PROJET DE LOI DE FINANCES POUR 2000
Rapport général.— Tome II
Examen de la première partie

Pour en faciliter la consultation, ce rapport a été découpé en 8 fichiers

Articles 1er
à après 3

Articles 4
à après 7

Articles 8 à 11

Articles 12
à après 14

Articles 15 à 21

Article 22

Articles 23 à 29

Articles 30 à 36

Article 8 Institution d’une exonération d’impôts commerciaux en faveur des associations, fondations et congrégations qui exercent des activités lucratives accessoires

Article additionnel après l’article 8 : Relèvement de l’abattement de taxe sur les salaires au profit des associations

Article 9 Mesures en faveur des versements effectués par les entreprises dans le cadre du mécénat

Article 10 Mesures en faveur de la création d’entreprises

Article additionnel après l’article 10 : Relèvement de l’imposition des gains retirés des options d’achat ou de souscription d’actions

Article 11 : Suppression de l’imposition forfaitaire annuelle pour les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés dont le chiffre d’affaires est inférieur à 500.000 F

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Article 8

Institution d'une exonération d'impôts commerciaux en faveur des associations, fondations et congrégations qui exercent des activités lucratives accessoires.

Texte du projet de loi :

I. A l’article 206 du code général des impôts est ajouté un 1 bis ainsi rédigé :

" 1 bis. Toutefois, ne sont pas passibles de l’impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901, les associations régies par la loi locale maintenue en vigueur dans les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut-Rhin, les fondations reconnues d’utilité publique, les fondations d’entreprise et les congrégations, dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d’exploitation encaissées au cours de l’année civile au titre de leurs activités lucratives n’excède pas 250 000 F.

Les organismes mentionnés au premier alinéa deviennent passibles de l’impôt sur les sociétés prévu au 1 à compter du premier janvier de l’année au cours de laquelle l’une des trois conditions prévues à l’alinéa précité n’est plus remplie.

Les organismes mentionnés au premier alinéa sont assujettis à l’impôt sur les sociétés prévu au 1 en raison des résultats de leurs activités financières lucratives et de leurs participations. "

II. Le b du 1° du 7 de l’article 261 du code général des impôts est complété par trois alinéas ainsi rédigés :

" Les organismes mentionnés au premier alinéa du 1 bis de l’article 206 et qui en remplissent les conditions, sont également exonérés pour leurs autres opérations lorsque les recettes encaissées afférentes à ces opérations n’ont pas excédé au cours de l’année civile précédente le montant de 250 000 F.

Les opérations mentionnées au 7° et au 7° bis de l’article 257 et les opérations donnant lieu à la perception de revenus patrimoniaux soumis aux dispositions de l’article 219 bis ne bénéficient pas de l’exonération et ne sont pas prises en compte pour le calcul de la limite de 250 000 F.

Lorsque la limite de 250 000 F est atteinte en cours d’année, l’organisme ne peut plus bénéficier de l’exonération prévue au deuxième alinéa à compter du 1er jour du mois suivant celui au cours duquel cette limite a été dépassée. "

III. A. L’article 1447 du code général des impôts est ainsi modifié :

1° le premier alinéa est précédé d’un I. ;

2° il est ajouté un II ainsi rédigé :

" II. Toutefois, la taxe n’est pas due par les organismes mentionnés au premier alinéa du 1 bis de l’article 206 qui remplissent les trois conditions fixées par ce même alinéa. ".

B. A l’article 1478 du code général des impôts, il est ajouté un VI ainsi rédigé :

" VI. Les organismes mentionnés au II de l’article 1447 deviennent imposables dans les conditions prévues au II, à compter de l’année au cours de laquelle l’une des trois conditions prévues au premier alinéa du 1 bis de l’article 206 n’est plus remplie. Lorsque l’organisme se livrait à une activité lucrative l’année précédant celle au cours de laquelle il devient imposable, la réduction de base prévue au troisième alinéa du II n’est pas applicable.

Sous réserve des dispositions du deuxième alinéa du I, l’organisme reste redevable de la taxe au titre de l’année au cours de laquelle il remplit les conditions prévues au premier alinéa du 1 bis de l’article 206, lorsqu’il ne les remplissait pas l’année précédente. ".

C. A l’article 1467 A du code général des impôts, les mots : " et IV bis de l’article 1478 " sont remplacés par les mots : " IV bis et VI de l’article 1478 ".

D. Au premier alinéa du a du 2° du II de l’article 1635 sexies du code général des impôts, les mots : " à l’article 1447 " sont remplacés par les mots : " au I de l’article 1447 ".

IV. Au 1 de l’article 1668 du code général des impôts, il est ajouté un cinquième alinéa ainsi rédigé :

" Les organismes mentionnés au premier alinéa du 1 bis de l’article 206 et dont le chiffre d’affaires du dernier exercice clos est inférieur à 350 000 F sont dispensés du versement des acomptes. ".

V. Les dispositions du I s’appliquent aux exercices clos à compter du 1er janvier 2000.

Les dispositions du III s’appliquent pour les impositions établies au titre de l’an 2000 et des années suivantes.

Exposé des motifs du projet de loi :

Les associations de la loi de 1901, les associations régies par la loi locale maintenue en vigueur dans les départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin et de la Moselle, les fondations et les congrégations dont la gestion est désintéressée et qui réalisent des activités lucratives accessoires représentant des recettes annuelles inférieures à 250 000 F, ne seraient maintenues, le cas échéant, dans le champ d’application de l’impôt sur les sociétés au taux normal et donc de l’imposition forfaitaire annuelle qu’au titre de leurs activités financières lucratives et de leurs participations.

Cette disposition vise à simplifier les obligations fiscales et comptables des organismes concernés ainsi que la gestion de l’administration tout en reconnaissant que le caractère non lucratif de ces organismes ne peut être réellement remis en cause par l’existence d’opérations commerciales marginales.

Ces mêmes organismes seraient également hors du champ de la taxe professionnelle et exonérés de taxe sur la valeur ajoutée.

En outre, il est proposé de simplifier la gestion du paiement de l’impôt sur les sociétés en supprimant l’obligation de verser des acomptes pour les associations, fondations et congrégations dont les activités lucratives accessoires restent de faible importance.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article propose que les organismes constitués sous forme associative dont la gestion est désintéressée puissent exercer des activités lucratives accessoires tout en restant exonérés des impôts commerciaux, sous réserve que les recettes liées à ces activités n’excèdent pas 250.000 francs par an. Cette disposition, dont la mise en œuvre avait été annoncée par le Premier ministre à l’occasion des assises de la vie associative des 20 et 21 février 1999, traduit la volonté du Gouvernement de poursuivre son travail de clarification du régime fiscal des associations, tout en prenant en compte la spécificité de leur action au service de la collectivité nationale.

I.- Du rapport Goulard aux assises de la vie associative :

la définition progressive d’un régime fiscal adapté aux associations

700.000 organismes, 20 millions d’adhérents, 1,3 million de salariés, 7 millions de bénévoles : dans notre pays, les associations occupent une place importante. Ces chiffres, pourtant, ne suffisent pas pour apprécier l’ampleur de la contribution qu’elles apportent à la collectivité nationale : dans une société qui a été marquée, durant plus de deux décennies, par le ralentissement économique, la montée du chômage et l’absence de perspectives pour certaines franges de la population, leur rôle, en termes de cohésion sociale, d’expression des solidarités et d’initiative citoyenne, est devenu encore plus essentiel.

Cette fonction particulière trouve sa traduction dans notre droit fiscal : les associations à but non lucratif ne sont pas assujetties aux impôts commerciaux, qu’il s’agisse de l’impôt sur les sociétés, de la taxe sur la valeur ajoutée ou de la taxe professionnelle. Ce statut fiscal est la contrepartie des services qu’elles rendent à la collectivité : on trouvera, ci-après, un résumé de ses principales caractéristiques.

CADRE LÉGAL DU RÉGIME FISCAL
DES ORGANISMES SANS BUT LUCRATIF

Impôt sur les sociétés

Les organismes sans but lucratif ne sont pas assujettis à l’impôt sur les sociétés de droit commun prévu à l’article 206-1 du code général des impôts. Ils ne sont redevables que de l’impôt sur les sociétés aux taux réduits prévus à l’article 206-5 du même code, sur leurs seuls revenus patrimoniaux énumérés à cet article : revenus fonciers, bénéfices agricoles, revenus de capitaux mobiliers.

Le taux d’imposition des revenus patrimoniaux est fixé par l’article 219 bis du code général des impôts à 24%. Toutefois, pour certains revenus de capitaux mobiliers, il est abaissé à 10%.

Les fondations reconnues d’utilité publique qui relèvent de ce régime d’imposition bénéficient, par application du III de l’article 219 bis du code général des impôts, d’un abattement de 100.000 francs sur l’impôt sur les sociétés dû à ce titre.

Imposition forfaitaire annuelle

Les organismes sans but lucratif relevant exclusivement du régime fiscal prévu à l’article 206-5 du code général des impôts ne sont pas redevables de l’imposition forfaitaire annuelle prévue à l’article 223 septies du même code.

Taxe sur la valeur ajoutée

Les opérations des organismes sans but lucratif dont la gestion est désintéressée sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions prévues à l’article 261-7-1° a) et b) du code général des impôts.

Taxe professionnelle

Les organismes sans but lucratif sont placés hors du champ d’application de la taxe professionnelle, tel qu’il résulte de l’article 1447 du code général des impôts. Dans ce cas, les locaux meublés conformément à leur destination et à usage privatif, occupés par ces organismes privés, sont imposables à la taxe d’habitation en application de l’article 1407-I-2° du code précité.

.../...

Autres impôts

L’assujettissement à certains impôts, notamment ceux assis sur les salaires, dépend de l’assujettissement ou du non assujettissement à l’un des prélèvements évoqués ci-dessus. Ainsi, l’existence d’opérations exonérées de TVA entraîne l’assujettissement de l’organisme à la taxe sur les salaires. De même, l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés aux taux réduits prévus à l’article 206-5 du code général des impôts entraîne le non assujettissement à la taxe d’apprentissage. Ces règles ne découlent donc pas directement du caractère lucratif ou non lucratif de l’organisme.

On ajoutera que les associations bénéficient, par ailleurs, d’un certain nombre de régimes particuliers, notamment en matière de taxe sur les salaires. Ainsi, en application de l’article 1679 A du code général des impôts, les associations (ainsi que les syndicats professionnels, les fondations d’utilité publique, les congrégations et les mutuelles régies par le code de la mutualité lorsqu’elles emploient moins de trente salariés) bénéficient d’un abattement, indexé sur la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu. Son montant s’élève à 29.070 francs pour les rémunérations versées en 1999. Cet abattement peut être cumulé, le cas échéant, avec d’autres régimes particuliers. Ainsi, la taxe n’est pas due sur les salaires versés aux personnes recrutées à l’occasion, et pour la durée, des manifestations de bienfaisance ou de soutien exonérées de TVA.

Source : D’après l’instruction du 15 septembre 1998

(4 H-5-98, B.O.I. n° 170 du 15 septembre 1998).

Pourtant, depuis le début des années 1990, les associations évoluaient dans un climat d’insécurité juridique croissante. En cas de contrôle fiscal, le caractère non lucratif de leurs activités était souvent contesté : dans cette hypothèse, les redressements pouvaient porter sur la totalité de l’impôt dû au titre des trois années précédentes, et menacer leur existence. Ce phénomène, préoccupant, faisait apparaître une double réalité.

Il témoignait, en premier lieu, de la transformation du paysage associatif au cours des décennies 1970 et 1980. La diminution des subventions publiques a incité ces organismes à développer des activités annexes, commerciales, pour dégager des recettes nouvelles. A contrario, la crise économique a encouragé les entreprises à rechercher de nouveaux marchés, y compris dans des secteurs qui constituaient, auparavant, la " chasse gardée " des associations. Dès lors, les situations de concurrence entre associations et entreprises se sont multipliées.

Il révélait, en second lieu, le caractère incertain et daté des critères utilisés par l’administration fiscale pour définir la notion de lucrativité : leur interprétation avait généré un dispositif complexe et des pratiques variables, selon les impositions voire selon les services fiscaux.

Le Gouvernement n’a pas souhaité que perdure ce climat d’incertitude, marqué, de surcroît, par des conflits d’intérêt entre les entreprises du secteur marchand et les associations. C’est la raison pour laquelle le Premier ministre a confié, en décembre 1997, à M. Guillaume Goulard, maître des requêtes au Conseil d’Etat, la mission de préparer un rapport sur la fiscalité des associations (). Ce travail, rendu public le 10 mars 1998, a conclu, effectivement, à la nécessité de clarifier la définition fiscale de la lucrativité de l’activité d’une association. Dans le même temps, M. Guillaume Goulard a proposé de mettre en place une procédure qui permette aux associations de consulter l’administration sur leur éventuel assujettissement aux impôts commerciaux, sans que cette démarche puisse entraîner ni contrôle, ni redressement pour la période passée non prescrite, sous réserve de la bonne foi du demandeur.

Le cadre général des orientations gouvernementales a alors été fixé dans une circulaire du Premier ministre du 14 septembre 1998 relative au développement de la vie associative, qui rappelle, en préalable, que la liberté d’association, consacrée par la loi du 1er juillet 1901, est un principe constitutionnel, et que la politique du Gouvernement tend à reconnaître et à promouvoir " le développement d’une vie associative indispensable à une démocratie moderne et nécessaire à des activités d’utilité sociale de plus en plus nombreuses ". Ce texte a confirmé, par ailleurs, la nécessité d’une clarification des règles d’assujettissement des associations aux impôts commerciaux : " la règle générale est le non-assujettissement des associations aux impôts commerciaux ", mais sous réserve d’une gestion réellement désintéressée et d’une concurrence équitable.

Les critères qu’il convient de prendre en compte pour apprécier si une association doit ou non être assujettie aux impôts commerciaux de droit commun ont ensuite été précisés dans une instruction fiscale du 15 septembre 1998 (4 H-5-98, B.O.I. n° 170 du 15 septembre 1998). Tout en préservant le principe d’égalité avec les entreprises commerciales, la doctrine antérieure est assouplie et redéfinie. Le contenu de cette instruction a déjà été présenté par votre Rapporteur général à l’occasion de l’examen de l’article 72 du projet de loi de finances pour 1999 qui a modifié la composition des commissions départementales des impôts et des taxes sur le chiffre d’affaires pour les associations (). Il semble néanmoins utile, à ce stade de l’analyse, d’en rappeler les principales dispositions.

Pour apprécier si, sur le plan fiscal, les activités d’une association sont effectivement à but non lucratif et ne doivent pas être soumises aux impôts commerciaux, il convient de procéder à l’analyse présentée ci-après.

a) Examiner si la gestion de l’organisme est désintéressée : si la gestion est intéressée, l’organisme est soumis aux impôts commerciaux.

La définition du caractère désintéressé de la gestion à but non lucratif est codifiée à l’article 261-7-1°-d) du code général des impôts :

– l’organisme doit être géré et administré à titre bénévole par des personnes n’ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l’exploitation. Il est néanmoins admis que ce caractère désintéressé n’est pas remis en cause si la rémunération brute mensuelle totale versée aux dirigeants de droit ou de fait n’excède pas les trois-quarts du SMIC. Par rémunération, il convient d’entendre le versement de sommes d’argent ou l’octroi de tout autre avantage (salaires, honoraires, avantages en nature et autres cadeaux) consenti par l’organisme ou l’une de ses filiales. En revanche, les remboursements des frais engagés dans le cadre de l’action de l’organisme ne sont pas pris en compte. De plus, une association peut recourir à une main-d'œuvre salariée sans que cela remette en cause le caractère désintéressé de sa gestion. Les salariés peuvent être membres de l’organisme employeur à titre personnel ;

– l’organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfices, sous quelque forme que ce soit ;

– les membres de l’organisme et leurs ayants droit ne peuvent pas être déclarés attributaires d’une part quelconque de l’actif, sous réserve du droit de reprise des apports.

b) Si la gestion est désintéressée, il convient d’examiner si l’organisme concurrence le secteur commercial. Sa situation doit être appréciée par rapport à des entreprises ou des organismes lucratifs exerçant la même activité, dans le même secteur. S’il ne concurrence pas le secteur commercial et si sa gestion est désintéressée, l’organisme n’est pas imposable.

c) Si l’organisme concurrence le secteur commercial, il convient néanmoins d’examiner s’il exerce son activité selon des modalités de gestion similaires à celles des entreprises commerciales. Pour cela, quatre éléments doivent être pris en compte, selon la règle dite des " quatre P ". Il s’agit, dans l’ordre décroissant d’importance :

– du produit : est d’utilité sociale l’activité qui tend à satisfaire un besoin qui n’est pas pris en compte par le marché, ou de façon peu satisfaisante ;

– du public : sont susceptibles d’être d’utilité sociale les actes payants réalisés principalement au profit de personnes justifiant l’octroi d’avantages particuliers au vu de leur situation économique et sociale (chômeurs, personnes handicapées, etc.) ;

– du prix : il convient d’évaluer si les efforts faits par l’organisme pour faciliter l’accès du public se distinguent de ceux des entreprises du secteur lucratif, par un prix nettement inférieur pour des services de nature similaire, ou, éventuellement, par une modulation des tarifs en fonction de la situation des clients ;

– de la publicité : le recours à des pratiques commerciales est, en effet, un indice de lucrativité. Néanmoins, il est précisé que l’organisme peut, sans que sa non-lucrativité soit remise en cause, procéder à des opérations de communication pour faire appel à la générosité publique (par exemple, une campagne de dons au profit de la lutte contre les maladies génétiques). Il peut également réaliser une information sur ses prestations sans que celle-ci s’apparente à de la publicité commerciale destinée à capter un public analogue à celui des entreprises du secteur concurrentiel.

Ce n’est que si l’organisme exerce son activité selon des méthodes similaires à celles des entreprises commerciales que l’organisme sera soumis aux impôts commerciaux de droit commun ().

Le tableau ci-après récapitule les critères qui permettent à l’administration fiscale de déterminer si une association doit ou non être assujettie aux impôts commerciaux.

L’instruction du 15 septembre 1999 a apporté d’autres précisions :

– il est indiqué, tout d’abord, qu’un organisme non lucratif peut dégager, " dans le cadre de son activité, des excédents, reflet d’une gestion saine et prudente. Cependant, l’organisme ne doit pas les accumuler dans le but de les placer. Les excédents réalisés, voire temporairement accumulés, doivent être destinés à faire face à des besoins ultérieurs ou à des projets entrant dans le champ de son objet non lucratif " ;

– il est annoncé, ensuite, que les associations pourront être représentées au sein des commissions départementales des impôts qui traitent des litiges entre contribuables et administration fiscale. Comme on l’a vu, cette réforme a effectivement été mise en œuvre par l’article 111 de la loi de finances pour 1999 ;

– il est précisé, enfin, qu’un organisme dont l’activité principale est non lucrative peut réaliser des opérations de nature lucrative, notamment quand celles-ci sont nécessaires à son activité non lucrative. Dans cette hypothèse, le caractère non lucratif d’ensemble de l’organisme n’est pas contesté sous réserve que l’activité non lucrative demeure " significativement prépondérante " et que les opérations lucratives soient dissociables de l’activité principale non lucrative par leur nature. En matière d’impôt sur les sociétés et de taxe professionnelle, l’absence de remise en cause du caractère non lucratif de l’activité principale suppose, toutefois, que les opérations lucratives soient réalisées dans le cadre d’un secteur d’activité distinct ou d’une filiale. L’imposition s’exerce " au premier franc ", mais elle est limitée aux seules opérations du secteur lucratif.

Le jour de la parution de cette instruction, deux autres mesures importantes ont été annoncées par le secrétaire d’Etat au budget :

– les redressements en cours fondés sur la remise en cause du caractère non lucratif des associations de bonne foi ont été abandonnés. 3.000 associations étaient concernées ;

– un délai de six mois a été accordé aux associations pour se conformer aux dispositions de la circulaire. Elles pouvaient donc, jusqu’au 1er avril 1999, interroger les correspondants associations mis en place au sein des directions départementales des services fiscaux, sans que cette démarche puisse entraîner, en cas de décision positive, de redressement pour le passé. En outre, l’assujettissement aux impôts commerciaux ne devait prendre effet qu’à la date de la réponse de l’administration.

Par la suite, le 16 février 1999, une nouvelle instruction (4 H-1-99, B.O.I. n° 33 du 19 février 1999) a complété le dispositif et a détaillé les conditions dans lesquelles une association qui exerce une activité lucrative peut placer cette activité dans un secteur d’imposition distinct.

Ce travail de clarification était nécessaire : les " règles du jeu " devaient être précisées et la menace de contrôle fiscal qui pesait sur de très nombreuses associations écartée. Pour autant, il est rapidement apparu que des problèmes importants subsistaient et que la spécificité du secteur associatif n’avait pas été suffisamment prise en compte :

– les services fiscaux étaient dans l’incapacité de répondre, avant le 1er avril 1999, aux milliers de demandes qui leur furent adressées par des associations désireuses d’obtenir des précisions sur le régime fiscal applicable dans leur cas ;

– le fait d’exiger que les associations soient gérées de façon bénévole, même en admettant que le caractère désintéressé de l’organisme ne soit pas remis en cause si la rémunération brute mensuelle totale versée aux dirigeants de droit ou de fait n’excède pas les trois-quarts du SMIC, se heurtait à la réalité : les grandes associations, notamment, ont fréquemment des dirigeants à temps plein et rémunérés à ce titre ;

– enfin, l’imposition des activités commerciales accessoires pouvait faire peser sur certaines associations une charge fiscale excessive et des obligations comptables liées à la sectorisation disproportionnées.

Votre Rapporteur général a fait part au Gouvernement, dès le 17 février 1999, dans une question adressée au secrétaire d’Etat au budget, de ces problèmes et de la préoccupation du secteur associatif (). De fait, si la question de la rémunération éventuelle des dirigeants des associations reste posée (), les autres difficultés ont fait l’objet, à l’occasion des assises de la vie associative qui se sont tenues les 20 et 21 février 1999, de deux annonces très importantes du Premier ministre :

– l’entrée en vigueur des instructions des 15 septembre 1998 et 19 février 1999 a été reportée au 1er janvier 2000 ;

– une exonération des impôts commerciaux de certaines activités commerciales accessoires développées par les associations a été annoncée : c’est l’objet du présent article.

II.- L’institution d’une exonération des impôts commerciaux :

la prise en compte des activités commerciales accessoires

Le principe selon lequel seuls les organismes non lucratifs peuvent bénéficier d’une exonération des impôts commerciaux ne saurait être remis en question. Cette condition est essentielle et découle, d’une certaine manière, du texte même de la loi du 1er juillet 1901, qui définit l’association comme " la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun d’une façon permanente leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que de partager des bénéfices ". Elle permet d’éviter les distorsions de concurrence et d’assurer le respect du principe d’égalité devant les charges publiques.

