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PREMIÈRE PARTIE : une multiplication des scandales fiscaux qui n’est pas restée sans réponse

Le dévoilement, dans les années récentes, des révélations par voie de presse de comportements fiscaux condamnables met en danger l’unité républicaine et fait le lit du populisme.

Ces différents scandales, qui seront présentés sous l’angle de leurs mécanismes, ont conduit à des réactions fortes de la part des États, et singulièrement de la France qui a eu un rôle tout à fait moteur en la matière au sein des instances internationales.

I. Une succession de SCANDALES FISCAUX mis à jour

Les différents scandales qui ont émaillé l’actualité des dix dernières années se sont fondés sur un certain nombre de schémas fiscaux. S’il n’est pas pertinent de tous les lister ici, une systématisation des principaux mécanismes utilisés permet de mettre en exergue l’action de la France et des instances internationales en la matière.

A. L’utilisation des différences de législations

La coordination de législations différentes constitue la base de la fraude – ou de l’optimisation – fiscales. C’est en utilisant des avantages combinés entre régimes fiscaux nationaux que les groupes de société peuvent établir des montages, qu’ils soient simples ou sophistiqués.

1. Des régimes fiscaux disparates

Le pouvoir de lever l’impôt constitue une compétence exclusive de l’autorité souveraine de l’État. Dans les régimes démocratiques, cette compétence échoit au seul législateur ; c’est même cette compétence qui a fait émerger la démocratie parlementaire. En France, l’article 34 de la Constitution dispose que « la loi fixe les règles concernant […] l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ». Aussi, l’impôt revêt une forte coloration nationale et constitue un élément central de la souveraineté.

La constitution de zones de coopération, plus ou moins intégrées, n’a d’ailleurs pas permis de dépasser cet horizon national en la matière. L’Union européenne, l’exemple d’intégration le plus abouti au niveau mondial, fait de la fiscalité l’apanage des États membres avec la règle, en la matière, de l’unanimité.

Cette disparité entre régimes fiscaux nationaux était adaptée dans une économie mondiale traditionnelle, c’est-à-dire faiblement intégrée. À l’heure actuelle, la mobilité des entreprises et des citoyens permet aux arbitrages de la politique fiscale d’un État d’avoir des répercussions significatives sur les recettes fiscales d’un autre, et donc sur la marge de manœuvre de ses propres choix politiques.

En effet, ces dissemblances entre législations fiscales augmentent, mécaniquement, les possibilités d’optimisation résultant de l’application de régimes différents de taxation. Plus encore, l’éligibilité à une législation étrangère favorable, rendue possible par les possibilités d’implantation en dehors du cadre national, peut renforcer la portée de certaines mesures de droit national qui permettent déjà de réduire la charge fiscale des entreprises. Ainsi, le caractère transfrontalier des opérations a-t-il agi comme un multiplicateur des possibilités d’optimisations traditionnelles, auparavant circonscrites au territoire national.

Comme a pu récemment l’écrire M. Pascal Saint-Amans, directeur du centre de politique et d’administration fiscales de l’organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), il y a eu « un choc entre d’une part des souverainetés qui produisent des législations locales et d’autre part des acteurs globaux qui peuvent arbitrer entre les différentes souverainetés, cette situation aboutissant à une compétition fiscale entre États mais aussi à des pratiques fiscales qui ne correspondent pas nécessairement à l’esprit des textes. » ([1])

L’idée qui innerve toute pratique optimisatrice en matière de montage transfrontalier est la suivante : il s’agit, pour une entreprise ou un particulier, d’utiliser les interactions entre divers principes et règles fiscales afin de localiser un maximum de charges dans les pays à la fiscalité la plus élevée, et de loger les produits dans les pays à la fiscalité la plus basse.

2. L’existence de « paradis fiscaux » accroît fortement les possibilités d’optimisation

La notion de « paradis fiscal » est ancienne : apparue au Moyen-Âge pour désigner les ports de navigation marchande de la ligue hanséatique ayant progressivement acquis des privilèges fiscaux, elle s’est largement déployée dans le paysage médiatique contemporain. Si l’image est parlante, elle ne renvoie à aucune substance juridique ; le droit lui préfère la notion d’État ou territoire non coopératif.

L’OCDE propose depuis deux décennies un faisceau d’indices afin d’identifier de tels territoires ([2]) :

– absence d’imposition ou imposition insignifiante des revenus ;

– absence de système effectif d’échange de renseignements entre l’État considéré comme « paradis fiscal » et les autres États ;

– absence de transparence dans le fonctionnement des dispositions législatives, juridiques ou administratives du territoire considéré ;

– absence d’obligation d’exercer une activité substantielle au sein du territoire.

Ces éléments se sont retrouvés dans le scandale dit des « Offshore leaks ».

L’affaire dite des « Offshore leaks »

L’internartional consortium of investigative journalists (ICIJ) – consortium international de journalistes d’investigation – a enquêté sur une fuite de 2,5 millions de documents associés à 122 000 sociétés offshores gérées par des firmes de domiciliation basées à Singapour et aux îles Vierges Britanniques.

Ces révélations ont permis de porter à la connaissance du public les mécanismes de la finance offshore ; elles ont mis en évidence, à cet égard, le rôle crucial de certaines grandes banques, mais aussi d’officines dont l’activité est de proposer des schémas et des circuits d’optimisation, en masquant l’origine des fonds et l’identité de leurs bénéficiaires réels de sorte à les soustraire à l’impôt, notamment via des trusts, des fondations ou des sociétés qui ne possèdent pas de substance économique réelle.

B. Le secret bancaire a longtemps conditionné la fraude fiscale

Le secret bancaire correspond, pour l’ensemble des organes de direction et de surveillance des établissements de crédit, ainsi que pour leurs employés exerçant une activité bancaire, au fait de taire les informations de nature confidentielle qu’ils possèdent sur leurs clients ou des tiers. Le professionnel ne respectant pas cette obligation encourt des sanctions à caractères civiles, pénales ou disciplinaires.

En droit français, ce principe, héritier d’une tradition, a été reconnu par la loi bancaire du 24 janvier 1984 ([3]), puis codifié à l’article L. 511-33 du code monétaire et financier. Par principe, le secret bancaire est opposable aux tiers ; pour autant, il n’est pas absolu. Ainsi, la nécessité de l’administration d’une bonne justice a conduit le législateur à conférer au juge pénal des pouvoirs étendus en la matière.

Certains pays font du secret fiscal l’attractif pilier de leur industrie bancaire : ainsi en a-t-il longtemps été de la Suisse et de ses comptes numérotés, anonymes. Longtemps en effet ce pays a tenté de rester très restrictif en matière d’échanges de renseignements fiscaux en faveur des États étrangers.

La pression internationale s’est néanmoins accrue et a rendu cette position Suisse difficilement tenable. En 2002, l’OCDE a publié un modèle d’accord d’échange de renseignements – le TIEA : tax international exchange agreements – qui a abouti à une refonte de l’article 26 du modèle OCDE de convention de double imposition, en 2005. La crise économique de 2008 a apporté l’impulsion politique nécessaire afin d’accélérer la diffusion de ces nouveaux standards. Aussi, le 13 mars 2019, le Conseil fédéral suisse a officiellement annoncé qu’il acceptait d’adopter, dans les nouvelles conventions de lutte contre la double imposition suisse, l’article 26 du modèle OCDE qui prévoit un échange étendu de renseignements en matière fiscale. D’aucuns considèrent qu’il s’agit du pas « le plus important en politique fiscale internationale depuis cinquante ans ». ([4])

L’étape la plus fondamentale, en réalité, est certainement celle de l’affaire dite « UBS », premier des scandales fiscaux de la dernière décennie.

En effet, les révélations de « l’affaire UBS » ont incité les États-Unis à renforcer leur arsenal juridique de lutte contre la fraude fiscale, un objectif rendu encore plus pressant, il l’a été vu, par la crise financière. En mars 2010, le Foreign Account Tax Compliance Act – le « FACTA » – est adopté. Entré en vigueur le 1er juillet 2014, ce texte impose aux institutions financières internationales de transmettre aux autorités américaines des informations sur les comptes bancaires détenus par les contribuables américains, notion qui couvre, particularité du système fiscal américain, outre les résidents aux États-Unis, les citoyens américains résidant à l’étranger, leurs conjoints et enfants, mais également toute personne ayant des biens substantiels aux États-Unis, indépendamment de la nationalité ou de la résidence.

Cette réglementation fiscale a pour conséquence le développement de l’échange automatique d’informations ; elle prévoit des pénalités pour les institutions financières ou les individus ne s’y conformant pas. La loi FACTA consacre également l’extraterritorialité du droit fiscal américain, c’est-à-dire sa primauté à l’égard d’autres ordres juridiques. Des accords intergouvernementaux permettent néanmoins de résoudre ces conflits de normes. C’est ainsi que la France a signé, le 14 novembre 2013, un accord fixant le cadre pour la mise en œuvre de l’échange automatique entre la France et les États-Unis.

Après avoir construit un modèle d’accord bilatéral pour mettre en œuvre la législation américaine, l’Allemagne, l’Espagne, la France et l’Italie ont souhaité donner à celui-ci une dimension multilatérale, en s’engageant à échanger entre eux les mêmes informations que celles qu’ils transmettront aux autorités fiscales américaines.

De fait, à l’ordre du jour des discussions du G20 et de l’OCDE depuis des années, la lutte contre l’évasion fiscale a été relancée par l’action unilatérale des États-Unis.

L’affaire dite « UBS »

En 2007, Bradley Birkenfeld, ancien salarié de la banque Suisse UBS, décida de révéler au Departement of Justice américain certaines pratiques illégales de son ancien employeur. En novembre 2008 et suite à ces révélations, la justice américaine a accusé UBS d’avoir, entre 2000 et 2007, démarché et attiré plusieurs dizaines de milliers d’Américains fortunés pour placer chez elle près de 20 milliards de dollars. Accusée de complicité de fraude fiscale et de démarchage transfrontalier illégal, UBS a accepté de payer, en 2009, 780 millions de dollars d’amende et de transmettre aux États-Unis les noms de plus de 4 000 clients américains, afin d’éviter une inculpation formelle et de conserver sa licence bancaire.

Cette affaire a rappelé au monde que la Suisse restait un paradis fiscal au cœur de l’Europe où les banques, protégées par le secret bancaire, proposaient à des clients étrangers l’ouverture de comptes numérotés afin de leur permettre de soustraire des revenus aux fiscs nationaux.

La justice française s’est saisie de l’affaire en 2012 ; UBS et sa filiale française ont été mises en examen pour avoir activement démarché des clients français en leur proposant d’ouvrir des comptes bancaires non déclarés. Outre ce démarchage bancaire illicite, la banque s’est vue reprocher d’organiser de l’évasion fiscale : le transfert des avoirs se faisait d’un compte déjà non déclaré à l’étranger vers un compte UBS en zone
offshore, puis rapatrié sur un compte UBS en Suisse, faits constitutifs du délit de blanchiment aggravé de fraude fiscale.

Des négociations ont été entamées par UBS avec le procureur national financier aux fins de conclure une convention judiciaire d’intérêt public (CJIP), applicable aux faits de blanchiment de fraude fiscale (art. 41-1-2 du code de procédure pénale). Faute d’accord sur le montant proposé – environ 1,1 milliard d’euros – le dossier a été renvoyé devant le tribunal correctionnel de Paris.

De manière peu surprenante eu égard aux montants en jeu, cette affaire a donné lieu à une intense bataille procédurale. Après refus de transmission de trois questions prioritaires de constitutionnalité, plusieurs exceptions de nullité – recevabilité des moyens de preuve ou des mandats d’arrêt, exception d’incompétence – ont été soulevées, puis écartées.

Finalement, le tribunal correctionnel de Paris, dans un jugement en date du 20 février 2019, a condamné la société mère UBS, établie en Suisse, et l’une de ses filiales françaises, à une amende de 3,7 milliards d’euros et 800 millions d’euros de dommages-intérêts au bénéfice de l’État, partie civile, pour démarchage bancaire illicite et blanchiment aggravé de fraude fiscale. Les cinq responsables personnes physiques déclarés coupables ont été condamnés à des peines d’emprisonnement avec sursis allant de 5 à 10 mois et d’amende s’élevant de 50 000 à 300 000 €. La procédure d’appel est en cours.

La recherche de l’opacité fiscale a également pu passer par le placement de fonds dans des trusts. Le trust est une institution répandue dans les systèmes juridiques étrangers, notamment anglo-saxons, mais longtemps inconnue du droit civil français : la propriété se divise entre legal ownership – propriété juridique – qui revient au trustee, et equitable interest – propriété économique – qui appartient au bénéficiaire ; ce dédoublement ne se confond pas avec l’usufruit et la nue-propriété français.

L’interposition de trusts, parfois situés dans les paradis fiscaux, pouvait permettre d’échapper à l’impôt, notamment à l’occasion de successions. Jusqu’à la première loi de finances rectificatives pour 2011 ([5]), le droit français ne connaissait aucune disposition législative spécifique s’agissant de l’imposition de biens placés dans les trusts. Cette faille a été corrigée, et le 3° de l’article 750 ter du CGI soumet désormais les biens ou droits composant un trust, et les produits qui y sont capitalisés, aux droits de mutation à titre gratuit.

C. L’optimisation par le financement

Choisir entre endettement ou augmentation de capital a pu permettre à certaines sociétés de réaliser des arbitrages entre législations nationales qui aboutissent à une double déduction ; la législation française a, sur ce point, évolué.

1. La déductibilité des charges financières rend fiscalement attractif le financement par la dette

Les sociétés disposent, pour financer leur activité et leur développement, de deux moyens : l’endettement ou l’augmentation de capital. Sur le plan fiscal, le recours à l’endettement est souvent plus intéressant : quand une augmentation de capital est rémunérée par le versement aux actionnaires de dividendes, qui ne sont en principe pas déductibles de l’assiette taxable de la société, les charges financières afférentes à l’emprunt – essentiellement les intérêts – sont déductibles du résultat. Cet état de fait créé un biais en faveur du financement par l’endettement, au détriment de l’investissement sur fonds propres. Dans certaines situations, ce financement par la dette, notamment au moyen d’opérations de leveraged buy out (LBO) particulièrement agressives, peut se faire contre toute rationalité économique, y compris celle des sociétés concernées.

2. Un intérêt fiscal encore accru par l’exonération de certains produits

La déductibilité des charges financières permet la réalisation d’opérations d’acquisitions par emprunt de titres dont les produits sont, en tout ou partie, exonérés d’impôt.

Ainsi, en France, l’articulation de la déductibilité des charges financières d’une part, et de l’exonération des plus-values à long terme de certains titres de participation – « niche Copé » – fournissait un bon exemple de ce type de montage.

Les deux régimes ont été réformés par la loi de finances pour 2013 : les plus-values réalisées à l’occasion de la cession de titres de participation détenus depuis plus de deux ans ont été exonérées d’impôt sur les sociétés, sous réserve d’une quote-part représentative des frais et charges de 12 % réintégrée au résultat taxable de la société cédante. La loi de finances pour 2019 ([6]) a supprimé la neutralisation de cette quote-part imposable.

Surtout, les produits de participation acquis par emprunt peuvent l’être dans des sociétés établies à l’étranger. Un groupe domicilié en France pourrait ainsi retirer des produits exonérés d’une acquisition réalisée à l’étranger, sous forme de dividendes et de plus-values en cas de revente, alors que les charges liées à cette acquisition lui auraient permis de diminuer l’impôt payé.

D. Le recours aux instruments et entités hybrides

« Les dispositifs hybrides exploitent les différences de traitement fiscal d’une entité ou d’un instrument entre les législations de deux pays ou plus en vue de bénéficier de situations de double non-imposition, y compris un report à long terme de l’impôt » ([7]). Il s’agit donc d’instruments ou entités qui, parce qu’ils sont considérés différemment par les législations des différents États, permettent aux entreprises qui les utilisent de bénéficier d’un traitement fiscal plus favorable que si ces produits ou entités étaient identiquement considérés par les États.

L’OCDE souligne, de longue date, l’impact budgétaire potentiellement important des dispositifs hybrides : « Les dispositifs hybrides peuvent réduire sensiblement la charge fiscale totale pour les contribuables. Bien qu’il n’existe pas de données complètes sur les pertes totales de recettes fiscales dues à ces dispositifs hybrides, des données fragmentaires montrent que les sommes en jeu sont considérables […] » ([8])

Les instruments hybrides sont ceux dont le régime fiscal est différent dans les pays concernés. Le plus souvent, il s’agit d’un titre de dette dans un pays et d’un titre de participation dans un autre.

Cette double nature du titre permet à des entreprises liées qui y ont recours de bénéficier d’une double déduction : le même paiement est déductible de l’assiette imposable dans plusieurs juridictions. En effet, si une entité est considérée comme non transparente à des fins fiscales dans la juridiction où elle a été initialement constituée ou créée, tout paiement, charge ou perte de l’entité peut être déductible de l’assiette imposable de cette entité. Si la même entité est considérée comme transparente dans la juridiction du titulaire du titre de participation, ces paiements, charges ou pertes peuvent être également déductibles de l’assiette imposable du titulaire du titre de participation.

La question de l’érosion des bases fiscales via les instruments hybrides s’est posée avec une acuité particulière dans le domaine du private equity car les holdings d’acquisition sont souvent emprunteuses auprès de fonds d’investissements, par leveraged buy out, qui sont eux-mêmes organisés sous la forme de FPCI ou de société à capital-risque (SCR), non soumis à l’impôt sur les sociétés.

Les entités hybrides se voient appliquer le régime de la transparence fiscale dans un pays tandis qu’elles sont considérées comme opaques dans un autre. Il en est ainsi lorsqu’un dispositif utilise un établissement stable hybride entre deux juridictions : l’activité menée dans une juridiction est considérée comme étant réalisée par l’intermédiaire d’un établissement stable, alors qu’une autre juridiction ne la considère pas ainsi.

Cette différence est de nature à entraîner une double déduction de charge.

Les dispositifs hybrides importés sont des dispositifs faisant intervenir les membres d’un groupe, ou des dispositifs structurés en général, qui transfèrent les effets d’un dispositif hybride entre des parties situées dans des pays tiers vers la juridiction d’un État membre au moyen d’un instrument non hybride. Un dispositif est importé dans un État membre si un paiement déductible au titre d’un instrument non hybride est utilisé pour financer des charges dans le cadre d’un dispositif structuré utilisant un dispositif hybride entre des pays tiers. Les produits sont ainsi transférés en dehors de l’Union et ne sont donc in fine pas taxés.

E. La manipulation des prix de transfert

L’instrumentalisation des prix de transfert est au cœur des stratégies transfrontières de certains groupes de société souhaitant indûment diminuer leur charge fiscale.

1. La notion de prix de transfert

Les prix de transfert correspondent aux « prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels ou rend des services à des entreprises associées. » ([9]) En d’autres termes, les prix de transfert sont ceux des transactions réalisées appartenant au même groupe, mais résidant dans deux pays différents, sous l’empire de deux juridictions fiscales différentes. Ainsi, les prix de transferts :

– excluent les transactions domestiques en ce qu’ils supposent une frontière fiscale ;

– supposent des transactions entre entreprises liées.

Les prix de transferts sont inhérents à l’activité internationale des groupes de sociétés, qui évoluent dans une économie ouverte et mondialisée. Leur place, dans la fiscalité internationale, est considérable : les transactions intragroupes des multinationales représenteraient jusqu’à 60 % des opérations mondiales.

Les prix de transferts ne sont pas, per se, condamnables ; c’est leur manipulation qui permet la fraude fiscale. En localisant artificiellement les profits dans des juridictions fiscalement clémentes, les groupes de société diminuent leur assiette imposable dans les pays où le niveau de fiscalité qui pèse sur eux est plus élevé.

Classiquement, une société établie dans une juridiction à fiscalité élevée va majorer le prix qu’elle verse à une société liée établie dans un pays à fiscalité réduite, en échange de la fourniture d’un bien, d’une prestation ou d’un droit de propriété intellectuelle. Ce schéma lui permet de réduire tant son assiette imposable que la charge fiscale qui pèse sur le groupe.

2. La question de la valorisation des prix de transfert est cardinale

La détermination des prix de transfert repose sur le principe du prix de pleine concurrence, qui représente le consensus international en matière de valorisation. Ainsi, les prix de transfert dans un groupe doivent être déterminés de la même manière que les prix de transactions comparables entre entités indépendantes sur un marché concurrentiel.

À cette fin, il convient d’analyser la chaîne de valeur, c’est-à-dire identifier les fonctions exercées, les risques encourus et les actifs utilisés par chaque entité du groupe partie à une opération.

Pour autant, cette analyse peut se révéler incomplète, notamment en présence de transactions où le degré d’intégration entre les entités est important, ou encore lorsque sont utilisés des actifs uniques qui échappent, par définition, à toute comparaison.

Aussi, l’OCDE a suggéré de moderniser l’appréhension des risques et des actifs à travers les fonctions de contrôle des risques d’une part, et les fonctions de développement des actifs d’autre part : il s’agit des actions 8 à 10 du projet « BEPS ». À cet égard, l’OCDE identifie cinq méthodes de détermination de la rémunération attribuable à chaque entité participant à une opération. Les méthodes transactionnelles, qui modernisent les méthodes traditionnelles – prix comparable sur marché libre, prix de revente et prix de revient – sont plus fiables pour s’assurer que les rémunérations entre entreprises liées sont conformes aux principes concurrentiels. La méthode du partage de bénéfices, le « profit split », est notamment perçue comme « la plus appropriée dans les situations dans lesquelles les caractéristiques de la transaction rendent problématique l’application d’autres méthodologies de prix de transfert. » ([10])

Les méthodes de valorisation des prix de transfert de l’OCDE

Les trois méthodes traditionnelles

La méthode du prix comparable sur le marché libre (Comparable Uncontrolled Price Method – CUP), la plus simple, est également la moins utilisée. Elle consiste à retenir comme valeur du prix de transfert celui convenu entre deux sociétés totalement indépendantes lors d’une transaction identique et dans des circonstances similaires. Adaptée pour valoriser des actifs corporels qui font régulièrement l’objet de transactions sur les marchés, cette méthode est symétriquement limitée lorsque les éléments de comparaison font défaut. C’est notamment le cas des actifs incorporels.

La méthode du prix de revente (Resale Price Method) part d’un prix auquel un produit acheté à une société associée est revendu à une société indépendante. Est retranchée de ce prix de vente une marge brute « appropriée », c’est-à-dire la marge grâce à laquelle le vendeur réaliserait un bénéfice « convenable ».

La méthode du prix de revient majoré (Cost Plus Method) s’apprécie comme la symétrie de la précédente. Le point de départ du calcul est le prix de revient de l’actif transféré, auquel est ajoutée une marge « appropriée » aux coûts supportés par la société qui transfère l’actif.

Les deux méthodes transactionnelles

La méthode transactionnelle de la marge nette (Transactional Net Margin Method) doit permettre de déterminer la marge nette que réalise une société lors d’une transaction et à la comparer à la marge qu’aurait réalisée une société analogue dans des conditions de marché. Une telle méthode suppose néanmoins que la société en cause dispose d’informations précises sur la concurrence qui s’exerce sur le marché pertinent.

La méthode transactionnelle de partage des bénéfices (Profit Split Method) vise à déterminer la répartition des bénéfices qui aurait été opérée entre deux sociétés indépendantes dans des conditions similaires de transaction, en éliminant les conséquences des conditions spéciales, convenues ou imposées dans une transaction entre sociétés associées.

Pour documenter leurs prix de transfert, les entreprises utilisent des bases de données mises à leur disposition par des sociétés privées, mais également par des autorités publiques. Les comparaisons sont, le plus souvent, réalisées entre entreprises, plus rarement entre transactions. Entre entreprises, il s’agit de comparer la rentabilité post-transaction de la société partie au transfert intragroupe avec la rentabilité d’une société comparable, qui aurait réalisé la même transaction sur un marché en situation concurrentielle. De même, entre transactions, il s’agit de comparer le prix de la transaction examinée avec une transaction comparable sur un marché concurrentiel.

3. Une typologie renouvelée de manipulation de prix de transfert

La multiplicité des prix de transfert est directement liée à la multiplicité des actifs auxquels ils s’attachent. On retrouve, ainsi, les manipulations qui portent sur les actifs corporels, les prestations de service, le financement et la rémunération des actifs incorporels.

Dans les prix de transferts portant sur les actifs corporels, l’hypothèse la plus classique est aussi la plus facile à contrôler : il s’agit, pour le contrôle fiscal, de s’assurer que les groupes de sociétés ne localisent pas plus de charges que de rigueur dans les pays où la fiscalité est moins favorable et, mécaniquement, de localiser un maximum de bénéfices dans ceux où la fiscalité est plus clémente. Ce transfert artificiel d’actifs passe par des processus de surfacturation et de sous-facturation.

Les manipulations qui portent sur les prestations de service intragroupe regroupent les prestations de gestion – réalisées par la mère ou toute autre entité – qui donnent lieu au paiement de management fees, mais également des services plus classiquement liés à l’activité quotidienne du groupe, comme celles qui ont trait à la politique d’achat, à la distribution ou à la commercialisation.

Les prêts intragroupes constituent un moyen de transfert des produits entre entités liées, et donc entre États à la pression fiscale différente, en calibrant le niveau de taux d’intérêt exigé à la hausse ou à la baisse. La multiplicité des facteurs concourant à la formation des taux d’intérêt rend particulièrement délicate la détection de ce type de manipulation de prix de transfert.

Enfin, les manipulations relatives à la rémunération des actifs incorporels sont devenues particulièrement fraudogènes compte tenu de la place aujourd’hui prise par l’économie numérique dans les échanges mondiaux. En effet, les méthodes de détermination des prix de transfert peinent à allouer aux actifs immatériels une valeur objective concurrente de celle calculée par l’entreprise : ces difficultés se manifestent avec une acuité certaine lorsque les administrations fiscales souhaitent opérer des redressements sur ce fondement. Difficilement valorisable à un « juste prix » par nature, les actifs immatériels sont parfois trop spécifiques ou trop rares pour faire l’objet de comparaisons objectives ; impalpables, ils peuvent, plus facilement que les autres, être logés dans des territoires à fiscalité faible, ce d’autant que nombre de pays ont proposé des régimes tout à fait dérogatoires en la matière.

4. L’appréhension des prix de transfert en droit interne

La France appréhende la notion de prix de transfert à travers l’article 57 du CGI, dont la dernière modification date de la première loi de finances rectificative pour 2014 ([11]). Cette disposition permet de rectifier le résultat des entreprises lorsqu’est constaté qu’une société française a abusivement transféré des bénéfices à l’étranger, au sein d’une entreprise avec laquelle elle est liée.

L’article 57 du CGI institue une présomption de transfert de bénéfices à l’étranger si l’administration fiscale française établit, d’une part, le lien de dépendance entre les deux sociétés en cause et, d’autre part, l’octroi d’un avantage à la société étrangère. Cette présomption est réfragable : la société française peut démontrer que le transfert correspond à une réelle contrepartie, et qu’il n’est donc pas abusif ([12]). Ainsi, la jurisprudence considère qu’il peut être légitime pour une société d’accorder des prêts sans intérêts à sa filiale étrangère en période de démarrage ([13]) ou de contribuer aux dépenses de publicité exposées par la société qui assure localement la distribution de ses produits ([14]).

Lorsque l’administration réintègre dans le résultat de la société française un bénéfice qu’elle considère comme indirectement transféré à une société étrangère, elle constate simultanément l’existence d’un revenu distribué à la société en question : elle prélève donc une retenue à la source de 30 % sur ce revenu ([15]).

F. La manipulation de la propriété des titres financiers

La technique de prêt/emprunt de titres constitue une technique de transfert temporaire de titres qui peut être définie comme le contrat par lequel une personne, le prêteur, remet à une autre, l’emprunteur, une certaine quantité de titres fongibles, que celui-ci s’engage à restituer, par équivalent, après en avoir disposé en qualité de propriétaire pendant la durée du prêt. La pratique du prêt de titres n’est pas nouvelle : elle a traditionnellement été utilisée pour la mise à disposition des actions de garantie des administrateurs de société. Son développement a néanmoins été considérablement accru avec l’essor des marchés financiers.

D’un point de vue financier, le prêt de titres, parce qu’il favorise la liquidité du marché, peut s’inscrire dans le cadre de la neutralité fiscale organisée par le code monétaire et financier – articles L. 211-22 et suivants du code monétaire et financier (CMF) – qui interdit le détachement d’un droit à dividende pendant la durée du prêt, mais cela ne concerne que les prêts régis par le droit français et ne s’applique pas aux non-résidents.

L’Autorité des marchés financiers (AMF) avait attiré l’attention sur ce procédé, notamment dans le cadre d’une audition de M. Gérard Rameix, alors président de l’AMF, en 2013 au Sénat dans le cadre de la Commission d’enquête sur le rôle des banques et acteurs financiers dans l’évasion des ressources financières et ses conséquences fiscales sur les équilibres économiques ainsi que sur l’efficacité du dispositif législatif, juridique et administratif destiné à la combattre. Par ailleurs, le 6 février 2008, le groupe de travail présidé par M. Yves Mansion, membre du Collège de l’AMF, avait publié un rapport consacré aux opérations de prêt-emprunt de titres en période d’assemblée générale d’actionnaires.

Les réflexions de ce groupe de travail avaient pour principal objectif d’ouvrir des pistes de réflexion pour apporter des solutions aux dérives que peut entraîner le recours à des mécanismes permettant de dissocier la propriété de l’action du risque économique qui devrait y être attaché.

D’un côté, le prêt de titres est le vecteur de ventes à découvert et alimente ainsi les pressions à la baisse des cours ; d’où une réglementation européenne spécifique relative aux ventes à découvert : le règlement européen sur les ventes à découvert du 24 mars 2012 ([16]).

De l’autre, les prêts de titres et les ventes à découvert peuvent contribuer au bon fonctionnement du marché, tant pour en assurer la liquidité que pour améliorer le mécanisme de formation des prix. Pour qu’un « bon » prix puisse émerger il faut en effet que les acheteurs puissent rencontrer des vendeurs au-delà des détenteurs actuels des titres. Ils font l’objet d’une réglementation spécifique ainsi que d’une attention toute particulière de la part de l’AMF dont la mission consiste à veiller à la protection de l’épargne investie sous forme d’instruments financiers, à l’information des investisseurs et au bon fonctionnement des marchés d’instruments financiers. Ce sont la bonne information des investisseurs et le bon fonctionnement des marchés qui assurent la protection de l’épargne.

L’action de l’AMF dans ces deux dimensions s’inscrit dans le cadre fixé par le règlement européen relatif aux abus de marché avec, dans le cas des ventes à découvert et des prêts de titres, une réglementation spécifique compte tenu de leur caractère potentiellement déstabilisant et risqué ; dans les trois cas il s’agit d’une réglementation européenne – donc directement applicable, sans transposition – : le règlement précédemment évoqué sur la vente à découvert ([17]), un règlement sur les abus de marché ([18]), et un règlement relatif aux prêts de titre ([19]).

L’AMF utilise l’ensemble de ses pouvoirs afin de s’assurer que l’information donnée aux investisseurs par les émetteurs est exacte et complète, et qu’aucun des intervenants (prêteurs de titres, vendeurs à découvert, établissements qui conseillent les intervenants) ne manipule le marché. C’est d’ailleurs dans cette optique de protection des investisseurs que MM. les députés Benjamin Dirx et Éric Woerth conduisent actuellement une mission d’information, au nom de la commission des finances de l’Assemblée nationale, sur l’activisme actionnarial.

D’un point de vue fiscal, les techniques de prêt-emprunt de titres peuvent permettre, dans certains cas, une optimisation fiscale au moment du détachement de dividende. En effet, cette opération pendant la période qui inclut le détachement du dividende peut conduire à diminuer leur imposition en localisant temporairement la propriété effective des titres dans des pays où la fiscalité est favorable et qui bénéficient d’une convention fiscale neutralisant la fiscalité française. Plus précisément, manipuler la propriété de titres financiers permet d’échapper au paiement de la retenue à la source d’une société française cotée en France, que reçoivent des actionnaires étrangers. Cette taxe varie entre 15 et 30 % selon la nationalité de l’actionnaire et de la convention signée entre les États. Ce cas de figure a été rendu impossible par la loi de finances pour 2019 (v. infra).

Au moment du versement des dividendes, l’actionnaire conservant ses actions françaises sera, très classiquement, redevable de cette taxe. Pour autant, certaines conventions bilatérales particulièrement avantageuses prévoient une imposition nulle de ces dividendes, afin d’attirer les investisseurs étrangers : ainsi en est-il, par exemple, des résidents de Dubaï, aux Émirats arabes unis.

Cette non-imposition est la source du montage : un actionnaire étranger peut transférer ses actions, avant le détachement du coupon, à une société ou une personne résidant dans un État à convention fiscale privilégiée, comme Dubaï, qui recevra ces actions sans être imposé. L’investisseur initial pourra, ensuite, racheter ces titres sans payer la fiscalité sur les dividendes : il n’aura pas été taxé, moyennant une commission éventuelle.

Dans la grande majorité des cas l’arbitrage de dividendes n’est pas, aux yeux de la loi, une fraude fiscale, mais simplement l’utilisation coordonnée de législations fiscales différentes afin d’aboutir à une non-imposition : il s’agit donc d’optimisation, quoiqu’agressive. Caractériser une fraude, pour l’administration fiscale, suppose de prouver un abus de droit, c’est-à-dire réunir les preuves que ces opérations ont poursuivi un but exclusivement fiscal.

La fraude dite « Cum Ex », s’apparente en revanche à une fraude fiscale. Ici des actionnaires, en général au nombre de trois, s’échangent très rapidement un nombre important d’actions peu avant la date de versement du dividende, dans un pays qui rembourse la taxe sur les dividendes aux actionnaires étrangers. De fait, l’administration fiscale va indûment rembourser des taxes non prélevées.

