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le 6 décembre 1999

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N° 1992

--

ASSEMBLÉE NATIONALE

CONSTITUTION DU 4 OCTOBRE 1958

ONZIÈME LÉGISLATURE

Enregistré à la Présidence de l'Assemblée nationale le 2 décembre 1999.

RAPPORT

FAIT

AU NOM DE LA COMMISSION DES FINANCES, DE L'ÉCONOMIE GÉNÉRALE ET DU PLAN (1) SUR LE PROJET DE loi de finances rectificative pour 1999 (n° 1952),

PAR M. DIDIER MIGAUD,

Rapporteur général,

Député

--

TOME II

EXAMEN EN COMMISSION

TABLEAU COMPARATIF

(1) La composition de cette commission figure au verso de la présente page.

Lois de finances rectificatives.

La commission des finances, de l'économie générale et du plan est composée de :

M. Augustin Bonrepaux, président ; M. Didier Migaud, rapporteur général ; MM. Michel Bouvard, Jean-Pierre Brard, Yves Tavernier, vice-présidents, MM. Pierre Bourguignon, Jean-Jacques Jégou, Michel Suchod, secrétaires ; MM.  Maurice Adevah-Poeuf, Philippe Auberger, François d'Aubert, Dominique Baert, Jean-Pierre Balligand, Gérard Bapt, François Baroin, Alain Barrau, Jacques Barrot, Christian Bergelin, Eric Besson, Alain Bocquet, Jean-Michel Boucheron, Mme Nicole Bricq, MM. Christian Cabal, Jérôme Cahuzac, Thierry Carcenac, Gilles Carrez, Henry Chabert, Didier Chouat, Alain Claeys, Christian Cuvilliez, Arthur Dehaine, Jean-Pierre Delalande, Francis Delattre, Yves Deniaud, Michel Destot, Patrick Devedjian, Laurent Dominati, Raymond Douyère, Tony Dreyfus, Jean-Louis Dumont, Daniel Feurtet, Pierre Forgues, Gérard Fuchs, Gilbert Gantier, Jean de Gaulle, Hervé Gaymard, Jacques Guyard, Pierre Hériaud, Edmond Hervé, Jacques Heuclin, Jean-Louis Idiart, Mme Anne-Marie Idrac, MM. Michel Inchauspé, Jean-Pierre Kucheida, Marc Laffineur, Jean-Marie Le Guen, Maurice Ligot, François Loos, Alain Madelin, Noël Mamère, Mme Béatrice Marre, MM. Pierre Méhaignerie, Louis Mexandeau, Gilbert Mitterrand, Dominique Paillé, Jean Rigal, Alain Rodet, Nicolas Sarkozy, Gérard Saumade, Philippe Séguin, Georges Tron, Philippe Vasseur, Jean Vila.

SOMMAIRE

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Pages

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EXAMEN EN COMMISSION 7

PREMIÈRE PARTIE

CONDITIONS GÉNÉRALES DE L'ÉQUILIBRE FINANCIER

Article premier : Reconduction de l'exonération de la taxe intérieure sur les produits pétroliers en faveur des biocarburants 7

Article 2 : Équilibre général 12

DEUXIÈME PARTIE

MOYENS DES SERVICES ET DISPOSITIONS SPÉCIALES

TITRE PREMIER

DISPOSITIONS APPLICABLES À L'ANNÉE 1999

I.- Opérations à caractère définitif

A.- Budget général

Article 3 : Dépenses ordinaires des services civils. - Ouvertures 15

Article 4 : Dépenses en capital des services civils.- Ouvertures 17

Article 5 : Dépenses ordinaires des services militaires.- Ouvertures 20

B.- Budgets annexes

Article 6 : Budgets annexes. - Ouvertures 21

C.- Opérations à caractère définitif des comptes d'affectation spéciale

Article 7 : Comptes d'affectation spéciale. - Ouvertures 22

ii.- opérations à caractère temporaire

Article 8 : Comptes de prêts. - Ouvertures 25

iii.- autres dispositions

Article 9 : Ratification des crédits ouverts par décret d'avance 27

Article 10 : Modification de la répartition du produit de la redevance affectée au financement des organismes du secteur public de la communication audiovisuelle 32

TITRE II

DISPOSITIONS PERMANENTES

i.- mesures concernant la fiscalité

Article 11 : Mise en conformité du régime fiscal des contrats d'assurance-vie investis en actions 38

Article additionnel après l'article 11 : Éligibilité au plan d'épargne en actions des actions émises par des sociétés ayant leur siège dans un autre Etat membre de la Communauté européenne reçues en échange d'actions cotées détenues dans un plan à la date de l'échange 48

Article 12 : Mesures d'adaptation au droit communautaire 55

Article 13 : Extinction du régime intracommunautaire des comptoirs de vente, modernisation et simplification des contributions indirectes 75

Article 14 : Conséquences fiscales du changement de mode d'exploitation de certaines entreprises 146

Article 15 : Interdiction du cumul de l'abattement de 20% pour adhésion à un centre de gestion agréé ou une association agréée avec d'autres déductions forfaitaires ou abattements d'assiette 204

Article 16 : Paiement par virement direct sur le compte du Trésor à la Banque de France 219

Article 17 : Transmission par voie électronique des déclarations des particuliers 226

Article 18 : Compétence territoriale des receveurs des impôts et motivation des avis de mise en recouvrement 235

Article 19 : Aménagement de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales prévoyant la motivation des pénalités 244

Article 20 : Aménagement du régime des groupes de sociétés 261

Article 21 : Aménagement des régimes fiscaux des SOFERGIE et du crédit-bail mobilier 277

Article additionnel après l'article 21 : Réduction d'impôt pour investissement outre-mer 287

ii.- autres dispositions

Article 22 : Affectation du CFO au compte d'affectation spéciale n° 902-17 288

Article additionnel après l'article 22 : Cession par l'ERAP d'une partie du capital d'ERAMET et de SLN 293

Article 23 : Modification des catégories de recettes susceptibles d'alimenter le compte d'affectation spéciale n° 902-24 299

Article 24 : Mise en _uvre de l'accord du 27 mai 1997 entre la France et la Fédération de Russie sur le règlement définitif des créances réciproques financières et réelles apparues antérieurement au 9 mai 1945 302

Explications de vote et vote sur l'ensemble 336

TABLEAU COMPARATIF 339

ÉTATS ANNEXÉS 415

ANNEXE AU TABLEAU COMPARATIF 419

AMENDEMENTS NON ADOPTÉS PAR LA COMMISSION 433

EXAMEN EN COMMISSION

La Commission des finances, de l'économie générale et du Plan a procédé à l'examen du présent projet de loi de finances rectificative pour 1999 au cours de sa réunion du 1er décembre 1999.

PREMIÈRE PARTIE

CONDITIONS GÉNÉRALES DE L'ÉQUILIBRE FINANCIER

Article premier

Reconduction de l'exonération de la taxe intérieure sur les produits pétroliers en faveur des biocarburants.

Texte du projet de loi :

Les dispositions du I de l'article 1er de la loi de finances rectificative pour 1998 (n° 98-1267 du 30 décembre 1998) sont applicables du 1er janvier 1999 au 31 décembre 1999.

Exposé des motifs du projet de loi :

Il est proposé de reconduire, pour l'année 1999, le taux d'exonération de la taxe intérieure sur les produits pétroliers, fixé à 240 F par hectolitre, accordé aux esters méthyliques d'huiles végétales incorporés au gazole ou au fioul domestique.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article propose de reconduire, du 1er janvier au 31 décembre 1999, le relèvement, de 230 francs à 240 francs par hectolitre, de l'exonération de la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers (TIPP) mis en _uvre, pour la seule année 1998, au profit des esters méthyliques d'huiles végétales incorporés au gazole et au fioul domestique, par l'article premier de la loi de finances rectificative pour 1998.

Cette mesure, qui témoigne du souci constant des pouvoirs publics de soutenir l'utilisation des biocarburants dans notre pays, ne soulève pas de difficulté sur le plan technique, s'agissant d'une simple reconduction. Elle appelle, néanmoins, un certain nombre de rappels et de d'observations.

· Le terme de « biocarburants » désigne des carburants obtenus à partir de matières premières végétales. Il existe, essentiellement, deux filières :

- celle des esters méthyliques d'huiles végétales (EMHV), plus communément appelés « diesters », obtenus par réaction entre une huile végétale extraite de plantes oléagineuses (le colza et le tournesol notamment, mais aussi le soja et le maïs) et un alcool, le méthanol. Ces produits peuvent être substitués (sous réserve de modifications techniques importantes sur les moteurs), mais surtout incorporés, au gazole, ainsi qu'au fioul domestique ;

- celle de l'éthanol d'origine agricole, ou « bioéthanol », obtenu à partir de céréales et de betteraves notamment, et dont le débouché le plus significatif est un dérivé, l'ethil tertio butyl éther (ETBE), produit par réaction de l'éthanol avec l'isobutène. Ces produits sont incorporés, à hauteur de 15% au maximum dans le cadre de la réglementation actuelle, aux supercarburants et aux essences.

· Depuis de nombreuses années, les pouvoirs publics favorisent le développement des biocarburants, pour des raisons :

- agricoles : les biocarburants sont apparus comme un débouché nouveau de nature à compenser les effets négatifs de l'obligation de mise en jachère de certaines terres ;

- énergétiques : les énergies renouvelables, dont font partie les biocarburants, permettent de limiter la dépendance énergétique des Etats vis-à-vis des importations de pétrole brut ;

- environnementales : l'utilisation des biocarburants réduit les émissions de dioxyde de soufre (SO2) et de dioxyde de carbone (CO2). Ce bilan environnemental est sans doute le plus controversé, la production de biocarburants étant parfois considérée comme un facteur d'intensification des cultures agricoles, avec un risque d'utilisation excessive d'engrais et de produits phytosanitaires.

· Cette volonté s'est traduite, depuis le début de la présente décennie, par de nombreuses mesures fiscales tendant à réduire le niveau de la TIPP sur les biocarburants pour compenser leur prix de revient plus élevé par rapport aux essences et au gazole issus du pétrole brut (articles 32 de la loi de finances pour 1992, 89 de la loi de finances pour 1993, 30 de la loi de finances rectificative pour 1993, 9 de la loi de finances rectificative pour 1994). Ces décisions ayant été contestées au niveau communautaire (une procédure de contentieux a même été engagée par la Commission européenne en juin 1995, sur le fondement de l'article 93, paragraphe 2, du traité C.E.), l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1997 a procédé à une réforme d'ensemble du régime fiscal des biocarburants. Ces produits, qui doivent être élaborés sous contrôle fiscal, bénéficient, dans la limite de quantités déterminées par des agréments désormais accordés sur appel à candidatures communautaire (publié au Journal officiel des Communautés européennes), d'une exonération de TIPP fixée à :

- 230 francs/hl pour les EMHV, taux relevé à 240 francs pour 1998 et que le présent article propose de maintenir à ce niveau pour 1999. On rappellera que le taux de TIPP applicable au gazole est de 248,18 francs/hl en 1999 et qu'il sera de 255,18 francs/hl en 2000 ;

- 329,5 francs/hl pour l'ETBE. Le taux de TIPP du supercarburant sans plomb est de 384,62 francs/hl en 1999 comme en 2000.

Le Gouvernement propose, donc, de reconduire, pour 1999, le relèvement de l'exonération des diesters voté l'année dernière pour 1998. Les unités concernées pourront donc solliciter, auprès de la Direction générale des douanes et droits indirects, le remboursement d'une fraction de la TIPP acquittée au titre de l'année en cours.

Cette mesure semble s'inscrire dans le prolongement des accords de Berlin sur la réforme de la Politique agricole commune (PAC), dont les résultats ont été peu favorables à la filière oléagineuse. Son régime sera aligné progressivement sur celui des céréales, ce qui se traduira par une forte baisse des aides directes à l'hectare. Le ministre de l'agriculture se serait engagé à prendre des décisions spécifiques pour les cultures les plus menacées, comme le tournesol et le soja.

Par ailleurs, elle tendrait à prendre en considération un contexte économique particulier : la hausse des cours des graines oléagineuses destinées aux usages alimentaires se traduirait par une désaffection croissante des producteurs agricoles et par une dévalorisation des graines industrielles.

Son coût serait modeste, de l'ordre de 31 millions de francs.

Il est cependant difficile de ne pas faire certaines observations quant à la politique pratiquée, depuis quelques années, à l'égard des biocarburants.

· La succession de « coups de pouce fiscaux » accordés pour un an et a posteriori en loi de finances rectificative n'est pas de bonne méthode.

· La hausse actuelle des cours du pétrole brut, qui renouvelle l'intérêt des carburants de substitution, réduit l'opportunité de la mesure proposée par le présent article : le contexte est, en fait, très favorable aux biocarburants.

· Le relèvement de l'exonération ne concerne que l'EMHV. L'ETBE ne bénéficie pas de la même « générosité », bien que cette filière soutienne des projets d'agrément de nouvelles unités de production qui peinent à se développer.

· Dans le même temps, les pouvoirs publics freinent, paradoxalement, le développement des biocarburants, en ne publiant pas les décrets d'application de plusieurs mesures pourtant votées par le législateur. On pensera, en particulier, à deux dispositions de la loi du 30 décembre 1996 sur l'air et l'utilisation rationnelle de l'énergie, qui prévoient leur incorporation obligatoire dans les carburants routiers utilisés par les flottes captives et, à terme, par l'ensemble des véhicules :

- son article 24-III, qui dispose que dans un délai de deux ans à compter de la publication de la loi, et dans des conditions précisées par un décret en Conseil d'Etat, l'Etat, les établissements publics, les entreprises nationales, les collectivités territoriales et leurs groupements, lorsqu'ils gèrent directement ou indirectement une flotte de plus de vingt véhicules à usage de transport public en commun de voyageurs, devront utiliser, dans certains périmètres urbains, et sous réserve des contraintes liées aux nécessités du service, des véhicules fonctionnant à l'aide de carburants dont le taux minimum d'oxygène a été relevé (ce qui suppose une incorporation de biocarburants) ;

- son article 21-III, qui fixe un objectif plus général, pour tous les véhicules et carburants : « un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions dans lesquelles le fioul domestique, le gazole, l'essence et les supercarburants devront comporter un taux minimum d'oxygène avant le 1er janvier 2000 ».

Ces deux dispositions sont, pour l'instant, dépourvues d'effet, en raison du défaut de parution des décrets d'application prévus par la loi.

Dans ce contexte, il est souhaitable que notre collègue, Mme Béatrice Marre, intègre cette question dans le cadre de la mission sur la fiscalité agricole que lui a confiée le Gouvernement : la politique suivie en matière de biocarburants pourrait faire preuve de plus de cohérence et de stabilité. La définition d'objectifs précis semble plus que jamais nécessaire. Dans cette perspective, le fait que le présent article ne porte que sur l'année 1999 permet au moins de présenter cette mesure comme une proposition d'attente.

*

* *

La Commission a adopté l'article premier sans modification.

*

* *

Article 2

Equilibre général.

Texte du projet de loi :

L'ajustement des recettes tel qu'il résulte des évaluations révisées figurant à l'état A annexé à la présente loi et le supplément de charges du budget de l'Etat pour 1998 sont fixés ainsi qu'il suit :

(en millions de francs)

 
 

Ressources

 

Dépenses ordinaires civiles

Dépenses civiles en capital

Dépenses militaires

Total des dépenses à caractère définitif

Plafond des charges à caractère temporaire

Solde

A. Opérations à caractère définitif

Budget général

               

Ressources brutes

19.351

Dépenses brutes

19.968

         

A déduire :
Remboursements et dégrèvements d'impôts



13.095

A déduire :
Remboursements et 
dégrèvements d'impôts



13.095

         

Ressources nettes

6.256

Dépenses nettes

6.873

2.589

- 4.502

4.960

   

Comptes d'affectation spéciale

"

 

"

"

"

"

   

Totaux du budget général et des comptes d'affectation spéciale


6.256

 


6.873


2.589


- 4.502


4.960

   

Budgets annexes

               

Aviation civile

Journaux officiels

Légion d'honneur

Ordre de la Libération

Monnaies et médailles

Prestations sociales agricoles

"

"

"

"

"

"

 

"

"

"

"

"

"

"

"

"

"

"

"

................

................

................

................

................

................

"

"

"

"

"

"

   

Totaux des budgets annexes

"

 

"

"

................

"

   

Solde des opérations définitives de l'Etat (A)


................

 


....................


................


................


................


...................


1.296

B. Opérations à caractère temporaire

Comptes spéciaux du Trésor

               

Comptes d'affectation spéciale

Comptes de prêts

Comptes d'avances

Comptes de commerce (solde)

Comptes d'opérations monétaires (solde)

Comptes de règlement avec les gouvernements étrangers (solde)

"

1.600

"

"

"


"

 

....................

....................

....................

....................

....................


....................

................

................

................

................

................


................

................

................

................

................

...............


................

................

................

................

................

................


................

"

500

"

"

"

"

 

Totaux (B)

1.600

 

....................

................

................

................

500

 

Solde des opérations temporaires de l'Etat (B)


..................

 


....................


................


................


................


...................


1.100

Solde général (A + B)

..................

 

....................

................

................

................

...................

2.396

Exposé des motifs du projet de loi :

Le présent article traduit l'incidence sur l'équilibre prévisionnel du budget de 1999 des dispositions des textes réglementaires affectant l'équilibre et figurant en annexe du présent projet de loi et de l'arrêté d'annulation du 24 novembre 1999.

Le tableau ci-après présente la situation du budget de 1999 après intervention de ces textes :

(en millions de francs)

     

Modifications liées au collectif

   
 

Loi de finances initiale

Annulations et décrets d'avance

Ouvertures

Annulations

Net

Total des mouvements

Situation après collectif

Opérations définitives

             

Charges :

Dépenses ordinaires civiles (nettes de remboursements)

Dépenses civiles en capital

Dépenses militaires

Dépenses des budgets annexes

Solde des comptes d'affectation spéciale

1.364.250

78.789

243.524

105.641


- 3.443

23

- 23

"

"

"

26.494

4.066

798

3


200

19.644

1.454

5.300

3


200

6.850

2.612

- 4.502

"


"

6.873

2.589

- 4.502

"


"

1.371.123

81.378

239.022

105.641


- 3.443

Total des charges

1.788.761

"

31.561

26.601

4.960

4.960

1.793.721

Ressources nettes

1.552.534

"

......................

......................

6.256

6.256

1.558.790

Solde des opérations définitives

- 236.227

"

.......................

......................

1.296

1.296

- 234.931

Opérations temporaires

             

Charges

380.358

"

500

"

500

500

380.858

Ressources

380.029

"

.......................

.......................

1.600

1.600

381.629

Solde des opérations temporaires

- 329

"

.......................

......................

1.100

1.100

771

Solde général

- 236.556

"

.......................

......................

2.396

2.396

- 234.160

Observations et décision de la Commission :

La Commission a adopté l'article 2 sans modification.

*

* *

DEUXIÈME PARTIE

MOYENS DES SERVICES ET DISPOSITIONS SPÉCIALES

TITRE PREMIER

DISPOSITIONS APPLICABLES À L'ANNÉE 1999

I.- opérations à caractère définitif

A.- Budget général

Article 3

Dépenses ordinaires des services civils.- Ouvertures.

Texte du projet de loi :

Il est ouvert aux ministres, au titre des dépenses ordinaires des services civils pour 1999, des crédits supplémentaires s'élevant à la somme totale de 39.588.543.906 F, conformément à la répartition par titre et par ministère qui en est donnée à l'état B annexé à la présente loi.

Exposé des motifs du projet de loi :

Les ajustements proposés au titre des dépenses ordinaires des services civils, dont l'analyse par grandes masses est donnée dans l'exposé général des motifs et le détail en partie D du présent projet, entraînent une augmentation de dépenses de 39.588.543.906 F.

La décomposition de cette augmentation, par titre et par ministère, est la suivante :

(en millions de francs)

Ministères ou services

Titre I

Titre II

Titre III

Titre IV

Totaux

Affaires étrangères

"

"

"

245.865.433

245.865.433

Agriculture et pêche

"

"

227.756.968

1.503.750.000

1.731.506.968

Aménagement du territoire et environnement

         

I. Aménagement du territoire

"

"

"

32.780.000

32.780.000

II. Environnement

"

"

"

"

"

Total

"

"

"

32.780.000

32.780.000

Anciens combattants

"

"

"

50.514.000

50.514.000

Culture et communication

"

"

263.404

291.080.000

291.343.404

Economie, finances et industrie

         

I. Charges communes

24.050.919.054

48.000.000

350.800.000

8.527.000.000

32.976.719.054

II. Services communs et finances

"

"

177.120.000

21.280.000

198.400.000

III. Industrie

"

"

30.000.000

203.300.000

233.300.000

IV. Petites et moyennes entreprises, commerce et artisanat


"


"


"


"


"

Education nationale, recherche et technologie

         

I. Enseignement scolaire

"

"

"

41.800.000

41.800.000

II. Enseignement supérieur

"

"

384.423

"

384.423

III. Recherche et technologie

"

"

"

1.250.070

1.250.070

Emploi et solidarité

         

I. Emploi

"

"

200.000.000

"

200.000.000

II. Santé et solidarité

"

"

403.400.000

119.400.000

522.800.000

III. Ville

"

"

"

"

"

Equipement, transports et logement

         

I. Services communs

"

"

192.760.000

"

192.760.000

II. Urbanisme et logement

"

"

"

"

"

III. Transports

         

1. Transports terrestres

"

"

"

503.000.000

503.000.000

2. Routes

"

"

24.970.000

"

24.970.000

3. Sécurité routière

"

"

"

"

"

4. Transport aérien et météorologie

"

"

"

"

"

Sous-total

"

"

24.970.000

503.000.000

527.970.000

IV. Mer

"

"

8.000.000

75.497.191

83.497.191

V. Tourisme

"

"

1.300.000

"

1.300.000

Total

"

"

227.030.000

578.497.191

805.527.191

Intérieur et décentralisation

"

"

169.156.376

1.702.570.961

1.871.727.337

Jeunesse et sports

"

"

"

"

"

Justice

"

"

6.000.000

"

6.000.000

Outre-mer

"

"

72.681.309

36.659.717

109.341.026

Service du Premier ministre

         

I. Services généraux

"

"

16.900.000

250.000.000

266.900.000

II. Secrétariat général de la défense nationale

"

"

385.000

"

385.000

III. Conseil économique et social

"

"

1.000.000

"

1.000.000

IV. Plan

"

"

"

1.000.000

1.000.000

Total général

24.050.919.054

48.000.000

1.882.877.480

13.606.747.372

39.588.543.906

Observations et décision de la Commission :

La Commission a adopté l'article 3 sans modification.

*

* *

Article 4

Dépenses en capital des services civils.- Ouvertures.

Texte du projet de loi :

Il est ouvert aux ministres, au titre des dépenses en capital des services civils pour 1999, des autorisations de programme et des crédits de paiement supplémentaires s'élevant respectivement aux sommes de 21.361.153.344 F et de 4.066.205.409 F, conformément à la répartition par titre et par ministère qui en est donnée à l'état C annexé à la présente loi.

Exposé des motifs du projet de loi :

Les ajustements proposés au titre des dépenses en capital des services civils, dont l'analyse par grandes masses est donnée dans l'exposé général des motifs et le détail en partie D, ont pour effet d'accroître de 21.361.153.344 F les autorisations de programme et de 4.066.205.409 F les crédits de paiement.

La décomposition de ces augmentations se présente, par titre et par ministère, ainsi qu'il suit :

Ministères ou services

Titre V

 

AP

CP

Affaires étrangères

21.778.015

21.778.015

Agriculture et pêche

20.440.673

20.440.673

Aménagement du territoire et environnement

   

I.- Aménagement du territoire

"

"

II.- Environnement

"

"

total

"

"

Anciens combattants

"

"

Culture et communication

5.027.000

5.027.000

Economie, finances et industrie

   

I.-  Charges communes

1.100.000.000

1.100.000.000

II.-  Services communs et finances

105.078.935

105.078.935

III.- Industrie

"

"

IV.- Petites et moyennes entreprises, commerce et artisanat


"


"

Éducation nationale, recherche et technologie

   

I.- Enseignement scolaire

4.208.067

4.208.067

II.- Enseignement supérieur

"

"

III.- Recherche et technologie

"

"

Emploi et solidarité

   

I.-  Emploi

1.737.000

1.737.000

II.- Santé et solidarité

"

"

III.- Ville

"

"

Équipement, transports et logement

   

I.- Services communs

22.328.013

22.328.013

II.- Urbanisme et logement

"

"

III.- Transports

   

1. Transports terrestres

"

"

2. Routes

22.674.306

22.674.306

3. Sécurité routière

6.500.000

6.500.000

4. Transport aérien et météorologie

"

"

sous-total

29.174.306

29.174.306

IV.- Mer

53.969.000

18.969.000

V.- Tourisme

"

"

total

105.471.319

70.471.319

Intérieur et décentralisation

622.774.740

272.774.740

Jeunesse et sports

"

"

Justice

582.036.000

15.886.000

Outre-mer

"

"

Services du Premier ministre

   

I.- Services généraux

83.057.520

85.098.520

II.- Secrétariat général de la Défense nationale

"

"

III.- Conseil économique et social

"

"

IV.- Plan

"

"

Total général

2.651.609.269

1.597.421.334

Titre VI

Titre VII

Totaux

AP

CP

AP

CP

AP

CP

19.010.054

19.010.054

   

40.788.069

40.788.069

"

"

   

20.440.673

20.440.673

           

"

"

   

"

"

37.000.000

37.000.000

   

37.000.000

37.000.000

37.000.000

37.000.000

   

37.000.000

37.000.000

"

"

   

"

"

96.000.000

96.000.000

   

101.027.000

101.027.000

           

15.937.000.000

1.515.000.000

   

17.037.000.000

2.615.000.000

"

"

   

105.078.935

"

2.418.000.000

413.000.000

   

2.418.000.000

413.000.000


"


"

   


"


"

           

2.000.000

2.000.000

   

6.208.067

6.208.067

"

2.000.000

   

"

2.000.000

100.000.000

100.000.000

   

100.000.000

100.000.000

           

"

"

   

1.737.000

1.737.000

100.000

150.100.000

   

100.000

150.100.000

"

"

   

"

"

           

"

2.240.000

"

"

22.328.013

24.568.013

"

"

   

"

"

           

"

"

   

"

"

13.309.740

13.309.740

   

35.984.046

35.984.046

"

"

   

6.500.000

6.500.000

315.000

315.000

   

315.000

315.000

13.624.740

13.624.740

"

"

42.799.046

42.799.046

60.000.000

60.000.000

   

113.969.000

78.969.000

"

"

   

"

"

73.624.740

75.864.740

"

"

179.096.059

146.336.059

"

2.000.000

   

622.774.740

274.774.740

"

"

   

"

"

"

"

   

582.036.000

15.886.000

26.809.281

56.809.281

   

26.809.281

56.809.281

           

"

"

   

83.057.520

85.098.520

"

"

   

"

"

"

"

   

"

"

"

"

   

"

"

18.709.544.075

2.468.784.075

"

"

21.361.153.344

4.066.205.409

Observations et décision de la Commission :

La Commission a adopté l'article 4 sans modification.

Article 5

Dépenses ordinaires des services militaires.- Ouvertures.

Texte du projet de loi :

Il est ouvert au ministre de la Défense, au titre des dépenses ordinaires des services militaires pour 1999, des crédits supplémentaires s'élevant à la somme de 798.000.000 F.

Exposé des motifs du projet de loi :

Les ajustements proposés portent sur les crédits de fonctionnement des armées de l'air et de terre, de la gendarmerie et sur l'apurement de dettes vis-à-vis de la SNCF.

Observations et décision de la Commission :

La Commission a adopté l'article 5 sans modification.

*

* *

B.- Budgets annexes

Article 6

Budgets annexes.- Ouvertures.

Texte du projet de loi :

Il est ouvert aux ministres, au titre des dépenses des budgets annexes pour 1999, des crédits de paiement supplémentaires s'élevant à la somme de 3.000.000 F ainsi répartie :

Budgets annexes

Autorisations
de programme

Crédits
de paiement

Monnaies et médailles

""

3.000.000

Totaux

"

3.000.000

Exposé des motifs du projet de loi :

Monnaies et médailles :

Ces crédits correspondent à un ajustement aux besoins des crédits de charges sociales.

Observations et décision de la Commission :

La Commission a adopté l'article 6 sans modification.

*

* *

C.- Opérations à caractère définitif des comptes d'affectation spéciale

Article 7

Comptes d'affectation spéciale.- Ouvertures.

Texte du projet de loi :

Il est ouvert au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, au titre des comptes d'affectation spéciale pour 1999, des autorisations de programme et des crédits de paiement supplémentaires s'élevant à la somme de 200.000.000 F.

Exposé des motifs du projet de loi :

L'ajustement proposé concerne le compte d'affectation spéciale n° 902-22 « Fonds d'aménagement pour l'Ile-de-France ». Le montant des crédits non utilisés sur le chapitre 1 permet de redéployer des crédits au profit des acquisitions foncières en Ile-de-France dont les crédits sont imputés sur le chapitre 2.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article a pour objet d'ouvrir 200 millions de francs d'autorisations de programme et de crédits de paiements supplémentaires au chapitre 2 de dépenses du compte d'affectation spéciale n° 902-22 « Fonds pour l'aménagement de l'Ile-de-France » (FARIF). Cette opération est neutre s'agissant de l'équilibre, puisque l'arrêté du 24 novembre 1999 associé au présent projet procède à une annulation d'un montant équivalent d'autorisations de programme et de crédits de paiements sur le chapitre 1 du même compte.

On notera que cette opération intervient avant la clôture du compte, prévue pour le 31 décembre 1999 par l'article 44 du projet de loi de finances pour 2000.

· Les deux chapitres précités interviennent dans le domaine du logement social et de l'aménagement urbain.

Le chapitre 1 a pour objet les aides au financement de logement à usage locatif social en région Ile-de-France.

Ainsi, en 1997, 532,9 millions de francs de crédits de paiement ont été disponibles pour le logement social, dont 395,4 millions de francs affectés au financement de la surcharge foncière des opérations de construction de logements locatifs bénéficiant de prêts locatifs aidés de type PLA-CDC (ordinaires et très sociaux), PLA-CFF et de prêts locatifs intermédiaires (PLI) (article 10). Pour la contribution de l'Etat au logement social des fonctionnaires (article 20), 599 réservations de logements, dont 150 à Paris et 287 en petite couronne, ont été financés pour un montant total de 87,93 millions de francs.

En 1998, 489 millions de francs ont été disponibles au total pour ces actions, dont 363,15 millions de francs sur l'article 10 précité. Pour le logement des fonctionnaires, 292 réservations de logements, dont 41 à Paris et 91 en petite couronne, ont été financées pour un montant total de 87,93 millions de francs.

Enfin, en 1999, 490 millions de francs étaient inscrits en loi de finances initiale sur le chapitre 1.

Le chapitre 2 de dépenses du compte concerne les acquisitions d'immeubles, ainsi que les frais annexes y afférents, dans les départements du Val d'Oise, des Yvelines, de l'Essonne, de Seine-et-Marne, du Val-de-Marne et de Seine-Saint-Denis.

En 1997, 102 millions de francs étaient inscrits sur ce chapitre. L'essentiel de ces crédits (94,9 millions de francs) a été consacré aux acquisitions foncières en secteurs stratégiques de grande couronne, ainsi que dans les villes nouvelles (82,9 millions de francs) et aux acquisitions foncières en secteurs stratégiques de petite couronne (12 millions de francs).

En 1998, sur un total disponible de 128 millions de francs, 72,2 millions de francs ont été destinés aux acquisitions foncières en ZAD, secteurs stratégiques et villes nouvelles en grande couronne (dont l'essentiel, soit 85%, au profit des villes nouvelles), 5 millions de francs aux acquisitions foncières en ZAD et secteurs stratégiques en petite couronne, 18,3 millions de francs pour les frais de gestions et divers et 32,5 millions de francs à des subventions dans le cadre de trois contrats de développement urbain : Seine-Amont, Plaine-Saint-Denis, Mantois.

Pour 1999, 150 millions de francs ont été inscrits sur ce chapitre. 132 millions de francs sont destinés aux acquisitions foncières en ZAD, secteurs stratégiques et villes nouvelles en grande couronne, aux acquisitions foncières en ZAD et secteurs stratégiques en petite couronne et aux frais de gestion et divers. 18 millions de francs seraient consacrés aux subventions.

· Les niveaux d'exécution de ces deux chapitres d'inégale importance s'agissant des montants de crédits inscrits, révèlent des taux de consommation des crédits forts différents, comme l'indique le tableau
ci-après :

CONSOMMATION DES CRÉDITS DU FARIF

(Crédits de paiements, en millions de francs)

Chapitres
et articles

Reports

Loi de
Finances

Majoration
de crédits
(article 25)

Mouvements réglemen-taires

LFR

Total

Ordonnances

%

Dépenses

%

1997

                   

Chapitre 1

839,9

565

 

- 1,5

 

1.403,4

440,1

31

381,9

27

article 10

543,4

445

 

53,5

 

1.041,8

342,3

33

296,4

28

article 20

296,5

120

 

- 55

 

361,5

97,7

27

85,5

24

Chapitre 2

19,2

102

8,547

   

129,7

104,2

80

104,2

80

article 10

19,2

102

8,547

   

129,7

104,2

80

104,2

80

1998

                   

Chapitre 1

1.021,5

510

     

1.531,5

464,7

30

419

27

article 10

745,5

490

     

1.226,5

360,5

29

334,2

27

article 20

276

30

     

306

104,2

34

84,8

28

Chapitre 2

25,5

128

16

0

 

169,5

90,5

53

72,7

43

article 10

25,5

95,5

16

- 7

 

130

65,2

50

65,2

50

article 20

 

32,5

 

7

 

39,5

25,3

54

7,5

13

Source : Ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Ainsi, alors que le taux de consommation des crédits disponibles pour le chapitre 2 s'est élevé à 80% en 1997 et à 43% en 1998, celui du chapitre 1 a été seulement de 27% pour ces deux mêmes années.

Cette différence dans le rythme des consommations de crédits s'est de nouveau manifestée en 1999. En effet, à la date du 29 novembre 1999, 319 millions de francs avaient été dépensés sur le chapitre 1, sur un total de crédits disponibles de 1,53 milliard de francs (comprenant les crédits initiaux et les reports).

La situation apparaît bien plus tendue sur le chapitre 2, puisqu'à la même date les crédits consommés atteignaient 198 millions de francs, sur un total disponible de 246 millions de francs.

Selon les informations fournies par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, le transfert de 200 millions de francs au profit du chapitre 2 de dépenses du FARIF « permettra de poursuivre les acquisitions foncières en Ile-de-France et, notamment, donnera les moyens à l'Etat de racheter aux établissements publics d'aménagement de ville nouvelle les terrains d'assiette de voirie primaire. »

*

* *

La Commission a adopté l'article 7 sans modification.

II.- opérations à caractère temporaire

Article 8

Comptes de prêts.- Ouvertures.

Texte du projet de loi :

Il est ouvert au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, pour 1999, au titre des comptes de prêts, des autorisations de programme et des crédits de paiement supplémentaires s'élevant respectivement aux sommes de 721.000.000 F et 500.000.000 F.

Exposé des motifs du projet de loi :

L'ajustement proposé concerne le compte n° 903-07 « Prêts du Trésor à des Etats étrangers et à l'Agence française de développement ».

Observations et décision de la Commission :

Le présent article a pour objet de procéder à l'ouverture de 721 millions de francs d'autorisations de programme et de 250 millions de francs de crédits de paiement supplémentaires sur le chapitre 3 « Prêts du Trésor à des Etats étrangers en vue de faciliter l'achat de biens d'équipement » et de 250 millions de francs de crédits de paiement supplémentaires pour le chapitre 2 « Prêts à l'Agence française de développement pour des opérations de développement économique et social dans des Etats étrangers » du compte de prêts n° 903-07 « Prêts du Trésor à des Etats étrangers et à l'Agence française de développement en vue de favoriser le développement économique et social ».

Le tableau ci-après récapitule les prévisions initiales de recettes et de dépenses du compte pour 1999, ainsi que la situation de celles-ci fin novembre.

SITUATION DU COMPTE n° 903-07 EN 1999

(en millions de francs)

 

Chapitre 3

Chapitre 2

 

Dépenses

Recettes

Dépenses

Recettes

 

AP

CP

LFI

Report

1.550

-

0

1.377

1.237

-

208

28

207

-

Engagés fin novembre

789(a)

1.377

0(b)

236

158,5

Ordonnancés fin novembre

-

1.182

 

236

 

(a) Trois protocoles sont en cours d'engagement avec le Maroc, la Chine et le Vietnam pour un total de 360 millions de francs

(b) 978 millions de francs en attente dans les comptes de l'Agence centrale des comptables du Trésor.

Source : Ministère de l'économie, des finances et de l'industrie.

Le chapitre 3 du compte n° 903-07 concerne les prêts du Trésor à des Etats étrangers en vue de faciliter l'achat de biens d'équipement. Depuis 1999, il est doté d'autorisations de programmes. Les protocoles financiers signés antérieurement s'imputaient sur une enveloppe d'« autorisations de signature ». Or, selon les informations fournies par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, deux protocoles signés avec la Chine (concernant le métro de Shangaï et la station d'eau potable de Longxi) après la fin de la période complémentaire de l'exercice 1998 n'ont pu être imputés sur le reliquat d'autorisations de signature. Le montant des autorisations de programme figurant dans la loi de finances initiale pour 1999 n'ayant pu tenir compte de ce besoin, une ouverture de 721 millions de francs d'autorisations de programme est proposée en collectif.

Par ailleurs, une révision des prévisions de paiement sur protocoles, gérés tant par l'Agence française de développement (AFD) que par Natexis, conduit à majorer le besoin au titre de 1999 de 250 millions de francs. Cette nouvelle évaluation tient compte notamment de la prorogation de la date limite de tirage sur certains protocoles. Par ailleurs, un versement de 130 millions de francs au titre du métro de Shangaï reste à effectuer d'ici la fin de l'année 1999.

Une accélération du rythme de décaissement sur le chapitre 2, retraçant les prêts du Trésor à l'AFD, a été constatée au cours de l'année 1999. Elle résulte du provisionnement de risques supportés par l'Agence sur des prêts dans les secteurs non marchands ou privés et implique une demande d'ouverture de 250 millions de francs en collectif.

*

* *

La Commission a adopté l'article 8 sans modification.

*

* *

III.- autres dispositions

Article 9

Ratification des crédits ouverts par décret d'avance.

Texte du projet de loi :

Sont ratifiés les crédits ouverts par le décret n° 99-753 du 2 septembre 1999 portant ouverture de crédits à titre d'avance.

Exposé des motifs du projet de loi :

Conformément aux dispositions de l'article 11-2° de l'ordonnance organique n° 59-2 du 2 janvier 1959 relative aux lois de finances, il est demandé au Parlement de ratifier le décret d'avance du 2 septembre 1999.

Observations et décision de la Commission :

Cet article a pour objet la ratification du décret d'avance n° 99-753 du 2 septembre 1999, qui a ouvert un montant total de crédits de 7.891,1 millions de francs, soit 0,47% des crédits initiaux nets du budget général.

Leur ratification est demandée en application de l'article 11, alinéa 2, de l'ordonnance organique du 2 janvier 1959 relative aux lois de finances. Celui-ci dispose : « en cas d'urgence, s'il est établi, par rapport du ministre des finances au Premier ministre, que l'équilibre financier prévu à la dernière loi de finances n'est pas affecté, des crédits supplémentaires peuvent être ouverts par décrets d'avance pris sur avis du Conseil d'Etat. La ratification de ces crédits est demandée au Parlement dans la plus prochaine loi de finances ».

Par ailleurs, l'article 34 de l'ordonnance organique précitée dispose que « les lois de finances rectificatives [...] soumettent obligatoirement à la ratification du Parlement toutes les ouvertures de crédits opérées par décret d'avance ». Fort logiquement, les modifications apportées au cours de l'année à la loi de finances initiale se trouvent ainsi rassemblées dans un seul texte.

I.- Le respect des conditions fixées par l'ordonnance organique

La procédure du décret d'avance est progressivement devenue un élément classique de la gestion budgétaire, alors qu'elle était conçue, à l'origine, comme d'un usage exceptionnel.

BUDGET GÉNÉRAL : ÉVOLUTION DES OUVERTURES PAR DÉCRETS D'AVANCE ET DES ANNULATIONS ASSOCIÉES

 

Nombre de décrets d'avance

Montants
(en millions de francs)

Part dans les crédits initiaux nets
(en %)

 

Ouvertures

Annulations associées

Solde

Ouvertures

Annulations

Solde

1980

2

3.496

610

2.886

0,67

0,12

0,55

1981

2

285

-

285

0,05

 

0,05

1982

1

2.150

250

1.900

0,27

0,03

0,24

1983

-

-

-

-

-

-

-

1984

2

3.780

2.781

999

0,4

0,3

0,1

1985

-

-

-

-

-

-

-

1986

1

630

530

100

0,06

0,05

0,01

1987

3

7.284

5.219

2.065

0,69

0,50

0,19

1988

2

4.362

2.733

1.629

0,40

0,25

0,15

1989

2

5.073

6.573

- 1.500

0,44

0,57

- 0,13

1990

2

2.803

3.743

- 940

0,23

0,31

- 0,08

1991

1

1.500

- (a)

1.500

0,12

0,00

0,12

1992

2

14.781

4.781

10.000 (b)

1,12

0,36

0,76

1993

1

5.000

5.000

0

0,36

0,36

0,00

1994

2

7.245

7.170 (c)

75 (c)

0,50

0,49

0,01

1995

1

600

600

0

0,04

0,04

0,00

1996

2

17.731

14.851 (d)

2.880 (e)

1,14

0,95

0,19

1997

2

12.836

12.781

55 (f)

0,81

0,81

0,00

1998

2

6.037

5.358

679 (g)

0,38

0,33

0,04

1999

1

7.891

7.891

0

0,47

0,47

0,00

 

(a) Indépendamment de l'ouverture de crédits militaires par décret d'avance le 23 août, au titre de l'opération Daguet, un arrêté du 9 mars 1991 a annulé 10.069 millions de francs, soit 0,79% des crédits initiaux.

(b) L'équilibre du décret d'avance du 2 septembre 1992 a été assuré par les recettes de privatisation tirées de la cession de 2,3 % du capital d'Elf-Aquitaine par l'ERAP (1,6 milliard de francs) et de 21,7 % du capital de Total par l'Etat (8,4 milliards de francs).

(c) L'équilibre du décret d'avance du 29 septembre 1994 a en outre été assuré par l'annulation de 75 millions de francs de crédits sur le compte de prêts du FDES.

(d) Arrêtés d'annulation des 10 et 12 avril et du 26 septembre 1996.

(e) L'équilibre des décrets d'avance a en outre été assuré par, respectivement, 2 milliards de francs et 870,04 millions de francs de ressources non fiscales.

(f) L'équilibre des décrets d'avance a en outre été assuré par une annulation de 55 millions de francs sur le compte de prêts du FDES.

(g) L'équilibre du décret d'avance du 21 août 1998 a en outre été assuré par 679,2 millions de francs de ressources non fiscales.

La procédure parlementaire, jugée - à tort ou à raison - trop lourde, est traditionnellement réservée à l'ajustement de fin d'année ou à la traduction budgétaire de changements politiques, sans d'ailleurs que ce soit systématique dans ce dernier cas. Les décrets d'avance sont ainsi utilisés pour procéder aux mouvements qui ne peuvent attendre la promulgation du collectif de fin d'année, dans les tout derniers jours de décembre.

Qu'il soit d'ampleur limitée ou conséquente, un décret d'avance apparaît toujours comme une intrusion de l'exécutif dans le domaine de compétence essentiel du Parlement. On a vu parfois des décrets d'avance majorer des dotations qui avaient été jugées insuffisantes lors de la discussion de la loi de finances initiale, démonstration par l'absurde qui rendait d'autant plus évidente l'atteinte portée au pouvoir du Parlement en matière financière.

Le recours à cette procédure doit donc, aux yeux de votre Rapporteur général, être strictement limité et entouré de la plus grande transparence.

Naguère, les décrets d'avance, modifications réglementaires des crédits adoptés en loi de finances, intervenaient généralement à la veille des sessions du Parlement.

L'instauration de la session unique a conduit à ce que le « décret de printemps » soit publié, par la force des choses, pendant que le Parlement est réuni en session. Ce fut le cas du décret du 10 avril 1996. En 1997, le changement de gouvernement a repoussé au 9 juillet la publication d'un décret d'avance visant à mettre en _uvre les premières mesures d'une nouvelle politique économique et sociale. En 1998, seize jours seulement ont séparé la date d'ouverture de l'exercice budgétaire et la signature du premier décret d'avance de l'année (1). En 1999, l'assouplissement des conditions de l'exécution budgétaire a permis qu'aucun décret d'avance ne soit publié au printemps.

En 1998, le « décret d'automne » avait été publié à une date relativement précoce, le 21 août. En 1999, le « décret d'automne » est daté du 2 septembre, soit près de quinze jours avant le dépôt du projet de loi de finances pour 2000 sur le bureau de l'Assemblée nationale.

On observera que votre Rapporteur général a été informé du contenu de ce texte, avant sa publication, par le secrétaire d'Etat au budget.

C'est dans cette perspective qu'il convient d'apprécier, pour le décret d'avance de 1999, le respect des conditions de fond requises pour l'ouverture de crédits selon cette procédure.

A.- L'urgence

Le décret d'avance du 2 septembre 1999 portait sur cinq sections budgétaires. La plupart des ouvertures avaient pour objet de faire face à des besoins imprévus, résultant soit d'une évaluation insuffisante des dotations initiales, soit de décisions du Gouvernement, soit d'événements nouveaux.

Toujours difficile à cerner, l'urgence de l'ouverture à titre d'avance peut alors se présumer, sous réserve d'une appréciation au cas par cas des possibilités de redéploiement des crédits au sein des chapitres concernés.

Il est clair, pour prendre seulement deux exemples, que les ouvertures demandées pour les crédits de rémunération et de fonctionnement du ministère de la défense ou pour le financement de la revalorisation du revenu minimum d'insertion, relevaient de l'urgence.

En revanche, le degré d'urgence de l'ouverture effectuée sur le chapitre 37-08 - Fonds pour la réforme de l'État du budget des Services généraux du Premier ministre apparaît moins clairement. Ce chapitre a été doté de 110,3 millions de francs par la loi de finances initiale pour 1999, puis abondé de 4,8 millions de francs et 3,2 millions de francs par deux arrêtés reportant vers l'exercice 1999 des crédits non consommés de 1998. Le décret d'avance a accru ces dotations de 40 millions de francs, portant le total des crédits ouverts à 158,3 millions de francs.

Deux arrêtés de répartition ont réduit le montant des crédits disponibles de 20 millions de francs (arrêté du 10 septembre 1999) puis 25,5 millions de francs (arrêté du 28 septembre). Par ailleurs, le montant des dépenses enregistrées au 31 octobre s'élève à 17,7 millions de francs. Restaient ainsi disponibles, à cette date, 95,1 millions de francs de crédits.

B.- Le respect de l'équilibre financier défini par la loi de finances

Le respect de l'équilibre financier défini lors de la dernière loi de finances peut être assuré soit par des annulations de crédits, soit par la constatation de recettes supplémentaires, soit par toute combinaison de ces deux moyens.

L'intégralité des ouvertures effectuées par le décret d'avance du 2 septembre 1999 a été gagée par des annulations de crédits. Les ouvertures et annulations sur dépenses ordinaires des budgets civils se sont quasiment équilibrées : 3,8 milliards de francs environ. Il en est de même pour les ouvertures et annulations de crédits pour dépenses civiles en capital : 166 millions de francs de crédits ouverts et 189 millions de francs de crédits annulés.

En revanche, les ouvertures effectuées sur le budget de la Défense ont concerné des dépenses ordinaires uniquement (4,05 milliards de francs). Elles ont été compensées par des annulations portant quasi exclusivement sur des crédits de dépenses en capital (4 milliards de francs), à l'exception de 50 millions de francs imputés sur les crédits de dépenses ordinaires.

II.- Les mesures les plus significatives financées
par les crédits ouverts

L'analyse des ouvertures opérées par le décret d'avance étant présentée dans l'exposé général du présent rapport et les annexes à celui-ci, on se bornera à rappeler ici les grandes lignes des principales ouvertures :

- 3,5 milliards de francs pour le revenu minimum d'insertion ;

- 175 millions de francs pour diverses dépenses ordinaires civiles ;

- 3,35 milliards de francs pour la rémunération des personnels militaires des armées et de la gendarmerie ;

- 600 millions de francs pour les dépenses de fonctionnement courant et l'alimentation des armées et de la gendarmerie ;

- 100 millions de francs pour la rémunération des personnels appelés.

*

* *

La Commission a adopté l'article 9 sans modification.

Article 10

Modification de la répartition du produit de la redevance affectée
au financement des organismes du secteur public
de la communication audiovisuelle.

Texte du projet de loi :

Pour l'exercice 1999, le produit, hors taxe sur la valeur ajoutée, de la taxe dénommée « redevance pour droit d'usage des appareils récepteurs de télévision » est réparti entre les organismes du secteur public de la communication audiovisuelle de la manière suivante :

 

en millions de francs

Institut national de l'audiovisuel

415,5

France 2

2.623,0

France 3

3.603,0

Société nationale de radiodiffusion et de télévision d'outre-mer

1.152,7

Radio France

2.612,2

Radio France International

173,9

Société européenne de programmes de télévision la SEPT-ARTE

1.033,7

Société de télévision du savoir, de la formation et de l'emploi : La Cinquième


774,5

 

12.388,5

Exposé des motifs du projet de loi :

Cet article a pour objet de répartir les excédents de collecte de redevance audiovisuelle (montant à répartir de 276,3 millions de francs hors taxe, soit 282,2 millions de francs toutes taxes comprises) non encore affectés à ce jour (137,8 millions de francs). La différence (138,5 millions de francs) contribue en effet au financement du secteur public audiovisuel en projet de loi de finances pour 2000.

Il est proposé d'affecter ces excédents aux entités suivantes :

- France 2 : + 35 millions de francs pour compenser le risque de non-réalisation de l'objectif de recettes publicitaires assigné à la société par la loi de finances pour 1999 ;

- France 3 : + 60 millions de francs pour compenser le risque de non-réalisation de l'objectif de recettes publicitaires assigné à la société par la loi de finances pour 1999 ;

- RFO : + 15,3 millions de francs qualifiés en redevance d'investissement, pour financer des dépenses liées à deux projets immobiliers en Guadeloupe et Guyane ;

- RFI : + 8,5 millions de francs afin notamment de compenser intégralement pour la société l'annulation de crédits proposée sur le chapitre 46-01 des services généraux du Premier ministre ;

- SEPT-ARTE : + 4 millions de francs qualifiés en redevance d'investissement, afin de concourir au financement du projet immobilier du GEIE ARTE à Strasbourg ;

- Radio France : + 15 millions de francs qualifiés en redevance d'investissement, qui permettront à la société d'accélérer son programme d'investissement dans la numérisation de son outil de production.

Observations et décision de la Commission :

Traditionnellement, la répartition des excédents de redevance constatés par rapport aux prévisions figurant en loi de finances initiale impose un vote parlementaire, puisque la répartition initiale se fait sur des montants en volume et non en pourcentage. Cette répartition complémentaire permet aussi d'ajuster les ressources aux besoins constatés en cours d'année par les différentes sociétés de l'audiovisuel public.

Le dispositif proposé dans le présent projet revêt, cette année, trois caractéristiques :

- les excédents de redevance constatés en 1998 sont importants (I) ;

- leur répartition relève pour moitié du projet de loi de finances pour 2000 et pour moitié du présent projet, selon une procédure inédite (II) ;

- la clé de répartition proposée dans le présent projet ne permet pas de financer l'ensemble des besoins les plus urgents de l'audiovisuel public (III).

I.- Des excédents de redevance importants pour l'exercice 1998

Les excédents ont été importants comme le montre le tableau ci-après :

ÉVOLUTION DES EXCÉDENTS DE REDEVANCE

(en millions de francs)

 

1994

1995

1996

1997

1998

1999

Redevance prévue en loi de finances initiale


10.070,0


10.914,6


11.449,2


11.638,4


12.415,2


12.996,4

Redevance encaissée

10.091,5

10.918,5

11.527,1

11.762,3

12.697,4

 

Taux de réalisation des prévisions d'encaissements


100,21


100,04


100,68


101,06


102,27

 

Excédents

21,5

3,9

77,9

123,9

282,2

 

Source : Service de la redevance.

Le taux exceptionnel d'encaissement de redevance par rapport aux prévisions (102,3%) est le résultat de l'action du service de la redevance contre l'évasion.

Depuis 1989, l'objectif prioritaire du service en matière de contrôle a porté sur la recherche de postes non déclarés, par une adaptation en profondeur des méthodes, reposant désormais sur des enquêtes par questionnaire, des permanences ouvertes au public et des contrôles sur place.

Les résultats ont suivi, puisque de 157.000 ouvertures de comptes supplémentaires en 1990 on est passé à 398.000 en 1998. A ceci s'est ajouté le résultat des enquêtes portant sur les conditions d'exonération et qui ont permis de réintroduire dans le dispositif des personnes qui s'estimaient à tort exonérées (158.000 comptes remis en catégorie payante en 1997, 91.000 en 1998).

En 1998, une forte augmentation des ouvertures de comptes à la suite des opérations de recherche de postes non déclarés a pu être réalisée, grâce à la mise en _uvre de la procédure de rapprochement informatique des fichiers « redevance » et « taxe d'habitation », autorisée par la loi n° 96-314 du 12 avril 1996.

Les actions de contrôle menées par le service ont donc permis de faire progresser très significativement les encaissements annuels, bien au-delà de l'effet de l'augmentation des taux. De 1991 à 1998 inclus, les recettes collectées ont augmenté de + 52%, alors que le taux de la taxe a été revalorisé de 30%.

L'application du rapprochement informatique des fichiers redevance et taxe d'habitation étant progressive sur plusieurs années depuis 1997, il est d'ores et déjà avéré qu'elle produira de nouveaux effets sur la gestion 1999 et que d'importants excédents seront constatés au titre de l'année en cours.

II.- Une procédure de répartition inédite

Le Gouvernement a choisi de proposer la répartition de l'excédent 1998, soit 276,3 millions de francs hors taxe, en deux temps. La première moitié (138,5 millions de francs) a été agrégée au financement de l'audiovisuel public pour 2000 et la deuxième moitié, soit 137,8 millions de francs, est répartie par le présent article.

On peut s'interroger sur le fondement de cette procédure. Il y a ainsi quelque paradoxe à affecter des excédents de redevance constatés en 1998 au financement de l'audiovisuel pour 2000, ce qui aura pour conséquence d'allonger encore le délai entre la perception par l'Etat de la redevance de certains usagers et son versement effectif aux organismes de l'audiovisuel. On pourrait toutefois souscrire à cette méthode si elle était pleinement cohérente en portant sur la totalité des excédents constatés en 1998 au lieu de procéder artificiellement à cette affectation en deux temps.

C'est une des raisons pour lesquelles l'Assemblée nationale a adopté, en première délibération de l'article 55 du projet de loi de finances pour 2000, le principe de la répartition de la totalité des excédents de l'année 1998. Cette modification avait aussi pour objet de financer des besoins importants de l'audiovisuel public pour 2000, tout en réservant au présent projet le soin de financer les besoins constatés en 1999, comme les moins-values de recettes publicitaires de France Télévision, par la mobilisation d'excédents de redevance constatés en 1999, comme cela s'est déjà produit en 1992, année où 171 millions de francs d'excédent de redevance avaient été répartis par la loi de finances rectificative au titre de la gestion en cours.

III.- Une répartition qui ne permet pas de financer l'ensemble des besoins urgents de l'audiovisuel public

Par rapport au schéma adopté en première délibération par l'Assemblée nationale, le projet gouvernemental ne finance pas certains besoins urgents du secteur audiovisuel public comme le montre le tableau ci-après :

COMPARAISON DE LA RÉPARTITION DU SOLDE D'EXCÉDENT DE REDEVANCE 1998

(en millions de francs)

 

Répartition adoptée par l'Assemblée nationale dans l'article 55 du projet de loi de finances pour 2000 et supprimée en seconde délibération

(A)

Répartition proposée par le Gouvernement dans le présent article

(B)

Différence

(B-A)

INA

10

0

- 10

FRANCE 2

0

35

+ 35

FRANCE 3

0

60

+ 60

RFO

35

15,3

- 19,7

RADIO-FRANCE

60

15

- 45

RFI

10

8,5

- 1,5

LA SEPT-ARTE

10

4

- 6

LA CINQUIÈME

12,8

0

- 12,8

TOTAL

137,8

137,8

0

La répartition proposée par le Gouvernement a pour objectif essentiel de compenser les pertes de recettes publicitaires de France 2 et France 3 par rapport aux objectifs fixés en loi de finances initiale. Il n'est pas question de nier la réalité de ce besoin, compte tenu, principalement, des baisses constatées de l'audience des chaînes publiques, et notamment de France 3, en 1999 et 1998, même si l'estimation de son volume réel est encore approximative.

Il aurait cependant été plus logique de financer ces manques à gagner par la mobilisation des excédents de l'année 1999, qui s'annoncent d'ores et déjà importants, et de financer dans le projet de loi de finances pour 2000, des besoins identifiés, comme le plan de numérisation de l'outil de production et de diffusion de Radio France ou le plan de restauration des archives audiovisuelles de l'INA. Dans le dispositif proposé par le Gouvernement, ces actions restent insuffisamment dotées, alors que, par ailleurs, le rythme des encaissements de redevance constaté en 1999 est très supérieur aux prévisions.

*

* *

La Commission a adopté l'article 10 sans modification.

*

* *

TITRE II

DISPOSITIONS PERMANENTES

I.- mesures concernant la fiscalité

Avant l'article 11

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Marc Laffineur, ayant pour objet de modifier le barème de l'impôt sur le revenu afin d'en diminuer le poids, pour un coût total de l'ordre de 30 milliards de francs.

M. Marc Laffineur a estimé que cette réforme était tout à fait supportable pour les finances publiques dès 1999, compte tenu du surplus de recettes fiscales dont dispose le Gouvernement, qui s'élève à 30, voire 40 milliards de francs.

Votre Rapporteur général a estimé que, sur la forme, cet amendement aurait davantage sa place dans le cadre du projet de loi de finances pour 2000 et que, sur le fond, les plus-values fiscales mentionnées étaient évaluées d'une manière peu rigoureuse.

Faisant usage de la faculté que lui confère l'article 38, alinéa premier, du Règlement, M. Charles de Courson s'est interrogé sur la sincérité des évaluations de recettes présentées par le Gouvernement. Il s'agit des mêmes évaluations que celles associées au projet de loi de finances pour 2000, qui avaient été élaborées à partir des rentrées fiscales constatées en juillet dernier. Selon lui, le surplus de recettes fiscales devrait s'établir entre 20 et 35 milliards de francs.

Votre Rapporteur général a fait valoir que le Gouvernement se trompait plutôt moins que ses prédécesseurs dans ses prévisions. Il a rappelé que les prévisions initiales pour 1999 s'appuyaient sur une hypothèse de croissance de 2,7% et que cette dernière avait été ramenée entre 2,3 et 2,5% à la suite du « trou d'air » du premier trimestre. L'activité semble reprendre à un rythme plus soutenu, mais il convient d'attendre des éléments plus précis pour effectuer une révision plus complète des évaluations de recettes, même si l'on peut estimer que les évaluations du Gouvernement témoignent d'une certaine prudence.

La Commission a rejeté cet amendement.

Elle a ensuite rejeté quatre amendements relatifs à l'impôt sur le revenu présentés par M. Marc Laffineur, ayant respectivement pour objet :

- de relever de 10% le plafond de l'abattement dont bénéficient les retraités ;

- de relever de 20.480 francs à 30.330 francs le plafond de l'abattement pour enfants rattachés mariés ou ayant des enfants à charge ;

- de relever de 11.000 francs à 16.636 francs par demi-part le plafond du quotient familial ;

- de rendre la contribution sociale généralisée complètement déductible de l'impôt sur le revenu.

*

* *

Article 11

Mise en conformité du régime fiscal des contrats d'assurance-vie investis en actions.

Texte du projet de loi :

I.- Le quatrième alinéa du I de l'article 125-0 A du code général des impôts est ainsi modifié :

a) au a, les mots : « reconnu en application de l'article 41 ou du VII de l'article 97 de la loi n° 96-597 du 2 juillet 1996 de modernisation des activités financières » sont remplacés par les mots : « figurant sur les listes mentionnées à l'article 16 de la directive n° 93/22 C.E.E. du 10 mai 1993 du Conseil des Communautés européennes concernant les services d'investissement dans le domaine des valeurs mobilières » ;

b) le e est ainsi rédigé :

« e. actions émises par des sociétés qui exercent une activité autre que les activités mentionnées au deuxième alinéa du 2 du I de l'article 44 sexies et dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé ; » ;

c) au f, les mots : « le nouveau marché » sont remplacés par les mots : « les marchés réglementés de valeurs de croissance de l'Espace économique européen, ou les compartiments de valeurs de croissance de ces marchés, dont la liste est fixée par arrêté du ministre chargé de l'économie ».

II.- Le cinquième alinéa du même I est ainsi rédigé :

« Les titres mentionnés aux a, b, e et f doivent être émis par des sociétés qui ont leur siège dans un Etat de la Communauté européenne et sont soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun au taux normal ou le seraient dans les mêmes conditions si l'activité était exercée en France. »

III.- Les dispositions du I et du II sont applicables à compter du 1er janvier 2000.

Exposé des motifs du projet de loi :

Il est proposé de rendre éligibles au quota de 50% de placements en actions et au quota de 5% de placements à risques, auxquels sont tenus les contrats d'assurance-vie principalement investis en actions, les titres des sociétés cotées ou non cotées dont le siège est situé dans un Etat de la Communauté européenne.

Les sociétés cotées seraient celles dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé au sens de la directive du Conseil des Communautés européennes du 10 mai 1993.

Le quota de 5% serait élargi aux sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur les marchés réglementés de valeurs de croissance de l'Espace économique européen ou les compartiments de valeurs de croissance de ces marchés.

En élargissant la liste des supports éligibles, et notamment des supports à risques, cette mesure permettrait de conforter le succès rencontré par ces contrats, tout en assurant la parfaite conformité au droit communautaire des textes qui les régissent.

Observations et décision de la Commission :

Cet article tend à permettre la prise en compte des titres de sociétés cotées ou non cotées dont le siège est situé dans un autre État de la Communauté européenne pour le calcul des quotas de placements en actions et de placements à risque ouvrant droit au bénéfice du régime fiscal des contrats d'assurance-vie principalement investis en actions. Ce faisant, il répond à des observations de la Commission européenne à l'occasion d'une procédure en manquement.

I.- La dimension européenne n'est pas absente des conditions mises au bénéfice de l'avantage fiscal réservé aux contrats d'assurance-vie

L'article 21 de la loi de finances pour 1998 (n° 97-1269 du 30 décembre 1997) s'inscrit dans la démarche de la majorité issue des élections législatives de juin 1997 visant à rééquilibrer la taxation du capital et du travail. Ce rééquilibrage est intervenu de façon réaliste. Il a ainsi pris en compte :

- la préférence marquée par un grand nombre d'épargnants pour les placements d'assurance-vie. Aussi l'exonération d'impôt sur le revenu des produits des contrats et placements assimilés de huit ans ou plus n'a-t-elle pas été purement et simplement supprimée, mais limitée à 30.000 francs pour un contribuable seul (60.000 pour un couple marié), un taux réduit de prélèvement de 7,5%, hors prélèvements sociaux, pouvant d'ailleurs s'appliquer au-delà de ce montant, sur option du contribuable, à la place du barème de l'impôt sur le revenu ;

- la capacité accrue de « délocalisation » de certains types de placements, en particulier des contrats en unités de compte, à la suite de la libre prestation de services en matière d'assurance. Le régime fiscal du contrat d'assurance-vie investi en actions dit « DSK » répond à cette préoccupation. Comme l'indiquait votre Rapporteur général, en 1997, « ces contrats pourront attirer la clientèle ayant déjà souscrit des contrats multisupports, disposant de liquidités importantes et acceptant de prendre certains risques ». Ce dispositif maintient en effet l'exonération d'impôt sur le revenu des produits des bons de capitalisation ou contrats en unités de compte en contrepartie d'un placement de longue durée (huit ans au moins) dans des actions notamment françaises.

Dans la rédaction initiale du projet de loi de finances pour 1998 (article 17), l'exonération d'impôt sur le revenu visait l'investissement de longue durée (au-delà de huit ans) dans des opérations de capital-risque, s'agissant notamment de titres admis aux négociations sur le nouveau marché. Dans sa rédaction issue de l'amendement présenté par le Gouvernement (amendement n° 4), le dispositif était étendu à la détention d'actions de sociétés cotées, la rédaction ne semblant pas expressément exclure le cas de la détention d'actions européennes, tout en maintenant un quota spécifique d'investissement dans des valeurs de croissance. A l'initiative de votre Rapporteur général (sous-amendement n° 204), le quota minimum d'actions a été limité aux actions françaises émises par des sociétés ayant leur siège en France, dans des termes repris des dispositions applicables au plan d'épargne en actions.

L'actif de référence des contrats (le quota minimum) prévu à l'article 21 de la loi de finances précitée pour 1998 (article 125-0 A du code général des impôts) doit donc être constitué de manière continue pour au moins 50% :

- d'actions cotées ou de titres assimilés (certificats d'investissement) de sociétés admis aux négociations sur un marché réglementé français dont l'émetteur a son siège social en France et y est assujetti à l'impôt sur les sociétés ;

- de droits ou bons de souscription ou d'attribution attachés aux titres mentionnés ci-dessus ;

- d'actions ou parts d'OPCVM employant plus de 60% de leur actif en titres précités ;

- de parts de fonds communs de placement à risques, fonds communs de placement dans l'innovation, actions de sociétés de capital-risque ou de sociétés financières d'innovation ;

- d'actions émises par des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, non cotées sur un marché réglementé, et n'ayant pas une activité bancaire, financière, d'assurances, de gestion ou de locations d'immeubles ;

- de titres admis aux négociations sur le nouveau marché.

En outre, les titres des trois dernières catégories précitées doivent représenter ensemble au moins 5% de l'actif de référence.

Ces bons ou contrats peuvent prévoir un seul support d'investissement (bons ou contrats se référant à une seule unité de compte). Dans ce cas, l'OPCVM doit respecter en permanence les quotas précités. Ils peuvent également prévoir plusieurs supports d'investissement (bons ou contrats se référant à plusieurs unités de compte). Dans ce cas, certaines unités de compte peuvent ne pas prendre la forme d'un OPCVM ou ne pas remplir les conditions de quotas, à la condition de respecter les règles suivantes :

- les primes doivent être investies selon des clés de répartition qui vérifient les quotas de 50% et de 5% ;

- les arbitrages entre les supports d'investissement ne peuvent conduire à un non-respect des quotas légaux ;

- les retraits partiels sont opérés au prorata des valeurs acquises sur les différents supports.

Il faut relever ici que cette réforme n'a aucunement exclu la présence de titres européens, ce qui aurait été illogique s'agissant de produits, les contrats en unité de compte, qui répondent, par nature, à une logique de diversification des investissements.

Ainsi, dans le nouveau régime de droit commun, l'application de l'abattement de 30.000 francs (60.000 francs pour un couple), qui permet de maintenir une assez large exonération dès lors que l'épargnant aura programmé la sortie du dispositif sur plusieurs années, en récupérant, pour chaque exercice, une somme inférieure aux limites de l'abattement, s'applique à des placements pouvant inclure, sans aucune restriction, des unités de compte faisant référence à des actions de sociétés européennes.