Cela étant, il importait que le caractère non lucratif de ces organismes ne puisse être réellement remis en cause par l’existence d’opérations commerciales accessoires : le présent article propose qu’ils puissent exercer, parallèlement, une activité lucrative exonérée des impôts commerciaux, à condition que le montant des recettes commerciales accessoires n’excède pas 250.000 francs par an.

Les organismes qui pourront bénéficier de ce régime particulier sont énumérés de façon précise : les associations de la loi du 1er juillet 1901, les associations régies par la loi locale maintenue en vigueur dans les départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin et de la Moselle, les fondations et les congrégations. Les autres organismes sans but lucratif, et notamment les syndicats, sont hors du champ de la mesure ().

Pour bénéficier de cette franchise, les organismes devront remplir trois conditions qui figureront à l’article 206-1-bis (nouveau) du code général des impôts :

a) exercer des activités non lucratives " significativement prépondérantes ".

On rappellera que les critères de la non lucrativité résident dans la nature intéressée ou désintéressée de la gestion de l’organisme, dans le caractère concurrentiel ou non de ses activités par rapport au secteur commercial, et dans ses méthodes de gestion au regard des pratiques en vigueur dans les entreprises, avec application de la " règle des quatre P " : produit, public, prix, publicité (voir supra().

L’appréciation du caractère " significativement prépondérant " des activités non lucratives laissera, de toute évidence, beaucoup de latitude aux services fiscaux. Toutefois, l’instruction du 15 septembre 1999 indiquait déjà que pour que des opérations de nature lucrative puissent être sectorisées ou filialisées sans que leur assujettissement aux impôts commerciaux ne remette en cause le caractère non lucratif d’ensemble de l’organisme, il est nécessaire que l’activité non lucrative demeure " significativement prépondérante ". Le concept a par la suite été précisé par l’instruction du 19 février 1999 : " Cette notion de prépondérance doit s’appréhender de la manière qui rende le mieux compte du poids réel de l’activité non lucrative de l’organisme. A cet égard, le critère comptable du rapport des recettes commerciales sur l’ensemble des moyens de financement de l’organisme (recettes, subventions, dons, legs, etc.) apparaît comme le plus objectif. Toutefois, ce critère peut, dans certains cas, ne pas être le plus pertinent, en particulier lorsque le mode de fonctionnement des activités non lucratives fait appel de façon significative à des soutiens financiers difficilement évaluables (activité bénévole, dons en nature, etc.). Dans ce cas, il convient de privilégier d’autres critères afin d’apprécier le poids réel relatif des activités de l’organisme. Il peut s’agir, par exemple, d’apprécier la part respective des effectifs ou des moyens qui sont consacrés respectivement à l’activité lucrative et à l’activité non lucrative. En toute hypothèse, il est généralement préférable d’apprécier la prépondérance par rapport à une moyenne pluriannuelle afin d’éviter de tirer des conséquences d’une situation exceptionnelle ".

b) avoir une gestion désintéressée.

Un organisme dont la gestion est intéressée ne peut pas être considéré comme non-lucratif : il est nécessairement soumis aux impôts commerciaux. Ce rappel peut donc paraître redondant, mais il semble que le Gouvernement ait voulu insister sur la nécessité d’une administration bénévole de l’organisme.

c) ne pas encaisser, au titre des activités lucratives, plus de 250.000 francs de recettes d’exploitation.

Le critère de " l’encaissement " a été préféré à celui, plus courant, des " produits acquis ", afin de tenir compte de l’absence d’obligation comptable qui caractérise la plupart des organismes sans but lucratif et, notamment, les plus petits d’entre eux : une simple consultation du livre des recettes permettra de déterminer comment l’association se situe par rapport au seuil des 250.000 francs.

Le calcul de ce seuil ne tiendra pas compte des recettes exceptionnelles (subvention exceptionnelle, cession d’immobilisation, etc.) ou financières (produit du placement de la trésorerie) : seules les " recettes d’exploitation " sont retenues pour l’application de l’exonération. Les produits des parts et actions de sociétés, les résultats de participation, les produits de créances ainsi que les opérations financières qui se rattachent à une activité lucrative, ne bénéficient donc pas de l’exonération, quel que soit leur montant. Ce choix s’explique par une volonté d’éviter toute stratégie d’optimisation fiscale et de réserver le nouveau dispositif aux véritables activités associatives.

La référence retenue est l’" année civile ", et non pas l’" exercice ". Encore une fois, il s’agissait de tenir compte de l’absence d’obligations comptables qui caractérise un grand nombre des organismes potentiellement concernés par la mesure.

Au-delà, les modalités de cette exonération différent, à la marge, en fonction des impositions. Ces spécificités sont présentées ci-après : les paragraphes I et IV concernent l’impôt sur les sociétés, le paragraphe II la TVA, le paragraphe III la taxe professionnelle.

1.- L’impôt sur les sociétés (I et IV)

Le deuxième alinéa du I du présent article propose, en premier lieu, comme on l’a vu, de compléter l’article 206 du code général des impôts, qui définit, au 1, les personnes passibles de l’impôt sur le sociétés, par un 1 bis plaçant hors de son champ les associations, fondations et congrégations qui remplissent les trois conditions précitées.

Le troisième alinéa du I du présent article indique qu’en cas de non respect de l’une de ces trois conditions, l’organisme devient passible de l’impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier de l’année au cours de laquelle la ou les conditions ne sont plus remplies. En application du droit commun, la totalité de l’impôt dû au titre de l’année N devra être liquidé le 15 avril de l’année N+1.

Ces principes supposaient, néanmoins, d’aménager, pour ces organismes, les règles prévues en matière de versement des acomptes, telles qu’elles résultent de l’article 1668 du code général des impôts. A défaut, au cours de l’année N+1, l’organisme devenu imposable devrait acquitter, sur la base de ses résultats de l’année N, quatre acomptes provisionnels, les 15 mars, 15 juin, 15 septembre et 15 décembre, qui seraient susceptibles d’être restitués s’il remplit de nouveau les conditions d’exonération. Afin d’éviter, donc, la multiplication de ces versements par des associations en situation de franchise qui auraient droit ultérieurement à des restitutions, le IV du présent article propose de supprimer, en ce qui les concerne, les acomptes provisoires d’impôt sur les sociétés prévus à l’article 1668 du code général des impôts, dès lors que le chiffre d’affaires imposé de l’année précédente est inférieur à 350.000 francs. La référence retenue est donc, cette fois, le " chiffre d’affaires " du dernier exercice clos, et non les " recettes encaissées ", dans la mesure où ces organismes sont soumis aux obligations déclaratives et comptables des entreprises.

A ce stade, on rappellera, toutefois, que les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés sont assujetties à une imposition forfaitaire annuelle (IFA), dont le montant, fixé à l’article 223 septies du code général des impôts, est proportionnel au chiffre d’affaires réalisé. Ainsi, l’IFA est de 5.000 francs pour une personne morale dont le chiffre d’affaires est inférieur à un million de francs, et de 7.500 francs entre un million de francs et deux millions de francs (). En principe, les associations devenant passible de l’impôt sur les sociétés seraient redevables de l’IFA. Mais on note que l’article 11 du présent projet de loi propose de supprimer cette imposition forfaitaire annuelle pour les personnes morales dont le chiffre d’affaires est inférieur à 500.000 francs : cette mesure est susceptible de s’appliquer, bien sûr, à de nombreuses associations qui deviendraient passibles des impôts commerciaux.

Le quatrième alinéa du I du présent article prévoit, enfin, comme on l’a vu, que le résultat des activités financières lucratives (c’est-à-dire autres que le placement de la trésorerie de l’activité non lucrative) est toujours imposable. Il comprend, notamment, le résultat des cessions de participations ou la remontée de leurs résultats.

2.- La TVA

Le II du présent article concerne la TVA. Il est proposé, en complétant le b du 1° du 7 de l’article 261 du code général des impôts, d’instituer un nouveau cas d’exonération, sans possibilité d’option, en faveur des organismes qui remplissent les trois conditions précitées de gestion désintéressée, d’activités non lucratives significativement prépondérantes, et de montant de recettes d’exploitation encaissées au titre des activités lucratives inférieur à 250.000 francs (). Cette limite s’apprécie en fonction des recettes de l’année précédente. Toutefois, il convenait de prévoir une procédure d’imposition en cours d’année afin d’éviter les dépassements abusifs : le quatrième alinéa du II du présent article dispose que la TVA s’applique à compter du 1er jour du mois suivant le dépassement. Bien sûr, l’exonération n’est pas remise en cause pour les mois précédents.

Enfin, le troisième alinéa du II du présent article écarte certaines opérations, comme en matière d’impôt sur les sociétés, de l’exonération et des recettes prises en compte pour l’appréciation du seuil. Sont visées :

– les opérations donnant lieu à la perception de revenus patrimoniaux, afin d’aboutir à une harmonisation avec les règles prévues en matière d’impôts directs ;

– les opérations immobilières (ventes d’immeubles), qui bénéficient de dispositions particulières en matière de TVA.

Toutefois, on rappellera que les associations ont déjà droit à la franchise de TVA ouverte aux micro-entreprises (article 7 de la loi de finances pour 1999), c’est-à-dire aux redevables qui n’ont pas réalisé de chiffre d’affaires supérieur, selon les cas, à 500.000 francs (s’ils réalisent des livraisons de biens, des ventes à consommer sur place ou des prestations d’hébergement) ou à 175.000 francs (pour les autres prestations de services). Ce régime sera vraisemblablement plus avantageux dans la plupart des cas et finalement, la mesure proposée par le présent article n’a sans doute que peu de portée en ce qui concerne la TVA.

3.- La taxe professionnelle

Le III du présent article a trait à la taxe professionnelle. En complétant l’article 1447 du code général des impôts, le paragraphe A place hors du champ de la taxe les organismes sans but lucratif qui remplissent les trois conditions d’exonération précitées.

Le paragraphe B, qui propose de modifier l’article 1478 du code général des impôts, a trait aux organismes qui cessent d’être exonérés des impôts commerciaux ou qui entrent dans le champ de l’exonération.

Il est indiqué, tout d’abord, que le non respect de l’une des trois conditions posées au premier alinéa du 1 bis de l’article 206 du code général des impôts au cours d’une année fait entrer l’organisme dans le champ de la taxe professionnelle. Cette situation est assimilée à une création d’établissement et l’année de cette " création " est donc exonérée de taxe professionnelle (article 1478-II du code général des impôts) : l’imposition prend effet à compter de l’année suivante sur les bases appréciées au 31 décembre de l’année au cours de laquelle le seuil d’exonération a été franchi. Toutefois, lorsque l’organisme se livrait à une activité lucrative l’année précédant celle au cours de laquelle il devient imposable, il ne peut bénéficier de la réduction de moitié des bases prévue, en cas de création d’établissement, à l’article 1478-II du code général des impôts.

En sens inverse, lorsque les trois conditions posées au premier alinéa du 1 bis de l’article 206 du code général des impôts sont à nouveau réunies, l’organisme est exclu du champ de la taxe et l’opération assimilée à une cessation d’activité. Toutefois, le dégrèvement prorata temporis également prévu à l’article 1478 du code général des impôts ne s’applique qu’aux véritables cessations, c’est-à-dire en cas d’arrêt total de l’activité : le dégrèvement ne sera donc pas accordé lorsque l’activité lucrative est poursuivie, même si elle procure des recettes pour un montant inférieur à 250.000 francs.

4.- Entrée en vigueur

Le V du présent article prévoit que l’exonération en matière d’impôt sur les sociétés et de taxe professionnelle s’applique respectivement aux impositions établies au titre de l’année 2000 et des années suivantes et aux exercices clos à compter du 1er janvier 2000. En matière de TVA, l’absence de disposition particulière entraîne également une entrée en vigueur de la mesure pour les opérations réalisées à compter du 1er janvier 2000.

Il semble impossible, à ce stade, d’évaluer de manière précise l’impact budgétaire de la mesure proposée par le présent article. Toutefois, le Gouvernement estime que 600.000 organismes sans but lucratif pourraient bénéficier de ce nouveau cas d’exonération des impôts commerciaux, qui devrait permettre, par ailleurs, de supprimer 1,2 million de formulaires.

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La Commission a examiné un amendement de suppression présenté par M. Jean-Jacques Jégou.

M. Jean-Jacques Jégou a craint que cet article ne recèle de nombreux dangers pour les associations, en particulier en raison de l’insuffisante précision qui entoure le critère d’activités non lucratives " prépondérantes ".

Votre Rapporteur général a au contraire souligné que le régime fiscal des associations était grandement amélioré par cette mesure, surtout au regard de la situation qui était la leur, encore récemment, lorsqu’elles se trouvaient sous la menace de redressements fiscaux. Il a salué les efforts du secrétaire d’Etat au budget pour clarifier les règles qui leur sont applicables et le caractère équilibré du dispositif qui évitera que leur caractère non lucratif soit mis en cause à raison des opérations commerciales accessoires qu’elles exercent.

M. Charles de Courson a craint que les bonnes intentions qui sont à l’origine de cet article ne finissent par se retourner contre les associations. Il a critiqué la technique rédactionnelle retenue qui se fonde sur la notion de chiffre d’affaires, peu représentative des résultats de l’association.

Le Président Augustin Bonrepaux a salué l’avancée considérable réalisée par cet article et a souligné que le Gouvernement s’attachait à résoudre un problème dont il n’était en rien à l’origine. Les difficultés qui peuvent subsister, en particulier pour les associations de tourisme social, devront trouver ultérieurement leur solution.

M. Daniel Feurtet s’est étonné des réticences soulevées par cet article, alors que tous les maires sont confrontés à des situations difficiles qu’il convient de résoudre. Un compromis doit être trouvé entre l’exercice d’une véritable vie associative, conforme à l’esprit de la loi fondatrice de 1901, et des pratiques mettant en cause la liberté d’entreprendre. La suppression de cet article ne pourrait que favoriser des pratiques qui constituent un détournement de l’esprit de la loi de 1901.

M. Jean-Jacques Jégou a souligné que son amendement n’avait pas pour objet d’interdire mais de permettre la discussion. Tous les élus connaissent plus ou moins la situation d’une l’association paramunicipale qui gère la vie culturelle de la cité avec un budget alimenté pour moitié par une subvention municipale, et qui peut se trouver en situation excédentaire en fin d’année sans faire de bénéfice. La même situation existe pour les associations gérant des centres de loisirs ou le développement économique et dont le budget dépasse largement 250.000 francs.

M. Christian Cuvilliez a estimé que le choix d’un plafond de 250.000 francs de recettes d’activité lucrative permettrait aux associations d’éducation populaire de développer leurs activités dans des conditions satisfaisantes et les distinguerait d’autres associations dont presque toute l’activité est, en fait, lucrative.

M. Gérard Saumade a souligné que cet article constituait un commencement de réponse à une situation de moins en moins tenable pour les élus locaux comme, par exemple, dans le cas où une association de la loi de 1901, du secteur social, devient le deuxième employeur d’une métropole régionale. L’esprit de la loi de 1901 pouvait être méconnu à un point tel qu’une intervention législative était inévitable. Le critère faisant référence à des recettes d’exploitation est satisfaisant, ce qui lui fait douter de l’avantage qu’il y aurait à se référer aux résultats.

M. Jean-Pierre Balligand s’est déclaré surpris du tour pris par la discussion, alors que cet article permet une avancée réelle et laisse enfin entrevoir le terme des difficultés rencontrées par les associations depuis quatre ans. Fruit d’une consultation nationale du monde associatif, ce dispositif ne satisfera évidemment pas les rigoristes qui voudraient voir créer un nouveau statut juridique distinct de celui applicable à de prétendues pures associations de la loi de 1901. Cette dichotomie n’a pu rencontrer aucun commencement de réalisation. L’article 8 tient compte des réalités. Il fixe des limites claires qui permettront à chacun de se positionner, du petit club de judo au grand club de football. Les petits clubs de quartier ne pourront qu’y voir une avancée. Si aucune solution n’avait été proposée avant cet article, ce n’est pourtant pas faute d’appels pressants provenant de toutes les majorités.

Votre Rapporteur général a insisté sur la réelle avancée permise par l’article 8 et la clarté de ses conditions de mise en œuvre. Il a rappelé les conditions qui permettent à une association de ne pas être soumise aux impôts commerciaux : gestion désintéressée, absence de concurrence du secteur commercial ou, à défaut, exercice de l’activité dans des conditions différentes de celles d’une entreprise par le produit proposé, le public visé, les prix pratiqués et la publicité réalisée (" règle des quatre P "). Il a précisé qu’au-delà de ces activités non lucratives, les associations bénéficieraient désormais d’une exonération, pour leurs activités commerciales accessoires, à hauteur de 250.000 francs de recettes.

La Commission a rejeté cet amendement.

Après avoir rejeté un second amendement présenté par M. Jean-Jacques Jégou, excluant l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés des associations subventionnées pour la moitié de leurs ressources par des collectivités locales ou remplissant une mission normalement dévolue à ces collectivités, la Commission a adopté l’article 8 sans modification.

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Article additionnel après l’article 8 

Relèvement de l’abattement de taxe sur les salaires
au profit des associations.

Texte de l’article additionnel :

I.- A la fin de la première phrase de l’article 1679 A du code général des impôts, la somme : " 28.000 F ", est remplacée par la somme : " 33.000 F ".

II.- La perte de recettes est compensée par la majoration, à due concurrence, des droits mentionnés aux articles 575 et 575 A du code général des impôts.

Observations et décision de la Commission :

La Commission a examiné un amendement présenté par votre Rapporteur général, tendant à porter à 33.000 francs, au lieu de 29.070 francs, l’abattement de taxe sur les salaires dont bénéficient, notamment, les associations, et un amendement de M. Christian Cuvilliez tendant à porter ce même abattement à 40.000 francs, mais pour les seules associations de service à la personne.

On rappellera, en effet, qu’en application du droit commun, une association, dès lors qu’elle est exonérée de TVA, est soumise à la taxe sur les salaires. Toutefois, l’article 1679 A du code général des impôts prévoit que la taxe sur les salaires due par les associations régies par la loi du 1er juillet 1901, les syndicats professionnels et leurs unions visés au chapitre 1er du titre Ier du livre IV du code du travail et par les mutuelles régies par le code de la mutualité lorsqu’elles emploient moins de trente salariés, n’est exigible, au titre d’une année, que pour la partie de son montant dépassant une somme initialement fixée à 28.000 francs et actualisée à 29.070 francs pour les rémunérations versées à compter du 1er janvier 1999. Ce montant est, en effet, relevé chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu (il était ainsi de 28.840 francs pour les rémunérations versées en 1998). Le résultat obtenu est arrondi, s’il y a lieu, à la dizaine de francs la plus proche.

Cette disposition revient à exonérer de la taxe les rémunérations versées à près de six salariés payés au SMIC.

Le coût de cet abattement était de 1.210 millions de francs en 1998 : les évaluations proposées pour 1999 et 2000 sont, respectivement, de 1.240 millions de francs et 1.270 millions de francs (Evaluation des voies et moyens, Tome II, annexé au projet de loi de finances pour 2000).

Un relèvement de cet abattement, à hauteur de 33.000 francs, serait justifié. Cette mesure accompagnerait la baisse du taux de la TVA, de 20,6% à 5,5%, sur les prestations offertes par les entreprises en matière d’aide aux personnes (article 4 du présent projet de loi de finances). Elle compléterait de façon opportune le travail de clarification du régime fiscal des associations engagé depuis dix-huit mois par le Gouvernement, qui se traduit, dans le présent projet de loi de finances (article 8), par l’institution d'une exonération d'impôts commerciaux en faveur des associations, fondations et congrégations qui exercent des activités lucratives accessoires. Son coût serait de 100 millions de francs en 2000.

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Votre Rapporteur général a expliqué qu’il souhaitait opérer une nouvelle avancée en direction du secteur associatif, et répondre à certaines de ses préoccupations émanant, notamment, des associations qui interviennent dans le dans le secteur des services aux personnes.

M. Christian Cuvilliez a retiré son amendement au profit de celui de votre Rapporteur général, que la Commission a adopté (amendement n° I-38).

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Après l’article 8

La Commission a ensuite rejeté un amendement de M. Christian Cuvilliez tendant à exonérer les hôpitaux de la taxe sur les salaires, après que votre Rapporteur général eut indiqué que la part des hôpitaux dans le produit de la taxe sur les salaires était de l’ordre de 10 milliards de francs.

Elle a examiné un amendement du même auteur, tendant à supprimer le taux supérieur majoré de taxe sur les salaires pour les associations d’utilité publique et d’intérêt général.

La Commission a rejeté cet amendement, après que votre Rapporteur général eut exprimé un avis défavorable, puis un autre amendement du même auteur ayant pour objet d’exonérer de la taxe sur les salaires les associations d’aide à domicile.

Elle a également rejeté, après avis défavorable de votre Rapporteur général, un amendement présenté par M. Gilbert Gantier, visant à doubler les montants de la franchise et de la décote en matière de taxe sur les salaires.

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Article 9

Mesures en faveur des versements effectués par les entreprises dans le cadre du mécénat.

Texte du projet de loi :

L’article 238 bis du code général des impôts est ainsi modifié :

1° Au 1 :

a. les mots : " bénéfice imposable" sont remplacés par le mot : " résultat " ;

b. les mots : "ou au bénéfice de la " Fondation du patrimoine ", même si le nom de l’entreprise versante est associé aux opérations réalisées par cet organisme " sont supprimés ;

c. il est ajouté un alinéa ainsi rédigé : " Les dispositions du premier alinéa s’appliquent même si le nom de l’entreprise versante est associé aux opérations réalisées par ces organismes. " ;

2° Au 3 :

a. les mots : " bénéfices imposables " sont remplacés par le mot : " résultats " ;

b. le deuxième alinéa est supprimé.

Exposé des motifs du projet de loi :

Il est proposé d’admettre les versements concernés comme des charges déductibles du résultat de l’entreprise versante dans les conditions de droit commun, qui, le cas échéant, majoreront le déficit constaté par celle-ci et de permettre l’application du régime du mécénat aux versements effectués par les entreprises, même si leur nom est associé aux opérations réalisées.

Observations et décision de la Commission :

Les versements effectués au profit des organismes sans but lucratif sont déductibles du bénéfice imposable réalisé par l’entreprise au titre de l’exercice au cours duquel les versements ont été effectués, dans la limite, variable selon la qualité des organismes bénéficiaires, de 2,25‰ ou 3,25‰ du chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise au titre de cet exercice.

Lorsque ces limites sont atteintes, l’excédent de dépenses peut être déduit du bénéfice imposable réalisé par l’entreprise concernée, au cours des cinq exercices suivants, après déduction des versements propres à ces exercices.

Lorsqu’ils sont effectués au cours d’un exercice déficitaire, ces versements sont reportables sur les cinq exercices suivant celui au cours duquel ils ont été effectués, après imputation des versements de même nature effectués au cours des exercices concernés, dans la limite qui leur est applicable et dans la limite globale de 3,25‰ qui vaut pour plusieurs catégories de régimes.

Ces versements ne sont déductibles que s’ils ne donnent lieu à aucune contrepartie, y compris l’association du nom de l’entreprise versante à l’opération financée, à l’exception des versements effectués au profit de la Fondation du patrimoine.