Cette fraude, qui concerne principalement l’Allemagne, a été rendue impossible en France par la suppression depuis le 1er janvier 2005 de l’avoir fiscal sur les dividendes ([20]).

L’affaire dite « Cum Cum / Cum Ex » en France

Les pratiques dites « Cum Cum/Cum Ex », dites également « d’arbitrage du dividende » consistent à échanger des titres dans la période allant du jour du détachement du dividende au jour de son versement. Le terme « Cum Cum » renvoie à une pratique d’optimisation fiscale qui consiste à prêter le titre au moment de la période détachement à une contrepartie étrangère fiscalement privilégiée. Le schéma « Cum Ex » a, lui, été identifié en Allemagne : il a permis à des actionnaires étrangers agissant de façon concertée d’obtenir de l’administration fiscale allemande le remboursement d’une taxe sur les dividendes alors que cette retenue ne leur avait pas été prélevée.

Trois établissements français ont été cités dans la presse comme parties prenantes à ces montages financiers : BNP Paribas, le Crédit agricole et la Société générale.

Il ressort des auditions menées que l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR) avait été, avant les révélations par voie de presse, informée de l’existence d’opérations d’arbitrage de dividendes lors d’entretiens avec les établissements, mais également par des missions d’audit interne dont les rapports lui ont été transmis. Ces missions d’audit interne avaient été engagées à la suite de procédures judiciaires ouvertes en Allemagne sur des opérations remontant le plus souvent au début des années 2010.

Selon l’ACPR, les investigations internes conduites par les établissements concernés n’ont pas mis en évidence que les opérations d’arbitrage aient été réalisées pour le compte propre des établissements. Toutefois, plusieurs procédures judiciaires restent en cours en Allemagne visant à établir la responsabilité des établissements dans la réalisation d’opérations « CumEx ». L’un des groupes concernés a indiqué avoir reçu une notification des autorités fiscales bavaroises, qui auraient l’intention de lui demander la restitution d’impôts sur dividendes remboursés à certains de ses clients en 2010 ; la demande de restitution d’impôts par l’administration fiscale bavaroise porte sur un montant de 312 millions d’euros, sans préjudice d’éventuels intérêts.

Un suivi de ce dossier est réalisé avec les groupes concernés par la BCE et l’autorité de supervision allemande.

G. L’utilisation des rescrits

Les rescrits fiscaux sont des accords permettant de fixer les modalités d’imposition d’un contribuable de manière préalable. De nombreux pays, dont la France, emploient régulièrement ce moyen afin d’offrir une sécurité juridique appréciée des entreprises : « un rescrit est une prise de position du fisc sur un cas compliqué, inhabituel » ([21]) selon M. Pascal Saint-Amans, directeur du centre de politique et d’administration fiscales de l’OCDE.

Pour autant, des pays ont pu utiliser la procédure du rescrit pour valider des schémas organisationnels, et ainsi attirer des sociétés holdings sur leur territoire. Négociant préalablement un taux d’imposition, par hypothèse à un taux très faible, cette pratique de certains gouvernements a conduit à assécher les rentrées fiscales de pays voisins. Ainsi en a-t-il été du Luxembourg.

L’affaire dite « Lux leaks »

Le scandale des « Luxleaks », révélé le 5 novembre 2014, a montré comment des multinationales réduisaient fortement leur imposition au sein de l’Union européenne grâce à des montages d’optimisation fiscale reposant sur des rulings, c’est-à-dire des rescrits délivrés par les autorités de Luxembourg. Grâce à plusieurs lanceurs d’alerte – dont un français ancien employé du cabinet d’audit PwC, Antoine Deltour – l’ICIJ et quarante médias partenaires ont pu examiner 28 000 pages d’accords fiscaux conclus entre 2002 et 2010 par 340 multinationales.

Ces rescrits, très avantageux pour les sociétés, permettaient au Luxembourg d’être une place financière particulièrement attractive, qui supportait néanmoins les critiques de dumping fiscal et donc d’atteinte aux règles de la concurrence européenne, qui prohibe les aides d’État.

Ces accords, conçus par les grands noms de l’audit et du conseil, aboutissent à rapatrier les profits de filiales à une holding située au Luxembourg, dont le taux d’imposition avait été préalablement négocié à un niveau très faible.

La pression internationale a conduit le Luxembourg à assouplir sa position sur le secret bancaire. En octobre 2015, le Luxembourg a ainsi accepté de se soumettre à l’échange automatique d’informations concernant les rescrits fiscaux : les premiers échanges de renseignements ont eu lieu en 2018.

II. L’apport de l’OCDE : un cadre conceptuel et des instruments multilatéraux innovants

L’OCDE, qui a eu un rôle moteur dans le développement des échanges automatiques d’informations, a poursuivi l’amélioration de l’architecture de lutte contre la fraude fiscale en publiant son programme BEPS, qui infuse désormais au sein des droits nationaux.

A. UN RÔLE DÉTERMINANT DANS LA MISE EN PLACE DE L’ÉCHANGE AUTOMATIQUE DES INFORMATIONS

À partir du début des années 2000, l’OCDE s’est investie dans le renforcement des dispositions relatives à la coopération entre autorités fiscales contre la fraude.

Cette action a d’abord conduit à réécrire le modèle mis à disposition par l’organisation pour la rédaction des conventions fiscales bilatérales, en particulier son article 26 relatif à l’échange de renseignements sur demande, et les « commentaires » afférents, en vue de préciser les dispositions permettant à l’État requis de refuser une demande d’informations, ou encore celles encadrant l’usage qui peut être fait de ces informations.

Puis l’OCDE a promu un instrument multilatéral novateur sur l’échange automatique de renseignements sur les comptes bancaires ([22]). Son rôle a été déterminant dans la mise en place de l’échange automatique, même si la généralisation de celui-ci a également été soutenue par les États-Unis (loi FATCA) et par l’Union européenne (v. infra).

Dans une note récemment publiée ([23]), l’organisation présente quelques éléments d’évaluation de l’impact de la mise en œuvre des nouveaux standards en matière d’échange d’informations fiscales. Elle relève que, depuis leur généralisation, environ 500 000 personnes auraient divulgué leurs actifs offshore, permettant des recettes fiscales supplémentaires d’environ 95 milliards d’euros. Elle met également en lumière une tendance à la diminution des dépôts bancaires (détenus par des contreparties non-bancaires) dans les centres financiers offshore (dont un échantillon de plus d’une quarantaine est identifié) : après avoir augmenté jusqu’en 2008, où leur montant global aurait atteint un sommet de 1 600 milliards, ils ont ensuite, de 2008 à 2018, reculé de 34 % (550 milliards de dollars). Certes, une grande partie de cette réduction est survenue immédiatement après la crise financière, mais elle s’est poursuivie ensuite. Il apparaît aussi que cette diminution des dépôts offshore a plus concerné les particuliers que les entreprises ; elle est également particulièrement marquée pour certains centres offshore européens : Îles anglo-normandes et de Man, Suisse.

Même si la part des facteurs fiscaux dans cette évolution ne peut être établie avec précision, les calculs économétriques de l’OCDE établissent une corrélation significative entre les progrès de l’échange d’informations et le recul des comptes offshore. Il en ressortirait qu’en moyenne la signature d’un accord d’échange d’informations fiscales sur demande entre une « juridiction » standard et un centre offshore serait associée à une diminution globale de 11 % à 12 % des dépôts en provenance de la première dans le second. Le début de mise en œuvre de l’échange automatique d’informations à des fins fiscales serait quant à lui associée à une diminution de 20 % à 25 % de ces dépôts.

B. Le PROGRAMME BEPS ET SA MISE EN ŒUVRE

Les travaux internationaux BEPS – base erosion and profit shifting – sur la lutte contre l’érosion des bases fiscales et les transferts de bénéfices ont été souhaités par les pays du G20, et au premier chef par la France, au sommet de Los Cabos, en juin 2012.

Le projet BEPS fournit aux gouvernements des solutions de portée internationale, destinées à combler les insuffisances et les irrégularités de nature à favoriser le transfert des bénéfices vers les territoires à faible fiscalité, sans rapport avec une quelconque création de valeur.

Le plan d’action BEPS, adopté par le G20 en juillet 2013, a dénombré 15 actions prioritaires, articulées autour de trois grands objectifs :

– assurer la cohérence des règles nationales applicables aux activités transnationales ;

– renforcer les règles de substances dans les normes internationales, afin que le lieu d’imposition soit bien celui où se déroulent les activités et la création de valeur ;

– accroître les niveaux de transparence et de sécurité offerts aux entreprises et aux administrations fiscales.

les quinze actions du projet beps

Numéro de l’action	Intitulé de l’action	Synthèse de l’action
1	Relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique	L’action 1 identifie les principales difficultés posées par l’économie numérique pour l’application des règles fiscales internationales existantes et élabore des solutions détaillées pour les résoudre, en adoptant une démarche globale et en tenant compte à la fois de la fiscalité directe et indirecte.
2	Neutraliser les effets des dispositifs hybrides	L’action 2 prévoit l’élaboration de dispositions conventionnelles types et de recommandations relatives à la conception de règles nationales visant à neutraliser les effets d’instruments et d’entités hybrides (double non-imposition, double déduction, report à long terme).
3	Concevoir des règles efficaces concernant les sociétés étrangères contrôlées	L’action 3 émet des recommandations pour renforcer les règles fiscales des entreprises étrangères contrôlées (SEC).
4	Limiter l’érosion de la base d’imposition faisant intervenir les déductions d’intérêts et autres frais financiers	L’action 4 élabore des recommandations concernant des pratiques exemplaires pour la conception de règles visant à empêcher l’érosion de la base d’imposition par l’utilisation de paiements d’intérêts, par exemple le recours à l’emprunt auprès d’une partie liée ou d’une tierce partie en vue de réaliser des déductions excessives d’intérêts ou de financer la production d’un revenu exonéré ou différé.
5	Lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance	L’action 5 refond les travaux relatifs aux pratiques fiscales dommageables en donnant la priorité à l’amélioration de la transparence, notamment par le biais de l’échange spontané obligatoire de renseignements sur les décisions relatives à des régimes préférentiels, ainsi qu’au moyen de l’exigence d’une activité substantielle préalablement à l’instauration de tout régime préférentiel.
6	Empêcher l’octroi des avantages des conventions fiscales lorsqu’il est inapproprié d’accorder ces avantages	L’action 6 élabore des dispositions conventionnelles types et des recommandations visant à concevoir des règles nationales qui empêchent que les avantages prévus par les conventions puissent être accordés lorsque cela n’est pas justifié.
7	Empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable	L’action 7 appelle à une révision de la définition d’établissement stable, afin d’empêcher le recours à certaines stratégies d’évasion fiscale qui sont actuellement utilisées pour contourner la définition existante, telle l’utilisation des « accords de commissionnaire ».
8, 9 et 10	Aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeur	Les actions 8 à 10 proposent une révision des principes qui s’assurent que les règles en matière de prix de transfert aboutissent à des calculs selon lesquels les bénéfices opérationnels sont attribués aux activités économiques qui les ont générés, ce qui inclut les actifs difficiles à évaluer comme les risques et le capital ainsi que les autres transactions à haut risque.
11	Mesurer et suivre les données relatives au BEPS	L’action 11 établit des méthodologies pour collecter et analyser les données sur le BEPS ainsi que d’autres sur les actions pour lutter contre celui-ci. Elle développe des recommandations en ce qui concerne les indicateurs de l’échelle et de l’impact économique du BEPS. Elle s’assure également que des outils de mise en œuvre et d’évaluation de l’efficacité et de l’impact économique des actions pour lutter contre le BEPS soient disponibles.
12	Règles de communication obligatoire d’information	L’action 12 souligne l’intérêt des outils conçus pour améliorer le flux de renseignements sur les risques fiscaux transmis aux administrations et aux responsables de la politique fiscale, et préconise d’élaborer des recommandations concernant la définition d’un régime de communication obligatoire d’informations applicable à des transactions, dispositifs ou structures de nature agressive ou abusive, en tenant compte des coûts administratifs encourus par les autorités fiscales et les entreprises et en se référant à l’expérience du nombre croissant de pays ayant adopté de telles règles.
13	Documentation des prix de transfert et déclarations pays par pays	L’action 13 contient des normes révisées de documentation des prix de transfert ainsi qu’un formulaire de déclaration pays par pays du chiffre d’affaires, des impôts acquittés et de certaines mesures de l’activité économique.
14	Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends	L’action 14 élabore des solutions pour lever les obstacles qui empêchent les pays de régler les différends relatifs aux conventions en recourant à la procédure amiable, notamment le fait que la plupart des conventions ne prévoient pas de clause d’arbitrage et que le recours à la procédure amiable et à l’arbitrage peut être refusé dans certains cas.
15	Élaboration d’un instrument multilatéral pour modifier les conventions fiscales bilatérales	L’action 15 prévoit l’analyse des questions de droit fiscal et de droit international public que pose l’élaboration d’un instrument multilatéral qui permettrait aux pays qui le souhaitent de mettre en œuvre les mesures résultant des travaux sur BEPS.

Source : Jean-François Parigi, Bénédicte Peyrol, Rapport n° 1236 sur l’évasion fiscale internationale des entreprises, Assemblée nationale, XVe législature, n° 1236, septembre 2018, pp. 54-55.

Cet instrument multilatéral a pour objectif de rapidement mettre en œuvre une série de mesures relatives aux conventions fiscales, de sorte à actualiser les règles internationales, et ainsi réduire les possibilités d’évasion fiscale.

Signé à Paris le 7 juin 2017 par 67 pays, l’instrument multilatéral n’est ni une convention fiscale multilatérale, ni un protocole multilatéral, ni un simple modèle : il s’agit d’un ensemble de stipulations de fond nouvelles, formulées de manière générale. L’instrument multilatéral « se superpose aux conventions fiscales bilatérales existantes, dont il modifiera les stimulations et l’interprétation. » ([24])

Cet instrument est le produit d’un constat : la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales qui résultent de l’ensemble BEPS aurait exigé de chaque juridiction la renégociation avec ses partenaires conventionnels de toutes ses conventions fiscales bilatérales existantes. Le nombre de traités bilatéraux existants, estimé à plus de 3 000, aurait rendu un tel processus bien trop lent, et au résultat incertain. L’OCDE a donc recherché une solution multilatérale, destinée à accélérer cette mise en œuvre.

Le multilatéralisme en matière de conventions fiscales avait déjà été envisagé par l’OCDE lors de sa préparation du projet de convention de 1963 et du modèle de convention fiscale de 1977, mais un manque de volonté politique a longtemps freiné cette entreprise. Récemment, et en moins de quatre ans, prospérant sur un environnement politique favorable, un instrument multilatéral a été proposé, développé et conclu :

– en septembre 2013, l’action 15 du plan BEPS a prévu l’analyse des « questions de droit fiscal et de droit public international que pose l’élaboration d’un instrument multilatéral permettant aux pays qui le souhaitent de mettre en œuvre les mesures arrêtées lors des travaux relatifs à l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfices, et de modifier les conventions fiscales bilatérales » ;

– le rapport intérimaire sur l’action 15 portant sur « l’élaboration d’un instrument multilatéral pour modifier les conventions fiscales bilatérales » approuvé par le comité des affaires fiscales (CAF) de l’OCDE en juin 2014, et publié en septembre 2014, a mis en évidence les difficultés que posait l’élaboration d’un tel instrument, mais concluait, pour autant, à sa faisabilité et à sa nécessité ;

– le rapport final sur l’action 15 a repris les conclusions de ce rapport intérimaire et a prévu un mandat visant à créer un groupe ad hoc chargé d’élaborer l’instrument multilatéral et de le proposer à la signature avant le 31 décembre 2016. L’instrument, présenté en novembre 2016, a finalement été signé le 7 juin 2017.

L’instrument multilatéral comprend des normales minimales – que tous les pays et juridictions membres du cadre inclusif se sont engagés à respecter – et des normes non minimales.

Permettant d’éviter de renégocier simultanément l’ensemble des conventions bilatérales, l’instrument multilatéral est une avancée substantielle dans l’élimination des stipulations favorables à l’érosion des bases fiscales et au transfert de bénéfices. La France a choisi de couvrir par la convention multilatérale 88 de ses conventions bilatérales : « compte tenu de la position des juridictions avec lesquelles ces conventions ont été conclues et en l’état des modifications faites, 61 d’entre elles seront effectivement modifiées, selon une ampleur variable, correspondant à la moitié du réseau conventionnel français. » ([25])

III. Une action résolue de la part de l’Union européenne

L’Union européenne, notamment sous l’impulsion de la Commission
– Barroso II et Juncker – a largement fait évoluer les règles destinées à lutter contre les montages transfrontaliers frauduleux.

A. L’évolution des règles en matière d’échange d’informations au sein de l’Union européenne

Dans un contexte international marqué par la volonté des États de limiter certaines pratiques fiscales nuisibles, et à la suite de la mise en œuvre de la loi FATCA, le droit fiscal de l’Union européenne a développé des exigences croissantes de transparence, à la charge tant des États que des entreprises.

L’échange d’informations entre administrations fiscales, qui permet d’identifier les personnes titulaires de comptes non déclarés à l’étranger, constitue l’un des outils majeurs de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales.

Cet échange d’informations a longtemps reposé sur un mécanisme à la demande, qui pouvait avoir une triple base juridique :

– l’assistance administrative bilatérale, que ce soit en application des conventions fiscales signées par la France, qui prennent l’article 26 du modèle OCDE défini en 2010, ou en vertu d’accords spécifiques d’échange de renseignements – Tax Information Exchange Agreements, ou TIEA – d’après le modèle OCDE de 2002 ;

– la convention multilatérale du 25 janvier 1988 concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle que modifiée par le protocole additionnel du 27 mai 2010 ;

– le droit de l’Union européenne, comme la « directive épargne » de 2003 ([26]) ou les différentes directives sur la coopération administrative (v. supra).

Néanmoins, l’échange à la demande souffre de faiblesses structurelles. D’une part, cette procédure suppose, par définition, de savoir a priori ce que l’on cherche. Cette nécessaire connaissance préalable des flux et des actifs suspects protège ainsi la plupart des comptes dissimulés. Ensuite, cette procédure demeure soumise à la bonne volonté des États et territoires partenaires, dont la diligence est inégale.

Le passage à l’échange automatique d’informations constitue une réponse à ces faiblesses. Dans la mesure où les États partenaires sont tenus de transmettre de leur propre initiative et de façon exhaustive les informations concernant les comptes détenus par les non-résidents, le système ne requiert ni connaissance préalable ni bonne volonté.

Ce développement de l’échange automatique au niveau européen s’est effectué, à titre principal, au moyen de 6 directives.

1. La directive DAC 1 : l’ouverture de l’échange d’informations automatiques concernant cinq catégories de revenus

La directive du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal ([27]), dite DAC 1 (« directive on administrative cooperation ») a prévu un échange automatique d’informations sur les revenus ayant leur source dans un État membre et perçus par un résident d’un autre État membre. Cela concerne les catégories de revenus suivantes :

– revenus d’emplois (traitement, salaires, honoraires, etc.) ;

– tantièmes et jetons de présence ;

– produits d’assurance-vie non couverts par d’autres actes juridiques de l’UE concernant l’échange d’informations (directive épargne) ;

– pensions ;

– patrimoine immobilier et revenus immobiliers.

Cette directive est entrée en vigueur à compter de 2015, sur les revenus de 2014.

2. La directive DAC 2 : l’extension de l’échange automatique aux comptes financiers

La directive dite « DAC 2 » du 9 décembre 2014 ([28]) reprend la norme mondiale relative à l’échange automatique d’informations sur les comptes financiers de l’OCDE, approuvée en juillet 2014 à la demande des chefs d’État et de gouvernements du G20. Elle élargit le champ d’application de l’échange automatique aux comptes financiers dont le bénéficiaire est une personne résidente d’un autre État membre.

L’obligation, pour les institutions financières, de collecter et de transmettre les informations pour l’application de ce dispositif est prévue à l’article 1649 AC du code général des impôts (CGI). L’échange d’informations entre les pays s’effectue sur le fondement de la directive révisée et des articles L. 114 et L. 114 A du livre des procédures fiscales (LPF).

Les États membres, dont la France, appliquent les dispositions de la directive depuis le 1er janvier 2016, ce qui a permis de premiers échanges en septembre 2017.

Ainsi, depuis 2017 pour les pays de l’Union européenne et depuis 2018 pour l’ensemble des centres financiers mondiaux, les comptes financiers détenus par des non-résidents font l’objet d’un échange automatique d’information, y compris lorsque le propriétaire réel de ces actifs – appelé « bénéficiaire effectif » est dissimulé par des structures écrans. Sont en effet échangées :

– les données d’identification du titulaire du compte ; – les données d’identification du bénéficiaire effectif du compte, le cas échéant ;

– les données d’identification de l’institution financière déclarante ;

– les données relatives au compte : numéro de compte, soldes, montant et type des revenus.

Un tel dispositif apporte une réponse aux pratiques de certaines institutions financières identifiées par des scandales comme celui de la banque UBS.

3. La directive DAC 3 : l’extension de l’échange automatique aux rescrits

La directive dite « DAC 3 » du 8 décembre 2015 ([29]) impose un échange automatique sur les rulings accordés à des entreprises pour le traitement fiscal d’opérations transfrontalières.

Le champ des décisions concernées par cet échange est large puisqu’il s’agit de toutes les décisions émises par l’administration fiscale ayant une portée internationale et sur lesquelles le contribuable est en droit de s’appuyer : accords préalables en matière de prix de transfert, rescrits relatifs à l’existence ou à l’absence d’établissement stable, décisions relatives aux fusions transfrontières, notamment.

L’obligation d’échanger porte non seulement sur les décisions rendues à compter du 1er avril 2016 mais également sur les décisions déjà existantes à cette date.

Ainsi, les informations sur les décisions délivrées par la DGFiP doivent être transmises au service du contrôle fiscal dans les deux mois suivant leur délivrance. Il revient au service du contrôle fiscal de mettre en forme ces données conformément à un standard défini au niveau européen, puis de les transmettre au répertoire central européen qui recense les informations communiquées par l’ensemble des États membres. Symétriquement, le service du contrôle fiscal reçoit les informations sur les décisions étrangères et les transmet aux directions intéressées.

4. La directive DAC 4 : l’extension de l’échange automatique aux déclarations par pays

La directive dite « DAC 4 » du 25 mai 2016 ([30]) impose des exigences de transparence aux entreprises multinationales en mettant en place un échange automatique et obligatoire d’informations concernant les déclarations pays par pays.

Cette directive a été transposée en France à l’article 223 quinquies C du CGI. Les premiers échanges sont intervenus en septembre 2018.

Ainsi, les groupes établis en France qui réalisent, lors de l’exercice qui précède celui faisant l’objet du dépôt de la déclaration, un chiffre d’affaires annuel hors taxes consolidé supérieur à 750 millions d’euros et qui détiennent et contrôlent hors de France des sociétés ou des succursales pour lesquelles un état financier distinct est établi, ont l’obligation de souscrire à la déclaration pays par pays.

De même, les sociétés établies en France et appartenant à un groupe étranger répondant aux critères cités ci-dessus, lorsqu’elles ont été désignées par le groupe à cette fin ou qu’elles ne peuvent démonter qu’une autre entité française ou étrangère a été désignée à cette fin, doivent souscrire à une telle déclaration pays par pays. Cette hypothèse vise notamment les filières françaises de groupes établis dans un État ou un territoire qui n’aurait pas mis en place un tel reporting pays par pays. Dans ce cas, deux possibilités sont offertes :

– soit la filiale française du groupe étranger transmet à l’administration fiscale française la déclaration pays par pays avec l’ensemble des informations relatives au groupe ;

– soit une autre filiale du groupe, établie dans un État ou un territoire qui met en œuvre le reporting, a été désignée pour transmettre la déclaration pour le groupe.

5. La directive DAC 5 : l’ouverture de l’accès aux procédures de vigilance à l’égard de la clientèle d’établissements financiers dans le cadre de la lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme

La directive dite « DAC 5 » du 6 décembre 2016 ([31]) garantit l’accès des administrations fiscales aux informations collectées dans le cadre de la lutte anti‑blanchiment.

Ces informations permettent de fiabiliser l’information relative aux bénéficiaires effectifs des avoirs financiers au sujet desquels des renseignements sont échangés dans le cadre de la « DAC 2 » et qui sont détenus par l’intermédiaire de structures opaques. Cette directive, qui devait être transposée au 31 décembre 2017, l’a été en France par l’article 109 de la loi de finances pour 2018 ([32]).

6. La directive DAC 6 : extension de l’échange automatique à certains montages déclarés par les intermédiaires financiers

La directive dite « DAC 6 » du 25 mai 2018 ([33]) impose la divulgation des montages d’optimisation fiscale par les intermédiaires et l’échange automatique de ces déclarations entre les États membres. Les États membres doivent l’appliquer à compter du 1er juillet 2020 (transposition au 31 décembre 2019) pour de premiers échanges au mois d’octobre suivant. L’article 22 de la loi relative à la lutte contre la fraude du 23 octobre 2018 ([34]) a habilité le gouvernement à transposer cette directive par voie d’ordonnance d’ici la très prochaine date du 23 octobre 2019.

Cette directive impose aux conseillers fiscaux, entendus au sens large, ainsi que dans certains cas les contribuables eux-mêmes, de déclarer aux autorités fiscales celles de leurs transactions internationales qui présentent un caractère potentiellement agressif sur le plan fiscal, en raison de la présence d’au moins un élément caractéristique visé par la directive.

Cette nouvelle obligation de transparence vise à procurer aux administrations fiscales des États membres des informations complètes et pertinentes sur les opérations de planification fiscale mises en place par les contribuables, afin de leur permettre de réagir rapidement contre les pratiques fiscales dommageables et de remédier aux éventuelles lacunes constatées. La directive impose à chaque État membre d’instaurer, en cas de violations de ces obligations de transparence, des sanctions « efficaces, dissuasives et proportionnées ».

Est intermédiaire :

– « toute personne qui conçoit, commercialise ou organise un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, le met à disposition aux fins de sa mise en œuvre ou en gère la mise en œuvre », mais aussi ;

– « toute personne qui, compte tenu des faits et circonstances pertinents et sur la base des informations disponibles ainsi que de l’expertise en la matière et de la compréhension qui sont nécessaires pour fournir de tels services, sait ou pourrait raisonnablement être censée savoir qu’elle s’est engagée à fournir, directement ou par l’intermédiaire d’autres personnes, une aide, une assistance ou des conseils concernant la conception, la commercialisation ou l’organisation d’un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, ou concernant sa mise à disposition aux fins de mise en œuvre ou la gestion de sa mise en œuvre ».

Cette définition englobe donc, au-delà des seuls banquiers ou conseils fiscaux, tous les prestataires de services suffisamment éclairés sur le contexte sur le contexte de l’opération dans le cadre de laquelle ils interviennent.

B. L’évolution des règles en matière d’évasion fiscale

Le droit de l’Union européenne a récemment mis en place des règles destinées à lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le marché intérieur. Cette évolution s’est principalement faite au moyen de deux directives qui s’appliquent aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés dans un ou plusieurs États membres, ainsi qu’aux établissements stables de sociétés situés dans un ou plusieurs États membres, d’entreprises contribuables de l’UE ou d’entités ayant leur résidence fiscale dans un pays tiers.

1. La directive « ATAD 1 » permet d’harmoniser les mesures de lutte contre l’optimisation fiscale agressive

La directive « ATAD 1 » - anti tax avoidance directive – du 12 juillet 2016 ([35]) fixe un niveau minimal de mesures visant à lutter contre les montages transfrontaliers d’optimisation fiscale au niveau européen. Outre des mesures reprises du plan BEPS – limitation de la déductibilité des intérêts d’emprunt et imposition des sociétés étrangères contrôlées –, elle prévoit des mesures originales telles que l’introduction d’une clause anti-abus générale et l’imposition à la sortie (« exit-tax ») des plus-values latentes. À l’exception de l’imposition à la sortie qui doit être transposée au 31 décembre 2019, l’ensemble de ces mesures devaient faire l’objet d’une transposition au 31 décembre 2018.

À cet effet, la France a transposé la disposition relative à la déductibilité des intérêts d’emprunts par le biais de l’article 34 de la loi de finances pour 2019 ([36]).

L’architecture du système antérieur était, au plan interne, essentiellement basée sur six dispositifs ; trois demeurent inchangés : l’amendement Charasse ([37]), la limitation de la déductibilité en fonction du taux pour les intérêts servis aux associés ([38]) et la condition de déductibilité tenant à un niveau d’imposition minimal du prêteur s’agissant des financements entre entreprises liées ([39]).

Les trois autres dispositifs, à savoir le plafonnement général de déduction ([40]) – ou rabot de 25 % –, le système visant les acquisitions de titres de participation ([41]) – ou « amendement Carrez – et le dispositif de lutte contre la sous‑capitalisation ([42]), ont été supprimés.

Ces dispositifs ont été remplacés par un dispositif général de plafonnement général de déduction des charges financières, avec un durcissement du régime de déduction en cas de sous-capitalisation, instauré aux articles 212 bis et 212 III bis nouveaux du CGI. Ainsi, les charges financières nettes des sociétés sont déductibles dans la limite du plus élevé des deux montants suivants : trois millions d’euros ou 30 % de l’EBITDA, c’est-à-dire du bénéfice avant intérêts, impôts, dépréciations et amortissements.

S’agissant de la sous-capitalisation, et contrairement au droit antérieur qui l’identifiait à partir de trois ratios, le nouveau système considère qu’une société est sous-capitalisée à partir du moment où le montant moyen des sommes laissées ou mises à disposition par l’ensemble des entreprises liées excède, au cours de l’exercice, une fois et demie le montant des fonds propres.

2. La directive « ATAD 2 » met un terme aux situations liées à des différences de qualification juridique nationale de certains instruments financiers et entités, dits « hybrides »

La directive dite « ATAD 2 » du 29 mai 2017 ([43]) complète « ATAD 1 » en reprenant les règles visant à neutraliser le bénéfice fiscal de l’utilisation d’instruments hybrides : elle a été largement inspirée par l’action 2 du plan BEPS. Cette directive doit faire l’objet d’une transposition au 31 décembre 2019.

Les dispositifs hybrides exploitent les différences de traitement fiscal d’une entité ou d’un instrument existant dans la législation de deux juridictions ou plus, en vue d’obtenir une double non-imposition. Si la directive « ATAD 1 » contient des règles pour combattre les formes les plus répandues de ces dispositifs, ne sont visés que ceux découlant de différences internes à l’Union. Or, les contribuables établis dans l’UE qui exploitent des structures transfrontières faisant intervenir des pays tiers tirent également parti des dispositifs hybrides pour réduire leur charge fiscale globale au sein de l’Union.

Dès lors, la directive « ATAD 2 » a souhaité que les règles sur les dispositifs hybrides s’appliquent à l’ensemble des contribuables soumis à l’impôt sur les sociétés dans un État membre, y compris aux établissements stables d’entités résidentes dans des pays tiers.

De même, étant donné que les dispositifs hybrides peuvent donner lieu à une double déduction ou à une déduction sans inclusion, il est apparu nécessaire de définir des règles selon lesquelles l’État membre concerné, soit refuse de déduire un paiement, des dépenses ou des pertes, soit oblige le contribuable à inclure le paiement dans ses revenus imposables.

C. L’évolution des règles en matière de présomption de fraude : les listes d’États non coopératifs

La pression sur les États non coopératifs s’est accrue avec l’édiction de listes venant identifier les territoires les moins coopératifs en matière fiscale. La présence d’une juridiction sur une telle liste atténue considérablement l’utilité d’y avoir des intérêts financiers.

1. Les listes européennes

Les ministres européens des finances ont adopté la première liste européenne des juridictions « non coopératives » le 5 décembre 2017. Cette publication s’inscrit, elle aussi, dans le contexte des travaux de l’OCDE visant à lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices.

La détermination des juridictions non coopératives a été établie à partir de 3 critères cumulatifs de bonne gouvernance fiscale :

– la transparence, caractérisée par l’échange automatique de renseignements dans un cadre conventionnel, par l’appartenance au Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales ou encore par la signature et la ratification de l’instrument multilatéral de l’OCDE ;

– l’équité fiscale, caractérisée par l’existence de régimes fiscaux dommageables – c’est-à-dire des régimes fiscaux réservés aux étrangers – ou facilitant la création de structures offshore attirant des bénéfices sans activité ;

– l’existence de mesures « anti-BEPS », dont témoigne l’appartenance au cadre inclusif en matière de BEPS, ou la mise en œuvre des mesures anti-BEPS minimales.

Après avoir adressé des demandes de renseignement à un grand nombre d’États, le groupe « code de conduite », constitué d’experts des États membres, a établi deux listes :

– une liste « noire » des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales, qui ne répondent pas à au moins l’un des critères de bonne gouvernance et qui n’ont pas pris l’engagement d’y remédier d’ici à 2019, ou encore ceux qui n’ont pas justifié à temps des conditions requises ;

– une liste « grise » sur laquelle figurent les États qui ont pris des engagements pour mettre en œuvre les principes de bonne gouvernance fiscale d’ici à 2019, et jusqu’à la fin de l’année 2019 s’il s’agit de pays en voie de développement.

listes des paradis fiscaux de l’union européenne

(au 12 mars 2019)

Liste noire

Aruba, Barbade, Belize, Dominique, Émirats arabes unis, Fidji, Guam, Îles Marshall, Îles vierges britanniques, Îles vierges américaines, Oman, Samoa, Samoa américaines, Trinidad et Tobago, Vanuatu.