En outre, le dispositif des contrats principalement investis en actions n'interdit pas la diversification internationale, en particulier européenne. Il en limite l'étendue en instituant un quota minimum de titres émis par des sociétés cotées ou non cotées ayant leur siège en France. Dans son dix-septième rapport sur la fiscalité des revenus de l'épargne, le Conseil des impôts n'a d'ailleurs pas manqué de relever que « les deux conditions d'exonération peuvent être remplies avec 5% d'actions à risque et 27% d'actions françaises (soit 60% de 45%) ».

Ce dispositif a rencontré un accueil assez favorable, puisqu'à la fin du mois de septembre 1999, le total des versements sur des contrats dits « DSK » a atteint 67 milliards de francs, dont 45 milliards de francs de transferts en provenance de contrats d'assurance-vie ou de capitalisation en cours par avenant conclu avant le 1er juillet 1999 (2). Depuis le début de 1999, la collecte a atteint 37 milliards de francs, dont 23 milliards de francs de transferts. Selon les informations fournies à votre Rapporteur général, le chiffre d'affaires réalisé au titre de ces contrats était de 10 milliards de francs à la fin du mois de juin 1999, soit 4,3% du chiffre d'affaires global et 8,2% des affaires nouvelles en unités de compte. L'encours cumulé des contrats dits « DSK » représente environ 15% de l'encours des contrats ayant un support en unités de compte.

II.- Le dispositif de l'article 21 a été attaqué devant la Commission européenne par un concurrent de la Société du nouveau marché

La Commission européenne a adressé, au Gouvernement français, le 26 octobre dernier, un avis motivé (3), donnant deux mois à la République française pour restaurer la compatibilité de l'article 21 de la loi de finances pour 1998 avec les obligations résultant de trois articles du traité instituant la Communauté européenne (4:

- l'article 43 (ex-article 52), interdisant les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre, cette interdiction valant pour les restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales ;

- l'article 49 (ex-article 59), interdisant les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de la Communauté à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un pays de la Communauté autre que celui du destinataire de la prestation ;

- l'article 56 (ex-article 73 B), interdisant toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers.

Cet avis motivé résulte d'une plainte de l'Easdaq (European Association of Securities Dealers Automated Quotation), marché réglementé des valeurs de croissance, de droit belge, qui a contesté l'exclusivité accordée aux placements dans des titres cotés sur le Nouveau marché pour le calcul du quota de 5 % de titres de capital-risque.

Au regard de la liberté d'établissement à l'intérieur du territoire communautaire, la Commission européenne considère que les compagnies d'assurance pourraient être dissuadées d'ouvrir des guichets d'assurance-vie en France, car elles devraient faire un effort de spécialisation dans l'offre de produits français. Pour leur part, les banques et les sociétés d'investissement se trouveraient dissuadées de devenir membres d'autres bourses de valeurs européennes, ces dernières ayant peu d'attrait pour leurs clients.

Au regard de la libre prestation de services, le quota d'actions françaises rendrait la libre prestation étrangère en France plus difficile à réaliser que la prestation purement interne : les compagnies d'assurance devraient modifier leur politique d'investissement pour l'orienter vers le marché français de capitaux. Pour les acteurs du marché boursier, la distinction entre les émetteurs de titres en fonction de leur nationalité constituerait une discrimination prohibée par le traité. En ce qui concerne les marchés boursiers eux-mêmes, les marchés français seraient favorisés par l'existence du quota d'actions françaises, car les titres des sociétés françaises sont principalement cotés sur ces marchés.

Au regard de la libre circulation des capitaux, l'obligation faite aux compagnies d'assurance d'investir dans des OPCVM majoritairement investis en actions françaises ne pourrait que dissuader les émetteurs français d'introduire leurs valeurs sur les bourses étrangères.

La Commission européenne retient clairement une analyse in abstracto, sans tenir compte des éléments concrets liés aux décisions des investisseurs et des entreprises. Ainsi, le choix pour une société en croissance de se faire coter à l'Easdaq, au Nouveau Marché ou au Neuer Markt n'est nullement influencé par l'existence des contrats dits « DSK ». Ces sociétés ont ou n'ont pas une notoriété dans un autre Etat membre. La plupart ne l'ont pas et se tournent nécessairement vers leur marché domestique. Pour les sociétés françaises, le choix est donc de savoir si elles seront cotées au nouveau marché, au second marché ou au marché hors cote. Le contrat « DSK » a donc pour objectif de contribuer à améliorer la liquidité des marchés. Qu'il contribue d'abord à améliorer la liquidité du marché français témoigne d'une recherche de la plus grande efficacité économique possible et non d'une volonté de discrimination en fonction de la nationalité. De même, il apparaît peu probable qu'une banque ou une compagnie d'assurance qui souhaiterait ouvrir un guichet en France puisse se désintéresser totalement du contexte culturel dans lequel elle proposera ses produits d'épargne. Là encore, l'existence des contrats dits « DSK » n'y change rien.

Enfin, la Commission a refusé de considérer que les effets pratiques, faibles ou importants, des dispositions en cause puissent modifier l'appréciation à porter sur eux au regard des stipulations précitées du traité.

Par le présent article, le Gouvernement propose de modifier le dispositif pour le mettre en conformité avec les observations de la Commission européenne.

III.- Le dispositif proposé répond aux demandes de la Commission européenne

Le présent article comprend trois paragraphes. Les paragraphes I et II procèdent aux modifications de fond résultant de la mise en conformité souhaitée par la Commission européenne et aux coordinations que ces modifications nécessitent. Le paragraphe III fixe la date d'entrée en vigueur de cette modification.

Les modifications de fond concernent d'abord l'extension du quota de 5% de placements à risque aux titres négociés sur d'autres marchés de croissance que le Nouveau marché. Le c du I procède à cette extension. Il élargit le champ des titres éligibles aux titres cotés sur un marché réglementé européen réservé aux valeurs de croissance. La liste de ces marchés serait fixée par arrêté du ministre chargé de l'économie. Selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, ces modalités ne s'entendent pas d'une possibilité de faire une sélection entre ces différents marchés, mais répondent uniquement à la préoccupation de faciliter la mise en _uvre du dispositif. En effet, la liste des marchés réglementés notifiés par les Etats membres à la Commission européenne conformément à l'article 16 de la directive concernant les services d'investissement (93/22/CEE) mise à jour au moins une fois par an et publiée par la Commission européenne au Journal officiel des Communautés européennes (5), ne permet pas, par elle-même, une identification de tous les marchés ou compartiments de marchés de valeurs jeunes et de forte croissance qui y figurent. L'arrêté offrira cette facilité de lecture.

La deuxième modification de fond concerne l'éligibilité au quota de 50 % de titres émis par des sociétés cotées européennes. Le II du présent article (quatorzième alinéa du I de l'article 125-0 A du code général des impôts) procède à cet élargissement.

Actuellement, les émetteurs des titres éligibles au quota de 50% de placements en actions doivent remplir la double condition d'avoir leur siège en France et d'être soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (6). Deviendraient éligibles, les titres des sociétés cotées sur un marché réglementé émis par les sociétés :

- qui ont leur siège dans un État membre de la Communauté européenne ;

- qui sont soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun au taux normal (cette disposition est purement de coordination, puisqu'elle vise le cas actuel des sociétés ayant leur siège en France) ou qui seraient soumises à cet impôt dans les mêmes conditions si l'activité était exercée en France. Cette disposition reprend, par parallélisme, la condition d'imposition à l'impôt sur les sociétés dans le cas des émetteurs situés dans un autre État membre. Cette formule est transposée du dispositif déjà applicable en ce qui concerne les sociétés de capital-risque. L'appréciation du point de savoir si les sociétés dont l'activité est exercée hors de France y seraient soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun au taux normal si elles y exerçaient leur activité résulte des mêmes critères que pour le cas d'une activité exercée dans notre pays. Il s'agit donc des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option en vertu des dispositions de l'article 206 du code général des impôts et qui ne bénéficient pas d'une exonération particulière (7), des entreprises nouvelles et des sociétés créées pour reprendre une entreprise en difficulté.

Le b du I constitue une disposition de quasi-coordination, la définition des sociétés non cotées dont les titres sont éligibles au quota de 50% comprenant actuellement la mention du siège social en France et de l'imposition à l'impôt sur les sociétés. La première mention serait évidemment supprimée, la deuxième serait renvoyée au II du présent article (quatorzième alinéa du I de l'article 125-0 A du code général des impôts). Seule subsiste donc, inchangée, l'exigence d'une activité autre que bancaire, financière, d'assurance, de gestion ou de location d'immeubles.

La troisième modification, résultant du a du I du présent article constitue, en réalité, plus une précision qu'une innovation, mais elle répond au souhait de la Commission européenne. Parmi les titres retenus pour l'appréciation de l'actif de référence, figurent les actions et titres assimilés admis aux négociations sur un marché réglementé au sens de la loi n° 96-567 du 2 juillet 1996 de modernisation des activités financières. L'instruction du 31 mai 1999 (5 I-3-99, B.O.I. n° 107 du 9 juin 1999) a précisé que : « sont concernés non seulement les titres admis aux négociations sur un marché réglementé français (premier ou second marché ou nouveau marché) mais également les titres admis aux négociations sur un marché réglementé européen figurant sur la liste mentionnée à l'article 16 de la directive du Conseil européen n° 93/22/CEE du 10 mais 1993 ».

La Commission européenne a considéré que la référence aux articles 41 et au VII de l'article 97 de la loi précitée du 2 juillet 1996 ne permettait pas d'exclure avec suffisamment de sécurité juridique une interprétation restrictive de ces dispositions. La mention expresse de la liste prévue à l'article 16 de la directive précitée du 10 mai 1993 devrait lui apporter tout apaisement à cet égard.

Le paragraphe III prévoit que ces dispositions s'appliqueront à compter du 1er janvier 2000. Une telle mesure, respectant l'année civile, apparaît de nature à simplifier la tâche des gestionnaires de ces contrats.

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La Commission a adopté trois amendements rédactionnels présentés par votre Rapporteur général (amendements nos 7, 8 et 9), ainsi que l'article 11 ainsi modifié.

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Article additionnel après l'article 11 

Éligibilité au plan d'épargne en actions des actions émises par des sociétés ayant leur siège dans un autre État membre de la Communauté européenne reçues en échange d'actions cotées détenues dans un plan à la date de l'échange.

Texte de l'article additionnel :

I.- Par dérogation au 2 du I de l'article 2 de la loi n° 92-666 du 16 juillet 1992 relative au plan d'épargne en actions, constituent un emploi autorisé dans le cadre du plan les actions des sociétés ayant leur siège dans un autre État de la Communauté européenne reçues en échange d'actions figurant sur le plan à la date de l'échange et admises aux négociations sur un marché réglementé, lorsque cet échange résulte d'une offre publique d'échange, d'une fusion, d'une scission ou d'une opération assimilée réalisées conformément à la réglementation en vigueur.

II. Les dispositions du I sont applicables aux opérations réalisées à compter du 1er janvier 1999.

Observations et décision de la Commission :

La Commission a examiné l'amendement n° 4 du Gouvernement tendant à rendre éligibles au plan d'épargne en actions (PEA) les actions émises par des sociétés ayant leur siège dans un autre Etat de la Communauté européenne reçues en échange d'actions cotées détenues dans un plan à la date de l'échange.

Le PEA a été créé par la loi n° 92-666 du 16 juillet 1992 afin d'inciter les contribuables à accroître leurs investissements en fonds propres des entreprises. L'avantage fiscal consiste dans l'institution d'une enveloppe de capitalisation en franchise totale d'impôt sur l'ensemble des produits de l'épargne investie, les avantages fiscaux n'étant définitivement acquis qu'après une période de cinq ans.

Le tableau suivant récapitule succinctement les principales caractéristiques du plan d'épargne en actions, pour lequel la dépense fiscale est évaluée, dans le fascicule des voies et moyens du projet de loi de finances pour 2000, à 2,5 milliards de francs pour l'exonération des dividendes et avoirs fiscaux capitalisés et à 5 milliards de francs pour l'exonération des gains de cessions de valeurs mobilières.

LE PLAN D'ÉPARGNE EN ACTIONS

OUVERTURE : personnes fiscales domiciliées en France, chaque contribuable (ou chacun des conjoints soumis à une imposition commune) pouvant ouvrir un PEA.

Date d'ouverture : celle du premier versement.

VERSEMENTS : À la décision du titulaire.

Obligatoirement en numéraire, dans la limite d'un plafond de 600.000 francs (soit 1.200.000 francs pour un couple marié).

EMPLOIS : acquisition d'actions cotées ou titres assimilés, d'actions non cotées, de droits ou bons de souscription ou d'attribution attachés aux actions précitées ; d'actions de SICAV employant plus de 60% de leurs actifs en titres et droits précités, de parts d'autres OPCVM employant plus de 75% de leurs actifs en titres ou droits précités.

AVANTAGES FISCAUX : aucun avantage fiscal à l'entrée. Les produits et plus-values procurés par les placements effectués dans le plan sont exonérés d'impôt sur le revenu. Les avoirs fiscaux et crédits d'impôt sont restitués. Les produits des placements effectués en titres non cotés sont seulement exonérés dans la limite de 10% de ces placements.

CONDITION DE DUREE DE L'INVESTISEMENT : l'exonération n'est acquise qu'à condition que l'épargne investie ait été conservée pendant au moins cinq ans à compter de la date du premier versement.

CLÔTURE DU PLAN : tout retrait entre cinq et huit ans entraîne la clôture du plan. Après huit ans, un retrait partiel laisse subsister le plan, mais plus aucun versement n'est possible.

SORTIE EN RENTE : elle est possible en exonération d'impôt sur le revenu après huit ans.

PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX : à l'échéance, les plus-values de cessions sont soumises aux prélèvements sociaux de 10%.

Le PEA a rencontré un succès certain. Le montant des encours atteignait 283 milliards de francs en 1998, selon les données du Conseil des impôts.

EVOLUTION DE L'ENCOURS DES PEA DE 1995 A 1998
ET DU NOMBRE DE BÉNÉFICIAIRES

 

1995

1996

1997

1998

Encours total (en milliers de francs)

188.800

211.300

220.603

283.019

Nombre de plans

2.728.157

2.647.777

2.635.205

2.964.471

Avantage fiscal moyen par bénéficiaire (en francs)

755

944

1.328

1.720

Source : Conseil des impôts, Dix-septième rapport sur la fiscalité des revenus de l'épargne, 1999, d'après des données de la direction générale des impôts et de la direction de la législation fiscale.

En principe, tout manquement à l'une des conditions prévues pour l'application du régime du PEA entraîne la clôture du plan à la date où le manquement a été commis. C'est le cas lorsque des titres non éligibles sont inscrits au PEA ou lorsque sont maintenus des titres ne répondant plus aux conditions d'éligibilité. Par exception, un régime spécifique de sortie est prévu pour les titres figurant dans le plan et faisant l'objet d'une opération d'offre publique d'échange, de fusion, de scission ou d'absorption d'un fonds commun de placement par une SICAV, lorsque le titre reçu lors de l'échange n'est pas un emploi éligible (8). Dans ce cas, un délai est prévu avant que l'opération entraîne la clôture du plan. Si, dans un délai de deux mois, le titulaire du PEA effectue un versement en numéraire d'un montant égal à la valeur des titres appréciée à la date de l'échange, la plus-value réalisée lors de l'échange bénéficie de l'exonération d'imposition et le versement compensatoire n'est pas pris en compte pour l'appréciation du seuil de 600.000 francs. En l'absence de ce versement, le plan est clos à la date de l'échange.

En raison de la multiplication d'opérations de restructuration des entreprises françaises et européennes, aboutissant à la création de sociétés dont la nationalité relève d'un autre Etat membre de la Communauté, le présent article additionnel tend à éviter que les titulaires des titres apportés à l'échange soient contraints de céder les titres qu'ils ont reçus en échange pour dégager les liquidités nécessaires au versement compensatoire.

Le principe d'éligibilité des seules actions émises par les sociétés ayant leur siège social en France, qui fonde le dispositif du PEA, n'est donc pas remis en cause. En effet, la dérogation prévue par l'amendement est limitée aux opérations d'échange portant sur des actions cotées figurant dans le PEA.

Cette disposition s'appliquerait aux échanges réalisés à compter du 1er janvier 1999, ce qui permettra de prendre en compte d'importantes restructurations intervenues cette année.

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Outre l'amendement n° 4 du Gouvernement, proposant de rendre éligibles au PEA les actions émises par des sociétés ayant leur siège dans un autre État de la Communauté européenne et reçues en échange d'actions cotées détenues dans un plan à la date de l'échange, la Commission a examiné :

- un amendement de M. Jean-Jacques Jégou, présenté par M. Pierre Hériaud, proposant de permettre d'inclure dans les PEA des titres de sociétés européennes ;

- un amendement de M. Pierre Hériaud, défendu par M. Charles de Courson qui intervenait dans le cadre des dispositions de l'article 38, alinéa premier, du Règlement, ayant pour objet d'ouvrir les PEA aux titres d'entreprises dont le siège social est situé dans un des pays de l'Union européenne, dans la limite de 40% des versements ;

- un amendement présenté par M. Gilbert Gantier, ayant pour objet de rendre éligibles au PEA les titres émis par des organismes dont le siège social se situe dans n'importe quel pays de l'Union européenne, dans la limite du tiers des versements ;

- un amendement présenté par M. Pierre Hériaud, permettant aux épargnants de conserver dans leurs PEA les titres reçus à l'occasion d'une offre publique d'échange ou d'une offre publique d'achat émanant d'entreprises ayant leur siège social dans l'Union européenne.

Votre Rapporteur général a estimé que le champ de l'amendement du Gouvernement était plus restreint que celui des autres amendements. La Commission européenne n'a pas fait d'observations sur la compatibilité du PEA avec la réglementation communautaire, mais en a effectivement émis au sujet des contrats d'assurance-vie investis en actions. S'agissant du PEA, il est important de favoriser la détention d'actions françaises et de prendre en compte la situation spécifique de sociétés qui, à la suite notamment d'opérations de fusion deviennent des entités européennes.

Répondant à une question de M. Gilbert Gantier, il a précisé que le dispositif proposé par le Gouvernement ne permettrait pas d'acquérir sous le régime du PEA les actions de sociétés passées sous contrôle étranger, mais seulement de maintenir dans un PEA des actions qui y étaient antérieurement détenues.

M. Charles de Courson a souligné la rupture d'égalité qui pouvait résulter de la disposition proposée par le Gouvernement : une action d'une société d'un autre Etat membre de la Communauté acquise par voie d'échange pourrait rester logée dans un PEA, alors que la même action, acquise en bourse, ne pourrait être intégrée dans un tel plan. Une telle situation est absurde et contraire au principe constitutionnel d'égalité.

M. Yves Deniaud a regretté qu'en cas d'absorption d'une société française par une société ne relevant pas d'un Etat de la Communauté européenne, les actionnaires titulaires de PEA soient obligés de céder leurs titres. Il a craint une diminution du poids de l'actionnariat français dans le processus de décision de ces sociétés absorbantes.

Votre Rapporteur général a rappelé que le Gouvernement ne proposait pas une réforme du PEA et maintenait le principe selon lequel ces plans n'étaient ouverts qu'aux seuls titres de sociétés françaises. Selon le Gouvernement, les observations de la Commission européenne sur les produits d'assurance-vie visés à l'article 11 ne sont pas transposables au cas du PEA. Le Gouvernement n'a souhaité qu'une intervention limitée pour maintenir la souplesse de gestion du PEA.

M. Philippe Auberger a regretté que le Gouvernement n'ait pas déposé plus tôt l'amendement n° 4, certains actionnaires ayant déjà vendu des titres de sociétés absorbées par d'autres sociétés de l'Union européenne. Il a considéré que ce retard entraînait une rupture d'égalité entre les titulaires de PEA.

La Commission a adopté l'amendement n° 4 du Gouvernement et rejeté les quatre autres amendements.

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Après l'article 11

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Pierre Hériaud, proposant de relever le plafond du plan d'épargne en actions (PEA) de 600.000 francs à 1,2 million de francs.

M. Pierre Hériaud a estimé que l'épargne des ménages était surtout orientée vers des placements sans risques, alors que le développement des entreprises nécessitait une croissance accrue du marché des actions.

Elle a ensuite examiné deux amendements présenté par M. Gilbert Gantier, le premier visant à fixer à 155.000 euros (1.016.733,35 francs) le plafond du PEA, le second à porter ce plafond à 1 million de francs.

Votre Rapporteur général a rappelé que le plafond actuel de 600.000 francs du PEA représentait en fait un plafond de 1,2 million de francs pour un couple et qu'il n'y avait pas lieu de le modifier. Il a ajouté que le problème de la conversion en euros des divers seuils et plafonds prévus par la législation devrait être traité en une seule fois, rappelant que le Premier ministre avait annoncé l'examen d'un projet de loi sur ce sujet dès le premier semestre de 2000.

La Commission a rejeté ces trois amendements.

Puis elle a rejeté un amendement présenté par M. Gilbert Gantier, visant à ramener le délai de liquidation du PEA de huit à six ans.

Elle a ensuite examiné un amendement de M. Philippe Auberger, tendant à maintenir le bénéfice de l'abattement de 8.000 francs, et 16.000 francs pour les contribuables mariés, sur les dividendes provenant d'actions de sociétés devenues européennes à la suite de certaines restructurations et dont les propriétaires ont apporté leurs actions françaises à une offre publique d'échange.

M. Philippe Auberger a expliqué que son amendement complétait celui du Gouvernement que la Commission venait d'adopter, puisqu'il était anormal que les dividendes distribués par des sociétés devenues européennes continuent à être exonérés dans le cadre du PEA, alors que, pour les contribuables bénéficiant de l'abattement en cause, souvent des petits actionnaires, ces produits devenaient taxables. Il a ajouté que le dispositif proposé était limité au cas des offres publiques d'échange et ne concernait pas les fusions-acquisitions.

Votre Rapporteur général a souhaité le rejet de l'amendement, en considérant que le Gouvernement n'avait pas voulu étendre l'ensemble des incitations fiscales à la détention d'actions aux actions concernées, mais seulement régler certaines difficultés de fonctionnement du PEA. Il a, en outre, estimé que la mesure proposée risquerait d'entraîner des coûts qu'il conviendrait de mieux mesurer.

M. Philippe Auberger a jugé que cette argumentation n'était pas convaincante, car le coût de la mesure qu'il proposait était très limité.

La Commission a rejeté cet amendement.

Elle a examiné un amendement de M. Marc Laffineur, tendant à supprimer les droits de mutation en cas de cession de titres de sociétés.

M. Marc Laffineur a estimé qu'il convenait de supprimer un impôt qui n'avait pratiquement pas d'équivalent en Europe.

Votre Rapporteur général ayant rappelé qu'une proposition identique n'avait pas été retenue lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2000, la Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement de M. Jean-Jacques Jégou, tendant à supprimer l'assujettissement au droit d'enregistrement de 1%, plafonné à 20.000 francs, des cessions d'actions non cotées, non constatées dans un acte, pour aligner le régime de ces cessions sur les règles applicables aux cessions d'actions cotées.

M. Pierre Hériaud a expliqué que cet amendement avait pour but de corriger certains inconvénients du dispositif adopté dans la loi de finances initiale pour 1999.

Votre Rapporteur général n'a pas souhaité une modification de ce régime, soulignant que l'enregistrement obligatoire des cessions d'actions de sociétés non cotées permettait de garantir la transparence et la sécurité nécessaires à la bonne mise en _uvre de la réforme décidée l'année dernière.

M. Charles de Courson a ajouté que l'amendement avait pour seul but d'assurer une égalité de traitement entre les contribuables, en soumettant au même régime les sociétés cotées et les sociétés non cotées.

La Commission a rejeté cet amendement.

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Article 12

Mesures d'adaptation au droit communautaire.

Texte du projet de loi :

A.- I.- A la section IX du chapitre premier du titre II de la première partie du livre premier du code général des impôts, il est créé un VIII comportant les articles 298 sexdecies A à 298 sexdecies E ainsi rédigés :

« Art. 298 sexdecies A.- 1. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée :

a. les livraisons, les acquisitions intracommunautaires et les importations d'or d'investissement, y compris lorsque l'or d'investissement est négocié sur des comptes or ou sous la forme de certificats ou de contrats qui confèrent à l'acquéreur un droit de propriété ou de créance sur cet or ;

b. les prestations de services rendues par les assujettis qui interviennent au nom et pour le compte d'autrui dans les opérations visées au a.

2. Est considéré comme or d'investissement :

a. l'or sous la forme d'une barre, d'un lingot ou d'une plaquette d'un poids supérieur à un gramme et dont la pureté est égale ou supérieure à 995 millièmes, représenté ou non par des titres ;

b. les pièces d'une pureté égale ou supérieure à 900 millièmes qui ont été frappées après 1800, ont ou ont eu cours légal dans leur pays d'origine et dont le prix de vente n'excède pas de plus de 80% la valeur de l'or qu'elles contiennent.

Art. 298 sexdecies B.- 1. Les assujettis qui produisent de l'or d'investissement ou transforment de l'or en or d'investissement peuvent, sur option, soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée la livraison de cet or d'investissement à un autre assujetti.

2. Les assujettis qui réalisent habituellement des livraisons d'or destiné à un usage industriel peuvent, sur option, soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée chacune des livraisons d'or mentionné au a du 2 de l'article 298 sexdecies A à un autre assujetti.

3. Les assujettis qui interviennent au nom et pour le compte d'autrui dans des opérations mentionnées au a du 1 de l'article 298 sexdecies A peuvent, sur option, soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée leur prestation lorsque l'opération dans laquelle ils s'entremettent est imposée en application du 1 ou du 2 ci-dessus.

4. Lorsqu'ils ont exercé l'une des options ci-dessus, les assujettis portent sur la facture qu'ils délivrent la mention : « application de l'article 26 ter C de la directive 77/388/CEE modifiée ». A défaut, l'option est réputée ne pas avoir été exercée.

Art. 298 sexdecies C.- 1. Les assujettis qui réalisent des livraisons d'or exonérées en application de l'article 298 sexdecies A peuvent déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé :

a. leurs achats d'or d'investissement lorsque ces achats ont été soumis à la taxe en application de l'article 298 sexdecies B ;

b. leurs achats d'or autre que d'investissement lorsque cet or a été acquis ou importé en vue de sa transformation en or d'investissement ;

c. les prestations de services ayant pour objet un changement de forme, de poids ou de pureté de l'or, y compris l'or d'investissement.

2. Lorsqu'ils réalisent des livraisons exonérées en application de l'article 298 sexdecies A, les assujettis qui produisent de l'or d'investissement ou transforment de l'or en or d'investissement peuvent déduire la taxe sur la valeur ajoutée qu'ils ont supportée au titre des livraisons, des acquisitions intracommunautaires et des importations des biens ou des services directement liés à la production ou à la transformation de cet or.

Art. 298 sexdecies D.- Pour les livraisons mentionnées au 1 et au 2 de l'article 298 sexdecies B, la taxe est acquittée par le destinataire. Toutefois, le vendeur est solidairement tenu au paiement de la taxe.

Art. 298 sexdecies E.- 1. Les assujettis qui achètent et revendent de l'or d'investissement défini à l'article 298 sexdecies A doivent conserver pendant six ans à l'appui de leur comptabilité les documents permettant d'identifier leurs clients pour toutes les opérations d'un montant égal ou supérieur à 15.000 euros.

2. Lorsqu'ils sont astreints aux obligations de l'article 537, les assujettis peuvent répondre à l'obligation mentionnée au 1 par la production du registre prévu à cet article.

3. Les assujettis comptabilisent distinctement les opérations portant sur l'or d'investissement en les distinguant selon qu'elles sont exonérées ou ont fait l'objet de l'option. »

II.- Au troisième alinéa du a du 2° du IV de l'article 256 du code général des impôts, après les mots : « en or » sont insérés les mots : « autres que celles visées au 2 de l'article 298 sexdecies A ».

III.- A l'article 283 du code général des impôts, il est inséré un 2 quater ainsi rédigé :

« 2 quater. Pour les livraisons à un autre assujetti d'or sous forme de matière première ou de produits semi-ouvrés d'une pureté égale ou supérieure à 325 millièmes, la taxe est acquittée par le destinataire. Toutefois, le vendeur est solidairement tenu au paiement de la taxe. »

IV.- Les c et d du 3° du II de l'article 291 du code général des impôts sont abrogés.

V.- L'article 293 A du code général des impôts est ainsi modifié :

1° Le texte actuel de l'article devient le 1 de cet article ;

2° Il est ajouté un 2 ainsi rédigé :

« 2. Par dérogation au 1, la taxe afférente à l'importation d'or sous forme de matière première ou de produits semi-finis d'une pureté égale ou supérieure à 325 millièmes est acquittée sur la déclaration mentionnée à l'article 287 par l'assujetti désigné comme destinataire réel du bien sur la déclaration d'importation. »

VI.- Le dernier alinéa de l'article 537 du code général des impôts est ainsi rédigé :

« Toutefois, pour les transactions d'un montant égal ou supérieur à 15.000 euros qui portent sur l'or d'investissement tel que défini au 2 de l'article 298 sexdecies A, le registre visé au premier alinéa doit comporter l'identité des parties. Il en est de même lorsque ces transactions sont réalisées au cours de ventes publiques ou lorsque le client en fait la demande. »

VII.- Un décret précise les modalités d'application du présent A.

B.- I.- Les dispositions des 1° et 2° du c du II de l'article 244 quater B du code général des impôts sont abrogées.

II.- Le I s'applique aux dépenses retenues pour le calcul du crédit d'impôt à compter du 1er janvier 1999.

Exposé des motifs du projet de loi :

A.- Il est proposé de transposer en droit français les dispositions de la directive 98/80.CE du 12 octobre 1998 relative au régime harmonisé de taxation de l'or d'investissement.

Les ventes d'or d'investissement (pièces, lingots, barres) seraient désormais exonérées de taxe sur la valeur ajoutée tout en ouvrant un droit à déduction spécifique. Certains opérateurs pourraient toutefois soumettre sur option à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons d'or d'investissement à des assujettis.

B.- Il est proposé de rétablir un taux unique de calcul des dépenses de fonctionnement ouvrant droit au crédit d'impôt-recherche. Cette mesure permettrait de simplifier le calcul du crédit d'impôt-recherche tout en respectant les engagements européens de la France.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article propose deux mesures, très différentes, d'adaptation au droit communautaire, qui auraient pu être traitées dans deux articles distincts de ce projet de loi de finances rectificative. Il s'agit, en premier lieu, de transposer en droit français la directive du Conseil du 12 octobre 1998 relative au régime fiscal de l'or d'investissement (I), et, en second lieu, de supprimer rétroactivement la modulation territoriale des dépenses de fonctionnement ouvrant droit au crédit d'impôt-recherche (II).

I.- La transposition en droit français de la directive du 12 octobre 1998 relative au régime fiscal de l'or d'investissement

La directive du 12 octobre 1998 tend à instituer, sur le territoire de la Communauté européenne, des règles fiscales harmonisées pour les transactions afférentes à l'or d'investissement. Ce régime particulier devant entrer en vigueur le 1er janvier 2000, le Gouvernement propose au Parlement, à travers le présent article, de transposer ces dispositions en droit interne, en utilisant largement les marges de man_uvre laissées à la discrétion des Etats membres, notamment en matière de droit d'option et de mesures de lutte contre la fraude.

A.- La mise en place au niveau communautaire d'un régime fiscal harmonisé pour les transactions relatives à l'or d'investissement

La recherche de règles communes pour les transactions relatives à l'or d'investissement est à l'ordre du jour du calendrier européen depuis le début de la présente décennie. Après l'échec des négociations relatives à une première proposition de directive présentée, le 27 octobre 1992, par la Commission européenne (9), un nouveau texte a été élaboré sur des principes plus proches des pratiques en vigueur dans les Etats membres : c'est l'objet de la « directive du Conseil n° 98/80/CE du 12 octobre 1998 complétant le système de taxe sur la valeur ajoutée et modifiant la directive n° 77/388/CEE [dite sixième directive] en ce qui concerne le régime particulier applicable à l'or d'investissement ».

Ce texte, très technique, revêt une importance certaine pour les opérateurs financiers, les professionnels du commerce de l'or et le secteur de la bijouterie. Son étude et, surtout, l'analyse des modalités de sa transposition en droit interne, supposent de rappeler, à titre liminaire, que l'or est susceptible de faire l'objet de deux usages distincts :

- il peut être acquis à des fins industrielles (« or industriel »), comme intrant de production (par exemple dans l'industrie électronique) ;

- il peut également être acquis à des fins d'investissement (« or d'investissement », ou « monétaire ») et servir de garantie dans certaines transactions commerciales.

En l'absence de disposition particulière dans la législation communautaire, les transactions afférentes à l'or industriel sont soumises à la TVA sur le territoire de la Communauté européenne. S'agissant de l'or d'investissement, en revanche, les pratiques varient selon les Etats membres. Les opérations portant sur les « pièces d'or » pouvaient être exonérées sur le fondement d'une interprétation extensive de l'article 13-B-d-4 de la sixième directive. S'agissant des lingots et barres d'or, ainsi que des prêts et produits dérivés liés à des livraisons d'or d'investissement, chaque Etat membre était libre d'appliquer sa propre réglementation, la sixième directive autorisant l'exonération de ces opérations à titre transitoire (article 28, paragraphe 3, en liaison avec le point 26 de son annexe F). De fait, certains Etats membres ont fait usage de cette faculté (France et Royaume-Uni notamment), alors que d'autres continuaient de soumettre les opérations concernées à la TVA (Irlande, Danemark, Allemagne, Italie et Portugal).

Cette diversité des pratiques serait à l'origine de deux types de difficultés.

Elle engendrerait, tout d'abord, des distorsions de concurrence et des détournements d'activité entre les Etats membres.

Elle pénaliserait, de façon plus générale, l'utilisation de l'or à des fins d'investissement financier et la compétitivité internationale du marché de l'or communautaire : on soulignera, en effet, que les livraisons d'or monétaire sont, par nature, similaires à celles portant sur d'autres investissements financiers, souvent exonérées de TVA en vertu des dispositions actuelles du droit communautaire.

C'est donc pour remédier à ces dysfonctionnements que la directive du 12 octobre 1998 institue, au niveau communautaire, un régime fiscal harmonisé pour ce type d'opérations. Ce texte a été examiné par la Délégation pour l'Union européenne de notre Assemblée (Document E 1122, rapport d'information n° 1099), qui a fait état de la satisfaction de l'ensemble des Etats membres et n'a pas formulé d'observation particulière. Il est vrai qu'il repose sur un principe général d'exonération qui correspond, dans l'ensemble, au régime appliqué jusqu'à présent dans notre pays : ce choix demeure sans incidence majeure sur la règle de taxation applicable à l'or industriel. Le c_ur du dispositif est contenu dans son article premier, qui insère, dans la sixième directive, un article 26 ter relatif aux nouveaux principes applicables à ces transactions. Son article 2 supprime, par coordination, deux dispositions de la sixième directive qui deviennent, de facto, caduques :

- son article 12, paragraphe 3, point e), qui stipulait que les règles concernant le régime et le taux appliqués à l'or seraient déterminées par une directive relative au régime particulier de l'or ;

- le point 26 de son annexe F, qui autorisait les Etats membres, à titre transitoire, à exonérer les transactions concernant l'or autre que l'or à usage industriel.

B.- Une transposition qui utilise les marges de man_uvre offertes par la directive

Le A du présent article est relatif à la transposition en droit interne de la directive. Son paragraphe I propose de regrouper l'essentiel des dispositions relatives au nouveau régime fiscal de l'or d'investissement à la section IX du chapitre premier du titre II de la première partie du livre premier du code général des impôts, sous un VIII comportant cinq articles, numérotés 298 sexdecies A à 298 sexdecies (10).

1.- La nouvelle définition de l'or d'investissement

L'article 298 sexdecies A, que le I du A du présent article tend à insérer dans le code général des impôts, propose, dans son point 2, une nouvelle définition de l'or d'investissement, conforme aux prescriptions de la directive du 12 octobre 1998 (article 26 ter A-1 et 2 de la sixième directive). Elle repose, notamment, sur des critères de pureté et de forme qui sont présentés ci-après.

· Est considéré comme or d'investissement, l'or sous la forme d'une barre, d'un lingot ou d'une plaquette d'un poids supérieur à un gramme et dont la pureté est égale ou supérieure à 995 millièmes, représenté ou non par des titres.

Le critère de pureté correspond aux caractéristiques de l'or fin actuellement négocié sur les marchés. On observe, toutefois, deux différences par rapport à la pratique qui était celle de notre pays jusqu'à présent :

- la France considérait comme or d'investissement les barres d'une pureté égale ou supérieure à 889 millièmes : la nouvelle définition est donc, sur ce point, plus restrictive ;

- aucune condition de marquage (insculpation) ou de certification attestant la pureté de l'or n'est prévue. « Cette situation tient sans doute au fait qu'il n'existe pas, actuellement, d'harmonisation de la certification de l'or. Si la France est bien organisée sur ce point et dispose d'une administration de la garantie des métaux précieux et d'un réseau d'experts agréés, les autres Etats membres ont, en cette matière, des pratiques très divergentes » (11). Une proposition de directive tendant à une harmonisation de la certification des métaux précieux a bien été présentée par la Commission (COM(93) 322 final), mais la perspective de son adoption semble encore relativement éloignée. Toutefois, s'il est exact que la qualification d'or d'investissement ne pourra être acquise, au plan fiscal, que lorsque le titrage de l'or sera validé, l'administration fait valoir que sur le plan technique, la vérification du degré de pureté du métal est une opération relativement aisée. L'appréciation du régime applicable au moment de l'introduction de l'or en France en provenance d'un autre Etat membre ou d'un pays tiers ne poserait donc pas de difficulté particulière.

Le critère de forme, pour sa part, équivaut à un élargissement par rapport à l'ancienne définition française, qui ne visait que les lingots de 1 kg et les barres de 12,5 kg. On relève, toutefois, que le Gouvernement a fait usage de la faculté offerte aux Etats membres d'exclure du régime particulier les plaquettes d'un poids inférieur à un gramme.

Cette définition englobe également les prêts et produits dérivés (contrats d'échange ou swaps, options, futurs) qui se dénouent par la livraison d'or d'investissement, sous réserve, conformément au texte communautaire, que le contrat représente effectivement un droit de propriété ou de créance sur l'or dont il est le support.

· Sont également considérées comme or d'investissement les pièces d'une pureté égale ou supérieure à 900 millièmes qui ont été frappées après 1800, ont ou ont eu cours légal dans leur pays d'origine et dont le prix de vente n'excède pas de plus de 80% la valeur de l'or qu'elles contiennent.

Pour être éligibles à la définition de l'or d'investissement, les pièces doivent donc respecter trois conditions cumulatives, parmi lesquelles figure un critère de pureté (900 millièmes) inférieur à celui des barres, lingots et plaquettes.

Dès lors que ces conditions sont remplies, on considère que les pièces ne sont pas vendues pour leur intérêt numismatique : on rappellera que la vente de pièces de collection relève du régime de taxation sur la marge prévu par la septième directive. Par coordination, le paragraphe II du A du présent article propose de modifier le a du 2° du IV de l'article 256 du code général des impôts, qui définit, précisément, les pièces de collection (dont les échanges ne sont pas considérés comme des prestations de service mais comme des livraisons de biens), afin d'exclure expressément de cette définition les pièces visées par le 2 de cet article 298 sexdecies A du code général des impôts.

D'après les informations transmises à votre Rapporteur général, parmi les pièces d'or commercialisées en France, 130 pièces dont la vente est actuellement taxée devraient être exonérées à compter du 1er janvier 2000 du fait de ces nouvelles dispositions, alors qu'a contrario, seules trois pièces actuellement vendues en exonération de TVA seront soumises à la taxe (12).

On signalera, pour conclure sur ce point, que l'article 26 ter A-ii de la sixième directive prévoit également qu'avant le 1er juillet de chaque année, les Etats membres devront faire savoir à la Commission quelles sont les pièces conformes à ces critères qui sont commercialisées sur leur territoire. Sur la base de ces indications, la Commission publiera une liste complète de ces pièces, valable pour l'année en cours. La première liste a été publiée au Journal officiel des Communautés européennes du 30 novembre 1999. Les pièces y figurant seront systématiquement exonérées durant l'année de référence : cette liste annuelle et intangible pour la période considérée est présentée, dans les considérants de la directive, comme un gage de « transparence », de « garantie » et de « sécurité juridique » pour les opérateurs. Elle constituera également, pour la Commission, un outil de contrôle de l'harmonisation. On précisera, toutefois, que des pièces qui ne figureraient pas sur cette liste, mais qui respecteraient malgré tout les critères prévus par la directive (pièces nouvellement frappées, ou dont le cours évolue à la baisse durant l'année de référence ), ne seraient pas pour autant exclues de la définition de l'or d'investissement.

2.- L'exonération de la TVA : le principe de droit commun

L'article 298 sexdecies A dispose, dans son point 1, que les opérations réalisées par des acheteurs-revendeurs (banques, intervenants sur les marchés financiers, sociétés de change, etc.) portant sur de l'or d'investissement sont exonérées de TVA, que celui-ci fasse ou non l'objet d'une délivrance physique. Les opérations concernées par l'exonération sont présentées ci-après :

· Les livraisons, acquisitions intracommunautaires et importations d'or d'investissement, y compris lorsque l'or d'investissement est négocié sur des comptes or ou sous la forme de certificats ou de contrats qui confèrent à l'acquéreur un droit de propriété ou de créance sur cet or.

Cette définition reprend le point B de l'article 26 ter de la sixième directive. Comme le prévoit le texte communautaire, l'exonération s'applique à l'or d'investissement représenté par des titres et produits dérivés, dont les échanges seront donc désormais traités comme des livraisons de biens dès lors qu'ils ouvrent sur ce métal un droit de créance ou de propriété : ce changement de qualification aura pour effet de modifier les principes de territorialité afférentes à ces opérations, qui relèveront désormais des règles applicables aux livraisons de biens (article 8 de la sixième directive modifiée et 258 à 258 D du code général des impôts) et non plus de celles prévues pour les prestations de service (article 9-2-e de la sixième directive modifiée et 259 B du code général des impôts). S'agissant d'opérations exonérées, la portée pratique de ce changement semble néanmoins limitée.

· Les prestations de services rendues par les assujettis qui interviennent au nom et pour le compte d'autrui dans les opérations précitées.

En effet, la directive prévoit également que les Etats membres exonèrent les prestations de services rendues par des « intermédiaires transparents », qui agissent au nom et pour le compte d'autrui (les courtiers notamment), lorsqu'ils interviennent dans une livraison exonérée d'or d'investissement pour le compte de leur mandant. Dans cette hypothèse, c'est donc l'ensemble de la transaction économique qui échappe à la TVA.

3.- Des possibilités d'option pour la taxation

Si le principe de base applicable aux opérations portant sur l'or d'investissement est l'exonération de TVA, le texte communautaire prévoit néanmoins des possibilités d'option pour la taxation, qui n'existaient pas, jusqu'à présent, en droit français. Il s'agit d'éviter à certains opérateurs de supporter une rémanence de taxe excessive sur leur activité productive ou de transformation et de ne pas rompre la chaîne de taxation.

Ces dispositions sont effectivement transposées par le présent article, à l'article 298 sexdecies B (nouveau) du code général des impôts. Trois possibilités d'option, présentées ci-après, sont prévues :

· Les assujettis qui produisent de l'or d'investissement ou transforment de l'or en or d'investissement peuvent, sur option, soumettre à la TVA la livraison de cet or d'investissement à un autre assujetti.

La directive imposait aux Etats membres de proposer cette possibilité d'option à leurs assujettis qui produisent (activité aurifère) ou transforment de l'or en or d'investissement (fondeur).

· Les assujettis qui réalisent habituellement des livraisons d'or destiné à un usage industriel peuvent, sur option, soumettre à la TVA chacune des livraisons d'or mentionnées au a du 2 de l'article 298 sexdecies A à un autre assujetti.

La France offre donc à ses assujettis une autre faculté d'option qu'elle n'était pas tenue, cette fois, par la directive, de transposer en droit interne.

On observe, toutefois, que les pièces d'or sont exclues du champ de cette nouvelle option, alors que la précédente vise l'or d'investissement dans son ensemble (barres, lingots, plaquettes et pièces).

On peut penser que, dans certains cas, l'appréciation du caractère « habituel » de ces ventes d'or d'investissement et de leur usage effectif à des fins industrielles sera délicate. On relève, toutefois, que le texte proposé retient le principe d'une option exercée opération par opération, ce qui limitera les risques de contentieux.

· Les assujettis qui interviennent au nom et pour le compte d'autrui dans des opérations mentionnées au a du 1 de l'article 298 sexdecies A peuvent, sur option, soumettre à la TVA leur prestation lorsque l'opération dans laquelle ils s'entremettent est imposée en application du 1 ou du 2 ci-dessus.

De la même façon que la situation des intermédiaires transparents est liée, comme on l'a vu, à celle de leur mandant en ce qui concerne le régime d'exonération, les Etats membres devaient également leur permettre d'exercer l'option pour la taxation lorsque le fournisseur en a lui même fait usage.

4.- Des opérations exonérées ouvrant des droits à déduction

L'exercice de l'option en faveur de la taxation ouvre un droit à déduction intégrale de la TVA d'amont, conformément aux règles de droit commun prévues en la matière. Toutefois, l'article 298 sexdecies C, que le présent article propose d'insérer dans le code général des impôts, prévoit, conformément à la directive (article 26 ter D 1 et 2), deux nouveaux cas d'exonération ouvrant des droits à déduction, afin, là encore, d'éviter des rémanences difficilement supportables pour certains opérateurs, de garantir les avantages du nouveau régime d'imposition et d'éviter toute distorsion de concurrence en ce qui concerne l'or d'investissement importé.

· Les assujettis qui réalisent des livraisons d'or exonérées en application de l'article 298 sexdecies A peuvent déduire la TVA qui a grevé :

- leurs achats d'or d'investissement soumis à la TVA sur option du vendeur ;

- leurs achats d'or industriel, dès lors que celui-ci a été acquis en vue d'une transformation en or d'investissement ;

- les prestations de services ayant pour objet un changement de forme, de poids ou de pureté de l'or, y compris en cas de transformation d'or industriel en or d'investissement.

· Lorsqu'ils réalisent des livraisons exonérées en application de l'article 298 sexdecies A, les assujettis qui produisent de l'or d'investissement ou transforment de l'or en or d'investissement peuvent déduire la TVA qu'ils ont supportée au titre des livraisons, des acquisitions intracommunautaires et des importations des biens ou des services directement liés à la production ou à la transformation de cet or.

Ce régime est susceptible de concerner, notamment, le secteur de la production minière, dont les investissements sont, bien sûr, très importants.

5.- La détermination éventuelle de la base d'imposition

La possibilité d'opter en faveur de l'assujettissement des transactions à la TVA et la nécessité, le cas échéant, de déterminer des droits à déduction, y compris pour des opérations exonérées, confère une importance certaine aux règles de détermination de la base d'imposition.

En l'absence de disposition particulière dans la directive et ces transactions étant traitées, même en cas de dématérialisation de l'or, comme des livraisons, des acquisitions ou des importations, la base imposable sera toujours constituée, en application du régime de droit commun prévu en matière de TVA pour les échanges de biens, par le prix total de la transaction, et non par le profit brut comme tel était le cas, jusqu'à présent, en France. Les livraisons transfrontalières seront exonérées.

S'agissant du cas particulier de la transformation d'or d'investissement en or industriel pour le compte d'un particulier (par exemple quand un particulier fait transformer un lingot ou des pièces en bijoux), il semble, aux termes de la directive, que seule la prestation de transformation devrait donner lieu à taxation. Pourtant, cette règle n'est appliquée dans notre pays que de façon très restrictive : la transformation d'or pour le compte de tiers peut être regardée comme un travail à façon, mais uniquement lorsque certaines conditions sont remplies et, s'agissant de la fabrication d'articles pour le compte de clients qui ont fourni le métal nécessaire, pour les seules opérations effectuées entre assujettis. La France, ainsi, d'ailleurs, que d'autres Etats membres, aurait souhaité obtenir la possibilité de continuer à taxer les opérations de transformation de cette nature sur le prix total (y compris sur la valeur de l'or contenue dans le produit fini), dès lors que ces opérations sont réalisées de manière systématique. Mais il apparaît que cette pratique ne pourra être confirmée que sur le fondement d'une dérogation, accordée par le Conseil statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission, sur la base de l'article 27 de la sixième directive modifiée, qui prévoit la possibilité d'introduire des mesures particulières dérogatoires afin d'éviter certaines fraudes. A cet égard, le Conseil et la Commission se sont engagés à examiner de telles demandes de dérogation « avec un esprit ouvert ». La France pourrait donc présenter une demande dans ce sens mais à ce jour, cette procédure n'a pas été mise en _uvre.

6.- Des obligations particulières pour lutter contre la fraude

Considérant que le double usage possible de l'or à des fins tant industrielles (taxation) que d'investissement (exonération) peut créer de nouvelles possibilités de fraude et d'évasion fiscales, la directive prévoit diverses mesures qui sont destinées à permettre aux Etats membres de mettre en _uvre des mesures de contrôle efficaces. Elles sont transposées par le présent article de façon exhaustive.

· On signalera, tout d'abord, que le 4 de l'article 298 sexdecies B (nouveau) du code général des impôts prévoit que lorsqu'ils exerceront l'une des options prévues en faveur de l'assujettissement à la TVA, les assujettis seront tenus de porter sur la facture qu'ils délivrent la mention « application de l'article 26 ter C de la directive 77/388/CEE modifiée » : à défaut, l'option sera réputée ne pas avoir été exercée.

· Le présent article reprend, par ailleurs, le mécanisme dit d'autoliquidation (« reverse charge »), qui permet de désigner le destinataire d'une livraison comme le redevable de la taxe, tout en indiquant que le vendeur est solidairement tenu à son paiement. Cette possibilité est prévue par le point F de l'article 26 ter de la sixième directive. L'un des considérants de la directive indique, notamment, que « l'expérience a montré que, en ce qui concerne la plupart des livraisons d'or dont la pureté est supérieure à un certain degré, l'application d'un mécanisme de « reverse charge » peut contribuer à empêcher la fraude fiscale tout en allégeant les frais financiers afférents à l'opération ».

L'article 298 sexdecies D (nouveau) du code général des impôts dispose, ainsi, que ce mécanisme est mis en _uvre dans tous les cas où des assujettis qui produisent de l'or d'investissement ou transforment de l'or en or d'investissement au profit d'un autre assujetti, ou qui réalisent habituellement des livraisons d'or destiné à un usage industriel au profit d'un autre assujetti, soumettent, sur option, à la TVA, ces livraisons.

Le principe d'autoliquidation est également mis en _uvre pour les livraisons d'or sous forme de matière première ou de produits semi-finis d'une pureté égale ou supérieure à 325 millièmes, en vertu du quater de l'article 283 (nouveau) qu'il est proposé d'insérer dans le code général des impôts par le paragraphe III du A du présent article. On observe, par ailleurs, que le paragraphe V du A du présent article, en modifiant l'article 293 A du code général des impôts, prévoit un régime particulier pour les importations d'or industriel et de produits semi-ouvrés : la France fait usage de la faculté que lui offre la directive (huitième considérant) de faire application de l'article 23 de la sixième directive, qui permet d'acquitter la TVA exigible au titre de ces importations sur la déclaration de chiffre d'affaires (CA3) par le destinataire réel du bien (autoliquidation et déduction immédiate). Cette solution, souhaitée par les professionnels, constitue une simplification administrative, leur procurera un avantage de trésorerie, et présente l'avantage de maintenir un certain statu quo pour ces transactions : les importations d'or industriel, jusqu'à présent largement exonérées, seront soumises à la taxe (abrogation des c et d du 3° du II de l'article 291 du code général des impôts par le paragraphe IV du présent article), mais avec une possibilité de déduction immédiate qui devrait neutraliser les effets de ce changement.

· D'autres dispositions sont prévues pour faciliter la lutte contre la fraude. C'est l'objet de l'article 298 sexdecies E que le paragraphe I du A du présent article propose également d'insérer dans le code général des impôts. Il prévoit trois obligations :

- les assujettis qui achètent et revendent de l'or d'investissement devront conserver pendant six ans (la directive ne prévoit qu'un délai de cinq ans, mais cette durée supérieure a été retenue par parallélisme avec le délai général de conservation des documents commerciaux mentionné à l'article L.102 B du livre des procédures fiscales) à l'appui de leur comptabilité les documents permettant d'identifier leurs clients pour toutes les opérations d'un montant égal ou supérieur à 15.000 euros, soit environ 100.000 francs (levée de l'anonymat) ;

- cette obligation sera réputée satisfaite, pour les assujettis astreints aux obligations prévues à l'article 537 du code général des impôts (fabricants et marchands d'or, d'argent et de platine ouvrés ou d'alliage de ces métaux, et, d'une manière générale, toutes les personnes qui détiennent des matières de l'espèce pour l'exercice de leur profession), par la production du registre de leurs achats, ventes, réceptions et livraisons prévu à cet effet. Toutefois, le paragraphe VI du A du présent article complète cet article 537 du code général des impôts, afin de prévoir, par coordination, que pour les transactions d'un montant égal ou supérieur à 15.000 euros qui portent sur de l'or d'investissement, ce registre devra comporter l'identité des parties. Il en sera de même lorsque ces transactions seront réalisées au cours de ventes publiques ou lorsque le client en fera la demande ;

- les assujettis comptabiliseront distinctement les opérations portant sur l'or d'investissement selon qu'elles sont exonérées ou soumises à la TVA par option.

7.- Transposition et entrée en vigueur

Dans l'ensemble, le présent article transpose fidèlement la directive du 12 octobre 1998 et utilise largement les marges de man_uvre qu'elle offre aux Etats membres, conformément aux attentes des opérateurs qui ont été, semble-t-il, consultés en amont de sa présentation au Parlement (Chambre syndicale des fondeurs affineurs et négociants, Chambre syndicale de la bijouterie, joaillerie et orfèvrerie).

On observera, toutefois, qu'il ne propose pas de transposer le paragraphe G de l'article 26 ter de la sixième directive, qui prévoit que les Etats membres peuvent instituer un régime d'imposition spécifique pour les marchés réglementés de l'or d'investissement, en n'appliquant pas la règle de l'exonération pour les transactions suivantes :

- transactions entre intervenants-assujettis sur un marché réglementé par l'Etat membre concerné (l'absence d'exonération permet l'ouverture d'un droit à déduction de la taxe d'amont, mais la perception de la taxe est suspendue tant que les transactions sont effectuées sur ledit marché réglementé, et les opérateurs sont affranchis des obligations déclaratives y afférentes) ;

- opérations réalisées entre un intervenant sur un marché de l'or réglementé par l'Etat membre concerné et un autre assujetti qui n'est pas intervenant sur ce marché (la taxe n'est pas suspendue, mais la procédure de « reverse charge » est applicable dans cette hypothèse).

En d'autres termes, ces dispositions prévoient que les livraisons d'or d'investissement réalisées entre opérateurs sur le marché réglementé puissent ouvrir droit à déduction sans donner lieu à une collecte effective de la taxe, à l'exception de la livraison qui constate la sortie du marché, la taxation étant alors assortie d'un mécanisme d'autoliquidation.

Il semble, en fait, que ces dispositions correspondent à la reconnaissance, au plan communautaire, des pratiques de suspension (« black box ») en vigueur, actuellement, sur le fondement d'une dérogation spécifique, sur le marché londonien (« London bullion market »). D'après les indications transmises à votre Rapporteur général, le marché de l'or à la bourse de Paris n'était pas demandeur de telles dispositions spécifiques.

Le paragraphe VII du A du présent article indique qu'un décret précisera les modalités d'application du A du présent article, dont les dispositions entreront en vigueur à la date de promulgation de la loi de finances rectificative pour 1999. La France devrait ainsi respecter les prescriptions de l'article 3 de la directive, qui prévoit que les Etats membres mettent en vigueur les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à la directive le 1er janvier 2000.

II.- La suppression de la modulation territoriale des dépenses de fonctionnement ouvrant droit au crédit d'impôt-recherche

L'article 244 quater B du code général des impôts permet, dans le cadre du mécanisme du crédit d'impôt en faveur des entreprises effectuant des dépenses de recherche, de prendre en compte comme dépenses éligibles « les autres dépenses de fonctionnement » exposées dans les opérations de recherche scientifique et technique, y compris dans la réalisation de prototypes ou d'installations pilotes.

Jusqu'en 1995, le montant des dépenses de fonctionnement liées à la réalisation d'opérations de recherche était fixé uniformément à 75% des dépenses de personnel des chercheurs et techniciens de recherche prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt-recherche.

L'article 15 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire a opéré une modulation de ce taux forfaitaire de dépenses de fonctionnement. Le taux de 75% :

- a été porté à 100% des dépenses de personnel qui se rapportent aux chercheurs et techniciens de recherche affectés exclusivement dans les territoires ruraux de développement prioritaire (TRDP) et les zones éligibles à la prime d'aménagement du territoire ;

- a été ramené à 65% des dépenses de personnel qui se rapportent aux chercheurs et techniciens de recherche qui exercent tout ou partie de leur activité dans la région d'Ile-de-France ;

- a été maintenu à 75% des dépenses de personnel dans les autres cas.

Cette disposition, en instaurant une modulation géographique du crédit d'impôt, selon la localisation de la recherche sur le territoire français, avait pour but d'inciter les entreprises à développer leurs activités de recherche dans certaines zones défavorisées du territoire.

L'instruction du 26 juin 1996 (4 A-6-96, BOI n° 130 du 10 juillet 1996) a commenté la portée du nouveau dispositif en considérant notamment qu'en cas d'exercice total ou partiel en Ile-de-France d'une activité de recherche par un chercheur ou technicien de recherche, le taux d'évaluation des dépenses de fonctionnement est dans tous les cas fixé à 65% des dépenses de personnel correspondantes.

Elle a également précisé que le taux forfaitaire de dépenses de fonctionnement de 75% s'applique aux dépenses de personnel qui concernent les chercheurs et techniciens de recherche affectés en des lieux autres que les territoires ruraux de développement prioritaire ou les zones d'aménagement du territoire mentionnés à la dernière phrase du premier alinéa de l'article 1465 du code général des impôts, mais qui n'exercent aucune activité de recherche en Ile-de-France.

Enfin, selon la doctrine administrative, les dépenses de fonctionnement qui se rapportent aux chercheurs et techniciens de recherche n'exerçant aucune activité de recherche en Ile-de-France, sans pour autant être affectés exclusivement dans les TRDP et les zones d'aménagement du territoire éligibles au taux majoré, demeurent fixées forfaitairement à 75% comme c'était antérieurement le cas pour l'ensemble des dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche.

A l'occasion du renouvellement du dispositif du crédit d'impôt-recherche par la loi de finances initiale pour 1999, le Gouvernement avait proposé la suppression de la modulation territoriale des « autres dépenses de fonctionnement » assises sur les dépenses de personnel correspondantes.

Cette suppression était motivée par un souci de simplification et la volonté de tirer les conclusion du rapport de M. Henri Guillaume sur la technologie et l'innovation. Evoquant « l'effet incertain des coefficients géographiques », et observant qu'aucune donnée statistique sérieuse postérieure à leur entrée en vigueur n'est disponible, M. Henri Guillaume avait, en effet, estimé « que les dispositions particulières de la loi de 1995 n'exerceront qu'un effet extrêmement limité sur les décisions de localisation des entreprises, et opèrent par contre une discrimination à l'égard des PMI innovantes déjà installées dans des zones non prioritaires ».

M. Henri Guillaume, ajoutait :

« Au-delà de cet exemple, se pose un problème de fond : le C.I.R. doit-il être considéré comme un outil de la politique d'aménagement du territoire ou comme un soutien global à la compétitivité des entreprises innovantes ?

Je propose d'opter clairement pour la seconde orientation ».

Cette argumentation n'a alors convaincu ni l'Assemblée nationale, qui a unanimement voté le maintien du dispositif de modulation territoriale, ni le Sénat.

M. Augustin Bonrepaux, Président de la Commission des finances de l'Assemblée nationale, a notamment déclaré à cette occasion :

« Le dispositif actuel vise à assurer une certaine justice dans les allégements consentis aux entreprises. L'allégement est important dans les zones défavorisées et moins important dans les zones où les entreprises peuvent se développer facilement. Et vous, vous proposez de tout simplifier et de faire la même chose pour tout le monde, c'est-à-dire en fait de réduire les avantages accordés aux zones en difficulté.

Je ne comprends pas.

[...]

Nous ne pouvons accepter que tout le monde soit soumis aux mêmes règles ; sinon, il n'y aura plus d'aménagement du territoire » (13).

Par le B du présent article, le Gouvernement propose de revenir rétroactivement, pour les dépenses retenues pour le calcul du crédit d'impôt à compter du 1er janvier 1999, sur la modulation territoriale maintenue l'an dernier à l'initiative de la Commission des finances de l'Assemblée nationale. La fiche d'impact fait état d'un gain annuel de 100 millions de francs qui résulterait de cette mesure, gain non pris en compte pour l'équilibre budgétaire de 1999, ni celui de 2000.

« Le dispositif de taux différenciés pour le crédit d'impôt-recherche a été institué par l'article 15 de la loi d'orientation et d'aménagement du territoire n° 95-115 et a eu une incidence à compter du crédit d'impôt-recherche généré au titre de l'année 1995.

En 1995, le montant du crédit impôt-recherche était supérieur à 309 millions de francs à celui de 1994 ; deux-tiers de cette évolution, soit 206 millions de francs, résultent de l'instauration de taux différenciés, le reliquat s'expliquant par le dynamisme de la base.

Le crédit d'impôt-recherche généré une année est imputé sur l'impôt dû au titre de cette même année. La fraction supérieure à l'impôt dû reste imputable sur l'impôt des trois années suivantes et est restituée à l'entreprise au terme de ces trois ans. L'incidence budgétaire d'un dispositif qui affecte la base du crédit impôt-recherche s'étale donc sur quatre ans. L'incidence en première année correspond à environ 50% du coût total, soit, dans le cas présent, 50% de 206 millions de francs, arrondis à 100 millions de francs. »

Cette « fiche de chiffrage » laisse perplexe votre Rapporteur général. En effet, elle n'explique en aucune manière comment la majoration de 75% à 100% des dépenses de fonctionnement sur l'assiette des frais de personnel en zones d'aménagement du territoire, pourrait avoir un impact supérieur à la diminution de 75% à 65% du même taux en région Ile-de-France.

Le Gouvernement justifie cette proposition en rappelant que, dans le cadre du projet de loi de finances pour 1999, la France avait notifié à la Commission européenne, le 28 juillet 1998, la reconduction du dispositif du crédit d'impôt-recherche. La mesure notifiée prévoyait la suppression de la modulation du calcul des dépenses éligibles en fonction de la localisation de l'entreprise.

Par lettre du 3 février 1999, les autorités françaises ont, d'une part, indiqué à la Commission européenne qu'elles souhaitaient retirer la notification et l'ont d'autre part informée que la modulation régionale avait été en définitive maintenue par le Parlement, en soulignant que la Commission européenne avait donné son accord à cette mesure par une lettre en date du 27 décembre 1995, dans le cadre de la notification de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire.

Par lettre du 24 février 1999, la Commission européenne a cependant précisé que le maintien de cette modulation engendrerait une spécificité régionale qui conférerait au dispositif le caractère d'une aide d'Etat, qui ne lui apparaissait probablement plus en conformité avec l'encadrement communautaire des aides à la recherche et au développement intervenu en 1996. Elle souhaitait dès lors la suppression de cette modulation.

Par lettre du 24 juin 1999, les autorités françaises ont informé la Commission européenne qu'elles proposeraient au Parlement la suppression de la modulation régionale.

Prenant bonne note notamment que « les autorités françaises se sont par ailleurs engagées à faire voter par le Parlement la suppression de la modulation régionale du calcul des dépenses éligibles à l'occasion du vote de la loi de finances pour 2000 », la Commission européenne a accepté, par lettre du 1er juillet 1999, le retrait de la notification du dispositif du crédit d'impôt-recherche.

Compte tenu de l'effet probablement faible de la modulation territoriale du crédit d'impôt-recherche sur l'aménagement du territoire, l'unification du taux de calcul des dépenses de fonctionnement que propose le Gouvernement est, somme toute, acceptable. Cependant, l'application rétroactive de cette mesure aux dépenses retenues pour le calcul du crédit d'impôt à compter du 1er janvier 1999 impliquerait une nouvelle liquidation de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés déjà versé en 1999. Il apparaît, en tout état de cause, que cette rédaction n'est pas conforme aux intentions du Gouvernement qui voulait, en fait, que le nouveau régime s'applique aux dépenses exposées à compter du 1er janvier 1999, pour le calcul du crédit d'impôt.

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* *

La Commission a adopté quatre amendements rédactionnels de votre Rapporteur général, s'appliquant au régime de la TVA sur l'or d'investissement (amendements nos 10 à 13).

Elle a ensuite examiné un amendement de votre Rapporteur général, tendant à prévoir que la suppression de la modulation territoriale pour le calcul du crédit d'impôt ne s'appliquera qu'à compter du 1er janvier 2000 et non du 1er janvier 1999.

Votre Rapporteur général a fait valoir que la suppression de cette modulation territoriale était acceptable, dans la mesure où le Gouvernement la justifiait par la nécessité de se conformer aux règles communautaires. En outre, il est probable que ladite modulation n'avait guère d'incidence sur l'aménagement du territoire. Toutefois, il n'y a pas de motif d'appliquer rétroactivement la suppression de la modulation territoriale.

Répondant à M. Charles de Courson, qui intervenait dans le cadre des dispositions de l'article 38, alinéa premier, du Règlement, votre Rapporteur général a expliqué qu'une application rétroactive à compter du 1er janvier 1999 concernerait des impôts déjà liquidés et recouvrés, alors que la Commission européenne n'avait pas exigé une telle application.

La Commission a adopté cet amendement (amendement n° 14), puis elle a adopté l'article 12 ainsi modifié.

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Article 13

Extinction du régime intracommunautaire des comptoirs de vente, modernisation et simplification des contributions indirectes.

Texte du projet de loi :

I.- Le code général des impôts est ainsi modifié :

A.- 1° Au III de l'article 256, il est ajouté un d ainsi rédigé :

« d. à faire l'objet de livraisons à bord des moyens de transport, effectuées par l'assujetti, dans les conditions mentionnées au c du 1 de l'article 8 de la directive n° 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977. » ;

2° Au 2° du II de l'article 256 bis, il est ajouté un d ainsi rédigé :

« d. à faire l'objet de livraisons à bord des moyens de transport, effectuées par l'assujetti, dans les conditions mentionnées au d du I de l'article 258. »

B.- 1. Il est inséré un article 302 F bis et un article 302 F ter ainsi rédigés :

« Art. 302 F bis.- Sont exonérés des droits d'accises exigibles lors de la mise à la consommation les alcools, boissons alcooliques et tabacs manufacturés :

1° détenus dans les comptoirs de vente situés dans l'enceinte d'un aéroport ou d'un port, et destinés à faire l'objet de livraisons à emporter dans les bagages personnels des voyageurs se rendant par la voie aérienne ou maritime dans un pays non compris dans le territoire communautaire ;

2° destinés à faire l'objet de livraisons à emporter dans les bagages personnels des voyageurs, effectuées à bord d'un avion ou d'un bateau au cours d'un transport à destination d'un pays non compris dans le territoire communautaire ;

3° destinés à l'avitaillement des navires effectuant une navigation maritime, à l'exclusion des navires de plaisance ou de sport, ainsi que des aéronefs effectuant des liaisons commerciales. Pour les droits d'accises au sens du présent code, ne sont considérés comme biens d'avitaillement que les alcools, boissons alcooliques et tabacs manufacturés, exclusivement destinés à être consommés à bord desdits moyens de transport par les membres de l'équipage ou par les passagers.