Afin d’encourager les actions de mécénat des entreprises, il est proposé :

– d’admettre les versements concernés comme des charges déductibles du résultat de l’entreprise versante dans les conditions de droit commun ; ces versements, pris en compte dans les limites de 2,25‰ ou de 3,25‰ du chiffre d’affaires par exercice, seraient donc déductibles des résultats de l’exercice au cours duquel ils auront été effectués. Si cet exercice se traduit par un déficit, celui-ci pourra être reporté en déduction du bénéfice des cinq exercices suivants ;

– de généraliser à l’ensemble des organismes la possibilité que le nom de l’entreprise versante soit associé aux opérations financées, possibilité prévue, jusqu’à présent, pour les versements à la seule Fondation du patrimoine.

Ces mesures s’appliqueraient à l’impôt sur le revenu dû au titre de 1999 ou à l’impôt sur les sociétés sur les résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1999.

I.- Les dépenses de mécénat régies par les articles 238 bis et 238 bis A du code général des impôts

Les dépenses de mécénat constituent en principe un emploi du bénéfice et ne sont donc pas déductibles.

Toutefois, les entreprises sont autorisées à déduire ces dépenses du montant de leur bénéfice dans certaines conditions et limites fixées à 2,25‰ ou 3,25‰ du chiffre d’affaires hors taxes de l’exercice selon la qualité des organismes bénéficiaires. Le montant total des versements, augmenté le cas échéant des déductions pratiquées au titre des dons d’œuvres d’art à l’Etat prévues par l’article 238 bis-0 A du code général des impôts, ne peut lui-même excéder 3,25‰ du chiffre d’affaires.

Le tableau ci-après récapitule les limites applicables aux différentes catégories d’organismes bénéficiaires, le présent article ne modifiant que le régime de l’article 238 bis du code général des impôts.

   

LIMITES APPLICABLES AUX DIFFÉRENTES CATÉGORIES
D’ORGANISMES BÉNÉFICIAIRES

Catégories d’organismes bénéficiaires des dons

Dispositions du code général des impôts concernées

Limites de déductibilité pour la catégorie

Organismes d’intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l’environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises

Art. 238 bis 1
premier alinéa

2,25‰

Sociétés ou organismes de recherche, publics ou privés, agréés

Art. 238 bis A

2,25‰

* Associations et fondations reconnues d’utilité publique qui sont d’intérêt général et ont un des caractères prévus à l’article 238 bis-1, premier alinéa du code général des impôts

* Associations cultuelles ou de bienfaisance autorisées à recevoir des dons et legs, établissements publics des cultes d’Alsace-Moselle

* Etablissements d’enseignement supérieur ou d’enseignement artistique publics ou privés à but non lucratif agréés

Art. 238 bis 2

3,25‰

Etat, pour les œuvres d’art, livres, objets de collection ou documents de haute valeur artistique ou historique dont l’offre de donation à l’Etat a été acceptée

Art. 238 bis-0 A

3,25‰

Organismes agréés ayant pour objet exclusif de participer, par le versement d’aides financières, à la création d’entreprises

Art. 238 bis 4

3,25‰

D’après la documentation de base de la direction générale des impôts, 4 C 741.

Aux termes des articles 238 bis et 238 bis A du code général des impôts, les entreprises peuvent déduire de leur résultat imposable, les dons en nature ou en numéraire faits à certains organismes.

La loi n° 96-559 du 24 juin 1996 portant diverses mesures en faveur des associations a élevé la limite de déductibilité des dons à 2,25‰ ou 3,25‰ du chiffre d’affaires des entreprises selon le caractère des organismes qui bénéficient des dons.

Seuls sont déductibles au titre des articles 238 bis et 238 bis A du code général des impôts les versements qui s’analysent comme de véritables dons, c’est-à-dire qui ne comportent aucune contrepartie directe ou indirecte pour le donateur.

Les entreprises admises au bénéfice de la déduction sont toutes les entreprises industrielles ou commerciales, celles qui exercent une activité non commerciale et les exploitations agricoles, quelle que soit leur forme (individuelle ou sociale). Cependant, les entreprises placées sous le régime des " micro-entreprises ", dont les dépenses sont prises en compte de manière forfaitaire, ne peuvent pas, en pratique, déduire de leur résultat les dons versés.

Les contribuables exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou non commerciale peuvent opter pour le régime de déduction propre à leur entreprise ou pour la réduction d’impôt prévue pour les autres contribuables passibles de l’impôt sur le revenu.

Dans l’état actuel du droit, les dépenses de mécénat effectuées par les entreprises sont déductibles du bénéfice imposable. Ces dépenses ne peuvent donc être déduites en période déficitaire, mais sont reportables sur les cinq exercices suivants.

Le bénéfice imposable s’entend du bénéfice fiscal imposable dans les conditions de droit commun avant imputation des dons et avant imputation éventuelle du report déficitaire ou des amortissements réputés différés des exercices antérieurs. Il n’est pas tenu compte de la plus ou moins-value nette à long terme éventuellement dégagée.

L’article 238 bis 1 du code général des impôts prévoit que les dons doivent être consentis au profit d’œuvres ou d’organismes d’intérêt général ayant la personnalité morale, ce qui exclut les versements à un simple particulier.

L’organisme est d’intérêt général lorsque l’activité n’est pas lucrative, si la gestion est désintéressée, et si aucun avantage n’est procuré à ses membres.

Il doit enfin exercer son activité en France, selon la doctrine administrative, même si cette condition n’est pas précisée par la loi.

L’article 238 bis 1 énumère les catégories d’organismes bénéfi-ciaires des versements ouvrant droit à la déduction pour dépenses de mécénat dans la limite de 2,25‰ du chiffre d’affaires.

Il s’agit des organismes à caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l’environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises.

Il est précisé que les versements peuvent être effectués au bénéfice d’une fondation d’entreprise même si cette fondation porte le nom de l’entreprise fondatrice ou au bénéfice de la Fondation du patrimoine même si le nom de l’entreprise versante est associé aux opérations réalisées par cet organisme. Ces précisions ont pour effet de permettre à ces organismes de bénéficier des avantages fiscaux prévus en faveur du mécénat, alors même que la condition liée à l’absence de contrepartie directe ou indirecte pour le donateur n’est pas satisfaite.

L’article 238 bis 2 prévoit que les dons faits par des entreprises à des fondations ou à des associations qui répondent aux conditions fixées à l’article 238 bis 1 du code général des impôts (être d’intérêt général et avoir un des caractères prévus à cet article) peuvent être déduits dans la limite de 3,25‰ de leur chiffre d’affaires si ces fondations ou associations ont fait l’objet d’une reconnaissance d’utilité publique prononcée par décret en Conseil d’Etat. Il en est de même des dons aux associations cultuelles ou de bienfaisance qui sont autorisées à recevoir des dons et legs et aux établissements publics des cultes reconnus d’Alsace-Moselle.

Toutefois, la condition relative à la reconnaissance d’utilité publique est réputée remplie par les associations régies par la loi locale applicable en Alsace Moselle lorsque la mission de ces associations est reconnue d’utilité publique (deuxième alinéa de l’article 238 bis 2 du code général des impôts).

La doctrine administrative admet également au bénéfice de la limite majorée de déductibilité les dons faits aux fondations de droit local autorisées, à l’exclusion des fondations qui ne satisfont pas à la condition d’intérêt général et sont constituées pour servir les intérêts des membres d’une ou plusieurs familles.

En outre, les fondations ou associations reconnues d’utilité publique peuvent, en application de l’article 238 bis 5 du code général des impôts, lorsque leurs statuts ont été approuvés à ce titre par décret en Conseil d’Etat, recevoir des versements pour le compte d’organismes mentionnés à l’article 238 bis 1. La procédure d’autorisation, distincte de celle de reconnaissance d’utilité publique, est suivie par le ministère de l’intérieur.

Les dons effectués aux organismes habilités sont déductibles des résultats des entreprises versantes à hauteur de 3,25‰ de leur chiffre d’affaires, même s’ils sont reversés à des organismes pour lesquels les dons effectués directement n’ouvriraient droit à déduction qu’à hauteur de 2,25‰.

Le dernier alinéa de l’article 238 bis 2 du code général des impôts autorise les entreprises assujetties à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés à déduire du montant de leur bénéfice imposable, dans la limite de 3,25‰ de leur chiffre d’affaires, les dons qu’elles ont effectués au profit d’établissements d’enseignement supérieur, ainsi que d’établissements d’enseignement artistique publics ou privés à but non lucratif agréés par le ministre chargé de l’enseignement supérieur et le ministre chargé du budget.

L’article 238 bis 4 du code général des impôts prévoit que les dons aux organismes agréés qui ont pour objet exclusif de participer, par le versement d’aides financières, à la création d’entreprises, ouvrent droit, dans la limite de 3,25‰ du chiffre d’affaires, à la déduction du bénéfice imposable prévue au 1 de l’article 238 bis.

Enfin, l’article 238 bis A du code général des impôts prévoit que les entreprises assujetties à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés sont autorisées à déduire du montant de leur bénéfice imposable, dans la limite de 2,25‰, les versements qu’elles ont effectués au profit des sociétés ou organismes publics ou privés de recherche agréés. Selon la direction générale des impôts, il n’y a pas eu d’agrément délivré à ce titre depuis au moins quatre ans.

Comme précédemment indiqué, la déductibilité des dons est soumise à une double limite, celle de 2,25‰ ou 3,25‰ selon le destinataire des dons, et un plafond global fixé par l’article 238 bis AA du code général des impôts.

Cette disposition prévoit que le total des déductions pratiquées au titre des 1 et 2 de l’article de l’article 238 bis, du 4 du même article, de l’article 238 bis-0 A (dons d’œuvres d’art à l’Etat) et de l’article 238 bis A ne peut excéder la limite mentionnée au premier alinéa du 2 de l’article 238 bis, c’est-à-dire 3,25‰.

L’entreprise qui a effectué des dons ressortissant de plusieurs catégories peut procéder librement au choix des versements retenus dans la limite de déductibilité propre à chaque catégorie de dons.

     

EXEMPLE DE PLAFONNEMENT DES DÉPENSES DE MÉCÉNAT

Chiffre d’affaires réalisé 1.000

Bénéfice imposable 10

Catégorie de dons

Dons effectués

Limite de la catégorie ‰

Déduction pratiquée compte tenu de la limite globale (art. 238 bis AA)

Article 238 bis 1, premier alinéa


3


2,25


2,25

Article 238 bis 2

4

3,25

1

 

 

 

3,25

Afin de ne pas défavoriser les dons ponctuels importants, un mécanisme de report a été créé pour permettre d’éviter la perte définitive de la déduction fiscale afférente aux dépenses de mécénat qui excèdent les limites autorisées. Cet excédent, comme les dons effectués en période déficitaire, peuvent ainsi être déduit des bénéfices imposables des cinq exercices suivants.

Les dons susceptibles de bénéficier de la faculté de report, selon l’article 238 bis 3 du code général des impôts, sont ceux qui excèdent les limites fixées à l’article 238 bis 1 et 2 du code général des impôts, et la doctrine administrative considère que les dons faits au titre des articles 238 bis-0 A, 238 bis 4 et 238 bis A qui sont soumis aux mêmes limites maximales de 2,25‰ ou de 3,25‰ peuvent également bénéficier de ce report.

Elle admet également que, dans l’hypothèse où la limite globale de déduction de 3,25‰ prévue à l’article 238 bis AA du code général des impôts s’appliquerait, les dons effectués qui excéderaient cette limite globale puissent également bénéficier du droit à report, même pour la partie qui n’excède pas la limite de déduction propre à chaque catégorie de dons.

           

EXEMPLE DE REPORT EN CAS DE PLAFONNEMENT

 

Chiffre d’affaires réalisé 1.000

Bénéfice imposable 10

 

Catégorie de dons

Montant des dons effectués

Limite de la catégorie

Déduction pratiquée compte tenu de la limite globale (a)

Dons reportables

Article 238 bis 1, premier alinéa


2,25


2,25


0


2,25 (b)

Article 238 bis 2

3,25

3,25

3,25

0

 

5,50

 

3,25

2,25

(a) Choix effectué par l’entreprise.

(b) Bien qu’ils n’excèdent pas la limite de déduction prévue au premier alinéa de l’article 238 bis 1 du code général des impôts, les dons pourront, dans ce cas, bénéficier de la faculté de report.

L’excédent de dépenses de mécénat peut être déduit des bénéfices imposables des cinq exercices suivant le versement.

Il s’impute sur les bénéfices imposables des cinq exercices suivants après imputation des versements effectués au titre de chacun de ces exercices, sans qu’il puisse en résulter un dépassement des plafonds de déductibilité définis aux articles 238 bis 1 et 2.

Il n’est donc pas possible, lorsqu’une entreprise a effectué des dépenses de mécénat au cours de l’exercice, d’affecter en priorité son droit à déduction au titre de cet exercice à l’apurement de son report de dépenses exposées au cours d’exercices précédents.

Lorsque pour chacune des catégories concernées, les dons déductibles consentis au cours de l’exercice n’atteignent pas les limites autorisées, l’entreprise est en droit de pratiquer l’imputation des dépenses de mécénat reportées. Toutefois, cette imputation ne peut avoir pour effet ni de dépasser les limites propres à chaque catégorie, ni de dépasser la limite globale prévue à l’article 238 bis AA, ni de déduire des dons en période déficitaire.

L’entreprise est libre de choisir la ou les catégories sur lesquelles s’opérera l’imputation, et le montant à imputer au titre de chacune de ces catégories.

           

EXEMPLE D’IMPUTATION DU REPORT DES DÉPENSES DE MÉCÉNAT

 

Excédent de dépenses de mécénat 1996 reportable :

– organismes article 238 bis 1, premier alinéa 3

– organismes article 238 bis A 3

6

 

1. L’entreprise n’a pas exposé de dépenses de mécénat en 1997.

Chiffre d’affaires 1997 1.000

Bénéfice imposable avant déduction des dons 10

 

Catégorie de dons

Report de dépenses 1996

Limite de la catégorie

Imputable

Reste reportable

Article 238 bis 1, premier alinéa


3


2,25


2,25 (a)


0,75

Article 238 bis A

3

2,25

1 (a)

2

 

6

 

3,25 (b)

2,75

(a) L’entreprise choisit, dans la limite du plafond de déductibilité des différentes catégories de dons, les dons qu’elle désire imputer.

(b) Limite globale de l’article 238 bis AA du code général des impôts.

           

2. L’entreprise a effectué des dépenses de mécénat en 1997.

Chiffre d’affaires 1997 1.000

Bénéfice imposable avant déduction des dons 10

 

Catégorie de dons

Report de dépenses 1996

Limite de déduction dans la catégorie

(a)

Montant des dons effectués en 1997


(b)

Report de 1996 imputable en 1997 au titre de la catégorie
(a – b)

Article 238 bis 1, premier alinéa


3


2,25


0


2,25

Article 238 bis 2

3

2,25

1

1,25

 

6

 

1

 

En 1997, l’entreprise a exposé des dépenses mentionnées à l’article 238 bis A du code général des impôts pour un montant de 1. La déduction globale à pratiquer au titre de l’exercice étant de 3,25 (article 238 bis AA), l’entreprise ne pourra imputer son report de dépenses de mécénat qu’à hauteur de 3,25  -  1  =  2,25. L’entreprise a deux possibilités pour procéder cette imputation :

– Première possibilité :

Catégorie de dons

Imputation du report

Reste à reporter

Article 238 bis 1, premier alinéa

2,25

0,75

Article 238 bis A

0

3

 

2,25

3,75

– Deuxième possibilité :

   

Catégorie de dons

Imputation du report

Reste à reporter

Article 238 bis 1, premier alinéa

1

2

Article 238 bis A

1,25 (a)

1,75

 

2,25

3,75

(a) Plafond d’imputation du report pour la catégorie dans la mesure où l’entreprise a exposé en 1997 une dépense de 1 au titre de la catégorie et où le plafond de déduction au titre de cette catégorie est fixé pour l’exercice à 2,25‰ (article 238 bis 1, premier alinéa et 238 bis A).

II.- Une amélioration très sensible du régime des dépenses de mécénat

Les exemples qui viennent d’être donnés mettent en évidence la très grande complexité du régime actuel, qui oblige les entreprises ayant exposé des dépenses de mécénat à une gestion fine des avantages fiscaux correspondants et l’administration au suivi astreignant des imputations.

Le présent article propose de simplifier et d’améliorer significativement le régime fiscal des dépenses mentionnées à l’article 238 bis du code général des impôts.

A.- L’admission des dépenses de mécénat comme des charges déductibles dans les conditions de droit commun

Le présent article, aux 1° a et 2° a et b, modifie le 1 et le 3 de l’article 238 bis du code général des impôts afin de prévoir que la déduction ne porte plus sur le bénéfice imposable, mais sur le résultat. En conséquence, la mention selon laquelle " sont également déductibles [...] les versements effectués par les entreprises au cours d’un exercice qui n’a pas dégagé de bénéfice imposable " est supprimée par coordination, puisque l’imputation sur le résultat peut concerner un exercice déficitaire.

La déduction des charges de mécénat sur le revenu imposable est d’une grande portée, puisqu’elle a pour effet de garantir pratiquement l’imputation de ces charges sur le bénéfice, avec une prise en compte du plafond de chiffre d’affaires sur six exercices, sauf s’il se produit une série très atypique d’exercices déficitaires.

A titre d’exemple, une société réalise une dépense de mécénat égale à 13,5‰ du chiffre d’affaires de l’année N et les exercices des années N à N + 4 sont déficitaires, l’exercice de l’année N + 5 étant excédentaire. Elle ne pourra imputer aucune déduction en application du régime actuel, car elle ne réalise pas de bénéfice imposable, sauf l’année N + 5, et ce à hauteur de 2,25‰ du chiffre d’affaires.

Le mécanisme d’imputation sur le résultat imposable, prévu par le présent article, permettra, au contraire, à la société d’alimenter le report déficitaire jusqu’à 11,25‰ du chiffre d’affaires (hypothèse de plafonnement à 2,25‰ et chiffre d’affaires constant, soit 2,25‰  x  5) la cinquième année (N + 4).

Si l’exercice de la sixième année (N + 5) permet de dégager un bénéfice, la société concernée pourra imputer la totalité de la fraction du déficit reporté correspondant aux dépenses de mécénat sur ce bénéfice.

Dans l’exemple ci-après, le chiffre d’affaires constant est de 1.000 et le bénéfice dégagé la dernière année est de 50.

             

IMPUTATION DES DÉPENSES DE MÉCÉNAT

 

 

Années

 

 

N

N + 1

N + 2

N + 3

N + 4

N + 5

Droit existant

Résultat annuel

– 10

– 12

– 5

0

– 10

47,75

 

dont mécénat

0

0

0

0

0

– 2,25

 

Report déficitaire cumulé

– 10

– 22

– 27

– 27

– 37

0

 

Bénéfice imposable

0

0

0

0

0

10,75

Dispositif proposé

Résultat annuel

– 12,25

– 14,25

– 7,25

– 2,25

– 12,25

47,75

 

dont mécénat

– 2,25

– 2,25

– 2,25

– 2,25

– 2,25

– 2,25

 

Report déficitaire cumulé

– 12,75

– 26,5

– 33,75

– 36

– 48,25

– 0,5

 

Bénéfice imposable

0

0

0

0

0

0

En application du droit existant, il n’est pas possible, dans le premier cas, d’imputer une fraction plafonnée à 2,25‰ des dépenses de mécénat sur les résultats déficitaires des années N à N + 4. L’imputation est limitée à 2,25‰ sur le résultat excédentaire de 50 de l’année N + 5. Compte tenu du report déficitaire cumulé de 37, le bénéfice imposable est égal à 50  –  37  –  2,25  =  10,75.

En application du régime proposé par le présent article, l’imputation annuelle de 2,25‰ des dépenses de mécénat sur les résultats déficitaires des années N à N + 4 a pour effet de gonfler le report déficitaire cumulé, à 48,25 l’année N + 4. En conséquence, compte tenu d’une imputation de 2,25‰ l’année N + 5, l’exercice est déficitaire puisque
50  –  48,25  –  2,25  =  – 0,5.

En d’autres termes, l’application de la déduction même plafonnée par exercice au résultat (bénéficiaire ou déficitaire) plutôt qu’au bénéfice imposable permet d’utiliser pleinement les possibilités de déduction. On observera également qu’elle permet en fait l’application de plafonds de déduction cumulés sur six ans, dans l’hypothèse ou au moins l’exercice final est excédentaire. Dans l’exemple donné, la fraction du report à nouveau déficitaire imputée correspondant aux dépenses de mécénat s’élève à 11,25‰ du chiffre d’affaires de l’année N + 5.

L’imputation de la déduction de dépenses de mécénat sur le résultat et non le bénéfice imposable est également d’un grand intérêt pour les entreprises, car elle est susceptible de se conjuguer avec certaines règles favorables aux entreprises concernées. En matière d’impôt sur les sociétés, l’article 209 I prévoit qu’en cas de déficit, si le bénéfice n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée sur l’exercice suivant, l’excédent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu’au cinquième exercice qui suit l’exercice déficitaire.

Dans l’exemple donné, pour une dépense de mécénat réalisée l’année N, l’imputation de 2,25‰ l’année N + 5 a pour effet un report déficitaire de 0,5, qui est imputable jusqu’à l’exercice N + 5 + 5 = N + 10.

En matière d’impôt sur les sociétés également, l’article 220 quinquies du code général des impôts permet aux entreprises d’opter pour le report en arrière du déficit constaté à la clôture d’un exercice sur les bénéfices des trois exercices précédant l’exercice déficitaire (jusqu’à N - 3).

La modification des règles d’imputation proposée élargit donc de six ans (de l’année N à l’année N + 5) à quatorze ans (de l’année N – 3 à l’année N + 10) la période d’imputation théorique des dépenses de mécénat sur le bénéfice imposable ().

En matière d’impôt sur le revenu, l’article 156 I 1° bis du code général des impôts interdit l’imputation sur le revenu global des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l’un des membres du foyer fiscal à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité.

Il n’en reste pas moins que les titulaires de revenus industriels et commerciaux à titre professionnel peuvent imputer les déficits résultant de dépenses de mécénat sur le revenu global.

B.- L’association du nom de l’entreprise versante

Le principe selon lequel l’entreprise donatrice ne doit pas obtenir de contrepartie directe ou indirecte avait justifié l’interdiction de la mention du nom de l’entreprise versante à l’occasion des opérations de mécénat sauf :

– dans le cas des fondations d’entreprises, autorisées à porter le nom des entreprises fondatrices ;

– dans le cas de la Fondation du patrimoine, les dons à cette fondation permettant l’association du nom de l’entreprise versante aux opérations qu’elle réalise.

Le dispositif proposé (au 1° c) complète le 1 de l’article 238 bis d’une phase prévoyant que la déduction peut être opérée même si le nom de l’entreprise versante est associé aux opérations réalisées par ces organismes. Par coordination (au 1° b), la mention du statut particulier de la Fondation du patrimoine est supprimée.