Liste grise

Albanie, Anguilla, Antigua-et-Barbuda, Arménie, Australie, Bahamas, Bosnie-Herzégovine, Botswana, Cap-Vert, Costa Rica, Curaçao, Eswatini, Îles Caïmans, Îles Cook, Îles Vierges britanniques, Jordanie, Maldives, Maroc, Maurice, Mongolie, Monténégro, Namibie, Nauru, Niue, Palaos, République de Macédoine du Nord, Saint-Christophe-et-Niévès, Sainte-Lucie, Serbie, Seychelles, Suisse, Thaïlande, Turquie et Vietnam.

Source : commission des finances, à partir des conclusions du Conseil de décembre 2017 relatives à la liste de l’UE des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales, dans sa version actualisée le 12 mars 2019.

En plus de son caractère diplomatiquement infamant, l’inscription sur liste noire est assortie de sanctions : les crédits issus de certains instruments financiers européens – Fonds européen pour le développement durable, Fonds européen pour les investissements stratégiques et mandat de prêt extérieur – ne peuvent pas transiter par les États qui y figurent. Surtout, les États membres peuvent choisir d’appliquer, à l’égard de ces pays, des contre-mesures en matière de renforcement de la surveillance et des contrôles, des retenues à la source, des exigences particulières en matière de documentation et des dispositions anti-abus.

Les pays figurant sur liste grise font l’objet d’un suivi particulier en matière de mise aux normes de leur législation fiscale.

2. En droit français

En droit interne, les États ou territoires non coopératifs (ETNC) sont définis par l’article 238-0 A du CGI comme des entités politiques qui refusent les standards internationaux d’échange des informations fiscales ([44]).

La qualification d’ETNC entraîne l’application d’une série de mesures fiscales restrictives, qui frappent les personnes établies dans ces États ou territoires, ou les opérations qui y sont réalisées. Ainsi, les flux financiers payés ou dus par une personne morale ou physique domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un État ou un territoire non coopératif au sens de cet article, ne sont pas admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt, sauf si le débiteur apporte la preuve que les opérations auxquelles correspondent ces dépenses ont principalement un objet et un effet autres que de permettre leur localisation dans un tel territoire ([45]).

La liste française, fixée par arrêté des ministres de l’économie et du budget, après avis du ministre des affaires étrangères, doit en principe être actualisée une fois par an.

La liste des États et territoires mentionnée à l’article 238-0 A du CGI est, depuis le 1er janvier 2016 ([46]), composée des États et territoires suivants :

– Botswana ;

– Brunei ;

– Guatemala ;

– Îles Marshall ;

– Nauru ;

– Niue ;

– Panama.

La faiblesse de cette liste, y compris au regard des listes européennes, a longtemps privé de cibles utiles l’arsenal français, et s’expliquait par les critères d’inscription : la conclusion d’une convention d’assistance administrative avec la France, ainsi qu’avec au moins 12 pays, empêchait d’y figurer. Rien ne privait alors un territoire, dès lors, de conclure de telles conventions, puis de ne pas, ou mal, les appliquer.

Ce constat a été bouleversé par l’article 31 de la loi dite « fraude » du 23 octobre 2018 ([47]). Désormais, l’article 238-0 A du CGI intègre dans la liste des ETNC, actuellement fondée sur les seuls critères français de l’échange d’information, les États ou territoires figurant sur la liste européenne des juridictions non coopératives. Il introduit en outre des clauses de sauvegarde dans certains dispositifs de rétorsion afin d’en écarter l’application lorsque les opérations effectuées correspondent à une activité économique réelle, conformément à la jurisprudence du Conseil constitutionnel.

D. Le blanchiment, qui peut être situé en amont ou en aval de la fraude fiscale, a lui aussi été appréhendé de manière plus fine à la suite des récents scandales

Le blanchiment fait régulièrement partie de l’architecture globale qui entoure la fraude fiscale. Aussi, les autorités européennes ont souhaité se saisir de cette problématique.

1. La 4e directive anti-blanchiment a été adoptée à la suite des révélations des « offshore leaks »

La 4e directive dite « anti-blanchiment » du 20 mai 2015 ([48]) a été adoptée notamment en réponse aux scandales financiers de fraude et d’évasion fiscales ayant impliqué des structures « offshore », tels que l’affaire dite des « offshore leaks » en 2013. Cette directive a renforcé les exigences en termes de lutte contre le blanchiment et financement du terrorisme (LCB-FT), notamment en ce qui concerne :

– la transparence des personnes morales et des constructions juridiques, comme des obligations d’identification et de suivi de la relation d’affaires. En France, le nouveau dispositif de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme (LCB-FT) issu de la transposition de la 4e directive prévoit notamment que, pour identifier les bénéficiaires effectifs (BE) de leurs clients, les organismes financiers peuvent s’appuyer sur le registre des BE des personnes morales, accessible auprès des greffes des tribunaux de commerce ;

– la mise en œuvre d’un dispositif de LCB-FT efficace à l’échelle des groupes. L’article L. 561-33 du code monétaire et financier (CMF), pris pour la transposition de la 4e directive, impose ainsi aux entreprises mères de groupe de définir une organisation et des procédures adaptées, en particulier en matière de partage de l’information au niveau du groupe, et de veiller à la mise en œuvre de mesures de LCB-FT équivalentes dans les succursales et filiales situées dans les pays tiers ou, lorsque le droit local y fait obstacle, de s’assurer de la mise en œuvre de mesures de vigilance spécifiques, sous le contrôle étroit de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR).

En France, le nouveau dispositif de LCB-FT issu de la transposition de la 4e directive est entré en vigueur le 1er octobre 2018 ([49]). L’achèvement de la transposition de cette directive implique encore l’adoption de deux textes :

– un arrêté précisant les modalités d’organisation du dispositif de LCB‑FT et de contrôle interne pour l’ensemble des organismes assujettis, qui pourrait être adopté dans les prochains mois ;

– un décret sur les modalités de désignation des représentants permanents des prestataires de services de paiement européens qui recourent à des agents de services de paiement ou à des distributeurs de monnaie électronique pour exercer leur activité sur notre territoire, qui devrait être publié prochainement.

Les rapporteurs forment le vœu que la publication de ces actes réglementaires se fasse le plus tôt possible.

2. La 5e directive anti-blanchiment a été adoptée en réponse à l’affaire des « Panama papers »

La directive révisant la 4e directive anti-blanchiment (dite « 5e directive anti-blanchiment ») ([50]) du 30 mai 2018 a été adoptée notamment pour répondre aux enjeux posés par l’affaire de fraude et évasion fiscales dite des « Panama papers ». Cette directive, dont la mise en œuvre a été en partie anticipée par les autorités françaises au moyen de la loi dite « Sapin II » ([51]), doit être transposée avant le 10 janvier 2020. Elle prévoit notamment un renforcement :

– de la transparence des personnes morales et des structures juridiques complexes. En particulier, elle élargit l’accessibilité du registre des BE des personnes morales au public pour certaines mentions ([52]) et celle du registre des BE des trusts et fiducies à toute personne ayant un intérêt légitime ;

– de la supervision consolidée du dispositif de LCB-FT à l’échelle des groupes bancaires et d’assurance. Elle prévoit ainsi que les États membres s’assurent que les autorités compétentes de l’État membre où est établie l’entreprise mère du groupe contrôlent la mise en œuvre effective des procédures applicables à l’échelle du groupe (qui portent notamment sur les échanges d’informations au sein du groupe, y compris les déclarations de soupçon), et prononcent des sanctions en cas de non-conformité (v. infra). Cette modification a été portée par l’ACPR, notamment à la suite de l’affaire dite des « Panama papers », à l’instar de ce qui prévaut déjà en France ;

– de la coopération et l’échange d’informations entre superviseurs
LCB-FT, d’une part, et entre superviseurs prudentiels – l’ACPR en France – et LCB-FT, d’autre part. En particulier, elle précise que la coopération entre superviseurs LCB-FT (y compris lorsqu’ils sont en charge de différentes entités d’un groupe) doit être la plus large possible, indépendamment de leur nature ou de leur statut respectifs. Elle prévoit également un accord multilatéral d’échange d’informations entre la BCE et les superviseurs LCB-FT, qui a été signé par l’ACPR le 10 janvier 2019.

3. Les affaires de blanchiment intervenues dans le secteur bancaire européen en 2018 ont conduit les autorités européennes à adopter de nouvelles mesures

Le projet de directive modifiant la directive « CRD4 » – capital requirement directive – comprend des mesures visant à renforcer :

– la coopération entre les superviseurs prudentiels et les autorités en charge de la LCB-FT, notamment dans le cadre de la supervision prudentielle des groupes ;

– la prise en compte du risque de blanchiment des capitaux et de financement du terrorisme (BC-FT) par les superviseurs prudentiels, à la fois lors de l’agrément et l’évaluation de la réputation des dirigeants et lors de l’évaluation annuelle des risques des organismes supervisés, en prévoyant notamment une alerte de l’Autorité bancaire européenne (ABE) et du superviseur LCB-FT par le superviseur prudentiel en cas d’accroissement du risque de BC-FT ou de suspicion de BC-FT.

Le projet de règlement modifiant les règlements instituant les autorités européennes de surveillance (AES) comporte, lui, des mesures visant à renforcer le cadre européen en matière de LCB-FT, en renforçant le rôle de l’ABE, notamment :

– par l’attribution à cette Autorité d’un rôle de chef de file au sein des autorités européennes de surveillance et le rehaussement de son comité compétent en matière de LCB-FT (l’Anti-Money Laundering Committee - AMLC), présidé par le Secrétaire général de l’ACPR depuis décembre 2018 ;

– par l’attribution de nouvelles missions : l’ABE serait ainsi chargée de l’évaluation de l’efficacité des superviseurs nationaux LCB-FT et aurait la possibilité de leur enjoindre, en cas d’indice d’infraction grave, de mener des investigations et « d’envisager » de prendre des mesures de police ou de sanction à l’égard d’un organisme assujetti, en plus de ses pouvoirs d’enquête pour violation du droit de l’UE.

Selon les réponses apportées aux rapporteurs par l’ACPR, ces projets de texte devraient être publiés « prochainement ». La directive devrait alors être transposée dans le délai de 18 mois à compter de son entrée en vigueur.

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PARTIE 2 : l’évaluation pratique des réponses normatives

La lutte contre les montages transfrontaliers illicites, et notamment ceux qui touchent à la fraude fiscale, est une réalité multidimensionnelle. De nombreux acteurs, qui bénéficient de non moins nombreux outils, mènent une action résolue contre ces atteintes inadmissibles au pacte social.

Le droit de la conformité permet d’éviter les infractions en venant se placer en amont ; en aval, l’administration fiscale et la justice permettent de rectifier et de sanctionner les contribuables indélicats.

I. Le contrôle de la conformité peut aboutir à appréhender, directement ou incidemment, des montages transfrontaliers

Le droit de la conformité – ou compliance – est un droit de l’information, dans sa fonction de prévention des risques systémiques et de protection des marchés. Il impose de « connaître véritablement » la personne pertinente, ce qui se traduit, dans le monde des affaires, par la nécessité de ne plus tenir compte de la personnalité juridique pour connaître le bénéficiaire effectif d’une opération ([53]). Ce droit de la conformité est notamment contrôlé par les autorités de régulation, au premier chef desquelles l’Autorité des marchés financiers et l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution, sur leurs publics respectifs. Si ces autorités ne sont pas directement concernées par les montages fiscaux frauduleux, elles ont été progressivement mises à contribution dans la lutte contre l’évasion fiscale.

A. L’action de l’Autorité des marchés financiers (AMF)

Conformément à l’article L. 621-1 du code monétaire et financier, la mission de l’Autorité des marchés financiers (AMF) consiste à veiller à la protection de l’épargne investie dans les instruments financiers et les actifs offerts au public ou admis aux négociations sur un marché, à l’information des investisseurs et au bon fonctionnement des marchés, tout en concourant à la régulation des marchés aux échelons européen et international et en prenant en compte les objectifs de stabilité financière.

L’AMF exerce sa surveillance sur :

– les opérations concernant les instruments financiers négociés sur Euronext-Paris (actions, obligations, produits dérivés) ;

– le comportement des professionnels qui interviennent sur ces instruments (établissements de crédit, entreprises d’investissement, sociétés de gestion, conseillers en investissements financiers, démarcheurs) ;

– les infrastructures de marché.

Elle surveille les transactions et les ordres grâce à des outils informatiques spécialement conçus pour détecter les anomalies de marchés. Elle s’appuie sur ses équipes d’experts pour analyser et évaluer le caractère suspect de certaines transactions. L’AMF reçoit également des signalements d’anomalies de source diverses. La régulation européenne impose notamment aux intermédiaires de lui transmettre les déclarations d’opérations suspectes au titre du règlement relatif aux abus de marché.

Le champ de compétence de l’AMF est ainsi cantonné à la matière boursière et financière (principalement à la recherche des abus de marché) et ne s’étend pas à proprement parler au domaine fiscal.

L’action de l’Autorité des marchés financiers à l’égard des prêts et emprunts de titres à l’origine de l’affaire dite Cum Cum

Les années récentes ont mis en évidence les conséquences que pouvaient avoir des pratiques de marché faisant appel aux techniques de prêts/emprunts de titres. Le prêt/emprunt de titres constitue une technique de transfert temporaire de titres qui peut être défini comme le contrat par lequel une personne, le prêteur, remet à une autre, l’emprunteur, une certaine quantité de titres fongibles, que celui-ci s’engage à restituer, par équivalent, après en avoir disposé en qualité de propriétaire pendant la durée du prêt. La pratique du prêt de titres n’est pas nouvelle. Elle a traditionnellement été utilisée pour la mise à disposition des actions de garantie des administrateurs de société. Son développement a été considérablement accru avec l’essor des marchés financiers.

Certes, le prêt de titres, pour qu’il favorise la liquidité du marché, peut s’inscrire dans le cadre de la neutralité fiscale organisée par le code monétaire et financier (articles L. 211-22 et suivants) qui interdit le détachement d’un droit à dividende pendant la durée du prêt, mais cela ne concerne que les prêts régis par le droit français et ne s’applique pas aux non-résidents.

L’action de l’AMF dans ces deux dimensions s’inscrit dans le cadre fixé par le règlement européen relatif aux abus de marché avec, dans le cas des ventes à découvert et des prêts de titres, une réglementation spécifique compte tenu de leur caractère potentiellement déstabilisant et risqué ; dans les trois cas il s’agit d’une réglementation européenne (respectivement les règlements 596/2014 pour les abus de marché, 236/2012 pour les ventes à découvert et 2365/2015 pour les prêts de titres) qui est donc directement applicable en droit national.

S’agissant des ventes à découvert, la réglementation européenne prévoit qu’une personne déclare à l’AMF toute position courte nette qu’elle détient sur les actions d’un émetteur dès lors que la position dépasse le seuil de 0,2 % du capital émis, puis déclare tout franchissement d’un palier de 0,1 % du nombre de titres émis au-delà de 0,2 %. Selon la même méthodologie, la position courte nette est rendue publique dès lors que la position franchit le seuil de 0,5 % du nombre de titres émis, puis tout palier de 0,1 % au-delà de 0,5 %. Ces déclarations et publications permettent aux autorités concernées de surveiller et si nécessaire d’enquêter sur les ventes à découvert potentiellement porteuses de risques systémiques, constitutives d’abus ou susceptibles de désorganiser les marchés.

Il convient de noter que l’article 36 de la loi de finances pour 2019 est venu, en réaction, modifier le régime d’imposition des dividendes de source française distribués à des non-résidents. Ainsi, et selon le nouvel article 119 bis A du CGI, ces dividendes seront par principe imposés via une retenue à la source de 12,8 %, nonobstant tout taux différent prévu par une convention bilatérale, lorsque le versement des dividendes est réalisé dans le cadre d’une cession temporaire de moins de 45 jours desdits titres. Il demeure possible au non-résident d’apporter la preuve que ce versement correspond à une opération qui a principalement un objet et un effet autres que d’éviter l’application d’une retenue à la source ou d’obtenir l’octroi d’un avantage fiscal.

En revanche, l’Autorité des marchés financiers peut, dans le cadre de sa surveillance des marchés, avoir des relations institutionnelles avec des services plus spécifiquement intéressés à la fraude fiscale.

1. La coopération avec l’administration fiscale

Ainsi, l’article L. 84 E du livre des procédures fiscales (LPF) issu de la loi du 6 décembre 2013 ([54]) dispose que « l’Autorité des marchés financiers communique à l’administration fiscale, sur sa demande, sans pouvoir opposer le secret professionnel, tout document ou information qu’elle détient dans le cadre de ses missions et compétences ».

En pratique, une dizaine de demandes de l’administration fiscale par an sont formulées auprès de l’AMF. Elles sont, pour l’essentiel, adressées au secrétaire général de l’AMF qui les transmet aux directions opérationnelles, le plus souvent la direction des enquêtes, pour y apporter une réponse.

Symétriquement, l’AMF fait un usage régulier et croissant de son droit de communication vis-à-vis de l’administration fiscale dans les conditions fixées par l’article L. 135 F du livre des procédures fiscales selon lequel : « Afin d’assurer l’exécution de sa mission, l’Autorité des marchés financiers peut obtenir des informations et documents conformément au premier alinéa du I de l’article L. 621-9, à l’article L. 621-9-1, au premier alinéa de l’article L. 621‑9‑3 ainsi qu’aux articles L. 621-10 et L. 621-20-6 du code monétaire et financier. »

Comme le fichier des comptes bancaires FICOBA est géré par la DGFiP, l’AMF passe par son intermédiaire pour obtenir l’identification de tous les comptes établis par des personnes physiques ou morales. Cette utilisation est variée et peut consister à repérer des transferts de fonds suspects ou caractériser le caractère atypique d’une transaction par rapport aux habitudes d’investissement, par exemple.

L’AMF formule également des demandes d’informations fiscales à la DGFiP, comme les déclarations d’impôt sur le revenu (IR), d’impôt sur la fortune (ISF), d’impôt sur la fortune immobilière (IFI) ou encore de déclaration annuelle des données sociales unifiées (DADS), ce qui permet de connaître la capacité contributive d’une personne et donc de permettre à la Commission des sanctions de disposer d’éléments lui permettant d’individualiser le quantum de son prononcé.

usage par l’amf de son droit de communication à l’égard de l’administration fiscale sur le fondement de l’article L. 135 F du LPF

Année	Demandes
2012	36
2013	27
2014	33
2015	90
2016	86
2017	118
2018	138

Source : réponses de l’AMF au questionnaire des rapporteurs.

Ainsi, le nombre de demandes adressées par l’AMF à l’administration fiscale a crû de 283 % entre 2012 et 2018. Cette dernière année, 539 entités personnes physiques ou morales ont été concernées par de telles demandes.

En revanche, les rapporteurs déplorent le fait que l’AMF n’exerce pas son droit de communication spontanée à la DGFiP, alors même que certaines informations qui sont en sa possession pourraient s’avérer utiles pour lancer des contrôles fiscaux.

2. La coopération avec TRACFIN

Les articles L. 561-30 et suivants du code monétaire et financier permettent à l’AMF d’échanger ses informations avec TRACFIN. Un protocole a été signé, à cette fin, le 12 janvier 2012 : il organise les modalités de transmission des informations ainsi que le pilotage et le suivi des notes de renseignement.

Les relations entre l’AMF et TRACFIN sont régulières : on dénombre 43 signalements de l’AMF à TRACFIN au cours des 10 dernières années, dont 6 en 2018 ([55]).

Les échanges d’informations concernent à la fois les enquêtes et les contrôles. Certains signalements reçus de TRACFIN ont pu être à l’origine de l’ouverture d’enquêtes – sur des problématiques d’initiés, de manipulation de cours ou de commercialisation – ou de contrôles, et d’autres ont enrichi des investigations en cours. Les signalements adressés à TRACFIN par l’AMF ont concerné des opérations de blanchiment de fraude fiscale ou d’escroquerie.

Symétriquement et depuis 2014, l’AMF a transmis 17 dossiers à TRACFIN : 9 dossiers de contrôle – qui concernaient des faits de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme – et 8 dossiers d’enquêtes.

3. La coopération avec le parquet national financier

L’AMF entretient des relations fructueuses et fluides avec le parquet national financier : elles se manifestent durant toute la durée des enquêtes et font appel au dispositif d’échange de pièces prévu par les articles L. 621-1 et L. 621-4 du code monétaire et financier.

Le parquet et l’instruction peuvent faire appel aux enquêteurs de l’AMF en tant que personnalités qualifiées – selon l’article 77-1 du code de procédure pénale
(CPP) – ou experts –, selon l’article 164 du même code.

En outre, l’AMF peut exercer les droits de la partie civile dans les dossiers ayant fait l’objet de la procédure d’aiguillage du nouvel article L. 465-3-6 du CMF, issu de la loi du 21 juin 2016 réformant le système de répression des abus de marché ([56]).

Au total, l’ensemble constitué par ces dispositifs a permis de développer une culture de l’échange d’informations entre l’AMF et les administrations situées à différents stades de la réponse pénale, ce qui possède – évidemment – un double effet prophylactique et comminatoire à l’égard des contribuables indélicats.

B. L’action de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR)

Si l’action de l’ACPR porte, avant tout, sur la mise en œuvre de dispositifs de contrôle interne appropriés par les banques, la surveillance de ce secteur la conduit à examiner des éléments qui s’avèrent frauduleux.

1. L’action de l’ACPR porte avant tout sur les dispositifs préventifs et de contrôle interne mis en œuvre par les organismes soumis à son contrôle

Dans le cadre du mécanisme de surveillance unique en place depuis novembre 2014, la Banque centrale européenne (BCE) est l’autorité en charge de la supervision directe de l’organisation du contrôle interne et de la conformité des établissements de crédit ou groupes bancaires dits importants ; elle est assistée dans ses travaux par l’ACPR. Cette dernière est par ailleurs l’autorité compétente en matière de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme
(LCB-FT).

L’ACPR est chargée de contrôler le respect des obligations en matière de LCB-FT et de gel des avoirs par les organismes financiers qui lui sont assujettis, y compris, selon l’article L. 621-1 du CMF, pour les établissements de crédit qui sont directement supervisés par la BCE pour les aspects prudentiels. À ce titre, l’ACPR s’assure :

– de la conformité et de l’efficacité des dispositifs de prévention des risques de blanchiment des capitaux et de financement du terrorisme mis en place par les établissements ;

– de la mise en œuvre effective des obligations de vigilance au regard des risques et de déclaration de soupçon à TRACFIN ;

– de l’efficacité des dispositifs de détection des personnes ou entités soumises à des mesures restrictives et de gel des avoirs.

Cette compétence s’exerce dans le cadre du territoire national : l’ACPR contrôle l’application de la loi française en matière LCB-FT par les organismes bancaires ou d’assurance implantés en France, c’est-à-dire les succursales et filiales des organismes de l’Espace économique européen (EEE) et de pays tiers, mais également les filiales et succursales des organismes français implantées à l’étranger. Ces dernières structures sont également soumises au contrôle des autorités de supervision LCB-FT du pays d’implantation, sur la base des règles locales LCB-FT en vigueur.

Les sanctions prononcées par l’ACPR en 2018

Les 9 sanctions prononcées en 2018 ont inclus des sanctions pécuniaires comprises entre 60 000 et 50 millions d’euros. Ce dernier montant est le plus élevé prononcé à ce jour en matière de LCB-FT : il a sanctionné l’absence d’un dispositif de gel des avoirs à l’égard d’un pan d’activité.

Le montant total des sanctions pécuniaires prononcées s’est élevé à 69,66 millions d’euros.

L’ACPR veille à ce que les groupes soumis à son contrôle aient mis en place sur une base consolidée un dispositif de contrôle de leurs implantations étrangères, qui leur permette : d’une part, de s’assurer que ces implantations appliquent, dans les limites du droit local des mesures de vigilance et de conservation des informations au moins équivalentes à celles applicables en France et qu’elles respectent les politiques internes du groupe ; d’autre part, de mesurer et de contrôler les risques pour l’ensemble du groupe.

C’est principalement au titre de la surveillance des obligations de vigilance et de déclaration de soupçon que l’ACPR intervient en matière fiscale, depuis l’introduction du délit de blanchiment de fraude fiscale. La mission de l’ACPR est de veiller à ce que les établissements assujettis soient en mesure de détecter des opérations inhabituelles ou suspectes et de les déclarer à TRACFIN. Toutefois, compte tenu du volume des opérations réalisées par les entreprises soumises à son contrôle, l’ACPR ne saurait être en mesure de réaliser un contrôle systématique, même reposant sur des outils automatisés, des opérations individuelles.

En 2018, les professions financières ont transmis 71 605 déclarations de soupçon à TRACFIN, soit près de 94 % des déclarations reçues par cet organisme ([57]).

Le contrôle de l’ACPR porte donc avant tout sur les dispositifs préventifs et de contrôle interne mis en œuvre par les organismes soumis à son contrôle. Il ne porte pas sur des personnes physiques ou sur des opérations, même si l’ACPR peut être amenée à examiner des dossiers individuels de clients ou des opérations lors de ses contrôles sur place.

C’est dans ce cadre qu’ont été traités ou sont traités un certain nombre de scandales fiscalo-financiers qui font l’objet du présent rapport.

2. Les contrôles réalisés par l’ACPR la conduisent à examiner des dossiers individuels ou des opérations qui s’avèrent frauduleux

Les affaires peuvent donner lieu à des actions de contrôle permanent, à des actions de contrôle sur place, ou à une combinaison des deux :

– en matière de contrôle permanent, les diligences accomplies par les services de contrôle de l’ACPR s’effectuent au moyen de demandes d’information adressées aux organismes concernés ou susceptibles de l’être. Ces demandes d’information sont suivies par des entretiens et d’éventuelles demandes complémentaires, pouvant inclure la réalisation par les fonctions de contrôle périodique des organismes concernés de missions d’audit interne dont les rapports sont transmis à l’ACPR. Les services de contrôle de l’ACPR peuvent également entrer en communication avec les autorités de contrôle des pays d’implantation des filiales ou succursales des organismes concernés ;

– des contrôles sur place réalisés par l’inspection de l’ACPR peuvent également être diligentés. Les contrôles sur place peuvent donner lieu soit à une lettre de suite avec des recommandations d’amélioration du secrétaire général, soit à une mesure de police administrative, notamment une mise en demeure de se conformer à la réglementation, ou, dans les cas les plus graves, à l’ouverture d’une procédure disciplinaire. Depuis 2010, la commission des sanctions de l’ACPR a prononcé 37 sanctions disciplinaires en matière de LCB-FT, dont 21 sur les trois dernières années. Les contrôles sur place peuvent également donner lieu à des transmissions d’information aux autres autorités nationales compétentes en matière fiscale.

défauts de déclaration de soupçon relevés au cours des missions et transmis aux autorités fiscales

Année	2013	2014	2015	2016	2017	2018
Dossiers transmis à TRACFIN	537	156	200	364	288	151
Dossiers transmis à la DGFiP	6	35	42	157	115	47

Source : réponses de l’ACPR au questionnaire des rapporteurs.

Ainsi, depuis la publication de la loi du 6 décembre 2013 précitée, et au 3 mai 2019, l’ACPR a déclaré aux rapporteurs avoir communiqué à l’administration fiscale 411 dossiers de défauts de déclaration de soupçon de fraude fiscale à l’occasion de ses contrôles sur place.

Focus : l’ACPR et l’affaire Panama Papers

Dès la parution dans la presse, en avril 2016, des révélations relatives à la potentielle implication d’institutions financières dans des opérations d’évasion fiscale et de blanchiment, le secrétariat général de l’ACPR a interrogé une centaine de banques et d’organismes d’assurance sur leurs éventuels liens avec des cabinets panaméens de domiciliation de structures offshore et, plus largement, sur l’activité éventuelle réalisée à l’étranger avec de telles structures. Certains groupes bancaires avaient déclaré entretenir des relations d’affaires avec des clients gérés, administrés ou en lien avec des sociétés panaméennes de domiciliation et, pour certains d’entre eux, exercer des activités de gestion de trusts pour des montants significatifs, en règle générale via les implantations luxembourgeoises, suisses et monégasques de leurs lignes métier de gestion de fortune. S’agissant du secteur de l’assurance, il ressortait globalement que les groupes interrogés étaient peu concernés, à l’exception de deux d’entre eux qui étaient exposés au travers de leurs filiales à l’étranger, pour des montants significativement plus faibles que ceux déclarés par les organismes du secteur bancaire.

Les entités de gestion de trusts étant situés à l’étranger, les contrôles de l’ACPR sont encadrés par les règles de compétence territoriale spécifiques : ce sont les autorités de supervision du pays d’implantation qui sont compétentes pour contrôler le respect des règles locales LCB-FT en vigueur par les filiales et succursales des banques françaises implantées à l’étranger ; l’ACPR s’assure que les dispositifs mis en place au niveau consolidé par les organismes soumis à son contrôle LCB-FT leur permettent de surveiller les activités de leurs succursales et filiales étrangères.

Les extensions des contrôles de l’ACPR à des implantations étrangères sont soumises à l’accord des autorités étrangères compétentes. Dans le cadre de l’Union européenne, les règles communautaires ne permettent pas à ces autorités de s’y opposer, quand elles sont sollicitées en ce sens ; pour les pays tiers, il faut en revanche qu’il y ait un accord de coopération formel préalable du superviseur local, que ce soit dans le cadre d’un accord global de coopération prévoyant la possibilité d’extension de contrôles sur place ou d’un accord ad hoc, comme désormais prévu par l’article L. 612-26 du code monétaire et financier.

Dans le cadre du dossier « Panama Papers », le secrétariat général de l’ACPR a demandé à quatre groupes bancaires de faire réaliser, par leur fonction de contrôle périodique, des missions d’inspection internes ; il a été notamment demandé que ces missions vérifient la fiabilité et l’exhaustivité des informations transmises par les groupes concernés au Secrétariat général et de procéder à un contrôle des diligences accomplies par les entités locales en matière de conformité aux normes internes des groupes relatives à la prévention du blanchiment des capitaux et à la conformité fiscale de la clientèle. Le secrétariat général a également diligenté trois contrôles sur place, comprenant au total dix extensions à l’étranger ; deux autres missions ont couvert le pilotage consolidé du dispositif LCB-FT de groupes bancaires.

Des échanges avec la Commission de surveillance du secteur financier (CSSF) du Luxembourg ont également eu lieu, sur les contrôles que la CSSF a réalisés sur les implantations locales des groupes bancaires français.

II. Le contrÔle des pratiques fiscales est en train d’Être profondément remanié et nécessite une adaptation des moyens et des compétences des services chargés du contrÔle fiscal

Les différentes révélations par voie de presse ont conduit à la création, en 2011, d’une « mission pilotage » au sein du service du contrôle fiscal. Cette mission était notamment chargée d’initier et de coordonner, au niveau national, les opérations de contrôle fiscal dont la technicité, la sensibilité, la répartition sur le territoire et le nombre de contribuables concernés, nécessitaient un pilotage national.

Depuis septembre 2016, ces travaux ont été confiés au bureau CF-1C
– programmation et échanges internationaux – au sein d’une nouvelle section « contrôles coordonnés ». Les directions régionales spécialisées de contrôles sont en charge de ces dossiers, en relation directe avec les services centraux de l’administration fiscale. Des brigades patrimoniales ont été créées au sein de ces directions spécialisées en septembre 2017, afin d’améliorer la technicité des agents en charge de ces dossiers. Le rôle du service du contrôle fiscal est fondamental en matière de coopération internationale, notamment en ce qui concerne les échanges d’informations entre administrations.

A. L’automaticité des échanges automatiques est en train de devenir la norme

L’échange d’informations entre administrations fiscales a longtemps été limité à un échange à la demande ; il devient très majoritairement un échange automatique, notamment au sein de l’Union européenne. Aussi, le très net accroissement du volume des données reçues implique de revoir l’architecture de traitement informatique et logicielle de l’administration fiscale.

1. L’échange sur demande

L’échange sur demande est la forme historique d’échange d’informations. Il est également le plus contraignant, car il suppose l’épuisement des moyens en interne, la pertinence vraisemblable de la demande, la description du contexte et l’identification des contribuables. Ces informations doivent être portées sur un formulaire transmis au pays concerné.

La France dispose d’outils pour échanger des informations avec environ 150 États au 1er juin 2019. Si les relations avec certaines juridictions qui ne figurent pas sur la liste des États et territoires non coopératifs (ETNC) peuvent soulever des difficultés ponctuelles – notamment s’agissant de demandes portant sur les utilisateurs de plateformes électroniques ou sur les bénéficiaires effectifs de fiducies –, l’absence totale de réponses est rare.

En revanche, certains pays peuvent transmettre des réponses incomplètes, ou sous des délais excessifs.

2. L’échange automatique

L’échange automatique d’informations est la forme la plus aboutie d’échanges entre administrations, et s’est récemment fortement développé suite aux différentes évolutions normatives qui ont fait suite aux révélations de scandales de fraudes d’ampleur mondiale (v. supra).

Cet échange automatique a d’abord pris forme avec le Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), avant d’être dupliqué, de manière plus approfondie, dans les directives européennes « DAC ».

échanges d’informations sur les comptes financiers
des personnes physiquES

(en nombre de comptes)

	2016	2017
Données reçues	1 090 126	3 476 157
Données envoyées	655 553	2 483 299

Source : réponses de la DGFiP au questionnaire des rapporteurs.

échanges d’informations sur les comptes financiers des personnes morales

(en nombre de comptes)

	2016	2017
Données reçues	45 760	78 245
Données envoyées	13 114	37 060

Source : réponses de la DGFiP au questionnaire des rapporteurs.

Les premiers échanges de rulings, qui datent de 2018, font apparaître les données suivantes :

– 262 rulings reçus actifs ;

– 245 rulings reçus passés ;

– 9 rulings émis actifs ;

– 2 rulings émis passés.