Un décret fixe les conditions d'application du présent article.

Art. 302 F ter.- 1° Les personnes qui exploitent des comptoirs de vente situés dans l'enceinte d'un port, d'un aéroport ou du terminal du tunnel sous la Manche ou des boutiques à bord de moyens de transport et qui effectuent des livraisons de biens à emporter en exonération des droits mentionnés à l'article 302 B, dans les conditions prévues aux 1° et 2° de l'article 302 F bis, ou en droits acquittés aux voyageurs qui se rendent à destination d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, doivent prendre la qualité d'entrepositaire agréé mentionnée à l'article 302 G pour bénéficier du régime suspensif de ces droits ;

2° Toute personne mentionnée au 1° qui veut effectuer les ventes au détail d'alcools, de boissons alcooliques et de tabacs manufacturés à des voyageurs, qui se rendent à destination d'un pays non compris dans le territoire communautaire ou d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, est tenue d'en faire la déclaration auprès de l'administration des douanes et droits indirects préalablement au commencement de son activité et de désigner le ou les lieux de vente ;

a. Les droits mentionnés à l'article 302 B sont liquidés et acquittés dans les conditions prévues au III de l'article 302 D, d'après les quantités déclarées en sortie de régime suspensif ;

b. Les dispositions du a s'appliquent également lorsque les alcools, boissons alcooliques et tabacs manufacturés sont détenus sous un régime suspensif fiscal d'entrepôt national d'importation ou d'exportation et sous un régime suspensif des droits d'accises ;

4° Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application du présent article. »

2. L'article 565 est complété par un 3 ainsi rédigé :

« 3. Les personnes physiques ou morales qui approvisionnent les titulaires du statut d'acheteur-revendeur prévu au troisième alinéa de l'article 568, ne sont pas tenues de s'établir en qualité de fournisseur pour introduire, commercialiser en gros et, le cas échéant, importer des tabacs manufacturés. Ces personnes physiques ou morales doivent prendre la qualité d'entrepositaire agréé mentionnée à l'article 302 G. »

3. L'article 568 est ainsi modifié :

a. Le premier alinéa est complété par les mots : « , ou par l'intermédiaire des titulaires du statut d'acheteur-revendeur mentionné au troisième alinéa » ;

b. Il est complété par un alinéa ainsi rédigé :

« Les acheteurs-revendeurs de tabacs manufacturés sont les personnes physiques ou morales agréées par la Direction générale des douanes et droits indirects, qui exploitent des comptoirs de vente ou des boutiques à bord de moyens de transport mentionnées au 1° de l'article 302 F ter et vendent des tabacs manufacturés aux seuls voyageurs titulaires d'un titre de transport mentionnant comme destination un autre Etat membre de la Communauté européenne ou un pays non compris dans le territoire communautaire, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat. »

4. L'article 570 est ainsi modifié :

a. les dispositions du premier alinéa sont regroupées sous un I ;

b. au dernier alinéa, les mots : « qui précèdent » sont remplacés par les mots : « mentionnés aux I et II » et les dispositions du dernier alinéa ainsi modifié sont regroupées sous un III ;

c. Il est inséré un II ainsi rédigé :

« II.- Selon les modalités fixées par décret, les personnes désignées au 3 de l'article 565 sont soumises aux obligations suivantes :

1° livrer des tabacs manufacturés aux seuls acheteurs-revendeurs mentionnés au troisième alinéa de l'article 568 ;

2° conserver la propriété des tabacs jusqu'à leur entrée sous le régime suspensif mentionné au 1° de l'article 302 F ter. »

5. Après l'article 572, il est inséré un article 572 bis ainsi rédigé :

« Art. 572 bis.- Le prix de vente au détail des produits livrés aux voyageurs par les acheteurs-revendeurs désignés au troisième alinéa de l'article 568 est librement déterminé, sans que toutefois ce prix puisse être inférieur au prix de détail exprimé au 1000 unités ou aux 1000 grammes pour les produits d'une marque reprise à l'arrêté d'homologation. Les acheteurs-revendeurs sont tenus d'inscrire dans leur comptabilité matières et de porter sur la déclaration de liquidation des droits tous les changements de prix intervenus au cours de la période couverte par ladite déclaration. »

6. Au deuxième alinéa de l'article 575 C, avant les mots : « le droit de consommation est liquidé », sont ajoutés les mots : « Sous réserve des dispositions mentionnées au 3° de l'article 302 F ter, ».

7. A l'article 575 H, après les mots : « dans les points de vente », sont ajoutés les mots : « ou les personnes désignées au 3 de l'article 565, les acheteurs-revendeurs mentionnés au troisième alinéa de l'article 568, dans leurs entrepôts, leurs locaux commerciaux ou à bord des moyens de transport ».

8. A l'article 1698 A, avant les mots : « Le droit spécifique sur les bières », sont ajoutés les mots : « Sous réserve des dispositions mentionnées à l'article 1698 C, ».

9. Après l'article 1698 B, il est inséré un article 1698 C ainsi rédigé :

« Art. 1698 C.- I.- A l'importation, les droits respectivement mentionnés aux article 402 bis, 403, 438 et 520 A sont recouvrés et garantis comme en matière de douane.

II.- Sur demande des opérateurs, les dispositions du I peuvent s'appliquer aux alcools, boissons alcooliques et tabacs manufacturés qu'ils détiennent en suspension des droits sous un régime d'entrepôt fiscal prévu aux a, b et c du 2° du I de l'article 277 A et sous un régime suspensif des droits d'accises, lorsque ces opérateurs détiennent également des alcools et boissons alcooliques sous un régime douanier communautaire mentionné au b du 1° du 1 du I de l'article 302 D. »

C.- 1. L'article 302 A est ainsi rédigé :

« Art. 302 A.- Pour ce qui concerne les tabacs manufacturés, les dispositions des articles 302 B à 302 D, 302 G, les dispositions du II de l'article 302 L et du II de l'article 302 M, ainsi que les dispositions des articles 302 M bis, 302 Q, 302 R et 302 T à 302 V ne s'appliquent qu'aux opérations d'échanges entre Etats membres de la Communauté européenne et aux opérations effectuées à destination des personnes mentionnées à l'article 302 F ter. »

2. L'article 302 D est ainsi modifié :

1° Le I est ainsi rédigé :

« I.- 1. L'impôt est exigible :

1° lors de la mise à la consommation. Le produit est mis à la consommation :

a. lorsqu'il cesse de bénéficier du régime suspensif des droits d'accises prévu au II de l'article 302 G ou de l'entrepôt mentionné au 8° de l'article 570 ;

b. lorsqu'il est importé, à l'exclusion des cas où il est placé, au moment de l'importation, sous un régime suspensif des droits d'accises mentionné au a.

Est considéré comme une importation :

- l'entrée en France d'un produit originaire ou en provenance d'un Etat ou d'un territoire n'appartenant pas à la Communauté européenne et qui n'a pas été mis en libre pratique ou d'un produit en provenance d'un territoire d'un autre Etat membre exclu du territoire de la Communauté européenne tel que défini au II de l'article 302 C ;

- pour un bien placé lors de son entrée sur le territoire sous l'un des régimes suivants prévus par les règlements communautaires en vigueur : magasins et aires de dépôt temporaire, zone franche, entrepôt franc, entrepôt d'importation, perfectionnement actif, admission temporaire en exonération totale des droits, transit communautaire externe ou interne, la sortie de ce régime en France ;

2° lors de la constatation des manquants, sauf si ces manquants correspondent à des déchets ou des pertes obtenus, dans la limite d'un taux annuel de déchets ou de pertes, en cours de fabrication ou de transformation d'alcools et de boissons alcooliques ou à des pertes, dans la limite d'un taux annuel forfaitaire, en cours de stockage d'alcools et de boissons alcooliques. Le taux annuel de déchets ou de pertes est fixé pour chaque entrepôt suspensif des droits d'accises par l'administration, sur proposition de l'entrepositaire agréé. Un décret détermine les modalités d'application des présentes dispositions et fixe le taux annuel forfaitaire pour les pertes en cours de stockage.

Chez les entrepositaires agréés qui détiennent des alcools et des boissons alcooliques appartenant à des catégories différemment imposées, les manquants imposables sont soumis au tarif le plus élevé de la catégorie concernée ;

3° dans les cas d'utilisation de capsules, empreintes, vignettes ou autres marques fiscales représentatives des droits indirects, lors de l'apposition desdites capsules, empreintes, vignettes ou autres marques fiscales sur les récipients ;

4° sans que cela fasse obstacle aux dispositions du 9° de l'article 458 et des articles 575 G et 575 H, lors de la constatation de la détention, en France, d'alcools, de boissons alcooliques et de tabacs manufacturés à des fins commerciales pour lesquels le détenteur ne peut prouver, par la production d'un document d'accompagnement, d'une facture ou d'un ticket de caisse, selon le cas, qu'ils circulent en régime suspensif de l'impôt ou que l'impôt a été acquitté en France ou y a été garanti conformément à l'article 302 U. Un décret fixe les conditions et modalités d'application de ces dispositions et notamment les seuils quantitatifs au-delà desquels l'administration peut établir que ces produits sont détenus en France à des fins commerciales.

2. L'impôt est dû :

1° dans les cas visés aux a et b du 1° du 1, par la personne qui met à la consommation ;

2° dans le cas de manquants, par la personne chez laquelle les manquants sont constatés ;

3° dans le cas visé au 3° du 1, par la personne qui appose les capsules, empreintes, vignettes ou autres marques fiscales représentatives des droits indirects sur les récipients ;

4° dans le cas mentionné au 4° du 1, par la personne qui détient ces produits à des fins commerciales en France. » ;

2° il est complété par un III ainsi rédigé :

« III.- 1. L'impôt est liquidé mensuellement, au plus tard le deuxième jour ouvré de chaque mois, sur la base d'une déclaration des quantités de produits mis à la consommation au cours du mois précédent transmise à l'administration.

2. L'impôt est acquitté auprès de l'administration soit à la date de la liquidation, soit dans le délai d'un mois à compter de cette date, une caution garantissant le paiement de l'impôt dû est exigée dans l'un et l'autre cas.

3. Un arrêté du ministre chargé du budget fixe le modèle et le contenu de la déclaration mentionnée au 1. »

3. L'article 302 G est ainsi rédigé :

« Art. 302 G.- I.- Doit exercer son activité comme entrepositaire agréé :

1° toute personne qui produit ou transforme des alcools, des produits intermédiaires, des produits visés à l'article 438 ou des bières ;

2° toute personne qui reçoit, détient ou expédie des tabacs manufacturés en suspension des droits d'accises 

3° toute personne qui détient des produits mentionnés au 1° qu'elle a reçus ou achetés et qui sont destinés à l'expédition ou à la revente par quantités qui, pour le même destinataire ou le même acquéreur, sont supérieures aux niveaux fixés par décret.

II.- Toutes les opérations mentionnées au I sont réalisées en suspension des droits d'accises, dans un entrepôt suspensif de ces droits ou sous le couvert du document mentionné au I de l'article 302 M, selon le cas.

III.- L'entrepositaire agréé tient, par entrepôt fiscal suspensif des droits d'accises, une comptabilité matières des productions, transformations, stocks et mouvements de produits mentionnés aux 1° et 2° du I, ainsi que des produits viti-vinicoles, autres que les vins, définis à l'article 1er paragraphe 2 du règlement (CEE) n° 822/87 du Conseil du 16 mars 1987 portant organisation commune du marché viti-vinicole. L'entrepositaire agréé présente ladite comptabilité matières et lesdits produits à toute réquisition.

IV.- Un entrepositaire agréé détenant des produits mentionnés aux 1° et 2° du I qu'il a acquis ou reçus tous droits acquittés, ou pour lesquels il a précédemment acquitté les droits, peut les replacer en suspension de droits dans son entrepôt fiscal suspensif des droits d'accises. Sur demande, les droits acquittés ou supportés lui sont remboursés ou sont compensés avec des droits exigibles.

V.- L'administration accorde la qualité d'entrepositaire agréé à la personne qui justifie être en mesure de remplir les obligations prévues au III et qui fournit une caution solidaire garantissant le paiement des droits dus. Peuvent être dispensés de caution en matière de production, de transformation et de détention les récoltants dont les sociétés coopératives agricoles et leurs unions, ainsi que les brasseurs.

En cas de violation par l'entrepositaire de ses obligations, de défaillance de la caution ou de dénonciation par cette caution de son engagement, l'administration peut retirer l'agrément.

VI.- Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions et modalités d'application du présent article. »

4. A l'article 302 K, après les mots : « prévue en régime intérieur et », sont ajoutés les mots : « , le cas échéant, ».

5. Le I de l'article 302 L est ainsi rédigé :

« I.- La circulation des produits en suspension de droits s'effectue entre entrepositaires agréés, ou lorsque les produits sont exportés au sens de l'article 302 E. »

6. L'article 302 M est ainsi modifié :

a. le premier alinéa du I est complété par une phrase ainsi rédigée :

« Ce document est établi lorsque les droits ont été consignés ou garantis. » ;

b. Au premier alinéa du II, avant les mots : « Les produits qui ont déjà été mis à la consommation » sont ajoutés les mots : « Les alcools et boissons alcooliques mis à la consommation conformément au 1° du 1 du I de l'article 302 D ou qui sont exonérés ou exemptés des droits et ».

7. L'article 302 P est ainsi modifié :

a. au I, les mots : « L'entrepositaire agréé qui expédie en suspension des droits est déchargé de sa responsabilité », sont remplacés par les mots : « L'entrepositaire agréé qui expédie en suspension des droits et sa caution solidaire sont déchargés de leur responsabilité » et les mots : « il produit » sont remplacés par les mots : « l'entrepositaire agréé produit » ;

b. le deuxième alinéa du II est complété par une phrase ainsi rédigée :

« Lorsque l'impôt est exigible, l'administration procède à la mise en recouvrement de droits à l'encontre du soumissionnaire et de sa caution. L'action de l'administration doit être intentée, sous peine de déchéance dans un délai de trois ans à compter de la date d'expédition figurant sur le document d'accompagnement. »

8. L'article 458 est complété par un 9° ainsi rédigé :

« 9° Les alcools et boissons alcooliques achetés, reçus ou détenus à des fins non commerciales par les particuliers non récoltants et transportés par eux-mêmes ou, en cas de changement de domicile, pour leur compte. »

9. Le II de l'article 520 A est ainsi modifié :

a. au premier alinéa, avant les mots : « le droit est dû par les fabricants », sont ajoutés les mots : « Pour les eaux et boissons mentionnées au XX du I » ;

b. le deuxième alinéa est abrogé.

10. Après l'article 1798, il est inséré un article 1798 bis ainsi rédigé :

« Art. 1798 bis.- I.- Sont punis d'une amende de 100 F à 5 000 F :

1° le défaut de présentation à l'administration ou de tenue de la comptabilité matières prévue au III de l'article 302 G ;

2° le défaut de présentation des documents mentionnés au troisième alinéa de l'article L. 34 du livre des procédures fiscales ;

3° le défaut d'information de l'administration dans les délais requis au premier alinéa du II de l'article 302 P.

II.- Chaque omission ou inexactitude relevée dans les enseignements devant figurer dans la comptabilité matières est punie d'une amende de 100 F.

III.- Les infractions visées au présent article sont constatées et poursuivies et les instances instruites et jugées selon la procédure propre aux contributions indirectes. »

11. A l'article 442 septies, la référence : « 481 » est remplacée par la référence : « 468 ».

12. Au 3° de l'article 1810, les mots : « infractions aux dispositions de l'article 464 bis et du 2 de l'article 505 et des arrêtés pris pour leur application, relatives au conditionnement des spiritueux vendus en bouteilles autrement que sous acquits-à-caution ; » sont supprimés.

13. A l'article 1821, les mots : « , de l'article 437, du dernier alinéa du a de l'article 445 et de l'article 494 bis » sont remplacés par les mots : « et de l'article 437 ».

14. Le c du II de l'article 302 D, le premier alinéa de l'article 444, le 2 de l'article 505 ainsi que les articles 302 S, 340, 344, 345, 404, 405, 439, 445, 445 A, 446, 446 A, 459, 464 bis, 469 à 481, 484, 485, 486, 488 à 491, 494 bis, 495 à 499, 575 F, 615 à 624 sont abrogés.

II.- Le livre des procédures fiscales est ainsi modifié :

A.- L'article L. 34 est ainsi modifié :

1° au premier alinéa, les mots : « Chez les marchands en gros de boissons », sont remplacés par les mots : « Chez les entrepositaires agréés » et les mots : « depuis le lever jusqu'au coucher du soleil » sont remplacés par les mots : « entre 8 heures et 20 heures » ;

2° au deuxième alinéa, les mots : « Ces vérifications ne peuvent être empêchées par aucun obstacle du fait des marchands en gros », sont remplacés par les mots : « Un avis de contrôle est remis, lors du contrôle, aux entrepositaires agréés ou aux fabricants de vinaigre » ;

3° il est complété par deux alinéas ainsi rédigés :

« Les entrepositaires agréés et les fabricants de vinaigre sont tenus, à première réquisition, de présenter la comptabilité matières mentionnée, selon le cas, au III de l'article 302 G et à l'article 515 du code général des impôts. Les agents de l'administration contrôlent la régularité des énonciations qui y sont portées. A l'occasion de cet examen, les agents peuvent contrôler la cohérence entre les indications portées dans la comptabilité matières et les pièces de recettes et de dépenses et sur les documents d'accompagnement visés à l'article 302 M. Ils peuvent demander, en outre, tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux indications portées dans la comptabilité matières.

Chaque intervention fait l'objet d'un procès-verbal relatant les opérations effectuées, dont copie est transmise à l'occupant des locaux contrôlés. »

B.- Après l'article L. 34, il est inséré un article L. 34 A ainsi rédigé :

« Art. L. 34 A.- Pour l'exercice des visites et vérifications chez les personnes mentionnées au 1° de l'article 302 F ter du code général des impôts, les agents des douanes et droits indirects ont accès aux locaux professionnels, y compris les moyens de transport, dans lesquels les opérateurs précités exercent leur activité ou détiennent des produits repris à l'article 302 B. »

C.- A l'article L. 36 A, les mots : « aux a et c du II de l'article 302 D » sont remplacés par les mots : « au 4° du 1 du I et au a du II de l'article 302 D ».

D.- Le dernier alinéa de l'article L. 178 est abrogé.

III.- Dans le code général des impôts et le livre des procédures fiscales :

1° pour les alcools et boissons alcooliques, les références au statut de marchand en gros s'entendent comme faites au statut d'entrepositaire agréé ;

2° les références au titre de mouvement dénommé « acquit-à-caution » s'entendent comme faites au document mentionné au I de l'article 302 M ;

3° les références aux titres de mouvement dénommés : « congé », « laissez-passer » ou « passavant » s'entendent comme faites au document mentionné au II de l'article 302 M.

IV.- Les dispositions des A et B du I et du B du II sont applicables à compter du 1er juillet 1999.

Exposé des motifs du projet de loi :

Il est proposé de transposer dans notre droit interne les conséquences de l'abolition du régime spécifique intracommunautaire des comptoirs de ventes ou « duty free » et des simplifications permettant d'unifier les régimes internes et intracommunautaires en ce qui concerne la détention et la circulation des produits soumis à accises.

Par ailleurs, il est proposé de moderniser et de simplifier la réglementation des contributions indirectes en vue d'harmoniser les régimes applicables aux échanges nationaux et intracommunautaires, de simplifier et unifier les règles applicables en ce qui concerne le statut des opérateurs, et d'alléger les obligations des opérateurs en ce qui concerne les titres de mouvement des produits.

Observations et décision de la Commission :

Cet article, comme le précédent, regroupe, sous un même intitulé, deux mesures très différentes, en dépit du fait qu'elles portent, l'une et l'autre, sur les contributions indirectes. Elles auraient pu donner lieu à un traitement distinct. Il s'agit, tout d'abord, de procéder aux changements juridiques rendus nécessaires par la suppression, au 1er juillet 1999, des ventes hors taxes dans les liaisons intracommunautaires (I). Il est proposé, d'autre part, de mettre en _uvre une modernisation d'ensemble de la réglementation française des contributions indirectes (II), à travers des dispositions qui reprennent, en fait, une grande partie des mesures fiscales contenues dans un projet de loi déposé, il y a dix-huit mois, à la Présidence de l'Assemblée nationale (14). L'emploi du temps chargé du Parlement comme l'intérêt de ces dispositions peuvent justifier le recours à cette méthode, même si on peut regretter cette situation qui entraîne des contraintes de temps très sévères.

I.- La mise en place d'un nouveau régime d'imposition pour les ventes aux voyageurs intracommunautaires.

Programmée depuis 1991, la suppression des ventes hors taxes dans les liaisons maritimes et aériennes intracommunautaires est entrée en vigueur le 1er juillet dernier, malgré les demandes répétées du Gouvernement français en faveur d'un report de cette échéance. Le présent article est, en fait, en grande partie, une mesure de validation, plusieurs instructions ayant déjà tiré les conséquences de ce changement de législation. Certaines de leurs dispositions témoignent, néanmoins, d'un souci de ne pas fragiliser de façon excessive certains secteurs économique, voire certaines régions de notre pays.

A.- La suppression des ventes hors taxes aux voyageurs intracommunautaires

Apparues dès 1860 sur les paquebots intercontinentaux, puis étendues aux transports aériens et, plus récemment, au tunnel sous la Manche, les ventes hors taxes font partie des agréments du voyage. Agrément d'autant plus « inoffensif » que leur régime a toujours été strictement encadré :

- les lieux de vente sont limités : il ne peut s'agir que des comptoirs situés dans l'enceinte d'un port ou d'un aéroport ou des ventes effectuées à bord d'un avion ou d'un bateau lors d'une liaison intracommunautaire. Les deux terminaux du tunnel sous la Manche ont été ajoutés ultérieurement à cette liste ;

- l'exonération est restreinte aux biens emportés dans les bagages personnels des voyageurs ;

- des limites en volume, et/ou en valeur, ont été fixées. Les limites quantitatives concernent, essentiellement, les biens soumis à accises (alcools, tabacs). La limite en valeur, relevée par la directive 94/4/CEE du 14 février 1994, est de 175 écus pour les relations avec un pays tiers. Elle était de 90 écus pour les relations intracommunautaires, soit environ 600 francs (article 17 de la loi de finances rectificative pour 1994 et arrêté du ministre du budget en date du 2 mai 1995).

Pourtant, ces ventes sont « en sursis », depuis le début des années 1990, en ce qui concerne les liaisons intracommunautaires.

L'article 28 duodecies de la directive 77/388/CEE (dite sixième directive, modifiée par la directive n° 91/680/CEE du 16 décembre 1991 relative au nouveau régime de TVA intracommunautaire), voté à l'unanimité dans le cadre d'un ensemble de mesures fiscales destinées à mettre en _uvre le marché unique, prévoit, en effet, leur suppression à l'issue d'un délai de six ans et demi destiné à laisser aux exploitants de points de vente hors taxes un temps d'adaptation.

Cette extinction programmée a été inscrite aux articles 262 quater (article 17 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992), pour la TVA, et 302 F (article 59 de la loi du 17 juillet 1992 précitée), pour les droits d'accises, du code général des impôts.

Pourtant, à l'approche du 1er juillet 1999, des voix se sont élevées pour réclamer un report de cette échéance. La France, premier pays producteur de biens vendus hors taxes dans le monde (industries de la mode, du cuir et de la maroquinerie, du parfum, de la bijouterie, des arts de la table, des vins et champagnes, etc.), et cinquième pays vendeur au sein de l'Union européenne, était éminemment concernée par cette question, tout comme le Royaume-Uni (premier marché hors taxes d'Europe).

A de nombreuses reprises, l'industrie française des ventes hors taxes a fait état d'un risque de 110.000 à 150.000 suppressions d'emplois en Europe, dont 18.000 à 23.000 en France.

Le 2 mars 1998, le Premier ministre a confié à notre collègue, M. André Capet, député du Pas-de-Calais, une mission d'évaluation qui concluait effectivement, dans un rapport remis le 23 juillet, à la nécessité d'un report des échéances initiales (échelonnement sur trois ans de la suppression de l'exonération du paiement des droits d'accises), en raison des conséquences potentiellement dramatiques, sur les plans économique, social et financier, d'une suppression brutale du commerce hors taxes. M. André Capet évaluait à plus de 10.000 le nombre d'emplois menacés dans notre pays, notamment dans des régions en difficulté (un tiers dans la région de Calais, par exemple), où le chômage est déjà supérieur à la moyenne nationale et les possibilités immédiates de reconversion limitées.

Dans ce contexte, le Conseil européen qui s'est tenu, à Vienne, les 11 et 12 décembre 1998, a invité « la Commission et le Conseil à examiner, pour le mois de mars de 1999, les problèmes susceptibles de se poser sur le plan de l'emploi et à aborder, sur la base de propositions de la Commission, les possibilités de régler ces problèmes, y compris par la prorogation limitée des dispositions transitoires » (15).

Le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, reprenant certaines évaluations du « rapport Capet », a alors transmis, en janvier 1999, à la Commission européenne, les données suivantes, qui concernent la France :

- régions du Nord/zone de Calais et de Bretagne : compagnies maritimes (1.500 pertes d'emplois envisagées), ports (600 emplois), secteurs commerciaux (2.500 emplois) ;

- région de Cognac (2.500 emplois) ;

- autres zones de production de produits alcooliques (290 emplois) ;

- industrie du parfum (1.100 emplois) ;

- autres industries (900 emplois).

En réponse à la demande du Conseil, la Commission européenne a présenté aux Etats membres, le 17 février 1999, une communication « concernant les conséquences pour l'emploi de la décision de supprimer les ventes hors taxes aux voyageurs intracommunautaires ». Dans ce document, elle évalue le total des ventes hors taxes, pour 1996, à 5,8 milliards d'euros, dont 4,1 milliards d'euros au titre d'opérations intracommunautaires (16). En termes d'emplois, les boutiques et les activités de vente hors taxes procuraient du travail, toujours en 1996, à 140.000 personnes, dont 100.000 pour les activités hors taxes intracommunautaires. Toutefois, la Commission considère que l'impact de la suppression des ventes hors taxes sera limité, et même positif à moyen terme. Ses arguments sont présentés ci-après :

- la suppression des ventes hors taxes ne s'applique qu'aux ventes intracommunautaires et les voyageurs se rendant dans des pays tiers conserveront le droit d'effectuer des achats hors taxes. De même, la Commission précise que la suppression de ce régime n'aura pas d'incidence sur les dispositions relatives à l'avitaillement des navires, qui autorisent les Etats membres à exonérer de TVA et de droits d'accises les livraisons de biens destinés à être consommés à bord ;

- les emplois précités ne dépendent qu'en partie des ventes hors taxes : ils sont liés, plus généralement, au secteur du transport, ou à des services connexes. La suppression de ces ventes n'aura donc que des effets limités, car la demande croissante de services de transport ne sera pas gravement affectée : « la plupart des gens voyagent parce qu'ils le doivent ». Ce n'est que dans le secteur maritime qu'en plus des véritables voyageurs, une catégorie de personnes prend le bateau pour effectuer des achats ;

- les ventes continueront à exister, même après la suppression de leur régime fiscal particulier. « Pendant l'attente dans les aéroports ou pendant le temps de la traversée sur les ferries, les achats sont l'une des seules distractions qui s'offrent aux voyageurs, et il en sera probablement encore ainsi même après la suppression des ventes hors taxes. (...) Pour de nombreux produits vendus dans les boutiques hors taxes, la situation exceptionnelle du point de vente doit être considérée comme un facteur déterminant » ;

- il ne faut pas s'attendre à une incidence quantifiable sur les ventes totales des biens concernés car la demande va se déplacer vers les commerces « normaux » sans diminuer au total. Il n'y aura donc pas d'effet indirect au stade de la production.

Des arguments de principe sont également avancés : « le dossier des ventes hors taxes peut être considéré comme une mise à l'épreuve de la volonté de l'Union européenne de recourir à la coordination des politiques fiscales pour combattre la concurrence fiscale dommageable et les subventions dissimulées qui, par leurs effets sur le coût de la main d'_uvre, freinent la création d'emplois ».

En conclusion, la Commission européenne estime que les recettes que les Etats ne perçoivent pas du fait des ventes hors taxes seraient plus utilement employées dans le cadre d'un abaissement global des niveaux de taxation indirecte, qu'il s'agisse de la TVA ou des cotisations de sécurité sociale des travailleurs peu qualifiés. Dès lors, elle considère que « les effets sur l'emploi [induits par la suppression de ces régimes particuliers] seront limités dans le temps et circonscrits à certaines zones géographiques et à certains secteurs économiques déterminés [notamment les activités maritimes : transport et services portuaires], alors qu'à moyen terme, on peut s'attendre à une création nette d'emplois ».

Une prorogation des aménagements relatifs aux ventes hors taxes ne traiterait donc pas, selon elle, d'une façon efficace les problèmes d'emploi. La réponse adéquate, s'agissant de problèmes d'emploi d'une nature limitée et spécifique, consiste à utiliser les possibilités offertes au titre des fonds structurels.

Une ultime demande de sursis, présentée par la France, l'Allemagne et le Royaume-Uni, ayant été rejetée par la Commission et par certains Etats membres, dont le Danemark, la suppression du commerce hors taxes a été entérinée, le 4 juin 1999, à l'occasion du Conseil européen de Cologne.

Il est bien sûr trop tôt pour établir un bilan de cette décision. De toute évidence, les prévisions alarmistes parfois avancées ne se sont pas vérifiées. Mais la suppression des ventes hors taxes n'a sans doute pas été sans conséquences. Ainsi, comme on pouvait s'y attendre, le trafic transmanche a enregistré, depuis, une chute très nette du trafic des particuliers. Notre collègue, M. André Capet, dans son rapport sur le budget des transports maritimes et fluviaux pour l'an 2000, a relevé que cette évolution traduit « la chute considérable des « daytripers », effectuant l'aller et retour dans la journée ou passant une seule nuitée en France. Cette situation pénalise très directement le commerce de détail de la région de Calais, car ce type de clientèle a reculé de 700.000 unités au cours de la période du 1er juillet au 30 septembre 1999, comparée au même trimestre pour 1998 » (17).

B.- Les nouvelles dispositions proposées par le présent article.

Les modalités pratiques du nouveau régime de taxation n'ont été définies que très tardivement, la possibilité d'un report de l'échéance du 1er juillet 1999 ayant été envisagée, sous la présidence allemande, jusqu'au dernier moment.

La concertation s'est donc déroulée dans des délais très brefs. En particulier, un atelier important s'est tenu à Manchester, à l'initiative du Royaume-Uni (sans préjudice d'un possible report de l'introduction des droits d'accises également défendu par le gouvernement britannique), du 14 au 16 avril 1999, avec des représentants de la Commission et de certains Etats membres. Le ministère français de l'économie et des finances a également réuni l'ensemble des opérateurs concernés le 23 juin 1999.

Le dispositif issu de cette concertation est d'ores et déjà entré en application, par voie d'instructions publiées par la direction générale des douanes et droits indirects (30 juin et 14 octobre 1999) et la direction générale des impôts (23 août 1999) (18). La consultation de ces documents offre une vision très précise du nouveau dispositif, qu'il ne saurait être question de présenter de façon aussi détaillée dans le cadre de ce commentaire d'article, compte tenu des délais extrêmement brefs dans lesquels votre Commission est amenée à examiner le présent projet. Il convient donc, le cas échéant, de s'y reporter.

Depuis le 1er juillet dernier, conformément aux dispositions des articles 262 quater et 302 F du code général des impôts, les livraisons de biens à emporter par les voyageurs qui se rendent par la voie maritime ou aérienne dans un autre Etat membre de la Communauté européenne doivent donc être soumises à la TVA et, le cas échéant, aux droits d'accises s'il s'agit d'alcools, de boissons alcooliques ou de tabacs manufacturés. Ces règles concernent les ventes effectuées par des comptoirs de vente situés dans l'enceinte d'un port ou d'un aéroport, dans l'enceinte du terminal français du tunnel sous la Manche ou à bord d'un navire ou d'un aéronef assurant une liaison à destination d'un autre Etat membre.

Incontestablement, le Gouvernement français a cherché à « amortir » les conséquences de ce changement, dont la portée doit néanmoins être appréciée à sa juste réalité. Il faut rappeler, en effet, que le régime des ventes hors taxes ne s'appliquait que sous réserve de limites de quantité et de valeur précises, et qu'il perdure pour :

- les biens à emporter livrés dans des comptoirs de vente à des voyageurs qui se rendent dans un pays tiers par la voie maritime ou aérienne (ou dans un territoire d'un Etat membre exclu du territoire fiscal de la Communauté au sens de l'article 252-0 du code général des impôts) ;

- les livraisons à emporter par les voyageurs, effectuées à bord des navires ou aéronefs, au cours d'un trajet à destination d'un pays tiers ;

- les livraisons de biens destinés à l'avitaillement des navires et aéronefs (produits pétroliers, fournitures de bord, objets personnels et portatifs de faible valeur de l'équipage, et produits destinés à la consommation à bord par l'équipage et les passagers : ventes en petites quantités de produits alimentaires et de boissons, alcooliques ou non, pour la consommation au bar et en restauration, et de tabacs, sous réserve que l'usage n'en soit pas prohibé à bord du moyen de transport) qui effectuent une traversée ou un vol intracommunautaires ou à destination de pays tiers ou assimilés (19).

Pour le reste, l'exonération est supprimée, mais des règles favorables ont été retenues en termes de territorialité, de maintien des régimes suspensifs et de délais de paiement. Des dispositions transitoires ont également été prévues.

· Les règles de territorialité sont différentes en matière de TVA et d'accises :

en matière de TVA, la taxe exigible est celle de l'Etat membre de départ du transport, aux taux applicables dans ce pays (20) ;

en matière d'accises, les droits exigibles sont ceux de l'Etat membre sur le territoire duquel les biens sont effectivement vendus.

Lorsque les droits d'accises applicables dans l'Etat membre de destination sont plus élevés que ceux de l'Etat membre de départ, le redevable qui effectue des ventes de biens à emporter dans les bagages personnels des voyageurs, à bord des moyens de transport, peut choisir de ne réaliser aucune vente de produits soumis à accises sur le territoire fiscal de l'Etat membre qui applique les droits les plus élevés (ce choix a effectivement été retenu par la plupart des opérateurs). Il ne s'agit, bien sûr, que d'une faculté : il peut également continuer à vendre des biens sur le territoire de l'Etat de destination, dont les droits d'accises deviennent alors exigibles. Dans cette hypothèse, les opérateurs économiques peuvent demander le remboursement des droits déjà acquittés dans l'Etat membre d'embarquement, afin d'éviter une double taxation (voir les procédures de déduction ou de remboursement effectif décrites dans l'instruction douanière précitée du 30 juin 1999).

Ces principes nécessitaient, on le comprendra aisément, quelques mesures de simplification, comme l'a admis la Commission européenne elle-même dans une communication « concernant les règles en matière de TVA et d'accises applicables à partir du 1er juillet 1999 à la vente de biens à bord des transbordeurs et des aéronefs ou dans les aéroports aux passagers voyageant à l'intérieur de l'Union européenne » publiée au Journal officiel des Communautés européennes le 10 avril 1999.

Ainsi, pour les liaisons maritimes, sur la base d'accords bilatéraux conclus par la France avec le Royaume-Uni et l'Irlande, et en ce qui concerne les droits d'accises, il est admis que le point d'entrée dans les eaux territoriales puisse se fonder sur les horaires publiés pour le voyage et le type d'embarcation. Les tickets de caisse et les factures devront, à cet effet, être horodatés. Plus généralement, ne sont prises en compte que les eaux territoriales des Etats membres de départ et d'arrivée des navires : les ventes à bord sont considérées comme réalisées dans l'Etat membre de départ, aux tarifs des droits d'accises de cet Etat, jusqu'à l'entrée du navire dans les eaux territoriales de l'Etat de destination, sans prendre en compte le passage dans les eaux territoriales d'un autre Etat membre (sans escale) ou dans les eaux internationales.

S'agissant des transports aériens, la brièveté des liaisons intracommunautaires et la difficulté de retenir une base géographique comme critère d'exigibilité supposaient, également, des mesures de simplification. Dès le mois d'avril 1999, à l'occasion de l'atelier précité de Manchester, le Royaume-Uni avait d'ailleurs proposé que toutes les ventes effectuées jusqu'à 20 minutes avant l'atterrissage puissent être soumises aux droits d'accises de l'Etat membre de départ, cette solution ayant finalement été renvoyée à des dispositions bilatérales. De fait, avec ce pays, on admet que les ventes à bord sont considérées comme réalisées dans l'Etat membre de départ, aux tarifs des droits d'accises de cet Etat, jusqu'au début des procédures d'atterrissage de l'aéronef dans l'Etat de destination.

La définition du voyage « intracommunautaire » ou « à destination des pays tiers ou assimilés » est fixée précisément dans l'instruction précitée du 23 août 1999 : on relèvera, en particulier, qu'il convient de retenir autant de lieux de départ qu'il y a de tronçons à l'intérieur d'un même voyage. Toutefois, il ne sera pas fait application de cette règle dans le cas des croisières maritimes et des vols effectués sous couvert du même numéro de vol, dès lors que chaque escale, effectuée à l'intérieur ou à l'extérieur de la Communauté, n'a pas pour objet d'embarquer ou de débarquer des passagers (la Commission évoquait, dans sa communication précitée du 10 avril 1999, les « séjours purement symboliques » dans un pays tiers). On rappellera, également, que le fait d'emprunter, au cours d'un voyage intracommunautaire, les eaux internationales ou l'espace aérien international, ne modifie pas les règles de territorialité ainsi définies.

· La question des régimes suspensifs était également sensible. Jusqu'à présent, les opérateurs ne supportaient aucune taxe au titre de leurs approvisionnements : leur imposer le portage intégral de l'ensemble des contributions à compter du 1er juillet 1999 risquait de placer nombre d'entre eux en difficulté. Des solutions plutôt favorables, mais également différentes en matière de TVA et d'accises, ont finalement été retenues :

en matière de TVA, le maintien des régimes suspensifs (régime douanier communautaire de l'entrepôt d'importation mentionné au 1° du I de l'article 277 A du code général des impôts ou régimes suspensifs fiscaux de l'entrepôt national d'importation et d'exportation mentionnés au 2° du I de ce même article) est possible lorsque dans le même port ou aéroport, il existe des liaisons avec des pays tiers, ainsi que pour les assujettis qui exploitent des boutiques à bord de navires ou aéronefs et qui s'approvisionnent indifféremment pour les besoins de ventes à emporter pour des voyageurs se rendant dans des Etats tiers et dans des Etats membres (21). Ces assujettis pourront donc continuer à importer, acquérir ou faire l'acquisition intracommunautaire de biens destinés à faire l'objet d'une vente au détail à des voyageurs en suspension de la TVA. Leurs fournisseurs ne seront pas tenus de se placer sous un régime particulier : la suspension de TVA est « de droit » sous réserve que les destinataires des livraisons remettent à leurs fournisseurs une attestation certifiant que les biens sont destinés à être placés sous un régime douanier communautaire ou sous un entrepôt fiscal (article 85 K de l'annexe III au code général des impôts).

En revanche, le maintien des régimes suspensifs ne s'applique, en matière de TVA, ni aux boutiques situées dans l'enceinte du terminal français du tunnel sous la Manche, ni aux comptoirs de vente situés dans des ports et aéroports qui n'assurent aucune liaison avec des pays tiers ou assimilés, ni aux assujettis qui exploitent des boutiques à bord des navires et aéronefs réalisant uniquement des trajets intracommunautaires ou intérieurs : ils ne pourront plus constituer leurs stocks en suspension de TVA et doivent procéder à l'apurement de leurs régimes suspensifs (des mesures transitoires ont été prévues par l'instruction du 23 août 1999).

On rappellera qu'en tout état de cause, la TVA, qu'elle soit acquittée en amont ou à la sortie d'un régime suspensif, peut être récupérée dans les conditions de droit commun ;

en matière d'accises, le maintien des régimes suspensifs est toujours possible. Les opérateurs, mais également leurs fournisseurs, doivent avoir le statut d'entrepositaire agréé au sens de l'article 302 G du code général des impôts (22).

· La question des tabacs était également spécifique, dans la mesure où ces produits sont actuellement soumis à un monopole de vente, qui s'accompagne de dispositions particulières entre « fournisseurs » et « débitants », et à des arrêtés d'homologation en ce qui concerne les prix de vente sur le territoire français. Le dispositif finalement retenu repose sur les deux principes suivants :

- la liberté de fixation du prix de vente au détail par les titulaires du statut d'« acheteur-revendeur », créé à cet effet par le présent article pour les exploitants des comptoirs de vente ou des boutiques à bord des moyens de transport. Les personnes qui les approvisionneront ne seront pas tenues d'avoir le statut de « fournisseur » (qui ne peuvent fournir que des tabacs homologués et aux seuls « débitants »), mais d'« entrepositaire agréé » au sens de l'article 302 G du code général des impôts (23). Les acheteurs-revendeurs ne pourront cependant pas vendre au détail des tabacs manufacturés à des prix inférieurs aux prix homologués pour les produits qui figurent à l'arrêté d'homologation ;

- l'application, le cas échéant, de la fiscalité, dans les conditions de droit commun (droit de consommation prévu à l'article 575 du code général des impôts, aux taux mentionnés dans le tableau figurant à l'article 575 A, TVA au taux de 20,6% et taxe BAPSA au taux de 0,74%), sur la base du prix librement et réellement pratiqué par les opérateurs.

A travers les paragraphes A et B du I du présent article, le Gouvernement invite le législateur à conférer une base légale à ces nouvelles règles, de manière rétroactive : le IV du présent article prévoit explicitement que ces dispositions sont applicables à compter du 1er juillet 1999.

· En matière de TVA, ce changement de régime ne supposait que deux ajustements.

Le premier interviendra, comme on l'a vu, par décret : il s'agit de la possibilité donnée à certains opérateurs de conserver un statut d'entrepositaire qui leur permettra de ne s'acquitter de la TVA, si celle-ci s'avère effectivement exigible, qu'en sortie de régime suspensif.

Le second ajustement est mis en _uvre par le paragraphe A du I du présent article, qui propose de modifier les articles 256 et 256 bis du code général des impôts, afin de préciser que :

- n'est pas considéré comme un transfert assimilé à une livraison de biens l'expédition ou le transport d'un bien qui, dans l'Etat membre d'arrivée, est destiné à faire l'objet de livraisons à bord des moyens de transport, effectuées par l'assujetti, dans les conditions mentionnées au c du 1 de l'article 8 de la sixième directive (24). Autrement dit, des biens destinés à faire l'objet de ventes à emporter par les voyageurs au cours d'un trajet entre deux Etats membres peuvent avoir été chargés au départ de France et ne pas avoir été vendus lors de l'arrivée du moyen de transport dans l'autre Etat membre sans que ce mouvement ne soit constitutif d'un transfert assimilable à une livraison intracommunautaire de biens au sens de l'article 256-III du code général des impôts ;

- n'est pas assimilée à une acquisition intracommunautaire l'affectation en France d'un bien expédié ou transporté à partir d'un autre Etat membre et qui est destiné à faire l'objet de livraisons à bord des moyens de transport, effectuées par l'assujetti, dans les conditions mentionnées au d du I de l'article 258 du code général des impôts. Ainsi, de la même manière, l'introduction en France de biens détenus à bord des navires et aéronefs en provenance d'un autre Etat membre de la Communauté n'est pas constitutive d'une affectation assimilable à une acquisition intracommunautaire au sens de l'article 256 bis II-2° du code général des impôts.

On comprendra que cette disposition, technique en apparence, n'en revêt pas moins une certaine importance : elle permet d'éviter des impositions successives des biens détenus en stock à bord des moyens de transport transitant entre deux Etats membres et qui sont destinés à faire l'objet de ventes à emporter effectuées à bord.

L'instruction du 23 août 1999 précitée précise que ces mouvements de biens ne donnent donc lieu à aucune déclaration spécifique, tant en matière de déclaration de chiffre d'affaires que de déclaration d'échange de biens. Par ailleurs, il n'est pas exigé que les biens en stock à bord soient affectés à un même moyen de transport : l'assujetti qui exploite des boutiques à bord, ou qui réalise des ventes à emporter à bord, peut indifféremment vendre ces biens sur l'ensemble des moyens de transport utilisés pour assurer ses voyages intracommunautaires.

· Les dispositions proposées par le paragraphe B du I du présent article ont trait aux accises.

Le 1 tend à insérer au code général des impôts deux nouveaux articles qui constituent, en fait, le c_ur du dispositif.

L'article 302 F ter (nouveau) comporte plusieurs dispositions :

- le dispose que le bénéfice du régime suspensif des droits d'accises est ouvert aux personnes qui exploitent des comptoirs de vente situés dans l'enceinte d'un port, d'un aéroport ou du terminal du tunnel sous la Manche ou des boutiques à bord de moyens de transport et qui effectuent des livraisons de biens à emporter exonérées (voyageurs qui se rendent dans un Etat tiers) ou taxées (voyageurs qui se rendent dans un Etat membre), sous réserve qu'elles prennent la qualité d'entrepositaire agréé (mentionné à l'article 302 G du code général des impôts, tel que modifié par le 3 du C du présent article).

A cet égard, on relève que, pour l'exercice des visites et vérifications chez les personnes précitées, le B du II du présent article propose d'insérer dans le livre des procédures fiscales un article L 34 A qui autorise les agents des douanes à avoir accès aux locaux professionnels, y compris les moyens de transport, dans lesquels ces opérateurs exercent leur activité ou détiennent leurs produits. Cette disposition sera examinée dans le cadre de la deuxième partie du présent commentaire ;

- le dispose que ces personnes sont tenues, pour effectuer des ventes au détail d'alcool, de boissons alcooliques et de tabacs manufacturés à des voyageurs qui se rendent dans un pays tiers ou dans un autre Etat membre, d'en faire la déclaration auprès de l'administration des douanes et droits indirects, préalablement au commencement de leur activité, et de désigner le ou les lieux de vente (cette obligation de déclaration préalable s'ajoute, en conséquence, aux autorisations obtenues pour avoir le statut d'entrepositaire agréé) ;

- le 3° a dispose que les droits d'accises sont liquidés et acquittés dans les conditions prévues au III de l'article 302 D du code général des impôts (créé par le 2° du 2 du C du présent article). Ils sont donc liquidés mensuellement, au plus tard le deuxième jour ouvré de chaque mois, sur la base d'une déclaration des quantités de produits mis à la consommation au cours du mois précédent, et acquittés auprès de l'administration soit à la date de la liquidation, soit dans un délai d'un mois à compter de cette date (une caution étant exigée dans les deux cas).

Ainsi, les droits d'accises exigibles (alcools, boissons alcooliques et tabacs manufacturés vendus et emportés par des voyageurs se rendant dans un autre Etat membre de la Communauté européenne) font l'objet d'un report de paiement. Cette règle est particulièrement importante, dans la mesure où il n'y a pas nécessairement concomitance entre l'exigibilité des droits et la vente des biens. En effet, l'exigibilité intervient au moment où les marchandises sortent des régimes suspensifs (« mise à la consommation »), c'est-à-dire :

- préalablement à la vente des biens aux voyageurs en ce qui concerne les comptoirs des ports et aéroports ;

- préalablement au chargement des moyens de transport pour les biens destinés à faire l'objet, ultérieurement, d'une vente à bord d'un navire ou d'un aéronef (25).

La « créance » de droits d'accises peut donc naître avant que le bien ne soit livré au consommateur final, mais l'impôt n'étant liquidé que le deuxième jour ouvré de chaque mois et acquitté un mois plus tard, l'opérateur a toutes les chances, en fait, de bénéficier d'un avantage de trésorerie, d'autant que les droits d'accises ne seront dus que sur la base des quantités réellement vendues : l'instruction douanière du 30 juin 1999 admet que, à l'issue du mois de référence, des produits (non vendus) puissent être réintégrés dans les comptes de l'entrepôt-accises et venir en déduction des quantités taxables. Cette règle de réintégration ne s'applique pas en matière de TVA, celle-ci étant déductible.

Le 3° b précise que cette règle du report de paiement, dont peuvent bénéficier les comptoirs de vente, les navires et les aéronefs, est également applicable lorsque les alcools, boissons alcooliques et tabacs manufacturés sont détenus sous un régime suspensif fiscal d'entrepôt national d'importation ou d'exportation (suspension de la TVA) et sous un régime suspensif des seuls droits d'accises. Il s'agit d'une mesure de simplification qui vise à éviter d'imposer aux opérateurs des obligations déclaratives et des dates de paiement décalées dans le temps, selon la nature du régime suspensif. Dans le même esprit, le 9 du B du I du présent article propose d'indiquer, dans un article 1698 C inséré dans le code général des impôts, que l'ensemble des droits dus à l'importation de produits alcooliques est recouvré et garanti comme en matière de douane. Sur demande de ces opérateurs, qui détiennent des alcools et boissons alcooliques sous un régime suspensif douanier communautaire, cette règle pourra aussi s'appliquer aux alcools, boissons alcooliques et tabacs manufacturés qu'ils détiennent en suspension des droits sous un régime d'entrepôt fiscal et sous un régime suspensif des droits d'accises : il s'agit, là encore, d'une mesure de simplification, mais optionnelle, les règles applicables en matière douanière étant moins favorables (notamment en termes de délais) pour les opérateurs. Cette mesure a une portée générale, mais elle pourra bénéficier aux comptoirs de vente. Par cohérence, le point 8 précise que la règle prévue à l'article 1698 A du code général des impôts, à savoir que le droit spécifique sur les bières est recouvré comme en matière de contributions indirectes, ne vaut que sous réserve des dispositions de l'article 1698 C, afin, là encore, d'unifier les règles de recouvrement des droits et taxes dus à l'importation.

L'article 302 F bis (nouveau) dispose que sont exonérés des droits d'accises exigibles lors de la mise à la consommation, en sortie de régime suspensif, les alcools, boissons alcooliques et tabacs manufacturés :

- détenus dans les comptoirs de vente situés dans l'enceinte d'un aéroport ou d'un port et destinés à faire l'objet de livraisons à emporter dans les bagages personnels de voyageurs qui se rendent par la voie aérienne ou maritime dans un Etat tiers ;

- destinés à faire l'objet de livraisons à emporter dans les bagages personnels des voyageurs, effectuées à bord d'un avion ou d'un bateau au cours d'un transport à destination d'un Etat tiers ;

- destinés à l'avitaillement des navires effectuant une navigation maritime et des aéronefs effectuant des liaisons commerciales. Ne sont concernés que les alcools, boissons alcooliques et tabacs manufacturés destinés à être consommés à bord par les membres de l'équipage ou par les passagers.

Les dispositions proposées aux points 2 à 7 du paragraphe B du I du présent article portent sur la question des tabacs.

Le point 3 traite du statut des personnes qui exploitent des comptoirs de vente ou des boutiques à bord de moyens de transport et qui vendent des tabacs manufacturés aux voyageurs.

Actuellement, l'article 568 du code général des impôts dispose que « le monopole de vente au détail est confié à l'administration qui l'exerce par l'intermédiaire de débitants désignés comme ses préposés et tenus à redevances ». Il est donc proposé, au a), que l'administration l'exerce également « par l'intermédiaire des titulaires du statut d'acheteur-revendeur », qui est créé au b).

Les acheteurs-revendeurs de tabacs manufacturés sont les personnes, physiques ou morales, qui exploitent des comptoirs de vente dans l'enceinte des ports et aéroports ou des boutiques à bord des moyens de transport, et qui disposent d'un agrément délivré par la Direction générale des douanes et droits indirects leur permettant de vendre des tabacs manufacturés aux seuls voyageurs titulaires d'un titre de transport mentionnant comme destination un autre Etat membre de la Communauté européenne ou un pays tiers. La détention d'une carte d'embarquement protège les débitants du risque de distorsion de concurrence, ce document attestant que le voyageur va effectivement quitter le territoire national.

L'instruction précitée du 14 octobre 1999 prévoit, néanmoins, des dispositions particulières applicables jusqu'au 31 décembre 1999, afin de tenir compte des délais nécessaires à l'obtention de ce statut. Elle précise, également, les obligations que les acheteurs-revendeurs doivent s'engager à respecter : ne vendre hors taxes à bord au titre des ventes à consommer sur place que dans les limites prévues à cet effet (par exemple un paquet contenant au maximum 20 unités pour les cigarettes), ne fournir en aucun cas le réseau national des débitants de tabacs, ne vendre que des tabacs revêtus de la mention « Exportation » (condition de marquage obligatoire à l'issue d'une période transitoire allant jusqu'au 31 décembre 1999), appliquer, au minimum, le prix de vente au détail repris dans l'arrêté d'homologation des prix de vente des tabacs manufacturés (publié au J.O.) pour les produits qui y figurent, ne vendre pour emporter que des cigarettes conditionnées en cartouche.

S'agissant des personnes physiques ou morales qui les approvisionnent, il est précisé, au point 2, qu'elles ne sont pas tenues de s'établir en qualité de fournisseur pour introduire, commercialiser en gros et importer des tabacs manufacturés : elles doivent prendre la qualité d'entrepositaire agréé, ce qui leur permettra, le cas échéant, de livrer aux acheteurs-revendeurs des produits qui ne sont pas homologués à la vente sur le territoire national, ce que ne peuvent pas faire les revendeurs.

Le point 4 modifie l'article 570 du code général des impôts, qui impose un certain nombre d'obligations aux fournisseurs de tabacs manufacturés, afin de prévoir des dispositions particulières pour les entrepositaires agréés. Selon des modalités fixées par décret, ces personnes seront tenues de ne livrer des tabacs manufacturés qu'aux seuls acheteurs-revendeurs, et en conserveront la propriété jusqu'à leur entrée sous le régime suspensif des droits d'accises dont ces derniers peuvent bénéficier dès lors qu'ils ont la qualité d'entrepositaire agréé. Toute infraction à ces obligations pourra entraîner le retrait de l'agrément, sans préjudice des dispositions contentieuses prévues en matière de contributions indirectes.

Le point 5 pose le principe de la libre fixation du prix de vente au détail sauf pour les produits qui figurent à l'arrêté d'homologation. En effet, il est proposé d'insérer dans le code général des impôts un article 572 bis disposant que le prix de vente au détail des produits livrés aux voyageurs par les acheteurs-revendeurs est librement déterminé, « sans que toutefois ce prix puisse être inférieur au prix de détail exprimé aux 1000 unités ou aux 1000 grammes pour les produits d'une marque reprise à l'arrêté d'homologation ». Les acheteurs-revendeurs seront tenus d'inscrire dans leur comptabilité matières et de porter sur la déclaration de liquidation des droits tous les changements de prix intervenus au cours de la période couverte par ladite déclaration.

Le point 6 modifie l'article 575 C du code général des impôts, qui dispose que le droit de consommation, exigible à la mise à la consommation, est liquidé le dernier jour de chaque mois d'après la déclaration des quantités de tabacs manufacturés mis à la consommation : une réserve est introduite par coordination avec les nouvelles dispositions du 3° de l'article 302 F ter du code général des impôts, qui prévoient, comme on l'a vu, que, s'agissant des personnes qui vendent des biens à emporter aux voyageurs, les droits sont liquidés mensuellement, au plus tard le deuxième jour ouvré de chaque mois, sur la base d'une déclaration des quantités de produits mis à la consommation au cours du mois précédent, puis acquittés auprès de l'administration soit à la date de la liquidation, soit dans un délai d'un mois à compter de cette date.

Le point 7 propose d'ajouter à la liste limitative des personnes qui, en application de l'article 575 H du code général des impôts, peuvent détenir plus de 10 kilogrammes de tabacs manufacturés, à savoir les fournisseurs dans les entrepôts et les débitants dans les points de vente, les personnes physiques ou morales qui approvisionnent les titulaires du statut d'acheteur-revendeur, et qui doivent prendre la qualité d'entrepositaire agréé, ainsi que les acheteurs-revendeurs eux-mêmes, dans leurs entrepôts, leurs locaux commerciaux ou à bord des moyens de transport.

II.- Reprise des dispositions fiscales du projet de loi (n° 986) de modernisation et de simplification de la réglementation des contributions indirectes (26)

A partir du C du I, le présent article reprend en quatre pages bien remplies les dispositions fiscales du projet de loi précité. Il vise à appliquer aux échanges nationaux d'alcool et de boissons alcooliques, la réglementation en vigueur pour les transactions opérées entre Etats membres de la Communauté européenne, en étendant à l'ensemble des opérateurs de la filière viti-vinicole le statut d'entrepositaire agréé, lequel les autorise à produire, détenir et expédier les produits en cause en suspension de droits d'accises.

A.- La réglementation en vigueur

La réglementation relative à la détention et la circulation des produits soumis à accises se différencie selon qu'il s'agit d'une transaction opérée entre Etats membres de la Communauté européenne ou sur le territoire national.

1.- Une réglementation communautaire simple, souple et efficace

La réglementation applicable aux échanges de produits soumis à accises entre des opérateurs établis dans deux Etats membres de la Communauté européenne résulte de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accises (27). Celle-ci a été modifiée :

- par la directive 92/108/CEE du Conseil, du 14 décembre 1992, modifiant la directive 92/12/CEE relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accises, et la directive 92/81/CEE (28;

- par la directive 94/74/CEE du Conseil, du 22 décembre 1994, modifiant la directive 92/12/CEE relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, la directive 92/81/CEE concernant l'harmonisation des structures des droits d'accise sur les huiles minérales, ainsi que la directive 92/82/CEE concernant le rapprochement des taux d'accises sur les huiles minérales (29;

- par la directive 96/99/CEE du Conseil, du 30 décembre 1996, modifiant la directive 92/12/CEE relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accises (30).

S'inspirant de la logique, mais non des modalités, de la législation française, la directive 92/12 précitée a eu pour objet de généraliser les échanges, en droits suspendus des produits soumis à accises au sein de la Communauté européenne.

On rappellera, à cet égard, que les accises constituent une imposition indirecte « frappant directement ou indirectement la consommation de certains produits, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée et des impositions établies par la Communauté » (premier alinéa de l'article 1er de la directive 92/12 précitée). Au plan communautaire, les produits soumis à accises sont :

- les huiles minérales ;

- l'alcool et boissons alcooliques (voire l'annexe I au présent commentaire) ;

- les tabacs manufacturés.

Le choix, retenu en 1993, de privilégier, dans les transactions intra-communautaires, ces régimes suspensifs de droits s'explique à la fois par la nature des taxes en cause et par la volonté politique des Etats membres de favoriser les échanges.

En matière de fiscalité indirecte, il est, en effet, extrêmement difficile de faire supporter au consommateur final une taxe à la vente d'un niveau élevé, sauf à déboucher sur des phénomènes de fraude. Il est, dès lors, préférable d'introduire une taxe perçue du cours du processus de production. Deux choix sont alors envisageables :

- la taxe peut être payée à chaque stade de la production, les opérateurs en obtenant le remboursement : cette solution est celle retenue en matière de TVA.

- la taxe est exigible, dès la fabrication, à tous les stades de la production, mais n'est acquittée que par le destinataire final, dans le pays de mise à la consommation. Ce mécanisme exige, cependant, en contrepartie de « la suspension des droits » ainsi accordée, un suivi rigoureux des produits, afin de juguler les risques de fraude.

S'agissant des produits soumis à accises, la première formule n'a pas été retenue. En effet, un mécanisme du type TVA aurait, certes, permis une neutralité fiscale des échanges, l'origine géographique des produits étant neutre. Mais, ce système ne répondait pas aux préoccupations des producteurs, notamment en France, lesquels réclamaient, dans le souci de garantir la qualité de leur production, un suivi économique. Or, un mécanisme de taxation en cascade ne permet pas de suivi physique des produits.

Précisons qu'un régime en suspension peut lui-même prendre deux formes, selon que les droits d'accises sont ou non acquittés par l'expéditeur.

Dans le premier cas, l'expéditeur acquitte les droits d'accises de l'Etat membre de production, les produits pouvant alors faire l'objet de documents d'accompagnement simplifiés. Les droits d'accises sont ensuite acquittés par le destinataire de l'Etat membre de mise à la consommation, ce qui permet à l'expéditeur d'obtenir le remboursement des droits préalablement acquittés.

Ce mécanisme ne présente, cependant, que peu d'intérêt pour des échanges effectués entre différents Etats membres, supportant de forts écarts de droits d'accises :

- il se révèle, en effet, fort coûteux en termes de trésorerie pour les expéditeurs ;

- les formalités permettant d'obtenir le remboursement des droits sont d'une gestion complexe ;

- les droits d'accises du pays de production sont incorporés dans le prix de vente, pénalisant aussi la compétitivité des produits. L'origine géographique des produits cesse alors d'être neutre.

A l'opposé, un régime suspensif exonère l'expéditeur des avances de trésorerie, des formalités et des obstacles à la commercialisation inhérents au système de circulation en droits acquittés. Il a donc été privilégié au plan communautaire, si bien qu'actuellement 80% des échanges intra-communautaires de produits viti-vinicoles sont réalisés en régime suspensif. Ce système garantit, en effet, une parfaite neutralité vis-à-vis du lieu de production, tout en étant d'une gestion extrêmement souple au plan communautaire.

Afin de favoriser les échanges intra-communautaires en régime suspensif, la législation communautaire a introduit un statut fiscal spécifique, celui d'entrepositaire agréé, autorisant, moyennant certaines obligations, la production, la transformation, la détention, la réception et l'expédition de produits en régime suspensif.

Soulignons que ce statut s'applique, dans le cadre des échanges intra-communautaires, à l'ensemble des opérateurs de la filière viti-vinicole, du viticulteur au négociant.

La directive 92/12 précitée prévoit, en conséquence, que toute transaction opérée entre deux entrepositaires agréés de la Communauté européenne, situés dans deux Etats membres distincts, a vocation à être effectuée en régime suspensif, le choix d'une circulation en droits acquittés étant toutefois offert aux opérateurs concernés. Soulignons que ces dispositions sont circonscrites aux seuls échanges intra-communautaires, les Etats membres ayant toute latitude pour déterminer la législation applicable aux échanges effectués sur leur seul territoire.

En contrepartie de ce régime suspensif, les opérateurs concernés doivent, cependant, s'acquitter de formalités :

- l'octroi du statut d'entrepositaires agréés nécessite, en effet, l'enregistrement des opérateurs, le dépôt d'une caution garantissant le paiement des droits dus, ainsi que la tenue d'une comptabilité des stocks et des mouvements de produits ;

- les mouvements de marchandises en droits suspendus doivent faire l'objet d'une déclaration auprès des autorités fiscales compétentes, préalablement à leur expédition et une fois leur réception réalisée ; ils doivent également s'accompagner d'un titre de mouvement.

Ce système, simple dans sa conception et son application, n'a cependant pas été introduit pour les échanges effectués en France.

2.- Une législation nationale plus complexe

Tout en transposant, en droit interne, les dispositions prescrites par la directive 92/12 précitée pour les échanges réalisés entre Etats membres de la Communauté européenne, la France n'a pas souhaité, en 1993, appliquer cette réglementation pour les opérations réalisées exclusivement sur son territoire.

Cette décision s'explique par le fait que l'année 1993 a coïncidé avec le transfert du secteur des contributions indirectes à la direction des douanes. En conséquence, les milieux professionnels ont estimé, à l'époque, prématuré de modifier la législation nationale, leurs interlocuteurs devant, au préalable, se familiariser avec la réglementation existante.

Indiquons, cependant, que les modalités d'application de la législation nationale, même si elles se révèlent plus complexes en pratique, relèvent d'une logique identique à celle mise en _uvre à l'échelon communautaire.

Ainsi, la législation nationale autorise la circulation des produits en régime suspensif, mais, cette faculté est offerte en fonction de la finalité des opérations, seules les transactions destinées à des marchands en gros, à des distillateurs ou à des bureaux douaniers d'exportation en bénéficiant, et non sur la base du statut juridique des opérateurs. Autrement dit, la nature des transactions l'emporte sur la qualité des opérateurs.

La réglementation nationale serait d'ailleurs bien en peine de se fonder sur un quelconque statut juridique de l'opérateur, puisque celui-ci n'existe pas. Seuls les marchands en gros disposent, en effet, d'un statut juridique, relativement proche de celui d'entrepositaire agréé, mais dont les contraintes se révèlent beaucoup plus lourdes, notamment en termes de comptabilité et d'épalement des cuves. En revanche, les viticulteurs, tout en étant autorisés à détenir et à expédier des produits en régime suspensif, ne bénéficient d'aucun statut juridique prévu spécifiquement à cet effet.

Ces différences sont d'autant plus critiquables qu'à l'occasion de leurs échanges intra-communautaires, les opérateurs en question opèrent sous un statut juridique identique, celui d'entrepositaire agréé.

Il convient également de souligner que, contrairement à la réglementation communautaire, la législation nationale repose encore largement sur la notion de droits acquittés. Bien que l'expéditeur se voie ainsi imposer l'obligation d'acquitter les droits dus préalablement à la mise à la consommation des produits, l'apposition de marques fiscales sur les bouteilles présente l'avantage de permettre une identification économique des produits (31) et d'éviter les formalités inhérentes à l'utilisation de titre de mouvement.

Les spécificités de la législation française ne seraient pas critiquables si elles ne se révélaient pas d'une lourdeur excessive.

Notre réglementation pèche, en effet, par son manque de simplicité. Ainsi, la pratique de l'encapsulage des bouteilles, courante au plan national, pénalise les exportateurs français sur les marchés européens (32), obligeant les producteurs à différencier leur circuit de production selon la destination des produits. Vingt-neuf titres de mouvements nationaux sont susceptibles, selon la nature des produits expédiés, d'accompagner les expéditions, alors qu'à l'échelon communautaire, seules deux catégories de titres sont nécessaires aux opérateurs. De manière plus générale, l'existence de formalités distinctes selon que les produits sont expédiés sur le marché national ou vers un Etat membre de la Communauté européenne induit des coûts pour les opérateurs de la filière viti-vinicole.

Indiquons, enfin, que notre législation, à certains égards, constitue un frein au développement de nos échanges intra-communautaires. Ainsi, comme nous le verrons par la suite, la réglementation applicable aux brasseurs pénalise leurs exportations, sauf à être contournée.

Pour ces raisons, il semblait donc opportun d'introduire une simplification et une harmonisation de la réglementation relative à la détention et à la circulation de produits soumis à accises. Tel est l'objet des dispositions du présent article relatives à cette réglementation.

B- Un projet de simplification

1.- La définition du champ d'application

Le 1 du C du I du présent article vise à définir le champ d'application de la réglementation édictée aux articles 302 B à 302 D et 302 F à 302 V (33) du code général des impôts et relative aux échanges intra-communautaires d'alcool, de boissons alcooliques et de tabacs manufacturés.

· On rappellera que ces dispositions ont été introduites par la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992, destinée à transposer en droit interne la directive 92/12 précitée.

Comme votre Rapporteur général l'a précédemment souligné, cette transposition n'a visé que les seuls échanges intra-communautaires, à l'exclusion des transactions purement nationales. Cette faculté est, en effet, offerte par l'article 10, paragraphe 5, de la directive, lequel dispose que « les Etats membres peuvent, dans le respect du droit communautaire, fixer des modalités spécifiques d'application de la présente disposition pour les produits soumis à accise faisant l'objet d'une réglementation nationale particulière de distribution compatible avec le traité. ».

· Le présent article ayant pour objet d'appliquer la réglementation communautaire aux échanges nationaux, il convenait de modifier en conséquence l'article 302 A, qui prévoit, en l'état actuel de ses dispositions, que « les dispositions des articles 302 B à 302 D et 302 F à 302 V ne s'appliquent qu'aux opérations d'échanges entre Etats membres de la Communauté européenne. ».