C.- Le coût incertain de l’amélioration du régime de déduction des dépenses de mécénat

L’application des articles 238 bis à 238 bis AA ne donne lieu à aucun chiffrage dans le fascicule des voies et moyens annexé au présent projet de loi de finances, sauf pour l’article 238 bis 0 A (déduction pour achat d’œuvres remises à l’Etat) dont le coût est nul.

Il est vrai que, selon la direction générale des impôts, le nombre d’entreprises ayant déclaré des dons visés par l’article 238 bis du code général des impôts en 1997, était de 2266, cette donnée étant selon la DGI probablement inférieure à l’effectif réel des entreprises ayant effectué des dépenses de mécénat. D’une manière générale, ces dépenses sont de faible montant, généralement inférieur au plafond annuel applicable.

Dans la fiche d’impact accompagnant le présent article, le coût n’est pas chiffré alors que, particulièrement pour les contribuables passibles de l’impôt sur les sociétés, l’application aux exercices clos aux 31 décembre 1999 va avoir une incidence sur l’exercice 2000, ne serait-ce qu’en faisant naître dans certains cas une créance de report en arrière imputable sur les trois exercices précédents.

C’est donc à juste titre que le Gouvernement a placé l’article 9 dans la première partie du présent projet de loi de finances. A plus long terme, l’amélioration du traitement fiscal des dépenses de mécénat est susceptible d’entraîner des pertes de recettes plus substantielles, qu’il serait souhaitable d’évaluer dans le fascicule des " voies et moyens ".

Au total, la mesure proposée est très positive pour les entreprises concernées et devrait favoriser le développement de ce mécénat d’entreprise.

*

* *

La Commission a adopté un amendement de coordination présenté par votre Rapporteur général, tendant à transposer au régime de déduction des versements aux organismes de recherche scientifique de l’article 238 bis A du code général des impôts le mécanisme d’imputation des dépenses de mécénat sur le résultat prévu par l’article 9 (amendement n° I-39).

La Commission a adopté l’article 9 ainsi modifié.

*

* *

Après l’article 9

La Commission a rejeté deux amendements identiques de MM. François d’Aubert et Michel Bouvard, ayant pour objet de créer un crédit d’impôt de 25 % sur les frais de dépôt et de maintenance des brevets engagés par les entreprises au cours d’un exercice en France et à l’étranger.

Elle a ensuite rejeté deux amendements présentés par MM. Jacques Barrot et Philippe Auberger, visant à créer un crédit d’impôt égal à 20% des dépenses de recherche exposées par les entreprises au cours d’une année et plafonné à 40 millions de francs.

Elle a ensuite examiné un amendement présenté par M. Christian Cuvilliez, ayant pour objet de remplacer l’actuel crédit d’impôt recherche par un impôt recherche libératoire, dénommé contribution annuelle au titre de la recherche.

Votre Rapporteur général a rappelé que certaines dispositions en faveur de la recherche et de l’innovation avaient été déjà adoptées dans la précédente loi de finances et que de nouvelles figuraient dans le présent projet.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a rejeté un amendement de M. François d’Aubert, visant à instaurer, au bénéfice des sociétés, un crédit d’impôt égal à 25% des souscriptions en numéraire versées au capital des sociétés créées depuis moins de cinq ans, et plafonné à 1 million de francs.

*

* *

Article 10

Mesures en faveur de la création d'entreprises.

Texte du projet de loi :

I. Au premier alinéa du 1 de l’article 92 B decies du code général des impôts et au II de l’article 160 du même code, les mots : " réalisée du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999 " sont supprimés.

II. L’article 163 bis G du code général des impôts est ainsi modifié :

A. Au 1 du II, les mots : " exercer une activité autre que celles mentionnées au deuxième alinéa du 2 du I de l’article 44 sexies et " sont supprimés.

B. Le V est supprimé.

III. A. Il est inséré, au code général des impôts, un article 810 bis ainsi rédigé :

" Art. 810 bis. – Les apports réalisés lors de la constitution de sociétés sont exonérés des droits fixes de 1 500 F prévus au I bis de l’article 809 et à l’article 810. ".

B. Au dernier alinéa du III de l’article 810 du code général des impôts, les mots : " ou ont supporté le droit fixe prévu au troisième alinéa " sont remplacés par les mots : " ou qui ont supporté le droit fixe prévu au troisième alinéa ou en ont été exonérés en application de l’article 810 bis. ".

IV. Les dispositions du II s’appliquent à compter du 1er janvier 2000.

Exposé des motifs du projet de loi :

Afin de favoriser la création d’entreprises, il est proposé :

- de pérenniser le dispositif de report d’imposition des plus-values de cession de titres dont le produit est réinvesti dans les fonds propres d’une PME ;

- de pérenniser le dispositif des bons de souscription de parts de créateur d’entreprise et de l’élargir à l’ensemble des entreprises innovantes, quelle que soit la nature de leur activité ;

- d’exonérer du droit d’apport de 1 500 F les apports effectués lors de la constitution de sociétés afin d’en alléger le coût. Le coût de cette mesure serait de 200 millions F en 2000.

Observations et décision de la Commission :

Cet article comprend trois dispositions qui n’ont en commun que le seul objectif de favoriser la création et le développement des entreprises.

Le paragraphe I tend à pérenniser le dispositif, actuellement transitoire, de report d’imposition des plus–values de cession de titres dont le produit est réinvesti dans les fonds propres d’une société nouvelle, créée depuis moins de quinze ans.

Le paragraphe II tend à aménager sur deux points le régime des bons de souscription de parts de créateur d’entreprise. D’une part, il vise à supprimer toute restriction quant à l’activité de l’entreprise, afin de permettre aux salariés des secteurs bancaires, financiers et immobiliers, ainsi que de la pêche, d’en bénéficier. D’autre part, il tend à pérenniser ce dispositif, également conçu à titre temporaire, dans le cadre de la loi de finances pour 1998.

L’objectif du paragraphe III est exonérer du droit d’apport fixe de 1.500 francs les apports effectués lors de la constitution de sociétés, afin d’alléger le coût de leur création.

Si cette dernière mesure a des incidences sur le montant des recettes budgétaires pour 2000, ce qui justifie son inscription en première partie, tel n’est cependant pas le cas des deux autres mesures. Aussi votre Rapporteur général est-il conduit à s’interroger sur l’objectif réellement poursuivi par le Gouvernement dans l’architecture de cet article.

I.- La pérennisation du dispositif de report d’imposition des plus-values de cession de titres dont le produit est réinvesti dans les fonds propres d’une PME

A.- Le dispositif actuel

L’article 79 de la loi de finances pour 1998 (n° 97-1269 du 30 décembre 1997) a prévu un dispositif de report d’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux, normalement imposables au taux proportionnel de 16%, en cas de remploi du produit de cession dans la souscription en numéraire au capital de sociétés nouvelles, pour les personnes physiques.

Le report d’imposition intervient jusqu’au dénouement de l’opération l’ayant motivé : la transmission, soit à titre onéreux, soit à titre gratuit, le rachat ou l’annulation des titres remis en contrepartie de l’apport.

Les apports prennent la forme d’une souscription au capital des sociétés éligibles, soit lors de leur constitution, soit à l’occasion d’opérations d’augmentation de capital.

Le réinvestissement doit avoir lieu au plus tard avant la fin de l’année qui suit celle de la cession.

Cette mesure est codifiée à l’article 92 B decies du code général des impôts, pour les cessions de valeurs mobilières relevant de l’article 92 B ou de l’article 92 J du code général des impôts, et au II de l’article 160, pour les cessions de participations substantielles représentant plus de 25% du capital d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés, qu’il s’agisse d’une société de capitaux ou d’une société de personnes ayant opté pour ce régime d’imposition.

Initialement réservé aux seules sociétés créées depuis moins de sept ans, ce dispositif a été étendu par l’article 5 de la loi de finances pour 1999 aux sociétés de moins de quinze ans, le Conseil constitutionnel ayant entre-temps validé la conception selon laquelle la notion de société nouvelle concernait également les sociétés créées depuis plus de sept ans mais moins de quinze ans (décision n°  98-402 DC du 25 juin 1998 relative à la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d’ordre économique et financier).

L’objectif est de favoriser la création d’entreprises nouvelles et, notamment, de faciliter pour les jeunes entrepreneurs la collecte de capitaux auprès de chefs d’entreprise expérimentés qui, fort de leur réussite professionnelle, pourront jouer le rôle de mentors ou, comme le disent les anglo-saxons, de business angels.

La catégorie d’entreprises visée est essentiellement celle des très jeunes entreprises innovantes dans les secteurs des nouvelles technologies, ayant un potentiel de développement élevé.

Dans cette optique, plusieurs conditions restrictives ont été prévues, afin de leur réserver le seul bénéfice d’un dispositif favorable.

En premier lieu, le report n’est accessible qu’aux entrepreneurs, le contribuable devant avoir été salarié ou dirigeant de la société dont les droits sociaux sont cédés, au sens des règles relatives à l’ISF, au cours des cinq années précédant la cession et s’il détient à la date de celle-ci plus de 10 % des droits, soit directement soit conjointement avec les autres membres de son foyer fiscal. On observera que tant la durée de détention des titres que le niveau du seuil de participation requis excluent les cessions de simples titres de placement. En droit fiscal, le seuil de 10% permet de distinguer les simples investissements en portefeuille des titres de participations.

En deuxième lieu, la société  bénéficiaire de l’apport doit être une véritable PME. Seules les sociétés non cotées sont, en effet, visées. Ces sociétés doivent, en outre, être passibles en France de l’impôt sur les sociétés.

En troisième lieu, cette société doit être réellement nouvelle. Non seulement, elle doit avoir été créée depuis moins de quinze ans (moins de sept ans pour les apports réalisés avant le 31 août 1998), mais elle doit également être détenue à concurrence des trois quarts de son capital au moins par des personnes physiques, soit directement soit indirectement, ce qui exclut les créations de filiales par les sociétés existantes.

En quatrième lieu, les opérations de reconversion de dirigeants d’entreprise sont exclues du bénéfice de la mesure, puisque le contribuable et les membres de son groupe familial ne doivent ni être associés de la société bénéficiaire de l’apport ni y exercer une fonction de direction, ni même détenir une participation substantielle de plus de 25% des droits pendant les cinq années suivant la date de réalisation de l’apport.

Le dispositif a été créé à titre temporaire, puisqu’il ne concerne que les cessions réalisées entre le 1er janvier 1998 et le 31 décembre 1999, soit une période de deux ans.

On rappellera que son coût annuel n’est pas chiffré par le Gouvernement dans le tome II du fascicule Evaluation des voies et moyens du projet de loi de finances pour 2000.

B.- La modification proposée par le projet de loi de finances

Le paragraphe I du présent article ne vise qu’à pérenniser le dispositif de report d’imposition des plus values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, et à rendre éligibles, en pratique, les cessions qui seraient réalisées à partir du 1er janvier 2000.

Comme les plus–values constatées à l’occasion de ces cessions auraient dû donner lieu à une imposition, au taux proportionnel de 16%, en 2001 seulement, au titre des revenus de l’année 2000, la justification de la présence de la mesure dans la première partie du projet de loi de finances est incertaine, puisque cette prorogation n’a aucune incidence sur le montant des recettes fiscales, et ainsi sur l’équilibre budgétaire, de l’année 2000.

On observera d’ailleurs que, dans le cadre de l’article 60 du présent projet de loi de finances, article qui figure en deuxième partie, le Gouvernement propose une fusion des différents régimes d’imposition des plus–values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux réalisées par les particuliers et un aménagement du régime différé d’imposition des plus-values d’échange de ces mêmes titres, ainsi qu’une renumérotation de l’article 92 B decies qui deviendra l’article 150 0-C du code général des impôts.

Il eût sans doute été plus clair de présenter les choses de manière globale, l’avantage de la présentation, dans l’article 10, de dispositions composites étant cependant de rappeler qu’il existe une volonté politique, certaine, de favoriser la création d’entreprises et l’expansion des sociétés innovantes.

II.- L’aménagement du dispositif des bons de souscription des parts de créateur d’entreprise

Le paragraphe II tend à aménager, sur deux points, le régime des bons de souscription de parts de créateur d’entreprise (BSPCE), prévu à l’article 163 bis G du code général des impôts et institué par l’article 76 de la loi de finances pour 1998 (n° 97-12269 du 30 décembre 1997).

D’une part, le deuxième alinéa (A) vise à supprimer toute restriction quant à l’activité des sociétés innovantes susceptibles de distribuer des BSPCE à leurs dirigeants ou aux membres de leur personnel.

D’autre part, le troisième alinéa (B) tend à pérenniser le dispositif, actuellement conçu de manière purement temporaire.

A.- Le régime des BSPCE jusqu’à la loi n° 99–587  du 12 juillet 1999 : un dispositif ciblé pour répondre au besoin très spécifique des entreprises de croissance ayant une faible surface financière

Pour une jeune entreprise intervenant dans le domaine des nouvelles technologies, il importe avant tout de bénéficier de la collaboration de personnels compétents, et ainsi, d’attirer et de fidéliser les talents, ne serait–ce que pour assurer sa crédibilité auprès des investisseurs comme des institutions bancaires et financières, notamment auprès des entités intervenant dans le financement du capital risque.

Institué par l’article 76 de la loi de finances pour 1998, le régime des BSCPE a pour objectif de répondre à cette obligation.

Il vise à permettre à ces jeunes entreprises innovantes constituées sous forme de sociétés par actions et qui n’ont pas une grande capacité financière, de recruter le personnel de haut niveau qu’elles ne peuvent rémunérer, dans l’immédiat, aux conditions salariales du marché. Il peut s’agir soit de salariés, soit de dirigeants salariés, le problème étant alors de favoriser l’initiative individuelle.

Il permet de verser, dans des conditions fiscales et sociales avantageuses, une rémunération différée, sous forme de plus-value de cession de parts représentatives d’une fraction du capital de la société.

Les BSPCE constituent en effet une catégorie particulière de bons de souscription autonomes dont l’émission est régie par l’article 339-5 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales (article inséré par la loi n° 85-1321 du 14 décembre 1985).

On rappellera que les bons de souscription autonome sont des bons de souscription d’actions (ou, éventuellement, de souscription de certificats d’investissement) émis indépendamment de toute autre émission de titres. Le bon donne le droit de souscrire à une augmentation de capital à réaliser par la société émettrice. Il permet à son bénéficiaire d’acquérir à un prix fixé à l’avance, ou prix d’exercice, des actions qui seront émises dans le futur.

Les bons sont émis par les seules sociétés par action (sociétés anonymes, sociétés par actions simplifiées () et sociétés en commandite par actions), sur autorisation de l’assemblée générale extraordinaire. On observera donc que les sociétés à responsabilité limitée (SARL), les sociétés en commandite simple et les sociétés en nom collectif sont exclues du dispositif.

L’attribution effective des bons relève de la compétence du conseil d’administration ou du directoire.

La détention d’un bon donne donc l’opportunité de réaliser une plus–value spécifique, constituée de plusieurs éléments qui apparaissent chacun à une étape de la procédure :

– l’attribution : la société attribue au bénéficiaire le droit, pendant une période donnée, de souscrire à un certain nombre de titres à un prix déterminé. Ce prix, éventuellement inférieur au prix du marché pour les sociétés cotées, ou la valeur de la part pour les sociétés non cotées, reste fixe pendant toute la période durant laquelle le droit, ou " option ", est ouvert au bénéficiaire. La différence entre ce prix de souscription et le cours ou la valeur du titre est appelée rabais ou décote. En pratique, cet élément est limité, car le prix d’acquisition du titre souscrit est au moins égal au prix d’émission des titres éventuellement émis dans les six mois précédant l’attribution des bons ;

– la levée : le bénéficiaire choisit de " lever " l’option qui lui a été attribuée, c’est-à-dire d’exercer son droit de souscription. Bien entendu, il n’a intérêt à le faire que si le cours, pour les actions cotées, ou la valeur, pour les actions non cotées, se sont maintenus ou ont progressé au-delà du prix invariable initialement fixé lors de l’attribution de l’option. Il réalise alors une plus-value dite de souscription (ou d’acquisition). Cette étape implique pour lui un décaissement, puisqu’il doit payer au prix convenu les actions sur lesquelles portait son option ;

– la cession : le bénéficiaire revend les actions qu’il a acquises sur option. Ce n’est qu’à ce stade qu’il rentre dans ses fonds et que la plus-value d’acquisition, jusque là virtuelle, se concrétise. Il peut par ailleurs réaliser une plus-value supplémentaire, dite plus-value de cession, si la valeur des actions a continué de s’apprécier depuis la levée de l’option.

Cependant, rien ne peut garantir que la valeur effective des parts s’élèvera durablement au-delà du prix fixé à l’avance et qu’une plus-value pourra se concrétiser. Ce caractère aléatoire est une motivation pour le bénéficiaire qui est incité à s’investir personnellement dans l’activité de la société afin de contribuer à sa valorisation.

Cette motivation est d’autant plus forte que la procédure est encadrée dans des délais stricts. D’une part, les bons doivent être émis dans le délai maximum d’un an à compter de la réunion de l’assemblée générale extraordinaire qui a autorisé l’émission des titres auxquels les bons permettent de souscrire. D’autre part, les titres doivent être émis dans un délai de cinq ans à compter de l’attribution des bons correspondants. En pratique, comme c’est dans les cinq ans suivant leur attribution que les BSPCE doivent être exercés par leurs titulaires, il importe que la croissance soit forte et que les résultats de la société soient bénéficiaires dans ce délai.

Par ailleurs, le lien entre l’exercice d’une activité salariée au sein de l’entreprise et l’attribution du bon est extrêmement resserré, puisqu’il est explicitement prévu, au premier alinéa du I de l’article 163 bis G, que les BSPCE sont incessibles.

Sur le plan fiscal, le régime des BSPCE est particulièrement favorable.

En effet, bien que ce gain représente la contrepartie de l’exercice d’une activité rémunérée au sein de la société émettrice, le premier alinéa du I de l’article 163 bis G du code général des impôts prévoit que le gain net réalisé lors de la cession de titres souscrits en exercice d’un BSPCE n’est pas imposé au barème progressif de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, mais aux conditions et au taux applicables aux plus-values de cession de valeurs mobilières par les particuliers, égal à 16%.

Le taux d’imposition effectif est de 26% si l’on tient compte des prélèvements sociaux (CSG, CRDS et prélèvement social de 2%), dont le cumul représente actuellement 10%. Il s’agit d’un taux avantageux par rapport à ceux du barème, compte tenu des taux marginaux d’imposition auxquels sont, le plus souvent, soumis les bénéficiaires de ces bons.

Toutefois, un dispositif spécifique, moins avantageux, est prévu pour les bénéficiaires qui ne poursuivraient pas durablement leur activité dans la société et contribueraient à leur développement d’une manière temporaire. Le deuxième alinéa de ce même article précise que c’est le taux prévu au 6 de l’article 200 A du code général des impôts, soit 30%, qui s’applique lorsque le bénéficiaire exerce son activité dans l’entreprise depuis moins de trois ans à la date de la cession. Le taux d’imposition effectif est alors de 40% si l’on tient compte des prélèvements sociaux (CSG, CRDS et prélèvement social de 2%).

Sur le plan social, les gains réalisés lors de la cession de titres acquis au moyen des BSPCE ne sont pas assimilés à un salaire et ne sont donc pas soumis à cotisations sociales.

Cette exclusion entraîne également une exonération de taxe d’apprentissage, de participation des employeurs à l’effort de construction et de participation des employeurs à l’effort de formation continue.

Afin de réserver le bénéfice de ce dispositif favorable aux seules petites entreprises récentes, le II de l’article 163 bis G prévoit que seuls les bons remis par les entreprises respectant certaines conditions peuvent être qualifiés de BSPCE.

Avant d’exposer ces différentes conditions, on rappellera que ces sociétés doivent être passibles de l’impôt sur les sociétés en France, c’est à dire y exercer une activité imposable - les sociétés exonérées de cet impôt, partiellement ou en totalité, de façon permanente, par une disposition particulière, sont donc exclues -, et que seuls les salariés de l’entreprise et
ses dirigeants soumis au régime fiscal des salariés sont concernés ().

En premier lieu, les sociétés doivent être des sociétés récentes, immatriculées au registre du commerce et des sociétés depuis moins de quinze ans ().

Il doit s’agir de véritables PME. Initialement, le dispositif était réservé aux seules sociétés non cotées et aux sociétés dont les titres étaient négociés sur le marché hors cote, supprimé le 2 juillet 1998, et auquel a succédé le marché libre " over the counter " (OTC).

L’article 4 de la loi n° 99–587 du 12 juillet 1989 sur l’innovation et la recherche a intégré dans la liste des structures susceptibles d’émettre des BSPCE les sociétés cotées sur les marchés réglementés de valeurs de croissance ou sur les compartiments réservés aux valeurs de croissance, au sein de l’Espace économique européen. S’agissant de la France, il s’agit des sociétés cotées sur le Nouveau marché.

En deuxième lieu, l’activité exercée doit être une activité nouvelle. Les sociétés créées dans le cadre des opérations de concentration, restructuration, extension ou reprise d’une activité existante sont exclues du champ d’application du dispositif, à l’exception, toutefois, des sociétés créées par voie d’essaimage, qui, constituent, par définition, une reprise ou une extension d’activités existantes.

En troisième lieu, une proportion significative du capital de chaque société éligible doit être détenue directement par des personnes physiques ou par des personnes morales elles–mêmes détenues par des personnes physiques (sociétés holdings de famille, notamment). Initialement fixée à 75%, cette proportion a été réduite à 25% par l’article 4 de la loi n° 99–587 du 12 juillet 1989 sur l’innovation et la recherche, afin de permettre aux chercheurs qui ne disposent pas de capitaux suffisants de s’associer à des investisseurs industriels sans pour autant être privés de la possibilité de distribuer des BSPCE.

En fait, le seuil effectif de détention directe du capital par des personnes physiques est moindre, puisque les participations des sociétés de capital-risque, des sociétés de développement régional (SDR), des sociétés financières d’innovation ne sont, en l’absence de lien de dépendance, pas prises en compte pour la détermination de ce pourcentage. Les participations des fonds communs de placement à risque (FPCR) et des fonds communs de placement dans l’innovation (FCPI) ne sont pas non plus prises en considération.

En quatrième lieu, la société soit exercer une activité autre que bancaire, financière, d’assurance ainsi que de gestion immobilière (gestion et location d’immeubles).

Cette exclusion est traditionnelle en matière de régime fiscal favorable à la création d’entreprises nouvelle.

La dernière spécificité des BSPCE est leur caractère expérimental.

Initialement, la loi de finances pour 1998 a prévu que des BSPCE ne pourraient être attribués que pendant une période de deux ans, du 1er janvier 1998 au 31 décembre 1999.

A l’initiative du Sénat, la loi précitée n° 99-587 du 12 juillet 1999 a prévu de proroger, sans interruption, le dispositif jusqu’au 31 décembre 2001.

