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La séance est ouverte à quatorze heures quarante.

Présidence de Mme Annie Vidal, présidente.

La commission d’enquête procède à l’audition de M. Robert Ophèle, président du collège de l’Autorité des normes comptables, et Mme Géraldine Viau‑Lardennois, directrice générale.

Mme la présidente Annie Vidal. L’Autorité des normes comptables (ANC), dont nous auditionnons les représentants, est l’organisme de normalisation comptable compétent pour les entités relevant de la comptabilité privée. On pourrait en déduire que la question sur laquelle nous nous penchons – les comptes des organismes sociaux – n’entre pas dans le champ de ses activités. On aurait tort car toutes les règles ont leurs exceptions : certains organismes se rattachant à la protection sociale au sens large, au premier rang desquels l’Unédic, sont soumis aux règles de la comptabilité privée. Parallèlement à la mission de certification qui revient à la Cour des comptes aux termes de la loi organique relative aux lois de finances, certains contrôles relèvent ainsi de commissaires aux comptes.

Monsieur le président, madame la directrice générale, un questionnaire très complet vous a été communiqué par la rapporteure. Dans la mesure où nous ne pourrons traiter toutes les questions qu’il contient de manière exhaustive au cours de cette audition, je vous invite à nous transmettre ultérieurement, par écrit, vos éléments de réponse ainsi que toute autre information que vous jugeriez utile de porter à notre connaissance.

Il revient traditionnellement à la présidence d’ouvrir les débats par quelques brèves interrogations. Comment expliquez-vous, dans le champ de la protection sociale au sens large, l’utilisation de normes comptables différentes suivant les organismes ? Des raisons objectives font-elles obstacle à une unification ? Jugez-vous le fonctionnement actuel pertinent malgré les défaillances régulièrement relevées par la Cour des comptes ? Le cas échéant, quelles améliorations envisageriez-vous ?

Avant de vous donner la parole et en application de l’article 6 de l’ordonnance du 17 novembre 1958 relative au fonctionnement des assemblées parlementaires, je vous demande de prêter le serment de dire la vérité, toute la vérité, rien que la vérité.

(M. Robert Ophèle et Mme Géraldine Viau-Lardennois prêtent serment.)

M. Robert Ophèle, président du collège de l’Autorité des normes comptables. On distingue effectivement, en France, les entités qui relèvent de la comptabilité privée et celles qui relèvent de la comptabilité publique. Cette différence ne doit toutefois pas être surestimée. L’article 30 de la loi organique relative aux lois de finances pose un principe général selon lequel « les règles applicables à la comptabilité générale de l’État ne se distinguent de celles applicables aux entreprises qu’en raison des spécificités de son action ». Cela vaut pour toutes les entités soumises aux règles de la comptabilité publique : les normes appliquées sont les mêmes que pour le privé, sauf en cas d’exceptions justifiées par les spécificités du secteur public.

Les entités relevant de la comptabilité privée doivent, pour établir leurs comptes sociaux, appliquer les règles définies dans les règlements de l’Autorité des normes comptables, eux-mêmes homologués par le ministre chargé de l’économie.

Pour établir leurs comptes consolidés, les entreprises doivent appliquer les normes comptables internationales IFRS (International Financial Reporting Standards), homologuées quant à elles par un règlement délégué de la Commission européenne après avis technique du Groupe consultatif européen sur l’information financière (European Financial Reporting Advisory Group, Efrag), une association d’intérêt général belge. Ces normes internationales, intégrées dans l’ordre juridique européen, s’imposent aux entreprises qui possèdent des titres cotés sur un marché réglementé de l’Union européenne – le plus souvent des actions, mais aussi parfois uniquement des obligations. Les autres sociétés appliquent au choix ces normes ou celles de l’Autorité des normes comptables.