Toutefois, cette « extension » de la réglementation communautaire a dû être restreinte, afin de ne pas remettre en cause notre législation relative aux échanges nationaux de tabacs manufacturés.

Rappelons, en effet, que ceux-ci font l'objet, comme l'autorise la directive 92/12, d'une législation dérogatoire aux dispositions communautaires :

- seules deux catégories d'opérateurs, les fournisseurs et les débitants, sont autorisées à intervenir et disposent, de ce fait, d'un monopole de distribution ;

- si les fournisseurs sont des entrepositaires agréés au sens communautaire du terme, il n'en est pas de même, en revanche, pour les débitants, qui interviennent en tant que préposés de l'Etat ;

- les transactions opérées entre fournisseurs et débitants ont lieu en droits acquittés, si bien que la notion communautaire de suspension de droits n'a pas lieu d'être.

En conséquence, l'article 302 A nouveau établit que les échanges nationaux de tabacs manufacturés sont exclus du champ d'application des dispositions du code général des impôts (34) relative au statut d'entrepositaire agréé et au régime de suspension de droits.

Celles-ci s'appliqueront donc, d'une part, aux échanges communautaires et, d'autre part, aux échanges effectués entre les entrepositaires agréés et les comptoirs de vente définis à l'article 302 F ter que le I ci-dessus propose d'introduire dans le code général des impôts, afin de tenir compte du dispositif retenu pour les duty-free. Autrement dit, pour les tabacs manufacturés, le régime national ne se voit « communautarisé » que pour les seules opérations transitant par les comptoirs des ventes.

· La rédaction proposée pour l'article 302 A nouveau sous-entend, a contrario, que la législation communautaire relative à la détention et à la circulation des produits soumis à accises s'applique, pour les alcools et les boissons alcooliques, non seulement aux transactions communautaires, mais également aux opérations purement nationales.

2.- L'établissement des droits d'accises

Le 2 du C du I du présent article vise à modifier l'article 302 D du code général des impôts relatif à l'exigibilité des droits d'accises pesant sur les produits faisant l'objet de transactions intra-communautaires, afin :

- de compléter les dispositions applicables en matière d'exigibilité ;

- d'introduire une définition du redevable de ces droits ;

- de prévoir les modalités de liquidation de ces droits.

a) Une définition plus complète de la notion d'exigibilité

Le 1° du 2 du C du I vise à définir l'exigibilité des droits d'accises pesant sur les alcools et boissons alcooliques.

· On rappellera, à cet égard, que le fait générateur désigne l'événement à l'origine de la création de la dette fiscale. Concrètement, le fait générateur est réalisé dès lors que les produits sur lesquels les droits sont dus existent, c'est-à-dire dès la fabrication ou l'importation.

L'exigibilité, en revanche, se définit comme la constatation du droit que le Trésor public est habilité à faire valoir, à partir d'un moment donné, auprès du redevable pour obtenir le paiement de l'impôt. Les impôts perçus par les comptables publics peuvent être exigibles, soit dès la réalisation du fait générateur, c'est-à-dire de l'événement taxable, soit à une date fixée par la loi ultérieurement au fait générateur.

L'article 6 de la directive 92/12 précitée dispose que l'exigibilité des droits acquittés intervient lors de la mise à la consommation des produits ou de la constatation des manquants.

ARTICLE 6 DE LA DIRECTIVE 92/12

1. L'accise devient exigible lors de la mise à la consommation ou lors de la constatation des manquants qui devront être soumis à accise conformément à l'article 14 paragraphe 3.

Est considérée comme mise à la consommation de produits soumis à accise :

a) toute sortie, y compris irrégulière, d'un régime suspensif ;

b) toute fabrication, y compris irrégulière, de ces produits hors d'un régime suspensif ;

c) toute importation, y compris irrégulière, de ces produits lorsque ces produits ne sont pas mis sous un régime suspensif.

2. Les conditions d'exigibilité et le taux de l'accise à retenir sont ceux en vigueur à la date de l'exigibilité dans l'Etat membre où s'effectue la mise à la consommation ou la constatation des manquants. L'accise est perçue et recouvrée selon les modalités établies par chaque Etat membre, étant entendu que les Etats membres appliquent les mêmes modalités de perception et de recouvrement aux produits nationaux et aux produits en provenance des autres Etats membres.

· Il convient, à cet égard, de souligner que les notions de fait générateur et d'exigibilité des droits d'accises n'étaient, jusqu'à présent, définies que pour les seules transactions communautaires.

Notre législation remontant, pour l'essentiel, au XIXème siècle, aucune définition de l'exigibilité des droits pesant sur les opérations exclusivement nationales n'était donnée. Les articles 404, 439 et le II de l'article 520 A du code général des impôts relatifs, respectivement, au droit de consommation sur les alcools, au droit de circulation sur les vins et au droit spécifique pour les bières ne prévoient, en effet, que des règles de liquidation de l'impôt.

· On notera, enfin, que la définition de l'exigibilité proposée a vocation à s'appliquer en France métropolitaine, mais également dans les départements d'outre-mer (DOM), bien que ceux-ci ne relèvent pas du territoire fiscal communautaire (35).

En l'absence de dispositions spécifiques à leur territoire, les DOM relèvent, en application de l'article 73 de la Constitution, de la législation applicable en France métropolitaine.

· Allant plus loin que la directive 92/12, le 2 du C du I retient quatre cas d'exigibilité des droits acquittés : ceux-ci seront exigibles :

- lors de la mise à la consommation des produits soumis à accises ;

- lors de la constatation des manquants ;

- lors de l'apposition de marques fiscales représentatives de droits indirects sur les récipients ;

- lors de la détention, à des fins commerciales, de produits soumis à accises.

_  Lors de la mise à la consommation

· Il est proposé de considérer, conformément à l'article 6 de la directive 92/12, que les droits acquittés sont exigibles lors de la mise à la consommation des produits. Celle-ci intervient, soit lors de la sortie du régime suspensif prévu pour les alcools et boissons alcooliques (article 302 G du code général des impôts) et les tabacs (article 570 du code général des impôts), soit lors de l'importation.

Cette définition, plus précise que celle prévue actuellement au titre du I de l'article 302 D, ne suscite pas de difficulté.

· Il est précisé que le terme « importation » vise, soit l'entrée en France métropolitaine d'un produit originaire d'un pays tiers ou du territoire d'un autre Etat membre qui n'appartient pas au territoire fiscal communautaire, soit la sortie d'un entrepôt douanier.

Cette définition reprend, pour l'essentiel, les dispositions en vigueur en matière de TVA (article 291 du code général des impôts), permettant ainsi de mettre en cohérence les deux régimes.

· Soulignons cependant, que cette définition de la mise à la consommation ne paraît pas satisfaisante pour les opérations effectuées entre la France métropolitaine et les DOM.

En effet, jusqu'à présent, deux notions se juxtaposaient, sans interférer :

. la notion d'exigibilité, applicable aux transactions intra-communautaire et réservée, en conséquence, au territoire de la France métropolitaine;

. la notion de liquidation, valable en France métropolitaine et applicable, de ce fait, aux DOM.

Cependant, la décision d'étendre aux transactions nationales « le régime communautaire » a pour corollaire la suppression des dispositions relatives auxdites liquidations. Désormais, l'exigibilité des droits d'accises pesant sur les produits mis à la consommation en France métropolitaine se définit par référence aux dispositions prévues pour les transactions communautaires.

On aurait pu craindre d'ouvrir un vide juridique, puisque la notion « d'exigibilité » visait exclusivement, jusqu'à présent, les produits mis à la consommation en France métropolitaine, à l'exclusion des DOM.

Afin de palier ce risque, il a donc été décidé, dans le cadre des modifications apportées à l'article 302 D, de ne plus définir « la mise à la consommation » par référence au territoire métropolitain, permettant ainsi l'application de cette notion juridique sur le territoire des DOM.

En revanche, la question de l'exigibilité des droits d'accises pesant sur les transactions entre les DOM et la France métropolitaine paraît plus délicate.

Une transaction opérée de France métropolitaine vers les DOM est, en effet, une exportation du territoire français, puisqu'il y a, conformément à l'article 302 E du code général des impôts, sortie du territoire fiscal communautaire. En revanche, cette opération n'est juridiquement pas une importation au sein des DOM, nulle disposition ne définissant, en matière d'accises, les importations et les exportations les concernant.

Or, deux faits générateurs peuvent induire l'exigibilité des droits d'accises : la fabrication des produits ou leur importation. Dès lors que les importations dans les DOM, en provenance de la métropole, de produits soumis à accises ne relèvent juridiquement d'aucune de ces catégories, le fondement juridique des droits sur de telles transactions mérite sans doute d'être conforté.

Il en est de même pour les transactions en provenance des DOM, destinées à la métropole. La définition retenue, au titre de l'article 302 D nouveau, de la notion d'importation exclut, en effet, explicitement que cette transaction puisse être considérée comme une importation en France métropolitaine : seuls les produits provenant d'un territoire exclu de la Communauté européenne, mais relevant d'un autre Etat membre de celle-ci, pourront, en effet, être considérés comme des importations françaises.

Dès lors, les droits d'accises pesant sur de telles importations ont également un fondement juridique méritant d'être conforté.

Compte tenu de ces incertitudes juridiques, une solution pourrait consister à introduire une définition spécifique de la notion d'importation et d'exportation par les DOM de produits soumis à accises.

On soulignera que ce choix a été retenu en matière de TVA : l'article 294 du code général des impôts définit explicitement ces deux notions pour les seuls département d'outre-mer. Ce choix implique, cependant, d'accorder un traitement spécifique aux DOM.

_  Lors de la constatation des manquants

· Le 2 du C du I du présent article prévoit que les droits d'accises seront exigibles lors de la constatation des manquants, lesquels représentent l'écart entre les produits détenus réellement et ceux retenus au titre de la comptabilité : les sorties non justifiées continueront donc d'être taxables.

· Cette disposition est d'ores et déjà prévue par l'article 302 D du code général des impôts. Mais, il est proposé de définir, de manière précise, les manquants susceptibles d'échapper à la taxation, afin d'appréhender, dans la limite d'un taux annuel à définir, les pertes observées en cours de fabrication ou en cours de stockage.

Ces taux annuels de pertes, actuellement définis aux articles 495 à 497 et 344 du code général des impôts, seraient désormais fixés par l'administration :

- pour les pertes en cours de fabrication, ce taux serait fixé par l'administration pour chaque entrepôt suspensif, sur proposition du producteur ;

- pour les pertes en cours de stockage, ce taux serait fixé par décret, afin, selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, de permettre une évolution souple et rapide de la réglementation à la réalité économique.

· Au titre de l'imposition des manquants, il est prévu, dans l'hypothèse où les entrepositaires agréés détiendraient des produits soumis à différents taux d'imposition, d'appliquer le tarif le plus élevé.

Ce dispositif, d'ores et déjà en vigueur pour les alcools (article 445 du code général des impôts), va donc plus loin que les mesures applicables en matière de circulation de vin et de bière.

Rappelons, en effet, que, selon l'article 439 du code général des impôts, les manquants décelés lors de la circulation des produits viti-vinicoles sont répartis entre les différentes catégories soumises à des tarifs distincts proportionnellement aux expéditions réalisées. Pour les négociants de bière, la notion de manquants n'existe pas, si bien que ceux-ci ne font l'objet d'aucune imposition à ce titre (article 520 A du code général des impôts).

_  Lors de l'apposition des marques fiscales représentatives de droits indirects

· Conformément au souhait des professionnels, pour les produits sur lesquels est apposée une marque fiscale représentative de droits indirects, les droits d'accises sont exigibles lors de l'apposition desdites marques, conformément à l'article 439 du code général des impôts. Concrètement, cette mesure permet de maintenir le lien existant entre capsule apposée et droits acquis.

La notion de marque fiscale représentative de droits indirects est reconnue par la réglementation communautaire, par l'article 21 de la directive 92/12 précité.

Article 21 de la directive 92/12

« 1. Sans préjudice de l'article 6 paragraphe 1, les Etats membres peuvent prévoir que les produits destinés à être mis à la consommation sur leur territoire sont munis de marques fiscales ou de marques nationales de reconnaissance utilisées à des fins fiscales.

2. Tout Etat membre qui prescrit l'utilisation des marques fiscales ou des marques nationales de reconnaissance au sens du paragraphe 1 est tenu de les mettre à la disposition des entrepositaires agréés des autres Etats membres.

Toutefois, chaque Etat membre peut prévoir que les marques fiscales sont mises à la disposition d'un représentant fiscal agréé par les autorités fiscales de cet Etat membre.

Sans préjudice des dispositions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte du présent article et d'éviter toute fraude, évasion et abus, les Etats membres veillent à ce que les marques ne créent pas d'entrave à la libre circulation des produits soumis à accise.

3. Les marques fiscales ou de reconnaissance, au sein du paragraphe 1, sont uniquement valables dans l'Etat membre qui les a délivrées.

Toutefois, les Etats membres peuvent procéder à une reconnaissance réciproque de ces marques.

4. Les huiles minérales ne peuvent être détenues, transportées ou utilisées en Irlande ailleurs que dans les réservoirs normaux des véhicules autorisés à utiliser du carburant bénéficiant d'un taux réduit que si elles sont conformes aux exigences prévues par ce pays en matière de contrôle et de marques.

5. La circulation intra-communautaire des produits munis d'une marque fiscale ou d'une marque nationale de reconnaissance, au sens du paragraphe 1, d'un Etat membre et destinés à la vente dans cet Etat membre s'effectue sur le territoire d'un autre Etat membre sous le couvert du document d'accompagnement prévu à l'article 18 paragraphes 1 et 3 ou, le cas échéant, suivant les dispositions de l'article 5 paragraphe 2.

· On indiquera, cependant, que cette disposition suscite des difficultés pour les produits soumis à des droits d'accises élevés et pour lesquels la capsule sert également de bouchon. Ceci est notamment le cas pour les vins doux et le pineau. Compte tenu des contraintes de production, l'encapsulage doit, en effet, intervenir dès ce stade, obligeant les producteurs à effectuer le paiement des droits d'accises avant même la sortie de l'entrepôt et, ainsi, à « stocker l'impôt ».

 Lors de la détention à des fins commerciales de produits soumis à accises

· Les droits d'accises seront exigibles en cas de détention, en France, de produits soumis à accises et pour lesquels le détenteur ne peut prouver, soit qu'ils circulent en suspension de droits, soit que lesdits droits ont été acquittés.

Cette mesure est prévue, en droit communautaire, par l'article 9 de la directive 92/12 précitée et reprend, en le complétant, le dispositif prévu au C du II de l'article 302 D du code général des impôts.

Article 9 de la directive 92/12

1. Sans préjudice des articles 6, 7 et 8, l'accise devient exigible lorsque les produits mis à la consommation dans un Etat membre sont détenus à des fins commerciales dans un autre Etat membre.

Dans ce cas, l'accise est due dans l'Etat membre sur le territoire duquel les produits se trouvent et devient exigible auprès du détenteur des produits.

2. Pour établir que les produits visés à l'article 8 sont destinés à des fins commerciales, les Etats membres doivent, entre autres, tenir compte des points suivants :

- le statut commercial et les motifs du détenteur des produits ;

- le lieu où ces produits se trouvent ou, le cas échéant, le mode de transport utilisé ;

- tout document relatif à ces produits ;

- la nature de ces produits ;

- la quantité de ces produits.

Pour l'application du cinquième tiret, les Etats membres peuvent, seulement comme élément de preuve, établir des niveaux indicatifs. Ces niveaux indicatifs ne peuvent pas être inférieurs à :

a) Produits de tabac

- cigarettes 800 pièces

- cigarillos (cigares d'un poids maximal de 3 grammes par pièce) 400 pièces

- cigares 200 pièces

- tabac à fumer 1,0 kilogramme

b) Boissons alcooliques

- boissons spiritueuses 10 litres

- produits intermédiaires 20 litres

- vins (dont 60 litres au maximum de vin mousseux) 90 litres

- bières 110 litres

[...]

Le dispositif envisagé reprend la formulation de l'article 9 de la directive 92/12 précitée, à deux exceptions toutefois :

- le faisceau d'indices devant servir à déterminer si des fins commerciales sont ou non poursuivies n'a pas été repris ;

- les seuils, indicatifs, au-delà desquels les quantités visées peuvent être réputées détenues à des fins commerciales n'ont pas été retenus, afin d'exclure tout système de franchise dont les particuliers pourraient se prévaloir.

Mais, à ce titre, la disposition proposée pourrait être améliorée :

- plutôt que de fixer par décret les conditions d'application des dispositions proposées, il pourrait être judicieux d'introduire, conformément au droit communautaire, un faisceau d'indices, permettant de se prononcer sur l'existence de la poursuite de fins commerciales ;

- les dispositions retenues aboutissent, en l'état actuel de leur rédaction, à introduire un mécanisme de franchise.

Il est, en effet, prévu qu'un décret fixe « les seuil quantitatifs au-delà desquels l'administration peut établir que ces produits sont détenus en France à des fins commerciales ». Cette rédaction sous-entend, par conséquent, qu'en deçà de ces seuils, l'administration ne peut établir que des fins commerciales sont poursuivies : les produits pourraient alors circuler en franchise de droits d'accise.

Cette rédaction pourrait, par ailleurs, entrer en contradiction avec le fait que, selon les dispositions retenues, l'exigibilité de l'impôt s'apprécie au regard de la détention des produits et des fins poursuivies, et ce, quelles que soient les quantités en cause.

Plutôt que d'introduire des seuils pré-déterminés, imposant, dès lors qu'ils sont franchis, à l'administration d'apprécier le caractère commercial de la détention de certains produits, mieux vaut, selon votre Rapporteur général, retenir un dispositif plus souple, destiné à permettre à l'administration de se prononcer sur la base d'un faisceau d'indices, parmi lesquels figureraient, à titre indicatif seulement, des seuils quantitatifs.

b) L'introduction de la notion de redevable

Le 2 du 1° du 2 du C du I du présent article vise à introduire une définition du redevable.

A cet égard, l'article 6 précité de la directive 92/12 dispose que la définition de la qualité de redevable relève de la compétence de chaque Etat membre. Cependant, le code général des impôts n'en donne actuellement aucune définition.

De manière cohérente avec les quatre modalités d'exigibilité des droits d'accises, il est prévu que l'impôt est dû :

- soit par la personne qui met à la consommation les produits susvisés lors de la sortie du régime suspensif ou lors de leur importation ;

- soit la personne chez laquelle les manquants sont constatés ;

- soit par la personne chargée d'apposer les capsules fiscales ;

- soit par la personne détenant, à des fins commerciales, des produits soumis à accises et pour lesquels le paiement de ces droits n'a pas été effectué.

Ces dispositions ne suscitent aucune difficulté particulière : elles s'inscrivent dans le prolongement de la définition de la notion d'exigibilité des droits d'accises.

c) Les modalités de liquidation des droits d'accises

Le 2° du 2 du C du I du présent article prévoit de compléter par un III l'article 302 D du code général des impôts, afin de préciser les modalités de liquidation et de paiement des droits d'accises dus par les entrepositaires agréés.

· Le 1 du III proposé pour l'article 302 D prévoit que les droits d'accises sont liquidés mensuellement, sur la base des quantités de produits mis à la consommation au cours du mois.

Ce dispositif reprend à son compte les dispositions applicables aux droits d'accises dus par les marchands en gros, l'article 498 du code général des impôts prévoyant que l'arrêté des comptes intervient le dernier jour de chaque mois.

En l'état actuel de la rédaction du texte, il est prévu que la liquidation de l'impôt intervient, au plus tard, le deuxième jour ouvré de chaque mois, sur la base des quantités de produits mis à la consommation au cours du mois précédent. Selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, les professionnels souhaiteraient que cette liquidation intervienne, au plus tard, le cinq du mois. Outre le fait qu'une telle disposition ne susciterait pas de difficulté en termes de trésorerie pour l'Etat, elle présente l'intérêt d'aligner le régime de la perception des droits d'accises sur celui en vigueur en matière douanière.

· Le 2 du III proposé pour l'article 302 D prévoit que le paiement des droits d'accises intervient, soit à la date de liquidation, soit dans le délai d'un mois à compter de cette date.

Ce report du délai de créance est, d'ores et déjà, prévu pour les marchands en gros au titre de l'article 498 du code général des impôts. Il sera désormais étendu à l'ensemble des entrepositaires agréés.

Les droits d'accises étant, théoriquement, exigibles lors de la mise à la consommation, un double mécanisme est prévu, là encore, conformément au dispositif retenu, au titre de l'article 498 du code général des impôts, pour les marchands en gros. Viennent, en effet, garantir le paiement de l'impôt dû :

- une première caution, prévue dans l'hypothèse où l'impôt dû est acquitté à la date de liquidation ;

- une seconde caution, introduite en cas de report du délai de liquidation.

· Le 3 du III proposé pour l'article 302 D dispose qu'un arrêté du ministre charge du budget fixe le modèle et le contenu de la déclaration mensuelle des quantités d'alcool et de boissons alcooliques mise à la consommation par les entrepositaires agréés.

3.- L'extension du statut d'entrepositaire agréé

Le 3 du C du I constitue le c_ur des mesures proposées de simplification et de modernisation des contributions indirectes : il vise à étendre le statut d'entrepositaire agréé à l'ensemble des opérateurs de la filière viti-vinicole, ainsi qu'aux fournisseurs de tabacs manufacturés. Autrement dit, tous les opérateurs de produits soumis à accises devront, à l'avenir, être enregistrés sous le statut d'entrepositaires agréés.

L'introduction d'un statut fiscal unique pour l'ensemble des opérateurs de la filière viti-vinicole constitue une avancée notable, puisqu'elle met fin à la distinction opérée entre échanges communautaires et échanges nationaux. Désormais, toutes les opérations réalisées entre entrepositaires agréés pourront avoir lieu, au sein de la Communauté européenne, en suspension de droits, indépendamment du lieu d'établissement de ces entrepositaires. Les procédures et formalités liées à ces échanges en suspension de droit seront, en conséquence, uniformisées.

Par ailleurs, il convient de souligner que l'octroi de ce nouveau statut fiscal ne modifiera en rien les obligations pesant sur les viticulteurs ou les négociants, celles applicables aux entreprises agréées leur étant d'ores et déjà applicables dans les faits.

a) La définition de la notion d'entrepositaire agréé

Le I de l'article 302 G nouveau introduit une définition de l'entrepositaire agréé.

· Le prévoit que l'ensemble des producteurs d'alcool, de produits intermédiaires, de produits fermentés et de bière devront prendre le statut d'entrepositaire agréé.

Ce nouveau statut couvre l'ensemble des professions liées à la production d'alcool et de boissons alcooliques, à l'exception des bouilleurs de cru : les viticulteurs, les caves particulières, les caves coopératives, les distillateurs, les dénaturateurs, les vinaigriers, les brasseurs sont, ainsi, appelés à devenir des entrepositaires agréés.

L'introduction de ce statut, qui autorise explicitement la production d'alcool et de boissons alcooliques en suspension de droit, permet de combler un vide juridique.

On soulignera, à cet égard, qu'une production d'alcool ne peut être effectuée qu'en droit suspendu. Le fait générateur de l'impôt étant, en effet, la fabrication de l'alcool, la dette fiscale du viticulteur naît au stade de la fabrication. C'est pourquoi, à défaut de pouvoir prévoir une exigibilité des droits à ce stade - mais à quel moment de la fabrication serait-il réaliste d'introduire une exigibilité des droits d'accises ? -, celle-ci est suspendue jusqu'à la mise en circulation des produits.

Bien que la production d'alcool et de boissons alcooliques en régime suspensif soit une nécessité « technique », on notera qu'aucune disposition du code général des impôts ne l'introduit explicitement. Il est uniquement prévu, comme nous l'avons vu, que la liquidation des droits intervient lors de la mise à la consommation des produits, ce qui sous-entend, a contrario, que cette liquidation n'est pas prévue antérieurement. L'attribution du statut d'entrepositaire agréé aux fabricants d'alcool, avec, comme corollaire, la reconnaissance d'un droit de production en régime de suspension, vient donc combler un vide juridique.

On remarquera que l'attribution de ce statut fiscal constitue une obligation : un producteur ne pourra exercer ses activités de fabricant que sous le statut d'entrepositaire agréé. Cette obligation n'est cependant pas une contrainte, puisque, par définition, la production d'alcool et de boissons alcooliques ne peut intervenir qu'en droits suspendus.

L'attribution du statut d'entrepositaire agréé aux brasseurs va modifier en profondeur leur régime fiscal.

Les brasseurs relèvent, en effet, d'un statut hérité du XIXème siècle, même s'il fut modifié en 1968. Ce statut les soumet à un droit de fabrication (le droit spécifique sur les bières prévu à l'article 520 A du code général des impôts), liquidé mensuellement sur la base d'un système déclaratif des quantités commercialisées.

Ce mécanisme imposait donc, théoriquement, aux brasseurs de liquider les droits pesant sur la fabrication dès la commercialisation des produits. Autrement dit, leurs échanges devaient, jusqu'à présent, être effectués en droits acquittés, le recours à un régime suspensif leur étant interdit.

· Le prévoit que les fournisseurs de tabacs manufacturés , dans le cadre des opérations d'échanges entre Etats membres de la Communauté européenne, exerceront leur activité en tant qu'entrepositaire agréé.

Cette disposition explicite, ainsi, les obligations imparties aux fournisseurs de tabacs manufacturés au titre des articles 570 (8°) et 571 du code général des impôts : dans les faits, ces fournisseurs exerçaient d'ores et déjà leur activité en tant qu'entrepositaire agréé, puisque les opérations réalisées en amont de la livraison aux débitants étaient effectuées en suspension de droits.

· Le confère le statut d'entrepositaire agréé aux négociants d'alcool et de boissons alcooliques et, plus généralement, à toute personne détenant de tels produits à des fins de commercialisation. Ainsi, la notion d'entrepositaire agréé devient, du viticulteur au négociant, le seul statut juridique applicable aux opérateurs de la filière viti-vinicole.

La définition proposée repose sur la notion de détention.

C'est pourquoi, les produits détenus peuvent être « achetés » ou « reçus », ce qui permet d'appréhender la détention d'alcool et de boissons alcooliques pour le compte d'autrui. De même, les produits visés peuvent être destinés à la « revente » ou simplement « réexpédiés », la détention l'emportant sur la notion de propriété.

La qualité d'entrepositaire agréé sera octroyée dès lors que les quantités réexpédiées ou revendues seront supérieures à des niveaux fixés par décret. Autrement dit, le statut d'entrepositaire agréé reposera sur les volumes en jeu, et non sur les fins poursuivies.

Selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, ces niveaux correspondront à ceux retenus pour l'attribution du statut de marchand en gros, c'est-à-dire « à 10 litres lorsqu'il s'agit d'alcool et à 90 litres dans les autres cas » (1° de l'article 484 du code général des impôts). Toutefois, s'agissant des produits intermédiaires, le seuil retenu serait de 20 litres, conformément à l'article 9 de la directive 92/12. Compte tenu des quantités en jeu, toute « manipulation » d'alcool et de boissons alcooliques se traduisait, quasi automatiquement, par l'attribution du statut de marchand en gros. Tel ne devrait plus être le cas.

L'attribution d'un même statut juridique pour tous les négociants permet d'unifier les dispositions actuellement en vigueur.

Rappelons, en effet, que seuls les marchands en gros disposaient jusqu'à présent d'un statut juridique spécifique, défini par l'article 484 du code général des impôts, les autorisant, moyennant le respect de certaines obligations, à détenir des produits et à procéder à des échanges en suspension de droits (articles 498 et 445 du code général des impôts).

Par ailleurs, les distillateurs et les vinaigriers, au titre, respectivement, des articles 340 et 515 du code général des impôts, voyaient leur statut assimilé à celui de marchand en gros et supportaient, à ce titre, des obligations fiscales similaires.

Les entrepositaires agréés étant habilités à procéder à des échanges en suspension de droits, la définition retenue autorise, juridiquement, les viticulteurs à réaliser des échanges en droits suspendus, sous le statut fiscal adéquat, alors que, jusqu'à présent, seule la destination des transactions réalisées, et non leur statut, le leur permettait.

Sur la base de l'article 445 du code général des impôts, quatre types de transactions nationales sont actuellement réalisées en suspensions de droits :

- les transactions du viticulteur vers le distillateur ;

- les transactions du viticulteur vers le négociant ;

- les échanges entre négociants ;

- les transactions du négociant vers un bureau de douane à des fins d'exportation.

Le caractère suspensif des droits d'accises dus au titre de ces échanges est parfaitement légal. Mais, jusqu'à présent, seuls les marchands en gros relevait d'un statut similaire à celui défini au niveau communautaire d'entrepositaire agréé, les autorisant à détenir et expédier en suspension de droit. Autrement dit, les viticulteurs effectuaient de telles opérations en toute légalité, mais sans se voir attribuer un quelconque statut fiscal, et ce, alors même que ce statut leur était accordé pour leurs opérations destinées à d'autres Etats membres de la Communauté européenne.

On notera, enfin, que le dispositif national va plus loin que la réglementation communautaire.

Celle-ci dispose, en effet, qu'outre les entrepositaires agréés, les opérateurs enregistrés, ainsi que les opérateurs non enregistrés, sont autorisés à recevoir, à titre occasionnel pour les seconds, dans l'exercice de leur profession, des produits soumis à accises en suspension de droits en provenance d'un autre Etat membre. Ils ne sont, toutefois, pas alors autorisés à détenir ou à réexpédier ces produits en suspension de droits.

Le présent article propose, au contraire, de fusionner le statut d'opérateur agréé ou non agréé dans celui d'entrepositaire agréé. Autrement dit, la réception d'alcool et de boissons alcooliques se traduira par l'attribution du statut d'entrepositaire agréé, quel que soit le mode de détention et de réexpédition des produits.

Par ailleurs, il convient d'indiquer que, selon la réglementation en vigueur dans les échanges communautaires, un négociant n'a pas l'obligation d'opérer sous statut d'entrepositaire agréé dès lors qu'il procède à des échanges en droits acquittés. En revanche, les propositions avancées visent à rendre ce statut obligatoire dès lors qu'il y a transaction portant sur des quantités restant à définir. Mais, comme nous le verrons ultérieurement, cette « contrainte » permettra, dans les faits, d'alléger les obligations pesant sur les négociants.

b) Les « signes extérieurs » du régime suspensif

Le II de l'article 302 G nouveau vise à préciser les modalités de la fabrication, de la détention et de l'expédition de produits en droits suspendus : ces opérations devront être effectuées sous entrepôt fiscal ou sous couvert des documents d'accompagnement dont le modèle et les conditions d'utilisation sont fixés par le règlement (CEE) n° 2719/92 de la Commission du 11 septembre 1992.

·  La notion d'entrepôt fiscal est définie par le point b de l'article 4 de la directive 92/12. Celui-ci prévoit que doit être considéré comme un entrepôt fiscal « tout lieu où sont produites, transformées, détenues, reçues ou expédiées par l'entrepositaire agréé dans l'exercice de sa profession, en suspension de droits d'accises, des marchandises soumises à accise sous certaines conditions fixées par les autorités compétentes de l'Etat membre où est situé cet entrepôt fiscal ».

Il ne s'agit donc pas d'un entrepôt de stockage, mais d'un statut juridique.

Précisons, toutefois, que notre législation ne donne pas de définition précise de la notion d'entrepôt, le I de l'article 302 G indiquant que « les entrepositaires agréés en France sont habilités à recevoir en suspension des droits, dans un entrepôt fiscal, des produits en provenance d'un autre Etat membre de la Communauté européenne [...] ».

·  Le II de l'article 302 G nouveau supprime ainsi les titres de mouvements nationaux accompagnant les produits circulant en régime suspensif sur le territoire national, c'est-à-dire les acquits-à-caution (article 445 du code général des impôts). Seuls seront désormais utilisés les titres de mouvement communautaires, c'est-à-dire, pour les échanges en droits suspendus, les documents administratifs d'accompagnement (DAA) ou les documents d'accompagnement commercial (DAC).

·  Précisons, cependant, que le II de l'article 302 G nouveau peut prêter à critiques, non pas sur le fond, mais en termes rédactionnels.

Il semble, en effet, suggérer que l'ensemble des opérations de fabrication, de détention et d'expédition d'alcools et boissons alcooliques sont automatiquement effectuées en droits suspendus dès lors que l'opérateur acquiert la qualité d'entrepositaire agréé. Cette interprétation serait erronée :

- la production et la transformation d'alcool et boissons alcooliques ne peut, comme votre Rapporteur général l'a précisé, être effectuées qu'en régime suspensif ;

- en revanche, même si un opérateur a intérêt à recevoir, détenir ou expédier des produits en droits suspendus, il conserve la faculté d'opter pour un régime en droits acquittés.

Votre Rapporteur général présentera, en conséquence, un amendement rédactionnel visant à clarifier ce point.

c) Les obligations imparties aux entrepositaires agréés

·  Le III de l'article 302 G nouveau définit les obligations pesant sur les opérateurs relevant du statut d'entrepositaire agréé : ceux-ci devront tenir, par entrepôt fiscal, une comptabilité matières des stocks et mouvements de produits viti-vinicoles définis à l'article 1er du règlement (CEE) n° 822/87 (36), comptabilité qui permet d'enregistrer les mouvements d'entrée et de sortie de l'entrepôt.

Il convient de souligner que cette disposition n'introduit aucune formalité supplémentaire pour les opérateurs de la filière viti-vinicole :

- au titre du règlement n° 2238/93 (37), les viticulteurs sont, en effet, dans l'obligation de tenir un registre de cave recensant les entrées et les sorties de produits viti-vinicoles, ainsi que les stocks. Ce registre sera donc simplement appliqué en matière fiscale ;

- les marchands en gros tiennent, dès à présent, au titre des articles 490 et 491 du code général des impôts, une comptabilité matières. Qui plus est, dans leur cas, les dispositions prévues au III de l'article 302 G nouveau vont, en réalité, se traduire par un allégement des formalités leur incombant.

En effet, les négociants sont actuellement tenus de fournir au secteur assiette des contributions indirectes (SACI) les informations permettant à ce service de tenir un double de leur comptabilité matières. Cette obligation se traduit par des lourdeurs de gestion pour les marchands en gros : ceux-ci sont contraints d'adresser systématiquement à l'administration copie de leur titre de mouvement, seule la comptabilité tenue par le SACI faisant foi en cas de litige.

Mais, compte tenu des graves lacunes dont souffre cette comptabilité, en raison, notamment, de l'absence d'informatisation, le SACI est fréquemment dans l'incapacité d'enregistrer en temps réel les mouvements observés, si bien qu'il n'est pas en mesure d'apporter la preuve d'erreurs de comptabilisation.

Le dispositif proposé par le Gouvernement permettra donc d'alléger les formalités des marchands en gros, puisqu'ils n'auront plus à déclarer leurs opérations au SACI. La comptabilité matières sera, en effet, tenue exclusivement par les entrepositaires agréés sans intervention de l'administration, comme c'est déjà le cas en matière d'entrepôt fiscal TVA (article 277 A-III du code général des impôts) et de régimes douaniers économiques suspensifs de droits de douane.

En contrepartie de cette responsabilisation, les marchands en gros seront soumis à des contrôles accrus sur leur comptabilité matières, qu'ils devront présenter à toute réquisition. Par ailleurs, la charge de la preuve sera inversée : en cas d'infraction, la comptabilité des marchands en gros faisant foi, il leur incombera d'apporter la preuve des mouvements.

·  Le V de l'article  302 G nouveau précise que les entrepositaires agréés seront tenus, outre leurs obligations en termes de comptabilité matières, de verser une caution solidaire destinée, pour les opérations réalisées en droit suspensif, à garantir le paiement des droits dus.

Ici encore, cette disposition ne modifie en rien les contraintes pesant actuellement sur les opérateurs de la filière viti-vinicole :

- conformément au a de l'article 13 de la directive 92/12, les producteurs seront exonérés de l'obligation de présenter cette caution : les viticulteurs, les caves particulières, les caves coopératives et leurs unions, ainsi que les brasseurs seront dispensés de caution en matière de production, de transformation et de détention de produits viti-vinicoles bénéficiant d'une suspension de droits.

On indiquera à cet égard que, selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, aucun Etat membre ne soumet actuellement la production ou la détention de produits en régime suspensif à une obligation de caution.

En revanche, au titre du dispositif présenté par le Gouvernement, les marchands en gros seront soumis à une obligation de caution pour les expéditions réalisées en régime suspensif, étant précisé qu'une telle caution est d'ores et déjà obligatoire (article 486 du code général des impôts).

L'administration prêtera une attention particulière à ce que les obligations (comptabilité matières, caution) imparties aux entrepositaires agréés soient remplies : si tel ne devait pas être le cas, la qualité d'entrepositaire agréé serait retirée aux opérateurs concernés.

d) Un dispositif de remise en régime suspensif

Le IV de l'article 302 G nouveau vise à autoriser un entrepositaire agréé détenant, en droits acquittés, des produits viti-vinicoles ou des tabacs manufacturés à les stocker ou à les expédier en droits suspendus, les droits acquittés lui étant soit remboursés, soit compensés.

Ce dispositif, actuellement interdit, était extrêmement attendu par les professionnels. Il présente, en effet, un double avantage :

Pour les produits soumis à des droits d'accises extrêmement lourds, notamment les alcools, les négociants sont actuellement dans l'obligation de réexpédier en droits acquittés les produits reçus sous ce régime. Or, ces droits d'accises pèsent sur la compétitivité-prix de ces produits, puisqu'elle est répercutée sur les prix de vente. Ce phénomène est particulièrement pénalisant lorsque les transactions sont destinées à un Etat membre de la Communauté européenne : dans ce cas, en effet, les prix des produits français incorporent des taxes auxquelles ne sont pas soumis les produits du pays importateur. Le dispositif proposé par le Gouvernement permettra donc de réduire, à hauteur des droits nationaux d'accises, la « charge fiscale » des produits nationaux.

Ce dispositif était, également, particulièrement attendu par les brasseurs.

Comme votre Rapporteur général l'a précédemment indiqué, les brasseurs sont soumis actuellement à un régime dérogatoire, qui les contraint, sur le territoire national, à ne pouvoir bénéficier du régime suspensif.

Or, ce mécanisme se révèle extrêmement pénalisant pour les transactions à destination d'autres Etats membres de la Communauté européenne. Afin de réaliser ce type d'opération, les brasseurs recourent, en effet, à des filiales de commercialisation. Celles-ci reçoivent donc les produits en droits acquittés. Or, la législation française leur interdisant de sortir de ce régime, ces filiales doivent procéder à des réexpéditions à destination d'un autre Etat membre de la Communauté européenne en droits acquittés, y compris dans l'hypothèse où le destinataire aurait le statut d'entrepositaire agréé l'autorisant à recevoir ces produits en régime suspensif. Les produits vendus supportent, de ce fait, une majoration de leurs prix de vente, à hauteur des droits d'accises, qui peut se révéler pénalisante.

Cette situation est d'autant plus préoccupante qu'en réalité les brasseurs contournent la réglementation. Selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, les brasseurs expédieraient en régime suspensif leurs produits à leurs filiales, omettant de déclarer les quantités ainsi commercialisées, lesquelles filiales réexpédieraient également en droits suspendus les livraisons reçues. Cet « aménagement » améliore certes la compétitivité des bières françaises sur les marchés des Etats membres de la Communauté européenne, mais constitue une infraction au regard de notre réglementation.

Le dispositif proposé par le Gouvernement apporte une solution pragmatique à cette situation. Les brasseurs, ainsi que leurs filiales de commercialisation, seront autorisés à procéder à des opérations en droits suspendus, si bien que l'exigibilité des droits d'accises sera retardée jusqu'à la mise en consommation.

Concrètement, les brasseurs pourront, ainsi, expédier en droits acquittés leurs produits à une filiale de commercialisation, laquelle sera autorisée, si elle le souhaite, à procéder à des opérations en régime suspensif, tout en obtenant le remboursement des droits d'accises qu'elle aura supportés sur ses achats.

Ce mécanisme est d'ailleurs conforme à la logique de la directive 92/12, laquelle, d'une part, prévoit la possibilité de « remise » en régime suspensif de produits reçus en droits acquittés et, d'autre part, n'établit pas de distinction entre les bières et les autres produits viti-vinicoles. Il semble donc opportun d'appliquer aux brasseurs les dispositions dont pouvaient se prévaloir les autres opérateurs dans leurs échanges intra-communautaires.

e) Les marges de man_uvre accordées à l'administration

Le VI de l'article 302 G nouveau prévoit qu'un décret en Conseil d'Etat fixera les conditions et les modalités d'application du présent article.

Ce décret devrait, notamment, préciser :

- les règles applicables en matière de comptabilité matières ;

- les cas de dispense de l'obligation de cautionnement ;

- les procédures de remboursement des droits d'accises exigibles, dans l'hypothèse d'une réexpédition des produits en régime suspensif.

4.- Diverses mesures d'accompagnement

· Le point 4 du C du I du présent article vise à permettre à l'administration de soumettre à l'impôt les pertes constatées sur des produits circulant, en suspension de droits, entre deux entrepositaires agréés sur le territoire national.

Cette disposition était, en effet, jusqu'à présent, réservée aux pertes constatées sur des produits circulant en suspension de droits entre deux Etats membres distincts.

Supposons, à titre d'exemple, que des produits soient expédiés par un entrepositaire agréé portugais à destination d'un entrepositaire agréé belge et transitent par le territoire français. L'article 302 K du code général des impôts autorise les services douaniers français à constater l'existence de manquants et à annoter, en conséquence, les titres de mouvement. Ils ne sont, cependant, habilités à percevoir les droits afférents à ces manquants que si l'Etat membre de destination, à savoir la Belgique, autorise une telle procédure. Les pertes ne peuvent donc être constatées que « dans les limites fixées par l'Etat membre de destination », comme le dispose l'article 302 K.

Prévoir que de telles limites ne seront qu'« éventuelles » revient donc à envisager que de tels manquants pourront être constatés pour des transactions exclusivement nationales.

· Le point 5 du C du I explicite les cas où la circulation de produits en suspension de droits d'accises est autorisée.

La circulation en régime suspensif concernait, jusqu'à présent, les échanges de produits effectués entre entrepositaires agréés établis dans des Etats membres distincts. Elle sera désormais autorisée pour les échanges de produits réalisés, en France, entre entrepositaires agréés. Il n'est donc plus nécessaire de spécifier la nationalité des entrepositaires agréés.

Par ailleurs, le II de l'article 302 L du code général des impôts prévoit actuellement que les exportations de produits hors de la Communauté européenne effectuées par un bureau de douane situé dans un autre Etat membre sont réalisées en suspension de droits. Or, ceci est également le cas pour les exportations réalisées à partir d'un bureau de douane situé en France. Il est donc, par cohérence, précisé que le régime suspensif s'applique en cas d'exportation hors du territoire de la Communauté européenne, quelle que soit la localisation du bureau douanier.

· Le point 6 du C du I du présent article supprime les titres de mouvements nationaux accompagnant les transactions opérées en droits acquittés sur le territoire national.

- Le a précise que le document administratif d'accompagnement (DAA) communautaire, prévu pour la circulation en régime suspensif, est délivré dès lors que les droits ont été « consignés ou garantis », afin d'appréhender les couvertures octroyées, respectivement, pour une unique opération et pour un nombre illimité d'opérations pendant une durée d'un an.

Soulignons, par ailleurs, que la « lecture » conjointe des articles 302 L nouveau et 302 M nouveau du code général des impôts aboutit à la suppression des acquits-à-caution accompagnant les transactions nationales en régime suspensif. En effet, l'article 302 L nouveau prévoit que les échanges intra-communautaires, et donc aussi nationaux, en régime suspensif ont lieu entre entrepositaires agréés, l'article 302 M nouveau précisant qu'auquel cas les expéditions sont réalisées sous le couvert du document administratif d'accompagnement (DAA) communautaire.

- Le b introduit une mesure sensible d'allégement de la procédure prévue pour la circulation des produits en droits acquittés.

Les titres de mouvements nationaux sont, en effet, supprimés et se voient remplacés par le document simplifié d'accompagnement (DSA) communautaire. Précisons, également, que ce document fera l'objet d'une simplification, circonscrite aux seules transactions nationales, les opérateurs n'ayant pas à remplir les cases « grisées » du DSA.

Ces deux dispositions devraient se traduire par un allégement considérable des formalités imposées aux opérateurs. On rappellera, en effet, que ceux-ci se voyaient, jusqu'à présent, contraints d'opérer une distinction au sein de leurs expéditions, et donc au niveau des chaînes de production, selon que ces expéditions étaient destinées au territoire national ou à un Etat membre de la Communauté européenne. Par ailleurs, il existait jusqu'à présent autant de titres de mouvements pour les échanges nationaux que de natures de produits, d'où une gestion administrative particulièrement lourde et coûteuse.

On indiquera, cependant, que la rédaction retenue pour le II de l'article 302 M nouveau du code général des impôts ne prévoit pas que les transactions de produits en droits acquittés peuvent également être opérées sous couverts de marques fiscales représentatives de droits indirects. On peut donc se demander si la rédaction retenue ne mériterait pas d'être affinée sur ce point.

Il est, enfin, précisé que les produits exonérés ou exemptés de droits feront l'objet d'un DSA, cette disposition constituant une mesure d'allégement des formalités pesant sur les opérateurs.

Evoquons, à titre d'illustration, la situation des récoltants prévue au 1° de l'article 441 du code général des impôts. Le récoltant effectuant des transferts de produits entre ses caves, dans la limite du canton de récolte ou des cantons limitrophes, est exempté de droits d'accises : au titre du b de l'article 302 M nouveau, ses échanges pourront faire l'objet d'un DSA.

Il est vrai qu'en l'absence de ce dispositif, le récoltant pourrait réaliser de tels transferts sans acquitter les droits dus, une fois la réforme proposée par le Gouvernement entrée en vigueur : dès lors qu'il n'y a pas de mise à la consommation, ce qui est le cas, il bénéficiera, en effet, du régime suspensif. Mais, à ce titre, ses opérations devront faire l'objet d'un DAA, et non d'un DSA.

Le dispositif retenu par le Gouvernement lui permet donc de bénéficier du régime suspensif, sans en supporter « le coût », dès lors que ses échanges restent territorialement limités

· Le point 7 du C du I du présent article vise à modifier l'article 302 P du code général des impôts relatif à la responsabilité financière de l'entrepositaire agréé expédiant des produits en régime suspensif.

Cet expéditeur est fiscalement responsable du versement des droits d'accises tant que les produits expédiés ne sont pas parvenus à destination.

Le a prévoit d'élargir cette responsabilité à l'organisme de cautionnement.

Le b précise qu'au terme d'un délai de quatre mois à compter de la date d'expédition, pour les échanges réalisés sur le territoire national ou à destination d'un Etat membre de la Communauté européenne, l'administration procède, à défaut d'apurement des expéditions réalisées, à la mise en recouvrement des droits exigibles, à l'encontre de l'entrepositaire agréé et de l'organisme de cautionnement. Il s'agit donc d'une mesure de coordination avec le a.

Le b prévoit également, pour les échanges nationaux ou destinés à un Etat membre de la Communauté européenne, réalisés en régime suspensif et ne faisant pas l'objet d'une apuration, que l'administration dispose d'un délai de trois ans, à compter de la date d'expédition figurant sur le DAA, pour mettre en recouvrement les droits exigibles auprès de l'Etat membre et de sa caution. Cette mesure transpose, en droit interne, le dispositif de mise en recouvrement prévu au III de l'article 302 P en cas d'infraction commise lors d'une expédition réalisée en provenance d'un Etat membre de la Communauté européenne et destinée à la France.

Si ce délai de reprise de trois ans est plus long que celui de six mois prévu par l'article 621 du code général des impôts, on rappellera qu'il s'agit d'aligner le régime des contributions indirectes interne sur celui applicable aux transactions intracommunautaires. Précisons également que le délai de reprise de l'administration est de trois ans pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés (article L. 169 du code général des impôts).

· Le point 8 du C du I du présent article vise à affranchir de formalités à la circulation les particuliers qui procèdent au déménagement des alcools et boissons alcooliques détenus à des fins non commerciales.

Théoriquement, en effet, les particuliers désireux de transporter les alcools et boissons alcooliques qu'ils possèdent devraient préalablement, au titre de l'article 443 du code général des impôts, déposer une déclaration d'expédition auprès de l'administration et se munir d'un titre de mouvement. Or, ces documents ne peuvent être accordés que sur la base d'un justificatif du paiement des droits d'accises afférents à ces produits. Mais, très souvent, dans ce type de situation, de tels justificatifs, trop anciens, ne sont pas disponibles. En l'état actuel de notre législation, les particuliers en cause seraient donc sanctionnables.

Le dispositif proposé constitue donc une mesure de simplification appréciable pour les particuliers.

· Le point 9 du C du I du présent article est de coordination, le droit spécifique sur les bières étant désormais exigible selon les modalités définies à l'article 302 D nouveau, c'est-à-dire lors de la mise à la consommation, et non plus lors de la commercialisation des produits.

· Le point 10 du C du I du présent article vise à introduire dans le code général des impôts un article 1798 bis nouveau définissant les sanctions fiscales en cas d'infraction.

Le I de l'article 1798 bis nouveau précise que seront punis d'une amende de 100 à 5.000 francs :

- la non-tenue ou le défaut de présentation par les entrepositaires agréés à l'administration de leur comptabilité matières (a du point 10) ; rappelons, en effet, que le III de l'article 302 G nouveau du code général des impôts introduit l'obligation, pour les entrepositaires agréés, de tenir une comptabilité matières. Même si, comme nous l'avons vu précédemment, cette obligation est d'ores et déjà, dans les faits satisfaite, elle constitue une obligation nouvelle sur le plan fiscal. L'administration étant désormais chargée de contrôler la régularité de cette comptabilité matières, les entrepositaires agréés seront tenus de présenter leurs registres à toute réquisition en ce sens du service des douanes (article L. 34 nouveau du code général des impôts) ;

- le défaut de présentation, lors d'un contrôle sur place par l'administration, des documents relatifs aux expéditions réalisées, à savoir les titres de mouvement et les documents d'apurement ;

- le défaut d'information de l'administration lorsque, dans le cas d'une expédition en régime suspensif, en France ou à destination d'un Etat membre de la Communauté européenne, l'expéditeur ne reçoit pas, dans les deux mois et demi suivant la date d'expédition, les documents d'apurement relatifs aux transactions réalisées (c du point 10). Cette obligation est d'ores et déjà prévue au titre du premier alinéa du II de l'article 302 P du code général des impôts.

Soulignons que des sanctions, applicables pour l'instant aux seules infractions évoquées au c, sont prévues au titre de l'article 1791 du code général des impôts, mais elles sont actuellement trop lourdes pour être applicables, si bien que les infractions précitées ne sont, dans les faits, pas sanctionnées. Le dispositif envisagé devrait remédier à cette lacune, en introduisant des sanctions moins lourdes, graduées et donc plus opérationnelles.

Le II de l'article 1798 bis nouveau du code général des impôts précise que les omissions ou inexactitudes des informations réunies au titre de la comptabilité matières sont punies d'une amende de 100 francs.

Cette disposition reprend les sanctions applicables en matière de TVA et peut se révéler, à l'usage, extrêmement dissuasive.

Le III de l'article 1798 bis nouveau du code général des impôts indique que les infractions précédemment évoquées sont constatées par procès-verbal (article L. 212 A du livre des procédures fiscales) et instruite selon les procédures propres aux contributions indirectes, édictées par les articles L. 232 et suivants du livre des procédures fiscales, c'est-à-dire devant les tribunaux correctionnels.

· Le point 11 du C du I est de coordination, à la suite de la suppression des articles 469 à 481 du code général des impôts relatifs aux titres nationaux de mouvements.

· Le point 12 du C du I du présent article est une mesure de coordination liée à la suppression de l'article 464 bis et du point 2 de l'article 505 du code général des impôts.

· Le point 13 du C du I du présent article est une mesure de coordination liée à la suppression de l'article 494 bis, sur laquelle nous reviendrons, et du a de l'article 445 du code général des impôts (suppression des titres d'acquits-à-caution).

· Le point 14 du C du I du présent article est, à deux exceptions près, de coordination, tirant les conséquences de la suppression des dispositions nationales relatives au statut de marchand en gros et aux titres nationaux des mouvements.

- La première exception concerne la suppression de l'article 464 bis du code général des impôts, dont celle du 2 de l'article 505 est une résultante.

La suppression de l'article 464 bis n'est pas liée à l'extension, aux échanges nationaux, des dispositions communautaires prévues au titre de la directive 92/92. On rappellera, en effet, que cet article précise que les spiritueux circulant en droits acquittés doivent être contenus dans des bouteilles d'une capacité de moins de trois litres. Or, cette disposition est plus restrictive que les règles communautaires prévues au titre de la directive 75/106/CEE (38), laquelle prévoit une limite de 4,5 litres. Il convenait donc d'abroger les dispositions nationales.

Même si cette mesure semble quelque peu éloignée de l'objet même du projet de simplification et de modernisation des contributions indirectes présenté par le Gouvernement, elle reste, cependant, dans une certaine mesure, relative à la détermination de la matière des produits soumis à accises.

- On peut formuler les mêmes interrogations s'agissant de la suppression de l'article 494 bis du code général des impôts.

Cet article autorise, en effet, les marchands en gros et les distillateurs à détenir des cidres et poirés impropres à la consommation, mais répondant à certains critères, destinés au coupage des cidres. Cette disposition permet ainsi au service de la répression des fraudes de sanctionner les coupages de cidres ne répondant pas aux critères évoqués. Selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, ces poursuites seraient maintenues, mais sur la base, non plus du code général des impôts, mais du code de la consommation.

·  Le III du présent article est également de coordination.

Le substitue la notion d'entrepositaire agréé à celle de marchand en gros, appelée à disparaître.

Le et le remplacent les titres de mouvement nationaux par les documents communautaires prévus à cet effet et introduits au titre de l'article 302 M du code général des impôts.

5.- Des procédures de contrôles renforcées

Le II du présent article a pour objet de renforcer les contrôles exercés par l'administration sur les activités des entrepositaires agréés et les comptoirs de vente définis à l'article 302 F ter nouveau au code général des impôts.

a) Le renforcement des contrôles opérés sur les entrepositaires agréés

Ces dispositions sont introduites par le A du II du présent article, destiné à modifier l'article L. 34 du livre des procédures fiscales.

·  Le constitue un simple « toilettage » de l'article L. 34 du livre des procédures fiscales : la notion d'entrepositaire agréé se substitue à celle de marchand en gros, tandis que l'administration se voit autorisée à contrôler les stocks détenus, non plus du « lever jusqu'au coucher de soleil », mais de 8 heures à 20 heures.

·  Le vise à garantir le caractère inopiné des contrôles opérés par l'administration auprès des entrepositaires agréés.

L'article L. 47 du livre des procédures fiscales prévoit, en effet, qu'une vérification de la comptabilité d'un contribuable ne peut être engagée sans que celui-ci « en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ». Cet avis doit, notamment, sous peine de nullité de la procédure, préciser que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix, l'examen des documents comptables ne pouvant débuter qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant audit contribuable de se faire assister.

Le nouveau dispositif envisagé précise que l'avis de contrôle susvisé est remis aux entrepositaires agréés lors du contrôle opéré, et non préalablement.

Indiquons que la rédaction proposée précise que cet avis de contrôle doit être remis aux entrepositaires agréés et aux vinaigriers. Cette rédaction semble quelque peu redondante, puisque les vinaigriers auront à l'avenir le statut d'entrepositaires agréés. On peut donc se demander si la rédaction retenue ne mériterait pas d'être affinée sur ce point.

·  Le précise les modalités de contrôle par l'administration de la comptabilité matières des entrepositaires agréés.

Jusqu'à présent, seuls les stocks détenus par les entrepositaires agréés fait l'objet d'un contrôle sur place du SACI (article 302 S du code général des impôts). Ce contrôle est, cependant, quelque peu lourd à mettre en _uvre, puisqu'il se traduit par une paralysie du processus de fabrication et de commercialisation. Par ailleurs, l'administration peut se faire communiquer la comptabilité des marchands en gros, mais celle-ci n'a aucune valeur probante.

La mesure envisagée adapte donc le dispositif relatif aux contrôles opérés sur place par l'administration. Celle-ci sera autorisée à procéder à un contrôle de la teneur de la comptabilité matières des entrepositaires agréés, sans que celui-ci fasse toutefois obstacle à un éventuel contrôle des stocks des négociants, ce qui, in fine, permettra un « dosage » approprié du contrôle.

A cette fin, il est prévu que :

- l'entrepositaire agréé sera tenu, dès la première réquisition sur place de l'administration, de lui présenter sa comptabilité matières ;

- le SACI contrôlera la régularité de la tenue de cette comptabilité matières ;

- ce service veillera à la cohérence de la comptabilité matières avec la réalité physique des stocks et des mouvements de produits ;

- il est autorisé à se faire communiquer toute information et tout document relatif à cette comptabilité matières.

Précisons, enfin, que ces interventions feront l'objet d'un procès-verbal, conformément à l'article 212 A du livre des procédures fiscales.

b) Le renforcement des contrôles opérés sur les comptoirs de vente

Ces dispositions sont introduites par le B du II du présent article.

L'article L. 34 A nouveau du livre des procédures fiscales définit, en effet, les modalités de contrôle, par le service des douanes et des droits indirects, des comptoirs de vente définis à l'article 302 ter du B du I.

Les dispositions retenues permettront à l'administration d'accéder aux locaux de détention ou de vente des alcools, boissons alcooliques et tabacs manufacturés. Cet accès est prévu, que les comptoirs de vente soient situés dans un lieu fixe ou sur un moyen de transport.

c) Des précisions de coordination

Les points C et D du II du présent article sont de coordination.

*

* *

La Commission a adopté un amendement rédactionnel de votre Rapporteur général (amendement n° 15).

Elle a ensuite examiné un amendement de votre Rapporteur général, tendant à permettre une harmonisation du régime de perception des droits d'accises avec celui des droits de douane, en prévoyant que la date de liquidation des droits d'accises serait fixée au 5 de chaque mois.

Votre Rapporteur général a rappelé que le dispositif de simplification et de modernisation des contributions indirectes présenté par le Gouvernement reprenait, pour partie, un projet de loi présenté à cet effet en 1998.

Après les interventions de MM. Philippe Auberger et Gilbert Gantier relatives à la rédaction du « gage » de la mesure proposée, M. Charles de Courson, faisant usage de la faculté que lui confère l'article 38, alinéa premier, du Règlement, a souhaité savoir si l'article 13 entraînerait une simplification réelle du régime douanier des exportations de vins et alcools à destination des autres Etats de la Communauté européenne.

Votre Rapporteur général a précisé que l'article 13 ne concernait pas le régime des échanges entre Etats membres de la Communauté européenne, mais constituait l'application, en droit interne, du régime communautaire sur la circulation des produits soumis à accises, ce qui représente une indéniable simplification.

La Commission a adopté cet amendement (amendement n° 16).

La Commission a adopté un amendement présenté par votre Rapporteur général, prévoyant que les opérations en droit suspensif sont réalisées en entrepôt fiscal ou sous le couvert du document d'accompagnement communautaire adéquat, tout en précisant que ce régime ne constitue pas une obligation pour les opérateurs (amendement n° 17).

La Commission a ensuite adopté un amendement présenté par votre Rapporteur général, visant à maintenir l'exonération de titre de mouvement dont bénéficient les échanges de bière en droits acquittés sur le territoire national (amendement n° 18).

La Commission a examiné un amendement de votre Rapporteur général visant à alléger les formalités administratives concernant les échanges viti-vinicoles, en supprimant le support papier des titres de mouvement, sous réserve que les opérateurs concernés aient été agréés à cet effet.

Rappelant que le transport d'alcool nécessitait de disposer de titres de mouvement à l'intérieur du véhicule en cas de contrôle par les autorités douanières, M. Philippe Auberger s'est interrogé sur la pertinence d'une mesure tendant à supprimer le support papier des titres de transport.

M. Charles de Courson a souligné que les contrôles effectués par les « brigades volantes » des douanes dans les entrepôts pouvaient effectivement s'appuyer sur des déclarations informatiques, mais que les contrôles effectués sur des véhicules circulant sur la voie publique nécessitaient assurément un document écrit.

Votre Rapporteur général a indiqué que l'amendement ne concernait que des professionnels agréés, les mouvements concernés étant déclarés préalablement, par voie informatique, à l'administration des douanes. Cette mesure permettrait donc d'alléger les formalités pesant sur les opérateurs sans priver les services des douanes des informations nécessaires.

M. Charles de Courson a insisté sur le fait que l'efficacité du dispositif proposé par cet amendement reposait sur la prévisibilité totale des mouvements. Or, on peut toujours envisager des man_uvres telles que les substitutions de cargaisons.

M. Gilbert Mitterrand a estimé que M. Charles de Courson souhaitait en fait connaître dès à présent les dispositions du décret d'application de cet amendement. Or, celui-ci ne concerne pas les particuliers, mais les professionnels, lesquels ont obtenu que les décrets d'application soient élaborés en étroite concertation avec leurs organisations représentatives. Les objections soulevées par M. Charles de Courson devraient donc trouver en temps utile des réponses adéquates.

Votre Rapporteur général a fait valoir que le transporteur serait titulaire d'un badge prouvant sa qualité d'opérateur agréé et ouvrant, de ce fait, le droit de circuler sans titre de transport sur support papier.

La Commission a adopté cet amendement (amendement n° 20).

Elle a également adopté un amendement présenté par M. Gilbert Mitterrand, visant à permettre aux producteurs de réaliser des échanges viti-vinicoles sous un régime simplifié au-delà des limites des cantons limitrophes, le suivi des produits étant effectué en application de l'article 302 M du code général des impôts (amendement n° 19).

La Commission a ensuite adopté l'article 13 ainsi modifié.

ANNEXE I

Définition des boissons alcooliques

Les boissons alcooliques contiennent de l'alcool qui peut être issu de la fermentation (boissons fermentées), ou de la distillation (boissons distillées), ou encore de l'alcool issu du mélange de ces deux premières catégories. Ces boissons de base peuvent être additionnées d'autres produits susceptibles de modifier leur définition.

Sont considérées comme boissons alcooliques, au sens de la réglementation communautaire relative aux accises, les boissons ayant un titre alcoométrique volumique acquis supérieur ou égal à 1,2 % vol. (à l'exception des bières qui sont des boissons alcooliques dès lors que leur titre alcoométrique volumique acquis atteint ou dépasse 0,5% vol.).

Cette définition fiscale doit être distinguée de la définition donnée par le code des débits de boissons et de celle applicable en matière tarifaire (règlement CE n°2658/87) selon laquelle sont considérées comme boissons alcooliques, toutes les boissons dont le titre alcoométrique volumique acquis excède 0,5% vol.

Trois catégories de boissons alcooliques sont soumises à accises :

- les boissons fermentées ;

- les alcools ;

- les produits intermédiaires.

I.- Les boissons fermentées

Les boissons fermentées sont des boissons obtenues par transformation des sucres en solution (moûts de raisins, produits à base de céréales comme le riz, l'orge, etc.) en alcool, par fermentation du produit de base.

1. Les vins

Aux termes de l'article 434 du code général des impôts, aucun produit ne peut être fabriqué, expédié, vendu, mis en vente ou détenu en vue de la vente, sous le nom de vin, s'il ne répond pas à la définition donnée par le règlement (CEE) n° 822/87 du Conseil du 16 mars 1987.

Ce règlement définit le vin comme étant le produit obtenu exclusivement par la fermentation alcoolique, totale ou partielle, de raisins frais, foulés ou non, ou de moûts de raisins. L'article 1 de ce même règlement précise que les vins sont classés au code N.C. 2204 du tarif des douanes.

Plusieurs types de boissons sont à considérer :

- Les vins mousseux : annexe I point 15 du Règlement n°822/87

Un vin mousseux est un produit obtenu par première ou seconde fermentation alcoolique de raisin frais, de moûts de raisins ou de vins, caractérisé au débouchage du récipient par un dégagement d'anhydride carbonique (gaz carbonique) provenant entièrement de la fermentation et qui, conservé à la température de 20°C dans des récipients fermés accuse une surpression due à l'anhydride carbonique en solution et non inférieure à 3 bars.

D'après le règlement CEE n° 2333/92 du Conseil du 13 juillet 1992 établissant les règles générales pour la désignation et la présentation des vins mousseux et des vins mousseux gazéifiés, ces vins doivent être présentés dans des bouteilles fermées par un bouchon champignon maintenu à l'aide d'attache ou de liens.

- Les vins tranquilles : article 438-2°-a du code général des impôts

Ce sont les autres vins :

·  dont le titre alcoométrique acquis ne dépasse pas 15% vol. pour autant que l'alcool contenu dans le produit fini résulte entièrement d'une fermentation ;

ou,

·  dont le titre alcoométrique acquis dépasse 15% vol. mais ne dépasse pas 18% vol. pour autant qu'ils aient été obtenus sans aucun enrichissement du moût par sucrage ou ajout de moût concentré ou de moût concentré rectifié et que l'alcool contenu dans le produit fini résulte entièrement d'une fermentation.

- Les produits assimilés au vin : article 435 du code général des impôts

Sont compris sous la dénomination de vin les liquides se présentant sous les divers états par lesquels passe le raisin durant le processus de vinification, depuis le moût (obtenu par le pressurage du raisin frais) jusqu'à la lie non parvenue à dessiccation. Sont assimilés aux vins et suivent leur régime, les moûts concentrés de raisins liquides utilisés pour l'édulcoration des vins.

Attention : les vendanges fraîches ne sont pas assimilées au vin mais sont taxées au titre d'un régime fiscal propre défini à l'article 466 du code général des impôts.

Ces différents produits sont définis comme suit par le règlement 822/87 - annexe I :

·  Le moût de raisins : produit liquide obtenu naturellement ou par des procédés physiques à partir de raisins frais.

·  Le jus de raisins : produit liquide non fermenté mais fermentescible obtenu par des traitements appropriés afin d'être consommé en l'état. Il est obtenu à partir de raisins frais ou de moûts de raisins.

·  La lie de vin : résidu se déposant dans les récipients contenant du vin ou du moût de raisins après fermentation ou lors du stockage ou après traitement autorisé, ainsi que le résidu obtenu de la filtration ou de la centrifugation de ce produit.

·  Le moût de raisins concentré ou le moût de raisins concentré rectifié : moût de raisins non caramélisé obtenu par déshydratation partielle du moût de raisins.

2. Les cidres et poirés

Selon le décret n° 53-978 du 30 septembre 1953 relatif à l'orientation de la production cidricole et à la commercialisation des cidres, des poirés et de certaines boissons similaires (modifié par le décret n° 87-600 du 29 juillet 1987) :

·  la dénomination " cidre " est réservée à la boisson provenant de la fermentation de moûts de pomme fraîche ou d'un mélange de pomme et de poire fraîche extraits avec ou sans addition d'eau.

Les moûts de pomme ou de poire mis en _uvre peuvent être partiellement issus de moûts concentrés sous réserve que la proportion de ces derniers n'excède pas 50% du volume total mis en _uvre.

·  La dénomination " poiré " est réservée à la boisson provenant de la fermentation de moûts de poire fraîche extraits avec ou sans addition d'eau.

Les moûts de pomme ou de poire mis en _uvre peuvent être partiellement issus de moûts concentrés sous réserve que la proportion de ces derniers n'excède pas 50% du volume total mis en _uvre.

·  Les dénominations " cidre bouché " ou " poiré bouché " sont réservées respectivement aux cidres et aux poirés présentant une teneur en anhydride carbonique au moins égale à 3 grammes par litre pour les cidres ou poirés obtenus par fermentation naturelle en bouteille et à 4 grammes par litre pour les autres cidres ou poirés.