L’extrême richesse des informations reçues nécessite une amélioration des moyens et des compétences de la DGFiP (v. infra).

Les premiers retours de l’administration concernant les échanges automatiques de déclaration « pays par pays »

Les premières données reçues par la DGFiP en octobre 2018 concernent les entreprises faisant partie de groupes internationaux de grande taille. Elles ont été transmises, dès le mois de novembre, à la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI), pour une première analyse de leur intérêt.

Lors d’un premier retour effectué en février, la DVNI a souligné que ces données lui ont permis :

– d’améliorer la pertinence de l’outil interne de connaissance des entreprises en renforçant la connaissance du périmètre du groupe dans lequel se situent les sociétés françaises et la répartition des fonctions économiques et commerciales entre chaque entité ;

– d’enrichir des requêtes d’analyse risque existantes ou d’en créer de nouvelles couvrant des risques jusqu’ici non exploités. Les travaux ont notamment porté sur l’analyse des redevances et honoraires intragroupes, la localisation de la propriété intellectuelle et les activités financières.

B. La masse d’informations reçue implique de revoir les investissements logiciels, informatiques et humains de la DGFIP

« Compte tenu de leur volumétrie, de la diversité de leur nature et de leur format (les données issues des nouvelles procédures d’échange automatique d’informations) sont difficilement exploitables dans le cadre des applications traditionnellement utilisées par les services de contrôle fiscal » ([58]).

L’administration fiscale a donc engagé un certain nombre de travaux de modernisation.

En premier lieu, a été développé un nouvel outil permettant de faciliter la prise en charge et la circulation des données issues de l’échange international dans le système d’information de la DGFiP.

En deuxième lieu, ont été développées des techniques d’appariement de données intégrant des techniques de « fuzzy matching » – qui visent à trouver des chaînes de caractères correspondant à un motif approximatif plutôt qu’une correspondance exacte – mais également d’apprentissage automatique, le « deep learning ». Dans cette optique, la cellule d’analyse de données de la DGFiP a intégré un outil d’appariement développé par le ministère de l’intérieur dans le cadre du programme d’investissements d’avenir (PIA).

En troisième lieu, l’administration fiscale s’est attelée à créer des outils afin de combiner des techniques d’analyse risque traditionnelles et des modèles reposant sur l’apprentissage automatique. Ces modèles ont notamment pu être développés par des équipes internes à la cellule d’analyse.

La mission requêtes et valorisation (MRV)

La mission requête et valorisation (MRV), constituée en 2013 et rattachée depuis 2016 au service du contrôle fiscal, a pour objectif d’améliorer le ciblage des opérations de contrôle fiscal en s’appuyant sur le décloisonnement des données et sur la mise en œuvre de méthodes d’analyse reposant sur les mathématiques et les statistiques. Les travaux de ce service sont à l’origine de 7 000 contrôles externes sur l’année 2018.

La MRV bénéficie d’un plan de financement sur 5 ans contractualisé avec la direction interministérielle à la transformation publique (DITP) : au terme de ce plan, la MRV devra être à l’origine de 50 % des opérations de contrôle fiscal, tout en limitant les affaires à faible rendement.

En coordonnant les travaux des services de programmation et en sélectionnant les opérations de contrôle fiscal à l’aide de techniques d’analyse-risque et de sciences des données, la MRV participe à la construction d’une vision de l’ensemble des risques associés aux publics contrôlés.

Actuellement composée de 26 personnes, son organisation est souple, et le recours à des contractuels possédant des compétences de pointe, comme des data scientists, encouragé.

Force est de reconnaître que la MRV s’est d’ores et déjà parfaitement fondue dans le paysage institutionnel du contrôle fiscal : elle partage ses compétences avec la direction nationale du contrôle fiscal (DNEF) qui, en échange, lui ouvre ses données ; elle possède, depuis juillet 2019, d’un accord similaire avec la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI), ce qui permet d’identifier les ramifications des grands groupes internationaux.

En outre, son activité de ciblage des dossiers lui permet d’alimenter les directions spécialisées de contrôle fiscal (DIRCOFI) locales : environ 50 000 dossiers devraient être transmis au cours de l’année 2019 : sur cette somme plus d’un tiers est actuellement retenu par les équipes locales, ce qui est un taux de pertinence bien plus élevé qu’auparavant.

La MRV a ainsi été à l’initiative de 21 % des contrôles fiscaux portant sur les sociétés au premier semestre 2019. Plusieurs centaines de millions d’euros de droits ont d’ores et déjà été rappelés, depuis la création de la mission.

Ces investissements ont pour but de corriger des insuffisances longtemps constatées. Il en est ainsi de l’analyse des décisions contentieuses et des motifs de dégrèvements des rappels effectués par les services de contrôle, qui constitue un apport enrichissant en matière d’approche et de motivation de rehaussements pour les vérificateurs qui ont à traiter des mêmes problématiques au cours des contrôles. Pour cette raison, les services de contrôle sont destinataires des décisions de justice à l’issue des contentieux.

Pour autant, les outils informatiques qui sont actuellement à la disposition des services de contrôle, de recouvrement et du contentieux ne communiquent pas entre eux ; les informations ne sont pas systématiquement partagées entre les acteurs.

C’est ainsi que l’actuel projet PILAT a pour objectif la refonte du système d’information du contrôle fiscal, en décloisonnant les différentes applications utilisées tout au long des opérations de contrôle, afin d’aboutir à une mutualisation de l’information, mais également à un partage des données « au fil de l’eau » avec le recouvrement et le contentieux.

Les rapporteurs se félicitent de ces investissements, qui vont dans le bon sens. Pour autant, ils souhaitent ici souligner que ces investissements informatiques ne doivent pas se faire au détriment des investissements humains, qui apparaissent tout autant indispensables dans des types de contentieux dont l’intérêt pour les finances publiques est colossal. En outre, les moyens humains sont indispensables, tout au long du processus de répression de la fraude, afin d’analyser les données destinées au montage de dossiers juridictionnellement solides.

III. La poursuite de la fraude fiscale : l’action de l’administration fiscale

Le droit fiscal français bénéficie de très nombreux mécanismes juridiques destinés à empêcher la fraude fiscale ; leur nombre, dans les années récentes, n’a fait que s’accroître. Ces dispositifs ont permis à l’ensemble des acteurs institutionnels – administration fiscale, autorités administratives indépendantes, police, justice – de mener une action résolue contre les montages fiscaux frauduleux. De fait, de très importantes sommes, que l’on chiffre en milliards d’euros, ont été récupérées.

A. Le droit français possède un arsenal dense qui permet à l’administration de rectifier de nombreuses situations

Contrairement à une idée répandue, l’arsenal juridique français dédié à la lutte contre l’évasion fiscale est étoffé. Le tableau suivant en présente les principaux dispositifs.

montants redressés à l’aide des principaux dispositifs anti-abus dédiés
à la lutte contre l’évasion fiscale

(en millions d’euros)

Base juridique	Dispositif	Montants redressés
Base juridique	Dispositif	2014	2015	2016	2017
En base ([59])
Article 57 CGI	Rectification de transfert de bénéfices	3 589	2 829	2 917	3 223
Article 209 B CGI	Régime des SEC (sociétés étrangères contrôlées)	63	74	573	35
Article 123 bis CGI	Régime des SEC lorsque la détention est réalisée par une personne physique	123	55	30	85
Article 238 A CGI	Encadrement de la déductibilité des charges payées à une entreprise étrangère soumise à un régime fiscal privilégié	53	10	42	8
Article 155 A CGI	Imposition des rémunérations perçues par une personne établie hors de France au titre de prestations réalisées en France	15	7	10	21
Article 212 CGI	Encadrement de la déductibilité des charges financières	125	154	158	285
Article 223 B al.6 CGI	Encadrement des rachats à soi-même (« Amendement Charasse »)	387	2 110	93	141
Article 209 CGI	Règles de territorialité de l’IS	763	298	506	2 272
Jurisprudence	Acte anormal de gestion	1 189	113	136	177
Total bases		6 307	5 650	4 465	6 247
En droit ([60])
Articles 119 ter et 145 CGI	Clauses anti-abus du régime mère-fille	85	32	14	33
L. 64 LPF	Abus de droit	262	740	113	171
Total droits		347	772	127	204

Source : commission des finances à partir des données DGFiP.

Il convient de noter que ce tableau ne comprend pas les dispositifs propres aux États et territoires non coopératifs (ETNC) car les systèmes d’information de la DGFiP ne permettent pas d’isoler les redressements fondés sur un article général de ceux qui, au titre de ce même article, portent sur une transaction associée à un ETNC.

Les dernières données consolidées par la DGFiP, pour l’année 2017, font apparaître un montant redressé supérieur à 6 milliards d’euros, dont plus de la moitié au titre du dispositif de l’article 57 du CGI relatif aux prix de transfert.

Malheureusement, il n’est pas possible de déduire de cette somme le montant effectivement récupéré par l’État, car une société redressée peut être déficitaire ou prochainement liquidée. Ces données soulignent néanmoins la richesse des dispositifs anti-abus, qui permettent à l’administration fiscale d’adapter ses redressements à l’ensemble des situations qu’elle rencontre.

B. Ces dispositifs ont permis l’action résolue de l’administration fiscale dans les récents scandales dévoilés par voie de presse

Les rapporteurs ont obtenu de l’administration fiscale un certain nombre de données brutes, qu’ils souhaitent porter à la connaissance du public afin que puisse se forger un constat transparent et objectif sur l’action des services.

affaires ubs et offshore leaks

Année	Type de révélation	Type de montage	État en cause	Nombre de dossiers impliqués
2013	ICIJ	Avoirs non déclarés à l’étranger	Suisse	46 291 personnes physiques

Source : réponses de la DGFiP au questionnaire des rapporteurs.

Résultat de l’action du contrôle fiscal dans les affaires ubs et offshore leaks

	Nombre de dossiers engagés	Nombre de dossiers taxés	Nombre de dossiers avec pénalités de 40 % et plus	Nombre de dossiers avec amende art. 1736-IV CGI	Droits IR	Droits ISF	Droits CS	Droits d’enregis-trement	Sanctions
CSP	802	209	30	189
CFE	25	14	3	8
Total	827	223	33	197	22,48 %	14,85 %	16,43 %	46,25 %	44,31 %
Montant rectifié					2 771 883 €

Source : réponses de la DGFiP au questionnaire des rapporteurs.

Dans ces affaires, l’utilisation des contrôles sur place a été largement utilisée. Trois contrôles ont fait apparaître une soustraction à l’impôt supérieure à 100 000 euros. Le montant moyen des droits et pénalités notifiés a été de 6 745 euros.

affaires HSBC / Swiss leaks

Année	Type de révélation	Type de montage	État en cause	Nombre de dossiers impliqués
2009/2015	Falciani /ICIJ	Avoirs non déclarés à l’étranger	Suisse	2 846 personnes physiques

Source : réponses de la DGFiP au questionnaire des rapporteurs.

Résultat de l’action du contrôle fiscal dans les affaires Hsbc/swiss leaks

	Nombre de dossiers engagés	Nombre de dossiers notifiés	Nombre de dossiers avec pénalités de 40 % et plus	Nombre de dossiers avec amende art. 1736-IV CGI	Droits IR	Droits ISF	Droits CS	Droits d’enregis-trement	Sanctions
CSP	822	265	139	169
CFE	751	430	390	197
Total	1 573	695	529	366	33,47 %	36,26 %	8,96 %	21,31 %	30,84 %
Montant rectifié					243 464 069 € (*)

(*) Ce montant ne prend pas en compte la condamnation de la banque UBS à verser à l’État français 3,7 milliards d’euros d’amende et 800 millions d’euros de dommages-intérêts, car le jugement prononcé le 20 février 2019 par le TGI de Paris n’est pas passé en force jugé du fait d’un appel interjeté.

Source : réponses de la DGFiP au questionnaire des rapporteurs.

Les réponses transmises par la DGFiP agrègent ces deux affaires dont les fondements sont identiques et ne permettent pas d’en réaliser une analyse séparée.

affaire panama papers

Année	Type de révélation	Type de montage	États en cause	Nombre de dossiers impliqués
2016	ICIJ	Avoirs détenus à l’étranger par société interposée	Multiples	1 232 personnes physiques

Source : réponses de la DGFiP au questionnaire des rapporteurs.

Résultat de l’action du contrôle fiscal dans l’affaire panama papers

	Nombre de dossiers engagés	Nombre de dossiers notifiés	Nom-bre de dossi-ers avec péna-lités de 40 % et plus	Nombre de dossiers avec amende art. 1736-IV CGI	Droits IR	Droits ISF	Droits CS	Droits d’enregis-trement	Sanctions
Total	519	50	34	14	36,70 %	39,40 %	18,70 %	5,20 %	38,81 %
Montant rectifié					125 680 681 €

Source : réponses de la DGFiP au questionnaire des rapporteurs.

L’affaire « Panama Papers » a conduit l’administration française à formuler initialement 307 demandes d’assistance administrative internationale, dont 196 pour les seules Îles vierges britanniques : sur ce nombre, 176 sont demeurées sans réponse.

95 nouvelles demandes d’assistance ont été formulées en décembre 2018 ; elles pourront déterminer des contrôles futurs.

L’administration fiscale explique le nombre encore limité de dossiers notifiés par l’absence de coopération de certaines administrations fiscales, dont dépend la France pour obtenir des documents nécessaires aux rectifications.

affaire paradise papers

Année	Type de révélation	Type de montage	États en cause	Nombre de dossiers impliqués
2017	ICIJ	Avoirs détenus à l’étranger par société interposée	Multiples	737 personnes physiques et 193 personnes morales

Source : réponses de la DGFiP au questionnaire des rapporteurs.

L’affaire « Paradise Papers », récente, a conduit au lancement de plus de 750 enquêtes qui sont en cours.

Enfin, le service de traitement des déclarations rectificatives (STDR), qui a fait office de cellule de régulation des avoirs détenus à l’étranger, a permis à l’administration fiscale de recouvrir près de 8 milliards d’euros sur la période 2013-2017.

IV. La sanction de la fraude : l’action pénale

Depuis une dizaine d’années la presse, souvent nourrie par des fuites de données, a révélé des montages financiers de dimension internationale susceptibles de faire apparaître des fraudes fiscales massives. Le parquet national financier, créé par la loi relative à la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière du 6 décembre 2013 ([61]), constitue bien souvent le visage judiciaire de la poursuite de ces délits, eu égard à leur ampleur.

A. Procédures et sanctions

Les services enquêteurs et la justice sont largement mobilisés afin de lutter contre les montages transfrontaliers frauduleux ; les statistiques afférentes à cette activité en témoignent.

1. Les services enquêteurs

Dès le début de son activité, le parquet national financier (PNF) a fait de la réduction des délais de procédures un objectif prioritaire de politique pénale. Il a ainsi favorisé le recours aux enquêtes préliminaires dont l’issue, contrairement aux informations judiciaires, n’est pas retardée par l’examen de recours multiples dans une matière où les personnes poursuivies ont souvent la possibilité de recourir aux services d’avocats dont la maîtrise procédurale n’est plus à démontrer.

Ainsi, le taux des enquêtes préliminaires est passé de 37 % en mars 2017, à 78,8 % pour l’année 2018.

L’intervention du juge d’instruction est circonscrite aux affaires nécessitant la mise en œuvre de pouvoirs ou prérogatives spécifiques, comme la délivrance de mandats d’arrêt, de placement sous contrôle judiciaire ou de prorogation de techniques spéciales d’enquêtes.

Le recours aux enquêtes préliminaires permet ainsi de réduire la durée de traitement des procédures, tout en préservant l’équilibre général des droits de la défense.

Pour autant, les moyens alloués aux services enquêteurs rendent la durée de certaines enquêtes complexes incompressible.

En effet, trois principes gouvernent la désignation d’un service enquêteur par le parquet national financier (PNF).

D’abord, il s’agit d’adapter la saisine du service au caractère très spécialisé de certains contentieux, qui supposent une expérience établie. Au nom de cette exigence, le parquet national financier (PNF) désigne exclusivement l’Office central de lutte contre la corruption et les infractions financières et fiscales (OCLCIFF) en matière de corruption des agents publics étrangers et le Service national de douane judiciaire (SNDJ) en matière d’escroquerie à la TVA. La Brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF), service de l’OCLCIFF, est saisie en matière de fraude fiscale et blanchiment de fraude fiscale.

Ensuite, il est tenu compte de la capacité du service à traiter le dossier dans un délai raisonnable.

Enfin, l’urgence de conduire les premières investigations peut imposer de déroger aux conditions qui précèdent, selon les termes employés lors de l’audition du Parquet national financier (PNF).

Si le dévouement des services enquêteurs est unanimement salué, les différentes autorités judiciaires et policières auditionnées (PNF, direction des affaires criminelles et des grâces, OCLCIFF) soulignent le profond sous‑dimensionnement des services, criant en matière économique et financière. Ce constat s’inscrit à la fois « dans le contexte de baisse des effectifs dans certains services mais aussi d’une désaffection pour la qualification et la carrière d’officier de police judiciaire au sein des services spécialisés en matière économique et financière » ([62]) .

Ce point « rend difficile la réduction des délais de traitement des procédures » ([63]), et rend nécessaire des améliorations (v. infra).

2. Les procédures conduites par le parquet national financier

Sur 508 procédures en cours au 31 décembre 2018 au parquet national financier :

– 189 ont pour origine la transmission directe d’une autorité publique, dont 109 qui correspondent à des plaintes et des signalements transmis par l’administration fiscale ;

– 183 proviennent du dessaisissement d’un parquet (dont 90 du parquet de Paris) ;

– 76 ont été ouvertes à la suite d’une plainte directe d’un particulier, d’une entreprise ou d’une association ;

– 60 correspondent à des procédures ouvertes d’initiative par le PNF, dont certaines l’ont été sur le fondement d’articles de presse lorsque les révélations apparaissent suffisamment précisées et circonstanciées.

procédures en cours devant le parquet national financier (*)

Année	2014	2015	2016	2017	2018
Abus de marché	56	49	44	38	43
Atteintes aux finances publiques	79	137	176	207	226
Atteintes à la probité	76	129	172	233	239
Total	211	315	392	478	508

(*) Au 31 décembre 2018.

Source : réponses du Parquet national financier au questionnaire des rapporteurs.

nombre de procédures clÔturées par le parquet national financier (*)

Année	2014	2015	2016	2017	2018	Total
Classements sans suite	29	69	42	66	46	252
Dessaisissements	32	48	50	106	67	303
Jonctions	24	77	78	38	53	303
Jugements	3	14	7	12	7	43
CRPC parquet	0	0	1	2	5	8
CRPC information judiciaire	0	0	1	0	1	2
Ordonnance de non-lieu	0	7	2	3	3	15
Composition pénale	0	0	1	1	0	2
CJIP	0	0	0	1	1	2
Autres	0	1	1	2	2	6
Nombre total de procédures clôturées	88	216	183	231	185	903

(*) Au 31 décembre 2018.

Source : réponses du Parquet national financier au questionnaire des rapporteurs.

L’ouverture de la convention judiciaire d’intérêt public (CJIP) à la fraude fiscale par la loi du 23 octobre 2018

Il est fréquent que les dossiers de blanchiment de fraude fiscale justifient l’ouverture d’une procédure pour fraude fiscale, et inversement. L’allongement des délais de la prescription fiscale et pénale et la qualité des échanges entre l’administration fiscale et l’autorité judiciaire ont concouru à accroître le nombre d’ouvertures simultanées de procédures de ces deux chefs ou, plus fréquemment, à ouvrir deux procédures distinctes : de blanchiment de fraude fiscale dans un premier temps, puis de fraude fiscale dans un second temps après usage de l’article L. 101 du LPF par le ministère public.

Dans l’hypothèse où la même personne morale est mise en cause des chefs de blanchiment de fraude fiscale et de fraude fiscale dans deux procédures distinctes, il est de bonne administration de la justice que ces dossiers fassent l’objet d’une seule et même poursuite. Cependant, avant la loi du 23 octobre 2018, cette jonction des poursuites avait pour effet d’interdire le recours à la CJIP et le maintien de deux procédures de poursuites distinctes impliquant pour l’une, le renvoi devant le tribunal du chef de fraude fiscale, et pour l’autre, la mise en œuvre de la CJIP pour les faits de blanchiment de fraude fiscale.

Alors que la pratique légitime et cohérente de l’administration fiscale de déposer plainte du chef de fraude fiscale sur la base des éléments extraits d’un dossier de blanchiment de fraude fiscale est de nature à renforcer l’efficacité de l’action publique, sa mise en œuvre empêchait jusque-là le recours à la CJIP en contrevenant ainsi à l’objectif recherché.

L’extension de l’application de la CJIP au délit de fraude fiscale présente l’avantage, pour l’autorité judiciaire, de pouvoir apporter une réponse pénale de nature à raccourcir le processus répressif dans des dossiers d’une grande complexité factuelle et juridique, tout en préservant les intérêts du Trésor.

La CJIP ne concerne que les personnes morales et ne préjudicie en rien la poursuite pénale des personnes physiques qui la composent : le choix du législateur d’exclure les personnes physiques du dispositif laisse au ministère public le choix de déterminer le sort de ces dernières, conformément au principe d’opportunité des poursuites.

Enfin, l’accroissement du nombre d’enquêtes pénales visant notamment les sociétés multinationales et l’intérêt manifeste de ces sociétés pour la procédure transactionnelle soulignent le double intérêt de cette extension de la CJIP à la fraude fiscale.

L’impact de la CJIP en matière de fraude fiscale sur l’activité future du PNF est difficile à mesurer. L’effet devrait être moins quantitatif que qualitatif. La CJIP recompose le processus de l’enquête et de la réponse pénale. Elle installe le procureur au centre d’une phase d’investigation renouvelée qui intègre une période d’échanges et de négociations avec les avocats de la personne mise en cause pendant l’enquête et se poursuit jusqu’à la sanction pénale. S’il apparaît d’ores et déjà que la CJIP en matière de fraude fiscale est susceptible de raccourcir considérablement le temps de traitement pénal du dossier, elle procure l’avantage de permettre de « débloquer » des situations jusqu’ici très contentieuses, de renforcer l’adhésion de la personne morale à la sanction et de valoriser la justice française dans le monde économique.

De même, l’introduction de la comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité (CRPC) est une innovation qui impose de repenser la politique pénale en matière de poursuites. Il est d’ores et déjà possible de prévoir un développement important de cette réponse pénale qui, là encore, place le procureur de la République au centre d’un processus d’échanges triangulaires comprenant la défense du mis en cause et l’administration fiscale. En effet, la coexistence de l’action pénale et de l’action fiscale ouvre au mis en cause la possibilité de conditionner son adhésion à la CRPC à un règlement coordonné et proportionné des deux actions. Le ministère public doit alors veiller au respect des principes dégagés par le Conseil constitutionnel relatifs au cumul des poursuites et des sanctions, notamment des peines d’amende. Il lui appartient aussi de mettre en œuvre des échanges avec l’administration fiscale de façon à favoriser l’adhésion du mis en cause à la CRPC proposée, tout en préservant les objectifs attachés la poursuite pénale.

3. Les condamnations pour fraude fiscale

En 2017, dernière année pour laquelle les chiffres ont été consolidés par la direction des affaires criminelles et des grâces (DACG), 581 condamnations comportant au moins une infraction de fraude fiscale ont été prononcées ; 84,3 % de ces condamnations ont été assorties d’une peine d’emprisonnement et 24,2 % d’une peine d’emprisonnement ferme, en tout ou en partie.

Ce taux d’emprisonnement ferme est en forte hausse depuis 2008. Le quantum moyen d’emprisonnement ferme a lui légèrement augmenté, passant de 9,3 mois en 2008 à 11 mois en 2017.

La tendance est également haussière concernant le montant moyen des amendes prononcées en matière de fraude fiscale : ce dernier est passé de 8 600 euros en 2010 à plus de 15 000 euros en 2017.

Le total des amendes prononcées dans les dossiers initiés par le PNF s’élève, pour la seule année 2018, à 296,4 millions d’euros (dont une CJIP pour un montant de 250 millions d’euros).

S’agissant des peines prononcées du chef de fraude fiscale et conduisant à un emprisonnement effectif des personnes concernées, à la date du 28 juin 2019 31 personnes étaient incarcérées en France pour des faits de fraude fiscale. Ce chiffre, transmis par la direction de l’administration pénitentiaire, exclut les faits d’escroquerie à la TVA, mais ne distingue pas selon que la condamnation a été prononcée au seul chef du délit de fraude fiscale ni si ce même délit constitue l’infraction principale.

En 2017, les juridictions pénales ont également prononcé, en matière de fraude fiscale, 155 peines d’interdiction d’exercer une profession ou de gérer, ainsi que 3 peines de privation des droits civiques, civils et de famille.

Condamnations et peines prononcées en matière de fraude fiscale

Année	2008	2009	2010	2011	2012	2013	2014	2015	2016	2017
Condamnation pour au moins une infraction de fraude fiscale	1 072	1 005	859	917	958	813	836	790	688	581
Emprisonnement	855	797	673	729	754	617	604	569	503	387
Dont ferme	140	121	106	138	167	127	124	158	122	111
Taux de prononcé d’une peine privative de liberté ferme	15,0 %	14,2 %	14,7 %	17,6 %	20,3 %	18,5 %	18,6 %	24,0 %	21,3 %	24,2 %
Quantum moyen d’emprisonnement ferme (en mois)	9,3	9,8	9,6	9,9	9,4	10,9	10,9	10,6	11,4	11
Ensemble des amendes	352	296	239	243	239	201	197	240	186	175
Dont amendes fermes	344	283	228	225	228	187	181	220	167	161
Taux d’amendes fermes	36,8 %	33,2 %	31,6 %	28,7 %	27,8 %	27,3 %	27,1 %	33,4 %	29,1 %	35,1 %
Montant moyen de l’ensemble des amendes fermes (en euros)	9 365	10 405	8 665	9 004	10 082	11 380	10 890	13 729	12 347	15 186

Source : réponses de la direction des affaires criminelles et des grâces (DACG) au questionnaire des rapporteurs.

En 2018, le montant des dommages et intérêts accordés à l’État lorsque l’administration fiscale est partie civile a atteint 408,8 millions d’euros. L’administration fiscale a, par ailleurs, recouvré cette même année 7,2 millions d’euros dans le cadre des contrôles fiscaux effectués sur la base d’éléments issus de dossiers pénaux.

Entre 2014 et 2018, les sommes prononcées en faveur du Trésor public dépassent 2 milliards d’euros.

B. Les saisies et confiscations constituent un axe important mais perfectible de la politique pénale du ministère de la justice

Le développement des saisies et des confiscations est un axe fort de la politique pénale du ministère de la justice ; il s’inscrit dans une réflexion globale sur le sens et l’efficacité de la peine.

Les outils juridiques à la disposition des juridictions offrent des possibilités variées, dont l’efficacité se trouve renforcée par l’action des services d’enquête spécialisés et de l’Agence de recouvrement des avoirs saisis et confisqués (AGRASC).

Le 15 décembre 2016, la DACG et l’AGRASC ont signé une convention de mise à disposition du ministère de la justice de données anonymes relatives aux saisies et confiscations pénales détenues par l’Agence afin de répondre aux missions d’évaluation des politiques pénales et de soutien au pilotage des juridictions.

Pour autant, cette convention n’est pas encore honorée par l’AGRASC, « compte tenu de contraintes techniques » ([64]). Aussi, le ministère de la justice n’est-il pas capable de dresser un inventaire parfaitement exhaustif du nombre des saisies intervenues depuis 2014.

Les rapporteurs déplorent cette situation.

Les avoirs criminels saisis par la police et la gendarmerie tous contentieux confondus s’élèvent à 2,4 milliards d’euros, entre 2014 et 2018. Ces chiffres sont partiels car ils n’englobent toutefois pas les saisies réalisées par le service national de douane judiciaire (SNDJ).

Le PNF a lui procédé à des saisies, tous contentieux confondus, pour un montant de 274 millions d’euros, depuis le 1er février 2014.

Néanmoins, des difficultés relatives aux saisies et confiscations demeurent.

1. Une culture de la saisie perfectible

Les rapporteurs constatent qu’il existe un écart important entre les saisies réalisées au cours de l’enquête, et les confiscations prononcées, in fine, par la juridiction de jugement. Ce constat a d’ailleurs été fait par l’AGRASC et la DACG.

La DACG explique ce différentiel par les raisons suivantes :

– le fondement juridique inapproprié de certaines saisies opérées par les services d’enquêtes, notamment ceux qui ne sont pas spécialisés ;

– une identification imprécise des biens saisis et du patrimoine du mis en cause par les services d’enquête qui ne permet pas de motiver la confiscation au stade du jugement ;

– de saisies qui interviennent en amont des enquêtes pour éviter leur dissipation, à un stade où les investigations réalisées peuvent laisser présumer un volume très élevé de biens d’origine illicite alors qu’à l’issue de la procédure il apparaît que celui-ci est en réalité inférieur aux prévisions initiales, de sorte que le tribunal correctionnel prononce in fine des confiscations pour un montant inférieur aux saisies ;

– une connaissance à parfaire des mécanismes de saisies et de confiscation, notamment par les magistrats composant les juridictions de jugement ;

– la nécessaire prise en compte par la juridiction de jugement de l’ensemble des paramètres du dossier, de la personnalisation de la peine et des conséquences sociales de la confiscation notamment lorsqu’il s’agit du logement familial ou du véhicule de famille ;

– l’application stricte par la juridiction de jugement du principe de proportionnalité conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation et de la Cour européenne des droits de l’homme ;

– le temps écoulé entre la commission des faits, les saisies et le jugement ainsi que les voies de recours fréquemment exercées par les condamnés.

En outre, les rapporteurs regrettent que le logiciel Cassiopée, comme la base de données de l’AGRASC, ne permettent pas à ce jour de disposer de chiffres consolidés sur l’écart entre le nombre des saisies ordonnées et des confiscations finalement prononcées.

Les rapporteurs se félicitent donc de la mission confiée, le 19 juin 2019, à MM. les députés Laurent Saint-Martin et Jean-Luc Warsmann par le Premier ministre, qui devra permettre de dresser un bilan quantitatif et qualitatif de l’effectivité du système actuel de détection, d’identification, de saisie et de confiscation des avoirs criminels.

De même, les rapporteurs souhaitent également se montrer force de proposition à ce sujet qu’ils jugent fondamental (v. infra).

2. Des saisies d’avoirs à l’étranger complexes

Le processus qui commande les saisies d’avoirs à l’étranger est lourd. Ainsi, l’obtention d’une saisie d’avoirs à l’étranger nécessite la formalisation d’un certificat de gel ([65]) – au sein de l’Union européenne – ou d’une demande d’entraide pénale ([66]). L’efficacité du processus dépend de nombreux facteurs : présence d’une convention applicable, dispositions internes prévues et réactivité des autorités étrangères saisies.

En pratique, il est complexe d’obtenir une saisie à l’étranger car de nombreux États se montrent peu réactifs, disposent de législations nationales restrictives ou ne disposent pas d’une législation adaptée. Selon la DACG, le dispositif prévu au sein de l’Union européenne produit les résultats les plus intéressants. La coopération en cette matière avec certains États comme la Suisse ou les États-Unis peut également être « assez performante » ([67]).

Il convient de garder à l’esprit qu’en cas de saisie, une confiscation ([68]) devra être prononcée en France à l’égard des biens saisis à l’étranger, et que la décision de confiscation devra être exécutée à l’étranger sur nouvelle demande d’entraide.

Le parquet national financier a pu déclarer aux rapporteurs que l’efficacité du dispositif est altérée par la pratique de certains territoires au sein même de l’Union européenne. Il en est ainsi du territoire de Jersey où la décision de gel est prise par le Financial Intelligence Service, qui peut privilégier la voie d’une instruction donnée à une banque de ne pas mouvementer un compte suspect ; dans ce cas, une procédure civile diligentée par un représentant de l’État demandeur sera nécessaire pour recouvrir le produit d’une fraude fiscale.

Dans le cadre extra-européen, le parquet national financier a souligné que des progrès ont pu être constatés, mais de manière sporadique. Ainsi, dans le cadre d’une procédure de fraude à la taxe carbone, des gels ont été effectués, sur commission rogatoire internationale, à Hong Kong, Singapour ou encore aux Bahamas. Pour autant, ces cas demeurent exceptionnels. Le plus souvent, et avec l’accord du mis en cause, les États requis, une fois le gel réalisé, refusent tout rapatriement des fonds dans l’attente d’une décision judiciaire définitive, à laquelle il faudra encore conférer dans l’État requis force exécutoire.

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PARTIE 3 : des propositions pragmatiques qui vont de l’organisation administrative à l’extrÉmité de la chaîne pénale

Les propositions qui émergent des travaux conduits par la mission sont de plusieurs ordres et vont de l’organisation administrative purement interne à des évolutions souhaitables en matière de droit international. Leur présentation s’effectuera dans cet ordre de granularité.

I. Au stade des contrôles : des moyens humains à préserver, des dispositifs juridiques à renforcer

Si les investissements logiciels et matériels de la DGFiP, notamment en matière de big data et d’intelligence artificielle, sont à saluer, il ne semble pas possible de faire l’économie de moyens humains substantiels (A). En outre, les aviseurs fiscaux, qui interviennent au stade des contrôles, pourraient bénéficier d’un renforcement de leur statut (B).

A. Les moyens humains et juridiques alloués au contrôle fiscal sont à sanctuariser

1. Les moyens humains alloués au contrôle fiscal sont à sanctuariser

Dans un rapport de juin 2018, la Cour des comptes a pu considérer que le réseau de la DGFiP, le plus dense des administrations d’État après celui de l’Éducation nationale, devait être « adapté et resserré » ([69]).