En application de la directive 2022/2464 du Parlement européen et du Conseil du 14 décembre 2022 relative à la publication d’informations en matière de durabilité par les entreprises, dite « CSRD », les grandes entreprises sont aussi tenues, depuis 2024, de présenter des états qui respectent les normes européennes d’information en matière de durabilité (European Sustainability Reporting Standards), dites « normes ESRS », elles aussi fixées par un acte délégué de la Commission sur la base d’un avis technique de l’Efrag. Je ne reviens pas sur la complexité qui caractérise cette directive : comme vous le savez sans doute, elle n’a pas été transposée dans tous les États-membres et elle vient d’être revue, un texte ayant été finalisé par les législateurs européens au mois de décembre. Dans le même temps, l’Efrag a proposé de nouvelles normes ESRS. Ces dernières sont donc appelées à évoluer.

Le paysage est donc relativement complexe puisqu’il est constitué à la fois de normes françaises, de normes internationales homologuées et de normes européennes. Au-delà de ses responsabilités en matière de normes nationales, l’Autorité des normes comptables contribue à l’élaboration des normes internationales applicables dans l’Union européenne et des normes de durabilité de l’Union européenne, en participant à différentes institutions.

Les entités qui relèvent de la comptabilité publique doivent, quant à elles, appliquer les règles que les ministres compétents fixent par arrêté sur proposition du Conseil de normalisation des comptes publics (CNOCP). La cohérence entre les travaux des deux institutions – qui est indispensable, puisque le Conseil se fonde sur les règles nationales applicables aux entreprises privées pour y introduire d’éventuelles modifications – est assurée par plusieurs mécanismes. D’abord, le président de l’Autorité des normes comptables ou son représentant, ainsi qu’un membre de son collège, siègent au collège du Conseil. Un représentant de l’Autorité est également membre de la commission « durabilité » du Conseil. En retour, des membres du Conseil sont observateurs dans les différentes instances de l’Autorité. Ensuite, les deux institutions travaillent dans le même immeuble et le membre du collège de l’Autorité des normes comptables qu’a nommé le premier président de la Cour des comptes est actuellement le conseiller maître chargé de la certification des comptes de l’État.

Les relations sont donc aisées, tant les deux institutions ont de nombreuses occasions d’échanger. Cette organisation date de 2009. Auparavant, le Conseil national de la comptabilité émettait, sur la comptabilité privée comme publique, des avis qui avaient force réglementaire pour le secteur privé, à condition d’être retenus par le Comité de la réglementation comptable, institué en 1998. La création de l’Autorité des normes comptables a permis de clarifier l’organisation.

En revanche, la répartition entre entités relevant de la comptabilité publique et entités relevant de la comptabilité privée est relativement compliquée. Elle résulte de la combinaison de nombreux textes. Le Conseil de normalisation des comptes publics est ainsi compétent non seulement pour les personnes publiques, mais également pour les personnes privées exerçant une activité non marchande et financées majoritairement par des ressources publiques – notamment des prélèvements obligatoires –, sauf si des textes particuliers soumettent ces entités aux règles de la comptabilité privée. Or, le décret n° 2012‑1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique, qui dresse la liste des entités soumises aux règles de la comptabilité publique, inclut notamment « les personnes morales de droit public ne relevant pas de la catégorie des administrations publiques, sauf si leur statut en dispose autrement » ainsi que « les personnes morales de droit privé », « après avis conforme du ministre chargé du budget et lorsque leur statut le prévoit ». Ainsi, dans le domaine social au sens large, certaines personnes morales de droit public sont soumises à un statut qui leur impose de respecter les normes de la comptabilité privée, tandis que certaines personnes morales de droit privé appliquent le cadre comptable public. Cette complexité explique peut-être certaines de vos interrogations.

Il est donc d’autant plus important que les règles comptables publiques et privées soient proches, ou au moins que les écarts entre elles soient réellement justifiés par des éléments concrets. Souvent, les différences ou modifications constatées ne sont pas tant liées au traitement ou aux principes comptables qu’à la présentation des comptes : les états financiers des entités du secteur social doivent être bien plus détaillés que dans le régime de droit commun des entreprises privées, parce qu’il faut pouvoir identifier précisément les prestations assurées et les ressources.

À cette difficulté – si c’en est une – s’ajoute la question de savoir qui doit réaliser l’audit de ces comptes. Trois cas de figure sont envisageables.

D’abord, de nombreuses entités du secteur public ne font l’objet d’aucun audit externe, à commencer par les collectivités territoriales – même si la certification de leurs comptes par des commissaires aux comptes a fait l’objet d’une expérimentation. De manière générale, dans le domaine social, tous les comptes qui relèvent de l’échelon local ne sont soumis à aucun audit externe.

Ensuite, dans le cas où un tel audit est prévu, il peut être effectué soit par des commissaires aux comptes, soit par la Cour des comptes. Le périmètre de compétence de la Cour des comptes est clairement défini : l’État, l’Assemblée nationale, le Sénat et le régime général de la sécurité sociale.

Pour le reste, dans le secteur qui vous intéresse, l’audit est réalisé par des commissaires aux comptes, même quand il s’agit de s’assurer du respect des normes comptables du secteur public.

Le caractère potentiellement problématique de cette situation me semble résolu par le code des juridictions financières, qui dispose que les commissaires aux comptes peuvent partager les résultats de leurs audits avec les membres de la Cour des comptes, le respect du secret professionnel ne s’imposant alors pas. Le cas de l’Unédic est intéressant à cet égard : si ses comptes sont audités par des commissaires aux comptes, ceux de l’Urssaf, qui lève les cotisations sociales, sont en revanche certifiés par la Cour des comptes. Les commissaires aux comptes, lorsqu’ils auditent l’Unédic, se tournent donc vers la Cour des comptes pour que cette dernière leur confirme que les contributions transférées par l’Urssaf sont bien les bonnes. Ce type d’arrangements garantit généralement que les choses se passent correctement. L’inverse est d’ailleurs vrai : quand la Cour des comptes a besoin des analyses des commissaires aux comptes sur une entité donnée, ces derniers les lui transmettent.

Le panorama qui se dessine n’est donc pas exactement un jardin à la française. Des normes différentes s’appliquent. Les raisons qui président à la délimitation entre comptabilité publique et comptabilité privée ne sont pas évidentes au premier abord. Les responsabilités en matière d’audit sont partagées entre plusieurs intervenants. Dans ce domaine, au fond, tout est cas particulier.

Les régimes spéciaux de retraite, par exemple, sont le plus souvent adossés à des entreprises comme les industries électriques et gazières ou la Banque de France. Pour la plupart d’entre elles – les plus grandes –, elles appliquent les normes internationales. Si l’audit est alors confié à un commissaire aux comptes, c’est parce que ce dernier y est très habitué.

L’Unédic, quant à elle, est une association de droit privé. Elle réunit des partenaires sociaux – donc des personnes privées –, qui concluent des accords que l’État rend obligatoire lorsqu’il les agrée par arrêté. Même si une partie de ses ressources provient d’une fraction de la contribution sociale généralisée d’activité, l’Unédic est principalement financée par les contributions sociales, raison pour laquelle elle a choisi de rester soumise au cadre privé.

Je ne suis pas certain que cette relative complexité pose un réel problème d’analyse des comptes. Le secteur de la protection sociale se caractérise par le fait que les entités concernées ne détiennent pas de titres de participation au capital de sociétés. L’analyse s’en trouve facilitée puisqu’on peut se contenter de combiner les comptes, plutôt que de les consolider. Le mécanisme à appliquer est beaucoup plus simple : il suffit d’agréger les comptes sociaux de chaque entité et d’éliminer les opérations et comptes réciproques, sans qu’il soit besoin, par exemple, de tenir compte des participations financières entre les différents acteurs, comme ce serait le cas pour des comptes consolidés. Ce facteur atténue les difficultés que pourrait poser l’intervention d’auditeurs différents ou l’application de normes comptables diverses.

Mme Joëlle Mélin, rapporteure. L’articulation entre comptabilité privée et comptabilité sociale crée effectivement des particularismes qu’il convient d’appréhender. Existe-t-il des chevauchements entre le champ de compétence de l’Autorité des normes comptables et celui du Conseil de normalisation des comptes publics concernant les acteurs du système de protection sociale ? Si oui, lesquels ?

M. Robert Ophèle. La comptabilité publique et la comptabilité privée ont chacune leur cœur de métier. Toutefois, certaines entités se trouvent en quelque sorte entre les deux : elles pourraient relever aussi bien de l’une que de l’autre. Ce n’est pas grave, parce qu’en comptabilité publique, on part des normes de comptabilité privée, et celles-ci ne sont modifiées que si d’éventuelles spécificités liées au service public le justifient.

Dans cette zone grise, ce sont les statuts d’une entité – qui peuvent toujours être modifiés – qui déterminent si celle-ci relève de la comptabilité publique ou de la comptabilité privée.

Il faut surtout se demander si les spécificités d’une entité sont telles qu’elles justifient une exception à la règle générale. Cette dernière inclut d’ailleurs déjà des dispositions particulières pour les acteurs sociaux. En effet, pour prendre en compte la différence entre les entreprises industrielles, les associations, les acteurs sociaux, les assurances ou les banques, différents plans comptables sectoriels ont été établis, qui sont autant de satellites du plan comptable général.

Peut-être la répartition pourrait-elle être plus lisible pour le monde extérieur ? En la matière, nous sommes très ouverts.

Encore une fois, c’est uniquement quand il faut consolider les comptes que la présence de normes homogènes constitue un bénéfice. Quand il s’agit simplement de les combiner, l’absence d’homogénéité ne pose pas de problème dès lors que les règles sont quasiment identiques et que les différences portent sur la présentation – par exemple, le détail des prestations versées et leur répartition. Ainsi, de notre point de vue, il n’y a pas d’argument majeur pour changer les choses, tout comme il n’y aurait aucun problème à ce que des entités passent d’une comptabilité à l’autre.

Mme Joëlle Mélin, rapporteure. Vous ne publiez pas de recommandation sur le traitement comptable des flux entre acteurs privés et organismes de sécurité sociale. Pourquoi ?

M. Robert Ophèle. Je ne sais pas si les acteurs ont besoin de recommandations en la matière. Le plan comptable actuel suffit pour fixer les règles de comptabilisation de ces flux. Dans votre questionnaire, vous demandiez si les principes généraux diffèrent selon les ordres comptables. En général, non : nous appliquons toujours les mêmes principes, mais nous les déclinons parfois différemment. Prenons les droits constatés ou la comptabilité d’engagement, qui revêt une importance fondamentale dans les normes internationales : elle est normalement retenue dans les normes françaises de la comptabilité privée, mais pas toujours. L’exemple emblématique est celui des engagements de retraite : le code de commerce prévoit que leur comptabilisation n’est pas obligatoire. Dans les cas où ils ne sont pas comptabilisés – c’est-à-dire qu’ils ne sont pas pris en compte pour le calcul du résultat –, ils sont présentés dans une annexe, à titre d’information pour le marché.

Les normes françaises ont été conçues pour accompagner la création, en 1948, d’un impôt sur le bénéfice des sociétés, en garantissant un calcul homogène de ces bénéfices. Évidemment, cela va de pair avec le fait qu’un certain nombre d’engagements – de retraite, notamment – ne donnent pas lieu à des déductions fiscales quand ils sont dotés – c’est-à-dire enregistrés comptablement. Ainsi, en France, la frontière entre comptabilité et fiscalité est poreuse.

Ce n’est pas du tout le cas dans les normes internationales. Celles destinées au secteur public (International Public Sector Accounting Standards, Ipsas) ont pour principal objectif, non de servir aux services fiscaux locaux, mais de donner une image fidèle de la situation de l’entité, sachant que cette image n’est pas identique selon qu’il s’agit de rendre des comptes à des investisseurs et à des actionnaires, quand il s’agit du secteur privé, ou au corps social, quand il s’agit du secteur public. C’est pourquoi la comptabilité publique mentionne spécifiquement certains détails absents dans la comptabilité privée.

Cela étant, la prise en compte des droits constatés et des engagements dans la comptabilité reste le fondement de la comptabilité privée et donc de la comptabilité publique, sauf quelques exceptions très spécifiques comme celle, massive, des engagements de retraite.