·  Les dénominations " cidre doux ", " poiré doux " et " cidre bouché doux ", " poiré bouché doux " sont réservées respectivement :

- aux cidres et poirés présentant un titre alcoométrique volumique acquis au plus égal à 3% et une teneur en sucres résiduels égale ou supérieure à 35 grammes par litre ;

- aux cidres bouchés et aux poirés bouchés présentant un titre alcoométrique volumique acquis au plus égal à 3% et une teneur en sucres résiduels égale ou supérieure à 42 grammes par litre.

L'article 435-5° du code général des impôts prévoit que les moûts concentrés liquides de pommes ou de poires fraîches utilisés pour l'édulcoration des cidres et poirés sont assimilés aux cidres et poirés.

En revanche, les fruits à cidre et à poiré ne sont pas assimilés au cidre et au poiré mais sont taxés au titre d'un régime fiscal propre défini à l'article 467 du code général des impôts.

3. L'hydromel

Selon le décret du 2 mai 1911, une boisson ne peut être détenue, transportée en vue de la vente, mise en vente ou vendue sous le nom d'" hydromel " que si elle provient exclusivement de la fermentation d'une solution de miel dans l'eau potable.

L'hydromel est préparé avec du miel, de l'eau potable (en quantité égale à dix fois le poids de miel), de la levure de vin, de cidre ou de bière.

Après une première fermentation (de quelques heures) du mélange de ces produits, une quantité d'hydromel achevé y est ajoutée pour une fermentation secondaire de plusieurs mois en tonneau fermé.

4. Le " pétillant de raisins "

L'article 435-3° du code général des impôts définit le " pétillant de raisins ", conformément au décret n°86-1016 du 3 septembre 1986, comme le produit liquide élaboré exclusivement à partir de raisins frais ou de moûts de raisin qui présente un titre alcoométrique volumique acquis supérieur à 1% et ne dépassant pas 3% et renferme de l'anhydride carbonique provenant, comme l'alcool, de la seule fermentation des produits mis en _uvre.

5. Les bières

Aux termes du décret n° 92-307 du 31 mars 1992 :

·  La dénomination " bière " est réservée à la boisson obtenue par fermentation alcoolique d'un moût préparé à partir de malt de céréales, de matières premières issues de céréales, de sucres alimentaires, de houblon, de substances conférant de l'amertume provenant du houblon et d'eau potable.

·  La dénomination " bière à... " complétée de la nature de la matière végétale mise en _uvre, est réservée à la bière aromatisée par macération de fruits, de légumes ou de plantes ou par addition de jus de fruits, de jus de légumes, de jus concentrés de fruits, de jus concentrés de légumes, d'extraits végétaux. Ces matières premières aromatisantes ne doivent pas excéder 10% du produit fini.

N.B. : la direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes admet également cette dénomination pour les bières additionnées d'un spiritueux (ex. : bière au Cognac).

·  La dénomination " bière aromatisée à ... " est réservée à la bière additionnée d'arômes.

·  La dénomination " panaché " est réservée à la boisson présentant un titre alcoométrique supérieur à 0,5% vol et inférieur ou égal à 1,2% vol. et exclusivement constituée d'un mélange de bière et de boisson gazeuse aromatisée sans alcool.

Les bières sans alcool sont exclues de la position 2203 lorsque leur titre alcoométrique volumique acquis est inférieur ou égal à 0,5% vol. Dans ce cas, elles ne sont plus considérées fiscalement comme des bières.

Il en est de même pour les panachés dont le titre alcoométrique volumique acquis est inférieur ou égal à 0,5% vol. Dans ce cas, ils sont exclus de la position 2206 et passent au chapitre 2202 comme " boissons non alcooliques ".

6. Autres boissons fermentées

Sont considérées fiscalement comme autres boissons fermentées, les boissons autres que le vin, la bière, le cidre, le poiré, l'hydromel et le " pétillant de raisin " :

dont l'alcool contenu dans le produit résulte entièrement d'une fermentation et dont le titre alcoométrique acquis ne dépasse pas 15% vol. (article 438 2° b du code général des impôts).

Certaines de ces boissons sont définies au règlement CEE n°1601/91 du Conseil du 10 juin 1991 (boissons aromatisées à base de vin et cocktails aromatisés de produits viti-vinicoles) ;

ou,

dont le titre alcoométrique acquis ne dépasse pas 5,5% vol. pour les boissons non mousseuses et 8,5% vol. pour les boissons mousseuses (article 438 2° c du code général des impôts).

Ces dispositions ne concernent pas les boissons relevant des positions 2207 et 2208 du tarif douanier. En effet, d'après l'article 401 du code général des impôts, sont considérés comme des alcools les produits qui relèvent des codes NC 2207 et 2208 du tarif des douanes et qui ont un titre alcoométrique acquis supérieur à 1,2 % vol.

L'ajout d'arôme sur support alcoolique, n'augmentant pas le titre alcoométrique du produit final de plus de 1,2% vol., ne fait pas perdre à la boisson visée au b de l'article 438 2° son caractère entièrement fermenté (voir point 1.3.2.2. du texte n° 99-040 du 22 février 1999 publié au BOD n° 6328 du 4 mars 1999).

II.- Les alcools

Selon l'article 401-I-b du code général des impôts, les alcools sont :

1. Les produits qui relèvent des codes NC 2207 et 2208 du tarif des douanes et qui ont un titre alcoométrique supérieur à 1,2 % vol.

- La position tarifaire 2207 reprend :

·  l'alcool éthylique non dénaturé d'un titre alcoométrique volumique acquis supérieur ou égal à 80 % vol. ;

·  l'alcool dénaturé de tous titres alcoométriques.

- La position tarifaire 2208 comprend :

·  l'alcool éthylique non dénaturé d'un titre alcoométrique volumique acquis inférieur à 80 % vol. (dont les arômes relevant actuellement des codes NC 2106 90 20 et 3302 10 10)

·  les eaux-de-vie : liquides produits par distillation de boissons alcooliques ou de fruits en fermentation, dont le titre alcoométrique volumique acquis minimum est de 37,5 % vol. ; dans cette catégorie, rentrent les eaux-de-vie de grains (whisky, etc.), de raisin (cognac, armagnac, marc, etc.), d'autres fruits (poires, prunes, etc.), de riz ou de vin de palme (arack), de genièvre (gin) ou de cannes à sucre (rhum).

N.B. : les rhums définis à l'article 1-4-a du règlement CEE n° 1576/89 du Conseil du 29 mai 1989 et produits dans les départements d'outre mer à partir de cannes à sucre récoltées sur le lieu de fabrication ayant une teneur en substances volatiles autres que les alcools éthylique et méthylique égale ou supérieure à 225 grammes par hectolitre d'alcool pur et un titre alcoométrique volumique acquis égal ou supérieur à 40% vol. doivent être considérés, sur le plan fiscal, comme une catégorie à part dénommée " rhums traditionnels des DOM " et distingués des autres rhums dans la limite d'un contingent de 90 000 hectolitres d'alcool pur par an ;

·  les liqueurs : produits élaborés à partir d'eaux-de-vie ou d'alcool éthylique aromatisés ayant une teneur en sucre minimale de 100 grammes par litre ;

·  les autres spiritueux (contenant de l'alcool provenant de la distillation).

Les spiritueux et leur différentes désignations sont définis au règlement CEE n° 1576/89 du Conseil du 29 mai 1989 (annexe 4)

2. Les produits relevant des codes NC 2204, 2205, 2206 du tarif des douanes qui ont un titre alcoométrique acquis supérieur à 22% vol.

Cette catégorie résiduelle représente un cas d'école. Il s'agirait en principe de boissons alcooliques composées de produits fermentés additionnés d'une quantité importante de produits distillés.

III.- Les produits intermédiaires

Selon l'article 401-I-a du code général des impôts, sont des produits intermédiaires les produits relevant des codes NC 2204, 2205, 2206 du tarif des douanes qui ont un titre alcoométrique volumique acquis compris entre 1,2% vol. et 22% vol. et qui ne sont pas des bières, des vins ou des produits visés à l'article 438 du CGI.

1. Produits intermédiaires sous la position tarifaire 2204

- les vins enrichis en alcool (ex. : vins de liqueur).

Parmi ces vins, on distingue les vins doux naturels définis aux articles 416, 417 et 417 bis du code général des impôts.

Sont considérés comme vins doux naturels au sens de l'article 402 bis du code général des impôts :

·  les vins doux naturels à appellation d'origine contrôlée ;

·  les vins doux naturels sans appellation d'origine contrôlée obtenus sur des exploitations ou par des caves coopératives qui se livraient à leur préparation avant la publication de la loi du 28 août 1942, dans la limite des quantités produites annuellement avant cette publication (disposition caduque au 1er janvier 2000) ;

Sont assimilés aux vins doux naturels au sens de l'article 402 bis du code général des impôts :

· les vins de liqueur de qualité produits dans des régions déterminées de la Communauté européenne (règlement CEE n° 4252/88 du Conseil du 21 décembre 1988), dont la production est traditionnelle et d'usage et qui, sous réserve d'être soumis à un dispositif de contrôle offrant des garanties équivalentes à celles exigées pour les vins doux naturels en ce qui concerne les conditions de production et leur commercialisation, présentent certaines caractéristiques ;

- les moûts de raisins enrichis en alcool.

2. Produits intermédiaires sous la position tarifaire 2205

- les vermouths (vins aromatisés) ;

- les autres vins de raisins frais préparés à l'aide de plantes ou de substances aromatiques et additionnés d'alcool distillé.

Ces boissons sont définies au règlement CEE n°1601/91 du Conseil du 10 juin 1991 (vins aromatisés).

3. Produits intermédiaires sous la position tarifaire 2206

les mélanges de boissons fermentées additionnés d'alcool distillé ;

les mélanges de boissons fermentées et de boissons non fermentées non dénommés ni compris ailleurs additionnés d'alcool distillé.

N.B. : Par lecture par la raison des contraires de l'article 438-2°-b et c du code général des impôts, ne sont pas considérés fiscalement comme des produits intermédiaires, mais comme d'" autres boissons fermentées " :

- les produits classés aux codes NC 2204, 2205 et 2206 du tarif des douanes dont le titre alcoométrique volumique acquis ne dépasse pas 5,5 % vol. pour les boissons non mousseuses et 8,5 % vol. pour les boissons mousseuses, même si elles sont additionnées d'alcool distillé ;

- les produits classés aux codes NC 2204, 2205 et 2206 du tarif des douanes dont le titre alcoométrique volumique acquis ne dépasse pas 15 % vol. et dont l'alcool contenu résulte entièrement d'une fermentation.

ANNEXE II

Le droit de circulation : article 438 du code général des impôts

- Tarif de 54, 80 francs par hectolitre

Ce tarif s'applique aux vins mousseux.

- Tarif de 22 francs par hectolitre

Ce tarif s'applique aux boissons suivantes :

· vins, autres que les vins mousseux, entièrement fermentés dont le titre alcoométrique volumique acquis est inférieur à 15% vol. ou dont le titre alcoométrique volumique acquis est supérieur ou égal à 15% vol. et inférieur à 18% vol. sans enrichissement ;

· produits fermentés [mousseux ou non mousseux] autres que le vin, la bière, le cidre, le poiré, l'hydromel et le pétillant de raisin, entièrement fermentés ;

· produits fermentés [mousseux ou non mousseux] autres que le vin, la bière, le cidre, le poiré, l'hydromel et le pétillant de raisin, non entièrement fermentés, dont le titre alcoométrique volumique acquis est inférieur à 5,5% vol. pour les non mousseux et à 8,5% vol. pour les mousseux.

- Tarif de 7,60 francs par hectolitre

Ce tarif s'applique aux cidres, poirés, hydromels et pétillants de raisin.

Le droit de consommation sur les produits intermédiaires :
article 402 bis du code général des impôts

- Tarif de 350 francs par hectolitre

Ce tarif s'applique aux vins doux naturels à appellation d'origine contrôlée et assimilés.

- Tarif de 1400 francs par hectolitre

Ce tarif s'applique à tous les produits intermédiaires autres que les vins doux naturels à appellation d'origine contrôlée et assimilés.

Le droit de consommation sur les rhums des DOM et les autres alcools : article 403 du code général des impôts

- Tarif de 5474 francs par hectolitre d'alcool pur sur les rhums des DOM

Ce tarif s'applique aux rhums traditionnels produits dans les DOM dans la limite du contingent prévu à cet article.

- Tarif de 9510 francs par hectolitre d'alcool pur

Ce tarif s'applique à tous les autres alcools ( y compris aux rhums au-delà du contingent) à l'exception des alcools exonérés à l'article 406 du code général des impôts et au titre de leur destination particulière.

Le droit spécifique sur les bières :
article 520 A du code général des impôts

- Tarif de 8,50 francs par hectolitre et par degré

Ce tarif s'applique aux bières dont le titre alcoométrique volumique acquis ne dépasse pas 2,8 % vol. ainsi qu'aux panachés (mélanges de bières et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique volumique acquis entre 0,5% et 2,8% vol.).

- Tarif de 17 francs par hectolitre et par degré

Ce tarif s'applique aux autres bières.

Article 14

Conséquences fiscales du changement de mode d'exploitation de certaines entreprises.

Texte du projet de loi :

I.- Le code général des impôts est ainsi modifié :

1° il est inséré un article 151 octies A ainsi rédigé :

« Art. 151 octies A.- I.- Les personnes physiques associées d'une société civile professionnelle peuvent bénéficier des dispositions prévues à l'article 151 octies pour les plus-values nettes d'apport, sur lesquelles elles sont personnellement imposables en application de l'article 8 ter, réalisées par cette société à l'occasion d'une fusion, d'un apport partiel d'actif portant sur une branche complète d'activité ou d'une scission, lorsque chacune des sociétés bénéficiaires de la scission reçoit une ou plusieurs branches complètes d'activité et que les titres rémunérant la scission sont répartis proportionnellement aux droits de chaque associé dans le capital de la société scindée.

Il est mis fin au report d'imposition de la plus-value nette afférente aux immobilisations non amortissables :

1° pour sa totalité, en cas de perte totale de la propriété de ces immobilisations, des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif ou des titres de la société ayant réalisé un tel apport ;

2° à hauteur de la plus-value afférente à l'immobilisation cédée, en cas de perte partielle de la propriété des immobilisations non amortissables ; en cas de moins-value, celle-ci vient augmenter le montant de la plus-value nette encore en report ;

3° dans la proportion des titres cédés, en cas de perte partielle de la propriété des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif ou des titres de la société ayant réalisé un tel apport ; dans ce cas, la fraction ainsi imposée est répartie sur chaque immobilisation non amortissable dans la proportion entre la valeur de cette immobilisation à la date de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif et la valeur, déterminée à cette même date, de toutes les immobilisations non amortissables conservées.

II.- En cas d'option pour le dispositif prévu au I, l'imposition de la plus-value d'échange de titres constatée par l'associé de la société civile professionnelle absorbée ou scindée est reportée jusqu'à la perte de la propriété des titres reçus en rémunération de la fusion ou de la scission.

En cas d'échange avec soulte, la plus-value réalisée est, à concurrence du montant de la soulte reçue, comprise dans le bénéfice de l'exercice au cours duquel intervient l'échange. Le montant imposable peut être soumis au régime des plus-values à long terme prévu à l'article 39 duodecies, dans la limite de la plus-value réalisée sur les titres détenus depuis deux ans au moins.

Ces dispositions ne sont pas applicables si la soulte dépasse 10% de la valeur nominale des parts ou des actions attribuées ou si la soulte excède la plus-value réalisée. Elles sont exclusives de l'application du dispositif visé au V de l'article 93 quater.

III.- En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou des titres de la société ayant réalisé l'apport partiel d'actif, le report d'imposition mentionné aux I et II peut être maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur les plus-values à la date où l'un des événements visés au deuxième alinéa du I et du II viendrait à se réaliser à nouveau.

IV.- Les personnes physiques mentionnées au I sont soumises aux dispositions prévues aux quatrièmes et cinquième alinéas du II de l'article 151 octies. » ;

2° aux I et II de l'article 54 septies, après les mots : « 151 octies, » sont ajoutés les mots : « 151 octies A, » ;

3° l'article 151 octies est ainsi modifié :

a. au second alinéa du a du I les mots : « en cas de transformation de la société civile professionnelle en société d'exercice libéral, jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation des parts ou actions de l'apporteur ou du bénéficiaire de la transmission mentionné au même alinéa » sont remplacés par les mots : « en cas d'opérations soumises aux dispositions du I de l'article 151 octies A ou de transformation de la société civile professionnelle en société d'exercice libéral. Il est mis fin à ce report lorsqu'intervient l'un des événements mentionnés à ce même I » ;

b. le IV est abrogé ;

4° le deuxième alinéa du II de l'article 93 quater est ainsi modifié :

a. à la première phrase, après les mots : « maintenu en cas » sont ajoutés les mots : « d'opérations soumises aux dispositions du I de l'article 151 octies A ou » ;

b. à la seconde phrase, le mot : « transformation » est remplacé par les mots : « réalisation des opérations soumises aux dispositions du I de l'article 151 octies A ou de la transformation de la société civile professionnelle en société d'exercice libéral » ;

5° il est inséré un article 202 quater ainsi rédigé :

« Art. 202 quater.- I.- Par dérogation aux dispositions de l'article 202, lorsqu'un contribuable imposable dans les conditions prévues au 1 de cet article, devient, pour exercer sa profession, associé d'une société mentionnée aux articles 8 et 8 ter ou d'une société d'exercice libéral mentionnée à l'article 2 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, le bénéfice imposable peut être déterminé en faisant abstraction des créances acquises au sens des dispositions des 2 et 2 bis de l'article 38 et des dépenses engagées, au titre des trois mois qui précèdent la réalisation de l'événement qui entraîne l'application de l'article 202, et qui n'ont pas été encore recouvrées ou payées au cours de cette même période, à condition qu'elles soient inscrites au bilan de cette société.

Ces dispositions sont également applicables, dans les mêmes conditions, en cas d'opérations visées au I de l'article 151 octies A.

Par dérogation au I de l'article 202 ter, ces mêmes dispositions s'appliquent lorsqu'une société mentionnée aux articles 8 et 8 ter, exerçant une activité libérale, cesse d'être soumise au régime prévu par ces articles du fait d'une option pour le régime applicable aux sociétés de capitaux, exercée dans les conditions prévues au 1 de l'article 239.

II.- Lorsque les dispositions du I s'appliquent, les créances et les dettes qui y sont mentionnées sont prises en compte pour la détermination du résultat imposable de la société qui les recouvre ou les acquitte, au titre de l'exercice en cours au premier jour du mois qui suit la période de trois mois mentionnée au premier alinéa de ce même I ou au titre de l'année de leur encaissement ou de leur paiement, lorsque le résultat de la société est déterminé selon les règles prévues à l'article 93.

III.- Les dispositions des I et II s'appliquent sur option conjointe du contribuable visé au I et des sociétés mentionnées au II.

IV.- Les dispositions du I s'appliquent pour l'imposition des revenus des contribuables pour lesquels l'application de l'article 202 résulte d'un événement intervenu entre le 1er janvier 2000 et le 31 décembre 2002. » ;

6° le troisième alinéa du 1 de l'article 239 est supprimé.

7° au sixième alinéa du III de l'article 810, les mots : « 31 décembre 1998 » sont remplacés par les mots : « 31 décembre 2001 ».

II.- Les dispositions des 1° à 4° du I s'appliquent aux opérations réalisées à compter du 1er janvier 2000 et les dispositions du 6° du I sont applicables pour l'imposition des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000.

Exposé des motifs du projet de loi :

Les restructurations de sociétés civiles professionnelles sont, pour plusieurs professions, devenues nécessaires du fait de la concurrence internationale et de l'application de dispositions législatives et communautaires.

Or, dans le cadre législatif actuel, ces opérations qui seraient réalisées par des sociétés civiles professionnelles non soumises à l'impôt sur les sociétés se traduiraient pour les associés par un coût fiscal immédiat.

Afin de faciliter ces restructurations, il est proposé, d'une part, de mettre en place un dispositif de report d'imposition des plus-values d'apport réalisées par ces sociétés et des plus-values d'échange de titres constatées par les associés, d'autre part, de maintenir le report d'imposition prévu à l'article 151 octies du code général des impôts dont auraient bénéficié les associés des sociétés apporteuses. En outre, il est proposé de reporter l'imposition des créances acquises non recouvrées et la déduction des dépenses engagées non payées, au titre de la période de 3 mois qui précède le changement de mode juridique ou fiscal d'exploitation, au niveau de la structure issue de cette modification.

Par ailleurs, l'option des sociétés civiles professionnelles pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés s'exerce dans les conditions prévues à l'article 239 du code général des impôts. Toutefois, à la différence des autres sociétés de personnes, le point de départ de leur premier exercice d'assujettissement à cet impôt est fixé obligatoirement au 1er janvier de l'année considérée.

Dans un souci d'harmonisation, il est proposé de permettre aux sociétés civiles professionnelles qui optent pour le régime de l'impôt sur les sociétés de déterminer librement le point de départ de leur premier exercice d'assujettissement à cet impôt.

Enfin, il est proposé de proroger jusqu'au 31 décembre 2001 le régime prévu au III de l'article 810 du code général des impôts en faveur des sociétés de personnes qui optent pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article a pour objet de faciliter la modernisation des conditions d'exercice des professions libérales, et plus particulièrement de celles qui sont exercées dans le cadre des sociétés civiles professionnelles (SCP), en favorisant les regroupements ainsi que l'option pour l'impôt sur les sociétés.

L'objectif du projet de loi est d'éviter l'application des règles de droit commun, qui se traduisent, s'agissant des opérations de fusion, scission ou apport partiel d'actif, par l'imposition immédiate des bénéfices non encore taxés, des plus-values constatées sur les biens affectés à l'exercice des activités professionnelles et des bénéfices à venir, provenant des créances acquises qui n'ont pas encore été réglées par leurs débiteurs, et entraînent ainsi une charge de trésorerie importante pour les associés, en prévoyant des reports ou des différés d'imposition, selon des modalités variables.

Il est également d'atténuer la portée du principe de l'imposition de ces mêmes créances acquises et de proroger l'application d'un régime de faveur en matière de droits d'enregistrement, en cas d'option d'une société de personnes pour l'impôt sur les sociétés.

Le Gouvernement propose ainsi plusieurs mesures tendant à un aménagement du régime d'imposition des créances acquises (qui concerne également la cessation d'une activité exercée à titre individuel), à l'assouplissement du régime des dates des exercices des SCP ayant opté pour l'impôt sur les sociétés et à la prolongation de la règle, provisoire, du maintien de la taxation au droit fixe de 1.500 francs des apports des sociétés de personnes lors de la cession, avant un délai de cinq ans, des titres d'une société de personnes ayant opté pour l'impôt sur les sociétés.

Toutefois, si l'ensemble de ces mesures concerne les SCP, certaines d'entre elles ont un champ beaucoup plus large et sont susceptibles d'affecter l'ensemble des activités non commerciales ainsi que l'ensemble de sociétés de personnes n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés.

Afin que la portée de chacune des dispositions du texte proposé, dont ni la construction, ni la rédaction ne sont simples, puisse être appréciée sans ambiguïté, votre Rapporteur général rappellera préalablement les modalités d'exercice des activités non commerciales et des activités libérales.

I.- Les modalités d'exercice des activités non commerciales et des professions libérales

Selon le mode le plus ancien, les activités non commerciales et les professions libérales sont exercées à titre individuel, ou, s'agissant de ces dernières, selon la forme d'association très souple et très lâche que constitue le cabinet dont les frais communs sont simplement partagés. Les trois dernières décennies ont cependant connu un développement important de l'exercice en société.

A.- La définition de l'activité non commerciale et de la profession libérale

Il n'existe pas de définition juridique précise de l'activité non commerciale, ni, non plus, de l'activité ou de la profession libérale.

En première approche, on doit observer que l'activité non commerciale est une notion fiscale qui se définit par défaut comme l'activité engendrant des revenus qui ne peuvent être rattachés à l'une des autres grandes catégories, bénéfices agricoles, bénéfices industriels et commerciaux, traitements, salaires et pensions, revenus de capitaux mobiliers, ou à la rubrique des revenus des dirigeants de société ou encore des plus-values. Relèvent ainsi des bénéfices non commerciaux, non seulement les revenus des professions juridiques et judiciaires, mais également ceux des professions médicales et paramédicales, ainsi que ceux de professions aussi diverses que les agents commerciaux, les ingénieurs conseil, les traducteurs interprètes, les experts, les graphologues, les moniteurs de ski...

L'imposition des bénéfices non commerciaux (BNC) présente la particularité d'être effectuée selon l'année civile et non selon le principe de l'exercice.

On observera également un principe général relatif aux bénéfices non commerciaux, selon lequel, en l'absence de comptabilité commerciale, les amortissements sont recensés sur le registre des immobilisations et des amortissements.

Un deuxième critère objectif est celui de l'indépendance des conditions d'exercice de la profession, exercée, en général, à titre non salarié. On observera cependant que certaines activités libérales sont exercées dans une proportion importante dans un cadre salarial. Tel est notamment le cas des avocats.

Au sein des activités non commerciales, on identifie en fait le « c_ur » des professions libérales d'après un faisceau de plusieurs critères, indépendants les uns des autres : le caractère civil et non commercial de l'activité, la prépondérance de la part intellectuelle dans la prestation servie, l'exigence d'une qualification professionnelle garante de la capacité de fournir la prestation attendue, l'obligation de respecter des règles déontologiques qui relèvent d'un cadre plus ou moins organisé, l'existence d'ordres professionnels, le cas échéant.

Pour l'essentiel, les professions libérales dont l'exercice est le plus encadré sont, outre les officiers publics ou ministériels (notaires, huissiers de justice, greffiers de tribunaux de commerce, avocats au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation, avoués près les cours d'appel et commissaires priseurs), les professions soumises à statut législatif et réglementaire ou dont le titre est protégé.

Il s'agit principalement des professions médicales et para-médicales, des administrateurs et mandataires judiciaires, des avocats, des experts-comptables, des commissaires aux comptes, des architectes ou des géomètres-experts.

B.- Les conditions d'exercice en société d'une activité libérale

Les professions libérales peuvent être exercées en commun selon des modalités diverses.

Il s'agit parfois de formes originales, comme « l'association », s'agissant des avocats. Le contrat d'association permet à un ou plusieurs avocats d'exercer ensemble leur profession tout en conservant chacun sa clientèle propre. Il doit faire l'objet d'une convention écrite.

Néanmoins, le mode le plus répandu est la société. Il s'agit parfois de sociétés de droit commun. Certaines formes des sociétés sont cependant spécifiques.

1.- Les sociétés spécifiques

a) Les sociétés civiles de moyens (SCM)

Les sociétés civiles de moyens ont pour objet non pas l'exercice d'une profession, mais la prestation de services ou la fourniture de moyens matériels (personnel, locaux, appareils) à leurs associés.

Ces derniers exercent nécessairement une ou plusieurs professions libérales.

Le cadre est assez souple, puisqu'il peut regrouper des personnes physiques comme des personnes morales, notamment des sociétés civiles professionnelles.

b) Les sociétés civiles professionnelles (SCP)

Les sociétés civiles professionnelles (SCP) sont des sociétés de personnes instituées par la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 relatives aux sociétés civiles professionnelles dont l'objet est de permettre à des personnes physiques exerçant une profession libérale réglementée d'exercer en commun leur activité.

La faculté de constituer des SCP n'est ainsi reconnue qu'à certaines professions libérales : les professions libérales soumises à statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé.

L'application de la loi de 1966 est cependant subordonnée à la publication d'un décret en Conseil d'Etat propre à chaque profession.

Actuellement, vingt professions, pour lesquelles le décret en Conseil d'Etat a été publié peuvent constituer des SCP :

Administrateur judiciaire et mandataire-liquidateur

Expert agricole et foncier 

Expert forestier

Architecte

Géomètre-expert 

Avocat

Greffier de tribunal de commerce

Avocat au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation 

Huissier de justice 

Infirmier ou infirmière 

Avoué à la Cour 

Masseur-kinésithérapeute 

Chirurgien-dentiste

Médecin

Commissaire aux comptes 

Notaire 

Commissaire-priseur 

Vétérinaire

Conseil en propriété industrielle 

 

Directeur de laboratoire d'analyse de biologie médicale 

 

D'un point de vue fiscal, lorsqu'elles n'ont pas opté pour l'impôt sur les sociétés, les résultats des sociétés civiles professionnelles sont imposés à l'impôt sur le revenu au nom de chacun des associés, personnellement, à raison de la part des bénéfices sociaux qui leur revient, conformément à l'article 8 ter du code général des impôts.

Cette disposition est applicable même si la SCP est constituée sous la forme de société coopérative.

En pratique, le résultat est déterminé au niveau de la SCP selon les règles applicables aux bénéfices non commerciaux, puis il est réparti au prorata des droits de chaque associé et chaque part est imposée au nom de son bénéficiaire. On observera que la répartition peut s'opérer, lorsque le décret institutif ou, à défaut, les statuts le prévoient, d'une manière non proportionnelle aux apports en capital. L'objectif est de permettre la rémunération des apports en industrie.

Par ailleurs, les décrets institutifs des SCP prévoient que des comptes annuels sont établis. Ils comprennent un bilan et un compte de résultat ainsi qu'une annexe explicative qui fournit l'ensemble des informations complémentaires.

c) Les sociétés d'exercice libéral (SEL)

Les sociétés d'exercice libéral (SEL) ont été créées par la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, afin de permettre aux membres de certaines professions libérales d'exercer leur activité sous la forme de sociétés de capitaux, ce qui leur est sinon interdit.

Les SEL sont soumises à l'impôt sur les sociétés.

Il ne s'agit pas de formes nouvelles de sociétés, mais d'un mode d'exercice des professions libérales qui se coule dans le moule des principales structures prévues pour les sociétés commerciales.

Il peut être constitué des sociétés d'exercice libéral à responsabilité limitée, ou SELARL, les sociétés d'exercice libéral à forme anonyme ou SELAFA et des sociétés d'exercice libéral en commandite par actions ou SELCA.

Actuellement, vingt-et-une professions libérales ou catégories de professions peuvent être exercées dans le cadre d'une SEL :

Administrateur judiciaire

Géomètre-expert 

Architecte 

Greffier de tribunal de commerce 

Avocat

Huissier de justice 

Avoué à la Cour

Chirurgien-dentiste

Mandataire à la liquidation judiciaire des entreprises

Commissaire aux comptes 

Médecin

Commissaire-priseur 

Notaire

Conseil en propriété industrielle 

Pharmacien d'officine

Directeur et directeur-adjoint de laboratoire d'analyse de biologie médicale 

Professions paramédicales (infirmier, masseur-kinésithérapeute, etc.)

Expert agricole et foncier et expert forestier

Sage-femme

Expert-comptable et comptable agréé

Vétérinaire

d) Les sociétés en participation

Les articles 23 et 24 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 précitée permettent aux membres de certaines professions libérales de constituer des sociétés en participation pour exercer leur activité. Elles sont appelées sociétés en participation des professions libérales (SPPL).

Ces sociétés sont régies par les dispositions des articles précités de la loi de 1990 ainsi que par les dispositions non contraires des articles 1871 à 1872-1 du code civil.

Comme les sociétés en participation de droit commun, les SPPL n'ont pas la personnalité juridique. Certaines opérations comme les fusions leur sont interdites.

Le principal élément sur lequel les SPPL dérogent au régime de droit commun avec les sociétés en participation, est celui de la publicité. Les SPPL sont obligatoirement soumises à des formalités de publicité dans des conditions fixées par décret. La portée de cette publicité est plus ou moins étendue selon la profession considérée.

Ces formalités de publicité ont été précisées pour dix-sept professions, qui peuvent constituer des SPPL :

Administrateur judiciaire

Géomètre-expert 

Architecte 

Greffier de tribunal de commerce 

Avocat

Huissier de justice 

Avoué à la Cour

Chirurgien-dentiste

Mandataire à la liquidation judiciaire des entreprises

Commissaire aux comptes 

Médecin

Commissaire-priseur 

Notaire

Conseil en propriété industrielle 

Directeur et directeur-adjoint de laboratoire d'analyse de biologie médicale 

Professions paramédicales (infirmier, masseur-kinésithérapeute, etc.)

Sage-femme

Le régime fiscal des SPPL est celui des sociétés de personnes.

Les bénéfices sont donc imposés à l'impôt sur le revenu au nom de chaque associé à raison de la part correspondant à ses droits dans la société.

Ils peuvent cependant être soumis, sur option, à l'impôt sur les sociétés.

2.- Les sociétés de droit commun

a) Les sociétés de personnes

Lorsque les dispositions les régissant ne s'y opposent pas - mais nombre de statuts interdisent d'exercer une activité libérale dans ces formes - les activités non commerciales peuvent être exercées dans le cadre des sociétés de personnes.

Les principales formes sont les sociétés civiles, qui peuvent être constituées, par exemple, par les membres de professions pour lesquelles la possibilité de créer des SCP n'est pas prévue. Tel est le cas, par exemple, des sages-femmes ou des experts-comptables.

Lorsqu'aucun texte ne s'y oppose, il peut s'agir de sociétés de personnes relevant de la législation sur les sociétés commerciales, comme les sociétés en nom collectif (SNC), les sociétés en participation ne relevant pas du régime des SPPL qui vient d'être mentionné, ou les sociétés en commandite simple.

Dans ce cas, conformément aux dispositions de l'article 8 du code général des impôts, leurs résultats sont déterminés, déclarés et vérifiés au niveau de la société, mais sont imposés à l'impôt sur le revenu au nom personnel des associés, chacun à raison de sa participation aux droits sociaux, ou, lorsque tel est le cas et que le montant est différent, de la part de bénéfice qui lui revient selon les statuts.

Ce régime de « semi-transparence » est parfois qualifié de « translucide ».

Ces sociétés peuvent opter pour l'impôt sur les sociétés.

b) Les sociétés de capitaux et les sociétés à responsabilité limitée (SARL)

Lorsque les dispositions les régissant ne s'y opposent pas - mais nombre de statuts interdisent d'exercer une activité libérale dans ces formes, comme c'est le cas pour les professions libérales soumises à statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, ce qui à conduit à la création des SEL au début de la décennie - les activités non commerciales peuvent être exercées dans le cadre des sociétés de capitaux, sociétés anonymes (SA) ou sociétés en commandite par actions (SCA) ou encore sociétés à responsabilité limitée (SARL). La question de l'exercice dans le cadre des sociétés par actions simplifiées (SAS) est également posée, depuis que le capital de ces sociétés est accessible aux personnes physiques.

Ces sociétés relèvent alors du droit applicable aux sociétés commerciales.

Elles sont imposées de plein droit à l'impôt sur les sociétés.

II.- La création d'un différé d'imposition des plus-values d'apport constatées lors des restructurations des sociétés civiles professionnelles (SCP)

Le 1° du paragraphe I de cet article, de même que les 2°, 3° et 4°, ne concerne que les seules sociétés civiles professionnelles (SCP), dont il vient d'être précisé qu'elles ne concernaient que vingt professions.

Il prévoit, pour celles n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés, un régime fiscal, favorable, de report de l'imposition des plus-values constatées sur les immobilisations non amortissables et de réintégration fractionnées des plus-values sur les immobilisations amortissables dans les bénéfices de la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport, en cas d'opération de fusion, scission ou apport partiel d'actif.

L'objectif est d'éviter l'imposition immédiate des plus-values d'apport, qui s'avère pénalisante en raison du décaissement qu'elle implique alors même que les opérations ne donnent lieu à la perception d'aucune somme, afin de favoriser les restructurations qui devront nécessairement être opérées dans le secteur des activités libérales.

Ce nouveau régime devrait constituer le pendant de celui applicable aux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, prévoyant un différé d'imposition des plus-values constatées à l'occasion de l'opération effectuée, prévu aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts et, en cours de modification dans le cadre de l'article 13 du projet de loi de finances pour 2000.

Il constituerait également l'équivalent du régime de report d'imposition prévu à l'article 151 octies du code général des impôts en cas d'apport en société d'une activité exercée à titre individuel.

Par ailleurs, en adoptant une vision assez large, on observe que le présent article tend globalement à établir un équilibre entre le régime fiscal applicable à l'exercice des professions libérales dans le cadre des sociétés de personnes dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu et celui dont relèvent ces mêmes professions lorsqu'elles sont exercées dans le cadre des sociétés de capitaux ou de sociétés de personnes soumises à l'impôt sur les sociétés, puisque le régime de faveur précédemment mentionné prévu aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts, s'applique aux sociétés d'exercice libéral (SEL) comme aux SCP ayant déjà opté pour l'impôt sur les sociétés.

Le Gouvernement souhaite contribuer à la fluidité des structures, en modifiant les dispositions nuisant à la neutralité fiscale des modifications des structures d'exercice des professions concernées afin que celles-ci puissent faire face à l'accroissement de la concurrence internationale, aux conséquences de la construction communautaire, avec la mise en jeu du principe de la liberté d'installation et de celui de libre prestation de service, à la suppression de certains monopoles comme celui des commissaires priseurs pour les ventes volontaires.

Ces éléments entraînent en effet des modifications substantielles de certaines des professions concernées et rendent nécessaire une modernisation du droit applicable.

Deux catégories de professions doivent être plus particulièrement mentionnées.

D'une part, les professions du droit, les avocats notamment, doivent faire face à la concurrence croissante des grands réseaux pluridisciplinaires constitués autour des services juridiques et comptables aux entreprises.

Le présent article répond aux préoccupations exprimées par M. Henri Nallet dans le cadre de son rapport, remis au Premier ministre, intitulé « Les réseaux pluridisciplinaires et les professions du droit ».

Ce rapport précise en effet qu'il convient de procéder à plusieurs modernisations et, dans un premier temps, de donner un « coup de pouce » aux structures, de très loin les plus nombreuses, relevant des BNC, en procédant à l'extension à leur profit du régime de faveur des fusions applicables aux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.

En ce qui concerne la profession de commissaire-priseur, par ailleurs, la disposition proposée permettra de procéder à des restructurations autour de branches d'activité ayant chacune sa spécificité et son autonomie. Un projet de loi en cours d'examen par les assemblées parlementaires prévoit, en effet, en réponse à une injonction de la Commission européenne, de supprimer pour les ventes volontaires le monopole prévu, pour Paris, par la loi du 27 ventôse an IX et, pour la province, par une loi du 28 avril 1816 étendant la disposition précédente.

Ce dispositif implique une restructuration, avec l'apport de la branche d'activité « ventes volontaires » à une société commerciale, la SCP ne conservant que les seules ventes judiciaires.

A.- Les règles d'imposition des plus-values d'apport actuellement applicables aux sociétés civiles professionnelles et à leurs associés en cas de fusion, scission ou apport partiel d'actif

Les dispositions de l'article 1844-4 du code civil leur étant applicables, les sociétés civiles professionnelles peuvent faire l'objet de fusions et de scissions.

On rappellera que la fusion d'une société se réalise selon deux modalités. Dans un premier cas, le plus fréquent, la fusion résulte de l'absorption d'une ou plusieurs sociétés par une autre société, qui subsiste seule. Dans un deuxième cas, l'ensemble des sociétés concernées disparaissent pour constituer une nouvelle société.

La scission consiste en la division d'une société entre deux ou plusieurs sociétés entre lesquelles est réparti l'ensemble de son actif et de son passif. L'absorption étant totale et simultanée, la société scindée est immédiatement dissoute.

Les sociétés civiles professionnelles peuvent également procéder à des apports partiels d'actif. Il s'agit d'une opération par laquelle une première société apporte à une deuxième société, nouvelle ou préexistante, une partie de ses éléments d'actifs et reçoit, en contrepartie, des titres émis par cette deuxième société, bénéficiaire de l'apport.

Ces opérations sont en règle générale soumises aux régimes de droit commun qui les assimilent à des cessations d'entreprises ou d'activités, totales ou partielles, et emportent les mêmes conséquences que la dissolution d'une société, pour la fusion et la scission, et également les conséquences de droit commun de taxation des apports à une société tierce, pour les apports partiels d'actifs.

Elles entraînent donc une imposition immédiate des plus-values d'apport constatées.

Néanmoins, depuis plusieurs années, le législateur a prévu des régimes d'imposition différée. Ces régimes sont cependant peu connus et peu appliqués, car peu opératoires.

1.- Le régime de droit commun : l'imposition immédiate des plus-values constatées lors de l'opération de restructuration

En l'absence de disposition spécifique, une opération de restructruration d'une société de personnes entraîne les conséquences de la cessation d'entreprise. Cette cessation peut être totale ou partielle. Elle se traduit ainsi, entre autres, par l'imposition immédiate des plus-values non encore taxées, ainsi que par l'imposition d'une plus-value d'échange de titres.

a) L'imposition des plus-values d'apport

En cas d'opérations de fusion, scission ou apport partiel d'actif portant sur une branche complète d'activité, ou sur des éléments séparés, les plus-values et les moins-values d'apport donnent lieu à imposition selon les règles prévues par le code général des impôts pour les plus-values professionnelles.

Les plus-values concernées sont les plus-values non encore taxées et constatées sur les différents éléments concernés par l'opération, quelle que soit la catégorie dont ils relèvent : immobilisations non amortissables, immobilisations amortissables et autres éléments d'actif tels que les stocks.

Les règles applicables sont communes aux activités imposables dans la catégorie des bénéfices industriels ou commerciaux, aux activités de nature agricole imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles et aux activités de nature non commerciale imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Elles reposent sur les principes suivants.

La plus-value calculée est une plus-value nette, déterminée par différence entre la valeur d'apport à la société tierce et le prix de revient de l'élément tel qu'il figure dans les écritures de l'entreprise.

Pour les immobilisations non amortissables, il s'agit de la valeur d'apport, si le bien a fait l'objet d'un apport rémunéré par l'octroi de parts sociales, et du prix d'acquisition, si le bien a été acquis durant la vie de la société. On observera que, s'agissant des bénéfices non commerciaux, ces opérations sont simplifiées par l'absence de provision.

Pour les immobilisations amortissables, la valeur à retenir est la valeur nette après déduction des amortissements

En pratique, les éléments d'actifs concernés par les opérations de restructuration des SCP sont essentiellement la clientèle, élément non amortissable, et les biens immobiliers, sachant qu'il convient d'opérer la distinction entre les terrains, non amortissables, et les constructions, lesquelles peuvent faire l'objet d'amortissements.

Pour être exhaustif, il faut également mentionner parmi les éléments susceptibles d'être pris en compte lors des apports, pour les professions concernées, le matériel et les équipements médicaux ou utilisés par les chirurgiens dentistes, les équipements utilisés par les biologistes et les laboratoires d'analyses biologiques, ainsi que les équipements utilisés par les géomètres-experts.

Les modalités d'imposition des plus-values et moins-values constatées sur les éléments de l'actif immobilisés dépendent de la durée de détention et de la nature des actifs concernés.

Les moins-values à court terme sont les moins-values provenant des opérations de cession ou d'apport réalisées ou constatées sur les éléments amortissables, quelle que soit la durée de leur détention.

Les plus-values à court terme proviennent, d'une part, des opérations sur les immobilisations détenues depuis moins de deux ans, que celles-ci puissent ou non faire l'objet d'un amortissement, et, d'autre part, de celles relatives aux immobilisations détenues depuis au moins deux ans, pour leur fraction qui n'excède pas le montant des amortissements.

A l'opposé, les plus-values à long terme résultent des opérations relatives aux éléments non amortissables détenus depuis au moins deux ans, ainsi que des éléments amortissables également détenus depuis au moins deux ans, mais seulement pour la fraction qui excède le montant des amortissements opérés. Les moins-values à long terme proviennent uniquement d'opérations sur éléments non amortissables et détenus depuis deux ans au moins.

Les plus-values à court terme et les plus values à long terme ne sont pas imposées selon les mêmes modalités.

Avant d'exposer celles-ci, il convient toutefois d'observer que les plus-values ne font l'objet d'une imposition que si le chiffre d'affaires excède la limite prévue à l'article 151 septies du code général des impôts, égale au double de limite du régime dit micro-BNC, soit 350.000 francs. Le dépassement de cette limite, annuelle, est apprécié sur les deux dernières années. En outre, l'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans. Néanmoins, une exception est prévue pour les terrains à bâtir, dont la plus-value de cession n'est jamais exonérée.

Sous réserve de cette exonération, les plus-values et moins-values à court terme font l'objet, au plan fiscal, du même traitement que les bénéfices et pertes d'exploitation. Les plus-values à court terme sont donc imposées au barème de l'impôt sur le revenu.

Les plus-values à long terme relèvent d'un régime de taxation réduite, au taux de 16%, auquel il faut ajouter 10% au titre des prélèvements sociaux (contribution sociale généralisée (CSG), contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), prélèvement associé de 2%).

En pratique, en l'absence de disposition spécifique, lors d'une opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif réalisée par des SCP, comme d'ailleurs des sociétés de personnes, l'associé doit ainsi régler un impôt sur le revenu, soit au barème, soit au taux de 16%, qui peut s'avérer substantiel, au titre des plus-values d'apport.

b) L'imposition des plus-values d'échange de parts sociales en cas de fusion ou de scission de sociétés civiles professionnelles

En application de l'article 151 nonies du code général des impôts, les parts sociales de SCP sont considérées comme des éléments de l'actif affectés à l'exercice de la profession.

Elles sont ainsi censées constituer un actif professionnel à caractère personnel, distinct de l'actif social.

En conséquence, elles font l'objet d'une taxation des plus-values de cession suivant le régime applicable aux plus values professionnelles, sous réserve de l'exonération précédemment indiquée en faveur des sociétés de personnes réalisant un chiffre d'affaires annuel de moins de 350.000 francs (on rappellera que le dépassement de cette limite est apprécié sur deux années civiles, en cas de cessation d'activité ou d'opération assimilée).

Les opérations de fusion ou de scission faisant l'objet d'un traitement similaire à celui des cessations d'activité, les plus-values constatées à l'occasion de l'opération d'échange entre les titres de la société ancienne et les titres de la société nouvelle sont immédiatement imposables.

On observera que le cas de l'apport partiel d'actif n'est pas mentionné, car il n'y a pas dans ce cas d'échange de parts sociales, mais uniquement remise de parts sociales de la société bénéficiaire à la société apporteuse, en contrepartie des biens faisant l'objet de l'apport.

2.- Les aménagements actuellement prévus par le code général des impôts : des reports d'imposition applicables aux seules fusions et d'une manière limitée

Le code général des impôts prévoit actuellement deux dispositifs permettant, lorsqu'ils exercent cette option, aux associés d'une société civile professionnelle comme aux porteurs de parts d'éviter d'avoir à acquitter immédiatement la charge de l'impôt. Ces dispositifs reposent sur des différés et des reports d'imposition, la charge de l'impôt étant reportée dans le futur.

Il s'agit d'une faculté offerte au contribuable, et non d'une obligation. En général cependant, l'option est exercée par le contribuable, car le report n'est assorti d'aucun intérêt moratoire.

Ces dispositifs ont cependant une portée limitée.

D'une part, ils ne concernent que les seules fusions, et non pas les opérations de scission ou d'apport partiel d'actif, et, d'autre part, le plus ancien, spécifique aux sociétés civiles professionnelles, celui relatif aux reports des plus-values d'apport n'a fait l'objet d'aucune mesure d'application.

a) Le régime de différé d'imposition des plus-values d'apport et des plus values d'échange de parts sociales en cas de fusion de sociétés civiles professionnelles, prévu au IV de l'article 151 octies du code général des impôts, n'a fait l'objet d'aucune instruction d'application

L'article 31 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, a prévu un dispositif de faveur pour les fusions de sociétés civiles professionnelles (SCP).

Ce dispositif, codifié au paragraphe IV de l'article 151 octies du code général des impôts, concerne les seules fusions, à l'exception de toute autre opération.

Il prévoit, d'une part, un différé d'imposition des plus-values d'apport, plus-values constatées à raison de l'apport des éléments d'actifs immobilisés à la SCP bénéficiaire de l'apport, selon les modalités prévues au I de l'article 151 octies pour les cas d'apport en société d'une activité individuelle.

Il stipule, d'autre part, que les plus-values résultant de l'attribution de parts de la société absorbante bénéficient également d'un report d'imposition.

Le paragraphe II de l'article 151 octies prévoit les conditions à respecter en cas d'option pour ce régime d'imposition différée.

D'une part, l'option doit être exercée conjointement par l'apporteur et par la société bénéficiaire de l'apport.

D'autre part, des obligations déclaratives permettent le suivi des plus-values en report d'imposition et des plus-values dégagées sur les immobilisations non amortissables.

Ce dispositif, qui s'appuie pourtant sur les règles actuelles de l'article 151 octies du code général des impôts, en vigueur depuis presque dix ans, n'a pas été appliqué.

Il n'a fait l'objet d'aucune instruction de la part de l'administration fiscale.

Selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, sa mise en _uvre n'a pu être envisagée, car la rédaction du texte en cause est imparfaite et incomplète sur le plan technique.

On ne peut que regretter qu'aucune initiative n'ait été prise pour l'améliorer.

b) Le dispositif de sursis d'imposition des plus-values d'échange de droits sociaux affectés à l'exercice d'une profession non commerciale a une portée très limitée

L'article 104 de la loi de finances pour 1997 a étendu aux contribuables imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, le dispositif du 7 bis de l'article 38 du code général des impôts, qui prévoit la possibilité d'opter pour une imposition différée des plus-values d'échange de droits sociaux affectés à l'exercice de la profession, lorsque cet échange résulte d'une fusion ou d'une scission de société.

Cette disposition est codifiée au paragraphe V de l'article 93 quater du code général des impôts.

En pratique, le contribuable bénéficie, sur sa demande, d'un report de la prise en compte du profit ou de la perte réalisés lors de l'échange des droits sociaux, jusqu'à la date de cession des droits sociaux reçus en échange.

Cette faculté n'est offerte qu'en cas d'échange sans soulte ou en cas d'échange avec soulte, lorsque la soulte reçue n'excède ni 10% de la valeur nominale des parts reçues ni le montant de la plus-value réalisée. Lorsque l'une de ces deux conditions est remplie, l'on considère, en effet, que le contribuable a reçu des disponibilités suffisantes pour être en mesure d'acquitter l'impôt.

Le bénéfice de ce sursis d'imposition est subordonné au respect des obligations déclaratives prévues à l'article 54 septies du code général des impôts :

- un état spécial de suivi des plus-values en différé d'imposition doit être annexé à la déclaration de résultat de l'entreprise. Le défaut de production de ce document entraîne la remise en cause du différé d'imposition, cette dernière devenant alors immédiate ;

- les plus-values dont l'imposition a été reportée doivent être portées sur un registre spécifique de suivi des plus-values, lequel mentionne la date de l'échange, la nature des titres échangés, leur valeur comptable d'origine, leur valeur fiscale et leur valeur d'échange.

On observera que le sursis n'est pas remis en cause en cas d'échanges successifs de même nature et pouvant bénéficier du même différé d'imposition.

L'ensemble de ce dispositif s'applique naturellement aux SCP.

S'agissant des SCP n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés, il concerne les seules opérations de fusion.

Les opérations de scission visées ne concernent que les SCP ayant opté pour l'impôt sur les sociétés, car seules sont visées les procédures prévues à l'article 210 B du code général des impôts, relatif aux seules entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés.

On constate donc que le champ d'application de cette mesure est restreint, s'agissant des SCP de droit commun qui n'ont pas opté pour l'impôt sur les sociétés.

En outre, sa mise en jeu implique que les titres soient maintenus dans le patrimoine professionnel du contribuable et que celui-ci soit imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Cela exclut donc les fusions débouchant sur une société imposée à l'impôt sur les sociétés, car, dans ce cas, les titres remis lors de l'échange cessent de faire partie de l'actif affecté à la profession, sur le plan fiscal, celui qui exerce au sein de la nouvelle société n'étant plus imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, mais des revenus des dirigeants de sociétés, relevant du même régime que les traitements et salaires.

Il faut voir dans ces difficultés la conséquence de la vocation très large de ce dispositif, qui concerne l'ensemble des droits sociaux et parts affectés à l'exercice de l'ensemble des professions non commerciales et couvre ainsi des éléments aussi divers que les parts de sociétés civiles de moyens, les parts ou actions des sociétés exploitant une clinique, notamment.

c) La nécessité d'un cadre d'ensemble pour préciser le régime fiscal des opérations de restructuration de sociétés civiles professionnelles

Malgré deux dispositifs spécifiques adoptés par le législateur, les fusions de SCP sont difficiles. Aucun des deux dispositifs n'est réellement adapté, et celui qui serait le mieux adapté ne fait l'objet d'aucune mise en _uvre.

Les autres opérations de restructuration, scissions et apports partiels d'actif, interviennent dans les conditions de droit commun et présentent un coût fiscal immédiat qui peut s'avérer pénalisant.

Un cadre législatif d'ensemble est donc nécessaire, comme celui qui est prévu, pour l'ensemble des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts ou à l'article 151 octies pour l'apport en société d'activités individuelles.

B.- Le dispositif proposé par le projet de loi : un ensemble cohérent, appuyé sur le dispositif de l'article 151 octies du code général des impôts et applicable à l'ensemble des opérations de restructuration de sociétés civiles professionnelles

Les 1°, 2°, 3° et 4° du paragraphe I de cet article visent à créer un dispositif cohérent reposant sur un report d'imposition des plus-values d'apport sur les immobilisations non amortissables et une réintégration par fractions des plus-values sur les immobilisations amortissables dans les bénéfices de la société issue de l'opération, ainsi qu'un report d'imposition des plus-values d'échange de titres, constatées à l'occasion de l'ensemble des opérations de restructuration des sociétés civiles professionnelles (SCP) : fusion, scission ou apport partiel d'actif.

Ce dispositif nouveau, prévu au 1°, fait l'objet de mesures de coordination avec d'autres dispositifs existants.

1.- La création d'un différé d'imposition pour les plus-values constatées lors des opérations de fusion, scission et apport partiel d'actif

Dans le cadre d'un nouvel article 151 octies A du code général des impôts, le 1° du paragraphe I de cet article prévoit un dispositif d'imposition différée des plus-values constatées à l'occasion d'une opération de restructuration de sociétés civiles professionnelles (SCP) n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés.

Pour l'essentiel, la technique retenue est celle du report d'imposition.

La plus-value est ainsi constatée, calculée et déclarée lors de l'opération. C'est son imposition seulement qui est différée.

Néanmoins, l'imposition de la plus-value constatée sur certains actifs incombera à la société absorbante ou à la société bénéficiaire des apports. Il y a alors transfert d'imposition.

a) Le report ou le transfert d'imposition des plus-values d'apport constatées sur les actifs

· Les modalités d'imposition des plus-values d'apport

Le paragraphe I du texte proposé pour l'article 154 octies A règle les modalités d'imposition des plus-values d'apport.

Il vise à permettre l'application, sur option du contribuable, du dispositif d'imposition différée des plus-values professionnelles prévu par l'article 151 octies pour les incorporations d'une entreprise ou d'activité libérale à une société, aux plus-values d'apport constatées sur les actifs d'une SCP à l'occasion d'une opération de restructuration.

L'option prévue est une option personnelle à chaque associé, indépendante de l'option choisie par les autres associés, dont certains peuvent préférer une imposition immédiate. Tel est notamment le cas lorsqu'une autre activité a engendré un déficit qu'il convient de pouvoir imputer sur un bénéfice.

En pratique, de même que pour l'article 151 octies, le contribuable a intérêt à opter pour le report d'imposition, dès lors que le paiement de l'impôt correspondant est différé et que la loi ne prévoit aucune réactualisation pour la somme servant de base à l'assiette de l'impôt. Le seul élément d'incertitude tient à la fiscalité en vigueur au moment où l'événement mettant fin au report se produira. C'est en effet selon les taux en vigueur à ce moment là qu'est établi l'impôt.

Les règles de différé d'imposition seront différentes selon les différentes catégories d'actifs concernées.

Le régime de l'article 151 octies, dont le dispositif proposé prévoit qu'il s'applique aux opérations concernées, fixe des dispositions spécifiques pour chaque catégorie d'actif.

En ce qui concerne les plus-values constatées sur les immobilisations non amortissables, c'est un report d'imposition qui est proposé.

Il est prévu que ce report se prolonge jusqu'à la date de cession à titre onéreux ou de rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport, ou jusqu'à la cession de l'immobilisation par la société bénéficiaire de l'apport, si celle-ci est antérieure aux opérations précédemment mentionnées.

Ce report est cependant susceptible d'être maintenu en cas de transmission à titre gratuit des droits sociaux, si le bénéficiaire de la succession ou de la donation prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur la plus-value à la date où l'un des événements précités se réalise.

En ce qui concerne les plus-values relatives aux autres immobilisations, c'est-à-dire aux immobilisations amortissables, c'est une réintégration fractionnée des plus-values dans les résultats de la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport, qui est proposée.

Il s'agit d'un régime similaire à celui prévu pour les fusions, scissions et apports partiels d'actif de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés. Ainsi, les plus-values ne sont pas imposées au nom des associés de l'apporteur, mais sont réintégrées dans les résultats imposables de la société bénéficiaire de l'apport.

Les conséquences de cette réintégration, défavorables pour les éléments susceptibles de faire l'objet d'une imposition au titre des plus-values à long terme, au taux de 16% (le taux effectif est de 26% compte tenu des prélèvements sociaux), sont cependant tempérées par deux éléments :

- d'une part, l'imposition peut faire l'objet d'un échelonnement similaire à celui existant pour les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés (39) ;

- d'autre part,  la société bénéficiaire de l'apport est autorisée à calculer les amortissements sur la base de la valeur d'apport, même si les biens ne peuvent être amortis que pour la durée d'amortissement restant à courir. Ils sont en effet réputés acquis depuis leur entrée dans le patrimoine de l'entreprise apporteuse.

S'agissant des profits ou des pertes afférents aux stocks, leur imposition fait également l'objet d'un transfert sur la société absorbante ou la société bénéficiaire de l'apport, car il n'y a pas d'imposition si celle-ci les inscrit à l'actif de son bilan à la valeur comptable pour laquelle ils figurent au dernier bilan de l'entreprise apporteuse.

A l'issue d'une opération de restructuration, l'associé ne restera donc personnellement redevable que de la seule imposition, en report, afférente à la plus-value nette constatée sur les immobilisations non amortissables.

C'est pour cette plus-value qu'il pourra bénéficier d'un report d'imposition.

On observera que la rédaction proposée vise les seules plus-values nettes d'apport, c'est à dire la somme algébrique des plus-values et des moins-values sur chacun des éléments d'actif faisant l'objet d'un apport à l'occasion de l'opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif. Elle exclut donc la possibilité d'opérer, à l'occasion de l'opération de restructuration, une distinction entre les éléments faisant ressortir des plus-values, qui feraient l'objet d'un report pour les immobilisations non amortissables ou d'un transfert sur la société bénéficiaire des apports, pour les immobilisations amortissables, et les moins-values, qui feraient l'objet d'une imputation immédiate. Cette disposition est cohérente avec le principe selon lequel le patrimoine d'une société absorbée, d'une société scindée ou d'une branche complète d'activité doit être transmis dans son universalité et dans son intégralité.

Ainsi, l'option du contribuable en faveur des dispositions de l'article 151 octies  ne pourra être exercée qu'en cas de plus-value nette. Néanmoins, comme l'actif doit être dévolu en bloc, une moins-value pourra néanmoins être constatée sur tout ou partie des éléments transférés.

S'agissant du régime fiscal applicable à la plus-value en report, il importe de relever que celle-ci sera imposée, à l'échéance du report, selon les taux applicables aux revenus perçus cette même année. Aucune majoration ni aucun intérêt moratoire ne sera appliqué.

En revanche, la détermination du régime applicable, régime du court terme ou régime du long terme, est appréciée selon la durée de détention des immobilisations au moment où se produit la fusion, la scission ou l'apport partiel d'actif.

Il importe également de préciser que le caractère de plus-value professionnelle est intangible, même si, par le biais d'une transmission, la personne qui devient redevable de l'impôt ne saurait faire l'objet d'un imposition de ce type de plus-value selon le régime professionnel.

Le dispositif apparaît pertinent dans la mesure où il s'appuie sur l'article 151 octies A, déjà connu.

Il devrait ne pas poser de problème d'application trop important. Néanmoins, on ne doit pas manquer d'observer que le fait que certains associés optent en faveur du report d'imposition et d'autres non, entraînera inévitablement des ajustements financiers, dans la mesure où c'est la société absorbante ou bénéficiaire des apports qui sera conduite à acquitter l'impôt sur les plus-values afférentes aux immobilisations amortissables.

· Les opérations éligibles

Le premier alinéa du I du texte proposé pour l'article 151 octies A énumère les opérations ouvrant droit au bénéfice des dispositions de l'article 151 octies.

Il s'agit des fusions, des scissions et des apports partiels d'actif.

Les opérations de fusion sont visées sans restriction. Toutes seront donc éligibles.

En revanche, on observera que les seuls apports partiels d'actif éligibles sont ceux portant sur une branche complète d'activité et les seules scissions visées sont celles respectant l'intégrité de chaque branche complète d'activité, chaque société issue de la scission recevant une ou plusieurs d'entre elles.

Il s'agit de réserves similaires à celles existant pour les opérations de scission et d'apport partiel d'actif affectant des entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés.

L'objectif est d'éviter qu'une opération sans intérêt économique et correspondant à un démembrement artificiel ayant pour seul objectif de bénéficier, par exemple, de la valorisation de certains éléments d'actifs ne puisse bénéficier d'un régime fiscal de faveur.

Il est, en effet, prévu de maintenir le régime de taxation de droit commun, avec imposition immédiate des plus-values constatées, pour les apports d'éléments isolés.

S'agissant d'un secteur où la définition d'une unité économique est plus délicate que dans les secteurs industriels ou les activités de services à caractère commercial, il importe de préciser que la notion de branche d'activité, qui sera cependant appréciée selon les modalités déjà applicables, notamment pour la mise en _uvre des dispositions de l'article 151 octies en cas d'incorporation d'une branche complète d'une activité libérale à une société. Cette notion devrait s'apprécier en grande partie d'après l'autonomie de l'activité considérée, que cette autonomie résulte d'une implantation géographique séparée, de l'existence d'une clientèle séparée ou d'une activité distincte faisant appel à des moyens distincts ou bien relevant d'une logique distincte, comme les ventes volontaires pour les commissaires priseurs.

En ce qui concerne les scissions, il est en outre prévu que le régime de différé d'imposition est subordonné à l'attribution des titres rémunérant la scission suivant la proportion des droits de chaque associé dans la SCP scindée.

Il s'agit d'une disposition classique destinée à éviter de faire bénéficier d'un régime fiscal de faveur des opérations qui ne seraient pas sincères et qui constitueraient au moins partiellement des ventes ou des donations déguisées entre associés.

Enfin, on observera que la rédaction retenue pour ce premier alinéa est extrêmement souple, car elle ne prévoit aucune condition quant aux sociétés avec lesquelles les SCP sont susceptibles de faire l'objet d'une fusion. Le statut des ces dernières est indifférent. Le dispositif devrait ainsi s'appliquer, entre autres, aux fusions entre deux SCP comme aux fusions entre une SCP et une société d'exercice libéral (SEL) quelle que soit sa forme (40).

En outre, le dispositif est indépendant de la forme juridique de la société bénéficiaire des apports, qu'il s'agisse d'une SCP, d'une SEL voire d'une société de forme commerciale. Ces dispositions sont également susceptibles de concerner les sociétés civiles de moyens (SCM), mais ce cas devrait rester assez théorique.

La seule limite aux opérations susceptibles de relever de ce régime fiscal sera ainsi leur faisabilité juridique, c'est à dire la possibilité d'exercer les activités considérées dans une forme de société donnée.

· Les conditions d'extinction du report d'imposition des plus-values sur les immobilisations non amortissables

Les deuxième, troisième, quatrième et cinquième alinéas du paragraphe I du texte proposé pour le nouvel article 151 octies A du code général des impôts prévoient les conditions d'extinction du report d'imposition des plus-values nettes sur les immobilisations non amortissables.

Ses dispositions sont calquées sur celles du premier alinéa du a du I de l'article 151 octies, qui dispose que le report d'imposition prend fin à la date à laquelle intervient la cession des droits sociaux reçus en contrepartie de l'apport de l'activité exercée à titre individuel, le rachat de ces droits ou la cession des immobilisations concernées.

Elles font cependant l'objet d'une adaptation et d'une présentation plus fine, distinguant les cas d'extinction totale du report d'imposition de ceux de son extinction partielle. Ces distinctions sont similaires à ce qu'a défini la doctrine administrative pour l'article 151 octies.

Le troisième alinéa (1°) prévoit les cas d'extinction de la totalité du report d'imposition.

Il précise que celui-ci prendra fin en cas de perte totale de la propriété soit des immobilisations soit des titres des sociétés concernés par l'opération effectuée. Sa rédaction synthétique concerne ainsi, selon les informations communiquées à votre Rapporteur général :

- la perte totale de la propriété des immobilisations concernées par la société bénéficiaire de l'apport, à la suite notamment d'une cession à titre onéreux, d'un apport à une société tierce ou d'un sinistre ;

- la perte totale de propriété, par rachat, annulation, cession, échange ou transmission à titre gratuit des droits sociaux ou des titres reçus par l'associé d'une SCP ayant fait l'objet d'une fusion ou d'une scission, en échange des parts sociales de cette SCP. Toutefois, le paragraphe III prévoit le maintien du report en cas d'engagement de la personne physique bénéficiaire d'une transmission à titre gratuit d'acquitter l'impôt sur la plus-value à la date de réalisation de l'un des autres événements provoquant l'extinction du report ;

- la perte totale de propriété, par rachat, annulation, cession, échange ou apports des titres reçus par la SCP apporteuse en contrepartie d'un apport partiel d'actif ;

- l'attribution par une SCP apporteuse des parts reçues en contrepartie d'un apport partiel d'actif aux porteurs de ses parts sociales ;

- la perte totale de la propriété des parts sociales détenues par un associé d'une SCP ayant effectué un apport partiel d'actif, par rachat, annulation, cession, échange ou transmission à titre gratuit, sous réserve des conditions de maintien du report prévues par le paragraphe III et précédemment exposées.

Ce dispositif appelle plusieurs commentaires.

D'une part, la rédaction retenue est très large et fait que le report d'imposition disparaît dès lors que les actifs, les titres ou les parts sociales changent de main, en règle générale.

Dans certains cas, comme la cession, cette extinction est justifiée par le fait que soit la société bénéficiaire de l'apport, soit l'associé de la SCP apporteuse disposent des liquidités permettant d'acquitter l'impôt. Le fondement du report d'imposition, l'absence de trésorerie permettant d'envisager le paiement de l'impôt, devenant caduque, il est normal que le report d'imposition cesse.

Dans d'autres cas, comme celui de l'apport des immobilisations concernées à une société tierce, le report tombe étant donné l'impossibilité pour l'administration fiscale d'assurer le suivi de l'opération dans le cadre des obligations déclaratives qui seront ultérieurement précisées.

Par ailleurs, on ne manquera pas d'observer que la rédaction retenue prévoit que les reports tombent en cas d'échange de titres à l'occasion d'une opération de restructuration postérieure. Il a été en effet précisé à votre Rapporteur général que la notion de perte de propriété des titres concerne également les échanges.

A la différence des articles 210 A et 210 B relatifs aux sociétés de capitaux et aux sociétés de personnes relevant de l'impôt sur les sociétés, les opérations de restructurations successives ne seront pas couvertes.

Selon l'administration, il serait, en effet, impossible d'assurer le suivi de reports d'imposition en cas d'opérations successives, compte tenu de la souplesse du dispositif proposé qui permet des opérations entre sociétés relevant de régimes fiscaux différents, impôt sur le revenu dans certains cas et impôt sur les sociétés dans d'autres cas, et peut entraîner ainsi l'application de régimes fiscaux très différents selon le statut des sociétés concernées et l'activité professionnelle exercée par le porteur. Aucune obligation d'exercer une activité dans les sociétés considérées n'est prévue par le texte proposé, sur le plan fiscal.

Le quatrième alinéa (2°) précise les règles applicables en cas de cession des immobilisations par la société absorbante ou par la société bénéficiaire de l'apport.

Il prévoit, en premier lieu, que, lorsque la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport perd la propriété d'une partie des immobilisations, seule la fraction de plus-value afférente à l'immobilisation ou, en cas de pluralité, aux immobilisations concernées, est imposable.

Cette disposition n'appelle pas d'observation particulière. A l'occasion de la cession d'une immobilisation, chaque associé de la SCP apporteuse devrait ainsi être imposé sur la fraction du montant de la plus-value d'apport constatée sur cette immobilisation correspondant à ses droits dans cette SCP. Lorsque plusieurs éléments seraient cédés simultanément, il serait fait masse des plus-values et moins-values constatées sur chacun des éléments concernés, et seul le solde serait imposé.

En second lieu, ce même alinéa prévoit qu'en cas de moins-value, celle-ci viendra augmenter le montant de la plus-value nette encore en report. La moins-value considérée est la moins-value d'apport constatée sur un ou plusieurs éléments lors de l'opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif.

Il s'agit d'une mesure de coordination destinée à assurer la neutralité fiscale de toute opération de cession d'éléments sur lesquels une moins-value serait en report.

L'exemple d'une SCP apportant dans le cadre d'une fusion à une SEL une clientèle dont la plus-value d'apport est de 150 et d'un terrain nu sur lequel on constate une moins-value d'apport de 50 le montre.

La plus-value nette d'apport sur les immobilisations non amortissables est de 100, somme algébrique de la plus-value (+150) et de la moins-value (- 50). Si le terrain nu est cédé par la SEL, les anciens associés de la SCP pourront imputer sur leur revenu une moins-value de 50, selon les règles de droit commun applicables au type de moins-value considérée, court terme ou à long terme. Si l'on ne rapporte pas le montant de cette moins-value, soit 50, au montant de la plus-value nette en report d'imposition, qui est de 100, on constate que, lors de la cession de la clientèle, le montant de la plus-value nette imposée en deux fois sera de 50 (100 - 50), et non de 100. On enregistre alors une perte de base taxable de 50, égale au montant dont n'a pas été corrigé le chiffre de la plus-value nette en report.

Il s'agit d'ailleurs de l'opération symétrique à celle qui est opérée lorsqu'une immobilisation sur laquelle une plus-value d'apport a été constatée. Le montant de la plus-value nette encore en report est diminué d'autant.

Le dernier alinéa (3°) du I du texte proposé pour l'article 151 octies A du code général des impôts prévoit, d'abord, une imposition au prorata des titres concernés, en cas de perte partielle des propriétés des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif, ou en cas de cession d'une partie des titres ayant opéré un tel apport partiel d'actif.

Cette disposition est dans la droite ligne des principes qui viennent d'être évoqués.

Elle n'appelle aucune observation, si ce n'est que l'expression « titres cédés » au début de l'alinéa doit être considérée d'un point vue fiscal et vise non seulement les cessions à titre onéreux, mais également toutes les opérations qui leurs sont assimilées sur le plan fiscal au regard des plus-values professionnelles (transmission à titre gratuit, échange, rachat, annulation etc.). Par ailleurs, il faut observer que, si une cession de titres, par exemple, intervient après que la société bénéficiaire de l'apport eut cédé une immobilisation, le montant de la plus-value faisant ainsi l'objet de la proratisation est le montant de la plus-value nette constatée au moment de l'apport diminué de la plus-value d'apport ou augmenté de la moins-value d'apport, conformément à ce qui a été précisé ci-avant.

Afin d'éviter toute possibilité « d'optimisation fiscale », cet alinéa prévoit également que la fraction de la plus-value ainsi imposée doit être répartie sur chaque immobilisation non amortissable conservée, à proportion de la valeur de cette immobilisation dans la valeur totale des immobilisations lors de l'échange.

b) Un report d'imposition des plus-values d'échange de titres

Le paragraphe II du texte proposé pour l'article151 octies A du code général des impôts précise le régime des plus-values d'échange des titres ou des parts sociales constatées à l'occasion d'une opération de fusion et de scission.

Il vise à assurer à l'opération un caractère intercalaire, afin d'éviter, également le paiement immédiat de l'impôt sur la plus-value correspondante.

Il concerne uniquement les fusions et les scissions, mais pas les opérations d'apport partiel d'actif, car celles-ci n'entraînent, pour les associés de la SCP apporteuse, aucun échange entre les parts sociales qu'ils détiennent et les titres de la société bénéficiaire de l'apport.

Les titres rémunérant l'apport sont en effet remis à la SCP apporteuse. Ce n'est qu'ensuite que celle-ci peut procéder à leur attribution à ses associés. Mais même dans cette dernière hypothèse, il n'y a pas d'échange.

Comme il concerne les scissions, ce dispositif est plus large que celui actuellement en vigueur du IV de l'article 151 octies, et dont votre Rapporteur général a déjà relevé qu'il n'avait jamais été appliqué, aucune instruction n'ayant été établie par l'administration.

Avant d'exposer son économie, votre Rapporteur général ne peut manquer de relever que le dispositif proposé pourrait, en cas de lecture trop stricte, entraîner une double imposition partielle.

En effet, la plus-value sur les parts sociales d'une SCP constatée à l'occasion d'une fusion ou d'une scission a pour base la plus-value constatée sur les éléments d'actifs de cette SCP. Ainsi que cela a été confirmé à votre Rapporteur général, la parité d'échange des parts est fondée sur la valeur des actifs apportés, pour l'essentiel les locaux, les terrains et la clientèle.

Or, s'agissant des deux éléments non amortissables, la clientèle et les terrains, l'imposition sur la plus-value est à la charge directe de celui qui détient les parts sociales de la SCP apporteuse, puisque celle-ci est seulement semi-transparente sur le plan fiscal.

En ce qui concerne les immobilisations amortissables, si les plus-values sont prises en compte pour la détermination de la parité d'échange des parts sociales et des titres, comme la logique le recommande, il y a simplement cumul d'imposition, car la plus-value sur titre est imposée du chef de l'associé et la plus-value sur les actifs apportés du chef de la société bénéficiaire de l'apport, selon les modalités de réintégration échelonnée de ces plus-values dans le résultat imposable antérieurement évoquées.

Il est cependant difficile d'aller au-delà de cette simple remarque, et de prévoir un dispositif destiné à éviter cette double imposition, car ce problème simple pose la question plus générale des doubles impositions susceptibles d'intervenir en matière de sociétés de personnes.

A ce sujet, on rappellera l'expression de M. Maurice Cozian, professeur émérite, selon laquelle la fiscalité des sociétés de personnes est un « sac d'embrouilles ».

Aussi, à ce stade de la réflexion, votre Rapporteur général ne peut-il que recommander l'application d'une solution de même nature que celle esquissée par le Conseil d'Etat en matière d'imposition des plus-values de cession des parts de sociétés de personnes, pour lesquelles il convient d'éviter de taxer des bénéfices capitalisés qui ont déjà été imposés au titre de l'impôt sur le revenu, même s'ils n'ont pas été distribués ; on citera à cet égard l'arrêt n° 77667 du 4 novembre 1970 et l'arrêt n° 62001 du 17 avril 1991, Lotissement de Lanadan.

Selon les éléments communiqués par l'administration à votre Rapporteur général, l'administration aurait prévu que l'associé d'une société absorbée ou scindée pourrait minorer la plus-value d'échange de titres d'un montant égal à la quote-part de la plus-value d'apport imposable en son nom.

Cette solution semble tout à fait satisfaisante.

En ce qui concerne le fond du dispositif proposé, il est similaire à celui prévu pour la plus-value nette constatée sur les actifs apportés.

· Les conditions du report

Le premier alinéa précise les conditions dans lesquelles intervient et cesse le report d'imposition des plus-values d'échange de parts sociales ou de titres.

Sa rédaction prévoit que ce report est de droit dès lors que l'option en faveur de l'application des dispositions de l'article 151 octies du code général des impôts a été exercée par le contribuable. Celui-ci n'est pas tenu d'exercer une deuxième option. Les deux dispositifs sont donc étroitement complémentaires.

Cependant, cette complémentarité rencontre une limite.

En effet, le report d'imposition des plus-values sur titres n'est automatique qu'en cas d'échange sans soulte.

En cas d'échange avec soulte, la faculté de bénéficier d'un report et le caractère partiel ou total du report sont subordonnés à plusieurs conditions alternatives quant au niveau de la soulte, ainsi que cela sera ultérieurement précisé.

· L'extinction du report

S'agissant de l'extinction du report d'imposition, la rédaction proposée prévoit que celle-ci intervient en cas « de perte de propriété » des titres reçus en rémunération de la fusion ou de la scission.

La notion de « perte de propriété » recouvre les mêmes opérations que celles mentionnées à propos de l'extinction du report d'imposition de la plus-value nette constatée sur les immobilisations non amortissables. Cette coordination est logique, puisque la perte de propriété de tout ou partie des titres reçus en échange entraîne l'imposition de tout ou partie de la plus-value sur ces dernières.

Les opérations concernées sont ainsi les suivantes : les cessions à titre onéreux, les échanges, les rachats, les annulations, ainsi que les transmissions à titre gratuit.

S'agissant de ces dernières, il faut cependant noter que le paragraphe III prévoit que le report peut être maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt au moment où l'un des autres événements précédemment mentionnés se produira.

On rappellera que les plus-values concernées sont imposées selon les taux applicables aux opérations effectuées au cours de l'année où intervient l'événement provoquant la fin du report et qu'en revanche, la qualification de plus-value à long terme ou de plus-value à court terme, essentielle, puisqu'elle commande le taux de l'imposition des plus-values professionnelles, est déterminée à la date de l'échange.

En pratique, le régime, plus favorable, des plus-values à long terme ne s'appliquera qu'aux parts sociales de SCP détenues depuis plus de deux ans à la date de l'échange.

Par ailleurs, on ne doit pas manquer d'observer qu'aucune condition d'activité n'est exigée de la part du porteur des titres reçus en échange des parts sociales de SCP.

La cessation d'activité, si elle n'est pas accompagnée de cession de titre, comme le permet le régime de certaines sociétés, ne constituera pas un cas de cessation du report.

Il en sera de même si, en cas de transmission à titre gratuit, le donataire, le légataire ou l'héritier, n'exerce aucune activité et a souscrit à l'engagement prévu au III.

· Les échanges avec soulte

Le deuxième et le troisième alinéa fixent les règles applicables aux échanges avec soulte.

Avec le versement d'une somme en numéraire, la justification du report d'imposition tombe. Il est ainsi prévu que le montant de la soulte soit imposé. Le deuxième alinéa précise donc que le montant de la soulte doit être intégré au bénéfice de l'exercice au cours duquel est réalisé l'échange.

Toutefois, comme il s'agit d'un bien professionnel, la rédaction proposée prévoit que, dans la limite de la plus-value réalisée sur les parts sociales de SCP détenues depuis au moins deux ans, cette somme pourra être soumise au régime des plus-values professionnelles à long terme, généralement plus favorable - avec un taux proportionnel de 16% auquel il faut ajouter 10% au titre de la CSG, de la CRDS et du prélèvement social de 2%, soit 26% - que l'imposition des plus-values professionnelles à court terme, imposées selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu.

En pratique, le montant de la plus-value en report d'imposition sera ainsi réduit du montant de la soulte reçue.

La première phrase du troisième alinéa vise à exclure du report d'imposition les cas où la soulte, soit dépasserait 10% de la valeur des parts ou actions attribuée, soit excéderait le montant de la plus-value réalisée.

Comme la mesure précédente, ces dispositions sont classiques, et sont fondées, selon l'administration, sur le fait que le contribuable reçoit à l'occasion de l'opération d'échange de titre suffisamment de numéraire pour pouvoir acquitter le montant de l'impôt. En outre, le seuil de 10%, qui existe également en cas de sursis d'imposition d'une plus-value d'échange de titres dans le domaine des plus-values des particuliers, est destiné à distinguer les véritables opérations de restructuration, des opérations fictives qui seraient susceptibles, en l'absence de seuil, d'être destinées à couvrir des ventes déguisées entre associés.

Enfin, la deuxième phrase du troisième alinéa précise que le report d'imposition prévu au présent paragraphe est exclusif du report d'imposition prévu au paragraphe V de l'article 93 quater du code général des impôts, dispositif déjà évoqué.

Cette exclusion est justifiée par des motifs de coordination. Elle est cependant favorable au contribuable dans la mesure où la portée du paragraphe V de l'article 93 quater est par définition limitée, comme l'a déjà précisé votre Rapporteur général. Sa mise en jeu implique que les revenus du contribuable restent imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC). Or, une grande partie des opérations de restructuration susceptibles de se produire devraient se traduire par des absorptions de SCP au sein de structures imposées à l'impôt sur les sociétés. Dans ce cas, les titulaires de parts sociales ne pourraient bénéficier d'aucun report, ainsi que cela a été précisé à votre Rapporteur général.

c) Le maintien des reports d'imposition en cas de transmission à titre gratuit

Le paragraphe III du texte proposé pour l'article 151 octies A du code général des impôts prévoit que, par exception aux règles précédemment évoquées, les reports d'imposition pourront être maintenus, si la personne concernée exerce une telle option, en cas de transmission des parts à titre gratuit, c'est-à-dire en cas de donation ou de succession.

Le bénéficiaire devra alors prendre l'engagement d'acquitter la plus-value à la date où l'un des événements précédemment mentionnés (cession des titres, etc.) viendrait à se réaliser.

Cette règle, favorable, ne vise que les personnes physiques. Elle est similaire à celle qui existe en matière de report d'imposition des plus-values d'apport en cas d'incorporation à une société d'une activité exercée à titre individuel. Elle est également cohérente avec le fait que le paragraphe II de l'article 151 nonies du code général des impôts prévoit un différé d'imposition pour les droits ou parts relatifs à des sociétés de personnes n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés et affectés à l'activité professionnelle, en cas de transmission à titre gratuit.

Elle appelle plusieurs observations.

D'abord, en ce qui concerne les différés d'imposition visés, il s'agit tant du report d'imposition des plus-values nettes d'apport constatées sur les immobilisations non amortissables que du report d'imposition des plus-values d'échange de titres.

En deuxième lieu, l'examen attentif de la rédaction retenue montre que le maintien du report n'est prévu que pour une seule mutation à titre gratuit. Il n'est pas maintenu si une deuxième mutation intervient après la première. Cette rédaction confirme donc, au cas particulier, la doctrine retenue par l'administration, s'agissant de l'interprétation de la disposition similaire de l'article 151 octies.

En troisième lieu, l'absence de condition d'activité professionnelle, déjà relevée par votre Rapporteur général, si elle est tout à fait cohérente avec le fait que le statut de la structure bénéficiant des apports, société commerciale, société d'exercice libéral, SCP, est indifférent, introduit un facteur de souplesse indéniable, en permettant des successions dans un cadre familial, même lorsqu'une génération ne peut prendre immédiatement la suite de la génération précédente, sur le plan professionnel, et en introduisant une certaine séparation entre la détention du capital et l'exercice d'une activité professionnelle. Elle engendre cependant une certaine complexité, dans la mesure où la fiscalité du titre dépend de son caractère d'actif professionnel.

Si les parts sociales de la SCP originelle ayant fait l'objet d'une fusion ou d'une scission relèvent par définition de la catégorie des actifs professionnels, les plus-values étant imposées selon les règles propres à cette catégorie de biens, les titres remis en échange pourront constituer des actifs non professionnels relevant du régime, simple, des plus-values des particuliers.

Cette complexité est cependant la nécessaire et inévitable contrepartie d'une fluidité des structures, qui passe par une certaine dissociation entre la détention du capital et l'exercice d'une activité au sein de la société concernée.

d) Les obligations déclaratives des contribuables

Le paragraphe IV du texte prévu pour l'article 151 octies A du code général des impôts précise les obligations déclaratives des contribuables, par référence aux avant-dernier et dernier alinéas du paragraphe II de l'article 151 octies.

Il est prévu que chaque associé d'une SCP dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu et ayant fait l'objet d'une fusion ou d'une scission ou ayant procédé à un apport partiel, joigne à la déclaration annuelle de ses revenus, à compter de l'année de réalisation de l'opération, un état spécial destiné à assurer le suivi des plus-values sur éléments non amortissables dont l'imposition est reportée.

Le non-respect de cette obligation, le défaut de production de cet état ou l'omission de tout ou partie des renseignements qui doivent y être portés, est sanctionné par l'imposition immédiate des plus-values en report.

Dans la rédaction actuelle, cette obligation déclarative ne concerne pas les bénéficiaires de transmission à titre gratuit. Il est vrai que ceux-ci doivent au préalable avoir souscrit un engagement après de l'administration d'acquitter l'impôt sur les plus-values en report, et que prévoir une telle obligation serait redondant.

2.- Les coordinations opérées

Les 2°, 3°et 4° du paragraphe I présent article tendent à opérer des coordinations avec le nouvel article 151 octies A, créé dans le cadre du 1°.

a) Les obligations déclaratives des sociétés absorbantes ou bénéficiaires des apports à l'occasion des opérations de fusion, scission et apport partiel d'actif

Dans le cadre d'une modification de l'article 54 septies du code général des impôts, le 2° du I vise à rendre obligatoire la mention des plus-values sur immobilisations non amortissables en report d'imposition sur l'état spécial, prévu au nouvel article 151 octies A du code général des impôts, pour les sociétés civiles professionnelles, et obligatoirement joint à la déclaration de résultat de la société absorbante ou bénéficiaire des apports à l'occasion des opérations de fusions, scissions et apports partiels d'actif.

Il s'agit d'une mesure nécessaire au suivi des plus-values en report d'imposition sur les immobilisations non amortissables.

Elle est essentielle pour que l'administration ne perde pas la trace des opérations non immédiatement taxées.

b) Le maintien du report d'imposition des plus-values d'apports dont auraient bénéficié les associés des SCP apporteuses lors de l'apport à ces mêmes SCP de l'activité qu'ils exerçaient auparavant à titre individuel

Le a du 3° tend à opérer une coordination à l'article 151 octies du code général des impôts.

Dans le cadre d'une modification du second alinéa du a de cet article, il vise à assurer l'enchaînement du report d'imposition des plus-values d'apport sur les immobilisations non amortissables prévu par l'article 151 octies en cas d'apport à une société, notamment à une société civile professionnelle (SCP), d'une activité libérale exercée jusque-là à titre individuel, avec le report prévu pour la plus-value d'apport constatée sur les éléments de même nature lors d'une opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif prévu au nouvel article 151 octies A pour les SCP.

L'objectif est d'éviter que les opérations de fusion et scission ne fassent tomber le premier report, dont le texte actuellement applicable prévoit qu'il intervient en cas de cession, rachat ou annulation des parts reçues par l'apporteur.

Le mesure proposée s'appliquerait également aux apports partiels d'actif, dans la mesure où le premier alinéa du a de l'article 151 octies prévoit également que le report tombe en cas de cession des biens qui ont été apportés.

Elle tend à éviter que les fusions, scissions et apport partiels d'actif réalisées par les SCP aient un coût fiscal indirect. Cette mesure est le complément nécessaire et incontestable du dispositif proposé pour les restructurations de SCP.

Un dispositif équivalent est actuellement prévu en cas de transformation d'une SCP en une société d'exercice libéral (SEL).

c) La suppression de la disposition prévue au IV de l'article 151 octies du code général des impôts, qui n'a jamais fait l'objet d'une instruction d'application, sur les fusions de sociétés civiles professionnelles

Le b du 3° tend également à opérer une coordination à l'article 151 octies du code général des impôts.

Il prévoit la suppression du paragraphe IV de cet article, déjà évoqué par votre Rapporteur général (Cf. supra II, A, 2). Il s'agit d'abroger, par pure coordination, la disposition résultant de l'article 31 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, et qui n'a jamais fait l'objet d'une instruction d'application. Cette disposition devient en effet redondante avec le nouvel article 151 octies A du code général des impôts.

d) Le maintien des reports d'impositions prévus par l'article 35 de la loi de 1966 relative aux sociétés civiles professionnelles

Le 4° vise à opérer deux coordinations au paragraphe II de l'article 93 quater du code général des impôts.

Cette disposition, issue du paragraphe III de l'article 35 de la loi précitée n° 66-879 du 29 novembre 1966 instituant les sociétés civiles professionnelles (SCP), prévoit un régime de report d'imposition (dit aussi d'exonération provisoire) des plus-values d'apport à une société professionnelle, constatées sur la clientèle ou des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession.

Elle prévoit également que le report prend fin en cas de transmission ou de rachat des droits sociaux de l'associé qui a réalisé l'apport. La notion de transmission est très large et couvre non seulement les transmissions à titre gratuit, mais également les cessions à titre onéreux et les opérations assimilées, telles que les échanges de droits ou de titres.

Cette disposition n'est plus en vigueur, puisqu'elle concerne les seuls apports réalisés avant le 1er avril 1981. Depuis cette date, c'est le régime prévu à l'article 151 octies du code général des impôts qui s'applique.

Néanmoins, certaines plus-values étant encore en report d'imposition, il convient de préciser, comme le propose le a, que ce report est maintenu en cas de fusion et de scission de SCP et de prévoir dans cette hypothèse, comme y tend le b, l'obligation pour le contribuable de joindre à la déclaration annuelle de ses revenus l'état relatif aux plus-values d'apport dont l'imposition est reportée, prévu à l'avant dernier-alinéa du II de l'article 151 octies du code général des impôts.

Cette obligation, déjà présentée supra, est sanctionnée par l'imposition immédiate des plus-values concernées en cas d'absence de déclaration ou de déclaration erronée.

3.- L'entrée en vigueur du dispositif

Le paragraphe II du présent article prévoit que le nouveau dispositif prévu à l'article 151 octies A s'applique aux opérations effectuées à compter du 1er janvier 2000.

Il devrait ainsi concerner les opérations de fusion, scission et apport partiel d'actif qui interviendront effectivement après cette date.

On observera que le dispositif proposé est un dispositif pérenne, à la différence de ceux prévus au 5°  et au 7°, relatifs à l'assouplissement des modalités de passage à l'impôt sur les sociétés, qui ont une vocation temporaire.

III.- L'assouplissement des modalités d'association au sein d'une société exerçant des activités non commerciales et du régime de l'option des sociétés de personnes pour l'impôt sur les sociétés

En application de l'article 202 du code général des impôts, toute cessation d'une activité non commerciale ou toute modification dans les conditions d'exercice de cette activité assimilée à une cessation entraîne une imposition immédiate non seulement du bénéfice non encore taxé, mais également des bénéfices correspondant aux créances acquises et non encore recouvrées.

Conformément à l'article 202 ter, la même règle est applicable aux sociétés de personnes exerçant une activité non commerciale qui cessent leur activité ou optent pour l'impôt sur les sociétés.

Le contribuable dispose de soixante jours pour informer l'administration de la cessation d'activité ou de la cessation d'exploitation. L'impôt est alors immédiatement établi. Un rôle spécial est émis.

Ce régime strict peut exiger un important effort de trésorerie de la part des contribuables.

Aussi le présent article vise-t-il à aménager sur plusieurs point le régime fiscal des sociétés non commerciales, ainsi que des sociétés civiles professionnelles (SCP).

D'une part, il propose une solution équilibrée et équitable sur le problème de l'imposition au titre des créances acquises et non encore encaissées. Ce dispositif favorable concerne tant les apports d'activités individuelles en société, que les opérations de restructuration, fusions scissions, apports partiels d'actif concernant les sociétés de personnes n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés, notamment de sociétés civiles professionnelles (SCP) et les sociétés de personnes de toute nature exerçant des activités non commerciales.

D'autre part, il assouplit les conditions et les modalités d'option pour l'impôt sur les sociétés, notamment pour les SCP.

Enfin, il proroge le régime de faveur de maintien de la taxation des apports au droit fixe de 1.500 francs en cas de cession de parts d'une société de personnes ayant opté pour l'impôt sur les sociétés, lorsque cette cession intervient avant l'expiration du délai de cinq ans prévu par la loi. Ce dernier dispositif ne concerne pas seulement les sociétés non commerciales, mais également les sociétés commerciales et agricoles.

A.- L'aménagement, à titre temporaire, des conséquences fiscales de la règle de l'imposition au titre des créances acquises en cas de changement des modalités d'exercice d'une activité non commerciale

Le présent article vise à assouplir les modalités de la mise en jeu de l'imposition au titre des créances en cas de modification des conditions d'exercice d'une activité non commerciale.

Il tend à compléter le régime actuel, fondé sur le paiement fractionné de l'impôt, en prévoyant le paiement d'une partie de l'impôt par la structure nouvelle dans le cadre de laquelle l'activité est exercée.

1.- Le régime actuel de l'imposition des créances acquises : un étalement du paiement de l'impôt dû au titre des créances acquises

a) La possibilité d'opter pour le fractionnement de l'impôt correspondant aux créances acquises en cas d'apport en société d'une activité non commerciale exercée à titre individuel

Ainsi que l'a déjà précisé votre Rapporteur général, l'apport en société d'une activité libérale ou non commerciale exercée à titre individuel est assimilé, sur le plan fiscal à une cessation d'activité, quel que soit le statut de la société considérée : société d'exercice libéral (SEL), société civile professionnelle (SCP), autre type de société de personnes ou de capitaux.

Outre l'imposition des plus-values, déjà mentionnée, cette règle entraîne non seulement l'imposition immédiate des bénéfices non commerciaux non encore taxés, mais encore l'imposition du bénéfice réputé correspondre à des créances acquises et non encore recouvrées, ainsi que le prévoit le premier alinéa du 1 de l'article 202 du code général des impôts.

On rappellera que les créances acquises sont les créances certaines dans leur principe et leur montant, mais qui n'ont fait encore l'objet d'aucun règlement de la part du débiteur, donc d'aucun encaissement de la part du contribuable.

En contrepartie, l'administration admet la déduction des dettes certaines, c'est à dire certaines dans leur principe et dans leur montant, mais non encore réglées. Si tel n'était pas le cas, le bénéfice serait surestimé. Le règlement de ces dettes dépend, en outre, pour des raisons de trésorerie évidentes, du recouvrement des créances.

Pour pallier les conséquences d'une telle imposition, qui peut impliquer une charge de trésorerie importante, l'impôt qui aurait été payé ultérieurement devant être acquitté immédiatement alors que les revenus correspondants n'ont pas encore été encaissés, deux dispositifs ont été établis.

D'une part, l'article 1663 bis du code général des impôts prévoit que le contribuable peut bénéficier, à sa demande expresse et irrévocable, d'un étalement du paiement de l'impôt correspondant aux créances acquises sur trois années ou cinq années, dont l'année de cessation de l'activité ou de l'intervention de l'événement assimilé à une cessation. Dans le cas d'une association, le contribuable doit devenir associé de la société dans laquelle il va exercer sa profession dans un délai de trois mois.

Comme il s'agit d'un différé de paiement, le fractionnement donne lieu, pour les sommes concernées, au paiement de l'intérêt au taux légal, conformément à la dernière phrase du premier alinéa de l'article 1663 bis.

Ce dispositif est applicable dans trois cas :

- celui de l'apport à une société d'exercice libéral (SEL), qui concerne les vingt-et-une professions précédemment mentionnées au I ;

- celui, qui ne concerne que les vingt professions précédemment mentionnées au I, des apports à une société civile professionnelle (SCP) ;

- celui, plus large, des apports à l'une des sociétés visées à l'article 8 du code général des impôts, c'est à dire des sociétés de personnes n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés.

D'autre part, l'administration admet que le contribuable peut combiner cette option avec l'application des dispositions de l'article 163-0 A relatives à l'imposition des revenus exceptionnels selon le système du quotient.

Il importe alors que les conditions prévues par cet article soient réunies. Les créances acquises doivent notamment être d'un montant supérieur à la moyenne des revenus nets calculée sur les trois dernières années. Elles sont alors considérées comme un revenu exceptionnel.

En pratique, l'excédent des créances acquises sur les dépenses certaines doit représenter plus d'une année de bénéfice. Autant dire que ce dispositif reste d'application très rare. Néanmoins, lorsque tel est le cas, le fractionnement du paiement s'applique au montant de l'impôt calculé après application du quotient.

Le contribuable doit respecter les termes de son option. Le non-paiement d'une fraction entraîne l'exigibilité immédiate du montant de l'impôt non encore payé. Il en est, par ailleurs, de même lorsqu'il se retire de la société concernée, ainsi qu'en cas de transfert du domicile fiscal hors de France ou de décès.

b) Les autres cas d'application du principe du fractionnement

La faculté d'opter pour le fractionnement du paiement de l'impôt correspondant aux créances acquises peut être exercée dans d'autres situations prévues soit par la loi, soit par la doctrine administrative.

Ainsi, le deuxième alinéa de ce même article 1663 bis du code général des impôts prévoit que cette faculté est offerte aux associés des sociétés de personnes et des sociétés civiles professionnelles (SCP), lorsqu'elles optent pour l'impôt sur les sociétés.

La même règle s'applique également en cas de transformation d'une SCP n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés, en société d'exercice libéral (SEL).

De plus, l'administration admet que les associés concernés puissent exercer la même option en cas de fusion de SCP.

Dans chacun de ces cas, il appartient à chaque associé poursuivant son activité dans le nouveau cadre social de formuler la demande de fractionnement pour son propre compte. En outre, les conditions d'une éventuelle application du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts sont appréciées au niveau de chaque associé, le cas échéant.

c) L'insuffisance du dispositif du paiement fractionné

Bien qu'il présente l'avantage d'étaler la charge de trésorerie, le dispositif du paiement fractionné est jugé insuffisant par les professionnels.

En effet, les créances acquises étant par définition des recettes non encore encaissées, l'imposition implique, même en cas de paiement fractionné, d'acquitter l'impôt sur une somme non encore perçue.

Or cet impôt est d'autant plus important que les sommes correspondantes sont imposées au barème, et que le caractère intellectuel des activités libérales fait que le montant des dépenses constatées non encore réglées qui vient en déduction est assez réduit.

Force est de constater que le dispositif actuel n'assure pas la neutralité des opérations de changement des conditions d'exercice d'une activité libérale intervenant soit à l'occasion d'un apport en société, soit d'une restructuration de sociétés, soit de l'exercice d'une option en faveur de l'impôt sur les sociétés.

Une telle neutralité, qui impliquerait le paiement de l'impôt une fois les sommes recouvrées, ne peut être assurée qu'en cas de transfert des créances et dettes sur la structure nouvelle, comme le propose le présent projet de loi.

2.- L'aménagement proposé par le projet de loi : le transfert d'une partie des créances acquises sur la société bénéficiaire de l'apport ou sur le premier exercice de société qui vient d'opter pour l'impôt sur les sociétés

Dans le cadre d'un nouvel article 202 quater du code général des impôts, le 5° du paragraphe I du présent article permet de reporter, en cas de changement des conditions d'exercice de l'activité libérale, sur la société issue de cette modification, l'imposition résultant des créances acquises non recouvrées et des dépenses engagées et non encore payées, au titre de la période de trois mois précédant ce changement.

a) Les modalités du transfert et les opérations éligibles

Le paragraphe I du texte proposé pour le nouvel article 202 quater du code général des impôts, et plus précisément son premier alinéa, fixe les modalités de report sur la structure issue d'un changement d'exercice des conditions d'une activité libérale et les opérations précises pour lesquelles il serait possible d'user de cette faculté. On ne manquera pas d'observer qu'un tel report constitue une faculté, exercée sur option du contribuable, et non une obligation.

Le dispositif proposé prévoit que le transfert ne pourra porter que sur les créances acquises non encore recouvrées et les dettes non encore payées relatives à la période de trois mois précédant la réalisation de l'événement assimilé à une cessation d'activité, et sa mise en _uvre est conditionnée par l'inscription au bilan de la société issue du changement des conditions d'exercice de l'activité libérale.

Il appelle plusieurs observations.

En premier lieu, s'agissant de la définition des créances acquises et des dettes non encore payées, la référence aux 2 et 2 bis de l'article 38 fait que ces notions recouvrent celles utilisées pour le calcul des résultats des entreprises industrielles et commerciales, dont la comptabilité est, rappelons-le, une comptabilité en droits constatés et non une comptabilité de caisse, comme c'est de cas de celle des entreprises non commerciales.

En deuxième lieu, pour ce qui est de la durée de la période retenue, le projet de loi retient trois mois.

Selon l'administration, cette période correspond au délai moyen de paiement de créances, et permet ainsi d'approcher au mieux l'objectif de neutralité fiscale poursuivi dans le cadre de cet article. Ce choix apparaît tout à fait équitable.

La mise en _uvre du dispositif conduira en pratique à procéder, après la cessation d'activité ou l'opération assimilée, à la sélection au sein des créances acquises non recouvrées et des dettes certaines non réglées, de celles qui auront moins de trois mois, et à ne prendre en compte que celles de plus de trois mois pour la détermination du résultat taxable. Cette opération interviendra, selon le cas, soit au niveau de la personne physique, en cas d'exercice individuel d'une activité libérale, ou soit au niveau de la société de personnes.

En troisième lieu, le dispositif prévu ne permet pas au contribuable d'opérer une distinction entre les différentes créances et les différentes dettes pendant cette période de trois mois.

Néanmoins, il ne faut pas négliger le fait que, si le constat de l'existence d'une créance et ou d'une dette au cours d'une période est largement indépendant de la volonté d'une personne physique exerçant à titre individuel ou des associés d'une société, tel n'est pas nécessairement le cas des paiements ni, non plus, de certains des encaissements. Dans l'hypothèse la plus naturelle, les paiements seront effectués sans délai si les disponibilités le permettent ou au fur et à mesure que les encaissements le permettront, dans l'hypothèse inverse.

Cependant, en pratique, le dispositif devrait fonctionner d'une manière suffisamment souple pour permettre, dans d'autres cas, aux contribuables les plus sensibles à un différé d'imposition, de transférer le montant le plus important possible, dans la mesure où le bénéfice immédiatement taxable sera réduit d'autant. Certains seront nécessairement tentés de régler exactement le montant de l'excédent des créances acquises sur les dettes, sur le montant de l'apport que les associés de la future structure accepteront de prendre en compte, sachant que cette opération représentera un élément de la valorisation des apports qui devra nécessairement donner lieu à l'attribution de titres ou au versement d'une soulte.

On ne peut cependant ne pas relever que cet élément, régulateur, ne jouera pas en cas d'option d'une société de personnes pour l'impôt sur les sociétés, la structure du capital n'étant pas affectée.

En quatrième et dernier lieu, la condition de reprise au bilan de créances et dettes dont il aura été fait abstraction devra être respectée. Il s'agit en effet d'une condition nécessaire à la possibilité d'exercer l'option proposée. En son absence, il y aurait une perte de base taxable substantielle.

En ce qui concerne les cas précis où l'option est susceptible d'être exercée, la rédaction retenue distingue trois hypothèses.

Le premier alinéa du paragraphe I du texte proposé pour le nouvel article 202 quater du code général des impôts vise le cas des personnes physiques exerçant une activité libérale qui deviennent associées, pour exercer leur profession, soit d'une société de personnes n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés et dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu au titre de chaque associé, soit d'une société civile professionnelle (SCP), soit d'une société d'exercice libéral.

Il vise surtout les cas où une activité exercée à titre individuel est apportée à une société pouvant, le cas échéant, relever, pour l'imposition des plus-values d'apport, du régime précédemment exposé visé à l'article 151 octies du code général des impôts.

La reprise des créances acquises et des dettes certaines correspondant aux trois derniers mois de l'activité devient alors, dans ce cadre, un apport.

Néanmoins, la rédaction retenue est très large et vise tous les cas de cessation d'activité ou assimilés à une cessation d'activité, car elle ne prévoit aucune condition ni aucune obligation d'apport.

On peut ainsi citer, entre autres, les opérations de scission, fusion et apport partiel d'actif pour lesquelles l'option prévue dans le cadre du nouvel article 151 octies A ne serait pas exercée, soit par choix, soit parce que les opérations ne seraient pas éligibles. Tel serait le cas en cas de moins-value nette d'apport, ou encore, par exemple, en cas de scission ne respectant pas l'intégrité d'une branche complète d'activité.

On peut également mentionner, à titre d'exemple, les cas d'apports partiels d'une clientèle à un cabinet et les cas où la cession des créances acquises constitue le seul apport.

La condition d'inscription des créances et dettes transférées dans le bilan de la société où la profession est nouvellement exercée est importante, non seulement sur le plan fiscal, mais également sur le plan civil, dans l'hypothèse où le professionnel exerçant à titre individuel fait apport de ses créances et dettes à une société.

En effet, l'apport des créances acquises et dettes certaines résulte d'un choix individuel et, nullement d'une automaticité. L'inscription dans les écritures de la société bénéficiaire de l'apport est alors le complément des formalités de cession de créances prévues à l'article 1690 du code civil, formalités qui sont nécessaires pour que le changement de créancier soit opposable au débiteur.

Le deuxième alinéa du paragraphe I du texte proposé pour le nouvel article 202 quater du code général des impôts précise que la même faculté est offerte, dans les mêmes conditions, en cas d'opérations visées au I du nouvel article 151 octies A du code général des impôts, c'est-à-dire en cas de disparition d'une société civile professionnelle (SCP) dans le cadre d'une fusion, en cas de scission d'une SCP, dans le respect de l'intégrité de chacune des branches complètes d'activité, ou en cas d'apport partiel d'actif, portant sur une branche complète d'activité, par une SCP à une société tierce, quel que soit le statut de cette dernière.

Lorsque l'option sera exercée, l'imposition résultant des créances acquises et non encore encaissées et des dettes constatées et non encore réglées sera transférée, selon le cas, sur la société issue d'une opération de fusion, sur les sociétés créées à l'occasion d'une scission ou sur la société bénéficiaire d'une opération d'apport partiel d'actif.

Pour mesurer la portée exacte de cette disposition, il faut rappeler que le nouvel article 151 octies A concerne non seulement les opérations de restructuration entre SCP ou entre une SCP et des sociétés de personnes n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés, mais également les opérations où la structure bénéficiaire des apports est une société soumise à l'impôt sur les sociétés. La rédaction retenue prévoit, en effet, comme l'a déjà relevé votre Rapporteur général, que le statut de la société résultant de l'opération de restructuration est indifférent.

La réserve selon laquelle l'option s'exercera dans les mêmes conditions que pour l'apport d'une activité individuelle en société appelle trois observations.

En premier lieu, chaque associé étant personnellement responsable de l'impôt sur la part du résultat qui lui est attribué selon le nombre des parts sociales qu'il détient ou selon les statuts de la SCP, l'option sera exercée à titre individuel. Les distorsions résultant de ces transferts d'impôt dans la détermination des droits de chacun devront être ainsi corrigées par le versement de soultes ou l'attribution de titres supplémentaires, si nécessaire.

En deuxième lieu, la condition d'inscription des créances acquises et des dettes constatées au bilan de la société absorbante, en cas de fusion, ou de la société bénéficiaire de l'apport d'une ou de plusieurs branches complètes d'activité, en cas de scission ou d'apport partiel d'actif, confirme sur le plan fiscal les règles de transfert de créances et de dettes prévues au plan civil et commercial.

Selon les éléments communiqués à votre Rapporteur général, la doctrine et la jurisprudence admettent que la société issue de la transformation, en cas de fusion, scission ou transformation de sociétés, peut poursuivre les débiteurs de l'ancienne société sans avoir à observer les formalités prévues à l'article précité 1690 du code civil.

En cas de fusion, les créances et dettes sont nécessairement transférées à la société absorbante. Pour les scissions, la question est plus complexe, car, en pratique, les associés devront procéder à un tri afin de déterminer les créances et surtout les dettes se rattachant à une branche d'activité donnée. En cas d'apport partiel d'actif, une opération similaire à celle prévue pour les scissions devra être effectuée. Le transfert de créance devrait également être confirmé, sur le plan civil.

Le troisième alinéa du paragraphe I du texte proposé pour le nouvel article 202 quater du code général des impôts prévoit la même faculté de report des créances acquises et des dettes constatées au titre des trois derniers mois, en cas d'option pour l'impôt sur les sociétés d'une SCP ou d'une société de personne exerçant une activité libérale.

Dans ce cas, le report se fera sur la même société, mais au titre du premier exercice fiscal. Ce qui aurait dû être imposé au nom de la dernière année civile ou fraction d'année civile imposable, du chef des associés, sera imposé au titre de ce premier exercice.

Il s'agit d'un dispositif dérogatoire à celui prévu à l'article 202 ter du code général des impôts, déjà évoqué, en cas d'option pour l'impôt sur les sociétés, d'une société ou d'un organisme ayant une activité non commerciale, placé sous le régime des sociétés de personnes.

D'une manière générale, s'agissant du champ de ce premier paragraphe, on ne manquera pas d'observer que le dispositif proposé ne s'appliquera pas à toutes les professions libérales de la même manière :

- le premier alinéa opère une distinction implicite entre les différentes activités libérales, car s'agissant des personnes qui deviennent associé d'une société de capitaux, il vise les seules sociétés d'exercice libéral (SEL), qui ne concernent actuellement que vingt-et-une professions. Il est vrai que cette distinction a déjà été opérée dans le cadre de l'article 1663 bis précité du code général des impôts relatif au paiement fractionné de l'impôt correspondant aux créances acquises ;

- le deuxième alinéa, qui ne concerne que les SCP pour les opérations de fusion, scission et apport partiel d'actif, ne s'adresse qu'aux professions pouvant constituer de telles sociétés ;

- seul le troisième alinéa, relatif à l'option pour l'impôt sur les sociétés, est d'application générale.

b) Les modalités d'imposition des créances acquises et des dettes certaines reprises par la société

Le paragraphe II du texte proposé pour le nouvel article 202 quater du code général des impôts fixe les modalités d'imposition des créances acquises et des dettes certaines au niveau de la société bénéficiaire de l'apport. Cette dernière prenant en charge leur recouvrement et leur paiement, il importe que le solde de ces deux éléments représente, en effet, une composante de leur résultat imposable. En l'absence de cette disposition, il y aurait une perte de base taxable pour l'Etat.

La rédaction retenue prévoit que ces créances et dettes seront prises en compte sans délai pour l'établissement du résultat fiscal de la société.

Cette précaution est nécessaire afin d'éviter que des stratégies de report très long, voire illimité, ne puissent permettre de réduire le poids réel de l'impôt, voire de l'éluder.

En ce qui concerne les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, il est prévu que cette prise en compte intervienne au titre de l'exercice en cours au premier jour du mois suivant la période de trois mois au cours de laquelle ont été constatées ces créances et ces dettes.

Ainsi, pour les sociétés prééxistantes, en cas de fusion ou d'apport partiel d'actif, les créances acquises et les dettes certaines reprises seront imputées soit sur l'exercice en cours, soit, si l'opération d'apport d'une activité exercée à titre individuel intervient en même temps que la clôture de l'exercice, sur le nouvel exercice. Dans le premier cas, le différé d'imposition sera nécessairement plus réduit que dans le deuxième.

Pour les sociétés nouvelles, en cas de fusion ou en cas scission, la prise en compte interviendra nécessairement au titre du premier exercice.

On ne manquera pas d'observer qu'il en sera de même, pour les sociétés de personnes optant pour l'impôt sur les sociétés.

En pratique, le montant des dettes sera déduit du montant des créances et le solde sera intégré au bénéfice imposable de l'exercice en cours au moment de l'opération de changement de régime fiscal ou d'apport. Il s'agira le plus souvent d'un bénéfice, les créances étant en général d'un montant supérieur aux dettes.

Cette solution est conforme aux principes de base relatifs à l'impôt sur les sociétés, selon lesquels le bénéfice est déterminé selon le régime de l'exercice, qui ne coïncide pas nécessairement avec l'année civile, et conformément aux règles de la comptabilité en droits constatés, selon lesquelles seules les créances et les dettes certaines et déterminées dans leur montant sont prises en compte, indépendamment de la date des encaissements ou des décaissements correspondants.

On observera uniquement que la rédaction n'exclut pas, et donc permet, la possibilité de constituer des provisions au titre des créances qui s'avéreraient douteuses ou irrécouvrables, ainsi que cela a été précisé à votre Rapporteur général.

En ce qui concerne les sociétés semi-transparentes, dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu du chef de chaque associé, le dispositif prévoit que les créances et les dettes seront prises en compte au titre de l'année de leur encaissement ou de leur paiement.

Cette solution est conforme aux principes prévus par l'article 93 du code général des impôts pour la détermination des bénéfices non commerciaux, d'après les recettes effectivement encaissées et les dépenses effectivement réglées, et donc décaissées au cours de l'année civile.

c) Les modalités d'exercice de l'option

Le paragraphe III du texte proposé pour le nouvel article 202 quater du code général des impôts précise que l'option en faveur du report de l'imposition des créances acquises devra être exercée conjointement par le contribuable personne physique qui aurait été normalement imposable en l'absence de régime spécifique et la société ayant pris à sa charge ces créances et les dettes correspondantes.

Cette précision, de facture très classique, est éminemment nécessaire.

Dès lors que celui qui aurait dû acquitter l'impôt s'en décharge sur un tiers, il importe en effet que la loi organise une solidarité entre les deux parties.

d) La période d'application du dispositif

Le paragraphe IV du texte proposé pour le nouvel article 202 quater du code général des impôts précise la période d'application de ce dispositif, qui, contrairement à celui de l'article 151 octies A relatif aux opérations de fusion, scission et apport partiel d'actif réalisées par les SCP, n'est pas un dispositif pérenne, mais transitoire.

Sa rédaction prévoit qu'il ne s'applique qu'en raison des seules opérations éligibles qui interviendront au cours de l'année 2000 et de l'année 2001.

Sur ce point, l'objectif du présent projet de loi de finances rectificative est clairement de favoriser, par un dispositif fiscal favorable et d'application assez large, de nombreuses et vastes opérations de restructurations devant déboucher sur une réduction du nombre des personnes exerçant à titre individuel, une concentration des structures, un développement des réseaux d'exercice des professions libérales les plus soumises à la concurrence internationale et intra-communautaire, une réduction du nombre des sociétés de personnes relevant de l'impôt sur le revenu et un développement corrélatif du champ de l'impôt sur les sociétés.

3.- L'articulation du dispositif proposé avec le paiement fractionné de l'impôt sur le revenu correspondant aux créances acquises

La rédaction du projet de loi ne précise pas si le dispositif prévu par le nouvel article 202 quater du code général des impôts s'applique conjointement avec celui prévu à l'article 1663 bis du code général des impôts, dont l'économie a été rappelée par votre Rapporteur général, prévoyant la faculté pour un contribuable d'opter pour le paiement fractionné, sur trois années ou sur cinq années, de l'impôt correspondant à l'excédent des créances acquises sur les dettes certaines à la date où la l'opération emportant les mêmes conséquences qu'une cessation d'activité est réputée intervenir.

Il a été clairement précisé que l'interprétation favorable au contribuable devait prévaloir et qu'en l'absence d'exclusion expresse, les deux dispositifs devaient être considérés comme compatibles.

En pratique, le volume des créances acquises ayant une telle ancienneté étant plus important que celui des dettes non encore payées, l'application conjointe des deux dispositifs devrait être assez favorable au contribuable.

Dès lors que l'on examine la manière dont le dispositif proposé s'articule avec d'autres dispositions, on constate qu'il offre en outre deux avantages fiscaux ou sociaux dont on pourra toujours considérer qu'ils sont mineurs, mais dont l'intérêt réel ne pourra être apprécié qu'au cas par cas.

En premier lieu, ainsi que l'a déjà relevé votre Rapporteur général, la faculté de jouer sur le règlement des dettes permet de moduler le montant du bénéfice, et de provoquer ainsi un report de paiement d'une partie du bénéfice immédiatement taxable.

En deuxième lieu, lorsque la société nouvelle relève de l'impôt sur les sociétés ou en cas d'option d'une société existante pour l'impôt sur les sociétés, on ne manquera pas d'observer que l'assiette de l'impôt ainsi transférée relève d'un taux d'imposition inférieur à celui des plus hautes tranches du barème de l'impôt sur le revenu. Cet avantage est important si les revenus correspondants ne sont pas distribués, et sont utilisés pour financer le développement de la société.

B.- L'assouplissement des règles relatives au premier exercice soumis à l'impôt sur les sociétés en cas d'option des sociétés civiles professionnelles

Le 6° du paragraphe I de cet article vise à assouplir les conditions d'option des sociétés civiles professionnelles (SCP) pour l'impôt sur les sociétés, en supprimant l'obligation de débuter le premier exercice au 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'option est exercée.

1.- Le régime actuel

Actuellement, le troisième alinéa du 1 de l'article 239 du code général des impôts prévoit que le point de départ du premier exercice est obligatoirement fixé au 1er janvier de l'année au cours de laquelle une SCP opte pour l'impôt sur les sociétés.

Cette disposition est spécifique aux SCP. Elle est clairement dérogatoire aux autres dispositions du 1 de l'article 239, qui fixent les règles de droit commun régissant l'exercice de l'option.

On rappellera en effet que, d'après ces règles, l'option doit être exercée au plus tard avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel l'entreprise souhaite être soumise pour la première fois à cet impôt. Il n'y a aucune condition de date.

Selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, l'origine de cette disposition viendrait de ce que le régime d'imposition des bénéfices non commerciaux étant réglé sur l'année civile, la date du 1er janvier serait la plus naturelle.

Force est de constater que cette règle introduit un facteur de rigidité qui n'a plus lieu d'être.

En outre, on observera que le droit de l'impôt sur les sociétés est souple car, conformément au premier alinéa de l'article 37 du code général des impôts, une entreprise peut changer la date de début de son exercice en clôturant un exercice s'étendant sur une période de plus ou de moins de douze mois. La seule contrainte est de dresser un bilan au cours d'une année civile.

2.- La modification proposée par le projet de loi

Le 6° du paragraphe I de cet article vise à supprimer la disposition précitée fixant obligatoirement au 1er janvier le début du premier exercice d'une SCP optant pour l'impôt sur les sociétés.

On observera que cette mesure conduit nécessairement à imposer une année incomplète, ce qui n'est pas forcément défavorable au contribuable, puisque le montant du bénéfice imposable de chaque associé est minoré et que les rémunérations versées à ces mêmes associés postérieurement à l'option sont imposées selon les modalités, en général plus favorables, applicables aux traitements et salaires, conformément à l'article 62 du code général des impôts

Le paragraphe II du présent article du projet de loi de finances rectificative prévoit que cette modification concerne les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000. Elle n'est donc pas rétroactive.

C.- La prorogation de trois ans de la règle de maintien du droit d'enregistrement fixe de 1.500 francs en cas de cession, avant l'expiration du délai de cinq ans prévu par la loi, des titres d'une société de personnes ayant opté pour l'impôt sur les sociétés

En matière de droits d'enregistrement, les sociétés de personnes dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu au nom personnel de chacun de leurs associés, conformément à l'article 8 du code général des impôts, sont assujetties au paiement d'un droit spécial de mutation, égal au droit d'apport, sur certains de leurs actifs, lorsqu'elles optent pour l'impôt sur les sociétés.

Il faut relever que le régime de ces sociétés est très différent de celui des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, dont le changement de régime fiscal n'entraîne aucune conséquence particulière en matière de droits d'enregistrement.

Afin que cette règle ne pénalise pas les changements de régimes fiscaux, des régimes dérogatoires ont cependant été prévus. Seul un droit fixe, modéré, de 1.500 francs est acquitté.

L'objet du 7° du paragraphe I de cet article est de proroger jusqu'à la fin de l'année 2001 les conditions de mise en jeu de l'un de ces régimes dérogatoires.

1.- Les droits d'enregistrement perçus à l'occasion de l'option pour l'impôt sur les sociétés d'une société de personnes : un tarif proportionnel auquel se substitue, dans certaines conditions, un droit fixe de 1.500 francs

Le paragraphe II de l'article 809 du code général des impôts prévoit que les droits et taxes de mutation à titre onéreux sont exigibles sur certains apports purs et simples, c'est-à-dire sur les apports rémunérés par des droits sociaux (actions et parts sociales) soumis aux aléas et aux risques de l'entreprise, effectués depuis le 1er août 1965 en cas de changement de régime fiscal d'une personne morale non soumise à l'impôt sur les sociétés.

Ces droits sont assis sur la valeur vénale du bien à la date du changement.

Les apports concernés sont les apports d'immeubles et droits immobiliers ainsi que les apports de fonds de commerce et assimilés (clientèle, droit à un bail, promesse de bail).

On rappellera que le régime de ces droits spécifiques, identiques aux droits d'apport, est mentionné au premier alinéa du paragraphe III de l'article 810, qui est profondément modifié par l'article 5 du projet de loi de finances pour 2000. Cette modification est intervenue rétroactivement à compter du 15 septembre dernier.

Pour la période allant jusqu'au 15 septembre 1999, il s'agit d'un droit au taux de 2,60% pour les immeubles et droits immobiliers, droits auquel s'ajoutent les taxes additionnelles départementale et communale aux taux de 1,60% et 1,20% respectivement, soit une charge globale de 5,40%.

S'agissant des fonds de commerce, des clientèles, des droits au bail et des promesses de bail, le droit était au taux de 8,60%. S'y ajoutaient les taxes additionnelles départementale et communale calculées selon un barème progressif par tranche.

Depuis le 15 septembre dernier, le droit budgétaire a été réduit à 2% pour les immeubles et droits immobiliers, soit une charge globale de 4,80%.

Pour les autres biens, le tarif applicable est le tarif par tranches prévu à l'article 719 du code général des impôts, relatif aux cessions de fonds de commerce, modifié par l'article 5 du projet de loi de finances pour 2000, qui est applicable, en remplacement du taux de 8,60%.

On rappellera que le taux est de 3,80% au-delà de la franchise de 150.000 francs (limite supérieure de la tranche à 0%) et de 2,40% au-delà de 700.000 francs. Compte tenu du tarif des droits communaux ou départementaux, la charge globale est ainsi de 4,80%, ce qui explique le choix du Gouvernement en faveur d'un barème régressif.

Par souci d'exhaustivité, on rappellera que c'est le droit de mutation à titre onéreux qui est perçu lorsqu'il est inférieur au droit d'apport.

Pour éviter que la perception de ces droits proportionnels ou progressifs ne constitue un frein au changement de régime fiscal des sociétés, sans pour autant renoncer à l'objectif de cette mesure, qui est d'éviter que des actifs professionnels ne soient incorporés à une société dont les titres sont immédiatement cédés dans le seul but d'éluder les droit de mutation à titre onéreux, les droits perçus sur les titres étant inférieurs à ceux perçus sur les biens, le troisième alinéa du paragraphe III de l'article 810 prévoit la substitution d'un droit fixe de 1.500 francs (41) applicable aux biens précédemment mentionnés.

Ce droit est fixe et ne dépend pas du nombre des éléments d'actifs de la société concernée.

S'agissant des activités libérales, les actifs concernés par la mesure sont essentiellement les clientèles et les immeubles.

Ce régime dérogatoire et favorable est cependant conditionné par deux éléments. D'une part, les biens concernés doivent être affectés à l'activité. D'autre part, les associés doivent s'engager à conserver pendant cinq ans les titres détenus à la date du changement de régime fiscal.

Le non-respect de cet engagement est sanctionné par le rappel de la différence entre le montant des droits qui aurait dû être perçus et le droit fixe de 1.500 francs.

La seconde condition pouvant représenter un frein à la fluidité des structures, le législateur a prévu, dans le cadre de l'article 23 de la loi de finances rectificative pour 1996, une nouvelle dérogation en précisant que le bénéfice du droit fixe d'enregistrement serait maintenu et qu'aucune reprise de droit ne serait exigée en cas de cession, dès lors que l'acquéreur reprendrait l'engagement du cédant et s'engagerait lui-même, dans l'acte de cession, à conserver les titres jusqu'au terme de la cinquième année suivant le changement de régime fiscal.

Cette dérogation n'est cependant que temporaire, car elle concerne les changements de régimes fiscaux intervenus entre le 31 décembre 1997 et le 31 décembre 1998. Elle n'est donc pas applicable aux options effectuées cette année ni aux options qui seront exercées dans futur.

2.- La modification proposée par le projet de loi : la prolongation de la période pendant laquelle l'option pour l'impôt sur les sociétés permet de continuer à bénéficier du régime du droit fixe en cas de cession de ses titres par l'un des associés

Le 7°du paragraphe I vise à rendre applicable aux sociétés qui changeraient de régime fiscal et opteraient pour l'impôt sur les sociétés entre le 31 décembre 1998 et le 31 décembre 2001, la possibilité pour les associés de céder leurs titres, sans que cette cession n'implique un rappel de la différence entre le montant des droits de mutation et le montant du droit fixe de 1.500 francs, dès lors que le cessionnaire s'engagerait à conserver les titres dans les conditions précédemment exposées.

Cette disposition apparaît comme le complément nécessaire des dispositions précédentes visant à favoriser l'option en faveur de l'impôt sur les sociétés dans lesquelles exercent les membres de professions libérales, notamment les avocats. Même si elle est transitoire, ses effet s'exerceront jusqu'en 2006, ce qui couvre la période pendant laquelle l'essentiel des restructurations ne manqueront pas d'intervenir. En effet, les dernières options pour l'impôt sur les sociétés couvertes par le dispositif intervenant le 31 décembre 2001, les dernières cessions de titres concernées seront effectuées le 31 décembre 2006. En l'absence de cette disposition, les restructurations devraient nécessairement intervenir avant que ne soit exercée l'option pour l'impôt sur les sociétés. Il en résulterait une rigidité des structures qui risquerait de nuire à l'efficacité des autres dispositions prévues par le présent article.

En ce qui concerne la portée exacte de la disposition proposée, il faut souligner qu'elle ne concerne pas seulement les professions libérales, mais l'ensemble des sociétés de personnes optant pour l'impôt sur les sociétés, quelle que soit leur activité, non commerciale, libérale, industrielle commerciale ou agricole. Il s'agit là d'un effet collatéral heureux pour les associés des sociétés concernées dont l'un des associés souhaiterait se défaire de ses titres avant l'expiration du délai de cinq ans pendant lequel ils se sont chacun engagés à conserver les leurs. Néanmoins, on ne saurait l'éviter, sauf à prévoir sinon un dispositif très complexe.

Par ailleurs, on observera que la disposition est légèrement rétroactive, mais d'une manière favorable au contribuable, dans la mesure où elle concerne les options exercées au cours de l'année 1999, et les éventuelles cessions anticipées de titres intervenues dès le début de cette année.

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La Commission a adopté deux amendements rédactionnels (amendements nos 21 et 22) présentés par votre Rapporteur général, puis l'article 14 ainsi modifié.

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Article 15

Interdiction du cumul de l'abattement de 20% pour adhésion à un centre de gestion agréé ou une association agréée avec d'autres déductions forfaitaires ou abattements d'assiette.

Texte du projet de loi :

I.- Le premier alinéa du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts est complété par une phrase ainsi rédigée :

« Cet abattement ne peut se cumuler avec d'autres déductions forfaitaires ou abattements d'assiette, à l'exception de ceux prévus par les articles 44 sexies, 44 septies, 44 octies, 44 decies, 72 D et par le 2 de l'article 93. »

II.- Les dispositions du I s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de 1999.

Exposé des motifs du projet de loi :

Il est proposé d'interdire le cumul de l'abattement de 20% pour adhésion à un centre de gestion agréé ou une association agréée avec d'autres déductions forfaitaires ou abattements d'assiette.

Observations et décision de la Commission :

Cet article tend à exclure, à compter de l'imposition, en 2000, des revenus de l'année 1999, le cumul de l'abattement de 20% prévu, au premier alinéa du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts, en faveur des adhérents aux centres de gestion agréés et aux associations agréées, avec d'autres déductions forfaitaires ou abattements d'assiette.

L'objectif du Gouvernement est d'affirmer ou, plus exactement, de réaffirmer l'interdiction de la mise en _uvre de cet abattement conjointement avec d'autres dispositifs mis en place en 1972 pour les médecins conventionnés, un récent arrêt du Conseil d'Etat (décision n° 183983 du 20 janvier 1999, Molusson) ayant constaté la caducité des dispositions de l'instruction administrative prévoyant une telle incompatibilité.

La disposition proposée tend ainsi à donner une base législative à la doctrine de l'administration, base qui a été supprimée à la suite d'une erreur d'appréciation, dans le cadre de la loi de finances pour 1985.

I.- L'incompatibilité entre l'abattement de 20% et certains dispositifs applicables à certains médecins conventionnés

A.- L'abattement de 20% en faveur des adhérents de centres de gestion ou d'associations agréés

Le 4  bis de l'article 158 du code général des impôts prévoit que les contribuables exerçant une activité non salariée de nature agricole, industrielle, commerciale ou non commerciale, qui adhèrent à un centre de gestion agréé ou à une association agréée, bénéficient d'un abattement de 20% sur leurs bénéfices déclarés soumis à un régime réel d'imposition.

Cet abattement est appliqué dans la même limite que celle fixée pour l'abattement de 20% prévu au profit des salariés, soit 707.000 francs pour l'imposition, en 1999, des revenus de l'année 1998. En pratique, le montant maximum ainsi déductible était, cette année, de 141.400 francs.

Cet abattement est de droit, mais le contribuable en perd le bénéfice en cas de dépôt tardif des déclarations ainsi qu'en cas de redressement assorti des pénalités de mauvaise foi.

Il concerne notamment les médecins.

B.- Les déductions prévues par instruction en faveur des médecins conventionnés du secteur 1

Le régime fiscal applicable aux médecins conventionnés résulte de deux décisions administratives qui ont fixé, au plan national, les modalités de détermination des frais professionnels des médecins ayant adhéré aux conventions prévues par le décret du 12 mai 1960. L'objet de ces nouvelles mesures était d'inciter les médecins conventionnés à adhérer aux conventions nationales et d'améliorer ainsi la connaissance des revenus de cette catégorie de professionnels.

Ce régime, qui ne bénéficiait qu'aux seuls médecins conventionnés relevant du régime de l'évaluation administrative ayant respecté leurs obligations déclaratives, a été institué par une lettre du ministre des finances du 4 juin 1963 au président de la confédération des syndicats médicaux français (CSMF) et une note circulaire du 30 juin 1963 (Bulletin officiel des contributions directes [BOCD] 1963 n° 89) qui a défini, pour la fixation des évaluations administratives des médecins conventionnés de l'année 1962, les modalités selon lesquelles les frais exposés par ces contribuables devaient être déterminés et a mis en place trois groupes de déduction. Cette note a été complétée par une seconde note administrative du 4 mai 1965 (BOCD 1965-III-491).

Il a par la suite fait l'objet d'aménagements rendus publics par une lettre du ministre de l'économie et des finances au président de la CSMF en date du 28 octobre 1971, lettre qui faisait suite aux engagements formels du ministre lors de l'examen du projet de loi de finances pour 1971.

Ces aménagements ont été commentés aux services par voie d'instruction (n° 5 P 5-72 du 7 février 1972). L'administration fiscale a précisé que les médecins conventionnés du secteur 1, lorsqu'ils pratiquent les tarifs prévus par la convention et lorsqu'ils ont produit leur déclaration dans les délais, peuvent pratiquer, pour la détermination du bénéfice imposable, d'une part, une déduction dite du groupe III, d'autre part, une déduction complémentaire de 3%.

La déduction dite du groupe III est destinée, selon l'administration, à tenir compte des sujétions particulières inhérentes au conventionnement, à savoir l'adhésion à un dispositif permettant d'améliorer la connaissance des revenus grâce aux relevés individuels de praticiens établis par les organismes de sécurité sociale.

Néanmoins, pour des raisons pratiques, cette déduction a été présentée, dans la documentation générale de la direction générale des impôts (feuillet n° 5 G 4411), avec les déductions au titre des frais professionnels.

Le montant de cette déduction dépend de la catégorie d'activité (omnipraticiens, spécialistes médicaux, chirurgiens et spécialistes chirurgicaux ainsi qu'électro-radiologistes qualifiés). Elle est également applicable aux biologistes directeurs de laboratoires d'analyses médicales ainsi qu'aux anatomo-cytho-pathologistes.

Il varie en fonction des recettes, à l'intérieur de chaque nature d'activité. Il est plafonné à 20.000 francs par an.

Jusqu'à l'imposition des revenus de 1997, cette déduction concernait tant les médecins qui relevaient du régime de l'évaluation administrative, c'est à dire ceux dont les recettes étaient inférieures à 175.000 francs par an et qui n'avaient pas opté pour un régime réel, que ceux qui relevaient, de plein droit ou sur option, de celui de la déclaration contrôlée. Le régime dit du micro-BNC s'étant substitué à celui de l'évaluation administrative à compter de l'imposition des revenus de l'année 1998, la déduction ne concerne plus que les praticiens relevant du régime de la déclaration contrôlée. On rappellera, à titre complémentaire, que la limite de 175.000 francs n'a pas été réévaluées après 1972.

La déduction forfaitaire de 3% est une déduction complémentaire. Elle ne concerne que les médecins relevant du régime de la déclaration contrôlée

Elle est assise sur les recettes provenant des consultations ayant fait l'objet des honoraires conventionnés. En cas de droit à dépassement, seul le montant hors dépassement est pris en compte pour l'assiette de la déduction.

Celle-ci a été instituée pour pallier les contraintes de la déclaration contrôlée par rapport à l'ancien système de l'évaluation administrative.

En effet, si l'instruction de 1972 présente cette déduction comme la contrepartie de l'impossibilité, pour les praticiens concernés, de bénéficier des déductions dites du groupe II opérées au titre des frais professionnels des médecins, il ne faut cependant pas perdre de vue que cette déduction constitue, comme les frais « professionnels » de ce groupe, qui ne peuvent guère faire l'objet d'une déduction autre que forfaitaire, un avantage fiscal uniquement destiné à favoriser le conventionnement, dans le but d'améliorer la connaissance des honoraires perçus.

La doctrine administrative prévoit que la déduction du groupe III et la déduction complémentaire de 3% sont cumulables.

Dans la mesure où ces deux dispositifs visent à favoriser le conventionnement, sont exclus de leur bénéfice : les médecins non conventionnés, d'une part, et les médecins conventionnés dit du secteur 2, qui peuvent ne pas respecter les tarifs de la convention, d'autre part.

C.- L'interdiction du cumul de l'abattement de 20% et des déductions prévues en faveur des médecins conventionnés du secteur 1

1.- Les fondements de cette interdiction

Il est un principe de base du droit fiscal selon lequel deux avantages fiscaux ayant le même objet ne peuvent être mis en _uvre simultanément.

Ce principe trouve, par exemple, à s'appliquer dans le cas des salariés qui peuvent bénéficier d'une déduction forfaitaire supplémentaire au titre des frais professionnels. S'ils exercent l'option, ils doivent alors réintégrer au montant de leur revenu déclaré les allocations pour frais d'emploi, dont le 1° l'article 81 du code général des impôts prévoit qu'elles sont perçues en franchise d'impôt sur le revenu lorsqu'elles sont utilisées conformément à leur objet.

Sur le fondement de ce principe, très général, l'administration a toujours considéré que la déduction du groupe III et la déduction complémentaire de 3% accordées aux médecins conventionnés du secteur 1 ne pouvaient être cumulées avec l'abattement de 20% prévu en faveur des adhérents de centres de gestion ou d'associations agréés, car ces dispositifs avaient le même objet, à savoir favoriser l'amélioration de la connaissance des revenus des intéressés.

Un tel cumul entre la déduction pour adhésion à une association agréée et de la déduction forfaitaire de 3% n'a été admis, par tolérance, que pour la seule première année d'adhésion (documentation de base de la direction générale des impôts, feuillet n° 5 J-3121).

2.- L'évolution de son statut juridique

Malgré la stabilité de la position de l'administration fiscale, le statut juridique de cette interdiction de cumul a évolué.

A l'origine, l'article 64 de la loi de finances pour 1977, instituant les associations agréées, avait prévu un abattement de 10% en faveur de leurs adhérents et avait précisé que cet abattement ne pouvait se cumuler avec d'autres déductions forfaitaires ou abattements d'assiette.