B.– Les modifications proposées dans le cadre du projet de loi :
une pérennisation et une extension aux secteurs financiers
et des assurances

1.- L’extension aux activités bancaire, financières, d’assurance et de gestion ou de location d’immeubles : une proposition prématurée qui semble amorcer un changement de nature des BSPCE

Le A du paragraphe II vise à supprimer toute restriction quant à l’activité des sociétés susceptibles d’attribuer des BSPCE aux membres de leur personnel ou () à leurs dirigeants salariés.

En pratique, il s’agit d’autoriser les sociétés du secteur bancaire et financier, les sociétés du secteur des assurances, et, aussi, les sociétés qui font de la gestion et de la location immobilière, à attribuer des BSPCE aux membres de leur personnel et à leurs dirigeants salariés. Le secteur de la pêche maritime est également visé.

Cette proposition, d’apparence anodine, pose en fait d’importantes questions de fond.

a) Ces secteurs sont traditionnellement exclus des dispositifs d’aide aux entreprises nouvelles

Si l’on excepte le secteur de la pêche maritime, qui fait l’objet d’un dispositif spécifique d’aide aux entreprises, les quatre autres secteurs sont traditionnellement exclus des dispositifs d’aide aux entreprises nouvelles.

A l’origine, cette exclusion a été motivée par le fait que les petites entreprises nouvellement créées et dont le développement nécessite d'être aidé ne relèvent pas de ces secteurs.

L’expérience montre qu’ils ne constituent pas un gisement de petites entreprises innovantes qui ne peuvent se développer sans une aide publique. L’innovation y est le fait de grands établissements et se développe ensuite spontanément.

Par ailleurs, les secteurs financiers, bancaire et d’assurance comprennent un grand nombre d’activités à très forte marge où les gains sont très importants sans que le capital investi ne soit nécessairement très important. Tel est notamment le cas sur les marchés financiers où s’échangent et se compensent des produits ultra-spéculatifs à forts gains tant pour l’investisseur que pour l’intermédiaire.

Aucun élément nouveau ne paraît susceptible, dans l’immédiat, de venir modifier le choix du législateur effectué depuis maintenant plus de dix ans, dans le cadre l’article 14 de la loi de finances pour 1989.

b) Plusieurs modifications législatives récentes ont développé les possibilités d’attribution de BSPCE

Plusieurs modifications législatives récemment intervenues, déjà mentionnées, mais sur l’incidence desquelles il convient de revenir pour bien comprendre la portée de la mesure proposée par le Gouvernement, ont eu pour effet de modifier substantiellement le nombre des sociétés susceptibles d’attribuer les BSPCE.

· La loi de finances pour 1999

L’article 5 de la loi de finances pour 1999 (n° 98-1266 du 30 décembre 1998) a étendu le dispositif aux sociétés créées depuis plus de sept ans mais depuis moins de quinze ans, pour les bons de souscription accordés à compter du 1er septembre 1998. Les sociétés susceptibles d’attribuer des BSPCE ne sont plus les seules sociétés les plus récentes.

· La loi du 12 juillet 1999 sur l’innovation et la recherche

La loi n° 99-587 du 12 juillet 1999 sur l’innovation et la recherche a opéré plusieurs modifications qui ont fortement étendu le domaine des sociétés susceptibles d’attribuer des BSPCE.

D’une part, l’article 3 a opéré deux modifications de fond sur le régime des sociétés par actions simplifiées (SAS), catégorie du droit des sociétés récemment créée dans le cadre de la loi n° 94-1 du 3 janvier 1994 instituant la société par actions simplifiée (l’essentiel des dispositions de cette loi a été inséré dans la loi n° 66–537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales).

Il a d’abord considérablement ouvert les modalités de détention du capital d’une SAS en ouvrant la faculté de détenir des actions aux personnes physiques et en supprimant toute condition d’accès au capital, alors qu’antérieurement seules les sociétés disposant d’un capital au moins égal à 1,5 million de francs pouvaient être actionnaires d’une SAS. Les personnes physiques intéressées par la participation au capital d’une SAS devaient ainsi passer par l’intermédiaire d’une EURL au capital substantiel, au moins égal à ce même montant.

Il a ensuite institué la société par actions simplifiée unipersonnelle, résultant soit de sa création par un actionnaire unique, soit de la réunion de l’ensemble des actions en une seule main.

L’une des conséquences directe de la réforme est de permettre aux personnels et aux dirigeants salariés des SAS de bénéficier de l’attribution de BSPCE. Jusque là, cette attribution était théoriquement possible sur le plan fiscal, mais elle ne l’était pas en pratique. Une autre conséquence est de permettre la filialisation de certaines branches d’une société anonyme dans le cadre d’une SAS à actionnaire unique, dans un premier temps. Dans un deuxième temps, ces deux éléments peuvent se combiner.

D’autre part, l’article 4 a apporté deux modifications elles aussi substantielles.

En premier lieu, il a ouvert la faculté d’attribuer des BSPCE, jusque là réservée aux sociétés non cotées ou faisant l’objet d’échange de gré à gré sur un marché non réglementé (le marché " over the counter " ou OTC en France) aux sociétés cotées sur les marchés de valeurs de croissance ou sur les compartiments de valeurs de croissance des pays de l’Espace économique européen. La liste de ces marchés devrait être fixée par un arrêté du ministre de l’économie. Elle n’est pas encore établie.

En deuxième lieu, il a réduit de 75% à 25% la proportion du capital qui doit être détenue par des personnes physiques pour qu’une entreprise puisse attribuer des BSPCE, l’objectif affiché étant de permettre aux entreprises de bénéficier des apports de capitaux nécessaires à leur développement.

On rappellera que ce niveau de détention est en réalité plus faible, étant donné les diverses participations qui ne sont pas prises en compte pour le calcul de ce pourcentage.

Ces éléments ont d’autant plus de portée qu’aucune disposition ne prévoit que les sociétés éligibles au dispositif des BSPCE doivent présenter un caractère innovant.

En pratique, ces modifications du régime des BSCPE permettent d’envisager trois nouveaux profils types de sociétés pour le développement de la formule :

– les jeunes sociétés innovantes cotées sur le Nouveau marché, et qui ont dû ouvrir leur capital pour financer une croissance rapide. Le dispositif des BSCPE peut sembler nécessaire à ces entreprises, car la majeure partie des ressources nouvelles est affectée aux investissements de croissance, et une partie de la rémunération du personnel doit intervenir de manière différée dans ce cadre ;

– les filiales des sociétés existantes constituées sous la forme de SAS, dont une partie du capital est cédée à des personnes physiques dans des conditions assez confidentielles étant donné que l’article 262-3 de la loi précitée de 1966 sur les sociétés commerciales interdit à ces sociétés l’appel public à l’épargne et donc leur cotation sur un marché. On rappellera que la SAS a été créée en 1994 pour répondre aux besoins de la coopération entre les grandes entreprises, que la création de la SAS unipersonnelle répond à certains besoins de filialisation de certaines branches par une seule entreprise et que les 2.832 SAS recensées en avril 1999, sont toutes susceptibles d’être éligibles au dispositif des BSPCE, dès lors que 25% de leur capital serait acquis par des personnes physiques, soit directement, soit indirectement via des EURL ou des sociétés holdings de famille ;

– les sociétés créées par voie d’essaimage, avec une forte participation de la maison mère, dans le cadre de la filialisation d’une activité existante.

Ce dernier profil peut se combiner avec chacun des deux autres.

On constate donc que l’on sort clairement du cadre de la jeune société innovante et sans grands moyens dans lequel était strictement circonscrit, lors de sa création, le dispositif des BSPCE. Néanmoins, le point au-delà duquel on peut considérer que la philosophie de base qui a présidé à son institution ne serait pas respectée, ne semble pas dépassé.

L’objectif est encore de favoriser les jeunes sociétés de croissance.

c) Une proposition prématurée

Au regard des éléments qui viennent d’être exposés, l’élargissement proposé par le Gouvernement aux secteurs financier, bancaire d’assurance et de gestion ou location immobilière apparaît donc prématuré.

Il faut convenir de ce que le risque d’une filialisation destinée à isoler les activités nouvelles les plus rentables et à attribuer des BSCPE au profit des cadres jugés les plus méritants, qui seront d’abord conviés à investir dans la société nouvelle, est à craindre, notamment dans le secteur financier. De tels montages, s’ils se réalisaient, risqueraient de nuire à la crédibilité, et ainsi au développement et à la pérennité des BSCPE, même s’ils seront nécessairement limités compte tenu du fait que le risque d’un détournement du dispositif des BSPCE par voie d’essaimage doit être exclu.

Selon l’administration, en effet, " par exception au principe posé au II de l’article 163 bis G du code général des impôts selon lequel la société émettrice ne doit pas procéder notamment de la reprise ou de l’extension d’activités préexistantes, il n’est permis à une société créée par voie d’essaimage d’attribuer des BSPCE que si elle répond aux conditions prévues au I de l’article 39 quinquies H du code précité. Or, précisément, les sociétés exerçant une activité financière en particulier sont exclues du régime de l’essaimage ", car elles ne remplissent par la condition visée au dernier alinéa du I de l’article 39 quinquies H : exercer une activité autre que financière, bancaire, d’assurance ou de location et de gestion immobilière.

Cependant, ce risque est d’autant moins à négliger que la banalisation progressive des BSPCE pourrait être interprétée comme un moyen d’éviter le débat sur les modalités d’imposition des stock options ou des " bons de croissance ".

En effet, les différences entre les bons de souscription de parts de créateur d’entreprise (BSPCE) et les stock options seraient suffisamment peu nombreuses pour ne pas pouvoir faire l’objet d’une suppression progressive.

Dans le cadre des " bons de croissance ", autre nom des options de souscription ou d’achat d’actions attribués aux salariés ou aux mandataires sociaux occupant des fonctions de direction, dans les sociétés cotées ou non cotées, l’entreprise offre la possibilité à des membres de son personnel ou à ses dirigeants d’acquérir, pendant une période déterminée, un nombre précis de titres dont le prix est fixé à l’avance. Ce droit d’acquisition s’exerce librement.

Comme pour les BSPCE, les options de souscription d’action sont autorisées par l’assemblée générale extraordinaire sur le rapport du conseil d’administration ou du directoire ainsi que sur un rapport des commissaires aux comptes. S’agissant des options d’achat d’actions, l’assemblée générale extraordinaire peut autoriser le conseil d’administration ou le directoire à consentir au personnel des achats d’actions.

Le conseil d’administration ou le directoire doit respecter certaines règles établies par l’assemblée générale extraordinaire s’agissant des modalités de fixation du prix et du délai d’exercice de l’option, mais le mandat accordé par l’assemblée peut être extrêmement large. On observera que ce délai est fixé librement par l’assemblée générale extraordinaire et qu’aucun délai, ni minimal ni maximal, n’est prévu par la loi.

Un délai de conservation de l’action après l’exercice de l’option peut être prévu. Il ne peut excéder trois ans.

On constate ainsi que le régime général des BSPCE et des stock options pourrait faire l’objet d’un rapprochement progressif, les modifications les plus lourdes consistant, d’une part, à rendre l’ensemble des sociétés par actions éligibles aux BSPCE, sans condition de période de création, d’activité ou répartition du capital et, d’autre part, à modifier le régime des BSPCE pour qu’il ne soit plus réservé aux seules souscriptions. Les autres questions, de délai notamment, relèvent du pur détail.

Une autre différence essentielle réside dans le régime fiscal spécifique des gains réalisés lors de la cession des stock options.

On rappellera que ce gain est constitué de plusieurs éléments.

D’une part, le prix d’acquisition peut être inférieur à la valeur du titre, ou s’agissant des titres cotés, au cours du jour où il est fixé. La différence entre ces deux éléments représente le rabais ou la décote, limité à 20% pour les actions cotées sur un marché réglementé.

D’autre part, le bénéficiaire peut, au-delà du rabais ou de la décote, réaliser une plus-value constituée de deux éléments : la plus-value d’acquisition, égale à la différence entre le prix d’acquisition antérieurement défini et le prix ou la valeur du titre le jour de son acquisition ; la plus-value de cession égale à la différence entre le prix de vente des titres et le prix ou la valeur de ceux-ci au moment où il les a acquis.

Lorsque le rabais ou la décote est supérieur à 5%, la part excédentaire est taxée comme un salaire et soumise aux cotisations de sécurité sociale, à la contribution sociale généralisée (CSG) et à la contribution de remboursement de la dette sociale (CRDS).

Lorsque la vente intervient au moins cinq ans après la date d’attribution de l’option, l’avantage tiré de la levée de l’option fait l’objet d’une imposition sous le régime des plus-values mobilières compte tenu d’un taux spécifique de 30% et est soumis à la CSG, au CRDS et au prélèvement social de 2%. Le taux de prélèvement total est ainsi de 40%.

Lorsque tel n’est pas le cas, la plus-value d’acquisition est considérée comme un salaire et soumise au barème progressif de l’impôt sur le revenu, aux cotisations sociales, patronales et salariales acquittées par l’employeur ainsi qu’à la CSG et à la CRDS.

La plus–value de cession est toujours imposée selon les modalités de droit commun, au taux proportionnel de 16%, ainsi qu’à la CSG, à la CRDS et au prélèvement social de 2%, soit un taux de prélèvement de 26%.

La principale différence avec le régime d’imposition des BSCPE porte ainsi sur les modalités d’imposition du rabais et de la plus-value d’acquisition.

Globalement, la révision proposée par le Gouvernement apparaît trop importante pour être adoptée sans que l’on mesure les conséquences précises des modifications opérées dans le cadre de la loi sur l’innovation et la recherche, et leurs incidences sur le rôle respectif des BSPCE et des bons de croissance.

L’enjeu étant de définir des modalités pour dépasser la contradiction dialectique des forces productives et de reformuler les modalités d’association du travail à la rémunération du capital, un délai supplémentaire d’étude paraît nécessaire.

En outre, il est même d’autant plus justifié que la disposition proposée n’a aucune incidence sur les recettes de l’année 2000, et que son inscription en première partie du projet de loi de finances, ni même en deuxième partie, d’ailleurs, n’est pas indispensable.

Conformément au paragraphe IV du présent article, la mesure proposée ne s’appliquerait, en effet, qu’à partir du 1er janvier 2000, c’est à dire aux attributions opérées après cette date et qui ne pourraient donner lieu à imposition qu’en 2001, au plus tôt.

Enfin, et cet élément n’est pas le moindre, il apparaît opportun d’attendre le projet de loi récemment annoncé par le Premier ministre et le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, sur la refonte de l’épargne salariale avant de prendre toute initiative sur ce sujet.

2.- La pérennisation du dispositif des BSPCE

Le B du II de cet article prévoit la pérennisation du dispositif des BSPCE, en supprimant le paragraphe V de l’article 163 bis G du code général des impôts, qui fixe le principe de son caractère transitoire.

L’article 4 de la loi précitée n° 99-587 du 12 juillet 1999 sur l’innovation et la recherche ayant déjà reporté la date limite d’attribution de BSPCE de deux ans, du 31 décembre 1999 au 31 décembre 2001, cette pérennisation apparaît prématurée pour les raisons précédemment évoquées.

Aussi, votre Rapporteur général est-il conduit à proposer la suppression du paragraphe II de l’article 10 du projet de loi de finances pour 2000.

III.- L’allégement du coût de constitution d’une société grâce à une exonération du droit d’apport fixe de 1.500 francs

La formation d’une société implique la mise en commun de certains biens par les associés. Ces apports prennent principalement la forme soit d’apports en numéraire, ou en espèces, soit d’apports en nature, concernant des biens mobiliers ou immobiliers. On peut également évoquer le cas des apports en industrie, mais leur traitement fait l’objet de dispositions très particulières. Conformément à l’article 1843-2 du code civil, applicable à toutes les sociétés, ces derniers ne concourent pas à la formation du capital social, mais donnent lieu à l’attribution de parts ouvrant droit au partage des bénéfices et de l’actif net, à charge de contribuer aux pertes. En outre, ils ne concernent pas toutes les formes de sociétés commerciales, puisque les commanditaires ne peuvent faire de tels apports dans les commandites et que la procédure est interdite tant dans les SARL, à l’exception de cas très limités, que dans les sociétés anonymes, où les parts sociales ou les actions ne peuvent représenter ce type d’apport.

En droit civil, l’apport de biens à une société présente une valeur translative, et s’assimile à une mutation.

En droit fiscal, la constitution d’une société ou les opérations d’apport à une société au cours de son existence donnent ainsi lieu à la perception de droits d’enregistrement. Les groupements tels que les groupements d’intérêt économique (GIE) et les groupements européens d’intérêt économique (GEIE) sont soumis aux mêmes règles que les sociétés.

En théorie, ces droits d’enregistrement sont de trois natures différentes. Outre le droit de timbre, impôt applicable à certains actes ou certains écrits et constituant également un mode de paiement de certains documents ou de certaines formalités, qui se traduit par l’apposition d’un timbre sur un document ou par l’acquisition de papier timbré, il faut mentionner le droit d’actes et les droits de mutation. Les premiers sont liés à l’opération d’enregistrement proprement dite, c’est à dire aux opérations de reproduction ou d’analyse d’un acte sur un registre public. Les seconds visent à taxer la mutation.

En pratique cependant, la constitution de sociétés ou la réalisation d’apports supplémentaires ne donnent lieu, le plus souvent, ni à la perception de droits de timbre ni à celle de droits d’actes.

D’une part, le 14° de l’article 902 du code général des impôts prévoit l’exonération du droit de timbre de dimension, auquel sont assujettis, d’après la dimension du papier employé, les minutes, originaux, copies, extraits et expéditions de nombreux actes juridiques, pour les actes constatant la formation de sociétés commerciales (sociétés en nom collectif, sociétés en commandite simple, sociétés à responsabilité limitée et sociétés par actions) ou de sociétés civiles à objet agricole.

D’autre part, il a été précisé à votre Rapporteur général que les droits exigibles lors de la formation des sociétés constituaient uniquement des droits de mutation.

Pour faciliter la constitution de sociétés, les apports ne sont pas soumis, en principe, aux droits de mutation de droit commun, mais font l’objet d’un prélèvement atténué.

Certaines de ces atténuations interviennent en application de la théorie d’origine jurisprudentielle et administrative de la mutation conditionnelle des apports, reconnue et appliquée par la législateur fiscal. C’est uniquement si un bien ayant fait l’objet d’un apport est attribué à un associé autre que l’apporteur, lors de la dissolution de la société, que l’administration fiscale perçoit les droits correspondant à la mutation, soit sous forme de droits de mutation, soit sous forme de droit de partage. L’objectif est d’éviter que la création d’une société ne permette d’éluder des droits de mutation à titre onéreux en abritant une cession qui serait opérée dans le cadre d’une société fictive.

A.- Les droits exigibles lors des opérations d’apport à une société

Le régime des droits d’apport est fixé par les articles 808 A, 809, et 810 du code général des impôts.

Il repose sur la distinction de base entre l’apport pur et simple, qui confère à celui qui apporte de simples droits sociaux (parts sociales ou actions), soumis aux risques de l’entreprise, et les apports à titre onéreux, rémunérés par un équivalent ferme et actuel définitivement acquis à l’apporteur et ne supportant aucun risque social. L’apport à titre onéreux s’assimile à une vente à une société.

Certains apports ont un caractère mixte, et obéissent à des règles spécifiques.

Avant d’exposer les règles relatives à chacun de ces types d’apport, il convient de rappeler que le régime fiscal des apports à une société repose en droit fiscal français sur quatre principes généraux.

En premier lieu, le principe de la taxation des apports s’applique à l’ensemble des sociétés, aux sociétés de personnes comme aux sociétés de capitaux, aux sociétés civiles comme aux sociétés commerciales ou aux sociétés agricoles. Il concerne tant les apports réalisés lors de la constitution d’une société que ceux qui interviennent au cours de l’existence de la société.

En deuxième lieu, les règles et le montant des droits perçus dépendent du régime fiscal de la personne qui apporte, personne physique ou personne morale, et de celle qui bénéficie de l’apport. Ainsi, les droits perçus sur les apports effectués par les personnes physiques ou une société de personnes à une autre société de personnes relevant de l’impôt sur le revenu ne sont pas les mêmes que ceux perçus sur les apports réalisés au profit d’une société de capitaux relevant de l’impôt sur les sociétés ou d’une société de personnes ayant opté pour ce régime fiscal. Ces droits sont également différents de ceux perçus sur les apports réalisés par une société passible de l’impôt sur les sociétés à une autre société relevant du même régime fiscal. De même, conformément au II de l’article 809 du code général des impôts, lorsqu’une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes change de régime fiscal et devient passible de l’impôt sur les sociétés, un droit spécial de mutation est dû sur certains apports en nature. En revanche, aucun droit n’est dû dans l’hypothèse inverse.

En troisième lieu, lorsque cette opération est nécessaire, la valeur des apports est déterminée comme en matière de droits de mutation à titre onéreux.

En quatrième lieu, les dispositions des articles 670, 671 et 672 du code général des impôts, relatifs aux modalités de taxation des actes contenant plusieurs dispositions, sont applicables aux droits d’apport.

Ainsi, conformément à l’article 670, lorsqu’un acte comprend plusieurs dispositions dépendantes, il n’est dû qu’un seul droit pour l’ensemble. Si les diverses dispositions dépendantes sont assujetties à des tarifs de même nature, fixe, proportionnel ou progressif, la disposition unique à taxer est celle qui donne lieu au taux le plus élevé. Si les tarifs sont de natures différentes, la disposition à taxer est la disposition principale.

L’article 672 limite le cumul des droits pour les actes contenant des dispositions indépendantes. Il n’est dû qu’un seul droit fixe, celui dont le montant est le plus élevé, si chacune de ces dispositions est elle-même soumise à un droit fixe. Par ailleurs, le principe selon lequel chaque disposition doit être soumise à l’impôt ne joue pleinement que lorsque qu’elles sont toutes soumises à des droits proportionnels ou progressifs. Lorsque certaines dispositions donnent ouverture, les unes aux droits proportionnels ou progressifs, les autres aux droits fixes, il n’est rien perçu sur ces dernières, sauf s’il convient d’appliquer la règle dite du droit fixe comme minimum de perception, selon laquelle le montant des droits ne peut être en aucun cas inférieur au droit fixe, qui constitue alors un minimum de perception. Tel est le cas lorsque le montant de droits proportionnels ou progressifs exigible est inférieur au montant du droit fixe.

Il en résulte qu’un seul droit est perçu, en pratique, celui dont le montant est le plus important, c’est à dire le droit proportionnel ou progressif, le plus souvent, et qu’il n’y a en aucun cas cumul des droits fixes.

1.- Les droits perçus sur les apports purs et simples : un droit fixe de 1.500 francs le plus souvent ; un droit de mutation sur certains biens immobiliers et assimilés, de manière exceptionnelle

En règle générale, les apports purs et simples sont soumis à un droit fixe de 1.500 francs. Ce droit fixe est donc de droit commun ().