En juillet 2018, le ministre de l’action et des comptes publics a présenté devant les cadres des ministères économiques et financiers la feuille de route de transformation des administrations dont il a la responsabilité.

L’analyse des crédits de la mission Gestion des finances publiques, et plus précisément du programme 156 Gestion fiscale et financière de l’État et du secteur public local, démontre que sur longue période, les services de Bercy ont largement contribué à l’effort de baisse de la dépense publique.

Évolution plurianNuelle des effectifs de la DGFIP

Année	2013	2014	2015	2016	2017	2018	2019
Programme 156	111 805	109 427	107 202	105 121	103 473	103 988	102 126

Source : documents budgétaires.

La DGFiP a ainsi perdu plus de 2 000 ETP par an depuis 2013.

Dans le cadre du programme « Action Publique 2022 », le ministre de l’action et des comptes publics a présenté plusieurs chantiers prioritaires, dont celui du « saut technologique », qui vise à développer les projets en matière d’informatique, d’intelligence artificielle et de data mining.

Si les rapporteurs se félicitent de la modernisation des moyens alloués à la DGFiP, et notamment au contrôle fiscal, ils souhaitent mettre en garde contre toute suppression de moyens humains irraisonnée. C’est bien l’humain qui est au cœur de l’ensemble de la chaîne de lutte contre la fraude fiscale : les procédures, longues, nécessitent des recherches substantielles ; les conclusions des dossiers présentés devant la justice administrative doivent être particulièrement bien motivées.

Or, l’indicateur 1.2 du programme 156, qui mesure l’efficacité de la lutte contre la fraude fiscale, montre des résultats décevants, qui « accusent tous un recul plus ou moins marqué » ([70]). Ainsi le taux net de recouvrement en droits et pénalités sur créance de contrôle fiscal, externe et sur place, atteint la cible fixée (65,02 % pour une cible de 65 %) mais recule par rapport à 2017 (67,22 %). Le pourcentage des contrôles réprimant les fraudes les plus graves s’établit à 20,10 % (– 2,12 %), en dessous de la cible de 22 %. La part des opérations en fiscalité internationale recule de 0,48 point, à 9,94 %, et s’établit en dessous de la cible de 11,5 %, comme en 2016 et 2017. Surtout, le taux d’abandon contentieux des rappels suite à contrôle fiscal externe atteint 30,87 %, soit plus de deux fois le taux attendu (14 %), en forte progression par rapport à 2017 (23,12 %, soit + 7,75 points). La DGFiP précise que « les montants abandonnés en contentieux (…) sont en hausse de plus de 1 milliard d’euros sur la période 2017-2018 », cette hausse étant imputable aux dossiers « d’une seule direction qui couvrent à eux seuls près de 70 % des abandons contentieux ». De plus, les résultats du contrôle fiscal s’effritent, puisque le total des droits nets rappelés sur la période est en baisse de 700 millions d’euros, à 14,9 milliards d’euros.

Notre collègue Laurent Saint-Martin, rapporteur spécial de la mission Gestion des finances publiques, s’est en outre ému de problème de recrutements, du fait du manque d’attractivité des carrières.

Enfin, le ministre de l’action et des comptes publics a, le 3 septembre 2019, annoncé la trajectoire à venir en matière de réduction des effectifs, avec 5 775 emplois supprimés entre 2020 et 2022 ; Bercy assumerait donc la suppression des deux tiers de l’effort de réduction des effectifs de l’État sur le quinquennat, soit 10 000 des 15 000 suppressions de postes annoncées.

Les rapporteurs forment le vœu que les effectifs du contrôle fiscal soient préservés ; il serait tout à fait contre-productif de diminuer les effectifs d’un service qui permet à l’État, chaque année, de bénéficier de rappels de plusieurs milliards d’euros.

Recommandation n° 1 : préserver les effectifs du contrôle fiscal.

2. L’utilisation et l’exploitation des données dans le ciblage du contrôle fiscal sont à défendre

L’accroissement très significatif de l’échange des données permis par l’évolution de la législation aboutit mécaniquement à un volume d’informations à traiter, notamment sur les comptes, impossible à traiter par le simple intermédiaire humain.

De fait, on l’a vu, les méthodes d’analyse issues de la science des données permettent à la mission requêtes et valorisation (MRV) de cibler de manière pertinente les dossiers de fraudes potentielles afin d’alimenter les équipes locales chargées du contrôle fiscal.

Ces nouvelles méthodes de ciblage, jeunes, ont déjà démontré tout leur intérêt. Pour autant, ces données qui témoignent d’une franche réussite dans la lutte contre la fraude sont ignorées du public, mais également des parlementaires.

Dès lors, la mission considère qu’il conviendrait d’enrichir le document de politique transversale (« orange budgétaire ») portant sur la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales, créé par la loi de règlement pour 2016 ([71]), d’éléments qui permettent de rendre compte des résultats positifs du contrôle fiscal spécifiquement issus de l’exploitation massifiée des données.

Recommandation n° 2 : enrichir le document de politique transversale portant sur la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales, annexé au projet de loi de finances, des résultats du contrôle fiscal issus de l’exploitation des données à grande échelle.

En outre, la mission considère que cette exploitation de données, nécessaire au ciblage des contrôles – et bien que devant être entourée de l’ensemble des garanties associées à la protection des données personnelles – doit être encouragée y compris à l’égard des personnes physiques.

B. Le dispositif des aviseurs fiscaux peut être amélioré

Instituée à la suite des récents scandales fiscalo-financiers, notamment l’affaire des Panama papers, la possibilité pour l’administration fiscale d’indemniser les informateurs en matière de fiscalité internationale – ou « aviseurs fiscaux – a été inscrite à l’article 109 de la loi de finances pour 2017 ([72]).

Après un retour d’expérience de deux ans, ce dispositif est à saluer ; il pourrait néanmoins être consolidé.

1. La récente réforme du statut des aviseurs fiscaux est à saluer

L’article 109 de la loi de finances pour 2017 permet à l’administration fiscale d’indemniser « toute personne étrangère aux administrations publiques, dès lors qu’elle lui a fourni des renseignements ayant amené à la découverte d’un manquement » à certaines règles et obligations relatives à la fiscalité internationale.

Lors de son audition par la récente mission d’information conduite par notre collègue Christine Pires Beaune, l’ancien chef du service des investigations élargies de la direction nationale d’enquêtes fiscales (DNEF), a ainsi relevé que « le renseignement [était] une idée neuve à la DGFiP », et a insisté sur le fait que l’administration française, notamment fiscale, accusait un certain retard par rapport à d’autres grandes démocraties dans ce domaine, pourtant nécessaire dans le cadre de la lutte contre les pratiques de grande fraude fiscale ([73]) .

a. Des conditions précises

L’indemnisation est limitée aux seuls cas où les informations permettent d’identifier un manquement lié à une fraude ou une obligation, à l’international, de nature patrimoniale ou professionnelle : il peut notamment s’agir de cas de fausse domiciliation fiscale d’une entreprise exploitée en France, de transfert de bénéfices à l’étranger, de non-déclaration de comptes bancaires ou de contrats d’assurance-vie ouverts ou souscrits à l’étranger ou de trusts.

Le dispositif doit ainsi être distingué de celui dit des « lanceurs d’alerte » ([74]), qui doivent agir « de manière désintéressée ». Ainsi, s’il bénéficie de la protection de son anonymat vis-à-vis des tiers par l’administration fiscale, l’aviseur fiscal ne peut pas prétendre aux protections particulières accordées aux lanceurs d’alertes (protections contre les mises à l’écart, sanctions, reclassement ou mutation, discriminations ou licenciements, notamment).

De plus, les lanceurs d’alerte ont prioritairement recours à des canaux d’alerte internes, tandis que les aviseurs fiscaux contactent directement l’administration fiscale.

Les conditions sont les suivantes :

– les informations adressées à l’administration fiscale doivent l’être de « façon spontanée et non anonyme » : les aviseurs se font connaître de manière volontaire, et l’administration fiscale a clairement rappelé à la mission qu’elle ne « démarchait » aucun aviseur ;

– ces informations doivent porter « à sa connaissance des faits graves et décrits avec précision » ;

– elles doivent être « susceptibles de justifier un début d’enquête permettant de les corroborer et de vérifier la véracité des faits allégués, afin d’identifier le procédé de fraude et les enjeux fiscaux » ;

– préalablement à toute décision d’attribution, les agents de la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) sont en effet chargés de l’examen de « l’intérêt fiscal pour l’État des informations communiquées » et du « rôle précis de l’aviseur » ;

– enfin, les pièces permettant « d’établir l’identité de l’aviseur, la date, le montant et les modalités de versement de l’indemnité » sont conservées « de façon confidentielle » par la DNEF : son anonymat est préservé.

b. Une rémunération souple mais limitée

Les modalités de fixation de l’indemnité déterminées par l’arrêté du 21 avril 2017 ([75]) sont souples et privilégient une approche au cas par cas.

L’indemnité n’est pas forfaitaire, mais constitue une forme d’indexation sur les résultats. Son montant reste fixé de manière discrétionnaire et ménage une certaine souplesse pour l’administration fiscale. Le montant de l’indemnisation est principalement fondé :

– d’une part, sur le rendement fiscal des informations, c’est-à-dire sur le montant estimé des droits et pénalités qu’il serait possible de recouvrer ;

– d’autre part, sur les risques encourus par l’aviseur ; sont également pris en compte la nature et la complexité de l’affaire, le degré de précision des informations transmises, ainsi que la capacité de l’aviseur à fournir des informations sur le long terme.

Aucun barème ni aucune grille de rémunération publics ne sont ainsi prévus par les textes.

En revanche, aux termes d’une circulaire interne, le montant de l’indemnité est plafonné à hauteur d’un million d’euros par affaire.

c. Des résultats encourageants

Du début de l’année 2017 au 1er mars 2019, 92 demandes d’indemnisation ont été formulées : 27 demandes ont été faites en 2017, et 56 en 2018.

Sur ces 92 demandes :

– 50 ont été classées sans suite (22 en 2017, 26 et 2018, 2 en 2019) ;

– 29 enquêtes sont toujours en cours (22 depuis 2018, 7 en 2019) ;

– 13 dossiers ont conduit à un contrôle fiscal (5 en 2017, 8 en 2018) ;

– seuls 2 dossiers ont été indemnisés à ce jour.

Les informations transmises ont donné lieu à des opérations de contrôle fiscal importantes. Le rapport d’application du dispositif au titre de l’année 2018, remis aux termes du dernier alinéa de l’article 109 de la loi de finances initiale pour 2017 ([76]), relève ainsi que plusieurs demandes ont porté sur des « opérations importantes, donnant lieu à la mise en place de plans nationaux de contrôle visant plus de 500 personnes physiques ».

À ce jour, les deux procédures ouvertes ont déjà permis de recouvrer plus de 90 millions d’euros.

Les deux affaires ayant donné lieu à indemnisation étaient relatives à des affaires de dissimulation d’actifs et de non-déclaration de comptes ouverts à l’étranger. L’essentiel des droits et pénalités concerne l’impôt sur le revenu, et, de manière très marginale, l’impôt sur les sociétés.

L’année 2019 devrait donner lieu à plusieurs versements.

2. Le statut des aviseurs fiscaux peut encore être amélioré

a. Supprimer le plafond relatif à l’indemnité

À l’instar de la mission conduite par notre collègue Christine Pires Beaune, les rapporteurs considèrent que l’existence d’un plafond applicable à l’indemnité pouvant être versée aux aviseurs – et dont la loi ne fait pas mention – n’est pas forcément souhaitable et pourrait être discutée.

Recommandation n° 3 : débattre de la possibilité de laisser le directeur général des finances publiques fixer le montant de l’indemnité allouée à un aviseur fiscal, sur proposition du directeur de la direction nationale des enquêtes fiscales, par référence aux montants estimés des impôts éludés, mais sans plafond, afin de la rendre plus incitative.

b. Renforcer la confidentialité des éléments permettant l’identification des aviseurs

La procédure mise en œuvre par l’administration fiscale garantit aux aviseurs une protection solide de leur anonymat. Ainsi, seuls les agents traitants et le directeur de la DNEF ont connaissance de l’identité de l’aviseur, et les pièces permettant d’identifier les aviseurs sont conservées de manière confidentielle. Le directeur général des finances publiques a connaissance des circonstances de l’affaire, mais il ne connaît pas l’identité de l’aviseur, à qui il est fait référence grâce à un nom de code. Le contrôleur budgétaire et comptable ministériel (CBCM) du ministère des finances a connaissance de l’identité de la personne à laquelle il doit remettre les fonds, mais n’a pas connaissance du motif de remise des fonds.

Pour autant, la survenance de procédures contentieuses pourrait fragiliser le dispositif. En effet, la mise en cause pénale d’une source pour détention illicite d’une information, ou le recours d’un avocat estimant que les droits de la défense ne seraient pas respectés dès lors qu’il n’aurait pas connaissance de toutes les informations relatives à une procédure, pourraient potentiellement aboutir à ce que les agents traitants de la DNEF, sollicités par la Justice, soient dans l’obligation de dévoiler l’identité de leurs sources, dans le cadre d’une procédure de réquisition ou d’audition. La révélation de l’identité d’un aviseur, même contrainte par la Justice et extrêmement ponctuelle, porterait atteinte au nécessaire respect de l’anonymat des aviseurs, et nuirait gravement à l’attractivité du dispositif et ainsi à son efficacité ultérieure.

Recommandation n° 4 : réfléchir à la possibilité de classifier « confidentiel défense » les éléments permettant l’identification des aviseurs.

II. Au stade des enquêtes : des améliorations possibles en direction de la police et la justice

Les acteurs rencontrés sont unanimes pour considérer que la police financière traverse actuellement une crise des vocations qui met en danger la solidité de la phase de l’enquête (A). Si le modèle de la justice financière spécialisée, dont la figure de proue est le parquet national financier (PNF) est désormais éprouvé, des points d’attention et d’amélioration sont à souligner (B).

A. Une police financière, en difficulté face à la crise des vocations qu’elle traverse, doit de surcroît faire l’objet d’une rationalisation de son paysage institutionnel

1. Une crise des vocations

La police judiciaire, et singulièrement la police financière, traversent actuellement une crise des vocations qui nécessite des réponses fortes et pragmatiques.

Les services auditionnés (Cour des comptes, parquet national financier, OCLCIFF) font état d’un découragement, chez les candidats, face à la lourdeur et au formalisme de la procédure pénale, la disponibilité exigée par les services d’enquête dont les horaires ne sont pas toujours prévisibles, la faible attractivité indemnitaire, les contraintes de l’avancement qui exigent des mobilités fréquentes, mais également la technicité particulière de la matière financière qui, de fait, emporte une sociologie particulière des mis en cause dans ce type de dossier, où la combativité et le professionnalisme des avocats exercent une intense pression sur les accusateurs.

Aussi, les acteurs de la chaîne pénale soulignent que d’autres spécialités, comme les stupéfiants ou la brigade criminelle, correspondent davantage à la formation et aux attentes des jeunes policiers. La police judiciaire elle-même est en difficulté, concurrencée par d’autres matières comme le renseignement.

Les dirigeants et cadres des offices centraux ont ainsi appelé l’attention des rapporteurs sur la rotation trop importante des jeunes recrues, qui demandent leur mutation à peine formées – au bout de deux ans –, alors que l’on estime à environ cinq ans le délai moyen pour être pleinement opérationnel en la matière.

Cette situation est préoccupante.

Les rapporteurs partagent pleinement l’opinion de MM. les députés Ugo Bernalicis et Jacques Maire, lorsque ceux-ci ont récemment eu l’occasion de déclarer que « les pouvoirs publics doivent s’attacher à revaloriser l’image de la police financière, ce qui passe par des réformes organisationnelles mais aussi par une politique de ressources humaines ambitieuses qui traite tous les aspects du problème : la formation, initiale et continue, les conditions d’avancement et le régime indemnitaire. » ([77])

Ainsi, la question se pose de rétablir une filière police judiciaire dès le passage en école de police afin de fidéliser des fonctionnaires qui auront été formés spécifiquement dès leur recrutement. Actuellement la direction centrale de la police judiciaire (DCPJ) propose un stage initial « investigateur en matière économique et financière », ou « IMEF », d’une durée de sept semaines depuis 2016, qui fait principalement intervenir des enquêteurs expérimentés. Cette formation comprend trois modules répartis sur un semestre, est sanctionnée par une évaluation des compétences acquises et conduit à la délivrance d’un diplôme en cas de réussite aux épreuves finales. Dans un but d’efficacité, les stagiaires ne sont envoyés en formation qu’après plusieurs mois d’affectation dans les services chargés d’enquêtes économiques et financières où ils sont accompagnés par des enquêteurs chevronnés. Le taux de brevetés IMEF est de 70 % à la DCPJ, il est inférieur à l’Office central pour la répression de la grande délinquance (OCRGDF), probablement en raison du taux de rotation important qui l’affecte. Depuis 2015, une certification professionnelle de niveau 3 (équivalent bac +2) peut être obtenue par les enquêteurs détenteurs du brevet IMEF au vu du diplôme et d’un stage probatoire de 36 mois. La certification peut également être obtenue sur reconnaissance des acquis de l’expérience au vu d’un dossier qui est alors examiné par un jury. À ce jour, 32 dossiers ont été examinés par le jury et 26 titres ont été décernés depuis 2015.

Il serait possible d’imaginer d’imposer un engagement de maintien dans le poste d’une durée de trois ans pour les fonctionnaires ayant bénéficié d’un stage IMEF.

De même, une prime de technicité pourrait être créée afin de renforcer l’attractivité de ces affectations qui, pour l’essentiel, sont localisées en Île-de-France où le coût de la vie est élevé. La gendarmerie dispose ainsi d’une prime de 200 euros mensuels pour les sous-officiers formés à la police financière et qui comptent plus de cinq ans d’ancienneté dans le poste. Il pourrait être envisagé d’instituer un dispositif comparable pour la police judiciaire.

Enfin une adaptation des conditions d’avancement, notamment à partir du grade de brigadier, un accès possible au grade supérieur sur place, devrait être étudiée, afin d’éviter les demandes de mutation simplement motivées pour des raisons de carrière.

Recommandation n° 5 : mettre en place une politique de ressources humaines renforçant l’attractivité de la police financière (formation initiale et continue, conditions d’avancement, prime de technicité).

2. Une rationalisation des services à compétence nationale à mener à terme

Le paysage institutionnel des services de police judiciaire spécialisés dans la délinquance économique et financière est d’une rare complexité.

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Créée en 1907, la direction centrale de la police judiciaire (DCPJ) est une des directions opérationnelles de la direction générale de la police. Elle a la particularité d’intervenir sur le haut du spectre de la délinquance et de traiter ses formes les plus graves : criminalité organisée, terrorisme, cybercriminalité, délinquance spécialisée dont la délinquance financière.

La DCPJ regroupe environ 7 700 personnels, qui sont présents à la fois en administration centrale et en administration territoriale, et elle comprend plusieurs sous-directions, dont la sous-direction de la lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financière (SDLCODF).

Parmi les services opérationnels qui lui sont rattachés, la SDLCODF regroupe huit offices centraux spécialisés à compétence nationale qui traitent la grande délinquance ou les affaires complexes avec des ramifications nationales ou internationales. Deux offices centraux sont focalisés sur la grande criminalité financière : l’Office central pour la répression de la grande délinquance financière (OCRGDF) et l’Office central de lutte contre la corruption et les infractions financières et fiscales (OCLCIFF). Elle estime à 28 % la proportion de ses agents (soit 212 sur un total de 752) qui se consacrent à la délinquance économique et financière.

Créé en 1990, l’OCRGDF a pour domaine de compétence les infractions à caractère économique, commercial et financier liées à la criminalité professionnelle et organisée, notamment celles en relation avec le trafic de stupéfiants, le grand banditisme, le terrorisme. Il est ainsi chargé de lutter contre le blanchiment de capitaux, le financement du terrorisme, les fraudes communautaires – à ce titre, il est le correspondant en France de l’office européen de lutte antifraude (OLAF) – et les escroqueries transnationales comme les faux ordres de virement internationaux (FOVI).

L’OCRGDF traite aussi des enquêtes dites des « biens mal acquis » confiées par le parquet national financier, portant sur les conditions dans lesquelles des chefs d’États ou de hauts responsables de ministères étrangers et leur entourage ont acquis un conséquent patrimoine immobilier et mobilier sur le territoire national. L’OCRGDF impulse aussi la systématisation de l’enquête patrimoniale sur le plan national et international, via la plateforme d’identification des avoirs criminels (PIAC). Très orienté vers la criminalité organisée, cet office dispose de la brigade de recherche et d’intervention financière nationale (BRIFN), composée de 14 fonctionnaires, en charge d’assister opérationnellement toute unité en matière de filatures, surveillances et interpellations d’objectifs avec si besoin le recours à des techniques spéciales d’enquêtes, car, contrairement à ce qu’on peut parfois penser, la police financière est loin de se cantonner à un travail sur dossier au bureau ; il s’agit d’une activité qui impose aussi d’avoir parfois recours aux techniques policières les plus opérationnelles.

Créé en même temps que le parquet national financier par la loi n° 2013‑117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, adoptée à la suite de « l’affaire Cahuzac », l’Office central de lutte contre la corruption et les infractions financières et fiscales (OCLCIFF) a pour domaine de compétence les infractions relevant du droit pénal des affaires, les fraudes fiscales complexes, les atteintes à la probité et aux règles sur le financement de la vie politique. Il traite également du blanchiment de ces infractions.

Il est composé de deux brigades : la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF), dite « police fiscale », créée le 6 novembre 2010 et la brigade nationale de lutte contre la corruption et la criminalité financière (BNLCF), elle-même divisée en deux sections, la section financière nationale, compétente pour les infractions à la législation sur les sociétés, le financement de la vie politique et les délits boursiers, et la section centrale de lutte contre la corruption, compétente pour traiter les atteintes à la probité (corruption nationale et internationale, trafic d’influence national et international, favoritisme, détournement de fonds publics). À ce titre, cette section traite des affaires de corruption d’agents publics étrangers confiées par le PNF.

Il faut aussi mentionner les 50 attachés d’enquête de la brigade nationale d’enquêtes économiques (BNEE) qui viennent en soutien des officiers de police judiciaire (OPJ) partout sur le territoire national. Ces inspecteurs des finances publiques qui ne sont pas eux-mêmes officiers de police judiciaire (OPJ), mettent leurs compétences en matière fiscale, financière, comptable et juridique au service de l’enquête : analyse de bilan, des montages juridiques et des circuits financiers, détermination de l’environnement patrimonial et professionnel des personnes physiques et de leurs revenus, notamment dans des dossiers d’abus de biens sociaux ou d’escroqueries. Ils peuvent être amenés à participer à des perquisitions avec les enquêteurs et les OPJ, aux auditions, ou à l’exploitation des scellés saisis.

Consciente de la faible visibilité des services spécialisés dans la filière économique et financière au sein de cette vaste sous-direction qui compte notamment plusieurs autres offices centraux (faux-monnayage, trafic illicite des stupéfiants, trafic des biens culturels, etc.), la DCPJ a engagé une réforme organisationnelle consistant à créer deux sous-directions différentes, l’une consacrée à la criminalité organisée et l’autre à la criminalité financière, cette dernière rassemblant uniquement les deux offices et la BNEE.

Dans un deuxième temps, il est prévu de diviser l’OCLCIFF en deux offices différents, avec un office central de lutte contre la délinquance fiscale et un office central de lutte contre la corruption et les infractions financières, correspondant aux deux brigades actuelles, et d’ériger la PIAC en un office central d’identification et de saisies des avoirs criminels, le reste de l’OCRGDF restant inchangé.

La sous-direction de la lutte contre la criminalité financière a été créée le 1er juillet 2019.

Les rapporteurs ont bien compris les objectifs de cette réforme tels qu’ils ont été expliqués par les cadres dirigeants de l’OLCIFF lors de leur audition du 15 mai 2019 : il s’agit essentiellement d’assurer une meilleure visibilité à ces métiers en interne et vis-à-vis de l’extérieur et de prendre acte de la spécialisation déjà observée entre les brigades. Le changement de statut de la PIAC, qui se consacre à l’identification des patrimoines des justiciables, est aussi un excellent signal envoyé sur l’importance de cette problématique. I

ls estiment néanmoins que le débat pourrait être ouvert quant à une éventuelle réforme qui pourrait viser une rationalisation – plus ambitieuse – intégrant les brigades spécialisées de la préfecture de police de Paris.

La préfecture de police dispose en effet de six brigades entièrement consacrées à la lutte contre la délinquance économique et financière au sein de la sous-direction des affaires économiques et financières (SDAEF) de la direction régionale de la police judiciaire, qui ne relève pas de la DCPJ.

La brigade financière (BF) est en charge des infractions au droit pénal des affaires et de l’entreprise, des infractions boursières et de tout dossier économique ou financier revêtant une sensibilité particulière, notamment en fonction de la personnalité des auteurs.

La brigade de répression de la délinquance économique (BRDE) traite des délits relatifs à la corruption, aux atteintes à la probité et à la violation des règles relatives aux marchés publics, à l’activité des professions réglementées, et des infractions à la consommation et des fraudes fiscales.

La brigade de recherches et d’investigations financières (BRIF) est compétente en matière de blanchiment et de fausse monnaie.

La brigade des fraudes aux moyens de paiement (BFMP) traite des contrefaçons et utilisations frauduleuses de données de carte bancaire, notamment pour le e-commerce, des faux ordres de virements, des faux dossiers de crédit et d’utilisation de chèques volés ou falsifiés. Elle dispose depuis le 1er septembre 2018 d’un groupe cyber, de veille de recherche et d’enquête sous pseudonyme.

La brigade de répression de la délinquance astucieuse (BRDA) couvre la plupart des escroqueries, abus de confiance, abus de faiblesse et faux et usage de faux et dispose d’un groupe consacré à la fraude sociale (CODAF).

Enfin la brigade de répression de la délinquance contre la personne (BRDP) consacre une dizaine de ses enquêteurs au domaine économique et financier à travers le travail dissimulé, notamment via des notes de signalement de Tracfin.

S’il n’est pas question de « guerre des polices » dans la configuration actuelle, la fluidité des échanges et la mobilisation des enquêteurs passent par une simplification accrue du paysage de l’enquête spécialisée dans la délinquance financière et fiscale.

Les rapporteurs rejoignent donc les conclusions de MM. Bernalicis et Maire ([78]) et considérant que cette réforme permettrait de mettre en place des groupes d’enquêteurs à la taille critique sur des segments de délinquance particuliers, de gagner des effectifs d’état-major et d’assurer une meilleure visibilité à la matière économique et financière.

Recommandation n° 6 : mener à terme la simplification des services d’enquête spécialisés dans la délinquance fiscale et financière.

B. Le modèle de justice financière, désormais éprouvé, peut néanmoins être amélioré

Le parquet national financier, qui a récemment été à l’origine de grandes victoires judiciaires sur le plan fiscal, voit la fluidité de son activité menacée par son propre succès.

1. Un parquet national financier menacé de saturation

Instauré par la loi organique du 6 décembre 2013 ([79]), le procureur de la République financier est une institution sui generis qui dirige un parquet autonome spécialisé, sous l’autorité hiérarchique du procureur général près la Cour d’appel de Paris, mais placé auprès du Tribunal de grande instance (TGI) de Paris. Les affaires qu’il traite sont renvoyées à des juges d’instruction et à des formations de jugements désignés par le Premier président de la cour d’appel de Paris, après avis du président du TGI. Une 32e chambre correctionnelle a ainsi été créée au sein du TGI de Paris à laquelle sont confiées en priorité les affaires du parquet national financier (PNF).

Spécialisé dans la délinquance financière complexe et à forte visibilité (sa création est l’une des conséquences de l’affaire Cahuzac) le PNF se voit reconnaître deux types de compétences sur l’ensemble du territoire national :

– une compétence exclusive pour les délits boursiers ;

– une compétence concurrente avec d’autres parquets pour les atteintes à la probité et pour les atteintes aux finances publiques.

Le projet de loi relatif à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique, déposé le 30 mars 2016, avait souhaité accroître fortement la compétence exclusive du procureur de la République financier en l’étendant aux délits de corruption, de trafic d’influence, de fraude fiscale, d’omission d’écritures ou de passation d’écritures inexactes ou fictives, dès lors qu’ils étaient commis en bande organisée, et au blanchiment de ces délits.

Dans sa décision du 8 décembre 2016, le Conseil constitutionnel a toutefois jugé ces dispositions contraires à la Constitution au motif qu’ « en ne prévoyant pas de dispositions transitoires de nature à prévenir les irrégularités procédurales susceptibles de résulter de ce transfert de compétence, le législateur a méconnu à la fois l’objectif de valeur constitutionnelle de bonne administration de la justice et celui de lutte contre la fraude fiscale ».

De ce fait, la question de la compétence concurrente avec d’autres parquets, et notamment avec les juridictions inter-régionales spécialisées (JIRS), perdure, même si la circulaire de la garde des Sceaux du 31 janvier 2014 a permis de fixer des repères pragmatiques en précisant que le procureur de la République financier « a par essence vocation à connaître des affaires susceptibles de provoquer un retentissement national ou international de grande ampleur ». Elle ajoute que « compte tenu de son autonomie, de sa spécialisation, de ses moyens et de l’expertise dont il dispose, il a pleinement vocation à intervenir dans les affaires se distinguant par la complexité des montages financiers, la technicité de la matière, l’enchevêtrement des sociétés ou des structures impliquées, et, plus largement, lorsque le recours à un parquet hautement spécialisé est indispensable au bon déroulement des investigations et à une bonne administration de la justice. »

La circulaire du 31 janvier 2014 précise encore que le procureur de la République financier aura vocation à être saisi dans les cas suivants :

– les dossiers de corruption d’agents publics étrangers ;

– les dossiers relatifs aux autres atteintes à la probité lorsqu’ils révèlent l’implication d’un agent mis en cause exerçant des responsabilités de haut niveau ou en présence d’entreprises et de dirigeants à forte visibilité économique dont la mise en cause peut provoquer d’importantes répercussions financières ou sociales ;

– les dossiers de fraude fiscale complexe ou internationale, ou commise en bande organisée ;

– les escroqueries à la TVA du type « carrousel », les escroqueries à la taxe carbone, commises en bande organisée et revêtant une dimension internationale se distinguant par l’ampleur du préjudice et par l’implication de multiples entreprises, avec des montages financiers et des circuits de blanchiment ayant recours à des structures écrans et des comptes bancaires ouverts dans plusieurs pays.

Avec 103 demandes d’entraide internationales émises et 61 demandes d’entraide internationale reçues, le PNF est en train de s’ériger en interlocuteur de premier rang pour les services d’enquête et les juridictions étrangères, ce qui est un atout essentiel pour ce type de délinquance.

Les atteintes aux finances publiques sont à 46 % des plaintes pour fraude fiscale, à 30 % des blanchiments de fraude fiscale et à 24 % des escroqueries à la TVA.

Depuis 2010, les services fiscaux peuvent déposer plainte sur la base de présomptions caractérisées de fraude fiscale, sans information préalable du contribuable. 95 des 104 dossiers ouverts à la suite d’une plainte de l’administration fiscale l’ont été sur le fondement de cette nouvelle procédure. 26 dossiers (11 %) ont été initiés par le PNF sur la base d’informations issues d’autres procédures, de données collectées en source ouverte (site internet, base de données publiques, etc.), ou d’articles de presse lorsque les révélations étaient suffisamment circonstanciées.

Deux dossiers sur trois concernent la fiscalité des particuliers (impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et droits de succession) pour un montant de droits éludés supérieur à 500 000 euros. Ils visent surtout des faits de fausse domiciliation fiscale et de dissimulation à l’étranger de revenus et d’éléments du patrimoine par le recours à des trusts ou des structures offshore. Les autres dossiers portent sur la fiscalité des entreprises (impôt sur les sociétés, TVA), en lien avec des problématiques de prix de transfert, d’établissement stable et de fausse facturation via des sociétés écrans.

Dans ce domaine, les rapporteurs tiennent à signaler l’éclatant succès que représente, pour le PNF et pour l’État, la condamnation de la banque UBS à une amende historique de 3,7 milliards d’euros et à 800 millions d’euros de dommages et intérêts, par jugement de première instance en date du 20 février 2019. De même, la CJIP conclue le 12 septembre 2019 avec la société Google, pour un montant de près d’un milliard d’euros, est à souligner.

L’importance du portefeuille d’affaires, les premiers succès des procès en première instance mesurés par des condamnations proches de ses réquisitions, la bonne réputation, nationale et internationale de cette jeune institution, tout tend à montrer que le PNF a su se montrer à la hauteur des attentes, pourtant très élevées, que les pouvoirs publics et les citoyens ont placées en lui.

Au regard des chiffres caractérisant son activité, les rapporteurs craignent cependant que le PNF ne soit victime de son succès. Ils estiment ainsi que, sauf à mettre en place rapidement un plan d’action volontaire, la montée en puissance rapide ne débouche sur un véritable engorgement, comme le montre l’augmentation du portefeuille de ce parquet très particulier dont les dossiers sont par essence complexes et les affaires soumises à des procédures particulièrement longues.

Le PNF a commencé son activité opérationnelle en mars 2014 avec le transfert de 108 dossiers dont 101 en provenance du parquet de Paris. Dès la fin 2014, il avait quasiment doublé son stock d’affaires pour atteindre 211 dossiers et la montée en puissance du stock a suivi une forte croissance jusqu’à la fin 2017, l’année 2018 observant une décélération (+ 6,3 %).