Cette disposition visait naturellement la déduction du groupe III et la déduction supplémentaire de 3%.

Lorsque l'article 84 de la loi de finances pour 1985 a fixé l'économie actuelle du régime des adhérents aux centres de gestion agréés et des associations agréés, cette disposition a été supprimée.

L'administration fiscale a, en effet, considéré que la déduction du groupe III et celle de 3% ayant été établies par la doctrine, par voie d'instruction, il revenait à cette même doctrine de prévoir l'interdiction de leur cumul avec un autre avantage fiscal.

Aucun autre avantage fiscal d'origine législative n'impliquait à l'époque le maintien de la disposition supprimée, selon les informations communiquées à votre Rapporteur général.

La force de cet argument n'a pu, à l'époque, qu'emporter la conviction du législateur.

Sur la base de ce raisonnement, l'instruction n° 5 T 1-85 du 14 février 1985 a repris l'interdiction de cumul qui figurait antérieurement dans l'instruction n° 5 T 1-78 du 3 février 1978.

Implicitement, l'administration considérait que l'instruction de 1978 était autonome par rapport à la loi de 1976, et qu'elle n'en constituait nullement une interprétation.

D.- La décision du Conseil d'Etat du 20 janvier 1999

Le raisonnement tenu par l'administration en 1984, lors de l'élaboration de la loi de finances pour 1985, a été invalidé par le Conseil d'Etat, par deux fois.

En premier lieu, saisi par un médecin, le Conseil d'Etat a considéré, dans un arrêt du 26 octobre 1994 (n° 116175, Champagne), que, l'administration ne pouvant légalement établir une imposition sur le fondement d'une instruction ministérielle, l'instruction de 1978 qui restreignait, par l'interdiction de cumul qu'elle édictait, le champ d'application de la note de 1972 était caduque, du fait des dispositions de la loi de finances pour 1985.

Néanmoins, dans la mesure où l'arrêt se prononçait sur la seule imposition des revenus de l'année 1984, et observait que la doctrine applicable à l'imposition de ces revenus était celle en vigueur au 31 décembre de l'année de perception des revenus, c'est à dire avant l'entrée en vigueur de l'instruction du 14 février 1985, sa portée n'a pas été correctement perçue.

Cette décision n'a ainsi fait l'objet d'aucune réaction de la part de l'administration, qui a cru pouvoir continuer à considérer qu'elle avait pu rétablir l'interdiction de cumul sur une seule base doctrinale.

Cette jurisprudence a été ensuite confirmée par deux arrêts du Conseil d'Etat, du 28 novembre 1997 (arrêt n° 145509, Naudin, et arrêt n° 145510, Chéry).

En deuxième lieu, saisi par le ministre à l'occasion du contentieux entre un médecin conventionné et adhérent d'une association agréée, dont l'administration fiscale estimait avoir établi la mauvaise foi, mais dont le tribunal administratif d'Orléans puis la cour administrative d'appel de Nantes ont estimé que la preuve n'était pas apportée, le Conseil d'Etat a confirmé les décisions des deux premiers degrés de juridiction et a invalidé la doctrine de l'administration selon laquelle une simple instruction pourrait interdire le cumul entre l'abattement de 20% et les déductions prévues par l'instruction de 1972.

Dans l'arrêt du 20 janvier 1999 (n° 183983, 8e et 9sous-sections, ministre de l'économie et des finances c/ Molusson), le Conseil d'Etat observe qu'« alors même que les déductions dont il s'agit résulteraient non de la loi fiscale, mais d'une instruction ministérielle, l'article 89 de la loi du 29 décembre 1984 doit être regardé comme autorisant les contribuables concernés à cumuler l'abattement de 20% avec les déductions forfaitaires prévues par l'instruction ministérielle du 7 février 1972 ; ».

Cette décision semble clairement concerner les années postérieures à 1984 (en l'espèce, les années 1985 et 1986), pour lesquelles elle remet en cause régime d'imposition des médecins conventionnés du secteur 1.

Néanmoins, l'administration fiscale a considéré, dans le cadre d'un commentaire publié par voie d'instruction au Bulletin officiel des impôts n° 112 du 17 juin 1999 (5 G-3-99), que l'arrêt Molusson devait « être considéré comme constituant un arrêt d'espèce » et que les services devaient par conséquent « continuer à faire application de la doctrine administrative exprimée notamment dans l'instruction du 14 février 1985 (BODGI 5.T.1.85) ».

Cette instruction a invité les médecins qui auraient déposé une déclaration de bénéfices professionnels au titre de 1998 non conforme à cette analyse à déposer une déclaration rectificative.

L'administration estime que la décision rendue par le Conseil d'Etat est la conséquence d'une position qu'il avait prise antérieurement. Elle fait valoir que les trois arrêts précités, du 26 octobre 1994, Champagne, du 28 novembre 1996, Chéry et Naudin, relatifs à des impositions établies au titre de la seule année 1984, n'excluaient pas nécessairement l'impossibilité de cumuler les avantages en cause.

Elle observe que la haute juridiction raisonne en se référant à la date du 31 décembre de l'année d'imposition, date du fait générateur de l'impôt sur le revenu, pour apprécier la doctrine applicable au titre de cette année : au 31 décembre 1984, du fait de la modification apportée par l'article 89 de la loi de finances pour 1985 au 4 bis de l'article 158, l'instruction du 3 février 1978 qui prévoyait le non-cumul devient caduque¸ seule demeure en vigueur l'instruction du 7 février 1972, antérieure à la création des associations agréées, dont la portée n'est pas encore restreinte par l'instruction du 14 février 1985.

Elle note, par ailleurs, que les conclusions du commissaire du Gouvernement sur le contentieux Molusson ne lui sont pas nécessairement défavorables : « Dès lors que le régime des déductions forfaitaires accordées aux médecins conventionnés est, et a toujours été, exclusivement doctrinal, c'est à bon droit que le pourvoi [exercé par le ministre] met en évidence la possibilité, pour l'administration, de le modifier par des instructions ultérieures restreignant ou limitant les conditions d'application du régime. Par définition, ces instructions ne peuvent se voir reprocher de méconnaître les dispositions de l'article 158-4 bis du code général des impôts, dès lors qu'elles traitent d'un tout autre sujet.

« En principe, et comme le souligne devant vous le ministre, l'ordre juridique découlant des normes légales et réglementaires, d'une part, et l'ensemble des atténuations doctrinales, d'autre part, constituent deux blocs étanches. En principe, disons-nous, car il peut néanmoins arriver qu'une doctrine administrative ayant prévu des mesures de tempérament pour l'application d'une loi déterminée, se trouve frappée de caducité par l'intervention d'une loi nouvelle, dont l'économie générale serait incompatible, tant avec la loi ancienne qu'avec les mesures prises par l'administration pour l'appliquer.

« Contrairement à ce que soutient le pourvoi, on ne peut donc conclure, de manière générale, qu'une disposition législative soit réputée régler les modalités de mise en _uvre d'une mesure de tempérament.

« En revanche, nous partageons assez largement l'analyse du ministre, lorsqu'il vous expose que la portée conférée par l'arrêt attaqué à l'article 89 de la loi de finances pour 1985 est erronée. Il nous semble, en effet, qu'il y a clairement étanchéité entre :

« - d'une part, les dispositions légales concernant la détermination des frais généraux des médecins conventionnés relevant du régime de la déclaration contrôlée en fonction du montant réel des dépenses nécessitées par l'exercice de leur profession ;

« - d'autre part, un bloc doctrinal instituant un régime de détermination forfaitaire de certaines catégories de frais professionnels pour ces mêmes praticiens.

« S'agissant d'un régime de déduction résultant exclusivement d'instructions administratives, l'administration était parfaitement fondée à le modifier par des instructions ultérieures restreignant ou limitant les conditions d'application.

« La création postérieure, par la loi de 1976, des associations agréées, a eu pour effet d'accorder un abattement sur le bénéfice imposable, nécessairement déterminé en fonction des seules règles légales, et applicable, en particulier, aux praticiens relevant du régime de la déclaration contrôlée. En énonçant, à l'article 64-V de cette loi que "cet abattement ne peut se cumuler avec d'autres déductions forfaitaires ou abattements d'assiette", le législateur n'a pu avoir en vue que ce qui procédait de dispositions législatives. Etaient ainsi visé le cas, prévu à l'article 93-1 ter, des agents généraux d'assurance, et celui, énoncé à l'article 93-1 quater, des écrivains et compositeurs.

« Ainsi les interdictions de cumul d'abattements énoncées, respectivement, par le code général des impôts pour les adhérents des associations agréées, et par la doctrine résultant d'une instruction du 3 février 1978, pour les médecins conventionnés, traitaient-elles nécessairement de sujets différents.

« L'intervention de la loi du 29 décembre 1984 n'a pu rendre caduque que la doctrine découlant directement de la loi elle-même, c'est-à-dire la partie de l'instruction de 1978 qui commentait la loi de 1976. Normalement, elle n'a pu que rester sans incidence sur la portée de la condition de non-cumul ».

La position de l'administration tente d'être la plus étayée qui soit.

Il est vrai qu'en pratique, l'arrêt Molusson, s'il était interprété de manière large, serait susceptible de concerner les années non encore prescrites à la date de rédaction du présent rapport, c'est à dire l'imposition des années 1996, 1997 et 1998, s'agissant des cas de droit commun pour lesquels aucun élément ne serait venu interrompre la prescription pour les années antérieures.

Le nombre de médecins susceptibles de demander un dégrèvement serait ainsi d'un peu moins de 60.000. Une proportion de 70,6% des quelque 83.386 médecins conventionnés recensés en 1998 par la Caisse nationale d'assurance maladie serait, en effet, concernée, selon les informations communiquées à votre Rapporteur général.

Les sommes en jeu seraient importantes.

L'interdiction du cumul des avantages que l'administration a souhaitée se traduit par l'économie d'une dépense fiscale estimée à 700 millions de francs par an, soit un peu moins de 12.000 francs par praticien, en moyenne.

Le coût de la « simplification rédactionnelle » de 1984 pourrait donc s'établir à 2,1 milliards de francs, pour l'ensemble des trois années précitées, si l'interprétation de l'administration n'était pas la bonne.

II.- Le dispositif proposé

Dans le cadre du présent article, le Gouvernement propose de réparer ce qui apparaît a posteriori comme une erreur juridique commise dans le cadre de la loi de finances pour 1985, et de rétablir dans le cadre du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts une disposition législative prévoyant l'impossibilité de cumuler plusieurs abattements d'assiette.

A.- Le rétablissement d'une interdiction de cumul au niveau législatif

Le paragraphe I du dispositif proposé prévoit que l'abattement de 20% accordé aux adhérents de centres de gestion agréés ou des associations agréées ne peut se cumuler avec d'autres déductions forfaitaires ou abattements d'assiette que ceux prévus par certaines dispositions législatives, limitativement énumérées.

Il répond ainsi à la suggestion implicite du Conseil d'Etat, qui considère, ainsi que le montre le considérant précédemment cité de l'arrêt Molusson, qu'il y a, en l'absence de texte de loi contraire, une véritable autorisation de cumul.

Les cumuls prévus par la loi concernent :

- l'article 44 sexies du code général des impôts relatif aux exonérations d'impôt sur le revenu pour les activités nouvelles crées dans les zones prioritaires d'aménagement du territoire ;

- l'article 44 septies relatif aux reprises d'entreprises en difficulté ;

- l'article 44 octies relatif aux activités implantées dans les zones franches urbaines ;

- l'article 44 decies relatif aux activités situées en Corse, bénéficiant d'exonérations dans le cadre du régime de la zone franche de Corse ;

- l'article 72 D relatif à la déduction pour investissement en faveur des agriculteurs ;

- le 2 de l'article 93 relatif à l'abattement de 30% représentatif des frais d'invention, prévu sur certains produits réalisés par les inventeurs.

Cette liste apparaît limitative.

Néanmoins, il a été clairement précisé à votre Rapporteur général que le texte proposé n'aurait pas une portée plus large que celui de 1976 et, notamment, que les possibilités de déduire certains frais professionnels sur la base d'évaluations forfaitaires ne seraient pas remises en cause.

Par ailleurs, l'administration n'entend pas modifier la tolérance actuelle, déjà évoquée, qui permet aux médecins conventionnés du secteur 1 de bénéficier, au titre de la première année de l'adhésion à une association de gestion agrée, du cumul de la déduction de 3% et de l'abattement de 20%.

Il est également bien clair que le dispositif proposé ne saurait en aucun cas remettre en cause les modalités d'appréciation forfaitaire d'éléments représentatifs de frais ou, plus généralement, d'éléments n'ayant pas pour objet de favoriser la connaissance par l'administration fiscale des revenus des contribuables. L'application du barème forfaitaire kilométrique et de la déduction de 2% représentative de certains frais tels que les frais de représentation, réception ou blanchissage, ne serait pas affectée.

B.- La portée du dispositif proposé

L'administration a précisé à votre Rapporteur général que la disposition proposée devait être considérée comme ayant une valeur conservatoire et qu'elle ne devait pas faire l'objet d'une interprétation a contrario qui invaliderait l'instruction précitée n° 5G-3-99 (BOI n° 112 du 17 juin 1999).

Elle s'appuie sur le raisonnement suivi par le commissaire du Gouvernement, dans ses conclusions, lors de l'examen du dossier Molusson.

C.- Le caractère juridiquement fondé du dispositif proposé pour réaffirmer cette interdiction de cumul

S'agissant de l'éventuelle remise en cause de la décision d'une juridiction, il convient de veiller, avant toute chose, à ce que la disposition législative proposée ne remette pas en cause des décisions de justice passées en force de chose jugée et ne soient pas rétroactives.

En prévoyant que la mesure nouvelle ne s'appliquera qu'à compter de l'imposition, en 2000, des revenus de l'année 1999, le paragraphe II du présent article répond à ce souci.

Il est traditionnel que soit la loi de finances de l'année, soit la loi de finances rectificative pour l'année précédente, publiées presque simultanément à la fin du mois de décembre, fixent le régime définitif de l'imposition des revenus de l'année en cours.

Sur le problème de la rétroactivité, le projet de loi ne déroge pas aux principes.

S'agissant du fond ensuite, la solution proposée par le Gouvernement pourrait être accepté pour plusieurs raisons.

En premier lieu, l'interdiction de cumul a été annulée pour des motifs de forme et non pour des considérations de fond.

Le principe général sur lequel cette prohibition est fondée, l'impossibilité de cumuler deux avantages fiscaux ayant le même objet, largement admis, n'a pas été remis en cause.

Le législateur serait donc tout à fait habilité à en préciser les modalités d'application au cas d'espèce que constitue le régime fiscal des médecins conventionnés du secteur 1.

En deuxième lieu, la rédaction proposée reprend le dispositif retenu par la loi de finances pour 1977, qui n'avait fait l'objet d'aucune contestation pendant une décennie.

En troisième lieu, il n'est pas proposé de prendre une décision inéquitable, mais de rétablir une situation qui a été perturbée par des subtilités de procédure et de droit.

D.- L'inopportunité d'adopter une mesure qui apparaît superfétatoire ou prématurée

Au-delà des éléments qui viennent d'être évoqués et qui ne manquent pas de pertinence, votre Rapporteur général doit observer que plusieurs considérations d'opportunité conduisent à ne pas adopter l'article 15 du présent projet de loi.

En effet, la mesure proposée intervient à la suite d'une décision du Conseil d'Etat (n° 183983 du 20 janvier 1999, Molusson), dont la portée est incertaine.

De plus, l'instruction 5 G-3-99 publiée au Bulletin officiel des impôts n° 112 du 17 juin 1999, précise que « la décision du Conseil d'Etat [précité] doit être considérée comme constituant un arrêt d'espèce » et que « les services doivent continuer à faire application de la doctrine administrative exprimée notamment dans l'instruction du 14 février 1985 (BODGI 5.T.1.85)... », et la validité de celle-ci pourrait être, a contrario, mise en cause par l'intervention législative proposée pour l'avenir.

Enfin, la mesure proposée a une portée réduite car la quasi totalité des intéressés respecte l'interdiction de cumul instaurée dès 1977. Elle apparaît donc, en l'état, superfétatoire ou prématurée.

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* *

La Commission a examiné deux amendements de suppression, l'un de M. Pierre Méhaignerie, l'autre de M. Marc Laffineur.

M. Pierre Hériaud a rappelé qu'un arrêt du Conseil d'Etat du 20 janvier 1999 avait reconnu la possibilité de cumul de l'abattement de 20% pour adhésion à un centre de gestion agréé ou une association agréée avec d'autres déductions forfaitaires ou abattements d'assiette prévus en faveur des médecins conventionnés. Cependant, cet arrêt a entraîné des difficultés pour l'administration, lesquelles ont incité le Gouvernement à assurer par voie législative l'interdiction du cumul des abattements. Cette interdiction pénaliserait les médecins conventionnés du secteur 1, qui font des efforts significatifs tant à l'égard des patients que de la sécurité sociale.

M. Marc Laffineur a estimé que l'article 15 visait essentiellement les médecins, après que l'article 57 du projet de loi de finances pour 2000 eut déjà mis entre parenthèses le secret professionnel pour les médecins n'appartenant pas à une association ou à un centre de gestion agréé. Désormais, a-t-il fait valoir, c'est le projet de loi de finances rectificative pour 1999 qui tente de remettre en cause une possibilité légitime de cumuler plusieurs déductions fiscales, pour les 75% de médecins qui sont adhérents d'une association ou d'un centre de gestion agréé, alors que les pouvoirs publics ont largement _uvré, ces vingt dernières années, pour que les médecins fassent établir leur comptabilité par des organismes agréés. Adopter l'article 15 serait une erreur.

Votre Rapporteur général a dénoncé le procès d'intention qu'il a jugé déplacé et injuste, intenté au Gouvernement par les auteurs du second amendement. Soutenir que cet article tend à supprimer le cumul de l'abattement de 20% et des déductions en faveur des médecins conventionnés n'est qu'un travestissement du droit, puisque la loi a posé le principe de l'interdiction d'un tel cumul dès 1977. En fait, une modification de la rédaction de la loi sur le régime des adhérents des centres de gestion et associations agréés, intervenue en 1984, et qui apparaît maintenant mal inspirée, a motivé une décision du Conseil d'Etat qui devrait être entendue comme un arrêt d'espèce et non comme un arrêt de principe. Une instruction a d'ailleurs rappelé aux services fiscaux qu'ils devraient continuer à appliquer la règle du non cumul de l'abattement et des déductions. D'ailleurs la quasi totalité des intéressés respecte cette règle. La mesure proposée apparaît donc superfétatoire et prématurée. C'est pourquoi il convient de rejeter cet article, sans pour autant adopter les amendements de suppression, puisque les motivations du rejet diffèrent fondamentalement de celles des auteurs desdits amendements, qui prétendent que cet article traduirait une hostilité du Gouvernement à l'encontre des professions libérales.

M. Gilbert Gantier a souligné que ce n'était pas la première fois que l'administration tentait d'obtenir par voie de validation législative la neutralisation des conséquences d'un arrêt de la juridiction administrative défavorable à sa propre interprétation des textes. Au demeurant, l'article 15 serait certainement invalidé par le Conseil constitutionnel, puisqu'il établissait une rupture de l'égalité devant les charges publiques, certains contribuables étant exclus du bénéfice de certaines déductions du simple fait qu'ils étaient membres d'une association ou d'un centre de gestion agréé.

Faisant usage de la faculté que lui confère l'article 38, alinéa premier, du Règlement, M. Charles de Courson a rappelé que le procédé de la validation législative était courant et a estimé que le point le plus choquant de l'article 15 était l'application du dispositif à compter de l'imposition des revenus de 1999.

La Commission a rejeté les deux amendements de suppression.

Elle a ensuite rejeté l'article 15 (amendement n° 23).

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Après l'article 15

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jean-Jacques Jégou, tendant à relever de 1 à 1,2 le nombre de parts de quotient familial attribuées aux personnes vivant seules sans enfant à charge, qu'elles soient célibataires, divorcées ou veuves, et à plafonner l'avantage résultant de ce relèvement à 4.400 francs.

Après avoir noté qu'un plafond était prévu dans le dispositif proposé, votre Rapporteur général a observé que des propositions similaires avaient déjà été rejetées dans le cadre de l'examen du projet de loi de finances pour 2000. Il a appelé au rejet de cet amendement, après avoir observé que ce sujet relevait de la réforme de l'impôt sur le revenu, laquelle serait abordée dans le cadre de l'examen de la loi de finances pour 2001.

La Commission a rejeté cet amendement.

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Article 16

Paiement par virement direct sur le compte du Trésor
à la Banque de France.

Texte du projet de loi :

I.- L'article 114 du code des douanes est complété par les dispositions suivantes :

« 3. Le paiement des droits et taxes ainsi garantis dont le montant total à l'échéance excède 500.000 francs doit être fait par virement directement opéré sur le compte du Trésor ouvert dans les écritures de la Banque de France.

4. La méconnaissance de l'obligation prévue au 3 ci-dessus entraîne l'application d'une majoration de 0,2% du montant des sommes dont le versement a été effectué selon un autre moyen de paiement.

Cette majoration est recouvrée selon les règles, garanties et sanctions prévues en matière de droits de douane. »

II.- Le livre II du code général des impôts est complété par un article 1698 D et un article 1804 C ainsi rédigés :

« Art. 1698 D.- Le paiement des droits respectivement mentionnés aux articles 402 bis, 403, 438, 520 A, 575, 575 E bis, du droit spécifique prévu à l'article 527, des cotisations prévues aux articles 564 ter, 564 quater et 564 quater A ainsi que de la surtaxe mentionnée à l'article 1582 dont le montant total à l'échéance excède 500.000 francs doit être fait par virement directement opéré sur le compte du Trésor ouvert dans les écritures de la Banque de France. » ;

« Art. 1804 C.- La méconnaissance de l'obligation prévue à l'article 1698 D entraîne l'application d'une majoration de 0,2% du montant des sommes dont le versement a été effectué selon un autre moyen de paiement.

Cette majoration est recouvrée selon les procédures et sous le bénéfice des sûretés prévues par le code général des impôts en matière de contributions indirectes. »

III.- Les dispositions des I et II sont applicables à compter du 1er janvier 2000.

Exposé des motifs du projet de loi :

Il est proposé que les redevables effectuent des virements bancaires lorsque leur règlement en matière douanière et de contributions indirectes dépasse 500.000 F.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article vise, pour les montants supérieurs à 500.000 francs à chaque échéance, à introduire une obligation de paiement par virement sur le compte courant du Trésor à la Banque de France, d'une part, des droits et taxes perçus à l'importation et, d'autre part, de diverses taxes pesant, essentiellement, sur l'alcool et le tabac.

I.- Une obligation de paiement par virement direct au titre des droits et taxes perçus à l'importation

Le I du présent article vise, pour les montant supérieurs à 500.000 francs à chaque échéance, à introduire une obligation de paiement par virement sur le compte courant du Trésor à la Banque de France des droits et taxes perçus à l'importation.

On rappellera que les droits perçus sur les déclarations en douane sont des droits au comptant : les marchandises faisant l'objet d'une déclaration en douane ne peuvent être enlevées que si les droits sont effectivement payés ou garantis.

Une double procédure de paiements de ces droits existe.

- L'opérateur a le choix de déposer et de payer concomitamment ses déclarations au coup par coup.

La procédure du paiement au coup par coup n'est employée que par des opérateurs occasionnels, pour des opérations en général de faible montant. Selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, en 1998, aucun opérateur n'a acquitté de droits supérieurs à 500.000 francs, à l'exception de ceux ayant bénéficié d'une procédure de paiement par obligation cautionnée.

En 1998, 134 opérateurs ont acquitté leurs droits par le biais d'obligations cautionnées, afin de bénéficier d'un crédit de trois mois. Parmi ceux-ci, 5% avaient acquitté des droits supérieurs à 500.000 francs.

- L'opérateur peut également garantir les droits dont il est redevable par la mise en place d'un crédit d'enlèvement, défini à l'article 114 du code des douanes.

Les opérateurs importants (importateurs, commissionnaires en douane, sociétés pétrolières) ont, en effet, recours à une procédure de crédit d'enlèvement leur permettant de disposer sans délai des marchandises avant acquittement des droits et taxes, moyennant la production d'une caution, et de bénéficier d'un report de paiement des sommes dues.

Plus précisément, le montant du crédit octroyé est calculé sur la base des droits et taxes exigibles au titre des opérations effectuées pendant trente jours, augmentés du délai d'encaissement des moyens de paiement utilisés. L'autorisation donne lieu au dépôt d'une soumission cautionnée de crédit d'enlèvement, signée par le principal obligé et la caution.

Les opérateurs bénéficient, dans ce cadre, d'un report de paiement :

- en procédure normale, les droits et taxes sont acquittés trente jours après leur prise en compte ;

- en procédure simplifiée le report de paiement peut être accordé pour l'ensemble des sommes prises en compte au cours d'une période donnée (hebdomadaire, décadaire, quinzaine, mensuelle).

A chaque opération, le montant des droits préliquidés sur la déclaration est imputé sur les sommes disponibles au titre du crédit d'enlèvement de l'opérateur. Parallèlement, chaque règlement donne lieu à intégration comptable, afin de reconstituer le crédit en vue de nouvelles opérations.

Indiquons, enfin, que les moyens de paiements possibles sont identiques dans les deux cas. Il s'agit :

- des chèques bancaires ;

- des chèques titres sur les banques étrangères ;

- des chèques postaux ;

- des virements.

Le titre interbancaire de paiement (TIP) est en cours de mise en place et pourrait devenir opérationnel à la fin de 2000.

L'obligation de paiement, pour des montants supérieurs à chaque échéance à 500.000 francs, par virement sur le compte du Trésor concernera, en pratique, essentiellement les opérateurs ayant recours à la procédure du crédit d'enlèvement.

Les opérateurs effectuant le paiement des droits au coup par coup sont, en effet, essentiellement des particuliers réalisant des opérations de dédouanement dont les montants sont inférieurs à 500.000 francs.

En revanche, 7.503 entreprises ont utilisé, en 1998, la procédure du crédit d'enlèvement et 70% des recettes recouvrées à ce titre, soit un montant sensiblement supérieur à 235 milliards de francs, ont concerné des montants supérieurs à 500.000 francs.

Or, dans ce cas, l'utilisation de chèques pour le paiement des droits de douanes se traduit par des délais de paiement de huit à douze jours. Ce phénomène se trouve d'autant plus accentué qu'il n'est pas rare que ces chèques soient tirés sur des banques domiciliées à l'étranger (29 milliards de francs en 1998), ce qui conduit à un allongement considérable des délais de paiement.

Soulignons, à cet égard, que la reconstitution, chaque mois, de la caution fournie par un opérateur ayant recours à la procédure du crédit d'enlèvement par le biais d'un virement direct sur le compte du Trésor n'affectera nullement ladite procédure. Les mécanismes de report de paiement, en particulier, subsisteront en l'état.

L'introduction d'une obligation de paiement par virement présente plusieurs avantages.

Selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, l'utilisation du virement, à effet instantané, permettrait d'accélérer l'encaissement des recettes de l'Etat, dans des délais allant de 2,5 à 18 jours, se traduisant par un gain de trésorerie de 80 millions de francs par an.

Par ailleurs, cette mesure permettra à la direction générale des douanes et droits indirects de s'aligner sur la pratique de la direction générale des impôts.

Rappelons, en effet, que les impôts suivants, au-delà des seuils indiqués, doivent être acquittés par virement sur le compte du Trésor ouvert dans les écritures de la Banque de France.

TVA et taxes assimilées (1)

10 millions F
(pour 1999)

IS et contributions de 10% et 15% (1)

500.000 F

Impôt sur le revenu (1)

500.000 F

Taxe professionnelle (1)

500.000 F

Taxes foncières et taxe d'habitation (1)

500.000 F

Taxe sur les salaires (1)

500.000 F

Prélèvement sur les produits de placement à revenu fixe (et prélèvements assimilés)


10.000 F

Retenue à la source de l'article 119 bis du CGI (et retenues assimilées)


10.000 F

Contribution des institutions financières

10.000 F

Taxe sur les conventions d'assurance

10.000 F

(1) Ces dispositions ont été introduites par l'article 71 de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier.

Le non-respect de l'obligation de paiement par virement direct sera sanctionné par l'application d'une majoration forfaitaire, égale à 0,2% du montant des sommes dont le versement a été effectué selon un autre mode de paiement.

II.- Une obligation de paiement par virement direct au titre de diverses taxes pesant, notamment, sur l'alcool et le tabac

Le II du présent article vise, pour les montants supérieurs à 500.000 francs à chaque échéance, à introduire une obligation de paiement par virement sur le compte courant du Trésor à la Banque de France des droits suivants :

- droit de consommation pesant sur les produits intermédiaires (article 402 bis du code général des impôts) ;

- droit de consommation sur l'alcool (article 403 du code général des impôts) ;

- droit de circulation sur les vins (article 438 du code général des impôts) ;

- droit spécifique sur les bières et les boissons non alcoolisées (article 520 A du code général des impôts) ;

- droit de consommation sur les tabacs manufacturés vendus dans les départements de la France continentale (article 575 du code général des impôts) ;

- droit de consommation sur les tabacs expédiés en Corse (article 575 E bis du code général des impôts) ;

- droit spécifique sur les ouvrages en or, ou contenant de l'or, en argent et en platine (article 527 du code général des impôts) ;

- cotisation sur la production de sucre (article 564 ter du code général des impôts) ;

- cotisation sur la production d'isoglucose (article 564 quater du code général des impôts) ;

- cotisation sur la production de sirop d'insuline (article 564 quater A) ;

- surtaxe sur la production d'eaux minérales (article 1582 du code général des impôts).

Comme les droits et taxes à l'importation évoquées au I ci-dessus, ces taxes peuvent actuellement, quels que soient les montants en jeu, être acquittées par divers moyens de paiement.

Selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, le montant total des taxes en jeu se monte à près de 50 milliards de francs en 1998.

Article du CGI

Montant en francs

402 bis

1.220.676.864

403

6.817.385.716

438

861.411.985

520 A

2.395.771.597

575

36.723.749.744

575 E bis

172.600.101

527

21.399.210

564 ter

1.488.188.371

564 quater et 564 quater A

43.417.613

1582

116.120.020

TOTAL

49.820.721.221

Source : Ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Il est, cependant, en l'état actuel des informations dont dispose la direction générale des douanes et des droits indirects, impossible de déterminer le pourcentage de ces différents montants représentant des versements unitaires supérieurs à 500.000 francs.

En effet, les redevables, notamment dans le secteur des alcools, acquittent simultanément plusieurs de ces taxes par un seul paiement.

En revanche, pour le secteur des tabacs, pour une recette annuelle de l'ordre de 40 milliards de francs, le versement mensuel moyen est supérieur à 3 milliards de francs. Sachant que cette fiscalité est payée par les 45 fournisseurs agréés, qui approvisionnent le réseau des débitants, le montant mensuel moyen versé est largement supérieur au seuil de 500.000 francs.

Le gain de trésorerie pour l'Etat attendu de cette disposition s'élève à près de 8 millions de francs par an.

Selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, « sur les bases d'un délai d'encaissement moyen des chèques tirés sur des banques françaises de 2,5 jours, à raison de 37 milliards de francs de virements tabacs, d'une part, de 3 milliards de francs de virements alcools et boissons alcooliques, d'autre part, et d'un taux d'intérêt du marché monétaire de 2,8% par an, le gain de trésorerie prévisible serait de 7,8 millions de francs, dont 7,2 millions de francs pour le secteur tabacs ».

La pénalité prévue en cas de non-respect de cette obligation est une majoration de 0,2% du montant des sommes dont le versement a été effectué selon un autre mode de paiement que le virement sur le compte du Trésor à la Banque de France.

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La Commission a adopté l'article 16 sans modification.

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Article 17

Transmission par voie électronique des déclarations des particuliers.

Texte du projet de loi :

Il est inséré dans le code général des impôts un article 1649 quater B ter ainsi rédigé :

« Art. 1649 quater B ter.- Les dispositions de l'article 1649 quater bis s'appliquent aux déclarations souscrites par les particuliers auprès de l'administration fiscale. »

Exposé des motifs du projet de loi :

Afin de simplifier les formalités des usagers et dans le cadre du développement des nouvelles technologies de l'information, il est proposé de permettre aux particuliers de souscrire leurs déclarations fiscales directement sur Internet. Cette faculté s'appliquerait en premier lieu à l'impôt sur le revenu.

Observations et décision de la Commission :

La présente disposition, qui tend à insérer un article 1649 quater B ter dans le code général des impôts, propose que toute déclaration fiscale d'un particulier à l'administration puisse être faite par voie électronique, dans des conditions fixées par voie contractuelle.

Cette mesure vise, en fait, à étendre aux particuliers un mécanisme déjà mis en _uvre pour les entreprises. Elle constitue le prolongement logique d'une expérience, mise en place en février 1999, permettant aux contribuables de l'impôt sur le revenu de consulter et de remplir sur Internet les formulaires de la déclaration de revenus. Toutefois, sa pleine application ne pourra être que progressive.

I.- La transmission informatique de données fiscales est déjà possible pour les entreprises

A.- Deux modalités d'adhésion à la procédure « TDFC »

La procédure de « transfert des données fiscales et comptables » (TDFC) permet aux entreprises industrielles ou commerciales, aux exploitants agricoles et aux professions libérales soumis à un régime réel d'imposition ou de déclaration contrôlée de transmettre par voie électronique leurs déclarations de résultat et la plupart des annexes et documents les accompagnant. Ces transferts peuvent se faire sur bandes magnétiques ou par télétransmission.

Ce système a été créé par le décret n° 91-1403 du 27 décembre 1991. Il ne concernait alors que le transfert des liasses fiscales. L'article 4 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle lui a donné une base légale en insérant un article 1649 quater B bis dans le code général des impôts, autorisant la transmission par voie électronique de toute déclaration d'une entreprise destinée à une administration, dans des conditions fixées par voie contractuelle.

Le décret n° 95-309 du 20 mars 1995 a étendu cette procédure au transfert des déclarations de résultat.

Dès lors, deux modalités d'adhésion à la procédure TDFC sont actuellement possibles :

- une adhésion dite « partielle » : seules les liasses fiscales sont acheminées via TDFC ; les déclarations de résultat et tous les autres documents qui leur sont joints sont envoyés sur support papier au centre des impôts ;

- une adhésion dite « globale » : elle permet aux entreprises de transmettre par voie électronique leur déclaration de résultat avec les liasses fiscales et certains documents annexes. Les documents non compris dans ce périmètre (tels que la déclaration de crédit d'impôt formation n° 2068) continuent d'être envoyés sur support papier au centre des impôts de rattachement (42).

B.- Les particularités essentielles de la procédure « TDFC »

· Tout d'abord, la procédure TDFC est contractuelle. Le contribuable intéressé doit donc manifester son intention d'y avoir recours, soit en cochant une case de sa déclaration de résultat déposée sur support papier (en cas d'adhésion partielle), soit en signant un contrat, qui doit être expédié au centre des impôts au plus tard à la date limite de dépôt des documents papier (en cas d'adhésion globale).

· Ensuite, la mise en _uvre de la procédure TDFC suppose le recours à un organisme-relais, intermédiaire technique habilité par la direction générale des impôts (DGI), chargé de transmettre les données fiscales du contribuable au centre informatique de la DGI. Peuvent être habilités, les associations « Infotrans », les sociétés de services informatiques, les centres de gestion et associations agréés et les cabinets d'expertise comptable.

Les deux décrets précités de 1991 et 1995 prévoient que les contribuables peuvent transmettre directement, sans aucun relais, leurs données fiscales, mais cette faculté n'est pas possible en pratique. En effet, si l'article 3 du décret de 1991 précise que « les modalités d'application de la procédure de transfert direct, sans l'intermédiaire d'un relais, sont définies par arrêté du ministre du budget », cet arrêté n'est pas intervenu.

· En troisième lieu, la procédure TDFC nécessite la mise en place d'un système de certification électronique des données transmises, destiné à garantir la sécurité des transmissions. Le système repose sur l'utilisation par l'organisme-relais d'un logiciel de certification, couplé à une carte à mémoire qui contient les données d'identification du relais et qui lui est remise par la DGI.

· Enfin, s'agissant de la date limite fixée pour le dépôt, on peut observer, d'une part, qu'un délai supplémentaire de quinze jours est accordé « à titre de tolérance » aux adhérents à la procédure TDFC (43) et, d'autre part, que la date de dépôt figurant sur les documents papier restitués par le centre informatique de Nevers, destinataire de toutes les transmissions, fait foi.

II.- L'utilisation d'Internet pour les déclarations d'impôt sur le revenu a été ébauchée en 1999

Tenant compte du développement de la société de l'information et, plus particulièrement, de la croissance du nombre d'« internautes » (estimé actuellement à plus de cinq millions), la direction générale des impôts met « en ligne », depuis plusieurs années, une page web consacrée à l'impôt sur le revenu sur le site du ministère des finances, de l'économie et de l'industrie (44).

En février 1999, la page consacrée à l'imposition des revenus de 1998 permettait d'accéder, non seulement à des informations d'ordre pratique (dates de dépôt des déclarations, adresses de centres des impôts, conseils pour remplir la déclaration, calcul du montant de l'impôt ...) ou juridique (éléments de réglementation précis de fiscalité ...), mais également à l'ensemble des formulaires de déclaration.

Les contribuables avaient ainsi la possibilité, soit de télécharger le ou les formulaires vierges les intéressant (sans avoir à se déplacer auprès de leur centre des impôts pour les retirer), soit même d'effectuer le remplissage de leur déclaration de revenus en ligne.

Dans ce dernier cas, les contribuables saisissaient anonymement, à l'aide d'un guide en ligne, sous forme de questions, toutes les informations concernant leur situation de famille, leurs revenus et leurs charges. Ensuite, ils téléchargeaient le ou les formulaires pré-remplis des données qu'ils avaient saisies et, hors réseau pour assurer la confidentialité, les complétaient des données nominatives et informatives manquantes. Ils pouvaient alors les imprimer, les signer et les faire parvenir par courrier à leur centre des impôts habituel, accompagnées, le cas échéant, des pièces justificatives.

Il était clairement précisé, en effet, que l'envoi de ces documents par courrier électronique « serait sans valeur juridique ».

III.- Une démarche progressive

Le présent article permet de franchir une étape supplémentaire en donnant justement une valeur juridique à la transmission par voie électronique des déclarations fiscales des particuliers.

Le nouvel article 1649 quater B ter du code général des impôts vise, en effet, l'ensemble des déclarations souscrites par les particuliers auprès de l'administration fiscale. Ainsi, même si, dans un premier temps, seule la déclaration d'impôt sur le revenu sera concernée, cette nouvelle modalité de transmission des déclarations fiscales devrait également s'appliquer par la suite, à la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune.

Les règles d'application seront précisées par décret, mais les informations transmises à votre Rapporteur général permettent d'esquisser les modalités pratiques de la transmission, ainsi que les garanties techniques et juridiques qui l'entoureront.

A.- Les modalités pratiques de la transmission

Le présent article renvoie aux dispositions de l'article 1649 quater B bis du code général des impôts relatives à la transmission des données fiscales par les entreprises, mais cela ne signifie pas un alignement complet de deux procédures.

1.- Des règles se distinguant de la procédure applicable aux entreprises

· Le renvoi aux dispositions de l'article 1649 quater B bis signifie en premier lieu que la transmission par voie électronique de la déclaration de revenus sera effectuée dans des conditions fixées par voie contractuelle.

En application dudit article 1649 quater B bis, le contrat devra préciser « notamment pour chaque formalité, les règles relatives à l'identification de l'auteur de l'acte, à l'intégrité, à la lisibilité et à la fiabilité de la transmission, à sa date et son heure, à l'assurance de sa réception ainsi qu'à sa conservation. »

Il a déjà été indiqué que, s'agissant des entreprises, la signature du contrat nécessite un support papier. Pour les particuliers, la procédure devrait être simplifiée : le contribuable pourrait signifier son acceptation des termes du contrat directement sur son écran informatique, au début de la procédure de transmission par voie électronique. Cette acceptation constituerait d'ailleurs un préalable obligatoire pour accéder aux autres pages web concernant la transmission.

La deuxième différence notable avec la procédure TDFC des entreprises résiderait, en effet, dans le fait que les particuliers pourraient transmettre directement leurs déclarations, sans passer par l'intermédiaire d'organismes-relais, ce qui apparaît indispensable pour assurer le succès de cette réforme.

Le contrat vaudra pour une période d'un an à compter de son acceptation. Le dépôt d'une déclaration de revenus sur support papier correspondant à la même période équivaudra à une résiliation du contrat d'adhésion.

· Le renvoi à l'article 1649 quater B bis du code général des impôts implique, en second lieu, que « la réception d'un message transmis conformément aux dispositions [de cet] article tient lieu de la production d'une déclaration écrite ayant le même objet. »

Le caractère effectif du dépôt et sa date feraient l'objet de la part de l'administration, d'un double accusé de réception :

- l'un par voie de courrier électronique, attestant que l'envoi s'est bien déroulé d'un point de vue technique et quantifiant le nombre de fichiers transmis ;

- l'autre, sur support papier, récapitulant notamment les éléments d'identification du contribuable et les informations relatives à ses revenus qu'il a déclarées.

A cet égard, on peut observer que l'article 14 du projet de loi relatif aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations, qui a déjà donné lieu à deux lectures devant chaque assemblée du Parlement, prévoit que « toute personne tenue de respecter une date limite pour [...] déposer une déclaration [...] auprès d'une autorité administrative peut satisfaire à cette obligation au plus tard à la date prescrite au moyen d'un envoi postal, le cachet de la poste faisant foi, ou d'un procédé télématique ou informatique homologué permettant de certifier la date d'envoi. ».

Il convient de noter toutefois que le délai de tolérance de quinze jours supplémentaires par rapport à la date limite de dépôt des déclarations, accordé dans le cadre de la procédure TDFC, ne devrait pas être transposé aux transmissions des déclarations des particuliers. De même, aucun délai supplémentaire spécifique ne devrait être prévu en faveur des contribuables dont la déclaration ne pourra être exploitée pour un motif d'ordre technique (45). Ces derniers seront tenus, en outre, de refaire leurs déclarations de revenus sur support papier (46). En effet, il ne sera accepté qu'une seule déclaration électronique par contribuable. Il s'agit là de l'une des limites actuelles du dispositif proposé.

2.- Des limites provisoires

· La première limite que l'on vient d'indiquer - l'exclusion des déclarations multiples - est justifiée par des raisons liées à la sécurité et à la fiabilité des informations transmises, ainsi que par un souci de simplification de la gestion de cette nouvelle procédure.

Elle conduira surtout à en interdire l'utilisation par les contribuables ayant obligation d'envoyer plusieurs déclarations pour les revenus perçus au titre d'une seule année, en particulier les contribuables s'étant mariés ou ayant divorcé ou encore les contribuables dont le conjoint est décédé au cours de cette période.

· La deuxième limite réside dans le fait que les contribuables transmettant leur déclaration de revenus par voie électronique devront néanmoins, dans certains cas, envoyer par courrier à leur centre des impôts des justificatifs exigés pour pouvoir bénéficier d'une réduction d'impôt.

Ce problème se pose essentiellement pour la réduction d'impôt au titre des dons faits par les particuliers (article 200 du code général des impôts), puisque cette dernière est automatiquement refusée lorsque l'attestation justifiant les sommes versées n'est pas jointe à la déclaration de revenus (pour les autres réductions d'impôt susceptibles d'être accordées, l'administration fiscale peut toujours demander aux contribuables de fournir les attestations postérieurement à l'envoi des déclarations).

· Enfin, on peut rappeler que, dans un premier temps, la transmission des déclarations fiscales des particuliers par voie électronique ne s'appliquera qu'aux déclarations d'impôt sur le revenu.

B.- Les garanties techniques et juridiques

La transmission électronique de données aussi sensibles que les informations relatives aux revenus peut être de nature à susciter des inquiétudes sur la protection entourant cette procédure. Deux types de garantie seront donc mis en _uvre.

1.- Les garanties techniques

En ce domaine, plusieurs mécanismes devraient être employés.

Pour s'assurer que la déclaration électronique émane effectivement du contribuable dont le nom est mentionné sur la déclaration (et pour garantir ce dernier qu'aucun mauvais plaisant n'enverra une déclaration à son nom), l'administration fiscale demandera à chaque utilisateur de la nouvelle procédure de s'identifier en reportant sur la déclaration électronique un numéro d'identification (47) figurant sur la déclaration de revenus préimprimée que, comme tous les contribuables, il aura reçu à son domicile. Cette démarche devrait interdire l'utilisation de cette procédure par les contribuables faisant leur première déclaration de revenus.

Par ailleurs, pour éviter tout risque de piratage des données, la saisie en ligne se déroulera en mode sécurisé par le protocole SSL (secure socket layer(48) et le transfert des documents se fera en mettant en _uvre un procédé de cryptage. De plus, les données reçues par le ministère des finances seront protégées par un dispositif technique dit « firewall », permettant de renforcer la sécurité des systèmes d'information particulièrement sensibles.

2.- Les garanties juridiques

Comme tout système de traitement de données à caractère personnel, la nouvelle procédure devra respecter les principes posés par la loi informatique et libertés du 6 janvier 1978 : principe de finalité imposant que les données soient collectées pour des finalités déterminées, explicites et légitimes et ne soient pas traitées ultérieurement de manière incompatible avec ces finalités ; consentement, droit d'accès, d'opposition et de rectification des personnes fichées ; enfin, contrôle de l'application de ces principes par la Commission nationale de l'informatique et des libertés (CNIL).

Cette dernière devrait d'ailleurs être saisie du présent article très prochainement et elle devra rendre son avis dans les deux mois suivant cette saisine.

Il convient d'ajouter que le cadre juridique de la protection des données informatiques devrait être modifié dans peu de temps par la transposition en droit français de la directive n° 95/46/CE relative à la protection des personnes physiques à l'égard de traitements des données à caractère personnel et à la libre circulation de ces données.

En conclusion, on peut indiquer que la mise en ligne des formulaires de la déclaration des revenus de 1999 devrait être réalisée vers la mi-février et que le transfert par voie électronique des données saisies sur ces formulaires pourrait être possible à compter de la fin du mois de février. Il est difficile d'évaluer le nombre de contribuables qui auront recours à cette procédure : on sait néanmoins que, pour la déclaration des revenus de 1998, environ 80.000 consultations des formulaires mis en ligne ont été effectuées, dont 45.000 pour la déclaration n° 2042, qui constitue la déclaration de base pour tous les contribuables.

L'utilisation de ce nouveau dispositif pourrait être favorisée par la reconduction en 2000 de la « boîte aux lettres » mise en service depuis 1998, donnant la possibilité à tout contribuable de poser des questions au ministère des finances sur sa déclaration d'impôt, via Internet.

On peut rappeler, enfin, que la simplification des modalités déclaratives des revenus devrait connaître une autre étape importante en 2001 (pour la déclaration des revenus perçus en 2000) avec la mise en place de la « déclaration express » pré-renseignée par l'administration. En outre, M. Paul Champsaur, directeur général de l'INSEE et M. Thierry Bert, chef de l'Inspection générale des finances, devraient remettre prochainement au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie un rapport sur la réforme du système de collecte des impôts. Ils devraient notamment y formuler des propositions concernant la poursuite de la simplification des déclarations fiscales et du paiement des impôts des ménages.

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La Commission a adopté l'article 17 sans modification.

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Article 18

Compétence territoriale des receveurs des impôts et motivation

des avis de mise en recouvrement.

Texte du projet de loi :

I.- Le premier alinéa de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales est complété par la phrase suivante :

« Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de redressement contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement qui peut alors intervenir sans délai. »

II.- A.- Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis avant le 1er janvier 2000 sont réputés réguliers en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de l'incompétence territoriale de l'agent qui les a émis, à la condition qu'ils aient été établis soit par le comptable public du lieu de déclaration ou d'imposition du redevable soit, dans le cas où ce lieu a été ou aurait dû être modifié, par le comptable compétent à l'issue de ce changement, même si les sommes dues se rapportent à la période antérieure à ce changement.

B.- Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressement.

Exposé des motifs du projet de loi :

Le Conseil d'Etat ayant jugé non conforme à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, l'avis de mise en recouvrement qui faisait seulement référence à la notification de redressements alors que les rappels de TVA avaient été révisés à la baisse ultérieurement, il est apparu nécessaire de mettre en place un dispositif tirant les conséquences de cette jurisprudence. A cette fin, il est proposé d'améliorer l'information des contribuables sur les conséquences financières des rehaussements en renouvelant cette information avant la mise en recouvrement, lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de redressement contradictoire le montant des rappels est modifié. Par ailleurs, il est proposé de préciser les règles de compétence territoriale des receveurs des impôts en cas de changement du lieu de déclaration ou d'imposition du redevable et de valider les avis émis antérieurement conformément à ces nouvelles dispositions ainsi que ceux qui n'auraient pas précisé de façon suffisante les éléments de calcul et la nature des impositions.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article propose, pour l'essentiel, deux mesures de validation législative dans des domaines relevant du contrôle fiscal. La première mesure concerne la motivation de l'avis de mise en recouvrement ; la seconde est relative à la compétence territoriale du comptable chargé de la mise en recouvrement.

I.- La motivation des avis de mise en recouvrement

Le I et le III du présent article tirent les conséquences de diverses décisions des juridictions administratives ayant déchargé des contribuables des sommes qu'ils auraient dû verser dans le cadre de procédures de redressement, au motif que les avis de mise en recouvrement ne comportaient pas les éléments de calcul des droits réclamés.

A.- Les étapes de la procédure de redressement contradictoire

Cette procédure constitue la procédure normale de redressement (49). Elle doit être suivie dans tous les cas où l'administration, ayant constaté une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant au calcul des impôts, désire apporter des redressements aux déclarations des contribuables.

·  Dans un premier temps, l'administration doit adresser au contribuable une notification de redressement. Cette notification préalable doit être motivée, de manière à permettre à l'intéressé de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Elle doit mentionner, sous peine de nullité, que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de redressement ou pour y répondre. Elle porte l'indication du grade et la signature de l'agent dont elle émane. Lorsque le redressement fait suite à une vérification, l'administration est tenue de notifier non seulement le montant du redressement (c'est-à-dire des bases d'imposition supplémentaires), mais également le montant des droits, taxes et pénalités en résultant.

·  Le contribuable dispose alors d'un délai de trente jours pour répondre à la notification. L'administration doit attendre l'expiration de ce délai pour mettre en recouvrement l'imposition, faute de quoi celle-ci serait irrégulière.

Dans ce délai, le redevable peut, soit accepter le redressement proposé, soit présenter des observations, lesquelles peuvent prendre la forme d'un refus pur et simple. S'il donne son accord, l'imposition est établie sur la base notifiée. L'intéressé conserve néanmoins le droit de présenter une réclamation après la mise en recouvrement de l'imposition.

Si le redevable produit des observations dans le délai légal, et si ses observations sont reconnues fondées, en tout ou partie, l'administration abandonne ou modifie son projet de redressement (si le vérificateur change le motif dont il avait assorti la notification, il doit en avertir le contribuable et lui laisser un nouveau délai de trente jours pour répondre).

Si l'administration rejette les observations, elle doit en informer le contribuable par une réponse motivée. Lorsque l'administration n'accepte pas les observations du contribuable et que le redressement porte sur une matière ou une question relevant de la compétence soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, soit de la commission départementale de conciliation, le désaccord peut être soumis, pour avis, à la commission. La commission peut être saisie soit par l'administration, soit par le contribuable. Ce dernier dispose, à cette fin, d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration rejetant ses observations. Il peut adresser sa demande soit à l'administration (qui doit obligatoirement y donner suite, sous peine d'irrégularité de la procédure), soit directement au secrétariat de la commission.

·  L'avis de la commission est notifié au redevable par l'administration qui l'informe, en même temps, du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition. Ensuite l'impôt est mis en recouvrement.

B.- Une pratique administrative remise en cause par les juridictions

Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, « l'avis de mise en recouvrement individuel comporte :

« 1° les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ;

« 2° les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance.

« Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement. De même, ils n'ont pas à être portés lorsque le contribuable n'a pas fait la déclaration nécessaire au calcul des droits ».

Cet article a pour but de permettre au contribuable d'identifier la créance fiscale dont le recouvrement est poursuivi et de comprendre le montant de cette créance.

Cependant, dans la pratique, l'administration fait largement usage de la possibilité offerte par le dernier alinéa de l'article précité et l'avis de mise en recouvrement renvoie presque systématiquement à la notification de redressement.

En effet, en application de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, la notification de redressement doit également comporter le montant des droits, taxes et pénalités dont le contribuable est ou pourrait devenir débiteur et l'administration est tenue d'indiquer les modalités de détermination de ce montant.

Or, dans la plupart des cas, le montant figurant dans la notification de redressement subit des modifications dans la suite du déroulement de la procédure contradictoire, du fait notamment des justificatifs fournis par le contribuable.

Si ces modifications conduisent à réviser à la hausse le montant des droits et pénalités mentionnés dans la notification de redressement, l'administration est tenue d'adresser au contribuable une nouvelle notification de redressement motivée dans les conditions prévues par l'article L. 48 précité.

En revanche, si ces modifications résident dans la diminution des droits et pénalités préalablement notifiés, le renvoi à la notification de redressement dans l'avis de mise en recouvrement ne permet pas au contribuable de disposer des indications nécessaires à la connaissance des droits et pénalités le concernant.

Ces dernières années, plusieurs décisions de tribunaux administratifs et de cours administratives d'appel avaient jugé « que la circonstance que l'imposition mise en recouvrement ait été inférieure aux montants figurant dans la notification de redressement n'exonérait pas le service de l'obligation qui lui incombait d'indiquer au contribuable les éléments de calcul mentionnés par les dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales » (décision de la cour administrative d'appel de Lyon du 9 juin 1997, « SARL Lou Garagai »).

Cette jurisprudence a été confirmée par un arrêt récent du Conseil d'Etat (« Ministre de l'économie et des finances c/ SARL F.F.A. Azan », du 28 juillet 1999), qui a jugé que l'avis de mise en recouvrement d'une imposition, ainsi que des indemnités de retard s'y ajoutant, ne satisfait pas aux prescriptions de l'article R. 256-1 précité, lorsqu'il ne comporte pas les éléments du calcul des droits réclamés, et que ceux-ci ne figurent pas davantage sur la notification de redressement à laquelle il fait renvoi, dans la mesure où le vérificateur avait substitué à ceux qui étaient portés sur cette dernière de nouveaux éléments de calcul.

C.- Une rédaction plus précise des dispositions législatives et une validation pour le passé

Le I du présent article propose de tenir compte des décisions des juridictions administratives, en complétant l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, afin de préciser que lorsqu'après la notification de redressement, l'administration modifie les droits et pénalités, cette modification doit être portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement. L'avis de mise en recouvrement pourra alors renvoyer à ce document, en application du dernier alinéa de l'article R. 256-1 précité.

Il est également indiqué que cette information n'ouvrira pas un nouveau délai de réponse avant la mise en recouvrement.

Il convient de noter qu'un décret devrait également être publié prochainement, afin de préciser, dans l'article R. 256-1 précité, les éléments que cette information devra contenir.

Le III du présent article vise néanmoins à éviter que les avis de mise en recouvrement émis antérieurement à la promulgation de la présente loi (avant le 1er janvier 2000) puissent être considérés comme irréguliers dès lors qu'ils se réfèrent à la notification de redressement pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales. Il est donc demandé au législateur de valider, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, ces avis de mise en recouvrement.

Cette demande de validation doit être appréciée au regard de la jurisprudence du Conseil constitutionnel, dont les grandes règles ont été posées par la décision n° 80-119 DC du 22 juillet 1980.

Tout d'abord, une validation législative ne peut porter sur des décisions de justice passées en force de chose jugée, ce qui porterait atteinte au principe de la séparation des pouvoirs et à l'autorité judiciaire. Comme cela a été indiqué précédemment, cette condition est satisfaite par la présente disposition.

Ensuite, la validation ne saurait méconnaître le principe de non-réactivité de la loi pénale, question qui, en l'espèce, ne se pose pas.

Enfin, la justification de la validation doit reposer sur des motifs d'intérêt général, car elle remet en cause la stabilité des situations juridiques. La réalité de l'intérêt général peut être appréciée par la prise en compte de la proportionnalité de la mesure de validation au regard de sa justification. Cette condition de proportionnalité ne figurait pas dans la décision de principe du 22 juillet 1980 précitée, mais elle est sous-jacente dans les décisions postérieures.

Or l'absence de validation autoriserait de nombreux contribuables à obtenir la décharge de droits et pénalités normalement dus, en invoquant un moyen de pure forme.

La validation demandée apparaît d'autant plus nécessaire que les enjeux financiers sont importants. La fiche d'impact jointe au présent article estime que « plusieurs dizaines de milliards de francs sont en jeu ». En effet, la grande majorité des avis de mise en recouvrement émis ces dernières années renvoie, pour ce qui concerne les éléments de calcul des droits et pénalités, aux notifications de redressement, alors que, dans la plupart des cas, l'imposition mise en recouvrement est inférieure au montant mentionné dans la notification de redressement.

Dans ces conditions, la validation proposée ne paraît pas, a priori, méconnaître les exigences constitutionnelles.

II.- La compétence territoriale du comptable chargé de la mise en recouvrement

A la suite d'une décision récente de la cour administrative d'appel de Paris remettant en cause une doctrine administrative, le II du présent article propose une validation législative des avis de mise en recouvrement contestés par le moyen tiré de l'incompétence territoriale de l'agent qui les a émis.

A.- Une doctrine administrative remise en cause

Les articles 286, 287 et 1692 du code général des impôts définissent les obligations déclaratives et de paiement des redevables des taxes sur le chiffre d'affaires, sans préciser le service auprès duquel ces formalités doivent être accomplies. Ces textes renvoient aux dispositions de l'article 32 de l'annexe IV au code général des impôts.

Cet article 32 précité prévoit que les déclarations prescrites par les articles 286 (déclaration d'existence) et 287 (déclaration de chiffres d'affaires) du code général des impôts doivent être souscrites auprès du service des impôts auquel doit parvenir leur déclaration de bénéfice ou de revenu.

Par ailleurs, les articles L. 256 et R. 256-5 du livre des procédures fiscales indiquent les modalités d'établissement de l'avis de mise en recouvrement et évoquent la délégation de compétence du directeur des services fiscaux au comptable, mais sans préciser quel est le directeur compétent.

Il résulte de la combinaison de ces textes que le poste comptable territorialement compétent est celui auprès duquel les déclarations de chiffre d'affaires doivent être souscrites, c'est-à-dire, celui dans le ressort duquel le redevable a son lieu de résidence, son siège ou son principal établissement (article 45 de l'annexe III au code général des impôts).

En revanche, ces textes ne permettent pas de désigner le poste comptable territorialement compétent pour prendre en charge et authentifier les rappels d'imposition relatifs à la période antérieure au changement de domicile.

Une instruction du 21 juillet 1975 (12 C-14-75, Bulletin officiel de la direction générale des impôts n° 126 du 21 juillet 1975) prévoit donc qu'en cas de changement de domicile d'un redevable, débiteur d'impôts impayés ayant fait l'objet d'une notification de redressement, antérieurement à la prise en charge du recouvrement par un comptable, le comptable territorialement compétent est soit celui de l'ancien domicile ou siège social du redevable, soit celui du nouveau domicile.

Cette doctrine administrative est remise en cause par la décision de la cour administrative d'appel de Paris du 19 janvier 1999, « Ministre de l'économie et des finances c/ SA Les Frères Gourmands », qui considère que lorsqu'un contribuable soumis à une procédure de redressement change de domicile avant la prise en charge des rappels notifiés, le comptable territorialement compétent pour mettre en recouvrement les rappels d'impôt est uniquement celui qui était compétent pour recevoir les déclarations afférentes audit impôt au titre de la période ayant donné lieu au rappel. Dès lors, seul le comptable de l'ancien domicile est compétent pour la mise en recouvrement.

B.- Une validation législative

La décision de la cour administrative d'appel de Paris est susceptible de remettre en cause la validité de tous les avis de mise en recouvrement authentifiant une créance portant sur un exercice au cours duquel les obligations déclaratives relevaient d'un poste comptable différent du fait du changement d'adresse du redevable.

Le II du présent article propose donc de valider législativement les avis de mise en recouvrement qui seraient contestés par le moyen tiré de la compétence territoriale de l'agent qui les a émis, à la condition que cet agent soit le comptable public du lieu de déclaration ou d'imposition du redevable ou bien le comptable public du lieu du nouveau domicile de ce dernier.

Au regard de la jurisprudence du Conseil constitutionnel relative aux validations législatives, la validation proposée par le présent article ne semble pas soulever de difficultés :

- elle ne concerne pas les décisions de justice passées en force de chose jugée (on peut, d'ailleurs, préciser que la décision précitée de la cour administrative d'appel de Paris se range dans cette catégorie, puisque l'administration a décidé de ne pas se pourvoir en cassation) ;

- elle ne méconnaît pas le principe de non-rétroactivité de la loi pénale ;

- enfin, l'intérêt général motive cette validation législative, car la solution retenue par la juridiction administrative aurait pu conduire à décharger de nombreux redevables de leurs rappels de taxes sur le chiffre d'affaires (notamment de TVA). En effet, les dossiers où cette jurisprudence aurait pu être invoquée ne sont pas rares, compte tenu de la mobilité qui caractérise l'économie moderne. Ces redevables auraient ainsi pu s'exonérer de leurs obligations en invoquant, là encore, un moyen de pure forme.

On peut toutefois se demander si la validation proposée n'est pas prématurée. En effet, cette procédure, qui doit demeurer exceptionnelle, intervient alors même que le Conseil d'Etat n'a pas pu se prononcer en cassation sur ce problème. Or, selon les informations transmises à votre Rapporteur général, la section administrative du Conseil d'Etat ayant examiné la présente disposition aurait considéré que la doctrine administrative fixée en 1975 était préférable à la solution retenue par la cour administrative d'appel de Paris, notamment parce qu'elle simplifie les relations entre l'administration fiscale et les contribuables.

Cependant, cette position de la formation administrative du Conseil d'Etat ne signifie pas qu'une formation contentieuse aurait obligatoirement été dans le même sens, d'autant que la rédaction actuelle des textes pourrait conduire à confirmer la décision rendue par la juridiction d'appel.

On peut d'ailleurs indiquer qu'un décret devrait être publié peu après la promulgation de la loi de finances rectificative pour 1999, pour insérer dans les textes réglementaires régissant cette matière des dispositions reprenant les termes de l'instruction de 1975.

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La Commission a adopté l'article 18 sans modification.

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Article 19

Aménagement de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales prévoyant la motivation des pénalités.

Texte du projet de loi :

I.- L'article L. 80 D du livre des procédures fiscales est ainsi modifié :

1° il est inséré avant le premier alinéa un alinéa ainsi rédigé :

« Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contrevenant la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. » ;

2° Le dernier alinéa est abrogé.

II.- Sont abrogés, dans le code général des impôts, le 4 du IV de l'article 302 bis K, l'antépénultième alinéa de l'article 1609 duovicies, la première phrase du dernier alinéa de l'article 1725 A, l'avant-dernier alinéa de l'article 1734 ter, la première phrase du troisième alinéa de l'article 1740 ter, le quatrième alinéa de l'article 1788 sexies, le quatrième alinéa de l'article 1788 octies, le deuxième alinéa de l'article 1788 nonies et l'article 1840 N octies.

III.- Des arrêtés du ministre chargé du budget fixent, pour chaque catégorie d'impôts ou de sanctions, la date d'entrée en vigueur du I et du II sans que celle-ci puisse être postérieure au 1er janvier 2001.

Exposé des motifs du projet de loi :

I.- Il est proposé de subordonner l'application de l'ensemble des sanctions fiscales au respect d'une obligation de motivation préalable.

II.- Il est proposé d'abroger les dispositions spécifiques rendues inutiles par les dispositions générales prévues aux I et II.

III.- Ces dispositions seraient mises en _uvre progressivement et au plus tard le 1er janvier 2001 afin de permettre l'adaptation des applications informatiques de recouvrement.

Observations et décision de la Commission :

La loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public oblige l'administration à informer les usagers des motifs des décisions administratives défavorables. L'article L. 80 D du livre des procédures fiscales prévoit deux régimes distincts de motivation des sanctions fiscales :

- son premier alinéa, issu de l'article 42 de la loi de finances rectificative pour 1986, considère comme motivées les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales quand un document ou une décision adressé au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable ;

- son deuxième et dernier alinéa, issu de l'article 112 de la loi de finances pour 1993, prévoit que, lorsque la pénalité mise en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle sanctionne une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, la motivation est portée à sa connaissance au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Durant ce délai, le contribuable peut présenter ses observations.

Le présent article a pour objet de subordonner l'ensemble des sanctions fiscales, et non plus seulement celles visées au deuxième alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, au respect d'une obligation de motivation préalable intervenant trente jours avant la notification de la sanction.

En conséquence, il propose d'abroger des dispositions spécifiques à la motivation, rendues inutiles par la généralisation de la motivation préalable, dans neuf articles du code général des impôts.

Enfin, il prévoit la mise en _uvre progressive de cette généralisation, d'ici au 1er janvier 2001, par arrêtés du ministre chargé du budget.

I.- La généralisation de l'obligation de motivation préalable des sanctions fiscales

Dans l'état actuel du droit, les sanctions fiscales doivent être motivées quelle que soit la procédure de leur mise en _uvre. C'est ce qui résulte de la généralité des termes de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 précitée.

On rappellera que les intérêts de retard constituent simplement le prix du temps. Destinés à réparer le préjudice financier subi par le Trésor du fait de la perception différée de sa créance, ils ne présentent pas le caractère d'une sanction au sens de la loi du 11 juillet 1979. Ils n'ont donc pas à être motivés (Conseil d'Etat, 9 novembre 1988, n° 68.965 Grisoni, et 17 février 1992, n° 58.299 Vermeersch).

A.- Des régimes différenciés de motivation des sanctions fiscales

Indépendamment de la procédure de redressement, qui prévoit déjà que la notification de redressement doit être motivée (article L. 57 du livre des procédures fiscales) et qu'elle fait courir un délai de trente jours dans le cadre duquel le contribuable peut présenter ses observations (article R. 57-1 du livre des procédures fiscales), l'application de pénalités fiscales est soumise à deux régimes distincts qui procèdent de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ou de textes particuliers.

1.- L'obligation de respecter un délai de trente jours avant la notification du titre exécutoire

L'obligation de respecter un délai de trente jours préalable à la notification du titre exécutoire s'applique déjà à trois catégories de pénalités :

- celles qui ne constituent pas l'accessoire d'une imposition au sens du deuxième alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;

- celles qui, étant accessoires à une imposition, sanctionnent une infraction dont la qualification suppose l'appréciation du comportement du contribuable, toujours au sens du deuxième alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;

- celles pour lesquelles le délai de trente jours a été également rendu obligatoire par des textes particuliers.

L'obligation d'accorder au contribuable un délai de trente jours a pour but de lui permettre de présenter ses observations avant la mise en recouvrement ; il n'est donc pas réputé entraîner l'engagement d'une procédure contradictoire.

En conséquence, l'administration n'est pas tenue de répondre aux observations présentées par le contribuable.

Les pénalités peuvent être mises en recouvrement dès l'expiration du délai de trente jours. Lorsque les observations du contribuable conduisent l'administration à requalifier la nature des pénalités, par exemple en retenant la mauvaise foi au lieu de la bonne foi, ou à modifier leur fondement légal (substituer les pénalités pour défaut de déclaration à celles sanctionnant la mauvaise foi), une nouvelle motivation doit être effectuée et un nouveau délai de trente jours doit être respecté.

Le délai de trente jours court à compter du lendemain de la réception au domicile ou du retrait à la poste du document contenant la motivation.