En outre, les normes françaises et internationales peuvent diverger dans leur manière d’envisager l’engagement. Par exemple, quand on calcule une cotisation à payer sur des valeurs passées, il ne va pas de soi de la comptabiliser dès qu’on connaît la valeur passée si l’engagement ne naît qu’après. La loi de finances pour 2025 du 14 février 2025 a créé pour les entreprises redevables de l’impôt sur les sociétés une contribution exceptionnelle dont le montant est calculé à partir de l’impôt dû sur deux années. Quelles conséquences comptables en tirer la première année ? Il peut être compliqué de déterminer quand comptabiliser un engagement, une charge ou un produit.

Mme la présidente Annie Vidal. Ils doivent être comptabilisés lors du décaissement.

M. Robert Ophèle. Non car on tient une comptabilité d’engagement ; mais aucune des autres options n’est totalement évidente. En la matière, je ne vois pas de différence entre les normes françaises de comptabilité privée et publique. En revanche, il peut y avoir des différences entre les normes françaises et les normes internationales.

Mme Géraldine Viau-Lardennois, directrice générale de l’Autorité des normes comptables. Cela rejoint votre question sur les dérogations aux règles du plan comptable général prévues en son temps par le Conseil national de la comptabilité pour les organismes de sécurité dans le plan comptable unique des organismes de sécurité sociale (PCUOSS). Ces dérogations ont été reprises dans le recueil des normes comptables du Conseil de normalisation des comptes publics.

Outre la question, assez marginale sur le plan comptable, du traitement des indus, ces dérogations portent en premier lieu sur la définition du fait générateur des produits et des charges. En la matière, une règle générale a été fixée : les produits ne sont comptabilisés que quand les droits et obligations imposés par le législateur existent. Cette règle a ensuite été déclinée très précisément en déterminant la date à partir de laquelle l’organisme de protection sociale peut comptabiliser chaque produit et chaque contribution.

La deuxième dérogation importante concernait la présentation des comptes. En effet, la présentation prévue par le plan comptable général est plutôt adaptée aux entreprises industrielles et commerciales, qui vendent des produits et qui ont des charges associées. Pour les organismes de sécurité sociale, la présentation des comptes repose sur un résultat technique, des produits et des charges techniques. Elle se rapproche finalement de celle prévue en comptabilité privée dans le domaine de l’assurance.

Mme Joëlle Mélin, rapporteure. Avez-vous des préconisations pour améliorer la lisibilité comptable globale du système français de protection sociale ? Y aurait-il un intérêt à établir une comptabilité de caisse, en complément de la comptabilité en droits constatés ?

M. Robert Ophèle. Les états d’une entreprise comprennent le compte de résultat, des annexes et les flux de trésorerie (cash-flow). De fait, il est utile de connaître ces flux et de les rapprocher des comptes eux-mêmes pour établir la situation financière d’une entité, quelle qu’elle soit. Je ne suis pas spécialiste de l’état de flux de trésorerie en comptabilité publique, mais il y aurait peut-être quelque chose à faire dans ce domaine.

Surtout, pardonnez-moi, mais les analystes regardent peu les comptes sociaux : ceux-ci ne les intéressent pas vraiment, au contraire des comptes combinés ou consolidés, car ils ne permettent pas de comprendre comment les acteurs extérieurs contribuent, d’une manière ou d’une autre, à l’entité.

Dans les comptes publics, les flux entre le budget de l’État et les autres budgets sont si nombreux que nous avons besoin d’une vision globale, consolidée, pour comprendre d’où vient l’argent de la protection sociale, où il va, et quel est l’équilibre financier. L’ancien président du Conseil de normalisation des comptes publics, M. Michel Prada, considérait ainsi que l’État devait faire des efforts pour consolider ses comptes, et je crois que la présidente actuelle partage cette ligne. Si l’on juxtapose des comptes sociaux individuels pour des entités dont l’activité n’a de sens qu’au sein d’un ensemble beaucoup plus large, on perd le fil et seuls les hyper-spécialistes qui y ont consacré leur vie parviennent à comprendre les problèmes et les enjeux. Le Conseil de normalisation des comptes publics est beaucoup plus compétent que nous pour cela.

En tout cas, il est significatif qu’au niveau européen, les normes uniques pour toutes les sociétés cotées concernent le niveau consolidé ! Au niveau des comptes sociaux, en revanche, cohabitent des normes nationales très difficiles à réconcilier. Tous les pays n’ont pas choisi, comme la France, d’adosser fortement leurs normes au système fiscal.

J’ai l’impression de ne répondre que partiellement à votre question, mais c’est parce que l’Autorité des normes comptables n’a pas d’expertise particulière dans ce domaine.

M. David Magnier (RN). Le plan stratégique de l’Autorité, qui couvre les années 2023 à 2026, ne fait aucune mention de la sécurité sociale alors même que vous intervenez dans des secteurs clefs de celle-ci. Pourquoi ?

M. Robert Ophèle. Le plan stratégique définit nos priorités. Parmi les quinze membres du personnel de l’Autorité des normes comptables, quatre travaillent sur la durabilité. Nous avons étoffé ces effectifs car la priorité, ces dernières années, était l’élaboration de normes de reporting pour les états de durabilité. Il s’agissait d’être proactif et de permettre aux idées qui ressortent de la place française d’être prises en compte aux niveaux européen et international. Deux membres du personnel travaillent sur les normes comptables internationales. On pourrait penser que celles-ci ont été arrêtées dans les années 2000. En réalité, elles sont en perpétuelle évolution. Nous avons d’ailleurs choisi de ne pas intégrer dans le cadre national bon nombre de ces normes, qui sont complexes. Enfin, trois de nos personnels travaillent sur les normes françaises.

Notre programme de travail doit ensuite être validé par le collège de l’Autorité. Pour la période que vous citez, la sphère sociale n’a pas constitué une priorité stratégique. Mais un nouveau collège sera nommé le mois prochain. Nous interrogerons ses membres sur leurs points d’attention.

Évidemment, nous avons traité les questions de sécurité sociale quand elles se sont présentées. Par exemple, l’introduction d’une dotation populationnelle pour financer les hôpitaux a concerné de nombreuses entités soumises au régime de comptabilité privée. Fallait‑il considérer cette dotation comme une subvention ? Nous nous sommes rapprochés de nos collègues de la comptabilité publique pour être certains de choisir les solutions adaptées.

Mme Géraldine Viau-Lardennois. En 2023, nous avons également travaillé avec le Conseil de normalisation des comptes publics, à son initiative, sur la comptabilité des établissements et services sociaux et médico-sociaux, notamment des établissements d’hébergement pour personnes âgées dépendantes, afin d’harmoniser les règles pour les entités privées et publiques.

M. Robert Ophèle. En matière de normes françaises de comptabilité, ma priorité est de finaliser les dossiers ouverts par mes prédécesseurs. Il faut parfois plusieurs années, soit pour les clore, soit pour les faire aboutir. Les questions sont souvent très sensibles. La définition du chiffre d’affaires, par exemple, n’est pas si simple qu’elle y paraît ; ses conséquences fiscales sont non négligeables. Un autre dossier est en cours de traitement prioritaire après avoir été évoqué par le collège précédent : celui des normes comptables pour les titres de participation. Elles posent problème quand une même entreprise place ses titres à la fois dans un portefeuille de négociation et dans un portefeuille de participations. La Cour des comptes s’intéresse également à ces questions, à travers la fiscalité des plus-values de cession des titres de participation.

Si l’on nous signale que des problèmes importants imposent de revisiter le domaine social, je suis tout à fait ouvert à l’idée d’en faire une des priorités sous le prochain collège. Les membres du collège ont un mandat de trois ans, même si celui du président de l’Autorité des normes comptables est de six ans.

Mme la présidente Annie Vidal. Je vous remercie pour votre éclairage, qui sera utile à nos travaux.

La séance s’achève à quinze heures trente-cinq.

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Membres présents ou excusés

Présents. – M. Benoît Blanchard, M. David Magnier, Mme Joëlle Mélin, Mme Sophie Pantel, Mme Annie Vidal

Excusés. – M. Stéphane Viry