Le PNF ne dispose pas d’outil de gestion lui permettant d’établir l’ancienneté moyenne du stock d’affaires, mais il a développé un prototype d’applicatif de suivi et de pilotage de l’activité qui devrait lui permettre d’assurer prochainement un suivi du délai moyen des procédures en stock. Faute de cet outil, une première approche portant sur l’examen détaillé des flux entrants et sortants suscite des inquiétudes sur la capacité du PNF et du TGI de Paris à traiter ce portefeuille d’affaires dans des délais raisonnables, sauf à limiter drastiquement le nombre de nouvelles procédures, ce qui n’est pas souhaitable.

En cinq années d’activité, le PNF a enregistré de l’ordre de 1 400 affaires et a clôturé 900.

Les ouvertures de procédures à l’initiative du PNF sont assez faibles ce qui est un indice de son activité élevée, lui imposant une maîtrise de ses flux entrants.

S’agissant des procédures clôturées, les jonctions consistent en des fusions de dossiers de plaintes fiscales émanant de la DGFiP qui dépose une plainte par individu alors que l’enquête et le traitement judiciaire peuvent regrouper plusieurs individus dans la même affaire. Ce flux de sortie, essentiellement procédural et ne reflétant pas véritablement un traitement au fond, est donc directement indexé sur le volume d’affaires DGFiP et il a tendance à baisser.

Pour autant, le nombre de procès (c’est la date du délibéré qui fait foi pour l’année de référence), qui est d’environ une dizaine par an (12 en comptant les CRPC et les CJIP), constitue une inquiétude majeure pour les rapporteurs s’agissant de la résorption du stock d’affaires du PNF.

Ces données appellent une réaction qui doit à la fois porter sur l’amélioration des durées de traitement des procédures et sur les moyens mis à la disposition du PNF.

Afin d’accélérer cette phase d’enquête, le PNF souhaite augmenter le rôle et le nombre de ses assistants spécialisés, conformément aux recommandations du groupe de travail de 2017 sur le traitement de la délinquance financière piloté par la DACG, qui prônait une clarification de leur statut afin qu’ils puissent intervenir davantage dans le traitement de l’enquête (assistance à perquisition avec analyse in situ des pièces saisissables, analyse et exploitation des documents saisis, rédaction de notes versées en procédure).

Depuis quelques années, la Chancellerie a fortement augmenté le nombre de ces experts de haut niveau puisqu’ils sont passés de 32 pour l’ensemble de la France en 2014 à 102 en juillet 2018. Toutefois, la spécialité économique et financière n’en mobilise qu’un gros tiers (36 assistants spécialisés), derrière la lutte contre la radicalisation (39 auxquels s’ajoutent 4 assistants spécialisés dans la lutte contre le terrorisme) et devant la santé publique (11 assistants spécialisés).

Le PNF est aujourd’hui doté de 5 assistants spécialisés (en droit boursier, droit des marchés publics, fiscalité internationale, analyse financière et informatique) et d’un juriste assistant. Un plan de recrutement sur 5 ans de 8 assistants spécialisés et de 4 juristes assistants a été présenté par le PNF à l’automne 2018 dans le cadre du dialogue de gestion.

Les rapporteurs soutiennent totalement ce plan dont le coût annuel, estimé à 1,2 million d’euros, serait largement compensé par des rentrées financières supérieures pour le Trésor public, sous forme d’amendes pénales, de confiscations et de dommages-intérêts (voir infra). Le PNF estime que ce plan, qui a reçu un début d’application, avec l’autorisation donnée de recruter en 2019 deux nouveaux assistants spécialisés, devrait lui permettre de doubler le nombre de réponses pénales.

Les rapporteurs soulignent que c’est la voie que d’autres autorités étrangères, confrontées aux mêmes difficultés de services d’enquêtes sous-dimensionnés, ont empruntée. Ainsi, la section économique et financière du parquet de Genève comprend une équipe de 9 magistrats et de 14 collaborateurs – 9 analystes financiers et 5 juristes – chargés de réaliser, en lieu et place de services de police judiciaire, le travail d’analyse et d’enquête.

Le PNF compte actuellement 18 magistrats dont le procureur financier et le secrétaire général (soit 16 procureurs chargés de dossiers), 5 greffiers et 5 fonctionnaires, pour un portefeuille de 508 procédures. Les rapporteurs rappellent que l’étude d’impact associée au projet de loi portant création du procureur de la République financier de mai 2013 postulait qu’un parquetier ne pouvait assurer le suivi de plus de 8 affaires de grande complexité (suivi et règlement complexe, audiences longues pouvant mobiliser plus d’un parquetier). Elle évaluait à 263 au maximum le nombre de dossiers susceptibles d’entrer dans le champ de compétence du PNF et fixait les besoins humains à 22 magistrats, 21 fonctionnaires de greffe et 5 assistants spécialisés, en précisant qu’ils devraient évoluer en fonction de la réalité de l’activité et du rythme de montée en puissance du parquet.

Avec une moyenne de 32 dossiers par magistrat, soit quatre fois le ratio de 8 dossiers prévu par l’étude d’impact, le sous-effectif est manifeste. L’expérience acquise permet toutefois d’estimer entre 25 et 28 le ratio satisfaisant du nombre de dossiers traités par magistrat.

S’agissant des effectifs de greffe, un ratio de 50 dossiers par greffier (soit un greffier pour deux magistrats) semble approprié. Les rapporteurs souhaitent donc la mise en place très rapide d’un plan de créations d’effectifs portant sur 5 magistrats et 5 personnels de greffe au PNF, en plus du plan portant sur les assistants spécialisés, afin de lui permettre d’assurer ses missions dans des conditions satisfaisantes. Cet effort apparaît modeste au regard de la visibilité des affaires qu’il traite et des moyens récemment accordés à la justice.

Recommandation n° 7 : accroître et diversifier les effectifs du parquet national financier (magistrats, assistants spécialisés, personnel de greffe).

Les rapporteurs ont parfaitement compris la place institutionnelle particulière qu’occupe désormais le parquet national financier (PNF), notamment aux yeux des représentants de la société civile, ONG ou journalistes d’investigation. Le PNF est vu comme le « bras armé » de la justice face aux « puissants », qu’ils soient politiques, financiers ou dirigeants d’entreprise, qu’en langage technocratique on appelle le haut du spectre de la délinquance financière.

Pour autant, il est regrettable que sa politique de communication ne permette pas toujours de s’assurer du sort des dossiers, alors qu’en intervenant « en bout de course » elle permettrait de matérialiser, aux yeux de l’opinion, les résultats obtenus par les pouvoirs publics dans la lutte contre la fraude.

De fait, si le PNF publie une brochure d’activité annuelle de plus en plus étoffée, il ne mène pas une vraie politique de communication. À la différence du Serious Fraud Office britannique qui publie sur son site une liste des affaires en cours accompagnée d’appels à témoins, il est impossible pour le commun des mortels de disposer d’une liste des affaires en cours au PNF. Interrogé sur ce point, celui-ci observe que l’article 11 du code de procédure pénale protégeant le secret de l’instruction ne lui permet pas de communiquer, sauf à rectifier des informations publiées afin d’éviter des risques à l’ordre public (disposition fondant la politique de communication du parquet en matière de terrorisme). Il se contente d’infirmer ou confirmer des informations avancées par des journalistes qui l’appellent régulièrement sur l’ouverture d’une procédure.

Les rapporteurs estiment qu’une marge de progrès existe sur ce point. Le PNF doit pouvoir, tout en respectant le secret de l’instruction, publier une liste des procédures en cours, peut-être ne concernant que les personnes morales, afin de porter à la connaissance du public le plus large l’avancée et le déroulement de ses travaux. Cette forme de publicité apparaît comme un corollaire de sa responsabilité particulière et de sa compétence sur les affaires « provoquant un retentissement national ou international de grande ampleur ».

Recommandation n° 8 : permettre au PNF d’intensifier sa communication.

2. La création d’un pouvoir d’évocation au profit du PNF apparaît pertinente pour dépasser la difficile coordination des parquets sur le territoire

La coordination des parquets et la rationalisation des poursuites sont une préoccupation constante de la politique pénale. S’agissant de la délinquance financière, cette problématique revêt une importance particulière du fait, d’une part, de délits de masse qui font de nombreuses victimes disséminées sur le territoire et de l’existence, d’autre part, de juridictions spécialisées qui disposent de compétences concurrentes avec les juridictions territorialisées de droit commun.

Les enquêteurs ont exposé aux rapporteurs leurs difficultés à consolider l’information sur les affaires d’escroqueries de masse ; il n’est pas rare qu’une juridiction ou service d’enquête étranger, saisi d’une demande d’entraide internationale, leur apprenne qu’ils ont déjà été saisis de demandes similaires pour les mêmes faits de la part d’autres services d’enquête ou parquets français. Le plus souvent la coordination se fait au niveau des services d’enquête, qui proposent à leur parquet une stratégie de rationalisation en fonction des caractéristiques de l’affaire et du degré d’avancement de l’enquête dans les différents endroits saisis.

C’est aussi l’affaire des offices centraux, et notamment de l’OCRGDF, du fait de leur compétence nationale, de centraliser et recouper l’information, mais encore faut-il qu’ils soient saisis par les services d’enquête territoriaux. Il arrive fréquemment à l’OCRGDF de se heurter au refus des différents parquets lorsqu’il leur propose de consolider une affaire avec de nombreuses victimes disséminées sur le territoire et que cette fin de non-recevoir se termine par des classements sans suite. Ceci n’est évidemment pas acceptable.

Le groupe de travail de la DACG avait identifié le sujet et proposé quelques mesures afin de prendre en charge les parties civiles de ce genre d’affaires, comme la promotion de l’action civile de groupe devant le juge pénal, sous réserve des règles déontologiques des barreaux relatives au démarchage, la délégation du recensement des victimes et de la notification aux parties civiles à des associations habilitées ou à la DGCCRF, ou encore la création d’un logiciel de traitement des parties civiles adapté, Cassiopée se révélant insuffisant pour ce type de procédures.

S’agissant des conflits de compétences entre les différents parquets, il faut distinguer les conflits positifs (deux parquets souhaitent traiter le même dossier) et les conflits négatifs (aucun ne souhaite traiter le dossier).

Dans le premier cas, en application des circulaires du garde des Sceaux en date du 31 janvier 2014 et du 24 avril 2017, le conflit doit être réglé par les procureurs généraux, ce qui est simple au sein d’une même cour d’appel, mais plus délicat lorsque deux cours d’appel différentes sont concernées, car il n’existe pas vraiment d’arbitre si le désaccord persiste, la DACG ne donnant qu’un éclairage non décisionnel. Le cas peut se produire entre deux juridictions de compétence concurrente appartenant à deux cours d’appel différentes, par exemple entre le PNF et la JIRS de Marseille.

Le principe de la compétence concurrente nécessite une circulation optimale de l’information. Cet objectif n’est pas totalement atteint malgré plusieurs circulaires qui ont défini, et rappelé à plusieurs reprises, les règles de circulation de l’information entre les parquets territoriaux et le PNF. Si les conflits de compétence sont rares (deux en cinq ans), l’efficacité du principe de la compétence concurrente, dans un fonctionnement institutionnel où le partage spontané de l’information est difficile, demeure insuffisante.

Il apparaît nécessaire de réfléchir à l’introduction d’un droit d’évocation des affaires au bénéfice du PNF, sans remettre en cause le principe de la compétence concurrente comme le proposait le législateur en 2016.

Ce droit d’évocation présenterait plusieurs avantages, parmi lesquels :

– permettre au PNF de mieux définir sa compétence sur la base d’un principe de subsidiarité reposant sur des critères objectifs (par exemple le préjudice, la peine encourue, la qualité de l’auteur de l’infraction), tout en lui laissant la faculté de s’affranchir des règles de subsidiarité dans des situations où les intérêts nationaux sont particulièrement exposés, ou du fait de la technicité et de la complexité des investigations et des règles juridiques applicables ;

– favoriser un traitement harmonisé des affaires similaires ;

– éviter les difficultés institutionnelles et juridiques posées par les règles en vigueur de règlement des conflits de compétence positifs ou négatifs entre juridictions spécialisées.

La loi de programmation 2018-2022 et de réforme pour la justice ([80]) prévoit de créer une compétence nationale concurrente au profit du procureur de Paris dans les affaires JIRS « d’une très grande complexité », en raison notamment du ressort géographique sur lequel elles s’étendent.

Il est ainsi proposé de centraliser certaines procédures exceptionnellement lourdes et complexes au sein de la JIRS de Paris. Cette mesure constitue une adaptation nécessaire à la réalité de certaines affaires de grande criminalité organisée, notamment financière, qui dépassent largement l’échelle régionale comme certaines escroqueries en bande organisée.

Le procureur général près la Cour de cassation a été chargé de définir les conséquences de cette mise en œuvre et a rendu ses conclusions le 16 juillet 2019. Il a plaidé pour la mise en place d’un tel pouvoir d’évocation au profit de la JIRS de Paris.

La mise en place d’un tel pouvoir d’évocation au profit du parquet national financier apparaît également pertinente.

Recommandation n° 9 : reconnaître au parquet national financier un pouvoir d’évocation des affaires sur l’ensemble du territoire et une compétence exclusive pour les fraudes transfrontalières.

3. L’absence de filière économique et financière dans la magistrature

La polyvalence demeure une règle fondamentale dans la gestion de la carrière des magistrats et il semble difficile d’accomplir un cursus optimal en se spécialisant dans les affaires économiques et financières. Au regard du niveau élevé du coefficient d’apprentissage dans ces domaines, les rapporteurs souhaiteraient que des aménagements soient consentis afin de rendre ces carrières, désormais possibles, au moins partiellement.

Actuellement, il n’existe pas de valorisation de la carrière des fonctionnaires spécialisés en matière financière ; l’affectation semble être plus fonction non de l’expérience du magistrat mais des besoins les plus urgents.

De plus, en raison de la lourdeur des tâches des parquets et du nombre de postes vacants, un magistrat spécialisé ne peut le plus souvent être dispensé de sa participation au service général, à savoir les permanences et les audiences du service général.

La formation délivrée par l’École nationale de la magistrature (ENM) est, dans cette matière comme dans d’autres, de grande qualité et doit être maintenue. Elle doit contribuer à la spécialisation des magistrats qui est une condition de l’amélioration de la lutte contre la délinquance financière.

La formation initiale (31 mois) à l’ENM est fondée sur le concept de magistrat généraliste et exclut toute spécialisation. La diversité des voies de recrutement dans la magistrature permet toutefois de profiler davantage des compétences recherchées en matière économique et financière.

La formation continue en revanche propose des modules qui rencontrent un succès croissant, comme l’a relevé la Cour des comptes. L’ENM propose ainsi une offre assez complète :

– des séquences de sensibilisation à la délinquance financière d’une demi-journée lors des formations au changement de fonction « parquet » ou « instruction » ; des interventions sur les spécificités du champ financier lors des formations sur le traitement judiciaire du renseignement ou l’audience correctionnelle ;

– un cursus spécifique de formation avec un premier niveau « approche du droit pénal économique et financier » de neuf jours, et un parcours d’approfondissement également de neuf jours. Il existe aussi trois formations plus spécialisées créées en 2015 : « grande délinquance économique et financière : technique et stratégie d’enquête » (cinq jours), « lutte contre les différentes formes de fraude aux finances publiques » (cinq jours) et, depuis 2017, « marchés publics et juge pénal » (trois jours). Chacune des formations est proposée une fois par an ;

– l’ENM a même développé un parcours qualifiant, le « cycle approfondi d’études en droit de l’entreprise », avec un nombre de places limité (15) ;

– enfin, l’ENM propose une série de formations en comptabilité, analyse financière, droit des affaires et de la concurrence, ainsi qu’une série de stages de découverte d’une semaine dans des institutions financières ou économiques ; mais aussi des séminaires spécifiques, comme en 2017 sur la lutte contre le blanchiment, la délinquance financière, la saisie et la confiscation des avoirs.

Selon la Cour des comptes, le nombre de magistrats formés aux cycles longs (9 jours) a doublé entre 2013 et 2017, puisqu’il est passé de 89 à 180.

Si un certain nombre de magistrats sont habilités JIRS, leur affectation effective dépend des chefs de juridiction et des chefs de cour et aucun suivi ou consolidation de leur nombre, ou de leur carrière, n’est spécifiquement assuré par la direction des services judiciaires (DSJ) qui ne pratique donc pas une politique de vivier. La DSJ affirme toutefois pratiquer davantage les appels à candidatures profilés pour ce type de poste, mais les décisions de mutation ou de promotion relèvent du Conseil supérieur de la magistrature qui reste vigilant sur d’autres critères (ancienneté, notations).

Les rapporteurs souhaiteraient une gestion un peu plus active de ce vivier de magistrats spécialisés en matière financière qui, quinze ans après la création des JIRS et cinq ans après celle du PNF, commence à atteindre la taille critique.

Recommandation n° 10 : mettre en place une gestion plus active (appels à candidatures profilés, suivi du vivier, adaptation des conditions d’avancement) de la spécialité économique et financière dans la magistrature.

III. au stade de la réponse pénale : les mécanismes permettant de toucher le portefeuille des contribuables indélicats sont à favoriser

La récente convention judiciaire d’intérêt public constitue un outil moderne qui permet à l’État de récupérer rapidement des fonds importants, voire qui possède un effet démultiplicateur sur les dommages-intérêts qui peuvent désormais être prononcés à l’issue d’un procès pénal (A). Beaucoup moins satisfaisantes, les procédures de saisie doivent absolument être améliorées (B).

A. La place de la convention judiciaire d’intérêt public est à conforter

L’article 22 de la loi du 9 décembre 2016 ([81]), précisé par son décret d’application du 27 avril 2017, insère dans le code de procédure pénale les articles 41-1-2 et 180-2 qui créent une nouvelle procédure, la CJIP.

Le législateur s’est en cela inspiré du modèle des « deferred prosecution agreements » (DPA), américains ou britanniques, qui permettent à la personne morale, par la conclusion d’une transaction judiciaire, d’échapper à la poursuite pénale en contrepartie du paiement d’amendes souvent très importantes et de sa soumission à un programme de conformité, sous le contrôle d’un superviseur.

Ce dispositif ne s’applique qu’aux personnes morales et pour des infractions – corruption, blanchiment de fraude fiscale et fraude fiscale depuis 2018 – relevant de la délinquance financière.

Venant se situer avant la mise en mouvement de l’action publique, cette procédure permet au parquet de proposer à une personne morale mise en cause pour les délits mentionnés, une convention qui prévoit de :

– verser une amende d’intérêt public ;

– se soumettre à un programme de mise en conformité aux normes anticorruption sous le contrôle de l’Agence française anticorruption (AFA) ;

– fixer le montant et les modalités de la réparation des dommages subis par les victimes.

Après avoir vérifié le fondement du recours à cette procédure, la régularité de son déroulement, la conformité du montant de l’amende aux plafonds prévus par le texte et la proportionnalité des mesures prévues aux avantages tirés des manquements, le président du tribunal prend une ordonnance de validation de la convention qui n’emporte pas déclaration de culpabilité et n’a ni la nature ni les effets d’un jugement de condamnation. Elle n’a aucune conséquence non plus sur le traitement pénal des personnes physiques dont la responsabilité serait mise en cause pour les mêmes faits.

Depuis l’entrée en vigueur du dispositif, six CJIP ont été publiées, trois à l’initiative du PNF qui prévoit d’en publier d’autres prochainement, et trois à l’initiative du parquet de Nanterre.

Les trois CJIP de Nanterre traitent des faits de corruption active d’un acheteur d’EDF par trois entreprises différentes et se sont soldées par des amendes d’un montant respectif de 420 000, 800 000 et 2,7 millions d’euros.

La première CJIP du PNF, en date du 14 novembre 2017, a traité de faits de blanchiment de fraude fiscale et de démarchage bancaire et financier illicite de prospects français reprochés à la banque HSBC. Elle s’est soldée par une amende de 158 millions d’euros et des dommages-intérêts d’un montant de 142 millions d’euros pour l’État en réparation du préjudice subi.

La seconde CJIP du PNF, en date du 4 juin 2018, a traité de faits de corruption d’agents publics libyens reprochés à la Société générale. Elle s’est soldée par une amende de 500 millions d’euros, partagée à parité entre le Trésor français et le Trésor américain, et des dommages-intérêts d’un montant de 963 millions d’euros notifié au fonds d’investissement libyen.

La troisième CJIP du PNF, en date du 12 septembre 2019, vient solder le contentieux Google en matière de fraude fiscale. Elle s’est soldée par une amende de 500 millions d’euros, somme à laquelle s’ajoutent 465 millions d’euros de taxes supplémentaires pour le Trésor.

Lorsqu’il a créé ce nouveau dispositif inspiré du droit des États-Unis, le législateur poursuivait trois objectifs :

– améliorer l’efficacité de la réponse pénale dans ce type de procédures ;

– afficher des résultats en matière de lutte contre la corruption conformes aux exigences et standards de l’OCDE ;

– répondre aux grands opérateurs économiques français confrontés à un usage extensif de la compétence extraterritoriale des autorités américaines.

Sur le premier point, il est incontestable que la CJIP est plus rapide qu’une procédure classique qui prend, dans ce genre de circonstances, systématiquement plusieurs années.

Elle permet également d’obtenir le paiement d’amendes et de dommages-intérêts substantiels et recouvrés ou payés rapidement.

Le montant de l’amende est en effet fixé de manière proportionnée aux avantages tirés des manquements constatés, dans la limite de 30 % du chiffre d’affaires moyen annuel calculé sur les trois derniers exercices de l’entreprise. Cette règle, parce qu’elle fixe un plafond théorique élevé et une règle de calcul peu précise, laisse une grande latitude au parquet pour adapter sa proposition aux caractéristiques du dossier.

Elle a abouti pour le PNF à deux reprises à des montants très élevés, notamment par rapport au reste de son activité puisqu’il estime à 3 milliards d’euros le montant total des sommes prononcées en faveur du Trésor depuis sa création. Les trois CJIP totalisent à elles seules 2,4 milliards d’euros, soit 80 % des sommes définitivement prononcées.

Jusqu’à récemment, aucune formation de jugement n’avait prononcé des amendes aussi élevées que celles figurant dans les trois CJIP ; depuis le jugement du tribunal correctionnel de Paris en date du 20 février 2019 qui a condamné UBS à une amende d’un montant de 3,7 milliards d’euros, ceci n’est toutefois plus exact.

Ce jugement renforce toutefois le mécanisme de la CJIP dans la mesure où il accrédite la menace d’une condamnation par une formation de jugement à une amende élevée, voire très élevée.

La CJIP a pour vocation d’aboutir à un équilibre entre les deux parties : niveau moins élevé d’exigence de la preuve et recouvrement rapide d’une amende élevée pour le parquet ; discrétion, levée de l’aléa et absence de reconnaissance de culpabilité pour la personne morale, ce qui lui permet de continuer à exercer son activité sur des marchés importants et dans des pays très exigeants sur ce point comme les États-Unis.

Sur le second point, et corrélativement à l’efficacité de cette forme de réponse pénale, il est désormais possible à la France de démontrer que son système judiciaire est capable de prononcer des sanctions sévères contre des personnes morales pour des faits de corruption et notamment de corruption d’agents publics étrangers, tels que la convention OCDE de 1997 lui enjoint de les réprimer.

Sur le troisième point et la réponse aux opérateurs français face à l’intrusion de la justice américaine, il convient de se montrer plus prudent quant à une démonstration qui reste à effectuer. Certes la CJIP Société générale a permis une collaboration avec le département de la justice américain, qui avait engagé des investigations avant la France, se traduisant par un partage de l’amende entre les deux pays, mais rien ne dit que ce modèle se reproduira, encore moins que cette nouvelle approche française suffira à convaincre les États-Unis de renoncer à cette arme juridique.

B. Une indispensable amélioration des procédures de saisie

Les saisies et les confiscations sont des sanctions particulièrement adaptées aux délinquants financiers dont le patrimoine, souvent substantiel, est parfois le produit direct des agissements pour lesquels ils sont poursuivis.

Ce constat a été maintes fois dressé, récemment par le Sénat ([82]) et l’Assemblée nationale ([83]).

Les députés MM. Laurent Saint-Martin et Jean-Luc Warsmann conduisent actuellement une mission, à la demande du Premier ministre, qui vise à faire des « propositions aux fins d’amélioration et d’évolution de l’organisation du système actuel » ; ses conclusions doivent être restituées à la fin du mois d’octobre 2019.

Sans empiéter sur ces travaux, les rapporteurs souhaitent néanmoins formuler les constats et propositions suivants.

1. Une diffusion de la culture de la saisie à améliorer

Le juge des libertés et de la détention (JLD) prononce les saisies des avoirs criminels sur saisine des parquets, mais ce sont les services d’enquête qui en sont à l’origine. Le montant des saisies constitue d’ailleurs un de leurs indicateurs de performance figurant dans les projets et rapports annuels de performance associés à la discussion des lois de finances.

évolution des avoirs criminels saisis
par les services de police et de gendarmerie

(en millions d’euros)

Année	2012	2013	2014	2015	2016	2017	2018
Police	195	256	458	421	291	329	388
Gendarmerie	97	101	134	162	230	211	257
Total	292	357	592	583	521	540	645

Source : rapports annuels de performance de la mission « Sécurités ».

Avec un montant de 645 millions d’euros, l’année 2018 a été particulièrement performante dans ce domaine, puisque le tableau des avoirs criminels appréhendés (TACA) est en progression de 19 % par rapport à 2017 et de 24 % par rapport à la moyenne des cinq dernières années (519 millions d’euros). Sur cette somme, 44,7 millions d’euros ont été saisis à l’initiative du PNF (274 millions d’euros depuis sa création).

En outre, il convient de préciser que ces chiffres n’intègrent pas les saisies exceptionnelles, d’un montant unitaire supérieur à 20 millions d’euros, afin d’assurer la lisibilité des séries statistiques. La DCPJ a ainsi opéré deux saisies exceptionnelles en 2017 pour un montant total de 150,5 millions d’euros et une saisie exceptionnelle en 2018 pour un montant de 25,5 millions d’euros.

Au sein de la police, c’est la plateforme d’identification des avoirs criminels (PIAC) de l’OCRGDF qui procède à l’identification et à la valorisation des actifs au sein du TACA. Le service policier détecte ou dépiste les avoirs et les identifie, c’est-à-dire qu’il s’efforce de mettre en évidence le lien juridique et fonctionnel entre un suspect et un actif donné. Ce bien peut être localisé ou domicilié à l’étranger, c’est la raison pour laquelle la PIAC, de même que l’AGRASC, est reconnue comme bureau de recouvrement des avoirs au sens de l’Union européenne et donc point d’entrée et de sortie des échanges d’information entre services enquêteurs et juridictions européens.

Les statistiques sur les avoirs criminels « appréhendés » – notion qui n’existe pas dans le code de procédure pénale – peuvent être imparfaites, en ceci qu’un montant saisi n’est pas un montant confisqué.

Elles reflètent l’activité policière, et non l’activité juridictionnelle. Tous les services de police et de gendarmerie remontent leurs chiffres sur une base mensuelle et selon une méthodologie standardisée pour établir, à une périodicité trimestrielle mais qui pourrait être réduite, le TACA. La PIAC vérifie au fil de l’eau que la valorisation des biens est conforme aux règles, qu’une ordonnance a bien été prise par un magistrat, condition sine qua non d’une saisie, enfin s’assure auprès de l’Agence de gestion et de recouvrement des avoirs saisis et confisqués (AGRASC) que le bien a fait l’objet d’une publicité foncière. Si plusieurs services sont co-saisis, la PIAC fait des recoupements pour éviter les doubles comptabilisations, et la valorisation est répartie entre les services.

Aux yeux de l’AGRASC néanmoins, les services d’enquête ne peuvent pas donner des informations fiables car ils n’exécutent pas les décisions de saisie. Ils surestiment les chiffres puisqu’ils ne prennent pas en compte ce qui se passe ensuite, comme les appels ou les restitutions éventuelles. De plus, il est possible d’identifier un bien qui ne sera jamais saisi ni confisqué.

Par ailleurs, peuvent se poser des problèmes de valorisation des actifs, particulièrement des biens immobiliers, rarement perceptibles au moment de l’identification des biens. Les policiers et les gendarmes communiquent sur la valeur d’acquisition des biens qu’ils ont identifiés dans le patrimoine des criminels, mais ces actifs peuvent être grevés d’hypothèques ou des droits des créanciers privilégiés et notamment des banques qui ont financé un emprunt pour l’acquisition du bien. Cette problématique est loin d’être marginale car les biens immobiliers représentent une proportion importante des saisies en valeur (53 % en 2018, 44 % en 2017).

Il est difficile d’estimer la proportion d’actifs saisis relevant de la délinquance financière, faute d’un système d’information retraçant le cheminement des biens tout au long de la chaîne pénale (v. infra). À partir des infractions associées, la gendarmerie estime que cette proportion se situe entre 60 et 70 % (60 % en 2018). Les saisies sont principalement réalisées dans le cadre des incriminations de blanchiment, d’escroqueries et de travail illégal.

Il ressort des réponses apportées par la DACG aux rapporteurs que le ministère de la justice est pleinement conscient de la perte entre saisies et confiscations. La DACG a ainsi saisi l’opportunité du rapport annuel du ministère public de 2018 pour interroger l’ensemble des procureurs généraux et des procureurs de la République relativement à l’écart important constaté entre le volume global des saisies ordonnées et le volume des confiscations corrélativement prononcées. Ce même constat est d’ailleurs dressé par l’AGRASC qui observe, à la lumière des décisions qui lui sont adressées, une discordance entre le nombre et la valeur des saisies effectuées et le nombre et la valeur des confiscations prononcées (v. supra).

Afin de pallier ces difficultés et de résorber l’écart entre saisies et confiscations, des mesures ont d’ores et déjà été déployées à l’instar de la création de référents saisie-confiscation, magistrats des parquets et parquets généraux, par la « dépêche » DACG du 11 avril 2018.

La saisie des avoirs à l’étranger

L’obtention d’une saisie d’avoirs à l’étranger nécessite la formalisation d’un certificat de gel (au sein de l’Union européenne – articles 695-9-1 et suivants du code de procédure pénale) ou d’une demande d’entraide pénale (articles 694-10 et suivants du CPP). L’efficacité du processus dépend de nombreux facteurs : convention applicable, dispositions internes, réactivité des autorités étrangères saisies. En pratique, il est complexe d’obtenir une saisie à l’étranger car de nombreux États se montrent peu réactifs, disposent de législations nationales restrictives ou ne disposent pas d’une législation adaptée. Le dispositif prévu au sein de l’Union européenne produit les résultats les plus intéressants. La coopération en cette matière avec certains États comme la Suisse ou les États-Unis peut également être assez performante.

Il convient de garder à l’esprit qu’en cas de saisie, une confiscation devra être prononcée en France à l’égard des biens saisis à l’étranger, et que la décision de confiscation devra être exécutée à l’étranger sur nouvelle demande d’entraide. Le processus est ainsi extrêmement lourd.

D’autres voies d’amélioration doivent également être poursuivies :

– la formation des services enquêteurs et des magistrats notamment dispensée par l’ENM et par l’AGRASC (v. infra) ;

– la diffusion d’outils pédagogiques et pratiques (trames, guides, focus…) ;

– une meilleure identification des biens saisis par la constitution systématique d’une cote patrimoniale dès le stade de l’enquête ainsi que des réquisitions écrites du ministère public dans les dossiers complexes afin de permettre aux juridictions répressives de se prononcer sur le sort de l’intégralité des biens saisis au cours de l’enquête et de prononcer des peines de confiscation dans un dispositif de condamnation cohérent, clair et parfaitement exécutable ;

– la constitution d’un outil de suivi et d’analyse statistique des saisies et des confiscations permettant aux juridictions d’avoir une visibilité sur leur activité en ce domaine (création d’un infocentre en cours à l’AGRASC).

Recommandation n° 11 : diffuser une véritable culture de la saisie tout au long de la chaîne pénale.

2. Une procédure de saisie-attribution à développer

L’attention des rapporteurs a également été attirée par la lenteur de la procédure de saisie-attribution qui permet à un magistrat (parquet ou juge d’instruction selon le cadre procédural de l’enquête) d’attribuer à un service enquêteur des biens (véhicules, ordinateurs) qui appartiennent à des délinquants et qui ont fait l’objet d’une saisie.

Il s’avère en effet que le processus interne au ministère de l’intérieur est particulièrement chronophage, du fait du nombre d’étapes de validation. La procédure, destinée à s’assurer que le bien correspond à la politique d’acquisition de l’administration et ne génère pas de coût d’entretien prohibitif, remonte en fait à la direction générale de la police nationale après validation de plusieurs échelons déconcentrés, ce qui peut prendre une année entière. Les rapporteurs estiment qu’une simplification pourrait être opérée car ces délais dissuadent les enquêteurs d’entreprendre la démarche et sont eux-mêmes générateurs de surcoûts (frais de parking des véhicules, défaut d’entretien).

Les saisies-attributions n’entrent pas dans les chiffres de la PIAC ; leur comptabilisation est centralisée par le service de l’achat, des équipements et de la logistique de la sécurité intérieure (SAELSI) du ministère de l’intérieur. Elles portent sur quelques dizaines de véhicules par an pour l’ensemble de la police nationale mais leur volume monte progressivement en puissance. On comptait ainsi 134 véhicules mis à disposition des services de police avant jugement en 2017, dont 99 pour la DCPJ.

Recommandation n° 12 : simplifier la procédure des saisies-attributions au bénéfice des services de l’État.

3. Un rôle de l’AGRASC à conforter

La loi de du 9 juillet 2010 visant à faciliter la saisie et la confiscation en matière pénale a réformé la procédure de saisie pénale et a créé une agence spécialisée, l’Agence de gestion et de recouvrement des avoirs saisis et confisqués (AGRASC), avec un statut d’établissement public administratif lui permettant de disposer de la souplesse de gestion nécessaire à l’accomplissement de ses missions ([84]).