A défaut de retrait dans le délai d'instance de quinze jours prévu par la réglementation postale, le délai court à compter du lendemain de la présentation au domicile du contribuable absent.

La première catégorie de pénalités visées par le deuxième alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales sont celles qui ne constituent pas l'accessoire d'une imposition.

L'administration fiscale considère (50) que « constituent l'accessoire d'une imposition, les pénalités qui sont déterminées proportionnellement à des droits en principal », alors que, pour celles qui sanctionnent une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable, l'application n'est pas automatique, mais nécessite une appréciation de ce comportement.

Les pénalités qui doivent être motivées au moins trente jours avant la notification de la mise en recouvrement car non accessoires à une imposition sont en premier lieu celles qui sont appliquées alors qu'aucune imposition n'est mise à la charge du contribuable.

Cette catégorie comprend également les pénalités qui, bien que coexistant avec les droits, sont calculées indépendamment des droits en principal.

Il s'agit principalement :

- des pénalités fixes pour défaut ou retard de production ou inexactitude d'un document (articles 1725 et 1726 du code général des impôts) ;

- de l'amende de 5% ou 1% pour absence de production ou omissions sur le tableau des provisions et sur le relevé des frais généraux (article 1734 bis du code général des impôts) ;

- de la pénalité pour défaut de désignation des bénéficiaires de versements ou distributions occultes (article 1763 A du code général des impôts).

Sont en outre visées les pénalités qui présentent les mêmes caractéristiques, et notamment les amendes et majorations prévues par :

- les articles 1740 et 1770 du code général des impôts (refus de communication) ;

- l'article 1740 bis du code général des impôts (refus de communication par les organismes financiers d'indications concernant les transferts de fonds vers l'étranger) ;

- l'article 1740 quater du code général des impôts (fausse facturation pour les dépenses pour l'habitation principale) ;

- l'article 1740 quinquies du code général des impôts (non-respect des conditions liées au rachat de l'entreprise par ses salariés) ;

- l'article 1756 bis du code général des impôts (non-respect de la réglementation relative aux intérêts excédentaires) ;

- l'article 1756 quinquies du code général des impôts (pour les compagnies d'assurances, contravention à l'obligation de déclaration des contrats portant sur les bijoux, les objets d'art) ;

- l'article 1763 du code général des impôts (absence de comptabilisation des avantages en nature accordés au personnel et défaut de présentation des documents comptables) ;

- l'article 1768 bis du code général des impôts (défaut de déclaration et de paiement des revenus mobiliers) ;

- l'article 1788 quater du code général des impôts (prestation de travaux immobiliers sans facture).

La seconde catégorie de pénalités visées par le deuxième alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales sont celles qui sanctionnent une infraction dont la qualification est fondée sur l'appréciation du comportement du contribuable.

Il s'agit :

- des majorations de 40 à 80% pour insuffisance de déclaration commise de mauvaise foi ou accompagnée de man_uvres frauduleuses ou d'abus de droit (articles 1729, 1785 C et 1786 du code général des impôts) ;

- de la majoration de 150% applicable en cas d'opposition à contrôle fiscal (article 1730 du code général des impôts).

Enfin, l'obligation de respecter un délai de trente jours préalablement à la mise en recouvrement est déjà prévue par plusieurs textes particuliers.

Ces textes concernent notamment :

- l'amende de 1% pour défaut ou inexactitude du registre ou de l'état des plus-values en sursis d'imposition prévus par l'article 54 septies du code général des impôts (article 1734 ter du code général des impôts) ;

- les sanctions applicables en matière de droits de timbre (article 1840 N octies du code général des impôts) ;

- les pénalités pour défaut ou inexactitude des registres des biens expédiés ou transportés dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, prévus par l'article 286 quater du code général des impôts (article 1725 A du code général des impôts) ;

- l'amende pour factures de complaisance (article 1740 ter du code général des impôts) ;

- l'amende pour défaut de production ou inexactitude de la déclaration unique des échanges intracommunautaires (article 1788 sexies du code général des impôts) ;

- l'amende en cas d'infraction au régime de suspension de taxe en matière de TVA (article 1788 octies du code général des impôts) ;

- les sanctions applicables à la taxe spéciale sur le prix des places cinématographiques (article 1609 duovicies du code général des impôts) ;

- les sanctions en matière de taxe de l'aviation civile (article 302 bis K du code général des impôts) ;

- l'amende perçue dans le cadre de la taxe sur la publicité télévisée (article 1788 nonies du code général des impôts).

2.- La motivation des pénalités au plus tard lors de la mise en recouvrement

La motivation effectuée au plus tard lors de la notification de la mise en recouvrement demeure applicable aux pénalités autres que celles visées par des textes particuliers, qui sont l'accessoire d'une imposition et qui n'impliquent pas une appréciation du comportement du contribuable.

Ces pénalités présentent un caractère objectif et automatique.

Un simple fait suffit à les rendre applicables : non-dépôt d'une déclaration à la date légale, défaut de paiement dans le délai légal, par exemple.

Il s'agit en particulier :

- des majorations pour défaut ou retard de déclaration (article 1728 du code général des impôts) ;

- de la majoration de 5% ou 10% pour paiement tardif (articles 1731 et 1761 du code général des impôts) ;

- des majorations de 0,2% pour non-paiement par virement (articles 1762 sexies, 1788 quinquies et 1840 N nonies du code général des impôts) ;

- des majorations ou amendes prévues par l'article 1758 ter du code général des impôts (versement insuffisant de la taxe d'apprentissage) et l'article 1759 du code général des impôts (défaut de déclaration des transferts de fonds vers ou en provenance de l'étranger) ;

- des majorations en cas de versement insuffisant d'acompte de TVA ou de dépassement du seuil de la franchise de TVA des exploitants agricoles (articles 1785 B et 1785 D du code général des impôts).

Ces pénalités devraient donc être concernées par le présent article, avec l'obligation d'une motivation préalable. Toutefois, la pratique administrative, pour certaines d'entre elles, se traduit par une procédure plus protectrice que ce que prévoit le premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. C'est notamment le cas en matière de pénalités pour défaut ou retard de déclaration (article 1728 du code général des impôts), puisqu'elles sont généralement portées à la connaissance du contribuable dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire, et donc soumises au délai de trente jours pendant lequel le contribuable peut présenter ses observations.

Le nouveau régime concernerait au premier chef les majorations pour paiement tardif ou insuffisance de paiement.

B.- Le dispositif proposé

Le présent article propose, en I, d'insérer avant le premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales un alinéa nouveau prévoyant que, d'une manière générale, les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration fait connaître au « contrevenant » (51) la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations.

Selon les informations communiquées à votre Rapporteur général par la direction de la législation fiscale, la généralisation du délai de trente jours en matière de motivation préalable des sanctions fiscales ne s'analyserait pas comme celle d'une procédure contradictoire parce l'administration ne serait pas tenue de répondre aux observations des contribuables, comme c'est le cas dans le cadre d'une procédure contentieuse.

Pour autant, il est clair que le maintien de la pénalité envisagée ou au contraire l'abandon ou la réformation de cette pénalité constitueront, de fait, de la part de l'administration, une réponse aux observations (ou à l'absence de réaction) du contribuable.

Dès lors, on peut considérer que le présent article introduit effectivement une procédure assimilable de fait à une procédure contradictoire (dans le cadre de laquelle il y a débat entre l'administration et le contribuable) pour l'établissement, par l'administration, des sanctions fiscales.

On peut, en premier lieu, s'interroger sur la meilleure place à réserver, dans l'article L. 80 D, au nouvel alinéa, son positionnement avant le premier alinéa qui prévoit l'application du principe général de motivation aux sanctions fiscales n'étant peut-être pas optimal.

Par ailleurs, la rédaction proposée prévoit la mise en _uvre d'une double notification : une première notification de motivation portera à la connaissance du contribuable les motifs de la sanction envisagée, puis une deuxième notification devra l'informer, le cas échéant, de la sanction retenue effectivement par l'administration.

On peut s'interroger sur l'intérêt de viser le « contrevenant », comme le fait la rédaction du présent article inspirée de celle de l'article 1725 A du code général des impôts, compte tenu du principe de la présomption d'innocence. Peut-être vaudrait-il mieux mentionner le contribuable ou le redevable concerné, car, comme c'est le cas en matière de TVA, le redevable d'un impôt n'est pas nécessairement le contribuable.

La mention des motifs de la sanction est préférable à celle de la motivation qui est inscrite actuellement au deuxième alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. En effet, la motivation est l'acte formel de notification des motifs, qui constituent les éléments matériels justifiant la sanction. Lorsque le juge statue sur le caractère suffisant de la motivation prévue par la loi, c'est en considération des motifs invoqués par l'administration.

En conséquence de la généralisation de la motivation préalable des sanctions fiscales, le présent article propose logiquement l'abrogation du deuxième et dernier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

Il propose également, en II, d'abroger dans neuf articles du code général des impôts les dispositions spécifiques faisant double emploi avec le nouveau régime général de motivation préalable :

- le 4 du IV de l'article 302 bis K du code général des impôts prévoit actuellement que les sanctions prescrites, en cas de défaut de déclaration mensuelle dans les délais des passagers, du fret et du courrier, par les entreprises de transport aérien, pour la détermination de l'assiette de la taxe de l'aviation civile, ne peuvent intervenir avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de leur notification ;

- l'antépénultième alinéa de l'article 1609 duovicies, dont la rédaction a manifestement inspiré la rédaction du troisième alinéa du présent article, et qui prévoit un même délai de trente jours pour les sanctions applicables à la taxe spéciale sur le prix des places cinématographiques ;

- la première phrase du dernier alinéa de l'article 1725 A, qui sanctionne le défaut de présentation ou de tenue des registres des biens expédiés ou transportés dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ;

- l'avant-dernier alinéa de l'article 1734 ter, qui sanctionne le défaut de présentation ou de tenue du registre des plus-values ;

- la première phrase du troisième alinéa de l'article 1740 ter, qui réprime les factures de complaisance ;

- le quatrième alinéa de l'article 1788 sexies, qui sanctionne le défaut de production de la déclaration des échanges de biens entre Etats membres de l'Union européenne ;

- le quatrième alinéa de l'article 1788 octies, qui prévoit la répression des infractions au régime de suspension de taxe en matière de TVA ;

- le deuxième alinéa de l'article 1788 nonies, qui sanctionne les manquements aux obligations déclaratives en matière de taxe sur les services de télévision ;

- l'article 1840 N octies, qui prévoit que les majorations et pénalités applicables en matière de droits de timbre ne peuvent être mises en recouvrement avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration fait connaître au contribuable la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations.

Le III du présent article prévoit enfin que des arrêtés du ministre chargé du budget fixent, pour chaque catégorie d'impôts ou de sanctions la date d'entrée en vigueur de la réforme, sans que cette date puisse être postérieure au 1er janvier 2001.

La rédaction retenue semblerait être inspirée par la volonté de ne pas retarder la mise en _uvre de la motivation préalable des sanctions fiscales au-delà du 1er janvier 2001, tout en prévoyant qu'un simple arrêté suffise à cette mise en _uvre. La procédure du décret serait plus lourde et nécessiterait de nombreux contreseings, alors que le seul ministre chargé du budget aurait compétence pour l'application du présent article. Comme les pénalités automatiques qui devraient maintenant être préalablement motivées sont le plus souvent notifiées dans le cadre de procédures gérées par la direction générale de la comptabilité publique, c'est à cette direction que reviendra la lourde tâche d'assumer les adaptations informatiques et psychologiques indispensables à la mise en _uvre de la réforme.

Selon les informations obtenues par votre Rapporteur général, cette mise en _uvre pourrait intervenir dans un délai d'environ six mois, pour les sanctions prévues en matière de TVA, mais l'adaptation des applications informatiques de la comptabilité publique pour le recouvrement de l'impôt sur le revenu et des impôts directs locaux nécessiterait effectivement près d'un an de travail.

Pour la seule direction générale de la comptabilité publique, le dispositif nouveau concernerait environ 8 millions d'actes de majoration de droits pour environ 5 milliards de francs de majorations mises en recouvrement.

Toutefois, l'article 22 du projet de loi relatif aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations adopté en deuxième lecture par l'Assemblée nationale le 23 novembre 1999, prévoit déjà que : « Exception faite des cas où il est statué sur une demande, les décisions individuelles qui doivent être motivées en application des articles 1er et 2 de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public n'interviennent qu'après que la personne intéressée a été mise à même de présenter des observations écrites et, le cas échéant, sur sa demande, des observations orales. Cette personne peut se faire assister par un conseil ou représenter par un mandataire de son choix. L'autorité administrative n'est pas tenue de satisfaire les demandes d'audition abusives, notamment par leur nombre, leur caractère répétitif ou systématique.

Les dispositions de l'alinéa précédent ne sont pas applicables :

1° En cas d'urgence ou de circonstances exceptionnelles ;

2° Lorsque leur mise en _uvre serait de nature à compromettre l'ordre public ou la conduite des relations internationales ;

3° Aux décisions pour lesquelles des dispositions législatives ont instauré une procédure contradictoire particulière. »

Selon la direction de la législation fiscale, cette dernière mention tendant à exclure les dispositions législatives qui ont instauré une procédure contradictoire particulière ne s'appliquerait pas au cas de l'article L 80 D du livre des procédures fiscales, puisque, selon cette administration, la procédure instituée par le présent article n'est pas contradictoire.

Il y aurait donc application conjointe de l'article 22 du projet de loi précité et du dispositif issu du présent article.

Comme l'article 28 du même projet de loi prévoit que l'article 22 entrera en vigueur le premier jour du septième mois suivant celui de la promulgation de la loi, envisagée en février ou mars 2000, cette dernière disposition de la loi relative aux droits des citoyens pourrait s'appliquer avant que les mesures d'application du présent article n'aient été prises.

Il est clair que, faute de mise en _uvre rapide de la procédure prévue par le présent article, le régime général de l'article 22 du projet de loi précité aurait, en tout état de cause, vocation à s'appliquer aux sanctions fiscales.

II.- Une adaptation plus favorable au contribuable que ce qu'exige la jurisprudence

L'adaptation du régime de motivation, avec la généralisation de l'obligation d'une motivation préalable à la notification de la sanction fiscale, constitue une étape dans une évolution où interviennent autant la chronologie que le raisonnement juridique.

Par sa décision n° 82-155 DC du 30 décembre 1982, le Conseil constitutionnel a affirmé l'obligation de motiver toute sanction administrative ayant le caractère d'une punition, sous réserve, en matière fiscale, « des majorations de droits et intérêts de retard ayant le caractère d'une réparation pécuniaire ».

Par une autre décision n° 89-268 DC du 29 décembre 1989, le Conseil constitutionnel a déclaré contraire au principe constitutionnel des droits de la défense un alinéa de l'article 107 de la loi de finances pour 1990 en considérant qu'il disposait que l'amende fiscale ainsi instituée « est recouvrée comme en matière de timbre » et « que ce mode de recouvrement n'astreint nullement l'Administration, préalablement au prononcé de l'amende, au respect du principe des droits de la défense ; qu'au surplus, cette amende, tout en ayant pour but de sanctionner une obligation destinée à lutter contre l'évasion fiscale, ne constitue cependant pas l'accessoire d'une imposition ; que se trouve par là même exclue toute application de celles des dispositions de la législation qui édictent des garanties au profit des contribuables dans leurs rapports avec l'Administration ».

Par une autre décision n° 90-285 DC du 28 décembre 1990, le Conseil constitutionnel a rappelé « qu'il résulte de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen, comme des principes fondamentaux reconnus par les lois de la République, qu'une peine ne peut être infligée qu'à la condition que soient respectés le principe de légalité des délits et des peines, le principe de nécessité des peines, le principe de non-rétroactivité de la loi pénale d'incrimination plus sévère ainsi que le principe du respect des droits de la défense » ; et il a ajouté « que ces exigences ne concernent pas seulement les peines prononcées par les juridictions répressives mais s'étendent à toute sanction ayant le caractère d'une punition, même si le législateur a laissé le soin de la prononcer à une autorité de nature non juridictionnelle ».

Comme il a pu être observé (52) par ailleurs, à propos du Conseil d'Etat et de la Cour de cassation, « les deux cours suprêmes paraissent donc se rejoindre pour estimer que les sanctions pénales ou tout du moins certaines d'entre elles comme les pénalités pour man_uvres frauduleuses, ne se distinguent ni par leur nature ni par leur objet des sanctions pénales. Elles rejoignent ce faisant la position du Conseil constitutionnel, qui applique la plupart des principes constitutionnels de droit pénal aux sanctions administratives, et est allé assez loin dans l'assimilation des sanctions administratives aux sanctions pénales » (53) .

Le Conseil d'Etat a, en effet, estimé pour sa part, en 1986, que les pénalités fiscales devaient être motivées dans tous les cas, sans faire de distinction selon qu'elles comportaient ou non une appréciation du comportement du contribuable et sans en exclure les intérêts de retard (CE, 13 octobre 1986, n° 44.193 et 44.555). Mais, par une décision de deux ans postérieure (CE, 9 novembre 1988, n° 68.965, Grisoni), il a repris la distinction, faite par le Conseil constitutionnel, en excluant de l'obligation de motivation les majorations ayant le caractère d'une réparation pécuniaire, c'est-à-dire celles qui ne supposent aucune appréciation du comportement du contribuable.

Par une décision du 17 février 1992 (n° 58.299, Vermeersch), le Conseil d'Etat est revenu sur la distinction faite par la décision du 9 novembre 1988 précitée entre les pénalités ayant pour objet une réparation pécuniaire et celles présentant le caractère de sanction, en admettant que certaines pénalités, ayant un caractère automatique et ne supposant aucune appréciation du comportement du contribuable, dépassaient cependant la simple recherche d'une réparation pécuniaire et avaient le caractère d'une sanction, ce qu'il a en l'espèce admis, non seulement pour les majorations prévues pour défaut de déclaration après une ou deux mises en demeure mais également pour la majoration de 10% en cas de taxation d'office.

Dans ce contexte, l'article 112 de la loi de finances pour 1993 a ajouté, comme on l'a vu, à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales un deuxième et dernier alinéa qui, par rapport au régime de droit commun résultant du premier alinéa de cet article (motivation au plus tard à la date de notification du titre exécutoire), a introduit un nouveau régime plus favorable, comportant à la fois une motivation trente jours avant la notification du titre exécutoire et la possibilité pour le contribuable de présenter ses observations.

La question de savoir si l'administration doit respecter une procédure contradictoire avant d'infliger des sanctions fiscales a été précisée en 1994 par le Conseil d'Etat.

Sa décision du 18 mars 1994 (n° 68.799 et 70.814, SA « Sovemarco Europe ») a limité la portée dans le temps de l'intervention de l'article 112 de la loi de finances pour 1993, et a estimé qu'il résultait de l'ensemble des dispositions du code général des impôts, que, jusqu'à l'entrée en vigueur de ce dernier texte, le législateur avait entendu exclure l'obligation, pour l'administration, de suivre une procédure contradictoire pour l'établissement des pénalités fiscales.

Toutefois, la question du respect d'une procédure contradictoire devait être réactivée sur le terrain de l'application de la convention européenne des droits de l'homme. Le Conseil d'Etat a considéré, par un avis du 31 mars 1995, n° 164.008 ministre du budget c/ SARL Auto-industries Méric et autres, que :

- l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme, dont les différentes stipulations sont indissociables, n'est applicable qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil, ou sur des accusations en matière pénale. Elle ne comporte aucune règle ou aucun principe, qui, applicable en dehors de ces procédures, gouvernerait l'élaboration ou le prononcé de sanctions par les autorités administratives qui en sont chargées par la loi ;

- les principes que fixe l'article 6 de la convention européenne sont, en revanche, applicables à la contestation devant les juridictions compétentes des pénalités pour man_uvres frauduleuses, qui, ayant le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent et n'ayant pas pour objet la seule réparation pécuniaire d'un préjudice, constituent, même si le législateur a laissé le soin de les établir et de les prononcer à l'autorité administrative, des « accusations en matière pénale » au sens des stipulations de cet article.

En effet, l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ratifiée par la France en 1974, prévoit que « toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue [...] équitablement [...] par un tribunal qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle », que « toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie » et que « tout accusé à droit notamment à : a) être informé, dans le plus court délai, [...] de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui ; b) de disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense [...] ».

L'avis du 31 mars 1995 prend en compte l'arrêt Bendenoun, du 24 février 1994, de la Cour européenne des droits de l'homme, qui reconnaît un caractère pénal aux pénalités fiscales pour mauvaise foi, mais ne prévoit pas l'applicabilité de l'article 6 à la phase administrative d'établissement des pénalités.

La Cour de cassation, pour sa part, avait depuis longtemps admis l'application de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme aux procédures contentieuses dans les domaines du recouvrement (Cass. com., 20 novembre 1990, n° 1342 P, Donsimoni) ou de l'assiette de l'impôt (Cass. com., 4 janvier 1994, n° 91-15.601, Bruyelle), tout en écartant, comme le Conseil d'Etat, son application aux procédures non juridictionnelles (Cass. crim., 28 janvier 1991, n° 90-81.526, Lavigne).

La généralisation de la motivation préalable pour l'établissement des pénalités administratives, prévue par le présent article, va donc plus loin que ce qui résulte aussi bien de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme que de l'avis du 31 mars 1995 du Conseil d'Etat ou la jurisprudence de la Cour de cassation.

III.- Une application délicate à mettre en _uvre

L'inscription dans le présent projet de loi d'un article aussi important que celui qui généralise l'obligation de motivation préalable à toutes les sanctions fiscales permet de s'interroger sur les objectifs recherchés par le Gouvernement. Selon la direction générale des impôts, le Conseil d'Etat aurait disjoint, dans l'article 3 du projet de loi de financement de la sécurité sociale, le mécanisme de recouvrement comme en matière d'impôt sur les sociétés qui permettait une majoration en cas de paiement tardif, au motif qu'il ne prévoyait pas suffisamment de garanties pour les contribuables et cet incident expliquerait la réforme envisagée par le présent article.

On observera que les contributions temporaires sur l'impôt sur les sociétés, instituées par la loi de finances rectificative du 4 août 1995 et par la loi du 11 novembre 1997, qui prévoyaient des modalités de recouvrement très comparables, ne s'étaient pas heurtées à un tel obstacle. On peut en déduire que, sur ce terrain, la réflexion du Conseil d'Etat et (peut-être) celle du Conseil constitutionnel auraient probablement évolué.

En fait, on ne peut manquer d'observer que le dispositif proposé constitue la prise en compte, en matière de sanctions fiscales, de l'article 22 précité du projet de loi adopté par l'Assemblée nationale en deuxième lecture le 23 novembre 1999, relatif aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations.

Dans ce contexte, le régime proposé par le présent article s'analyse comme répondant au souci de maintenir un système autonome de fixation administrative des sanctions fiscales, qui est donc surabondant par rapport au régime général.

On ne peut que saluer une mesure aussi protectrice des contribuables que celle qui est proposée par le Gouvernement.

Toutefois, il est à noter que la mise en _uvre de cette réforme comporte des enjeux importants en matière de recouvrement de l'impôt. La protection des droits des contribuables ne peut occulter la nécessité de la contribution fiscale prévue par la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.

Or l'effet immédiat de la réforme sera de retarder de trente jours le recouvrement des impôts dont le redevable a éludé tout ou partie du versement. Son effet, à plus long terme, sera d'alimenter un contentieux de la motivation déjà très abondant (54) en matière fiscale, notamment dans le cadre des procédures de redressement et qu'illustre également l'article 18 du présent projet de loi.

Toutefois, le nouveau régime de motivation des sanctions fiscales s'inscrit dans le cadre des décisions de la majorité plurielle pour améliorer la situation des usagers de l'administration et traduites dans le projet de loi relatif aux droits des citoyens dans leurs relations avec l'administration. Votre Rapporteur général est donc très favorable à l'adoption de l'article 19 du présent projet de loi.

*

* *

La Commission a adopté deux amendements présentés par votre Rapporteur général :

- le premier, visant à insérer la nouvelle règle de motivation préalable à laquelle il est proposé de subordonner l'application de l'ensemble des sanctions fiscales après le premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales (amendement n° 24) ;

- le second, substituant au mot « contrevenant » les mots « contribuable ou redevable concerné », conformément au principe de la présomption d'innocence, pour désigner le destinataire de la motivation d'une sanction que l'administration fiscale se proposerait d'appliquer (amendement n°25 ).

La Commission a adopté l'article 19 ainsi modifié.

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* *

Article 20

Aménagement du régime des groupes de sociétés.

Texte du projet de loi :

I.- L'article 223 A du code général des impôts est ainsi modifié :

1° au premier alinéa :

a. les mots : « , dont le capital n'est pas détenu à 95% au moins, directement ou indirectement, par une autre personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, » sont supprimés ;

b. il est ajouté une phrase ainsi rédigée : « Le capital de la société mère ne doit pas être détenu à 95% au moins, directement ou indirectement, par une autre personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues aux articles 214 et 217 bis. » ;

2° au cinquième alinéa, les trois dernières phrases sont remplacées par quatre phrases ainsi rédigées :

« L'option mentionnée au premier alinéa est notifiée avant la date d'ouverture de l'exercice au titre duquel le régime défini au présent article s'applique. Elle est valable pour une période de cinq exercices. Elle est renouvelée par tacite reconduction, sauf dénonciation avant l'expiration de chaque période. En cas de renouvellement de l'option, la durée du premier exercice peut être inférieure à douze mois si le renouvellement est notifié avant la date d'ouverture de cet exercice et comporte l'indication de la durée de celui-ci. » ;

3° la première phrase du sixième alinéa est complété par les mots : « ainsi que l'identité des sociétés qui cessent d'être membres de ce groupe ».

II.- Le quatrième alinéa de l'article 223 B du code général des impôts est ainsi modifié :

1° après la première phrase, sont insérées deux phrases ainsi rédigées :

« En cas de cession d'un élément d'actif entre sociétés du groupe, les dotations aux provisions pour dépréciation de cet élément d'actif effectuées postérieurement à la cession sont rapportées au résultat d'ensemble, à hauteur de l'excédent des plus-values ou profits sur les moins-values ou pertes afférent à ce même élément, qui n'a pas été pris en compte, en application du premier alinéa de l'article 223 F, pour le calcul du résultat ou de la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble du groupe. Lorsqu'en application du deuxième alinéa de l'article 223 F, la société mère comprend dans le résultat d'ensemble le résultat ou la plus ou moins-value non pris en compte lors de sa réalisation, la fraction de la provision qui n'a pas été déduite en application de la deuxième phrase du présent alinéa, ni rapportée en application du treizième alinéa du 5° du 1 de l'article 39, est retranchée du résultat d'ensemble. » ;

2° à la deuxième phrase, devenue la quatrième, les mots : « Il est » sont remplacés par les mots : « Celui-ci est également », les mots : « mentionnées à la phrase qui précède » et « visées à la même phrase » sont remplacés respectivement par les mots : « mentionnées aux deux phrases qui précèdent » et « citées à ces mêmes phrases » et après les mots : « membres du groupe ou » sont ajoutés les mots : « , s'agissant des provisions mentionnées à la première phrase, » ;

3° les mots : « ; pour l'application de cette disposition, les provisions rapportées s'imputent en priorité sur les dotations les plus anciennes » sont supprimés.

III.- Le cinquième alinéa de l'article 223 D du code général des impôts est ainsi modifié :

1° après la première phrase, sont insérées deux phrases ainsi rédigées :

« En cas de cession entre sociétés du groupe de titres éligibles au régime des plus ou moins-values à long terme, les dotations aux provisions pour dépréciation de ces titres effectuées postérieurement à la cession sont également ajoutées à la plus-value nette à long terme d'ensemble ou retranchées de la moins-value nette à long terme d'ensemble, à hauteur de l'excédent des plus-values ou profits sur les moins-values ou pertes afférent à ces mêmes titres, qui n'a pas été pris en compte, en application du premier alinéa de l'article 223 F, pour le calcul du résultat ou de la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble. Lorsqu'en application du deuxième alinéa de l'article 223 F, la société mère comprend dans la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble la plus ou moins-value non prise en compte lors de sa réalisation, la fraction de la provision qui n'a pas été retenue en application de la deuxième phrase du présent alinéa, ni rapportée en application du quatorzième alinéa du 5° du 1 de l'article 39, est, selon le cas, retranchée de la plus-value nette à long terme d'ensemble ou ajoutée à la moins-value nette à long terme d'ensemble. » ;

2° à la deuxième phrase devenue la quatrième, les mots : « mentionnées à la phrase qui précède » et « visées à la même phrase » sont remplacés respectivement par les mots : « mentionnées aux deux phrases qui précèdent » et « citées à ces mêmes phrases » et après les mots : « membres du groupe ou » sont ajoutés les mots : « , s'agissant des provisions mentionnées à la première phrase, » ;

3° les mots : « ; pour l'application de cette disposition, les provisions rapportées s'imputent en priorité sur les dotations les plus anciennes » sont supprimés.

IV.- Au 4 de l'article 223 I du code général des impôts, après les mots : « éléments d'actifs de cette société » sont ajoutés les mots : « et augmenté du montant des pertes ou des moins-values à long terme qui résultent des cessions visées à l'article 223 F ».

V.- Le 2 de l'article 223 O du code général des impôts est complété par une phrase ainsi rédigée :

« Les avoirs fiscaux attachés aux dividendes neutralisés en application du troisième alinéa de l'article 223 B sont imputables dans les conditions prévues à la phrase qui précède. »

VI.- Les dispositions du présent article s'appliquent pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1999, à l'exception des dispositions du 2° du I qui s'appliquent aux formalités effectuées au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000, des dispositions du 3° du I qui s'appliquent aux formalités effectuées au titre des exercices ouverts à compter du 1er avril 2000 et des dispositions du V qui s'appliquent aux distributions mises en paiement à compter du 1er janvier 2000.

Exposé des motifs du projet de loi :

Il est proposé d'aménager le régime fiscal des groupes de sociétés en vue de renforcer sa cohérence et d'alléger les obligations déclaratives des sociétés mères.

I.- Ces dispositions ont pour objet d'assurer une meilleure neutralité fiscale par rapport à la diversité des structures d'exploitation et de permettre la formation du groupe à l'échelon le plus élevé de la chaîne de participations. Il est ainsi proposé de valider la création d'un groupe par une société détenue par une autre société passible de l'impôt sur les sociétés mais qui n'est pas effectivement soumise à cet impôt dans les conditions de droit commun.

Les obligations déclaratives des groupes seraient simplifiées en instituant un renouvellement tacite de l'option pour ce régime et les mentions relatives au périmètre annuel seraient précisées.

II et III.- S'agissant des dotations complémentaires aux provisions il est proposé, d'une part, de supprimer l'ordre obligatoire d'imputation des reprises de ces provisions qui peut se révéler inutilement pénalisant et, d'autre part, de ne pas admettre en déduction les dotations aux provisions sur éléments non amortissables pour la quote-part de leur prix de revient correspondant à des plus-values en report d'imposition à la suite d'une cession intragroupe.

IV.- En vue d'assurer un traitement symétrique à celui des plus-values, cette mesure élargirait la base d'imputation des déficits ou moins-values réalisés avant l'entrée dans le groupe en neutralisant, pour le calcul de cette base, les moins-values de cession intragroupe non déduites du résultat d'ensemble.

V.- Ces dispositions ont pour objet de préciser que les avoirs fiscaux attachés à des dividendes déduits du bénéfice d'ensemble sont imputables sur le précompte exigible lors de leur redistribution par la société mère, dans les mêmes conditions que les crédits d'impôts attachés aux produits de filiales reçus par les sociétés membres du groupe et exonérés en application du régime mère-fille.

Observations et décision de la Commission :

Afin de mieux assurer la neutralité de la fiscalité à l'égard des structures économiques et de renforcer la compétitivité des entreprises françaises, l'article 68 de la loi de finances pour 1988 a institué un nouveau régime fiscal des groupes de sociétés, appelé également régime d'intégration, dont les règles sont codifiées aux articles 223 A à 223 U du code général des impôts.

Ce régime s'applique sur simple option aux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues aux articles 214 et 217 bis du code général des impôts.

Il permet à une société de se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95% au moins du capital de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe. Dans ce cas, cette société est également redevable du précompte et de l'imposition forfaitaire annuelle dus par les sociétés du groupe.

La société mère ne peut pas être elle-même détenue à 95% au moins par une autre société passible de l'impôt sur les sociétés.

L'option est valable pour une durée de cinq ans. Seules peuvent être membres du groupe les sociétés qui ont donné leur accord. Chaque société du groupe détermine et déclare normalement son résultat fiscal, mais n'acquitte pas l'impôt sur les sociétés. Celui-ci est assis sur le résultat d'ensemble, qui est déterminé et déclaré par la société mère. Ce résultat d'ensemble est égal à la somme algébrique des résultats des sociétés membres du groupe. Cette compensation entre les bénéfices et les déficits entraîne une atténuation de la charge fiscale du groupe.

Diverses rectifications doivent être apportées au résultat d'ensemble ainsi déterminé afin de neutraliser les doubles emplois relatifs à des opérations effectuées entre sociétés du groupe (abandons de créances par exemple), ou les résultats des cessions d'immobilisation entre ces sociétés.

Des modalités particulières sont prévues pour la prise en compte des déficits subis par les sociétés avant leur entrée dans le groupe.

Les distributions de dividendes internes au groupe ne donnent pas lieu au précompte et n'ouvrent pas droit à l'avoir fiscal, lorsqu'elles sont prélevées sur des bénéfices compris dans le résultat d'ensemble.

Chaque société membre du groupe est solidairement tenue au paiement des impôts dus par le groupe et, le cas échéant, des pénalités correspondantes dans la limite de l'impôt et des pénalités dont la société serait redevable si elle n'était pas membre du groupe.

Douze ans après la mise en place du régime d'intégration, alors que celui-ci n'a connu de modification substantielle qu'en 1991 et 1993, il est apparu souhaitable de procéder à quelques aménagements, de portée limitée, ayant pour effet de mieux assurer la neutralisation des opérations entre filiales d'un même groupe et d'alléger les obligations déclaratives des sociétés mères.

I.- L'assouplissement des conditions de détention de la société mère

Le I 1° du présent article propose de modifier l'article 223 A du code général des impôts pour prévoir que le capital de la société mère ne doit pas être détenu (directement ou indirectement) à 95% au moins, non pas par une autre personne morale passible de l'impôt sur les sociétés (IS), mais par une autre personne morale soumise à l'IS dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues aux articles 214 et 217 bis du code général des impôts.

Le texte proposé a pour objet de corriger une distorsion dans l'accès au régime de groupe relevée dans l'hypothèse où une société est détenue à au moins 95% par une société passible de l'IS mais exonérée expressément de cet impôt. C'est le cas notamment des sociétés contrôlées par des sociétés anonymes de crédit immobilier exonérées d'impôt sur les sociétés ou par des coopératives, qui ne peuvent pas créer de groupe fiscal.

D'une manière générale, le terme de « société passible » de l'IS, utilisé dans l'article 223 A, prête à confusion. Dans un sens littéral, il vise les sociétés entrant dans le champ d'application de l'IS, c'est-à-dire répondant aux conditions de l'article 206-1.

Dans ces conditions, il est proposé de substituer la périphrase : « société soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues aux articles 214 et 217 bis » à l'expression actuellement utilisée, désignant une « société passible de l'impôt sur les sociétés ». L'article 214 vise les modalités d'imposition spécifiques des sociétés coopératives de consommation, des sociétés coopératives ouvrières de production et des sociétés d'intérêt collectif agricole. L'article 217 bis prévoit l'abattement « du tiers » sur les résultats acquis dans les départements d'outre mer.

Ainsi, une symétrie serait établie entre les conditions exigées pour être membre d'un groupe et celle d'absence de détention au moins à 95% du capital de la société mère (une société ne peut être mère d'un groupe qu'à condition de ne pas être détenue, à 95% au moins, par une autre personne morale autrefois passible et maintenant soumise à l'IS).

La modification proposée s'appliquerait pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1999.

II.- La création d'un mécanisme de renouvellement tacite de l'option pour le régime d'intégration

Le I 2° du présent article prévoit la reconduction tacite de l'option pour le régime d'intégration, alors que le renouvellement de l'option, dont la durée est de cinq ans, est actuellement marqué par un très grand formalisme.

Ainsi, la société mère du groupe doit adresser au centre des impôts une option pour le renouvellement de ce régime fiscal accompagnée d'un nouvel accord de chacune des filiales qu'elle entend retenir dans le périmètre du groupe.

Ce formalisme n'apparaît pas nécessaire dès lors que le régime de groupe constitue, pour ces contribuables, la règle de droit commun. Il conduit, dans certains cas, à des oublis purs et simples ou à des options tardives qu'il est impossible de régulariser sous peine de valider la création de groupes fiscaux illégaux.

Dans la mesure où la modification proposée de l'article 223 A du code général des impôts vise à substituer à cette procédure expresse de renouvellement de l'option pour le régime des groupes, une reconduction tacite permettrait d'éviter la remise en cause de groupes fiscaux sur la base du non respect de cette obligation formelle et de simplifier globalement le fonctionnement du régime. Parallèlement, les accords produits par les filiales lors de leur entrée dans le groupe n'auraient pas à être renouvelés. Seraient ainsi supprimées près de 6.000 déclarations d'option par les sociétés mères et 18.000 déclarations des filiales sur cinq ans, soit en moyenne 4.800 déclarations chaque année.

Cette simplification s'appliquerait aux formalités effectuées au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000.

Par ailleurs, le I 3° du présent article propose que la déclaration de périmètre communiquée à l'administration par la société mère avant l'ouverture de l'exercice suivant, soit complétée par une mention relative à l'identité des sociétés qui cessent d'être membre du groupe.

Cette information est utile afin de faciliter le suivi du périmètre par les services gestionnaires et d'attirer leur attention sur des événements susceptibles d'entraîner des conséquences importantes sur la détermination du résultat d'ensemble du groupe, comme la déneutralisation des plus ou moins-values de cession intragroupe.

L'absence de communication de cette information entraînerait, compte tenu de la dernière phrase du sixième alinéa de l'article 223 A du code général des impôts, la détermination du résultat d'ensemble sur la base de la dernière liste notifiée à l'administration. Afin de permettre aux contribuables de prendre en compte cette obligation nouvelle, l'application interviendrait au titre des exercices ouverts à compter du 1er avril 2000.

III.- Le plafonnement des provisions constatées sur des éléments d'actif ayant fait l'objet d'une cession entre sociétés membres d'un même groupe fiscal

Les II 1° et et III 1° et 2° du présent article modifient les règles de dotation aux provisions pour dépréciation, respectivement en cas de cession d'un élément d'actif soumis au régime des plus ou moins-values à court terme (II 1° et 2°, modifiant l'article 223 B du code général des impôts) et en cas de cession de titres éligibles au régime des plus ou moins-values à long terme (III 1° et 2°, modifiant l'article 223 D du code général des impôts).

En cas de cession intra-groupe d'immobilisations ou de titres du portefeuille exclus du régime des plus ou moins-values à long terme, les plus-values ou moins-values ainsi que les profits ou pertes sont neutralisés.

Si la cession porte sur un élément d'actif amortissable, le complément d'amortissement pratiqué par la filiale cessionnaire à raison de l'accroissement de la valeur du bien cédé est corrélativement neutralisé par application de l'avant-dernière phrase du premier alinéa de l'article 223 F du code général des impôts.

Il n'est prévu aucune disposition équivalente pour les cessions d'éléments non amortissables, alors même que la réévaluation ainsi effectuée en franchise d'impôt, en cas de plus-value neutralisée, peut faire l'objet d'une provision déductible par la société cessionnaire.

De même, aucune neutralisation n'est prévue pour les provisions pour dépréciation portant sur des éléments amortissables ayant fait auparavant l'objet d'une cession intra-groupe (seul l'amortissement supplémentaire est réintégré).

Il y a donc une distorsion entre la plus-value, qui est neutralisée, et la provision pour dépréciation, qui peut être déduite sans limitation, y compris pour la fraction correspondant au montant précédemment neutralisé.

Pour préserver la neutralité de ces opérations, il est proposé de n'admettre la déduction des provisions pour dépréciation des éléments d'actif qu'à la condition que la perte de valeur potentielle à la clôture de l'exercice dépasse le montant net des plus-values ou profits antérieurement neutralisés en application de l'article 223 F du code général des impôts.

L'adoption de ce dispositif permettrait d'éviter un risque d'optimisation fiscale consistant, pour les groupes, à faire tourner leurs actifs et notamment leur portefeuille de participations pour extérioriser des plus-values en franchise d'impôt et obtenir ainsi, en cas de baisse de valeur ultérieure de ces titres, des possibilités de provisionnement dont la remise en cause pourrait être difficile.

Les provisions, dont la neutralisation est envisagée, sont celles qui portent sur tous les éléments d'actifs non amortissables tels que les éléments incorporels de l'actif immobilisé (notamment les fonds de commerce), les terrains, les titres de participation ou les titres du portefeuille exclus du régime des plus ou moins-values à long terme.

Le projet de texte vise également les provisions sur éléments amortissables qui sont constituées de manière exceptionnelle en cas de dépréciation temporaire, indépendante de l'usage et du temps.

En pratique, les provisions pour dépréciation de ces éléments d'actifs sont constituées par les sociétés membres du groupe dans les conditions de droit commun pour le calcul du résultat d'ensemble ou de la plus ou moins-value à long terme d'ensemble. La société mère devra réintégrer la partie des dotations qui ne seraient pas déductibles en application des nouvelles dispositions.

En cas de sortie du groupe de la société qui a cédé le bien ou de celle qui en est propriétaire, corrélativement à la taxation des plus-values en report, les provisions réintégrées au résultat ou à la plus ou moins-value à long terme d'ensemble seraient admises en déduction.

Exemple d'application

Hypothèses

Une société A détient à son bilan, depuis son entrée dans un groupe fiscal (en année n), des titres de participations d'une société non membre du même groupe, dont le prix de revient est de 1.000.

En n + 1, ces titres sont cédés à une société B, membre du même groupe fiscal, pour un prix de 2.000.

En n + 2, compte tenu de la situation nette de la filiale et des perspectives futures de rentabilité, une provision pour dépréciation est constituée par la société B pour un montant de 900.

La société B cède en n + 3 ces titres à une société C membre du même groupe fiscal pour la somme de 1.100.

En n + 4 la société C constitue une provision de 400 sur ces titres et les cède en n + 5 pour un prix de 1.000 à une société non membre du groupe fiscal.

.../...

Solution

   
 

Résultat de la filiale

Résultat
d'ensemble

En n + 1

La plus-value afférente à la cession des titres réalisée par la société A pour un montant de 1.000 (prix de cession de 2.000 moins le prix de revient de 1.000) est neutralisée par la société mère pour la détermination de la plus ou moins-value à long terme d'ensemble (article 223 F du code général des impôts)

+ 1.000

- 1.000

En n + 2

La société B comptabilise en n + 2 une provision pour dépréciation de ces titres de 900, qui est qualifiée de moins-value à long terme et transmise à la société mère pour le calcul de la moins-value à long terme d'ensemble

- 900

 

En application des nouvelles dispositions, la provision constituée serait traitée comme suit pour la détermination de la plus ou moins-value à long terme d'ensemble :

Provision constituée : 900

Plus-value neutralisée (art. 223 F) 1.000

La dotation ne peut pas être retenue dans le résultat d'ensemble, dans la mesure où elle est inférieure à la plus-value neutralisée lors de la cession intra-groupe antérieure. La société mère doit donc réintégrer pour la détermination du résultat fiscal de la société B la somme de 900 pour le calcul de la plus ou moins-value à long terme d'ensemble.

 

+ 900

En n + 3

Lors de la cession des titres à la société C, la société B enregistre les opérations suivantes :

   

- une moins-value comptable de 900 (prix d'acquisition de 2.000 diminué du prix de cession de 1.100) qui est neutralisée par la société mère pour le calcul de la plus ou moins-value d'ensemble (article 223 F du code général des impôts)

- 900

+ 900

- une reprise de provision de 900 qui est également neutralisée dans la mesure où la dotation n'a pas été déduite en n + 2 pour la détermination de la plus ou moins value d'ensemble, en application des nouvelles dispositions

+ 900

- 900

 

Résultat de la filiale

Résultat
d'ensemble

En n + 4

   

La société C, qui a acquis les titres pour 1.100, dote une provision de 400 dont le traitement fiscal par la société tête de groupe, pour la détermination de la plus ou moins-value à long terme d'ensemble doit être le suivant, en application des nouvelles dispositions :

- Provision constituée 400

- Plus-value neutralisée sur cession A à B (art. 223 F) 1.000

- Moins-value neutralisée sur cession de B à C (art. 223 F) 900

- Excédent de la plus-value sur la moins-value 100

La provision constituée n'est donc pas déductible à hauteur de la somme des plus-values nettes des moins-values antérieurement neutrali-sées, soit 100. La société tête de groupe doit effectuer une réintégration de 100 pour la détermination du résultat fiscal de la société C pour le calcul de la plus ou moins-value à long terme d'ensemble

- 400

+ 100

En n + 5

   

Lors de la cession à la société non membre du groupe fiscal une moins-value est constatée de 100 (prix d'acquisition de 1.100 moins le prix de cession de 1.000) et la provision est reprise en totalité pour 400

- 100

+ 400

 

Cette reprise de provision est donc neutralisée pour la détermination de la plus ou moins-value à long terme d'ensemble à hauteur de sa fraction non admise en déduction l'année de sa dotation soit 100

 

- 100

Enfin, l'immobilisation étant cédée hors du groupe, la société mère doit comprendre dans son résultat les plus et moins-values antérieurement neutralisées (deuxième alinéa de l'article 223 F), soit :

   

- au titre de la cession de A à B en n + 1 une rectification de + 1.000 ;

 

+ 1.000

- et au titre de la cession de B à C en n + 3 une rectification de - 900

 

- 900

 

0

0

En définitive, le résultat du groupe n'a pas été modifié par la détention et par la circulation de la participation dans le groupe, compte tenu du fait que les titres figurant au bilan de la société A pour 1.000 lors de son entrée dans le groupe ont été cédés hors du groupe pour la même valeur.

Les II 2° et III 2° du présent article procèdent aux ajustements rédactionnels consécutifs à l'adjonction de deux phrases nouvelles aux articles 223 B et 223 D du code général des impôts.

La restriction proposée s'appliquerait pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1999.

IV.- La suppression de l'imputation obligatoire des reprises des provisions intragroupes sur les dotations les plus anciennes

Les II 3° et III 3° du présent article suppriment l'imputation obligatoire des reprises des provisions intragroupes sur les dotations les plus anciennes en modifiant à cet effet les articles 223 B et 223 D du code général des impôts.

Une reprise de provision se traduit par :

- une augmentation du résultat imposable lorsque la provision avait été constituée avant l'entrée dans le groupe ;

- une diminution du résultat imposable lorsque la provision avait été passée à raison de la dépréciation de titres d'une autre société du groupe.

En effet, les dotations complémentaires aux provisions pratiquées par une société, après son entrée dans un groupe fiscal, à raison de la dépréciation des titres d'autres sociétés du groupe, des créances qu'elle détient sur de telles sociétés ou des risques encourus du fait de ces sociétés, sont neutralisées et rapportées au résultat d'ensemble.

Corrélativement, les reprises de ces dotations complémentaires aux provisions sont elles-mêmes neutralisées et déduites du résultat d'ensemble.

Pour l'application de cette dernière disposition, les provisions rapportées s'imputent en priorité sur les dotations les plus anciennes. Or, cet ordre obligatoire d'imputation peut se révéler pénalisant pour les sociétés lorsqu'une partie de la dotation a été constituée antérieurement à l'entrée dans le groupe, comme le montre l'exemple ci-après.

EXEMPLE

Une société A, mère d'un groupe fiscal, a constitué une provision sur les titres de sa filiale B d'un montant total de 1.200, dont 500 ont été dotés avant l'entrée dans le groupe le 1er janvier de l'année n et 700 au titre de l'année n. En n + 1, la provision est rapportée à hauteur de 500, en n + 2 et n + 3 à hauteur de 350.

1ère hypothèse : les reprises de provision de n + 2 et n + 3 interviennent pendant l'appartenance au groupe de A et B.

1.- Conséquences liées à l'imputation prioritaire sur les dotations anciennes (texte actuel).

 

Imputation sur les dotations antérieures

Imputation sur les dotations complémentaires

Effet sur le résultat d'ensemble

Dotations

(500)

(700)

 

Reprise n + 1

500

 

+ 500

Reprise n + 2

 

350

-

Reprise n + 3

 

350

-

     

+ 500

2.- Conséquences qui seraient liées à la liberté d'imputation (texte proposé).

Reprise n + 1

 

500

-

Reprise n + 2

150

200

+ 150

Reprise n + 3

350

 

+ 350

     

+ 500

Conclusion : Le résultat n'est pas modifié mais les impositions sont retardées en n + 2 et n + 3.

2ème hypothèse : Les reprises de provisions de n + 2 et n + 3 interviennent en dehors du champ d'application du régime de groupe (sortie de B ou cessation du groupe).

1.- Conséquences liées à l'imputation prioritaire sur les dotations anciennes (texte actuel).

 

Imputation sur les dotations antérieures

Imputation sur les dotations complémentaires

Effet sur le résultat d'ensemble

Dotations

(500)

(700)

 

Reprise n + 1

500

-

+ 500

Reprise n + 2

 

350

+ 350

Reprise n + 3

 

350

+ 350

     

+ 1.200

2.- Conséquences qui seraient liées à la liberté d'imputation des reprises de provision (texte proposé).

Reprise n + 1

 

500

-

Reprise n + 2

150

200

+ 350

Reprise n + 3

350

 

+ 350

     

+ 700

L'imputation obligatoire sur les dotations taxables laisse subsister des dotations non déduites puisque neutralisées dans le cadre du groupe mais dont la reprise devient taxable en raison de la modification du groupe. La combinaison des deux règles s'avère pénalisante sans motif juridique, économique, comptable ou fiscal.

Il est donc proposé de supprimer cet ordre d'imputation et de laisser les sociétés libres de déterminer la dotation sur laquelle sera imputée la reprise de provision, pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1999.

V.- La modification des règles d'imputation des déficits et moins-values antérieurs à l'entrée dans le groupe

Le IV du présent article propose de modifier le 4 de l'article 223 I du code général des impôts, afin de permettre l'imputation des pertes et des moins-values à long terme constatées avant l'entrée dans le groupe.

Les règles du régime de groupe peuvent actuellement conduire à l'imposition d'une reprise d'une provision constituée antérieurement à l'entrée dans le groupe fiscal, alors que les titres objets de la provision sont cédés à l'intérieur du groupe avec une moins-value neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble.

Dans cette situation, la reprise de provision est taxable alors même, d'une part, que la moins-value correspondante est réintégrée pour la détermination du résultat d'ensemble et, d'autre part, que la moins-value constatée avant l'entrée dans le groupe lors de la dotation de la provision ne peut pas être imputée en application des dispositions du 4 de l'article 223 I.

Ceci est la conséquence du traitement fiscal différent de la moins-value réalisée qui est :

- non déductible pour la détermination de la plus ou moins-value d'ensemble ;

- et déductible du résultat de la société membre du groupe pour le calcul du plafonnement de la base d'imputation des moins-values antérieures à l'entrée dans le groupe.

EXEMPLE

Des titres d'une valeur de 100 et provisionnés en totalité à la date de l'entrée dans le groupe sont cédés en n + 2 à une autre société du groupe pour 10.

 

En n

En n + 2

Dotation / Reprise

- 100

+ 100

Moins-value

 

- 90

En droit commun, il existe une neutralisation au titre de l'exercice de cession du fait de la compensation entre la moins-value (- 90) et la reprise de provision (+ 100), compte tenu de la provision constatée en n (- 100). A l'issue de l'opération, il subsiste donc une moins-value reportable de 90 et aucune imposition n'a été générée au titre de n + 2.

En régime de groupe, la moins-value réalisée en n + 2, soit - 90, n'est pas déductible en application des dispositions de l'article 223 F (cession intragroupe) et le groupe est donc imposé sur la reprise de provision, soit + 100, dès lors qu'il s'agit d'une reprise portant sur une dotation antérieure à l'entrée dans le groupe qui a été déduite dans les conditions de droit commun.

Il apparaît donc injustement pénalisant que la moins-value correspondant à la provision de l'année n ne puisse pas s'imputer sur la plus-value nette (reprise de provision de 100 et moins-value de 90) dégagée en n + 2. Cette absence de neutralité est liée à la règle prévue au 4 de l'article 223 I, qui précise que les déficits ou moins-values antérieurs à l'entrée dans le groupe ne sont imputables que sur les bénéfices ou plus-values de droit commun de la société diminués des profits ou plus-values dégagés par les opérations intragroupe (cessions, abandons de créances ...). Il s'agit d'une règle anti-abus dont l'objectif est d'éviter que le groupe ne localise du bénéfice dans une société afin d'accélérer les possibilités d'imputation des déficits et moins-values antérieures.

Pour éviter cette distorsion, il est proposé de neutraliser pour le calcul de la base d'imputation des moins-values antérieures non seulement les plus-values de cession intragroupe qui minorent cette base mais aussi les moins-values de cession qui devront la majorer.

La base d'imputation serait donc au cas particulier de 100, ce qui effacerait la distorsion relevée.

Le nouveau régime prendrait effet pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1999.

VI.- La possibilité d'imputer les avoirs fiscaux attachés aux dividendes neutralisés sur le précompte

Le V du présent article tend à modifier le 2 de l'article 223 O du code général des impôts pour permettre l'imputation des avoirs fiscaux attachés aux dividendes neutralisés sur le précompte dû en cas de distribution.

En effet, les avoirs fiscaux attachés aux dividendes neutralisés en application des dispositions du troisième alinéa de l'article 223 B ne peuvent s'imputer ni sur l'impôt sur les sociétés, les dividendes n'étant pas compris dans l'assiette imposable (article 158 bis du code général des impôts), ni sur le précompte, cette possibilité étant réservée aux crédits d'impôt attachés à des produits reçus dans le cadre du régime des sociétés mères et filiales (article 146 du code général des impôts).

Par conséquent, en principe, ces avoirs fiscaux tombent en non-valeur.

Pour éviter cette difficulté, il est proposé de soumettre ces avoirs fiscaux au même régime que les crédits d'impôt attachés à des produits de participation reçus par les filiales d'un groupe dans le cadre du régime des sociétés mères et filiales. Ainsi, ces avoirs fiscaux pourront s'imputer sur le précompte résultant de la redistribution par la mère des dividendes correspondants.

La solution proposée a pour objet de légaliser une interprétation administrative favorable publiée dans l'instruction du 1er février 1999 (4 J-1-99, B.O.I. n° 29 du 15 février 1999), points nos 16, 17 et 19. Elle s'appliquerait aux distributions mises en paiement à compter du 1er janvier 2000.

*

* *

Les modifications proposées par le présent article, le plus souvent favorables aux contribuables, mais de portée limitée, ne sont pas réputées entraîner un coût budgétaire chiffrable. Ayant pour objet de corriger des « frottements » techniques, le présent article peut donc être adopté.

*

* *

La Commission a adopté un amendement de votre Rapporteur général corrigeant certaines références au code général des impôts (amendement n° 26), puis l'article 20 ainsi modifié.

*

* *

Après l'article 20

La Commission a examiné deux amendements présentés par M. Marc Laffineur, tendant à modifier les dispositions relatives à la taxation des plus-values constatées sur les participations supérieures à 25% du capital d'une société, en cas de transfert du domicile fiscal d'un contribuable hors de France, instituées par la loi de finances pour 1999.

M. Marc Laffineur a expliqué que la portée de ce dispositif excédait la volonté initiale du législateur, dans la mesure où il pénalisait les salariés actionnaires de leur société, lorsqu'ils étaient mutés à l'étranger.

Votre Rapporteur général a rappelé que ce dispositif était destiné à éviter qu'un impôt dû à la France, car assis sur une plus-value qui avait été constituée à un moment où un contribuable dépendant de la juridiction fiscale de la France, ne soit éludé. L'objectif poursuivi par le législateur était d'empêcher des délocalisations, à des fins purement fiscales, dans des pays où il n'y a pas d'impôt sur les plus-values, tels que la Belgique. Auparavant, sur une plus-value de 100 millions de francs, élire résidence pour quelque temps en Belgique permettait d'économiser 26 millions de francs, dont 16 millions de francs au titre de l'impôt sur la plus-value et 10 millions de francs au titre des contributions sociales. L'adoption de ces amendements viderait de sa portée un dispositif de lutte contre la fraude qui a pourtant été expressément validé par le Conseil constitutionnel.

La Commission a rejeté ces amendements.

*

* *

Article 21

Aménagement des régimes fiscaux des SOFERGIE
et du crédit-bail mobilier.

Texte du projet de loi :

I - Le code général des impôts est ainsi modifié :

1° les dispositions du f du 6 de l'article 145, du 5° de l'article 158 quater, du 3° sexies de l'article 208, du 5° de l'article 209 ter, du 5° du 3 de l'article 223 sexies, de l'article 239 sexies A et du I de l'article 1594 F quinquies sont abrogées ;

2° le quatrième alinéa de l'article 39 C est remplacé par deux alinéas ainsi rédigés :

« Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, les entreprises donnant en location des biens dans les conditions prévues aux 1° et 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail peuvent, sur option, répartir l'amortissement de ces biens sur la durée des contrats de crédit-bail correspondants. La dotation à l'amortissement de chaque exercice est alors égale à la fraction du loyer acquise au titre de cet exercice, qui correspond à l'amortissement du capital engagé pour l'acquisition des biens donnés à bail.

Si l'option mentionnée à l'alinéa précédent est exercée, elle s'applique à l'ensemble des biens affectés à des opérations de crédit-bail. Toutefois, les sociétés mentionnées à l'article 30 de la loi n° 80-531 du 15 juillet 1980 relative aux économies d'énergie et à l'utilisation de la chaleur pourront exercer cette option contrat par contrat. » ;

3° le troisième alinéa de l'article 39 quinquies I est remplacé par deux alinéas ainsi rédigés :

« Ces dispositions sont également applicables aux entreprises qui donnent en location des biens d'équipement ou des matériels d'outillage dans les conditions prévues au 1° de l'article 1er de la loi du 2 juillet 1966 précitée et qui n'ont pas opté pour le mode d'amortissement mentionné au quatrième alinéa de l'article 39 C ainsi qu'aux entreprises ayant opté pour ce mode d'amortissement, pour les contrats au titre desquels elles cèdent leurs créances de crédit-bail à des fonds communs de créance. La provision est alors égale à l'excédent du montant cumulé de la quote-part de loyers déjà acquis, prise en compte pour la fixation du prix convenu pour la cession éventuelle du bien ou du matériel à l'issue du contrat, sur le total des amortissements pratiqués.

La provision est rapportée en totalité au résultat imposable de l'exercice au cours duquel le preneur lève l'option d'achat du bien. Lorsque l'option n'est pas levée, la provision est rapportée sur la durée résiduelle d'amortissement, au rythme de cet amortissement, et, au plus tard, au résultat imposable de l'exercice au cours duquel le bien est cédé. »

II.- Un décret fixe les modalités d'application du I.

III.- Les disposition du 1° du I s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000 et les dispositions des 2° et 3° du I s'appliquent à compter du 1er janvier 2000.

Exposé des motifs du projet de loi :

Afin de développer l'activité des sociétés pour le financement des économies d'énergie (SOFERGIE), il est proposé de supprimer le régime fiscal dérogatoire qui leur est applicable en matière d'impôt sur les sociétés et de précompte et d'étendre à leurs opérations le régime du crédit-bail immobilier.

Par ailleurs, afin d'adosser leurs règles d'amortissement à la nature économique des opérations qu'elles effectuent, il est proposé de donner à l'ensemble des entreprises de crédit-bail la possibilité de pratiquer un amortissement financier.

Observations et décision de la Commission :

Le financement des investissements par crédit-bail permet la réalisation d'immobilisations coûteuses, le crédit-preneur ayant vocation à devenir propriétaire de tout ou partie des biens loués moyennant un prix convenu tenant compte des versements effectués à titre de loyers. Pour faciliter ces opérations, le législateur avait institué des régimes spéciaux comportant notamment l'exonération d'impôt sur les sociétés. Il en a été ainsi des sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie (SICOMI) et des sociétés agréées pour le financement d'installations ou de matériels destinés à économiser l'énergie (SOFERGIE). Cependant, la baisse du taux normal de l'impôt sur les sociétés (IS) dans les années quatre-vingt-dix et l'obligation de redistribuer 85% des bénéfices exonérés, qui transfère sur l'actionnaire la charge de l'impôt dont la société a été exonérée, ont mis en évidence l'intérêt relatif de l'exonération d'impôt sur les sociétés.

Les SICOMI ont ainsi été « banalisées », au sens où elles sont soumises à l'IS dans les conditions de droit commun, en 1996.

Le Gouvernement juge utile, avec l'accord des milieux professionnels intéressés, de réaliser maintenant la simplification et l'amélioration du régime fiscal des SOFERGIE.

L'impact économique des SOFERGIE est relativement faible.

Elles interviennent actuellement dans trois secteurs :

- le financement des installations ou des matériels destinés à économiser l'énergie, à développer les sources d'énergie de remplacement des hydrocarbures ou à promouvoir les utilisations du charbon ;

- le financement des ouvrages et équipements utilisés par les collectivités territoriales ;

- le financement des ouvrages et équipements destinés à la récupération, au transport, au traitement, au recyclage et à la valorisation des déchets et effluents de toute nature.

Le financement s'effectue principalement par voie de crédit-bail mobilier et immobilier. Seul le premier secteur d'intervention bénéficie de l'exonération d'impôt sur les sociétés.

A la fin de 1997, en dix-huit ans d'existence, les SOFERGIE avaient distribué 33,5 milliards de francs de financement. Leur volume annuel de production est de 2 milliards de francs en moyenne. La production se répartit à hauteur de 63% sur le secteur des économies d'énergie, de 30% sur celui de l'équipement des collectivités locales et de 7% sur celui de l'environnement.

Il existe actuellement dix-neuf SOFERGIE adossées à de grands groupes financiers. Le montant net de leurs immobilisations s'élève à 14 milliards de francs au bilan de 1997 pour un montant de loyer facturé de 2,7 milliards de francs au titre de la même année.

Par le présent article, le Gouvernement propose :

- la suppression du régime dérogatoire des SOFERGIE et leur soumission au droit commun en matière fiscale ;

- l'amélioration du régime du crédit-bail par la légalisation de l'amortissement financier (sur la durée du contrat et non selon les usages) et son extension au crédit-bail mobilier ;

- l'extension au crédit-bail mobilier de la possibilité de déduire la provision, actuellement prévue par l'article 39 quinquies I du code général des impôts en matière de crédit-bail immobilier, pour prendre en compte la différence entre la valeur nette comptable et le prix convenu de cession à l'issue du contrat ;

- l'extension de la déduction de cette provision au cas de cession des créances de crédit-bail à des fonds communs de créances.

I.- L'assujettissement des SOFERGIE à l'impôt sur les sociétés

Le 1° du I du présent article abroge, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000, les articles du code général des impôts prévoyant l'exonération d'impôt sur les sociétés des SOFERGIE.

A titre principal, est ainsi abrogé le 3° sexies de l'article 208 du code général des impôts, qui aménage l'exonération d'impôt sur les sociétés des SOFERGIE.

Sont également abrogés au code général des impôts :

- le f du 6 de l'article 145, qui prévoit que le régime fiscal des sociétés mères et filiales ne leur est pas applicable ;

- le 5° de l'article 158 quater et le 5° de l'article 209 ter, qui empêchent l'attribution de l'avoir fiscal aux produits distribués par les SOFERGIE ;

- le 5° du 3 de l'article 223 sexies, qui précise que le précompte mobilier n'est pas applicable aux produits distribués par les SOFERGIE ;

- l'article 239 sexies A, qui oblige l'entreprise locataire à réintégrer dans son bénéfice imposable les déductions opérées pendant la durée du contrat de crédit-bail et qui correspondent à la provision constituée par le bailleur pour compenser la moins-value attendue lors de la levée d'option ;

- le I de l'article 1594 F quinquies, qui prévoit l'application aux SOFERGIE du taux favorable de 0,60% en matière de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement pour leurs acquisitions immobilières.

II.- L'extension de l'amortissement financier à l'ensemble du secteur du crédit-bail

Le 2° du I du présent article propose la légalisation de l'amortissement financier et son extension au secteur du crédit-bail mobilier.

L'article 39 C du code général des impôts prévoit que l'amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition sous toute autre forme est réparti sur la durée normale d'utilisation, ce qui correspond aux usages professionnels en matière d'amortissement.

Le crédit-bail s'analysant comme une technique de financement, l'amortissement industriel est sans signification pour le bailleur qui n'exploite pas le bien. Il est donc proposé de permettre aux bailleurs d'utiliser la technique de l'amortissement financier.

Elle consiste à amortir les biens donnés à bail sur la durée du contrat. La dotation aux amortissements est égale à la partie du loyer qui correspond à l'amortissement du capital engagé dans l'acquisition du bien. Cela permettrait aux entreprises de ne pas dégrader la structure de leur bilan en faisant correspondre la charge d'amortissement au remboursement du capital des fonds empruntés.

Il convient de préciser que l'amortissement financier est actuellement autorisé par la doctrine administrative, d'une part, en matière d'immeubles, au profit des SOFERGIE (n° 36 de l'instruction du 18 mai 1983, 4 H-5-83, B.O.I. n° 90 du 18 mai 1983) et, pour les contrats supérieurs à sept ans, au profit des SICOMI (n° 58 de l'instruction du 12 décembre 1995, 4 A-6-95, B.O.I. n° 228 du 26 décembre 1995) et, d'autre part, en matière de biens mobiliers, au profit des SOFERGIE exclusivement (n° 37 de l'instruction précitée du 18 mai 1983).

Le 2° du I propose donc l'insertion de deux alinéas à cet effet en substitution du dernier alinéa de l'article 39 C du code général des impôts qui interdit aux entreprises de crédit-bail mobilier de constituer une provision prenant en compte la différence entre la valeur résiduelle du bien et le prix convenu pour l'acceptation de la promesse unilatérale de vente. En effet, cette rédaction est rendue caduque par le 3° du I du présent article qui supprime cette interdiction.

Le 2° du I ouvre donc la possibilité d'amortissement financier à toutes les entreprises de crédit-bail (mobilier et immobilier) visées au 1° et 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail.

Dans le cadre de l'amortissement financier, « la dotation à l'amortissement de chaque exercice est alors égale à la fraction du loyer acquise au titre de cet exercice, qui correspond à l'amortissement du capital engagé pour l'acquisition des biens donnés à bail. »

Le tableau figurant au n° 67 de l'instruction 4 A-6-95 déjà citée, reproduit ci-dessous, met en évidence l'intérêt de l'amortissement financier, dans le cas d'un contrat d'acquisition d'un immeuble de 5 millions de francs. On constate en effet que l'amortissement financier sur quinze ans porte sur 4,9 millions de francs au lieu de 3,37 millions de francs en cas d'amortissement industriel, avec cet avantage d'être d'un montant équivalent aux produits correspondants (fractions du loyer correspondant à l'amortissement du capital répercuté sur le preneur).

AMORTISSEMENT D'UN IMMEUBLE EN CRÉDIT-BAIL SICOMI

(en francs)

A

n

n

é

e

Amortissement linéaire des constructions (sur 20 ans)

Fraction du loyer correspondant à l'amortissement du capital répercuté sur le preneur

Fraction du loyer correspondant à l'amortissement du capital se rapportant au financement des éléments amortissables

Fraction du loyer correspondant à l'amortissement du capital se rapportant au financement du terrain

Amortissement sur option (a)

1

225.000

182.415

182.415

0

182.415

2

225.000

197.921

197.921

0

197.921

3