Ce droit fixe concerne les apports en numéraire.

Il s’applique également à l’essentiel des biens et droits à caractère mobilier (droits sociaux, créances etc.), et plus précisément, à l’ensemble des biens et droits autres que les immeubles, droits immobiliers, fonds de commerce, clientèles, droits au bail et promesses de bail.

Les immeubles, droits immobiliers, fonds de commerce, clientèles, droits au bail et promesses de bail font en effet l’objet d’un régime spécifique, fonction tant du régime fiscal de l’apporteur que de celui de la société bénéficiaire de l’apport :

– lorsque l’apport bénéficie à une société qui n’est pas passible de l’impôt sur les sociétés, le droit fixe de 1.500 francs est perçu, que l’apporteur soit une personne physique ou une société, quel que soit son régime fiscal ;

– ce même droit fixe de 1.500 francs est perçu lorsque l’apport est fait par une société ou une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés à une autre personne morale relevant de ce même impôt ;

– en revanche, lorsqu’ils sont faits par une personne physique ou par une société ou personne morale non passible de l’impôt sur les sociétés, à une personne morale passible de ce même impôt, les apports sont soumis à des droits de mutation.

Les dispositions de l’article 5 du présent projet de loi de finances entraînent une modification des modalités de calcul de ces droits de mutation, à compter du 15 septembre 1999.

Pour les opérations effectuées avant cette date, le taux était de 2,60% pour les immeubles ou droits immobiliers, pour le droit perçu par l’Etat. Il fallait y ajouter la taxe départementale de 1,60% et la taxe communale de 1,20%. La charge globale était ainsi de 5,40%. Le taux était de 8,60% pour les apports de fonds de commerce, de clientèles, de droits au bail, ou de promesses de bail. S’y ajoutaient les taxes communales et départementales calculées selon le barème progressif par tranche applicable aux cessions de fonds de commerce et de clientèle.

Pour les opérations effectuées à partir du 15 septembre 1999, l’article 5 du présent projet de loi de finances prévoit un taux de 2% pour le droit d’Etat dont relèvent les immeubles et droits immobiliers, soit une charge globale de 4,80% identique à celle dont relèvent ces mêmes biens au regard des droits de mutation à titre onéreux. S’agissant des apports de fonds de commerce, de clientèles, de droits au bail, ou de promesses de bail, ce même article prévoit le remplacement du taux de 8,60% par le barème progressif prévu à l’article 719 du code général des impôts pour les cessions de fonds de commerce et de clientèles et les conventions assimilées. Il s’agit de répondre à la même perspective d’un alignement du régime des apports sur celui des droits de mutation à titre onéreux.

– Cette règle selon laquelle certains apports sont soumis à des droits de mutation connaît cependant elle–même deux exceptions :

– d’une part, le droit de vente est applicable, lorsqu’il est moins élevé que le droit de mutation (cette hypothèse est encore envisageable dans le cas des départements ayant prévu de larges exonérations du droit de vente, selon les informations communiquées à votre Rapporteur général ;

– d’autre part, lorsque l’apporteur s’engage à conserver pendant cinq ans les titres remis en contrepartie de l’apport, un droit fixe, d’un montant de 1.500 francs également, est substitué aux droits de mutation. Il en est de même pour les immeubles ou droits immobiliers compris dans l’apport de l’ensemble des éléments d’actif immobilisé affectés à l’exercice d’une activité professionnelle.

Enfin, il faut observer que les apports qui entrent dans le champ de la TVA sont exonérés de droits proportionnels d’enregistrement, et sont assujettis au droit fixe de 1.500 francs. Tel est notamment le cas des terrains à bâtir et des immeubles neufs, qui relèvent de la TVA immobilière.

2.- Les droits perçus sur les apports à titre onéreux : une taxation variable, fonction du montant des biens apportés

Les apports à titre onéreux constituent en réalité de véritables ventes. Ils font l’objet d’une contrepartie soumise aux aléas des risques sociaux. Ils sont soumis à un régime fiscal spécifique différent de celui dont relèvent les apports purs et simples.

Ce régime est également modifié à partir du 15 septembre 1999, selon les modalités prévues au présent projet de loi de finances.

Pour les opérations effectuées avant cette date, un prélèvement spécifique de 5,40% était effectué sur les apports à titre onéreux d’immeubles et de biens immobiliers, à raison de 2,60% pour le droit perçu par l’Etat, de 1,60% pour la taxe départementale et de 1,20% pour la taxe communale.

Cette taxation était réduite à 4,80%, le droit perçu par l’Etat étant ramené à 2%, lorsque la société bénéficiaire de l’apport contractait l’engagement d’affecter les immeubles à un usage autre que l’habitation pour une période de trois ans.

Les nouvelles dispositions prévoient un prélèvement global de 4,80%, le droit perçu par l’Etat étant réduit à 2%, sans condition, pour l’ensemble des immeubles.

Les biens autres que les immeubles et droits immobiliers déjà soumis, indépendamment du régime fiscal de la société qui les reçoit, aux droits de mutation ordinaires, selon la nature du bien concerné, continueront de relever de ce même régime.

3.- Les apports mixtes : un assujettissement au droit fixe
de 1.500 francs, le plus souvent

a) La règle de base : la décomposition des actes

En règle générale, les apports mixtes sont soumis au régime des apports purs et simples, pour la partie rémunérée par des actions ou des parts de la société bénéficiaire des apports, et au régime des apports à titre onéreux, pour la partie rémunérée par des éléments soustraits aux risques sociaux de cette société.

Lorsqu’une partie de l’apport est soumise à un droit fixe, une seule taxation est perçue, conformément à la règle précédemment citée, en application de l’article 672 du code général des impôts.

b) Un cas particulier d’apport mixte :
l’apport en société d’une entreprise individuelle

En règle générale, l’apport à une société, par une personne physique, de l’ensemble des éléments d’actif immobilisé affectés à une activité professionnelle, constitue un apport mixte lorsqu’il s’accompagne de la prise en charge d’un passif à caractère professionnel.

Le droit de mutation à titre onéreux est exigible à concurrence du montant du passif et l’apport est considéré comme pur et simple pour le surplus.

Lorsque le passif grève un bien ou droit immobilier, un fonds de commerce, une clientèle, un droit à un bail ou une promesse de bail, les droits de mutation sont perçus selon les modalités les plus avantageuses pour le contribuable.

Il s’agit soit des droits exigibles au titre de la mutation à titre onéreux de droit commun, soit des droits précédemment évoqués à l’occasion de l’examen des modalités d’apport pur et simple de droits immobiliers, de fonds de commerce, de droits de bail ou de promesse de bail, à une société relevant de l’impôt sur les sociétés par une personne physique ou par une société relevant de l’impôt sur le revenu.

On rappellera que les dispositions de l’article 5 du présent projet de loi de finances entraînent une modification des modalités de calcul de ces droits de mutation, à compter du 15 septembre 1999.

Pour les opérations effectuées avant cette date, le taux était de 2,60% pour les immeubles ou droits immobiliers, pour le droit perçu par l’Etat. Il fallait y ajouter la taxe départementale de 1,60% et la taxe communale de 1,20%. La charge globale était ainsi de 5,40%. Le taux était de 8,60% pour les apports de fonds de commerce, de clientèles, de droits au bail, ou de promesses de bail. S’y ajoutaient les taxes communales et départementales calculées selon le barème progressif par tranche applicable aux cessions de fonds de commerce et de clientèle.

Pour les opérations effectuées à partir du 15 septembre 1999, l’article 5 du présent projet de loi de finances prévoit un taux de 2% pour le droit d’Etat dont relèvent les immeubles et droits immobiliers, soit une charge globale de 4,80% identique à celle dont relèvent ces mêmes biens au regard des droits de mutation à titre onéreux et, s’agissant des apports de fonds de commerce, de clientèles, de droits au bail, ou de promesses de bail, le remplacement du taux de 8,60% par le barème progressif prévu à l’article 719 du code général des impôts pour les cessions de fonds de commerce et de clientèles et les conventions assimilées, dans la même perspective d’un alignement du régime des apports sur celui des droits de mutation à titre onéreux.

Cependant, lorsque l’apporteur a opté pour le régime spécial d’imposition en sursis des plus–values professionnelles prévu au II de l’article 158 octies du code général des impôts (), le prélèvement est atténué. Il est remplacé par un droit fixe d’un montant de 1.500 francs également. En contrepartie de cette substitution, l’apporteur doit s’engager à conserver pendant une période de cinq ans les titres reçus en contrepartie de l’apport.

En cas de non respect de cet engagement, la différence entre les droits communément applicables et le droit fixe de 1.500 francs devient immédiatement exigible.

En cas de transmission par donation ou par décès, aucune reprise n’est effectuée lorsque le successeur prend l’engagement de conserver les titres pour la durée de l’obligation restant à courir.

c) Le cas particulier des droits perçus lors de l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés d’une société relevant du régime des sociétés de personnes

Ainsi que l’a déjà précisé dans sa présentation introductive votre Rapporteur général, l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés d’une société relevant précédemment du régime de personnes entraîne la perception d’un droit spécial de mutation sur certains apports en nature.

Les apports concernés sont les apports réalisés depuis le 1er août 1965 et portant sur des immeubles, droits immobiliers, fonds de commerce, clientèles, droits à un bail ou promesses de bail.

Il est fait abstraction des biens dont l’apport a été dispensé des droits d’enregistrement car passibles de la TVA et des biens précédemment apportés dont la société n’est plus propriétaire à la date du changement de régime fiscal.

En pratique, les droits perçus sont identiques à ceux précédemment évoqués s’agissant de l’apport à une société passible de l’impôt sur les sociétés de droits et biens immobiliers ainsi que de fonds de commerce, de clientèles, de droits au bail ou de promesse de bail, par une personne physique ou par une personne morale relevant de l’impôt sur le revenu.

Cette règle connaît cependant elle–même plusieurs exceptions.

D’une part, lorsqu’il est moins élevé que le droit de mutation, le droit de vente est applicable.

D’autre part, lorsque l’apporteur s’engage à conserver pendant cinq ans les titres remis en contrepartie de l’apport, un droit fixe, d’un montant de 1.500 francs également, est substitué aux droits de mutation.

4.- Récapitulatif

Le tableau suivant récapitule les modalités de taxation des apports.

Il fait apparaître que le droit fixe de 1.500 francs, prélèvement de droit commun, est perçu dans la majorité des cas.

TABLEAU RÉCAPITULATIF DES MODALITÉS DE TAXATION DES APPORTS AUX SOCIÉTÉS : SOCIÉTÉS DE CAPITAUX ET SOCIÉTÉS DE PERSONNES

           

 

Apports purs et simples

Apports à titre onéreux

Apport d’une activité individuelle

Régime fiscal de l’apporteur

Impôt sur le revenu

Impôt sur sociétés

IR ou IS

Impôt sur le revenu

Régime fiscal de la société bénéficiaire de l’apport

IR

IS

IR ou IS

IR ou IS

IR ou IS

Nature des biens apportés

Numéraire

Droit fixe de 1.500 F

(DF)

Sans objet

Apports purs et sim-ples :

DM ou DP ou DF (c)

Prise en charge du passif :

DM ou DP ou DF (c)  (e)

 

Immeubles et droits immobiliers

DF

DM*ou DF(c)

DF(d)

Taxation spécifique

(5,40%(a) ou 4,80%(b))

 

 

Fonds de commerce, clientèles, droits au bail, promesses de bail

DF

DP* ou DF(c)

DF(d)

Droits de mutation à titre onéreux de droit commun

 

 

Autres biens meubles

Droit fixe de 1.500 F

(DF)

Droits de mutation à titre onéreux de droit commun

 

 

Apports passibles de la TVA

Droit fixe de 1.500 F

(DF)

Sans objet

Sans objet

Notes : – DF désigne le droit fixe de 1.500 francs.

– DM désigne le droit de mutation proportionnel applicable aux immeubles et droits immobiliers, de 5,40% dont 2,60% pour le droit budgétaire, 1,60% pour la taxe départementale et 1,20% pour la taxe communale A compter du 15 septembre 1999, le prélèvement est de 4,80%, à raison de 2%, 1,60% et 1,20% respectivement.

– DP désigne le droit de mutation progressif sur les fonds de commerce, les clientèles, les droits au bail ou les promesses de bail, au taux de 8,60% pour l’Etat et selon un barème progressif pour les taxes départementales et communales. A compter du 15 septembre 1999, le barème progressif de l’article 719 du code général des impôts est applicable.

(a) Cette taxation se décompose ainsi : droit budgétaire de 2,60%, taxe départementale de 1,60% et taxe communale de 1,20%. Elle n’est plus applicable à compter du 15 septembre 1999.

(b) Ce taux réduit de ce que le droit perçu par l’Etat visé au (a) est ramené à 2% lorsque la société bénéficiaire des apports s’engage à affecter l’immeuble à un usage autre que l’habitation pendant trois ans. A compter du 15 septembre 1999, le taux de 2% précité est applicable à l’ensemble des immeubles sans autre condition.

(c) Avec engagement de conserver pendant cinq ans les titres remis en contrepartie de l’apport.

(d) En cas d’apport, entre deux sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés, de biens qui ont bénéficié lors d’un précédent apport du droit fixe (ou du droit réduit de 1% pour les apports réalisés en 1991), le droit fixe est applicable dans les conditions prévues au (c).

(e) En application de la théorie des dispositions indépendantes, lorsque des apports à titre pur et simple et une prise en charge du passif donnant chacun ouverture au droit fixe sont constatés dans un même acte, un seul droit est perçu.

* Droits également perçus sur certains apports en nature lors de l’option pour l’impôt sur les sociétés, d’une société de personnes.

5.- Les incidences du régime de taxation des apports sur les droits perçus lors du partage social de la société

Ainsi que l’a précédemment rappelé votre Rapporteur général, la taxation réduite des apports à une société repose sur l’application de la théorie d’origine administrative et jurisprudentielle de la mutation conditionnelle des apports, selon laquelle il convient de ne taxer comme des mutations pleines que les seuls biens qui sont attribués à un associé autre que celui qui les a apportés.

Le dernier alinéa du III de l’article 810 du code général des impôts prévoit encore que l’attribution à l’apporteur de biens ayant fait l’objet d’un apport pur et simple à une société, qu’elle soit ou non passible de l’impôt sur les sociétés, ne donne ouverture à aucun impôt de mutation ni aucun droit de partage lorsque l’opération n’est pas sujette à publicité foncière et à la seule perception de la taxe de publicité foncière au taux de 0,60%. Il en est de même lorsque les biens sont attribués aux héritiers ou donataires de l’apporteur.

En revanche, si les biens sont attribués à un associé autre que l’apporteur, le droit de vente correspondant à la nature des biens doit être acquitté. Le droit de mutation non perçu au moment de l’apport devient alors rétroactivement exigible.

En pratique, cette disposition concerne les biens au titre desquels le droit de 1.500 francs ou, s’agissant des immeubles, le droit réduit a été perçu. L’objectif est d’éviter la constitution de sociétés dans le seul but d’éluder les droits de mutation à titre onéreux.

Naturellement, ces règles ne sont applicables qu’aux seuls biens de corps certains, c’est-à-dire aisément identifiables.

B.- Les modifications proposées par le projet de loi de finances

Le présent article prévoit deux modifications, dans le cadre de deux unités distinctes. Il s’agit, d’une part, d’une modification de fond et, d’autre part, d’une modification de conséquence.

Le A du paragraphe III propose une modification de fond.

Il vise à exonérer, dans le cadre d’un nouvel article 810 bis du code général des impôts, la constitution des sociétés du droit fixe de 1.500 francs précédemment évoqué, perçu tant dans le cadre d’apports purs et simples que d’apports de l’ensemble des immobilisations affectés à une activité individuelle.

Cette exonération interviendrait à compter du 1er janvier 2000, en l’absence de précision sur son entrée en vigueur.

Il s’agit d’une mesure ciblée, puisqu’elle ne devrait concerner que les apports réalisés lors de la constitution de la société, à l’exclusion des apports réalisés durant l’existence de la société.

Le régime de droit commun des apports purs et simples ou des apports d’activité serait ainsi l’exonération lors de la création d’une société et la perception d’un droit de 1.500 francs pour les opérations réalisées durant l’existence de la société.

Le tableau suivant récapitule ce que devraient être les modalités de taxation des apports :

TABLEAU RÉCAPITULATIF DES MODALITÉS DE TAXATION DES APPORTS LORS DE LA CONSTITUTION DE SOCIÉTÉS À PARTIR DU 1ER JANVIER 2000

             

 

Apports purs et simples

Apports à titre onéreux

Apports d’une activité individuelle

Régime fiscal de l’apporteur

Impôt sur le revenu

Impôt sur sociétés

IR ou IS

Impôt sur le revenu

Régime fiscal de la société bénéficiaire de l’apport

IR

IS

IR ou IS

IR ou IS

IR ou IS

Nature des biens apportés

Numéraire

Exonération

(Exo.)

Sans objet

Apports purs et sim-ples :

DM ou DP ou Exonération (c) 

Prise en charge du passif :

DM ou DP ou Exonération (c) (e)

 

Immeubles et droits immobiliers

Exo.

DM* ou Exo.(c)

Exo.(d)

Taxation spécifique (4,80%(a))

 

 

Fonds de commerce, clientèles, droits au bail, promesses de bail

Exo.

DP*
ou Exo.
(c)

Exo.(d)

Droits de mutation à titre onéreux de droit commun

 

 

Autres biens meubles

Exonération

Droits de mutation à titre onéreux de droit commun

 

 

Apports passibles de la TVA

Exonération

Sans objet

Sans objet

Notes : – DM désigne le droit de mutation proportionnel applicable aux immeubles et droits immobiliers. A compter du 15 septembre 1999, le prélèvement est de 4,80%, à raison de 2%, 1,60% et 1,20% respectivement.

– DP désigne le droit de mutation progressif sur les fonds de commerce, les clientèles, les droits au bail ou les promesses de bail, selon le barème progressif de l’article 719 du code général des impôts, à compter du 15 septembre 1999, pour l’Etat et selon un barème progressif pour les taxes départementales et communales.

(a) Cette taxation se décompose ainsi : droit budgétaire de 2%, taxe départementale de 1,60% et taxe communale de 1,20%. Elle est applicable à compter du 15 septembre 1999.

(b) Référence non utilisée dans ce tableau présenté symétriquement à celui récapitulant le droit existant.

(c) Avec engagement de conserver pendant cinq ans les titres remis en contrepartie de l’apport.

(d) En cas d’apport, entre deux sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés, de biens qui ont bénéficié lors d’un précédent apport du droit fixe (ou du droit réduit de 1% pour les apports réalisés en 1991), le droit fixe est applicable dans les conditions prévues au (c).

(e) En application de la théorie des dispositions indépendantes, lorsque des apports à titre pur et simple et une prise en charge du passif donnant chacun ouverture au droit fixe sont constatés dans un même acte, un seul droit est perçu.

* Droits également perçus sur certains apports en nature lors de l’option pour l’impôt sur les sociétés, d’une société de personnes.

L’objectif du Gouvernement est de favoriser la création d’entreprises en réduisant les frais de constitution des sociétés.

L’ensemble des frais administratifs que doit supporter l’entrepreneur qui souhaite exercer son activité en société est en effet important, comme le montre l’exemple de la constitution d’une société à responsabilité limitée (SARL) cité dans le cadre du dossier de presse sur le projet de loi.

Au droit fixe de 1.500 francs qui vient d’être évoqué, il faut ajouter les frais de publication d’une annonce légale ainsi que les frais d’inscription à la chambre de commerce et d’industrie, d’enregistrement au greffe du tribunal de commerce et de paraphe des livres obligatoires. Au total, les charges administratives représentent 4.200 francs.

Il faut, en outre, en pratique, ajouter les frais de conseil, un entrepreneur étant rarement à même de rédiger l’ensemble des actes nécessaires à la constitution de la société et de rédiger les statuts.

Il s’agit donc d’une mesure de simplification appréciable, et d’un coût supportable pour les finances publiques, puisqu’il peut être évalué à 210 millions de francs par an à raison de la création de quelque 140.000 sociétés par an.

Néanmoins, si elle est de nature à favoriser la création d’activités économiques et ainsi la création d’emplois dans le cadre d’activités nouvelles, cette mesure bénéficiera également, par le biais d’effets collatéraux, à des sociétés autres.

D’une part, le régime des droits d’apports étant commun à l’ensemble des sociétés, l’exonération concernera les sociétés civiles à objectif purement patrimonial au premier rang desquelles il faut citer les sociétés civiles immobilières de gestion d’un patrimoine privé.

D’autre part, la mesure bénéficiera à l’ensemble des personnes créant une société, quelle que soit leur capacité contributive.

Enfin, elle vise non seulement les créations d’activités nouvelles, mais également les sociétés créées dans le cadre de la transformation des modalités d’exercice d’activités existantes exercées dans un cadre individuel.

Néanmoins, il faut reconnaître que ces effets collatéraux sont inévitables, sauf si l’on envisage de créer des régimes spécifiques en fonction de la nature, de l’objet ou de la taille de la société, ce qui ne ferait que rendre encore plus complexe une section de notre droit fiscal qui est déjà loin d’être simple, celle des droits d’enregistrement.

La disposition du paragraphe B relève de la pure coordination.

Il s’agit de mentionner, dans le dernier alinéa du III de l’article 810 du code général des impôts, les apports exonérés du droit fixe de 1.500 francs, afin de les inclure explicitement dans le champ de la disposition relative à la mutation conditionnelle des apports, précédemment évoquée, selon laquelle seuls les apports de corps certains attribués à un associé autre que l’apporteur font l’objet d’une perception des droits de mutation à titre onéreux, lors du partage social d’une société.

*

* *

La Commission a examiné un amendement de suppression présenté par M. Christian Cuvilliez.

M. Christian Cuvilliez a considéré que cet article soulevait des difficultés, de la même façon qu’avait posé problème la partie du projet de loi sur l’innovation et la recherche consacrée au mécanisme des bons de souscriptions de parts de créateurs d’entreprises (BSPCE), ce dispositif ayant peu à voir avec la création d’entreprise et beaucoup avec l’appât du gain capitaliste.

Votre Rapporteur général a observé que l’amendement supprimait l’ensemble de l’article, alors que seuls ses paragraphes II et IV paraissaient correspondre aux préoccupations suscitant la réserve de M. Christian Cuvilliez, les dispositions relatives au report d’imposition des plus-values de cession de titres dont le produit est réinvesti dans les fonds propres d’une PME et celles exonérant du droit d’apport les apports effectués lors de la constitution de sociétés méritant, en revanche, d’être conservées.

La Commission a rejeté cet amendement.

Elle a ensuite adopté un amendement (amendement n° I-40) présenté par votre Rapporteur général supprimant les dispositions tendant à pérenniser le dispositif des bons de souscription de parts de créateurs d’entreprise et à l’élargir à l’ensemble des entreprises innovantes, sans distinction tenant à la nature de leur activité, après que le Rapporteur général eut indiqué qu’une telle question devait être examinée par MM. Jean-Pierre Balligand et Jean-Baptiste de Foucauld à l’occasion que la mission que leur a confiée le Premier Ministre sur l’épargne salariale.

La Commission a rejeté un amendement présenté par M. Gilbert Gantier tendant à fixer à la première cotation en bourse le point de départ du délai de quinze ans, pendant lequel une entreprise peut bénéficier du régime des BSPCE.

La Commission a adopté l’article 10 ainsi modifié.

*

* *

Article additionnel après l’article 10 

Relèvement de l’imposition des gains retirés des options d’achat ou de souscription d’actions.

Texte de l’article additionnel :

L’article 200 A du code général des impôts est complété par un alinéa ainsi rédigé :

" 7. L’avantage mentionné au I de l’article 163 bis est imposé au taux de 40 % lorsque le total des gains nets retirés des cessions d’actions acquises par le bénéficiaire d’options accordées dans les conditions prévues aux articles 208-1 à 208-2 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 modifiée sur les sociétés commerciales atteint 500 000 F par an. "

Observations et décision de la Commission :

La Commission a examiné un amendement présenté par son Président, M. Augustin Bonrepaux, tendant à porter de 30% à 40% le taux d’imposition applicable à la plus-value dite d’acquisition dès lors que le gain net total annuel retiré de la cession d’actions acquises au titre d’options d’achat ou de souscription d’actions atteindrait 500.000 francs.

L’avantage retiré d’un système d’options de souscription ou d’achat d’actions résulte de trois éléments :

– un avantage résultant de la levée de l’option, couramment dénommé plus-value d’acquisition. Cet avantage est égal à la différence entre la valeur réelle de l’action le jour de la levée de l’option et le prix de l’offre de l’option ;

– une plus-value de cession. Elle est égale à la différence entre le prix de vente le jour de la cession de l’action par le bénéficiaire de l’option et la valeur réelle de l’action le jour de la levée de l’option. Elle est imposée comme une plus-value sur valeurs mobilières au taux de droit commun de 16% (auxquels s’ajoutent 10% de prélèvements sociaux) ;

– un rabais sur le prix des actions. Ce rabais peut être consenti par la société dans une limite de 20% du prix de l’offre d’acquisition des actions. Il est qualifié de " rabais excédentaire " dès qu’il dépasse 5% de ce prix et imposé comme un salaire à la levée de l’option pour les options attribuées depuis le 1er janvier 1990.

Le présent article additionnel ne vise que la plus-value d’acquisition. Le régime fiscal de la plus-value de cession et du rabais ne seraient pas modifiés.

En ce qui concerne l’avantage retiré de la levée de l’option, objet du présent article additionnel, il faut distinguer deux situations selon que les actions sont cédées, par le bénéficiaire de l’offre de souscription ou d’achat, avant ou après la période d’indisponibilité définie par l’article 163 bis du code général des impôts pour permettre une taxation selon les règles applicables aux plus-values sur valeurs mobilières. Ce délai est actuellement fixé à cinq ans à partir de la date d’attribution de l’option et non de celle de sa levée.

Dans le cas où les actions sont sous la forme nominative et qu’elles sont cédées après l’expiration du délai d’indisponibilité, les plus-values d’acquisition ne sont pas considérées comme des revenus d’activité soumis au barème de l’impôt sur le revenu, mais comme des plus-values sur valeurs mobilières imposées au taux de droit commun. Toutefois :

– l’avantage provenant d’options levées avant 1990 est exonéré d’impôt ;

– l’avantage provenant d’options attribuées à compter du 20 septembre 1995 est imposable au titre de l’année de la cession comme plus-value sur valeurs mobilières au taux de 30%, auxquels s’ajoutent 10% de prélèvements sociaux, ou, sur option, comme salaire sans application du système du quotient.

Le présent article additionnel tend à prévoir un taux spécifique d’imposition pour cet avantage. Il le porterait à 40% dans le cas où le montant annuel des gains nets retirés de la cession des actions, c’est-à-dire y compris les plus-values de cession (), acquises dans le cadre de plans d’option d’achat ou de souscription, est égal ou supérieur à 500.000 francs. Ce régime s’appliquerait quelle que soit la date d’attribution des options.

Le régime de la plus-value de cession ne serait en rien modifié par le présent article additionnel : la plus-value continuerait d’être imposée comme plus-value sur cession de valeurs mobilières au taux de 16% auxquels s’ajoutent 10% de prélèvements sociaux.

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* *

M. Charles de Courson a dénoncé la portée " mythologique " de cet amendement, de surcroît rétroactif, dépourvu d’efficacité à l’égard des pratiques qu’il prétend contribuer à corriger. Le problème n’est pas de nature fiscale, mais relève du droit des sociétés. L’assemblée générale des actionnaires donne trop souvent un blanc-seing en ce domaine au conseil d’administration, pratique aggravée par le manque de transparence. Il convient de renforcer le fonctionnement démocratique des sociétés, en améliorant le contrôle exercé par l’assemblée générale des actionnaires.

M. Maurice Adevah-Poeuf a estimé que l’amélioration, nécessaire, du droit des sociétés, qui n’obligeait pas actuellement à individualiser les rémunérations des principaux dirigeants, ne dispensait pas d’adopter une mesure fiscale pleinement justifiée par certaines informations récemment diffusées.

M. Raymond Douyère a également estimé urgent d’apporter les corrections nécessaires au droit des sociétés, mais a douté de l’utilité de la taxation proposée par l’amendement. Il a estimé qu’il convenait de traiter la question au niveau de l’impôt sur les sociétés plutôt qu’à celui de la taxation des plus-values.

Votre Rapporteur général a estimé qu’une " remise à plat " du dispositif des options d’achat ou de souscription d’actions était indispensable, que ce soit en termes de transparence et d’élargissement du " cercle " des bénéficiaires que du point de vue fiscal. Il a rappelé que le Premier ministre avait confié une mission de réflexion sur l’épargne salariale à MM. Jean-Pierre Balligand et Jean-Baptiste de Foucauld. Il a cependant estimé que la démarche de l’amendement – indiquant une direction que le Président de la Commission souhaitait voir prendre par le Gouvernement – n’était pas en contradiction avec cette démarche de réforme globale, mais se voulait complémentaire.

La Commission a adopté cet amendement (amendement n° I-41).

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Après l’article 10

La Commission a rejeté trois amendements, les deux premiers, de M. François d’Aubert, présentés par M. Gilbert Gantier, tendant à exonérer d’impôt la plus-value d’acquisition réalisée à l’occasion de la levée d’option d’achat ou de souscription d’actions, le troisième, de M. Pierre Méhaignerie, présenté par M. Jean-Jacques Jégou, visant à étendre le régime des BSPCE aux sociétés cotées sur le second marché.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Charles de Courson, ayant pour objet d’étendre aux entreprises individuelles le mécanisme actuel de la déduction pour investissement prévue par l’article 72 D du code général des impôts.

M. Charles de Courson a rappelé qu’actuellement, si la déduction pour investissement n’est pas utilisée dans un délai de cinq ans à l’acquisition d’une immobilisation amortissable ou à l’augmentation de la valeur des stocks à rotation lente, elle doit être réintégrée dans les résultats du cinquième exercice suivant la déduction. Il est proposé de maintenir cette réintégration, mais de soumettre les sommes réintégrées à une imposition proportionnelle de 19% à concurrence des sommes inscrites à une réserve spéciale d’autofinancement figurant au passif du bilan. L’assujettissement à l’impôt sur le revenu n’interviendrait que dans le cas où les capitaux seraient retirés de la réserve spéciale d’autofinancement.

Votre Rapporteur général a rappelé que cet amendement avait déjà été présenté à maintes reprises. La question sera utilement abordée dans le cadre de la mission sur la fiscalité agricole confiée à Mme Béatrice Marre.

La Commission a rejeté cet amendement.

Elle a ensuite examiné un amendement de M. Jean-Jacques Jégou, proposant d’étendre à toutes les entreprises nouvelles l’exonération d’impôt sur les bénéfices réalisés dans les 23 premiers mois, déjà prévue pour les entreprises s’implantant dans des zones particulières d’aménagement du territoire.

M. Charles de Courson a estimé que les entreprises nouvelles avaient souvent du mal à faire face à toutes les charges, que ce soient les impôts directs dus à l’Etat ou aux collectivités locales, ou les charges sociales.

Votre Rapporteur général a considéré que cette extension d’une mesure bénéficiant normalement à des zones clairement définies allait à l’encontre de la politique d’aménagement du territoire.

La Commission a rejeté cet amendement.

Elle a examiné deux amendements de M. Jacques Barrot proposant de majorer, dans le premier cas, de 100.000 à 200.000 francs le plafond de la déduction du revenu global en cas de cessation de paiement de l’entreprise dans laquelle le particulier a investi et, dans le second cas, de porter ce plafond de 100.000 à 150.000 francs.

M. Charles de Courson a estimé qu’il convenait d’inciter les contribuables à prendre davantage de risques, afin de favoriser la création d’entreprises.

La Commission a rejeté ces deux amendements.

Elle a ensuite examiné deux amendements identiques, présentés par MM. Gilbert Gantier et Charles de Courson, tendant à étendre le mécanisme de l’article 151 octies du code général des impôts, visant à éviter le coût fiscal de la constitution d’une société, à tous les apports de biens affectés à l’exercice d’une activité professionnelle au profit d’une société soumise à un régime réel d’imposition.

Après que votre Rapporteur général eut fait valoir un risque d’évasion fiscale, la Commission a rejeté ces deux amendements.

Elle a ensuite examiné un amendement de M. Jean-Jacques Jégou, présenté par M. Charles de Courson, et ayant pour objet d’exonérer d’impôt toute plus-value réinvestie dans un délai de six mois dans une entreprise de moins de cinq ans et pour une durée d’au moins cinq ans.

Votre Rapporteur général a considéré que le régime actuel de sursis d’imposition était satisfaisant.

La Commission a rejeté cet amendement.

Elle a examiné deux amendements présentés par M. Jean-Jacques Jégou ayant pour objet d’augmenter le pourcentage de la réduction d’impôt pour les sommes investies dans les entreprises nouvelles de 25 à 40%, et de relever les plafonds, dans le premier cas à 80.000 francs pour un célibataire et 160.000 francs pour un couple marié, et, dans le second cas, respectivement à 50.000 francs et à 100.000 francs.

M. Jean-Jacques Jégou a indiqué que ces amendements poursuivaient les réflexions présentées par M. Eric Besson dans son récent rapport sur la création d’entreprises, afin de développer une véritable culture d’investissement en faveur des entreprises nouvelles. L’augmentation des plafonds est en rapport avec les sommes nécessaires pour créer une entreprise bénéficiant dès le départ de capitaux propres suffisants. Le nombre des créations d’entreprises en France est trop faible et, dans certains secteurs comme le bâtiment, des projets déjà financés ne peuvent être réalisés faute d’entreprises disponibles.

Votre Rapporteur général, tout en soulignant qu’il existait un réel problème s’agissant des créations d’entreprises, a rappelé que les plafonds actuels étaient rarement atteints. Des amendements résultant des travaux de M. Eric Besson pourront éventuellement être examinés après maturation.

M. Jean-Jacques Jégou a considéré que si les plafonds n’étaient pas atteints, c’était précisément parce que les incitations fiscales étaient insuffisantes. Lorsque des personnes physiques subissent des pertes, elles ne peuvent les imputer comme des déficits fiscaux. Il s’est interrogé sur la place laissée à l’opposition si aucune de ses propositions n’était retenue.

Le Président Augustin Bonrepaux a rappelé que tout amendement devait être mûrement réfléchi et que, lors de la précédente réunion de la Commission, les membres de l’opposition s’étaient ralliés aux mesures favorisant la transmission d’entreprise présentées par le Rapporteur général.

La Commission a rejeté ces deux amendements.

Elle a ensuite examiné un amendement de M. François d’Aubert tendant à créer un dispositif de déduction dans le cadre de l’impôt sur le revenu, afin de favoriser l’épargne de proximité des personnes physiques qui investissent dans les PME innovantes.

M. Gilbert Gantier a précisé que cette déduction était soumise à deux conditions, d’une part, que les souscriptions en numéraire soient effectuées directement au profit des sociétés concernées et, d'autre part, que les personnes physiques prennent l'engagement de conserver les titres pendant cinq ans.

Votre Rapporteur général a rappelé qu’il ne faisait, pour sa part, preuve d’aucun a priori lors de l’examen des amendements. Les dispositifs de déduction sont cependant nettement moins performants que les réductions d’impôt.

La Commission a rejeté cet amendement.

Elle a examiné un amendement présenté par M. Philippe Auberger prévoyant de porter la réduction d’impôt sur le revenu à 50% des souscriptions en numéraire au capital de sociétés non cotées et de porter les plafonds à 50.000 francs pour les célibataires et à 100.000 francs pour les couples mariés.

M. Philippe Auberger a estimé que si les plafonds des dispositifs fiscaux en faveur de l’investissement dans de nouvelles sociétés étaient, comme l’indiquait le Rapporteur général, rarement atteints, cela confirmait précisément que les amendements présentés n’étaient pas coûteux. Il convient donc de majorer fortement ces plafonds afin de créer une véritable incitation à investir.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement de M. Jean-Jacques Jégou visant à encourager la création d’entreprise en rendant déductibles de l’assiette imposable à l’impôt de solidarité sur la fortune les sommes investies pendant une durée minimale de trois ans à condition que le redevable n’exerce pas de fonction dirigeante au sein de l’entreprise.

Selon M. Jean-Jacques Jégou, cet amendement devrait faire l’objet d’un consensus au sein de la Commission, puisqu’il a pour objet de " remuer l’argent qui dort ".

Votre Rapporteur général s’est déclaré défavorable, car il ne saurait être question de rouvrir le débat sur l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a ensuite examiné un amendement de M. François d’Aubert, visant à la suppression des droits de mutation sur les cessions des titres de sociétés.

M. Gilbert Gantier a précisé que les cessions de titres de sociétés, constatées ou non par un acte, sont soumises à un droit de mutation de 1% ou 4,80% selon les cas. L’enregistrement obligatoire des cessions d’actions de sociétés non cotées pose de nombreux problèmes, c’est d’ailleurs pourquoi il n’existe pas dans de nombreux pays européens.

Votre Rapporteur général a indiqué que l’amendement est contraire au dispositif adopté dans la précédente loi de finances et que l’abrogation proposée est beaucoup trop large. Il s’est déclaré défavorable à l’amendement.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné deux amendements, le premier de M. Gilbert Gantier, le deuxième de M. Charles de Courson, visant à harmoniser les droits d’enregistrement pour les cessions de part des sociétés agricoles en les soumettant à un droit fixe de 500 francs, quel que soit le type d’apport qu’elles représentent.

Votre Rapporteur général et le Président Augustin Bonrepaux ont considéré que ces problèmes pourraient être pris en compte dans le cadre de la mission d’information confiée à Mme Béatrice Marre, votre Rapporteur général s’est donc déclaré défavorable aux amendements.

La Commission a rejeté les deux amendements.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Christian Cuvilliez, dont l’objet est de proroger la contribution temporaire de 10% sur l’impôt sur les sociétés pour les entreprises qui, dans une stratégie de recherche de rentabilité financière maximum continuent à supprimer des emplois, ce qui entraîne un coût social et économique pour la collectivité.

Votre Rapporteur général a considéré que la proposition était intéressante, mais qu’il faudrait revoir la rédaction de l’amendement.

La Commission a rejeté cet amendement.

Elle a ensuite examiné deux amendements :

– le premier de M. François d’Aubert, visant à instituer un système de tranches à taux réduit pour l’impôt sur les sociétés, ce qui permettrait de pénaliser moins fortement les premiers bénéfices réalisés par les jeunes entreprises et de consolider la constitution de leurs fonds propres ;

– le second de M. Jean-Jacques Jégou, proposant d’instituer un impôt sur les sociétés différencié, dont le taux augmenterait avec les bénéfices, tout en empêchant la filialisation pour bénéficier des taux réduits.

M. Gilbert Gantier a indiqué qu’il s’agissait de favoriser les jeunes entreprises, dont les bénéfices sont limités.

M. Jean-Jacques Jégou a ajouté que l’introduction d’un impôt progressif sur les sociétés en fonction du bénéfice serait une bonne chose pour les petites entreprises. Les bénéfices inférieurs à 1 million de francs seraient taxés à 19%. Les bénéfices compris entre 1 million de francs et 5 millions de francs seraient taxés à 26%. Enfin, pour les bénéfices supérieurs à 5 millions de francs, le taux serait de 33 1/3 %.

Votre Rapporteur général s’est déclaré défavorable aux deux amendements, en indiquant qu’il existe déjà des mesures favorables aux petites entreprises, telles que la suppression de l’imposition forfaitaire annuelle pour celles dont le chiffre d’affaires est inférieur à 500.000 francs, l’application du taux de 19% pour les bénéfices réinvestis et l’exonération accordée aux entreprises nouvelles créées dans le cadre de l’aménagement du territoire.

La Commission a rejeté ces deux amendements.

La Commission a ensuite examiné un amendement de M. Jean-Pierre Brard, visant à porter le plafond de versement sur les livrets Codévi à 40.000 francs et à faciliter l’utilisation de cette épargne pour le financement des petites entreprises.

Votre Rapporteur général s’est déclaré défavorable à l’amendement.

L’amendement a été rejeté par la Commission.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Philippe Auberger, tendant à supprimer la règle de l’assujettissement au précompte des distributions prélevées sur des bénéfices ayant supporté l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun, réalisés depuis plus de cinq ans. L’auteur de l’amendement a précisé que la disposition qu’il souhaite voir supprimer est surannée et qu’il s’agit en fait d’une sanction, puisque les bénéfices distribués plus de cinq ans après leur réalisation supportent une double imposition : impôt sur les sociétés et précompte, un seul avoir fiscal étant transmis à l’actionnaire.

Votre Rapporteur général s’y est déclaré défavorable, faisant valoir que l’amendement rendrait la gestion de l’impôt très difficile et créerait une situation de créance perpétuelle de la société sur le Trésor, par l’avoir fiscal.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Gilbert Gantier, proposant, pour les titulaires de bénéfices non commerciaux (BNC), le relèvement de 45% du plafond d’exonération pour les plus-values des petites entreprises pour le porter à 437.500 francs de chiffre d’affaires, à compter de l’année 1999.

Votre Rapporteur général a estimé que les plafonds actuels sont suffisants et qu’ils ont déjà été récemment relevés dans le cadre de la réforme des micro-entreprises, puisqu’ils s’appliquent maintenant, pour les entreprises relevant de ce régime, à des chiffres d’affaires en franchise de TVA.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement de M. Jean-Pierre Brard, visant à modifier le barème de l’imposition forfaitaire annuelle, en vue d’obtenir un rendement supplémentaire de l’ordre de 400 millions de francs.

Votre Rapporteur général s’y est déclaré défavorable.

La Commission a rejeté cet amendement.

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* *

Article 11

Suppression de l'imposition forfaitaire annuelle pour les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés dont le chiffre d'affaires est inférieur à 500.000 F.

Texte du projet de loi :

A l’article 223 septies du code général des impôts, les mots : " inférieur à 1 000 000 F" sont remplacés par les mots : " compris entre 500 000 F et 1 000 000 F".

Exposé des motifs du projet de loi :

Il est proposé de supprimer l’imposition forfaitaire annuelle pour les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés dont le chiffre d’affaires est inférieur à 500 000 F.

Le coût de cette mesure serait de 300 MF en 2000.

Observations et décision de la Commission :

Les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés sont redevables de l’imposition forfaitaire annuelle (IFA), qui permet de prélever une contribution effective minimale de toutes les sociétés, même celles qui ne réalisent pas de résultat taxable.

Le tarif de l’IFA est fixé à raison de tranches de chiffre d’affaires réalisé, toutes taxes comprises (TTC).

Afin d’aider les PME, dont la contribution à la création d’emplois est très significative, le Gouvernement propose d’aménager la plus basse tranche, au tarif de 5.000 francs, afin que les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés dont le chiffre d’affaires est inférieur à 500.000 francs TTC soient exonérées à compter de 2000.

La première tranche d’imposition à l’IFA ne concernerait plus que les contribuables au chiffre d’affaires compris entre 500.000 francs TTC et 1 million de francs TTC.

La mesure proposée a pour but de favoriser la création et la mobilité des petites structures économiques privées. Elle s’inscrit également dans le cadre de l’amélioration de la fiscalité des associations, l’article 8 du présent projet de loi prévoyant aussi d’exonérer d’impôts commerciaux les associations, fondations et congrégations qui exercent des activités lucratives accessoires.

Il s’agit enfin d’une mesure de simplification administrative car les formalités annuelles de déclarations et de paiement des organismes concernés seraient supprimées pour 180.000 entreprises.

I.- Le régime de l’imposition forfaitaire annuelle des sociétés

A.- Le champ d’application de l’imposition annuelle

Toutes les sociétés et collectivités, quelle que soit leur nationalité, qui relèvent du régime de l’impôt sur les sociétés en vertu des dispositions des articles 206-1 à 206-4 du code général des impôts, sont assujetties au paiement de l’imposition forfaitaire annuelle.

Les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés sont essentiellement :

– les sociétés de capitaux, telles les sociétés anonymes, les sociétés par actions simplifiées, les sociétés en commandite par actions et les sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ;

– les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée dont l’associé unique est une personne morale ou qui ont opté pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés, lorsque l’associé unique est une personne physique ;

– les sociétés civiles qui revêtent la forme de sociétés de capitaux ou qui se livrent à une exploitation ou à des opérations présentant un caractère industriel ou commercial ;

– les exploitations agricoles à responsabilité limitée comportant plusieurs associés non parents, ainsi que celles mentionnées au 5° de l’article 8 du code général des impôts qui ont opté pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés ;

– les sociétés de personnes : sociétés en nom collectif, sociétés en commandite simple, sociétés en participation, groupements d’intérêt public mentionnés à l’article 239 quater B, sociétés civiles professionnelles visées à l’article 8 ter et sociétés civiles mentionnées au 1° de l’article 8 qui ont opté pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés ;

– même à défaut d’option, les sociétés en commandite simple et les sociétés en participation pour la part des bénéfices sociaux correspondant soit aux droits des commanditaires, soit aux droits des associés qui ne sont pas indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n’ont pas été communiqués à l’administration ;

– les sociétés coopératives et leurs unions à l’exception des coopératives agricoles visées à l’article 207-1-2° et 3° du code général des impôts ainsi que les coopératives artisanales exonérées d’impôt sur les sociétés en application de l’article 207-1-3° bis du code général des impôts ;

– les établissements publics, les organismes de l’Etat jouissant de l’autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif (les organismes sans but lucratif visés à l’article 206-5 du code général des impôts sont exonérés d’IFA).

Sont également passibles de l’imposition forfaitaire, les sociétés en sommeil ou en période de liquidation, c’est-à-dire celles dont la liquidation n’est pas encore clôturée au 1er janvier de l’année de l’imposition, alors que les autres sociétés en liquidation sont exonérées pour la période postérieure au jugement déclaratif de liquidation.

A contrario, les personnes morales exonérées d’impôt sur les sociétés et d’IFA sont :

– les sociétés et organismes d’HLM et de crédit immobilier ;

– les régions et les ententes interrégionales, les départements et les ententes interdépartementales, les communes, syndicats de communes et syndicats mixtes, ainsi que leurs régies de services publics ;

– les établissements publics et les sociétés d’économie mixte concessionnaires d’opérations d’aménagement ;

– les sociétés coopératives de construction qui procèdent sans but lucratif au lotissement et à la vente de terrains leur appartenant ;

– les sociétés mobilières d’investissement ;

– les sociétés de développement régional ;

– les sociétés immobilières d’investissement et de gestion ;

– les sociétés immobilières pour le commerce et d’industrie (SICOMI) ;

– les sociétés agréées pour le financement des économies d’énergie ;

– les sociétés agréées pour le financement des télécommunications.

L’article 223 septies, avant-dernier alinéa, du code général des impôts dispose par ailleurs que les sociétés dont le capital est constitué pour la moitié au moins par des apports en numéraire, sont dispensées de l’imposition forfaitaire pour leurs trois premières années d’activité.

Cette mesure a déjà pour but et pour effet de contribuer au développement des entreprises nouvelles.

Par ailleurs, les sociétés auxiliaires de matériel, filiales techniques d’entreprises de travaux publics et la société anonyme de gestion de stocks de sécurité (SAGESS) de produits pétroliers sont exonérés d’IFA.

Il en est de même (article 223 octies du code général des impôts) :

– des associations régies par la loi du 1er juillet 1901 dont l’activité consiste à animer la vie sociale, ainsi que des centres de gestion et associations agréés ;

– des groupements d’employeurs qui fonctionnent conformément aux dispositions prévues aux articles L. 127-1 à L. 127-9 du code du travail.

Il existe enfin des exonérations temporaires, totales ou partielles, d’impôt sur les sociétés, qui s’appliquent en matière d’IFA au titre de la même période et dans les mêmes proportions :

– aux sociétés nouvelles créées et aux sociétés créant une activité nouvelle dans les départements d’outre-mer en application de l’article 208 quater du code général des impôts ;

– aux sociétés créées dans les zones d’entreprises en application de l’article 208 quinquies du code général des impôts ;

– aux sociétés nouvelles définies à l’article 44 sexies du code général des impôts ;

– aux sociétés créées pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté en application de l’article 44 septies du code général des impôts ;

– aux sociétés implantées dans les zones franches urbaines en application de l’article 44 octies du code général des impôts ;

– aux sociétés implantées dans la zone franche de Corse en application de l’article 44 decies du code général des impôts.

B.- Le montant de l’imposition forfaitaire annuelle

Le montant de l’imposition forfaitaire annuelle est calculé selon un barème progressif modulant la cotisation en fonction du chiffre d’affaires, tous droits et taxes compris, du dernier exercice clos.

Le chiffre d’affaires à prendre en considération correspond à l’ensemble des opérations réalisées par l’entreprise avec les tiers dans l’exercice de ses activités professionnelles courantes.

L’imposition forfaitaire est due par les contribuables assujettis qui existent au 1er janvier de l’année d’exigibilité de l’imposition.

L’article 223 M du code général des impôts prévoit que l’imposition forfaitaire annuelle des sociétés du groupe est acquittée par la société mère, pour chacune des sociétés membre du groupe intégré, au sens des articles 223 A et suivants du code général des impôts.

 

BARÈME DE L’IMPOSITION FORFAITAIRE ANNUELLE
(depuis le 1er janvier 1999)

Chiffre d’affaires (TTC)

Tarif

Inférieur à 1 million de francs

5.000 francs

Compris entre 1 million de francs et 2 millions de francs

7.500 francs

Compris entre 2 millions de francs et 5 millions de francs

10.500 francs

Compris entre 5 millions de francs et 10 millions de francs

14.500 francs

Compris entre 10 millions de francs et 50 millions de francs

25.000 francs

Compris entre 50 millions de francs et 100 millions de francs

100.000 francs

Compris entre 100 millions de francs et 500 millions de francs

125.000 francs

Egal ou supérieur à 500 millions de francs

200.000 francs

L’article 1668 A du code général des impôts prévoit que l’IFA doit être versée spontanément au comptable du Trésor chargé du recouvrement de l’impôt sur les sociétés, au plus tard le 15 mars de chaque année.

A défaut d’un tel paiement, les sommes non réglées sont recouvrées avec application d’une majoration de 10% pour paiement tardif.

Aux termes de l’article 220 A du code général des impôts, l’imposition forfaitaire annuelle est déductible de l’impôt sur les sociétés dû pendant l’année de l’exigibilité de cette imposition forfaitaire et les deux années suivantes.

Passé ce délai, l’imposition n’est plus déductible et constitue donc une charge définitive. Tel est le cas pour les sociétés et autres personnes morales dont le résultat fiscal est déficitaire pendant trois années consécutives au moins.

Il est précisé que l’année d’exigibilité s’entend de l’année au cours de laquelle cette imposition aurait dû être acquittée spontanément.

La déduction peut s’effectuer tant sur le principal de l’impôt sur les sociétés (au taux de droit commun ou aux taux réduits pour les plus-values de cession à long terme) que sur les majorations de recouvrement de 10%, mais à l’exclusion de toute pénalité d’assiette. Elle ne peut être opérée sur les contributions additionnelles à l’impôt sur les sociétés.

II.- La suppression de l’IFA pour les très petites entreprises

Le présent article supprime l’IFA pour les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés dont le chiffre d’affaires est inférieur à 500.000 francs. La première tranche ne concernera donc plus que celles dont le chiffre d’affaires est compris entre 500.000 francs et 1 million de francs. Cet allégement s’applique à compter du 1er janvier 2000, donc sur l’IFA dû le 15 mars 2000. Les entreprises concernées conserveront la possibilité d’imputer sur l’impôt sur les sociétés leur créance d’IFA née en 1998 et 1999.

Le barème de l’IFA a été relevé très récemment, par l’article 32 de la loi de finances initiale pour 1998, puis par l’article 8 de la loi de finances pour 1999, à l’initiative du Gouvernement, et dans le deuxième cas, en réponse à une initiative de M. Paul Loridant, sénateur, sur laquelle la majorité sénatoriale n’avait guère émis de réserve. Les relèvements n’ont concerné que les personnes morales au chiffre d’affaires supérieur à 50 millions de francs, car le Gouvernement avait souhaité épargner les entreprises petites et moyennes qui sont à l’origine de nombreuses créations d’emplois. La suppression de l’IFA pour les très petites entreprises, proposée par le présent article, s’inscrit dans la même logique.

       

REVALORISATION DU BARÈME DE L’IMPOSITION FORFAITAIRE ANNUELLE

Chiffre d’affaires (en millions de francs TTC)


Barème
1993 à 1997


Barème
1998


Barème
1999


Evolution en %
1999/1997

50 - 100

35.000

50.000

100.000

+ 185

100 - 500

50.000

75.000

125.000

+ 150

> 500

100.000

150.000

200.000

+ 100

Selon le Gouvernement, le coût de la mesure s’élèverait à 300 millions de francs en 1999, mais, du fait du mécanisme d’imputation de l’IFA sur l’impôt sur les sociétés, possible pendant trois ans, il devrait en résulter un surcroît de recettes d’impôt sur les sociétés en 2001 et 2002. A contrario, les relèvements de 1998 et 1999 ont entraîné de moindres recettes en 1999 et 2000, ce que mettent en évidence aussi bien les documents budgétaires que les données transmises par la direction de la législation fiscale.

     

EFFETS DES AMÉNAGEMENTS DU TARIF DE L’IFA

SELON LES DOCUMENTS BUDGÉTAIRES

(en millions de francs)

 

1998

1999

2000

Article 32 de la LFI 1998

+ 200 (a)

– 35 (b)

– 50

Article 8 de la LF 1999

-

+ 500 (c) (d)

– 100

Article 11 du PLF 2000

-

-

– 300

a) Estimation portée à l’état A en octobre 1997.

b) Voies et moyens PLF 1999.

c) Annoncé à 300 millions de francs en loi de finances initiale.

d) Voies et moyens projet de loi de finances 2000.

Les données transmises par la direction de la législation fiscale, et portant sur les deux relèvements d’IFA effectués par les lois de finances initiales pour 1998 et 1999 sont sensiblement différentes, et plus complètes, car elles intègrent le rendement des relèvements sur plusieurs années.

           

EFFET DE L’ARTICLE 32 DE LA LFI POUR 1998

(en millions de francs)

 

1998

1999

2000

2001

 

Effet net sur le budget de l’Etat

270

220

170

170

 

Effet de la seule mesure nouvelle

270

- 50

- 50

0

 

         

EFFET DE L’ARTICLE 8 DE LA LFI POUR 1999

(en millions de francs)

 

 

1999

2000

2001

2002

Effet net sur le budget de l’Etat

500

400

300

300

Effet de la seule mesure nouvelle

500

- 100

- 100

0

Source : Direction de la législation fiscale.

 

Le chiffrage de la suppression de l’IFA pour les petites entreprises, prévue par le présent article, a été réalisé en fonction des éléments statistiques et des hypothèses indiquées dans le tableau ci-après.

COÛT PRÉSUMÉ DE L’ARTICLE 11 DU PLF 2000

Estimation de la quote-part d’imposition forfaitaire annuelle (IFA) nette dans l’IFA brute :

Recettes brutes d’IFA en 1998 : 7 517 MF

– Fraction d’IFA 1998 imputée sur l’IS en 1998 : 4 596 MF

– Fraction d’IFA 1996 et 1997 imputées sur l’IS en 1998 : 1 471 MF

– Quote-part d’IFA nette dans l’IFA brute : (7 517 – 4 596 – 1 471) / 7 517 = 20%

Estimation du coût en année pleine :

– Estimation du poids de l’IFA nette des entreprises dont le chiffre d’affaires (CA) est inférieur à 1 MF : 20%

– Poids des entreprises dont le CA est inférieur à 500 000 F parmi celles dont le CA est inférieur à 1 MF : 63%

– Recettes brutes d’IFA à fin septembre 99 : 9 550 MF

– IFA nette relative aux entreprises dont le CA est inférieur à 500 000 F : 9 550 x 63% x 20% x 20% = 240 arrondi à 250 MF

Estimation du coût de la mesure la première année :

Le coût de la mesure serait supérieur la première année. En effet, en 2000, les entreprises désormais exemptées d’IFA pourront encore imputer sur l’IS de l’IFA des années antérieures.

Le coût en 2000 est donc estimé à 300 MF.

Source : Direction de la législation fiscale.

La suppression de l’imposition forfaitaire annuelle pour les très petites sociétés apparaît comme une excellente mesure, propre à favoriser la création d’entreprise.

La Commission a successivement examiné cinq amendements présentés respectivement par MM. Pierre Méhaignerie, Marc Laffineur, Philippe Auberger, Marc Laffineur et Jean-Jacques Jégou, visant à supprimer ou à réduire l’imposition forfaitaire annuelle pour les petites sociétés.

M. Jean-Jacques Jégou a indiqué que, s’il n’était pas possible de supprimer la taxe exigible pour les entreprises en difficulté, il faudrait au minimum la supprimer pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à 50 millions de francs.

M. Marc Laffineur a souhaité que l’on aille plus loin que la proposition du Gouvernement, en supprimant le paiement de l’imposition forfaitaire annuelle pour les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel est compris entre 500.000 francs et 1 million de francs.

M. Philippe Auberger est allé dans le même sens.

Le Président Augustin Bonrepaux a considéré que ces amendements ne prenaient pas en compte l’avancée significative opérée par le Gouvernement dans le cadre de l’article 11.

Votre Rapporteur général a considéré que les amendements supprimant l’imposition forfaitaire annuelle entraîneraient un coût de 7,5 milliards de francs. Ceux réduisant son champ d’application, bien que plus raisonnables, seraient néanmoins à l’origine d’un coût budgétaire inacceptable. Il a rappelé que la proposition du Gouvernement visant à exonérer les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel est inférieur à 500.000 francs, constitue un premier pas dont le coût est évalué à 300 millions de francs.

La Commission a rejeté les cinq amendements.

La Commission a adopté l’article 11 sans modification.

*

* *

Après l’article 11

La Commission a examiné un amendement de M. Gilbert Gantier, visant à assujettir l’ensemble des entreprises à responsabilité limitée (EARL) à l’impôt sur le revenu.

M. Gilbert Gantier a observé que, dans l’état actuel de la législation, les EARL constituées d’un seul membre ou de personnes d’une même famille relèvent de l’impôt sur le revenu, tandis que celles composées de plusieurs associés non parents sont assujetties de plein droit à l’impôt sur les sociétés. Son amendement vise donc à mettre fin à une discrimination tenant aux liens de parenté.

Votre Rapporteur général a encore une fois considéré que ce sujet entrait dans le cadre de la mission confiée à Mme Béatrice Marre par le Gouvernement.

La Commission a rejeté cet amendement.

Elle a également rejeté un amendement de M. Charles de Courson, après que votre Rapporteur général eût observé qu’il était de même nature que le précédent.

La Commission a ensuite examiné un amendement de M. François d’Aubert, visant à supprimer la taxation de la quote-part pour frais et charges des sociétés soumises au régime des sociétés mères et filiales.

M. Marc Laffineur a jugé qu’il s’agissait d’une double imposition sur le bénéfice et qu’elle était, en outre, sélective, dans la mesure où seules les holdings, présentant un type particulier d’organisation étaient concernées.

Votre Rapporteur général a réfuté l’existence d’une double taxation, tout en soulignant que le régime fiscal mère-fille peut se cumuler avec le régime d’intégration.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a ensuite examiné un amendement de M. Jean-Pierre Brard, tendant à limiter l’imputation des pertes sur les investissements passifs, aux éventuels bénéfices réalisés dans le cadre d’autres investissements passifs et à prévoir une imposition séparée pour les résultats bénéficiaires.

M. Jean-Pierre Brard a déclaré qu’il attachait beaucoup de prix à cet amendement, qui constitue l’une des propositions formulées dans son rapport d’information relatif à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. En effet, certaines entreprises recourent aux sociétés de personnes, fiscalement semi-transparentes, pour bénéficier de l’imputation déficitaire de leurs filiales, situées en dehors du périmètre du groupe, sur leur propre résultat. Cette imputation des déficits peut se révéler contestable lorsque la société de personnes exerce une activité qui n’est pas directement liée à celle de la société-mère et qu’il s’agit d’un investissement passif, c’est à dire d’une activité de location ou d’une activité à la gestion de laquelle la société-mère ne prend pas une part active.

Votre Rapporteur général a reconnu que cet amendement visait à porter remède à des difficultés réelles et que la proposition visant à établir des impositions séparées était intéressante. Mais, il existe un problème d’articulation avec la limitation de l’amortissement par les " GIE fiscaux " opérée par l’article 77 de la loi du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d’ordre économique et financier. Il serait donc nécessaire d’améliorer la rédaction de l’amendement d’ici une prochaine réunion de la Commission.

Affirmant rechercher un consensus sur un tel sujet, M. Jean-Pierre Brard a retiré son amendement.

La Commission a ensuite examiné un amendement de M. Jean-Pierre Brard tendant à supprimer la déductibilité des intérêts des emprunts contractés pour l’acquisition de participation dans le cadre de sociétés holdings.

M. Jean-Pierre Brard a précisé que cet amendement participait du même esprit que le précédent.

Votre Rapporteur Général a également jugé qu’il s’agissait d’un sujet réel, mais s’est montré réservé, compte tenu de la complexité de la matière et de la difficulté de cibler l’amendement sur le véritable objectif, à savoir la lutte contre les abus. D’une façon générale, cette disposition soulève le problème du régime fiscal des sociétés-holdings, qui ne pourra véritablement être réglé qu’au niveau de l’Union européenne. A cet égard, la prochaine présidence française, en 2000, devrait permettre des avancées sur ce dossier.

M. Jean-Pierre Brard a observé qu’il ne partageait pas tout à fait l’opinion de votre Rapporteur général, mais a retiré son amendement, afin d’en améliorer éventuellement la rédaction.

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© Assemblée nationale

() " Clarifier le régime fiscal des associations ", Rapport au Premier ministre présenté par M. Guillaume Goulard, 10 mars 1998.

() Rapport N° 1111, tome III, relatif à l’examen de la deuxième partie du projet de loi de finances pour 1999, pages 275 et suivantes.

() On observera que le dispositif présenté ci-dessus n’affecte pas les exonérations spécifiques qui peuvent être prévues par ailleurs. Ainsi, les associations intervenant dans le secteur des services à la personne peuvent également être exonérées de TVA et d’impôt sur les sociétés sur le fondement des articles 261-7-1° ter et 206-5 bis du code général des impôts, dès lors qu’elles bénéficient de l’agrément prévu à l’article L.129-1 du code du travail : leur gestion doit simplement être désintéressée (absence de but lucratif au sens courant de cette expression). On pourra se reporter, sur ce sujet, au commentaire de votre Rapporteur général relatif à l’article 4 du présent projet de loi de finances. Il existe d’autres exonérations particulières, par exemple pour les associations intermédiaires conventionnées visées à l’article L.322-4-16-3 du code du travail (articles 261-7° bis du code général des impôts en matière de TVA et 206-5 bis en matière d’impôt sur les sociétés) : dans leur cas, l’exonération a été étendue, par voie doctrinale, à la taxe professionnelle.

() J.O. Débats Assemblée nationale, 2e séance du 17 février 1999, page 1553.

() Un groupe de travail a été constitué sur la question. J.O. Débats, ibid.

() La situation des syndicats fait actuellement l’objet d’une réflexion au sein d’un groupe de travail constitué par le ministère de l’économie, des finances et de l’industrie. Ils relèvent aujourd’hui des règles prévues à l’article 261-4-9° du code général des impôts.

() Une association qui ne respecterait pas les conditions fiscales de la non lucrativité ne saurait donc prétendre au bénéfice de cette exonération des recettes commerciales accessoires. Dès lors, une association agréée d’aide à domicile qui concurrencerait le secteur commercial serait exonérée, en l’état actuel de la législation, de TVA et d’impôt sur les sociétés, car elle bénéficie, comme on l’a vu, d’exonérations spécifiques, mais soumise à la taxe professionnelle : pour cette dernière, elle ne pourrait invoquer le bénéfice de l’exonération à concurrence de 250.000 francs de recettes d’exploitation. Une association qui réaliserait des opérations au profit exclusif de ses membres dans des conditions pouvant concurrencer le secteur commercial serait exonérée de TVA, dans la limite de 10% de ses recettes totales, sur le fondement de l’article 261-7-1°a), mais là encore, elle ne pourrait prétendre à l’exonération proposée par le présent article.

(1) Selon les cas, l’IFA présente le caractère d’une simple avance récupérable, dans la mesure où elle peut s’imputer, pendant un certain délai, sur le montant des sommes dues au titre de l’impôt sur les sociétés, ou d’une charge définitive, notamment dans le cas des associations, lorsque, faute d’un impôt sur les sociétés suffisant, cette imputation n’est pas possible.

() La conformité de ce dispositif avec le droit communautaire doit être examinée au regard de l’article 13-A-1-o) de la sixième directive, qui autorise les Etats membres à exonérer de TVA les prestations de services et les livraisons de biens effectuées par des organismes exonérés, tels que les associations, " à l’occasion de manifestations destinées à leur apporter un soutien financier et organisées à leur profit exclusif, à condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence. Les Etats membres peuvent introduire toutes les restrictions nécessaires, notamment en limitant le nombre de manifestations ou l’importance des recettes ouvrant droit à l’exonération ". Cette disposition a été transposée à l'article 261-7-1°c) du code général des impôts, de façon assez restrictive car ne sont exonérées que les recettes de six manifestations. Selon le Gouvernement, la nouvelle exonération instituée par le présent article respecte l’esprit de l’article 13-A-1-o) de la sixième directive : elle concerne bien des organismes sans but lucratif et les opérations susceptibles d’en bénéficier sont limitées par un plafond de recettes qui devrait écarter tout risque de distorsion de concurrence.

() Dans la limite fixée par l’article 220 quinquies du code général des impôts : en cas de report en arrière, le déficit imputé cesse d’être reportable sur les résultats des exercices suivant celui au titre duquel il a été constaté.

() Les sociétés par actions simplifiées relevaient du dispositif d’une manière purement théorique, puisque la loi interdisait la participation de personnes physiques à leur capital, jusqu’à la loi n° 99-587 du 12 juillet 1999 sur l’innovation et la recherche, qui les a réintégrées, de ce point de vue, dans le droit commun.

() Dans les sociétés anonymes et les sociétés par actions simplifiées, les dirigeants salariés sont le président du conseil d’administration, le directeur général (ou les directeurs généraux en cas de pluralité), les membres du directoire, à l’exclusion des administrateurs et des membres du conseil de surveillance. Dans les sociétés en commandite par actions, les gérants non associés et les gérants commandités peuvent se voir attribuer des bons, puisque leurs rémunérations relèvent de la catégorie des traitements et salaires.

() Initialement réservé aux seules sociétés créées depuis moins de sept ans, ce dispositif a été étendu par l’article 5 de la loi de finances pour 1999 aux sociétés de moins de quinze ans, selon les mêmes modalités que le report d’imposition des plus-values de cession de titres en cas de remploi dans le capital d’une PME nouvelle évoqué au I, le Conseil constitutionnel ayant entre-temps validé la conception selon laquelle la notion de société nouvelle concernait également les sociétés créées depuis plus de sept ans mais de moins quinze ans (décision n°  98-402 DC du 25 juin 1998 relative à la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d’ordre économique et financier).

() Il va de soit que ce " ou " est, en principe, un " ou inclusif ".

() Le montant de ce droit a été récemment réactualisé. Il s’établissait à 430 francs pour les apports réalisés entre le 1er janvier et le 14 janvier 1992 et à 500 francs pour les opérations antérieures au 1er janvier 1998 et postérieures au 14 janvier 1992.

Dans la période encore antérieure, le dispositif de taxation des apports était différent. Un droit proportionnel au taux réduit de 1% était, en général, perçu.

() On rappellera que cette dernière disposition permet d’éviter l’imposition immédiate des plus-values et profits sur stocks dégagés du fait de la cessation de l’activité individuelle, selon des modalités qui n’ont pas lieu d’être rappelées ici. Elle est soumise à deux conditions : l’apport doit porter sur l’ensemble des éléments de l’actif immobilisé, ou pour le moins à une branche complète d’activité, lorsque l’activité compte plusieurs branches ; la rémunération des apports doit être exclusivement constitué d’actions ou de parts sociales. Le versement d’une somme d’argent, l’ouverture d’un compte courant au nom de l’apporteur ou la prise en charge d’un passif personnel et non professionnel sont donc exclus.

() L’ensemble des plus-values issues d’options est retenu pour l’appréciation du seuil déclenchant l’application du dispositif proposé. Seule la plus-value d’acquisition se verra appliquer le taux de 40%.