Avant 2010, les juridictions éprouvaient de sérieuses difficultés pour saisir et confisquer des biens complexes, notamment immobiliers, dans la mesure où elles devaient faire application de procédures civiles d’exécution, lesquelles se coordonnaient très mal avec la procédure pénale en termes de délais et de rôle des différents protagonistes, notamment du ministère public.

Ainsi, si un procureur ou un juge d’instruction souhaitait saisir un immeuble, il fallait établir un dialogue avec la conservation des hypothèques – notamment pour faire publier la saisie obéissant à des règles civiles d’exécution – et obtenir la prolongation de la durée des hypothèques, une diligence souvent oubliée, si bien qu’au stade du jugement, le bien ne pouvait pas être confisqué.

L’AGRASC, qui compte 35 collaborateurs, a pour mission de promouvoir la procédure de saisie et de confiscation pénale par un rôle de conseil des juridictions ou des services d’enquête, de valoriser les actifs tout au long de la procédure pénale qui dure souvent plusieurs années, de céder les actifs confisqués, et d’affecter les produits des cessions à différents intervenants.

Les chiffres montrent la croissance du montant des actifs saisis mais aussi les difficultés de sortie du dispositif et donc une certaine tendance au grossissement du stock d’actifs gérés.

L’AGRASC dispose d’un compte rémunéré à la Caisse des dépôts dont les entrées sont constituées du montant des sommes pénalement saisies (numéraire, comptes bancaires, saisies de créance, etc.), des produits des ventes mobilières avant jugement ainsi que des produits des ventes immobilières issues des confiscations et les sorties des sommes issues du produit des confiscations qui ont été versées au budget général de l’État, à la mission interministérielle de lutte contre les drogues et les conduites addictives (MILDECA) et à l’Agence, mais aussi aux parties civiles, dans le cadre de leur indemnisation, ainsi que des sommes, issues des saisies pénales, restituées aux mis en cause et aux créanciers publics.

Le solde de ce compte de transit augmente régulièrement depuis 8 ans ce qui traduit une augmentation des entrées et donc des saisies, mais aussi un volume insuffisant des sorties – ce qui contribue néanmoins à l’autofinancement du compte –, résultant de la durée des procédures judiciaires et des difficultés de cession de certains actifs, notamment immobiliers.

montant des fonds du compte de l’agrasc à la caisse des dépôts

(en millions d’euros)

Année	Entrées	Sorties	Solde du compte
2011	109,2	4,1	105,1
2012	251,3	32,4	324,0
2013	168,6	115,5	377,1
2014	391,6	147,7	621,0
2015	161,9	62,7	720,2
2016	206,8	98,4	828,6
2017	221,8	63,7	986,7
2018	220,4	80,8	1 126,3

Source : AGRASC.

biens mobiliers vendus issus de saisies

(en euros)

Année	Nombre de biens meubles vendus	Montant des ventes
2011	120	550 000
2012	1 330	1 700 000
2013	1 670	6 630 000
2014	2 000	4 100 000
2015	3 129	5 900 000
2016	8 400	7 000 000
2017	2 215	6 850 894
2018	5 168	6 358 342
Total	24 032	39 089 236

Source : AGRASC.

Les rapporteurs ne peuvent que constater que le produit des cessions de biens mobiliers est très faible au regard des biens saisis.

L’AGRASC, qui doit gérer des catégories d’actifs très variés (véhicules, mobilier, bijoux, œuvres d’art), ne dispose pas toujours des informations indispensables pour procéder à leur cession et notamment pas des décisions de justice les concernant. Elle a ainsi dû mener un combat de plusieurs années pour disposer de l’accès au système d’information relatif à la gestion des affaires pénales Cassiopée, qui ne s’est achevé qu’à l’été 2017, alors que ce système a précisément pour vocation d’assurer la traçabilité des affaires dans la chaîne pénale. Plus précisément, son raccordement au module « Cassiopée scellés », qui traite des informations les plus pertinentes pour elle mais qui n’est pas déployé dans la totalité des juridictions à ce jour, n’a été possible que début 2019.

Dans sa mission de conseil, l’intervention de l’agence devrait pouvoir avoir lieu le plus tôt possible afin d’orienter le choix des magistrats et des enquêteurs en fonction des contraintes de gestion et du produit plausible des actifs saisis.

La vente avant jugement de biens meubles, pour laquelle l’AGRASC bénéficie d’une compétence exclusive, à la différence des cessions de biens confisqués qui est une compétence partagée avec France Domaine, est l’activité majoritaire du pôle de gestion mobilière.

L’AGRASC incite les magistrats à décider de la cession de certains actifs saisis et notamment les véhicules, avant la fin du processus judiciaire, afin d’éviter des coûts d’entretien ou de stationnement à la charge de la justice. Dans ce cas de figure, le produit de la saisie est gelé et peut faire l’objet d’une restitution à son propriétaire si le jugement définitif en décide ainsi, mais la cession permet d’éviter une dégradation de la valeur du véhicule durant la procédure.

Recommandation n° 13 : développer les ventes avant jugement de biens mobiliers.

4. Des investissements logiciels à réaliser

Selon les réponses apportées par les acteurs aux questionnaires des rapporteurs, faute d’un système d’information adapté, l’agence n’est pas en mesure de fournir des statistiques détaillées sur les actifs saisis, ni de présenter une typologie des infractions ayant donné lieu à telle ou telle catégorie de saisies. L’AGRASC a toutefois indiqué dans son rapport d’activité 2016 que, sur la période 2011-2016, parmi l’ensemble des infractions ayant donné lieu à une saisie transférée à l’agence, on comptait 70 445 cas de trafic de stupéfiants, 8 153 cas d’escroqueries, 2 661 cas de travail clandestin et environ 1 000 cas d’autres infractions financières, sans plus de précisions sur les montants saisis.

L’AGRASC développe actuellement un projet d’infocentre destiné à permettre des restitutions statistiques.

L’agence est dotée d’une application informatique, nommée « Base AGRASC », d’enregistrement et de traitement des biens confiés par les juridictions pénales. Cette base contient des données relatives :

– aux affaires (juridiction, cadre juridique, infractions, mis en cause, décisions…) ;

– aux biens et à leur gestion (saisie, confiscation, vente, restitution, indemnisation des parties civiles) ;

– aux mouvements financiers impactant ces biens.

Cette base compte un nombre croissant de biens enregistrés (plus de 230 000 à ce jour) mais présente des insuffisances, notamment en termes de production de statistiques et de mise à disposition d’outils de pilotage.

Pour pallier ces difficultés, l’agence modernise son outil informatique à compter de l’année 2019 et compte mettre en place un infocentre qui lui permettra de réaliser des requêtes afin d’en extraire des restitutions statistiques.

Cet infocentre sera particulièrement utile pour les juridictions et administrations partenaires, qui n’ont actuellement pas accès aux données de l’AGRASC.

L’infocentre devrait notamment permettre aux juridictions et aux services d’enquête d’obtenir :

– les données statistiques correspondant à leur activité, afin d’orienter le cas échéant leur politique pénale ;

– la situation et l’ancienneté des biens de leur ressort confiés à l’AGRASC, afin de mieux suivre leurs dossiers et la transmission des informations indispensables à l’agence.

Les rapporteurs soutiennent ce projet qui devrait permettre une dynamisation de la gestion des actifs saisis associant l’ensemble des parties prenantes de la chaîne pénale, et notamment les juridictions et les services enquêteurs.

Recommandation n° 14 : mettre en place une base de données assurant la traçabilité des actifs saisis puis confisqués, partagée entre l’Agence de gestion et de recouvrement des avoirs saisis et confisqués (AGRASC), les juridictions et les services d’enquête.

La Direction des affaires criminelles et des grâces, dans ses réponses apportées aux rapporteurs, a souligné que la convention de mise à disposition du ministère de la justice de données anonymes relatives aux saisies et aux confiscations pénales détenues par l’Agence, signée le 15 décembre 2016, n’a toujours pas été honorée par l’AGRASC « compte tenu de contraintes techniques ». Les rapporteurs forment le vœu que cette convention puisse être rapidement honorée.

Recommandation n° 15 : faire en sorte de résorber les contraintes techniques qui empêchent l’AGRASC d’honorer la convention de mise à disposition du ministère de la justice de données anonymes, en date du 15 décembre 2016.

IV. Au plan international, la pesanteur d’un système reposant sur des conventions bilatérales

A. L’état des lieux

Les relations fiscales entre les États sont traditionnellement régies par des conventions bilatérales. Il a été précocement recherché une harmonisation de ces instruments, en les inscrivant dans un objectif global explicite : éviter les situations de double imposition des mêmes revenus (ou flux financiers de toutes natures), afin de favoriser le développement des échanges commerciaux internationaux, des flux d’investissements et également de la mobilité des personnes. Les premiers modèles de convention fiscale ont été élaborés dans le cadre de la Société des nations (SDN) et remontent à 1928. Cette action d’harmonisation a plus tard été reprise par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), qui a publié en 1963 son premier modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune (lequel a fait l’objet de multiples amendements depuis lors).

Un très dense réseau de conventions bilatérales a été mis en place progressivement dans ce cadre : la France est ainsi partie d’environ 125 conventions fiscales en vigueur. Ces engagements déterminent la quasi‑totalité des règles applicables en matière fiscale au plan international, du moins en ce qui concerne les principaux impôts directs, impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les bénéfices des sociétés.

En effet, le droit européen, dont le développement dans le domaine fiscal est bridé par la règle de l’unanimité, impacte seulement de manière limitée ce champ de la fiscalité directe (à la différence de champs tels que celui de la TVA ou des accises). Les obligations des États membres de l’Union européenne restent essentiellement déterminées, en matière de fiscalité directe, par les conventions bilatérales qu’ils ont passées en suivant le modèle de l’OCDE. Cela vaut non seulement vis-à-vis des pays tiers, mais aussi pour les relations entre deux États membres.

L’objectif général d’éviter les situations de double imposition a conduit à inscrire dans ces conventions bilatérales, conformément au modèle de l’OCDE, de multiples garanties d’exonération fiscale (ou de fiscalisation limitée) des différents types de flux de revenus transnationaux. Les entreprises internationales (ou les gros contribuables individuels) n’ont pas manqué d’utiliser au mieux ces engagements pour limiter – voire supprimer – leur charge fiscale, en mettant en place des montages ad hoc.

1. Un réseau conventionnel instrumentalisé pour les montages fiscaux : l’exemple du scandale Cum Cum

Le scandale « Cum Cum » donne une bonne illustration de l’instrumentalisation la plus simple des conventions fiscales pour échapper à l’impôt. D’autres schémas beaucoup plus complexes, combinant les failles successives de plusieurs conventions fiscales, législations nationales et directives fiscales européennes, peuvent ou ont pu exister, tel le fameux « double irlandais sandwich néerlandais », utilisé notamment par des entreprises nord-américaines pour transférer et stocker leurs bénéfices hors États-Unis dans des paradis fiscaux en échappant très largement à tout impôt ([85]).

Pour en revenir aux montages Cum Cum, ils reposent sur un procédé simple : une action est « prêtée » peu avant le détachement du dividende à une personne (physique ou morale) qui réside dans un pays tiers – doté d’une fiscalité nulle ou modérée – et à laquelle le dividende sera payé. Si la convention fiscale en vigueur avec ce pays prévoit une exonération des flux de paiement de dividendes dans le pays d’origine (pas de retenue à la source), le tour est joué, le dividende échappe à l’impôt.

La limitation intrinsèque de la contre-mesure légitimement prise par la Représentation nationale illustre l’une des conséquences de l’existence de tout ce réseau de conventions bilatérales. La loi de finances pour 2019 ([86]) soumet à une retenue à la source les versements de dividendes à des résidents étrangers opérés suite à un prêt d’action à court terme. Toutefois, cette disposition ne pourra sans doute pas être appliquée dans les cas où des conventions bilatérales en vigueur prévoient une exonération des flux de dividendes, car, conformément à la Constitution, les engagements internationaux l’emportent sur nos législations internes.

Le Sénat, à l’origine de cet article, avait initialement inséré une disposition spécifique correspondant à ce cas de figure, prévoyant explicitement l’application de la retenue à la source dans le cas de dividendes versés « à une personne qui est établie ou a sa résidence dans un État ou territoire ayant signé avec la France une convention d’élimination des doubles impositions qui ne prévoit pas ou exonère de retenue à la source ces produits ». Mais cette disposition a été écartée de la version définitive du texte, en raison justement des problèmes de hiérarchie des normes juridiques qu’elle entraînait.

2. Une réaction nécessairement lente : l’adaptation du réseau conventionnel face aux stratégies d’évitement fiscal

Le modèle d’accord fiscal de l’OCDE a été modifié plusieurs fois pour permettre aux États d’adapter leurs conventions bilatérales en vue de contrer les stratégies fiscales des opérateurs économiques.

Mais ce genre d’ajustements est nécessairement très long à mettre en œuvre :

– il faut d’abord adopter les modifications du modèle de convention fiscale dans le « cadre inclusif » (ouvert aux non-membres volontaires) de l’OCDE, et ce par consensus ;

– ensuite, leur reprise dans le texte des différentes conventions s’effectue par voie d’avenants à celles-ci, donc exige chaque fois de nouvelles négociations bilatérales qui peuvent être longues et dont le résultat n’est pas acquis d’avance – surtout avec des partenaires qui éventuellement ne voient aucun inconvénient à l’existence des montages que l’on veut combattre…

Pour autant, cette action d’ajustement des conventions existantes aux standards les plus récents est menée par nos administrations. Des résultats sont obtenus, comme la signature en 2018 d’une nouvelle convention fiscale avec le Luxembourg ([87]) incluant les dernières avancées du modèle de l’OCDE, et même certains éléments allant plus loin.

C’est ainsi que ce texte :

– reprend (article 28) la nouvelle clause générale anti-abus de l’OCDE (voir infra) ;

– transpose également les nouvelles précisions apportées à la définition de l’« établissement stable » concernant la notion d’agent dépendant (voir infra le développement consacré au litige Google), la scission artificielle de contrats de travaux pour ne pas dépasser la durée de douze mois entraînant la qualification d’établissement stable, ou encore la fragmentation artificielle des activités d’une entreprise destinée à l’éviter (article 5) ;

– permet une retenue à la source de 5 % (auparavant exclue) sur les flux de redevances de propriété intellectuelle depuis la France vers le Luxembourg, lesquels se sont fortement développés suite à la localisation dans ce pays de nombreuses filiales internationales titulaires de droits de marque ou de brevets (article 12) ;

– prévoit d’imposer en France les gains résultant pour des résidents du Luxembourg de la cession de participations de plus de 25 % dans des sociétés françaises, afin de mettre fin aux stratégies de délocalisation de certains entrepreneurs français (article 13).

Malgré les progrès incontestables enregistrés dans les relations fiscales avec un partenaire « sensible », le Luxembourg, le fait est que l’ajustement des obligations conventionnelles par voie de renégociation bilatérale est très lent. C’est pour accélérer ce processus qu’a été conçu l’instrument multilatéral « BEPS ».

3. L’instrument multilatéral BEPS : une volonté d’accélération qui a ses limites

Négociée à partir de 2015 et signé le 7 juin 2017 à Paris, la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, désignée communément en tant qu’« instrument multilatéral BEPS », rend compte d’une démarche novatrice destinée à faciliter la transformation du réseau conventionnel fiscal international.

Auparavant, l’OCDE avait déjà promu des instruments multilatéraux engageant d’un seul coup de nombreux cosignataires, par exemple sur l’échange automatique de renseignements sur les comptes bancaires ([88]). Mais l’originalité de l’instrument multilatéral BEPS est d’impacter directement les conventions bilatérales existantes : il offre à l’ensemble des « juridictions » (États ou territoires disposant de l’autonomie fiscale) la possibilité de modifier de manière automatique leurs conventions bilatérales en vigueur par le seul fait de leur adhésion à cet instrument.

Au 28 juin 2019, 89 États et territoires, dont la France, avaient signé l’instrument multilatéral. 29 l’avaient ratifié (elle s’applique donc à eux ou s’appliquera au plus tard le 1er octobre 2019). L’instrument multilatéral s’applique à la France depuis le 1er janvier 2019 et est – ou sera prochainement, au 1er octobre 2019 – applicable aux conventions fiscales existantes de la France avec d’autres pays l’ayant ratifié, soit l’Australie, l’Autriche, la Belgique, les Émirats Arabes Unis, la Finlande, la Géorgie, l’Inde, l’Irlande, Israël, le Japon, la Lituanie, le Luxembourg, Malte, Monaco, la Nouvelle-Zélande, les Pays-Bas, la Pologne, le Royaume-Uni, la Russie, la Serbie, Singapour, la Slovaquie et la Slovénie.

Sans les citer, on observe que cette liste recouvre un certain nombre de pays, notamment européens, qui sont considérés comme des foyers d’évasion fiscale. Cependant, il faut être conscient que l’entrée en vigueur de l’instrument multilatéral dans les relations avec ces pays, s’il constitue un indéniable progrès, ne résoudra pas toutes les difficultés, pour plusieurs raisons.

● D’abord, l’instrument multilatéral ne traite pas de toutes les questions en suspens dans le programme BEPS. Il ne répond (pour tout ou partie) qu’à cinq des quinze actions du projet BEPS :

– l’action n° 2 concernant la neutralisation des dispositifs hybrides ;

– l’action n° 6 visant à empêcher l’octroi des avantages des conventions fiscales lorsqu’il est inapproprié d’accorder ces avantages ;

– l’action n° 7 visant à empêcher l’évitement artificiel du statut d’établissement stable ;

– l’action n° 14 visant à accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends ;

– enfin, par définition, l’action n° 15, qui consistait justement à élaborer un instrument multilatéral.

● Ensuite, l’instrument multilatéral ne trouve à s’appliquer qu’en présence de conventions bilatérales existantes en matière d’imposition sur les revenus et la fortune, qu’il vient modifier. Or, il apparaît que la France n’a pas de convention de ce type en vigueur avec certains signataires de l’instrument multilatéral, en particulier des dépendances de la couronne britannique telles que Jersey, Guernesey ou l’île de Man, qui ne sont pas couvertes par la convention générale franco-britannique en vigueur.

On peut comprendre que la France n’ait pas souhaité signer de conventions fiscales de portée générale – comprenant nécessairement des engagements de ne pas fiscaliser certains flux financiers – avec des territoires spécialisés dans des types bien particuliers d’activités financières. Mais cela a pour conséquence inévitable de limiter ensuite la portée de l’instrument multilatéral.

● De plus, les parties ne sont pas tenues d’appliquer l’instrument multilatéral à la totalité de leurs conventions bilatérales existantes (elles notifient celles qui seront couvertes).

● Enfin, une partie des dispositions de l’instrument multilatéral sont facultatives : les signataires peuvent se réserver le droit de ne pas les appliquer.

On peut prendre un exemple, celui de l’abus du statut de « commissionnaire » pour éviter la qualification d’établissement stable.

C’est en effet une question sensible : elle est notamment l’enjeu du contentieux fiscal concernant les activités de publicité ciblée vendues en France par Google, qui a fait l’objet le 12 juillet 2017, puis le 25 avril 2019, de décisions successives du tribunal administratif puis de la cour administrative d’appel de Paris donnant raison à la société contre le fisc avant que cette société ne conclue une CJIP d’un montant de 500 millions d’euros, sans préjudice des 465 millions d’euros de rappels, le 12 septembre 2019.

L’objet de l’article 12 de l’instrument multilatéral BEPS est justement de rendre inopérants les montages comme celui reproché à Google en France en étendant (nonobstant les termes des conventions fiscales existantes) la qualification d’établissement stable de la société principale au cas des agents en situation de dépendance jouant habituellement le rôle principal menant à la conclusion de contrats de cette société, même s’ils n’ont pas juridiquement le pouvoir de l’engager (ils démarchent les clients et préparent les contrats, mais ne les signent pas…).

Mais l’adhésion à cet article de l’instrument multilatéral est facultative. De nombreux pays et juridictions signataires de l’instrument ont réservé l’article 12, dont, pour prendre quelques exemples « au hasard », l’Irlande, le Luxembourg et les Pays-Bas… L’espoir de voir l’instrument multilatéral BEPS suffire à mettre fin à ce type de montage communément pratiqué aux dépens de nos finances publiques doit donc être nuancé.

Le contentieux fiscal concernant Google en France : les enjeux de la définition conventionnelle de l’établissement stable

Google a organisé ses activités en France d’une manière qui lui a permis de réduire très fortement les impôts qu’elle y verse : les prestations publicitaires vendues à des entreprises françaises sont facturées par la filiale irlandaise Google Ireland Limited, qui encaisse donc les revenus correspondants ; il existe bien une filiale Google France, mais celle-ci est seulement un prestataire de services de Google Ireland, laquelle la rémunère au titre des prestations d’assistance commerciale et de conseil qu’elle apporte aux clients français de Google. Dans ce montage, Google ne verse d’impôts en France que sur l’activité de Google France, dont le chiffre d’affaires, formé par la rémunération que lui verse Google Ireland, ne représente qu’une petite fraction des prestations publicitaires encaissées pour la France par cette dernière.

L’administration fiscale a soutenu que Google France constituait en fait l’« établissement stable » français de Google Ireland, de sorte que c’était alors le chiffre d’affaires publicitaire global de Google en France qui devait servir de base au calcul des différents impôts, même s’il était encaissé en Irlande, en lieu et place de la modeste rémunération de Google France.

Dans un premier temps, le juge administratif a rejeté par deux fois cette argumentation en se fondant, s’agissant de l’impôt sur les sociétés, sur la lettre de la convention fiscale franco irlandaise en vigueur (le fisc a également été débouté sur les autres impôts concernés, mais sur la base d’argumentations différentes dans la mesure où ils n’étaient pas couverts par la convention fiscale). Celle-ci exigeait, pour que l’on puisse soutenir que Google France était l’établissement stable français de Google Ireland, d’une part de démontrer le lien de dépendance de la première à la seconde, d’autre part d’attester que les salariés français disposaient des pouvoirs leur permettant de conclure des contrats au nom de la société irlandaise. Or, il est apparu que les salariés de Google France n’engageaient pas juridiquement Google Ireland (cette dernière devait valider tous les contrats et les salariés français ne pouvaient procéder eux-mêmes à la mise en ligne des annonces publicitaires) et le fisc n’a pas été en mesure de démontrer que ce dispositif aurait été factice.

Cependant, confrontée également aux résultats de l’enquête pénale, l’entreprise a finalement préféré rechercher une solution transactionnelle. Le 12 septembre 2019, le TGI de Paris a validé une CJIP prévoyant un montant de 500 millions d’euros d’amende auquel s’ajoutent 465 millions d’euros de taxes supplémentaires portés par une transaction administrative, négociée entre Google et le PNF, et qui vient solder ce contentieux. Ce règlement pourrait créer un précédent juridique à l’égard d’autres sociétés du secteur qui se sont trouvées dans des situations analogues.

Quelles que soient les limites de l’instrument multilatéral, il n’en représente pas moins un réel progrès. Il devrait modifier l’application d’au moins 1 200 conventions fiscales bilatérales dans le monde.

Si certaines de ses dispositions sont facultatives, l’une de celles qui ne sont pas optionnelles est très importante : la clause générale contre ce que l’on appelle le chalandage fiscal (inscrite au paragraphe 1 de l’article 7 de l’instrument).

Il s’agit d’une clause transversale qui permet de refuser le bénéfice des stipulations d’une convention fiscale en présence d’un montage à objet principalement fiscal : « Nonobstant toute disposition d’une convention fiscale couverte, un avantage au titre de la convention fiscale couverte ne sera pas accordé au titre d’un élément de revenu ou de fortune s’il est raisonnable de conclure, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances propres à la situation, que l’octroi de cet avantage était l’un des objets principaux d’un montage ou d’une transaction ayant permis, directement ou indirectement, de l’obtenir, à moins qu’il soit établi que l’octroi de cet avantage dans ces circonstances serait conforme à l’objet et au but des dispositions pertinentes de cette convention fiscale couverte. »

Cette stipulation a le mérite d’être de portée générale et de prévoir un seuil de déclenchement qui semble relativement facile à atteindre : il n’est pas exigé des administrations fiscales qu’elles démontrent un objet d’évitement fiscal, mais seulement qu’elles puissent attester d’éléments conclusifs « raisonnables », et cet objet d’évitement fiscal n’a pas besoin d’être exclusif, mais seulement « principal ».

B. Des propositions pour dynamiser la coopération fiscale internationale

La coopération fiscale internationale continue à s’incarner principalement dans des instruments bilatéraux, nous l’avons vu, avec les limites qui sont les leurs.

La mise en œuvre effective et l’amélioration progressive des stipulations de ces instruments restent donc prioritaires, même si, comme le montre l’expérience novatrice de l’instrument BEPS, le cadre multilatéral peut être porteur, nous l’espérons, d’évolutions plus profondes et plus rapides. Il faut aussi miser sur le cadre européen, même si la règle de l’unanimité a jusqu’à présent bloqué les réformes les plus ambitieuses.

1. Obtenir la mise en œuvre des engagements de coopération en vigueur

Avant de développer de nouveaux instruments de coopération fiscale, il convient déjà de s’assurer de la bonne mise en œuvre des instruments existants.

Comme a récemment pu le dire la Cour des comptes, « l’enjeu est aujourd’hui moins d’étendre le réseau conventionnel que de le moderniser afin de lutter contre l’évasion fiscale et de préserver l’assiette fiscale taxable en France » ([89]).

À cet égard, il convient de saluer la démarche lancée dans le cadre du Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales (dont l’animation est assurée par l’OCDE) : suite aux engagements pris dans un cadre bilatéral et progressivement renforcés en vertu des modifications successives du modèle OCDE pour l’article 26 des conventions bilatérales (article qui traite de l’échange volontaire de renseignements fiscaux et a été plusieurs fois précisé depuis le début des années 2000, afin d’encadrer toujours plus les cas légitimes de refus de coopération), deux séquences d’évaluation de la transparence des « juridictions » (États ou territoires fiscalement autonomes) qui en sont membres ont été lancées. 116 juridictions se sont vues attribuer une notation dans le cadre du premier cycle d’examens par les pairs réalisés au titre de l’échange de renseignements sur demande (2010-2016). Le deuxième cycle d’examens a été lancé en juillet 2016. L’OCDE ([90]) fait état de 38 juridictions pour lesquelles ce nouveau cycle, plus exigeant, était achevé au 22 novembre 2018 : 14 (dont la France) sont jugées « conformes », 21 « conformes pour l’essentiel » et 3 seulement « partiellement conformes ». Les 154 membres du Forum devraient avoir été examinés d’ici 2021.

Cette évaluation a certes un objet qui est loin de couvrir toutes les problématiques fiscales : elle porte uniquement sur la mise en œuvre de la norme OCDE pour l’échange de renseignements fiscaux sur demande. Mais elle a le mérite de s’efforcer de prendre en compte à cette fin l’ensemble des éléments pertinents : il ne suffit pas que des États signent des conventions bilatérales, encore faut-il que les renseignements pertinents susceptibles de leur être demandés soient disponibles – par exemple qu’il existe un cadastre ou l’équivalent pour les informations concernant la propriété foncière – et accessibles à ses autorités fiscales – par exemple que le secret bancaire ne puisse être opposé à celles-ci. Ces différents points sont évalués.

L’existence de ce dispositif multilatéral ne doit pas dissuader nos administrations d’évaluer de leur côté, sur le plan bilatéral, la qualité de leurs échanges avec nos différents partenaires, d’autant que cette évaluation peut aussi porter sur des points que le Forum mondial ne traite pas forcément, par exemple les délais moyens de réponse aux demandes de renseignements.

Les données suivantes ont été fournies à la mission par l’administration fiscale pour les délais moyens de réponse en 2018 à des demandes concernant des impôts directs :

– 491 jours pour l’Algérie ;

– 411 jours pour les Îles Vierges Britanniques ;

– 355 jours pour les Émirats Arabes Unis ;

– 308 jours pour la Tunisie ;

– 298 jours pour Chypre ;

– 212 jours pour le Maroc.

La mission considère que cet indicateur, ainsi qu’éventuellement d’autres qui seraient pertinents concernant la coopération fiscale bilatérale, devraient être l’objet d’un suivi systématique, dont les résultats seraient accessibles à nos diplomates dans les pays concernés. L’amélioration de la situation dans les cas les plus problématiques pourrait faire partie des objectifs assignés à nos ambassadeurs (au même titre que peut l’être, par exemple, l’amélioration de la coopération consulaire pour l’exécution des mesures d’éloignement).

De même, il convient à l’Union européenne de tirer toutes les conséquences de ces absences de réponse de la part de pays extra-européens.

La question de la qualité de la coopération se pose aussi dans le champ pénal pour les manquements fiscaux les plus graves qui peuvent donner lieu à des procédures pénales. La direction des affaires criminelles et des grâces du ministère de la justice a ainsi signalé la complexité des procédures de saisie d’avoirs à l’étranger, lesquelles représentent un enjeu particulièrement important en matière de délinquance économique, notamment fiscale (v. supra).

L’amélioration des possibilités de saisie internationale passe sans doute pour l’essentiel par une révision des dispositifs juridiques existants (nationaux et conventionnels). Mais évaluer et suivre la « bonne volonté » de nos partenaires à appliquer les dispositifs déjà existants dans ce domaine peut aussi être utile.

Recommandation n° 16 : définir et suivre systématiquement des indicateurs de coopération fiscale (y compris dans le champ pénal le cas échéant) bilatérale, dont notamment les délais moyens de réponse pertinente aux demandes de renseignements et la mise en œuvre des gels et saisies. Mobiliser notre diplomatie pour obtenir des améliorations pour les situations les moins satisfaisantes.

2. Définir des priorités pour la révision de notre réseau de conventions bilatérales

Au-delà de la mise en œuvre des engagements existants, il est nécessaire de poursuivre l’adaptation de notre réseau conventionnel, même si c’est un processus long et complexe reposant sur des négociations bilatérales.

La mission propose plusieurs priorités pour ces négociations.

a. Les États et territoires non coopératifs

Une première, assez générique, vise à tirer toutes les conséquences de l’existence d’une liste nationale des États et territoires non coopératifs (ETNC) : les ETNC sont en principe les partenaires fiscaux les plus « difficiles » et leur inscription sur la liste, avec les différentes conséquences qu’elle a notamment sur la taxation des flux financiers avec eux, exerce sur eux une certaine pression ; en conséquence, réviser, dans le sens des standards les plus exigeants, les relations conventionnelles avec eux peut apparaître comme une priorité. Cet exercice doit toutefois être mené avec prudence : il ne s’agit pas de graver dans le marbre des engagements bilatéraux dont profiteraient ensuite ces partenaires a priori peu coopératifs pour échapper indûment à la qualification d’ETNC et/ou à l’application des surtaxations spécifiques au statut d’ETNC (qui seraient écartées au profit d’une stipulation conventionnelle plus douce).

Recommandation n° 17 : examiner en priorité les relations conventionnelles de la France avec les États et territoires non coopératifs (ETNC), afin d’introduire dans les conventions fiscales avec eux les standards les plus élevés de coopération, de mesures anti-abus et de possibilité de taxation des flux de revenus sortants « sensibles » (redevances, dividendes, intérêts…).

b. Dans la suite du scandale Cum Cum, les conventions excluant une retenue à la source sur les dividendes sortants

Comme nous l’avons vu, l’un des mécanismes en œuvre dans les affaires Cum Cum et Cum Ex consiste à utiliser une convention fiscale bilatérale qui exclut toute retenue à la source sur les flux de dividendes sortants : de la sorte, les dividendes payés à un résident d’un partenaire avec lequel est en place une telle convention et à qui des actions ont été prêtées sont exonérés de tout impôt (du moins en France…).

Le modèle de convention fiscale de l’OCDE prévoit une imposition partagée des dividendes, avec la possibilité pour l’État de source de prélever une retenue à la source pouvant aller jusqu’à 5 % pour les participations supérieures à 25 % (régime dit « mère-fille conventionnel ») et 15 % dans les autres cas.

Toutefois, certaines conventions fiscales passées par la France n’autorisent pas le prélèvement d’une telle retenue. L’administration fiscale a fourni la liste suivante de partenaires avec lesquels de telles conventions sont en vigueur : l’Arabie Saoudite, le Bahreïn, l’Égypte, les Émirats Arabes Unis, la Finlande, le Koweït, le Liban, Oman et le Qatar.

Comme nous le voyons, ces partenaires, à une exception près, sont tous localisés dans la même région du monde. Le renoncement à tout prélèvement sur les flux sortants de dividendes est une concession qui peut se comprendre dans une optique d’attraction des investissements. Au regard des abus qui en résultent, il apparaît cependant légitime de prioriser la révision des conventions comportant cette stipulation.

Recommandation n° 18 : prioriser la révision des conventions prévoyant une exonération des flux sortants de dividendes de toute retenue à la source (conventions avec l’Arabie Saoudite, le Bahreïn, l’Égypte, les Émirats Arabes Unis, la Finlande, le Koweït, le Liban, Oman et le Qatar), compte tenu des abus résultant de cette stipulation.

c. Les conventions d’entraide pénale excluant la matière fiscale

Le traitement au pénal d’un plus grand nombre de dossiers de fraude fiscale aggravée, avec ce qu’il implique – en particulier la publicité donnée aux affaires et la possibilité de peines privatives de liberté –, constitue une demande forte de l’opinion et est peut-être l’objet le plus emblématique de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude ([91]), avec le débat sur le « verrou de Bercy ».

Il faut être conscient que le traitement pénal des affaires représente aussi un enjeu en termes de coopération internationale. Le passage au pénal conduit à changer de base juridique de coopération : ce ne sont plus les conventions fiscales que l’on pourra invoquer, mais les conventions d’entraide judiciaire dans le domaine pénal. Potentiellement, celles-ci mettent à disposition des instruments très puissants, par exemple en matière de commissions rogatoires ou de saisies.

Mais encore faut-il qu’elles puissent s’appliquer à la matière fiscale. Un premier type d’obstacles que les magistrats invoquant les conventions d’entraide pénale peuvent rencontrer est l’absence de pénalisation, dans le pays visé par la demande de coopération pénale, des faits de fraude fiscale qui sont en cause (les conventions d’entraide pénale conditionnent très souvent la coopération au critère de double incrimination et, même si ce n’est pas le cas, en pratique une demande de coopération a peu de chances d’aboutir si les services d’enquête et les magistrats du pays requis ne poursuivent jamais l’infraction en cause).

De plus, de manière beaucoup plus spécifique, certaines conventions d’entraide pénale écartent explicitement la matière fiscale. Ainsi, l’article 4 de la convention d’entraide judiciaire en matière pénale franco-canadienne du 15 décembre 1989 autorise-t-il le refus d’une demande de coopération « si la demande se rapporte à des infractions considérées par l’État requis (…) comme des infractions en matière de taxes et impôts, de douane ou de change (…) ».

Le développement et l’harmonisation, au plan international, de la répression pénale de la fraude fiscale aggravée relèvent plutôt de démarches multilatérales, nous y reviendrons.

Mais auparavant, sur le plan bilatéral, il est nécessaire de mettre supprimer les exceptions de spécialité concernant la fiscalité dans les conventions d’entraide pénale qui en comportent.

Recommandation n° 19 : recenser les conventions d’entraide pénale de la France qui écartent spécifiquement les infractions fiscales de leur champ d’application, comme celle avec le Canada, et réviser ces conventions afin de supprimer ces exceptions de spécialité.

3. Accroître la publicité des rescrits

Derrière l’existence de rescrits sont engagés des milliards d’euros qui ne sont pas examinés par le Parlement. Or, les rescrits ne sont rien d’autre qu’une interprétation de la loi fiscale – votée par le Parlement – particulière.

Dès lors, les rapporteurs considèrent qu’il convient d’accroître considérablement la publicité des rescrits. En effet, certains d’entre eux sont anciens et particulièrement engageants pour l’État. Enfin, la France se rapprocherait du souhait formulé, à une très large majorité, par le Parlement européen ([92]) et ouvrirait la voie en Europe.

Il conviendrait d’organiser une publicité des rescrits afin de pouvoir en réaliser une revue exhaustive. Pour les nouveaux rescrits, l’inclusion d’une clause de revoyure, ou a minima l’obligation d’instaurer une période maximale d’existence, apparaissent pertinents.

Recommandation n° 20 : mettre fin au secret qui entoure l’existence de rescrits, tout en conservant l’anonymat des demandeurs. Organiser leur décompte et discuter de leur publication éventuelle. Empêcher l’édiction de rescrits sans borne temporelle.

4. Diversifier l’action dans le cadre européen

Comme nous l’avons vu, la pression de l’opinion publique et des pairs a permis à l’Union européenne d’obtenir l’unanimité pour adopter depuis 2014 un ensemble très significatif de directives fiscales (la série des directives « ATAD » et « DAC »), lesquelles reprennent certains éléments également présents dans la démarche BEPS de l’OCDE et surtout imposent de larges obligations de transparence et de coopération entre États membres (échange automatique sur les comptes bancaires, échange automatique des rulings, déclarations pays par pays des entreprises et échange de celles-ci, divulgation des montages par les intermédiaires et échange entre États…).

Toutefois, plusieurs dossiers particulièrement emblématiques restent sur la table, faute d’accord unanime des États membres sur les propositions de directives en cause : il en est ainsi de l’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS) et de la mise en place d’une fiscalité commune spécifique adaptée aux caractéristiques du secteur numérique. Il faut naturellement s’efforcer de les faire progresser, tout en plaidant, plus généralement, pour l’abandon de la règle de l’unanimité en matière fiscale.

Mais d’autres modes d’action pourraient être envisagés pour dépasser les blocages. Alors que les engagements conventionnels bilatéraux restent déterminants, même entre États membres, il semble opportun de promouvoir une forme de discipline commune dans ce domaine, ainsi que, par ailleurs, les échanges de bonnes pratiques entre administrations fiscales.

a. Continuer à promouvoir l’assiette commune et consolidée de l’impôt sur les sociétés (ACIS-ACCIS) et l’adoption de règles spécifiques au secteur numérique

Quatre propositions de directives fiscales émises par la Commission européenne sortante, qui correspondent en fait à deux sujets, restent sur la table faute d’accord unanime des États membres.

● Il s’agit d’abord des deux propositions de directives présentées le 21 mars 2018 concernant la taxation des services numériques, l’une ([93]) établissant (à titre temporaire) une taxe de 3 % au niveau européen sur le chiffre d’affaires dépassant certains seuils et réalisé en matière de publicité ciblée sur internet et d’intermédiation numérique (plateformes de marché), l’autre ([94]) visant à adapter la notion d’établissement stable à l’économie numérique en définissant un concept de « présence numérique significative » dans un État membre qui permettrait de soumettre à l’impôt sur les bénéfices les entreprises numériques y atteignant certains niveaux de chiffre d’affaires ou de nombre d’internautes utilisateurs.

Un accord politique incluant l’Allemagne avait pu être trouvé sur la première proposition, en réduisant le champ de la nouvelle taxe à la seule publicité, mais l’opposition irréductible de l’Irlande et des pays scandinaves a empêché son adoption. La France s’est donc engagée ([95]) (comme d’autres pays européens) dans la mise en place d’une taxe nationale aux caractéristiques très proches de celle proposée par la Commission européenne.

● Il s’agit ensuite des deux propositions de directives du 25 octobre 2016 ([96]) établissant une assiette commune pour l’impôt sur les sociétés (ACIS) et une assiette commune consolidée pour cet impôt (ACCIS). Ces deux textes complémentaires visent à unifier au niveau européen l’assiette de l’impôt sur les sociétés, puis à la consolider, c’est-à-dire à répartir cette assiette (dans le cas des entreprises transnationales) entre les États membres sur la base de critères objectifs (combinant nombre de salariés, masse salariale, actifs et chiffre d’affaires mesurés par pays).

A priori, cette consolidation aurait pour effet de supprimer la possibilité pour les entreprises transnationales de localiser, à l’aide de divers montages, la plus grande part de leurs profits taxables européens dans les États membres à fiscalité « douce ». Dans une évaluation ex ante ([97]) accompagnant la première version de la proposition ACCIS, présentée en 2011, la Commission européenne anticipait qu’il en résulterait des transferts très importants de base fiscale pour l’imposition des bénéfices :

– au bénéfice de certains grands États membres dotés d’une fiscalité assez lourde et ayant un large marché, tels que l’Allemagne (qui récupérerait 2,8 % de la base fiscale « bénéfices » européenne en plus), l’Italie (récupération de 1,8 % de la base fiscale européenne), la France (récupération de 1,7 % de celle-ci) et l’Espagne (récupération de 1,2 % de celle-ci) ;

– au détriment d’États tels que la Finlande (perte correspondant à 3 % de la base fiscale européenne), les Pays-Bas (perte de 2,2 % de celle-ci), le Danemark (perte de 2 % de celle-ci) ou encore la Belgique (perte de 1,7 % de celle-ci).

Recommandation n° 21 : continuer à soutenir les propositions de la Commission européenne en matière de fiscalité du secteur numérique (reconnaissance à terme du concept d’établissement stable virtuel et mise en place à titre provisoire d’une taxe sur le chiffre d’affaires) et d’assiette commune et consolidée de l’impôt sur les sociétés (ACIS-ACCIS), car elles sont ambitieuses et porteuses d’une fiscalité plus juste où les possibilités d’optimisation agressive seraient fortement réduites.

Ces différentes propositions de directives allant dans le sens d’une plus grande harmonisation fiscale européenne, d’une répartition plus juste des produits fiscaux et d’une meilleure imposition du secteur numérique méritent d’être soutenues, au moins dans leur principe même si certaines modalités peuvent être négociées. Leurs chances d’aboutissement sont toutefois limitées tant que perdurera la règle de l’unanimité en matière fiscale.

Même s’il s’agit d’un enjeu de long terme (impliquant de modifier les traités européens), il reste légitime de plaider pour l’abandon de cette règle de l’unanimité, laquelle, en permettant de bloquer les mesures d’harmonisation fiscale, favorise les comportements de concurrence fiscale déloyale entre États membres. Il est regrettable que la Commission européenne ait eu à invoquer le droit de la concurrence pour sanctionner, en tant qu’aides d’État illicites, les rulings octroyés par l’Irlande ou le Luxembourg à certaines entreprises.

Recommandation n° 22 : plaider pour l’abandon à terme de la règle de l’unanimité en matière fiscale, qui de fait bloque ce type de réformes et entretient la concurrence fiscale déloyale entre États membres.

b. Promouvoir un cadre européen pour les conventions fiscales des États membres

Nous avons vu que les stipulations des conventions fiscales bilatérales restent déterminantes pour fixer le droit applicable dès lors que sont en jeu des entités résidentes de plusieurs États – ce non seulement quand sont en jeu des États tiers mais aussi entre États membres.

Il est à noter à cet égard que l’adoption de textes de droit européen dérivé imposant de nouvelles règles sur des sujets tels que la déductibilité des frais financiers ou le traitement des dispositifs hybrides – cf. les directives dites ATAD 1 et ATAD 2 – ne l’emporte pas de manière évidente sur les dispositions conventionnelles interétatiques existantes.

En effet, s’il n’est pas douteux (notamment dans la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne) que le droit européen dit primaire – les traités européens – s’impose aux traités bilatéraux des États membres (y compris ceux passés avec des pays tiers, du moins s’ils sont postérieurs ([98]) à l’adhésion à l’Union), la hiérarchie des normes apparaît moins évidente entre les actes de droit européen dérivé et les traités bilatéraux des États membres.

S’agissant de directives, en effet, celles-ci reçoivent une transposition par la voie de législations nationales, lesquelles ont de manière générale une force inférieure à celle d’engagements internationaux. Pour autant, il apparaîtrait difficilement justifiable de laisser subsister entre deux États membres des stipulations conventionnelles qui seraient incompatibles avec une directive ultérieurement adoptée, du moins au terme d’un certain délai. En revanche, l’adoption de nouvelles règles par le biais de directives européennes ne semble pas devoir affecter automatiquement les traités bilatéraux des États membres avec des pays tiers. Ce point est expressément réservé dans le texte de la directive ATAD 2 ([99]), laquelle définit le traitement fiscal des dispositifs hybrides faisant intervenir des pays tiers. Le considérant 11 de son préambule est clair à cet égard : « Toute adaptation nécessaire en vertu de la présente directive ne devrait pas, en principe, modifier la répartition des droits d’imposition prévue entre les juridictions par une convention préventive de la double imposition. »

Nous sommes donc dans une situation où, non seulement l’adoption de nouvelles directives fiscales européennes est difficile du fait de la règle de l’unanimité, mais, de plus, en particulier en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés, leur impact juridique est limité, ou du moins rendu incertain, en raison du dense réseau de conventions fiscales bilatérales en place.

C’est pourquoi, en complément de l’action normative directe de l’Union européenne (l’adoption de directives), la mission recommande que soit envisagée une action européenne d’encadrement des conventions fiscales des États membres. Cet encadrement devrait légitimement être plus contraignant pour les conventions entre deux États membres, mais devrait s’appliquer aussi à celles impliquant des pays tiers. Il pourrait, au moins dans un premier temps, prendre une forme de « soft law » : on pourrait concevoir un code de conduite par lequel les États membres seraient engagés à réviser les conventions fiscales dont ils sont partie, en y introduisant autant que possible les meilleurs standards européens et OCDE
– ils sont convergents –, avec des objectifs en termes de délais pour ces amendements.

Recommandation n° 23 : promouvoir l’élaboration au niveau européen d’un code de conduite par lequel les États membres seraient engagés à réviser les conventions fiscales dont ils sont partie, en y introduisant autant que possible les meilleurs standards européens et OCDE, avec des objectifs en termes de délais pour ces amendements.

c. Développer les outils européens de coopération et d’échange de bonnes pratiques

Il existe un programme budgétaire européen destiné à rendre plus efficaces les administrations fiscales des États membres. Conçu en 1993 comme un programme de formation et d’échange pour les fonctionnaires des administrations fiscales, Fiscalis a favorisé le développement de la coopération dans le domaine fiscal.

Le programme en vigueur sur la période 2014-2020, doté de 223 millions d’euros, vise notamment à améliorer et harmoniser les systèmes informatiques des différentes administrations fiscales, renforcer les échanges de bonnes pratiques et de connaissances opérationnelles pour lutter contre la fraude fiscale et réduire les coûts des instruments des administrations fiscales. Selon la Commission européenne, il aurait en 2015 permis aux États membres de constater, grâce à des contrôles conjoints, 591 millions d’euros de redressements potentiels ([100]).

Pour la période de programmation budgétaire 2021-2027, l’accord provisoire de financement prévoit un budget de 270 millions d’euros. Les objectifs principaux resteraient la mise en place de systèmes informatiques plus performants et mieux connectés, le partage des bonnes pratiques, les actions de formation et la réalisation d’actions communes en matière de gestion des risques et d’audits. L’accent est notamment mis sur les fraudes à la TVA.

La mission ne peut que soutenir le développement des échanges et coopérations entre administrations fiscales. Elle considère que le programme Fiscalis doit être développé et surtout dirigé vers les objets les plus concrets et opérationnels. Il pourrait s’agir, par exemple, du développement et du partage des techniques de data mining (exploration de données) en matière fiscale, techniques qui sont nécessaires pour valoriser au mieux les flux massifs de données résultant de la mise en place de l’échange automatique sur les comptes bancaires ou de la déclaration pays par pays, de la divulgation de documents par des lanceurs d’alerte ou plus simplement de la mise en ligne de ressources publiques abondantes qui ne sont pas de nature fiscale mais seraient susceptibles d’être exploitées à des fins de contrôle fiscal (par exemple les registres du commerce et ressources équivalentes).

Recommandation n° 24 : soutenir l’attribution de moyens suffisants au programme Fiscalis pour la période de programmation budgétaire 2021-2027. Prioriser dans les actions de ce programme les plus concrètes et opérationnelles, en particulier le développement et le partage des techniques de data mining (exploration de données) en matière fiscale.

5. Inventer de nouveaux instruments multilatéraux

a. Soutenir les négociations en cours dans le « cadre inclusif » de l’OCDE, qui se fixent enfin des objectifs très ambitieux

À la fin du mois de mai 2019, les 129 membres du « cadre inclusif sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices » (BEPS) de l’OCDE et du G20 ont adopté un programme de travail ([101]) en vue de l’éventuelle conclusion d’un nouvel accord mondial sur la taxation des entreprises multinationales. L’objectif affiché est de déboucher sur cet accord d’ici la fin de 2020.

Les ministres des finances du G20, réunis les 8 et 9 juin 2019, à Fukuoka, au Japon, ont endossé ce programme dans leur communiqué commun. Les chefs d’État et de gouvernement du G7 réunis à Biarritz le 26 août ont fait de même. Dans le contexte actuel de crise du multilatéralisme, le soutien politique général à la démarche doit être salué. Il a été permis par l’évolution de la posture des États-Unis, qui ont adopté une position ouverte après avoir longtemps refusé tout changement des règles fiscales internationales dont l’objet plus ou moins avoué serait de relever la taxation de leurs géants du numérique dans l’ensemble des pays où ceux-ci sont présents.

Le programme de travail susmentionné n’envisage pas une taxation spécifique du secteur numérique, option inacceptable pour les États-Unis, mais son intitulé – il s’agit de relever les défis provenant de la digitalisation de l’économie – et la nature des mesures envisagées, manifestement conçues en réaction aux abus des stratégies d’évitement fiscal des géants du numérique, montrent bien que ce sont eux qui sont visés au premier chef.

Deux axes de travail différents (qui peuvent être complémentaires mais ne sont pas nécessairement liés) sont identifiés (dits « piliers » ou pillars).

● Le premier concerne la taxation des profits issus des activités transfrontalières développées à l’ère numérique, avec la volonté d’en répartir la répartition entre juridictions.

Plusieurs concepts (proches mais différents) peuvent être invoqués pour fonder une nouvelle approche de cette taxation :

– celui de la participation des usagers (des services numériques en particulier) à la création de la valeur (par la mise à disposition gratuite de leurs données personnelles) ;

– celui des actifs incorporels de marché (les actifs incorporels développés en lien avec un marché : marques commerciales, fichiers de clientèle et outils de relation-client, etc.) ;

– celui de la présence économique significative sur un marché, même sans présence physique, qui fonde les réflexions autour de l’« établissement stable virtuel ».

Les réflexions engagées prévoient en général de distinguer les profits dits « routiniers » (les profits normaux d’une activité économique fondée sur des investissements matériels) des profits « résiduels », qui seuls seraient concernés par les nouvelles règles. Cette distinction est soutenue par les pays anglo-saxons, car elle figure ou a figuré à certaines époques dans leur droit fiscal. Elle conduirait de fait à cibler principalement les secteurs économiques à niveau de profit hors normes, ces profits étant réputés liés à des actifs incorporels (marques, brevets, position de marché…), donc à cibler en premier lieu les grandes entreprises du numérique.

Une fois définis les critères de distinction entre ces catégories de profits, il resterait à définir les nouveaux critères de répartition de cette base taxable entre juridictions. Les grands pays émergents, mais aussi désormais les États-Unis (compte tenu de leur déficit commercial), plaident pour une prise en compte plus grande des lieux de consommation (alors que de fait, le système actuel conduit à prélever les impôts directs sur les entreprises plutôt en fonction des lieux de production).

● Le second pilier vise l’imposition d’une taxation minimum des sociétés. Cette démarche est particulièrement soutenue par la France et l’Allemagne. Elle reposerait sur l’élaboration de deux règles internationales complémentaires :

– la première, dite d’inclusion du profit, prévoirait la taxation dans le pays de la société mère du profit d’une filiale ou succursale étrangère dès lors que celui-ci serait soumis à un taux d’imposition effectif faible dans le pays d’établissement ;

– la seconde permettrait une taxation des flux financiers qui ont pour effet d’éroder les bases fiscales, ce en supprimant les droits à déduction et les avantages prévus par les conventions fiscales dès lors que ces flux n’auraient pas été soumis à un niveau minimal d’imposition.

La mission salue l’ambition de ce programme de travail et la volonté de le faire déboucher d’ici un peu plus d’un an. Les dirigeants qui le soutiennent semblent avoir pris la mesure de l’exaspération des citoyens quant à l’évasion fiscale massive pratiquée par les multinationales, en particulier celles du secteur numérique. Le Gouvernement français et l’administration doivent s’impliquer le plus activement possible dans ces travaux.

Recommandation n° 25 : suivre et soutenir, dans le cadre des commissions des affaires étrangères et des finances, les travaux particulièrement novateurs et ambitieux engagés dans le « cadre inclusif » BEPS de l’OCDE concernant la répartition des bases fiscales liées aux activités des multinationales et l’établissement d’un principe général d’imposition minimale de celles-ci. Inviter le Gouvernement et l’administration à s’impliquer le plus activement possible dans ces travaux.

b. Promouvoir l’élaboration d’un instrument multilatéral prévoyant l’échange automatique des données disponibles sur la propriété foncière et immobilière

De manière complémentaire, la mission souhaite suggérer deux autres pistes de travail pour l’OCDE (ou d’autres forums internationaux), l’objectif étant de combler deux manques actuels dans les instruments multilatéraux disponibles pour la lutte internationale contre la fraude et l’évasion fiscales.

La première proposition s’inscrit dans la continuité de ce qui a été mis en place concernant l’échange automatique de certaines données des comptes bancaires des non-résidents. Un dispositif similaire, prévu par un instrument multilatéral, pourrait être institué en matière de propriété foncière et immobilière, puisque de nombreux pays disposent d’une forme de cadastre (un enregistrement administratif et accessible au public des transactions et des titres de propriété). Ceci faciliterait l’identification des fraudeurs fiscaux et de leurs complices (et plus généralement les grands délinquants économiques) à travers leurs biens immobiliers « mal acquis », souvent de grande valeur. En outre, ce type de biens présente par nature l’avantage d’être plus aisé à séquestrer que des biens mobiliers.

Recommandation n° 26 : promouvoir l’ouverture de discussions sur la mise en place d’un instrument multilatéral prévoyant l’échange automatique, à partir des registres publics de type « cadastre », de données concernant la propriété immobilière et foncière détenue par des non-résidents.

c. Promouvoir l’élaboration d’un instrument multilatéral concernant la répression pénale de la fraude fiscale

La seconde proposition a trait à la répression pénale de la fraude fiscale.

L’opinion publique considère de plus en plus, de manière parfaitement légitime, que les manquements fiscaux les plus graves doivent être sanctionnés par le juge pénal, avec ce que cela implique en matière de publicité donnée aux affaires et de possibilité de prononcer des sanctions plus lourdes – peines privatives de liberté, confiscation des biens, inéligibilité… Les évolutions récentes de la législation, nous l’avons vu, vont dans ce sens.

Cependant, dès lors qu’une affaire est transférée au juge pénal, la coopération internationale qui peut être nécessaire pour qu’elle aboutisse est régie par le réseau de conventions bilatérales ou multilatérales d’entraide judiciaire. Celles-ci, nous l’avons vu, excluent parfois de leur champ les affaires fiscales, ce qui peut se régler par des négociations bilatérales. Mais ce n’est pas le seul problème rencontré : certains pays n’ont pas ou peu de dispositions pénales réprimant la fraude fiscale, ou bien n’ont pas doté leurs juridictions d’outils, de pouvoirs d’enquête adaptés, ce qui les conduit à ne pas coopérer dans le cadre de procédures françaises.

Il serait donc utile de disposer d’un instrument multilatéral dont les signataires s’engageraient à mettre en place une pénalisation de la fraude fiscale (à partir d’un niveau de gravité à déterminer) et/ou à répondre à certains types de demandes d’assistance qui sont communes dans les affaires fiscales.

Recommandation n° 27 : promouvoir l’ouverture de discussions sur la mise en place d’un instrument multilatéral dont les signataires s’engageraient à instaurer une pénalisation de la fraude fiscale (à partir d’un niveau de gravité à déterminer) et/ou à répondre à certains types de demandes d’assistance qui sont communes dans les affaires fiscales traitées au pénal.

([1]) Revue française des finances publiques, Pascal Saint-Amans, La fiscalité internationale, n° 146, mai 2019.

([2]) OCDE, Concurrence fiscale dommageable : un problème mondial, 1998.

([3]) Loi n° 84-46 du 24 janvier 1984 relative à l’activité et au contrôle des établissements de crédit.

([4]) X. Oberson, L’évolution en Suisse de l’échange international de renseignements fiscaux : de l’arbalète au big bang, Revue de droit fiscal n° 24, juin 2013.

([5]) Loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011.

([6]) Loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.

([7]) OCDE (2015), Neutraliser les effets des dispositifs hybrides, Action 2 – Rapport final 2015.

([8]) OCDE (2012), Dispositifs hybrides – Questions de politiques et de disciplines fiscales, 2012, p. 5.

([9]) OCDE (2017), Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2017, Préface, § 11, p. 18.

([10]) OCDE, Aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeurs, Action 8-10 – Rapports finaux 2015, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, p. 59.

([11]) Loi n° 20147-891 du 8 août 2014 de finances rectificatives pour 2014.

([12]) CE, Plén., 27 juillet 1988, n° 50020, SARL Boutique 2M.

([13]) CE, 2 juin 1982, n° 23342.

([14]) CE, 18 novembre 1983, n°32817.

([15]) Art. 119 bis al. 2 du CGI.

([16]) Règlement (UE) n° 236/2012 du Parlement européen et du Conseil du 14 mars 2012 sur la vente à découvert et certains aspects des contrats d’échange sur risque de crédit.

([18]) Règlement (UE) n° 596/2014 du Parlement européen et du Conseil du 16 avril 2014 sur les abus de marché.

([19]) Règlement (UE) 2015/2365 du Parlement européen et du Conseil du 25 novembre 2015 relatif à la transparence des opérations de financement sur titres et de la réutilisation.

([20]) Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004, art. 93.

([21]) M. Vaudano, J.Baruch, Trois ans après l’affaire Luxleaks, les accords fiscaux avec les multinationales sont en recul au Luxembourg, Le Monde, 11 mai 2018.

([22]) Accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers du 29 octobre 2014.

([23]) OCDE 2019 : Using bank deposit data to assess the impact of exchange of information.

([24]) C. Silberztein, B. Granel, J.-B. Tristram, La convention multilatérale de l’OCDE : vous ne lirez plus les conventions fiscales comme avant, Revue de droit fiscal, n° 39, septembre 2017.

([25]) F. Perrotin, Convention multilatérale pour la mise en œuvre du projet BEPS, Petites affiches, n° 205, octobre 2018.

([26]) Directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts.

([27]) Directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE.

([28]) Directive 2014/107/UE du Conseil du 9 décembre 2014 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal.

([29]) Directive (UE) 2015/2376 du Conseil du 8 décembre 2015 modifiant la directive 2011/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal.

([30]) Directive (UE) 2016/881 du Conseil du 25 mai 2016 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal.

([31]) Directive (UE) 2016/2258 du Conseil du 6 décembre 2016 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’accès des autorités fiscales aux informations relatives à la lutte contre le blanchiment de capitaux.

([32]) Loi n°1017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018.

([33]) Directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration.

([34]) Loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude.

([35]) Directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur.

([36]) Loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.

([37]) Art. 223 B al. 6 du CGI.

([38]) Art. 39, 1° et 3° du CGI, art. 212, I, a du CGI.

([40]) Art. 212 bis et 223 B bis anciens du CGI.

([41]) Art. 209 IX ancien du CGI.

([42]) Art. 212 II et III du CGI, art. 223 B, al.13 à 18 du CGI.

([43]) Directive (UE) 2017/952 du Conseil du 29 mai 2017 modifiant la directive 2016/1164 en ce qui concerne les dispositifs hybrides faisant intervenir les pays tiers.

([44]) Loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, article 22.

([46]) Arrêté du 8 avril modifiant l’arrêté du 12 février 2010 pris en application du deuxième alinéa du 1 de l’article 238-0 A du code général des impôts, article 1er.

([47]) Loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude.

([48]) Directive (UE) 2015/849 du Parlement européen et du Conseil du 20 mai 2015 relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme.

([49]) Transposition de la partie législative de la 4ème directive par l’ordonnance n°2016-1635 du 1er décembre 2016 et de la partie réglementaire par le décret n° 2018-284 du 18 avril 2018 renforçant le dispositif français de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme.

([50]) Directive (UE) 2018/843 du Parlement européen et du Conseil du 30 mai 2018 modifiant la directive (UE) 2015/849 relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux ou du financement du terrorisme ainsi que les directives 2009/138/CE et 2013/36/UE.

([51]) Loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016 relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique.

([52]) À savoir : nom, année et mois de naissance, pays de résidence et nationalité, nature et étendue des intérêts détenus.

([53]) A.-M. Frison-Roche, Compliance et personnalité, Recueil Dalloz 2019, p. 604.

([54]) Loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière.

([55]) Réponse de l’AMF au questionnaire des rapporteurs.

([56]) Loi n° 2016-819 du 21 juin 2016 réformant le système des abus de marché.

([57]) Données fournies par l’ACPR en réponse au questionnaire des rapporteurs.

([58]) Réponse apportée par la DGFiP à la question des rapporteurs.

([60]) Impôt redressé hors majoration.

([61]) Loi n°2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance financière.

([62]) Réponses de la DACG au questionnaire des rapporteurs.

([63]) Réponse du PNF au questionnaire des rapporteurs.

([64]) Réponses de la DACG au questionnaire des rapporteurs.

([65]) Article 695-9-1 du code de procédure pénale.

([66]) Articles 694-10 et suivants du code de procédure pénale.

([67]) Réponses de la DACG au questionnaire des rapporteurs.

([68]) Articles 713-1 et suivants du code de procédure pénale.

([69]) Cour des comptes, La DGFiP, dix ans après la fusion – une transformation à accélérer, juin 2018.

([70]) J. Giraud, Rapport spécial n° 1947 de L. Saint-Martin fait au nom de la commission des finances sur le projet de loi de règlement du budget et d’approbation des comptes de l’année 2018, Assemblée nationale, XVe législature, 5 juin 2019.

([71]) Loi n° 2017-1206 du 31 juillet 2017 de règlement du budget et d’approbation des comptes de l’année 2016, article 16.

([72]) Loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.

([73]) Rapport n° 1991 concluant la mission d’information relative aux aviseurs fiscaux, Mme Christine Pires Beaune, Assemblée nationale, XVe législature, 5 juin 2019.

([74]) Loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016 relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique, art. 6.

([75]) Décret n° 2017-601 et arrêté du 21 avril 2017, pris pour l’application de l’article 109 de la loi n° 2016‑1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.

([76]) Rapport à l’attention du Parlement sur le dispositif d’indemnisation des aviseurs au titre de l’année 2018.

([77]) Rapport d’information n° 1882 de MM. Ugo Bernalicis et Jacques Maire en conclusion des travaux du comité d’évaluation et de contrôle des politiques publiques sur l’évaluation de la lutte contre la délinquance financière, Assemblée nationale, XVe législature, mars 2019.

([78]) Rapport d’information n° 1882 de MM. Ugo Bernalicis et Jacques Maire en conclusion des travaux du comité d’évaluation et de contrôle des politiques publiques sur l’évaluation de la lutte contre la délinquance financière, préc.

([79]) Loi organique n° 2013-1115 du 6 décembre 2013 relative au procureur de la République financier.

([80]) Loi n° 2019-222 du 23 mars 2019 de programmation 2018-2022 et de réforme pour la justice.

([81]) Loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016 relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique.

([82]) Rapport d’information n° 421 de M. Antoine Lefèvre en conclusion des travaux de la mission d’information de la commission des finances du Sénat, « Pour que le crime ne paie pas : consolider l’action de l’AGRASC », 15 février 2017.

([83]) Rapport d’information n° 1882 de MM. Ugo Bernalicis et Jacques Maire en conclusion des travaux du comité d’évaluation et de contrôle des politiques publiques sur l’évaluation de la lutte contre la délinquance financière, préc.

([84]) Loi n°2010-768 du 9 juillet 2010 visant à faciliter la saisie et la confiscation en matière pénale.

([85]) Ce montage, désormais impossible, consistait à faire remonter des flux financiers provenant du chiffre d’affaires réalisé dans divers pays européens à une filiale en Irlande (ce sans impôt dans le premier pays grâce aux définitions conventionnelles restrictives de la notion d’établissement stable), puis à une filiale néerlandaise concessionnaire des droits de propriété intellectuelle (en profitant de l’exonération de retenue à la source sur les redevances de propriété intellectuelle prévue par le droit européen pour les transferts intracommunautaires), puis à nouveau à une filiale de droit irlandais mais résidente fiscale de pays tels que les Bermudes (en profitant de l’exonération de retenue à la source sur les redevances prévue par la loi néerlandaise et de la possibilité offerte par le droit irlandais d’avoir des sociétés hybrides de droit local mais non fiscalement résidentes).

([86]) Loi n° 2018-1317 de finances pour 2019 du 28 décembre 2018, article 36.

([87]) Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et la fortune, signée à Paris le 20 mars 2018.

([88]) Accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers du 29 octobre 2014.

([89]) Cour des comptes, Les conventions fiscales internationales, référé S2019-1421, 31 mai 2019.

([90]) Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales, Transparence fiscale 2018 – Rapport d’étape.

([92]) Résolution T8-0408/2015 du 25 novembre 2015 du Parlement européen.

([93]) Proposition de directive du Conseil concernant le système commun de taxe sur les services numériques applicable aux produits tirés de la fourniture de certains services numériques, COM(2018) 148 final.

([94]) Proposition de directive du Conseil établissant les règles d’imposition des sociétés ayant une présence numérique significative, COM(2018) 147 final.

([95]) Loi n° 2019-759 du 24 juillet 2019 portant création d’une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l’impôt sur les sociétés.

([96]) Propositions de directives du Conseil concernant respectivement une assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés et une assiette commune pour l’impôt sur les sociétés, COM (2016) 683 final et COM (2016) 685 final.

([97]) Commission européenne, Commission Staff Working Document – Impact Assessment – Accompanying document to the Proposal for à Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB). Bruxelles, 16/3/2011, SEC (2011) 315 final.

([98]) L’article 351 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne protège les clauses des traités antérieurs des États membres, du moins le temps qu’ils soient adaptés : « Les droits et obligations résultant de conventions conclues antérieurement au 1er janvier 1958 ou, pour les États adhérents, antérieurement à la date de leur adhésion, entre un ou plusieurs États membres, d’une part, et un ou plusieurs États tiers, d’autre part, ne sont pas affectés par les dispositions des traités. » Cependant, « dans la mesure où ces conventions ne sont pas compatibles avec les traités, le ou les États membres en cause recourent à tous les moyens appropriés pour éliminer les incompatibilités constatées ».

([99]) Directive (UE) 2017/952 du Conseil du 29 mai 2017 modifiant la directive (UE) 2016/1164 en ce qui concerne les dispositifs hybrides faisant intervenir des pays tiers.

([100]) Commission européenne : Communiqué de presse du 21 mars 2019, Budget de l’Union : l’accord de financement donne un élan salutaire à la coopération fiscale entre les États membres de l’UE, et fiche d’information de juin 2018 sur le programme.

([101]) OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy.