N° 683

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ASSEMBLÉE NATIONALE

CONSTITUTION DU 4 OCTOBRE 1958

QUINZIÈME LÉGISLATURE

 

Enregistré à la Présidence de l’Assemblée nationale le 21 février 2018

RAPPORT

FAIT

AU NOM DE LA COMMISSION DES FINANCES, DE LÉCONOMIE GÉNÉRALE ET DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE SUR LA PROPOSITION DE LOI créant une liste française
des paradis fiscaux (n° 585)

PAR M. Fabien ROUSSEL

Député

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 Voir les numéros :

Assemblée nationale : 585.


 


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SOMMAIRE

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Pages

Introduction

I. Le coût vertigineux du rôle des paradis fiscaux dans lévitement fiscal

A. La place centrale des paradis fiscaux dans lévitement fiscal international

1. Quest-ce quun paradis fiscal ?

2. Le rôle des paradis fiscaux : exemples choisis

a. Lopacité et le manque de substance

b. Loctroi de rescrits fiscaux opaques et abusifs

c. Le « treaty shopping », ou lart dexploiter les failles des conventions

d. Le « double Irish » : la sophistication poussée à lextrême

B. Les conséquences budgétaires et sociales de la prédation financière et fiscale

1. Le coût vertigineux de lévitement fiscal : la perte de milliers de milliards deuros

2.

2. Limpact sur la fiscalité : dumping fiscal et alourdissement de la charge des plus modestes

3. La paupérisation des pays en développement

4. La précarisation des salariés

5. La fragilisation de la cohésion sociale

6. Qui sont les réels gagnants du recours aux paradis fiscaux ?

II. Laction face aux paradis fiscaux : des ambitions mais peu de résultats

A. La France dispose dun arsenal solide mais sans cibles

1. Lappréhension des paradis fiscaux par le droit fiscal français

2. Les conséquences de la qualification dETNC ou de régime fiscal privilégié : la mise en œuvre doutils puissants

3. Un arsenal privé dobjet eu égard à lindigence de la liste noire française

B. La multiplication des listes internationales et leur progressif tarissement

1. La liste des paradis fiscaux de lOCDE réduite à une seule occurrence en 2017

2. La liste commune européenne : la montagne qui a accouché dune souris

a. Les prémices de la liste commune : la « liste Moscovici »

b. La liste commune du 5 décembre 2017 : des critères pertinents, des conclusions contestables

3. Des sanctions internationales limitées, voire inexistantes

III. La nécessité dune liste ambitieuse et objective assortie de sanctions efficaces

A. Des critères rénovés, ambitieux et objectifs

B. Une liste étendue incluant des États membres de lUnion européenne

C. Une association étroite et nécessaire du Parlement

D. Des sanctions pleinement applicables et renforcées

E. Une proposition de loi qui ne serait que la première étape dune réponse ambitieuse et globale à lévitement fiscal

1. La nécessaire amélioration de la réponse juridique à lévasion et à la fraude fiscales

a. Un accroissement des restrictions daccès à la commande publique

b. Un renforcement de la réponse pénale face à la fraude : supprimer le « verrou de Bercy » et punir lincitation à la fraude fiscale

2. Une meilleure prise en compte constitutionnelle de la lutte contre lévitement fiscal

3. Limpulsion donnée par la France pourrait conduire à une harmonisation fiscale européenne et aboutir à une « COP » fiscale mondiale

DISCUSSION GÉNÉRALE

EXAMEN DES ARTICLES

Article 1er Refonte des critères didentification des paradis fiscaux et association du Parlement à lélaboration de la « liste noire »

Article 2 [Art. L. 511-1 du code monétaire et financier] Interdiction d’exercice dans les paradis fiscaux pour les banques établies en France

Article 3 (nouveau) Encadrement de la participation du groupe Agence française  de développement au financement de projets associant des États  ou territoires non coopératifs

Article 4 (nouveau) Rapport sur les sanctions à légard des États et territoires non coopératifs

ANNEXE I : LISTE DES PERSONNES AUDITIONNÉES

ANNEXE II :  CONTRIBUTIONS ÉCRITES REÇUES


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   Introduction

 

Mesdames, Messieurs,

« Les paradis fiscaux, le secret bancaire, cest terminé ! » Le 23 septembre 2009, Nicolas Sarkozy annonçait la fin des pratiques fiscales dommageables. La suite des événements a montré que cette déclaration était au mieux précoce, au pire erronée : loin d’être éliminés, les paradis fiscaux restent d’une actualité brûlante. Malgré d’indéniables avancées, les efforts conduits aux niveaux international, européen et français butent sur les pratiques dommageables et non coopératives de certains pays.

Les conséquences des pratiques d’évitement fiscal et du recours aux paradis fiscaux sont connues et tragiques : pertes de recettes fiscales limitant les marges de manœuvre des États pour améliorer l’offre et la qualité des services publics, proposer des politiques de redistribution ambitieuses et justes réduisant les inégalités croissantes ; siphonage des revenus des pays en développement, particulièrement exposés ; investissements insuffisants pour financer la transition énergétique ; hausses fiscales touchant les plus modestes ; fragilisation de la cohésion sociale et érosion du consentement à l’impôt. Albert Camus semble avoir plus que jamais raison : « il ny a ni justice ni liberté possibles lorsque largent est toujours roi. »

Comment, en effet, accepter que des pays incitent des grands groupes multinationaux et de riches contribuables à domicilier chez eux leurs richesses de façon artificielle, sans création d’emplois ni de valeur, conduisant à des pertes de recettes fiscales gigantesques estimées à 1 000 milliards d’euros pour l’Union européenne et entre 60 à 80 milliards d’euros pour la France, tandis qu’un quart des bénéfices des plus grandes banques européennes sont déclarés dans des paradis fiscaux ?

Comment tolérer que les géants de l’économie mondiale, parfois avec la complicité d’États voisins du nôtre, échappent à leurs obligations fiscales, laissant dormir 7 000 milliards de dollars de bénéfices non imposés dans les paradis fiscaux ?

Comment admettre que les conventions fiscales censées combattre la double imposition soient cyniquement exploitées pour éviter aux plus riches, entreprises et particuliers, d’acquitter l’impôt dû ?

 

Comment laisser des intermédiaires proposer à tout un chacun la création en quelques clics de sociétés offshore dans le but avoué d’échapper à l’impôt en recourant aux facilités des paradis fiscaux, par lesquels transitent chaque année entre 16 000 et 26 000 milliards d’euros ?

Comment expliquer aux plus démunis, à ceux de nos concitoyens qui payent leurs impôts et financent les biens communs, à tous ceux à qui des efforts sont demandés, que les plus riches, par de savants montages et souvent avec l’appui de banques et de conseils spécialisés, ne participent pas à ce devoir collectif alors qu’ils en ont très largement les moyens ?

Comment, enfin, laisser des sommes colossales issues d’activités criminelles, y compris terroristes, et de trafics variés être blanchies en toute impunité dans des établissements implantés dans des territoires peu regardant sur l’origine des fonds ?

Le combat contre l’évitement fiscal en général et les paradis fiscaux en particulier est donc indispensable, mais il n’est pas aisé : pour chaque pratique dommageable mise en échec, de nouvelles apparaissent ; pour chaque paradis fiscal devenu coopératif, d’autres prennent le relais. Pour triompher de cette hydre, et bien que le terme de « jupitérien » soit à la mode, c’est un Hercule qu’il faudrait. À défaut du demi-dieu, de nombreux acteurs s’emploient à organiser la lutte la plus efficace possible.

L’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), d’abord, qui avec le Forum mondial élabore des normes et standards internationaux en matière de transparence et qui, dans le cadre de son plan « BEPS », entend lutter contre les pratiques érodant les bases fiscales et facilitant le transfert de bénéfices.

L’Union européenne ensuite, à travers des projets de régulation mais aussi par la liste commune des paradis fiscaux publiée le 5 décembre 2017. Constituant dans son principe une avancée qui doit être saluée, cette liste s’est finalement révélée décevante dans son contenu, surtout à la suite des actualisations dont elle a fait l’objet et qui ont entraîné la sortie de nombreuses juridictions. D’une part, la plupart des paradis fiscaux notoires n’y figurent pas. D’autre part, en ont été a priori exclues toutes les juridictions membres de l’Union européenne, alors que l’appartenance à l’Union ne donne pas un blanc-seing dans ce domaine et n’est pas un gage de vertu fiscale.

La déception est d’autant plus grande que les critères retenus par l’Union européenne revêtaient une pertinence certaine et avaient nourri des attentes importantes. À la transparence, critère classique, s’ajoutaient l’équité fiscale et l’adhésion aux mesures internationalement reconnues contre l’optimisation fiscale agressive.

 

Se pose également la question des sanctions encourues. On sait depuis le Cardinal de Retz que les lois désarmées tombent dans le mépris. Faute de sanctions suffisamment dissuasives, l’inscription sur la liste noire européenne n’aura qu’un effet sur la réputation des pays concernés. Par ailleurs, si les sanctions s’orientaient vers un tarissement des fonds européens, elles risqueraient de porter préjudice aux populations plutôt qu’aux contribuables et aux institutions impliqués dans l’évitement fiscal, manquant ainsi leurs cibles naturelles.

À cet égard, la France se trouve dans une situation singulière. Elle dispose de sanctions dissuasives touchant les contribuables se livrant à l’évitement fiscal via des paradis fiscaux (exclusion du bénéfice de régimes d’exonération, majoration lourde du taux de certaines impositions, aménagement de la charge de la preuve et imposition de bénéfices étrangers, etc.). Sa liste noire, en revanche, est réduite à la portion congrue : seules sept juridictions non coopératives y figurent, beaucoup n’étant au demeurant pas les paradis fiscaux les plus dommageables.

En outre, alors que cette liste est censée être actualisée chaque année, sa dernière version remonte à avril 2016.

Enfin, le Parlement n’est pas associé à son élaboration et son évaluation, ce qui est contestable tant du point de vue de la légitimité de la liste qu’au regard de l’objectivité de son contenu.

Les raisons expliquant la faiblesse de la liste française semblent se trouver dans des considérations diplomatiques, mais aussi dans les critères en vigueur : seule la transparence est prise en compte, à travers l’existence de conventions bilatérales d’assistance administrative.

Le constat est donc frustrant : l’Union européenne a des critères pertinents mais dont l’application fait débat, et ne prévoit pas de sanctions efficaces. La France, à l’inverse, dispose d’un arsenal de sanctions intéressant mais de critères imparfaits.

La présente proposition de loi prévoit donc de rénover ces critères, en s’inspirant directement de ceux retenus par l’Union européenne : transparence sous un jour nouveau ; respect des normes anti-optimisation de l’OCDE ; équité fiscale entendue comme l’absence de régime fiscal dommageable, dont la définition reprend celle du Code de conduite européen en matière fiscale de 1997.

Si ces critères étaient adoptés, la France atteindrait la synthèse idéale en associant liste objective et sanctions pertinentes. Seule une application réelle et sans compromission des nouveaux critères permettra à l’arsenal français de se déployer comme il le devrait pour toucher toutes les juridictions constituant des paradis fiscaux.

 

Il est en outre proposé de renforcer cet arsenal en tirant toutes les conséquences du rôle important joué par les banques dans l’évitement fiscal associant les paradis fiscaux, rôle qui porte aussi sur la question du blanchiment de l’argent du crime et sur la corruption. À cet effet, les banques ne pourraient plus exercer dans les paradis fiscaux identifiés pour y loger artificiellement des bénéfices – rappelons qu’il s’agissait de l’un des 60 engagements du candidat François Hollande en 2012.

Enfin, la proposition de loi accroît substantiellement l’association du Parlement au processus d’identification des paradis fiscaux, afin de garantir la bonne application des critères proposés. Exigence démocratique élémentaire, cette association est pourtant inexistante : un oubli fâcheux auquel remédie le présent texte. Les scandales associant les paradis fiscaux dépendent trop souvent du travail courageux et acharné des journalistes, alors qu’il incombe aux États d’être transparents en la matière. Associer le Parlement et permettre un vrai débat informé sur ce sujet remettrait l’église au centre du village et garantirait aux citoyens que l’État s’empare du problème.

L’adoption de la présente proposition de loi, qui s’inscrit dans la continuité des travaux de l’OCDE et de l’Union européenne, adresserait un geste ferme aux paradis fiscaux et à ceux qui y ont recours et un signal d’espoir à ceux qui en sont victimes. Elle témoignerait de l’ambition française en la matière et du caractère inacceptable des pratiques dommageables, y compris au sein de l’Union européenne : comme l’indiquait Emmanuel Macron le 26 septembre 2017 à la Sorbonne, la France doit se montrer sans complaisance vis-à-vis de ceux qui cherchent à échapper à l’impôt et qui jouent contre les autres.

En conclusion, le présent texte fait la synthèse des ambitions de trois présidents de la République : il permet la réalisation de l’annonce faite par Nicolas Sarkozy en 2009 ; il met en œuvre la promesse de François Hollande de 2012 ; il concrétise, enfin, les souhaits d’Emmanuel Macron émis en septembre 2017.

Nul doute qu’il emportera donc l’adhésion de tous les parlementaires.


I.   Le coût vertigineux du rôle des paradis fiscaux dans l’évitement fiscal

L’évitement fiscal embrasse trois notions : la fraude, violation délibérée des règles fiscales ; l’optimisation agressive, usage détourné des moyens légaux et qui, si elle peut être légale, n’en reste pas moins immorale ; l’évasion fiscale, à mi‑chemin entre les deux précédentes notions. C’est ce terme d’évitement qui sera utilisé dans le présent rapport dans la mesure où les opérations associant des paradis fiscaux peuvent relever de chacune des trois catégories, fraude, évasion ou optimisation ([1]).

A.   La place centrale des paradis fiscaux dans l’évitement fiscal international

Havres de paix fiscale au cœur des échanges mondiaux, les paradis fiscaux occupent une place de choix dans l’évitement fiscal auxquels de plus en plus de contribuables, essentiellement les plus riches, se livrent.

1.   Qu’est-ce qu’un paradis fiscal ?

Plages de sable blanc, palmiers, eau turquoise, soleil ardent et établissements bancaires peu regardants sur l’identité de leurs clients. L’image d’Épinal des paradis fiscaux, alimentée par nombreuses fictions cinématographiques, les place dans des territoires insulaires paradisiaques. La réalité, toutefois, est moins idyllique. Certes, des territoires peuvent cumuler clémence de la météo et bienveillance fiscale, les Caraïbes fournissant plusieurs exemples éloquents. Il serait pourtant faux de croire que des cieux moins exotiques et parfois très proches de la France ne sont pas en mesure de constituer des paradis fiscaux.

Dire ce qu’est un paradis fiscal paraît a priori facile. C’est l’établissement d’une liste identifiant comme tels des territoires qui l’est moins, plus pour des raisons d’ordre politique que du fait de difficultés méthodologiques. Calquer la liste française existante sur la réalité observable est d’ailleurs l’ambition de la présente proposition de loi.

En dehors de tout aspect politique, il est relativement aisé de définir un paradis fiscal, ses éléments constitutifs étant bien connus.

En 1998, l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) retenait, dans un rapport intitulé « Concurrence fiscale dommageable ‑ un problème mondial », quatre critères principaux pour qualifier un pays de paradis fiscal :

– l’absence d’impôt ou le prélèvement d’impôts minimes uniquement ;

– le manque de transparence ;

– l’existence de dispositions législatives ou de pratiques administratives faisant obstacle à un véritable échange de renseignements avec d’autres pays sur les contribuables bénéficiant de l’imposition nulle ou minime ;

– l’absence d’obligation d’exercer une activité substantielle.

Dès 1997, au niveau européen, le Conseil des ministres de l’économie et des finances (ECOFIN) avait présenté le « Code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises » (ci-après, le Code de conduite) identifiant les pratiques fiscales dommageables que les États membres devaient bannir. Les critères retenus étaient les suivants :

– un niveau d’imposition effective nettement inférieur au niveau général du pays concerné ;

– des facilités fiscales réservées aux non-résidents ;

– des incitations fiscales pour des activités indépendantes de l’économie locale et sans impact sur l’assiette fiscale nationale ;

 loctroi davantages fiscaux en dehors de toute activité économique réelle ;

 des règles de détermination des bénéfices des entreprises faisant partie dun groupe multinational qui divergent des normes admises notamment par lOCDE ;

– le manque de transparence des mesures fiscales.

L’économie générale de ces critères n’a pas été remise en cause dans la mesure où ils permettent d’appréhender une variété de situations ayant la même finalité : faire échapper certains contribuables à leurs obligations fiscales.

Un paradis fiscal est donc un État – ou un territoire ([2]) – qui, par l’adoption de normes, par la violation consentie de normes ou par l’opacité qu’il entretient, conduit à réduire ou annuler l’impôt que des contribuables auraient dû payer dans un autre État. Ils octroient donc un avantage aux personnes concernées tout en privant les autres pays de leurs recettes légitimes (les effets pervers de ces pratiques, ainsi qu’il sera vu, ne se limitent hélas pas à ces deux seuls aspects) ([3]).

2.   Le rôle des paradis fiscaux : exemples choisis

Les avantages consentis aux contribuables par les paradis fiscaux rendent ces derniers incontournables dans les schémas d’évitement fiscal.

La succession ininterrompue de révélations à la suite des investigations conduites par les journalistes et les ONG a éclairé d’une lumière crue les comportements des prédateurs financiers et la duplicité de nombreux paradis fiscaux :

– « Offshore Leaks » en 2013, illustrant l’utilisation des paradis fiscaux dans le monde à des seules fins fiscales et de blanchiment ;

– « Luxleaks » en 2014 sur les avantages abusifs et secrets consentis par le Luxembourg ;

– « Swissleaks » l’année suivante sur le système international de fraude fiscale et de blanchiment orchestré depuis la Suisse par HSBC ;

– « Panama Papers » en 2016, qui mirent en évidence l’évasion fiscale et le blanchiment réalisés par le biais de sociétés offshore ;

– « Malta Files », en mai 2017, sur les dispositifs mis en place par Malte pour organiser l’évasion fiscale au sein de l’Union européenne ;

– enfin, les « Paradise Papers », révélés en novembre dernier et mettant eux aussi en évidence le rôle des sociétés offshore, des paradis fiscaux et le recours massif qui y est fait.

Pour illustrer le rôle central des paradis fiscaux, il est apparu utile de présenter quelques exemples montrant la variété des pratiques dommageables auxquelles peuvent recourir les contribuables et ces juridictions peu coopératives ([4]). Sans prétendre à une exhaustivité aussi délicate à atteindre qu’assommante à lire, quatre types de pratiques seront présentés : l’opacité, les rescrits abusifs, le chalandage fiscal et, pour terminer, la présentation d’un montage très complexe, le « double Irish ».

a.   L’opacité et le manque de substance

L’opacité est l’un des aspects les plus répandus parmi les paradis fiscaux. L’idée est simple : en facilitant la création de sociétés sans exiger d’informations sur les créateurs ou bénéficiaires des revenus, en permettant l’existence de comptes bancaires opaques, en incitant à l’implantation de structures écran, les pays attirent des capitaux mais volent de ce fait la matière fiscale à laquelle les autres États peuvent prétendre.

Le trust : anonymat garanti, optimisation facilitée

Le trust (fiducie en français) est simple à présenter mais peut être redoutable dans ses effets : il consiste pour une personne à remettre ses biens entre les mains d’un tiers, le trustee, à qui des orientations sont données pour la gestion du patrimoine.

Les revenus de ce patrimoine sont réservés aux bénéficiaires du trust (qui peut être son constituant, le titulaire d’origine du patrimoine, ou ses héritiers).

L’atout essentiel du trust est l’anonymat et le transfert artificiel de propriété. Placé dans un paradis fiscal, il permet d’échapper à l’impôt.

Par exemple, une personne va constituer dans une juridiction peu regardante un trust dont les bénéficiaires seront ses héritiers. N’étant plus légalement propriétaire des biens mis dans le trust, cette personne n’est pas imposée dessus.

Encore plus subtil, au décès du constituant, tous les biens mis dans le trust iront aux bénéficiaires de ce dernier, héritiers du constituant, qui évitent d’acquitter les impôts dus sur la succession dans la mesure où il s’agit d’une mutation à titre gratuit.

Les sociétés offshore s’inscrivent dans la même logique, faisant écran entre des revenus et leurs bénéficiaires effectifs. Le principe de ces structures est en effet une immatriculation dans une juridiction fiscale au sein de laquelle la société ne conduit aucune activité : aucune substance n’est exigée, c’est-à-dire aucune activité économique réelle à laquelle raccrocher les revenus déclarer. C’est la définition même du « offshore » : les opérations sont conduites en dehors du territoire de résidence. Loger ses revenus dans de telles juridictions permet donc d’échapper aux obligations fiscales dans son pays d’origine.

De nombreux paradis fiscaux sont spécialisés dans ce type d’instruments, offrant souvent des taux d’imposition très faibles, voire nuls : l’optimisation peut donc être maximale et conduire à une franchise totale d’impôt.

Le récent décès de Johnny Hallyday, s’il a légitimement ému de très nombreuses personnes en France et à travers le monde, a aussi eu pour effet, sans doute plus inattendu, de rappeler l’usage que des particuliers peuvent faire des montages de sociétés offshore. Le patrimoine du chanteur est administré par des sociétés qui, du moins pour les françaises, ont la particularité de faire appel à des entités étrangères. Un premier montage réalisé en 2007 avait consisté à transférer la propriété de deux sociétés à une holding luxembourgeoise elle-même détenue par une holding immatriculée au Liberia, contrôlée par Johnny Hallyday lui‑même. Un redressement fiscal assorti de majorations pour abus de droit était survenu au début de l’actuelle décennie et la condamnation définitive est intervenue en février 2017.

Depuis 2012, les sociétés chargées de la gestion des droits de lartiste et celle propriétaire de la résidence française de Marnes-la-Coquette sont gérées par Elyette Boudou, grand-mère par alliance de Johnny Hallyday et surnommée « Mamie Rock ». Basées à Paris avec des ramifications au Luxembourg, en Suisse mais également dans les îles Vierges britanniques, ces sociétés permettent vraisemblablement de réduire la charge fiscale normalement due.

SFM Offshore : créer en quelques minutes sa société offshore

De très nombreuses sociétés proposent leurs services pour la constitution de sociétés offshore. Accessibles sur Internet depuis n’importe quel moteur de recherche, elles insistent sur l’économie fiscale ainsi permise et offrent souvent des possibilités d’implantation dans différents paradis fiscaux notoires, proposant même un comparatif des conditions fiscales de chacun pour assurer une optimisation maximale.

Parmi cette offre hélas pléthorique se trouve la société SFM Offshore, dont les services ne sont pas inconnus de votre Rapporteur. Le lundi 4 décembre dernier, il avait en effet eu l’occasion d’informer le ministre de l’action et des comptes publics et une membre éminente du groupe majoritaire qu’ils auraient pu devenir pendant le week-end respectivement directeur et actionnaire principale d’une société offshore établie à Gibraltar et dont la création était rendue possible par SFM.

Le site de l’entreprise insiste sur la confidentialité absolue et la rapidité d’exécution. Il est vrai que pour créer la société, seules quelques informations sont demandées et que, comme l’indique SFM, « le temps estimé pour compléter le formulaire est de 2 minutes ».

Deux minutes, pour se créer son bout de paradis fiscal et devenir détenteur d’une carte bancaire sur laquelle aucun nom n’apparaît, nom qui n’est pas non plus enregistré sur la bande magnétique ou la puce. Cette carte permet toutefois de tirer 720 000 dollars par an dont 30 000 par transaction…

Dans la lutte contre les paradis fiscaux, l’encadrement des intermédiaires fiscaux à la moralité quelque peu discutable doit occuper une place de premier plan.

La facilité de création de sociétés offshore ou de trusts est partagée par de nombreux paradis fiscaux, mais aussi par des États dont la réputation internationale est immaculée. Ainsi, le Canada, pourtant connu pour sa vertu et son respect du droit, serait devenu l’une des destinations favorites pour monter une société écran garantissant l’anonymat ; l’excellente réputation du pays est à cet égard un atout, peu nombreux étant ceux qui iraient regarder ce qui s’y passe ([5]).

Le secret bancaire est également une marque de fabrique de beaucoup de paradis fiscaux, certains très proches de la France. Il consiste simplement à ne pas divulguer d’informations sur les titulaires de comptes bancaires, a fortiori sur les bénéficiaires effectifs en cas de chaîne de détention.

Le secret bancaire est censé avoir disparu ou devrait bientôt le faire – du moins est-ce la teneur de nombreuses déclarations qui s’appuient sur les échanges de renseignements qui vont croissant.

Il est toutefois ressorti des auditions conduites par votre Rapporteur que, loin d’avoir disparu, l’opacité bancaire a trouvé de nouvelles voies.

Ainsi, si les échanges automatiques portent sur des comptes nominatifs, certaines institutions, à partir du compte racine traditionnel, proposent des comptes confidentiels alphanumériques, hors des échanges et dont le titulaire est difficilement détectable. L’apparition des « crypto-monnaies » risque d’accentuer la question de l’opacité bancaire et sera certainement un terreau fertile pour l’évitement fiscal ([6]).

La Suisse : un secret bancaire persistant

La Suisse s’est engagée dans l’ouverture bancaire et participe aux échanges de renseignements. L’ouverture de cet État fédéral doit être saluée, mais elle n’est pas totale et demeure partiellement tenue en échec par ses cantons et leurs législations.

La Suisse fournit ainsi à l’administration française la connaissance de l’ouverture par un ressortissant français d’un compte dans l’un de ses établissements..

Les comptes traditionnels sont donc déclarés mais, comme cela a été indiqué à votre Rapporteur au cours des auditions qu’il a menées, ils peuvent être dédoublés par des comptes « jumeaux » non déclarés, qui sont non pas nominatifs mais alphanumériques, protégés par un code qui signale qu’il s’agit d’un compte anonyme ne devant pas être inclus dans les échanges de renseignements.

Ce refus de déclaration et d’échanges de renseignements sur les comptes alphanumériques provient de certaines législations cantonales, qui bloquent les progrès accomplis par la fédération.

Inutile de préciser que de tels comptes secrets constituent un moyen aisé de faire échapper à l’impôt des sommes colossales et de contourner les règles internationales en matière d’échanges de renseignements. Ainsi, si environ 11 500 comptes de résidents français ont été déclarés, le volume de comptes toujours tenus secrets de l’administration fiscale française serait de l’ordre de 40 000, à raison d’environ 1 million d’euros par compte (soit 40 milliards d’euros en tout).

b.   L’octroi de rescrits fiscaux opaques et abusifs

Les rescrits fiscaux, ou « tax rulings », sont un outil traditionnel du droit fiscal consistant en une prise de position anticipée de l’administration fiscale sur une opération particulière, à la demande du contribuable. Cette position, opposable, sécurise l’opération : les rescrits s’inscrivent ainsi dans le cadre des relations entre l’administration et les usagers.

Néanmoins, cet outil peut facilement être dévoyé s’il est marqué par une opacité et une volonté, de la part de la juridiction qui l’octroie, de fournir un avantage dérogatoire et abusif.

Dans une telle hypothèse, un contribuable présentera une opération à l’administration, en précisant souvent les aspects en principe litigieux, et obtiendra un rescrit lui assurant une imposition préférentielle, voire nulle.

Relevant à la fois d’un manque de transparence et d’une pratique dommageable, les rescrits abusifs sont l’une des caractéristiques les plus évidentes des paradis fiscaux et ont été crûment mis en lumière par les révélations des « Luxleaks » de novembre 2014, rendues possibles par l’action courageuse de lanceurs d’alerte.

De tels rescrits ont ainsi permis à de grandes multinationales d’échapper à des centaines de millions d’euros d’impôts, ce qui a conduit la Commission européenne, à travers la commissaire Margrethe Vestager, à ouvrir plusieurs enquêtes pour aides d’État illégales. Peuvent à titre d’exemples être mentionnés les rescrits octroyés à Apple par l’Irlande, portant sur un taux d’imposition dérogatoire et sur un total de 13,1 milliards d’euros de manque à gagner, ou encore ceux accordés par le Luxembourg à McDonald’s, reposant sur une interprétation volontairement erronée de conventions fiscales, ou par le même État au groupe Engie, jouant cette fois sur les asymétries de traitement d’une même opération (« dispositifs hybrides »).

Les rescrits luxembourgeois accordés à McDonald’s

Le groupe américain McDonald’s, d’après une coalition syndicale internationale auteure de l’étude Unhappy Meal parue en 2015, aurait économisé des centaines de millions d’euros d’impôt en Europe grâce à un rescrit accordé par le Luxembourg portant sur le taux d’imposition applicable aux revenus tirés de la propriété intellectuelle (en l’occurrence, des redevances perçues par une holding installée au Luxembourg, McD Europe, et provenant de tous les franchiseurs établis dans les États européens).

Le couple formé par le Luxembourg et McDonald’s a également fait l’objet d’une autre attention, plus institutionnelle : en décembre 2015, la Commission européenne a ouvert une enquête contre le Luxembourg sur le fondement des aides d’État, au regard d’un rescrit fiscal accordé en 2009 à la société McD Europe, la holding luxembourgeoise.

La structure du montage de McDonald’s est la suivante :

– les franchisés (restaurants) versent des redevances en échange des licences que le franchiseur national, dans chaque État, leur accorde ;

– les franchiseurs nationaux versent des redevances à une succursale de McD Europe, appelée « Service Branch » et installée en Suisse (c’est cette succursale qui accorde aux franchiseurs les licences) ;

– « Service Branch » reverse les redevances perçues à une autre succursale de McD Europe, appelée « Franchise Branch », établie aux États-Unis (redevances minorées des coûts supportés par la succursale suisse au titre des services qu’elle rend aux franchiseurs).

Ainsi, la quasi-totalité des redevances versées à McD Europe est en réalité entre les mains de sa succursale américaine.

En application du droit luxembourgeois, qui retient un principe de mondialité, une société luxembourgeoise est imposée sur l’ensemble de son bénéfice mondial, sauf stipulation contraire d’une convention fiscale.

Or, la convention conclue entre le Luxembourg et les États-Unis prévoit que les revenus rattachables à un établissement stable ne sont imposables que dans l’État où cet établissement stable se trouve.

Au regard du droit fiscal du Luxembourg, la succursale américaine « Franchise Branch » est un établissement stable aux États-Unis. Toutefois, pour que la convention s’applique, encore faut-il que les bénéfices de cette succursale y soient bien imposables.

Tel n’est pas le cas : le droit américain ne considère pas cette succursale comme un établissement stable sur son sol.

Le Luxembourg, qui avait pourtant été informé de ce point, a validé par son rescrit l’interprétation de McD Europe consistant à dire que, la succursale américaine étant un établissement stable, le Luxembourg ne pouvait imposer ses revenus.

Dès lors, ces derniers n’ont été imposés nulle part.

Le rescrit est abusif dans la mesure où les revenus de la succursale américaine n’étaient pas imposables aux États-Unis, et auraient donc dû être imposés au Luxembourg.

La position du Luxembourg est difficilement compréhensible : seules 13 personnes étaient employées par McD Europe, au prix de pertes fiscales massives…

Les rescrits accordés par le Luxembourg à Engie, consacrés aux modalités de traitement de certaines opérations, posent en outre une question sensible quant au rôle de l’État français actionnaire ([7]), puisque ce dernier a bénéficié des avantages octroyés alors qu’il doit être exemplaire dans la lutte contre l’optimisation agressive.

L’affaire Engie au Luxembourg : rescrits abusifs, dispositifs hybrides et question quant au rôle de l’État actionnaire

Dans le sillage des « Luxleaks », une enquête de la Commission européenne conduite par la commissaire Margrethe Vestager a mis en cause, en septembre 2016, les avantages dont aurait bénéficié la société française Engie, ex-GDF-Suez, au titre de rescrits abusifs octroyés par le Luxembourg.

D’après la Commission, des rescrits fiscaux auraient traité la même transaction entre quatre filiales du groupe français de façon différente – et incohérente –, la qualifiant à la fois d’emprunt et de prise de participation.

Les transactions auraient consisté en des emprunts convertibles en actions, dans le cadre desquels le prêteur ne percevait aucun intérêt mais dont les conditions prévoyaient la constitution, par les emprunteurs, de provisions pour intérêts. En découlerait la situation suivante :

– la transaction étant traitée comme un emprunt du côté des emprunteurs, ces derniers ont constitué des provisions pour les intérêts d’emprunt, permettant de les déduire du résultat imposable ;

– la transaction étant traitée comme une prise de participation du côté des prêteurs, ceux‑ci n’ont payé aucun impôt sur les revenus versés par les emprunteurs (les dividendes étant exonérés).

En aurait découlé une situation de double non-imposition (et même de déduction sans imposition). En tout, ces avantages aurait permis la déduction d’environ 1 milliard d’euros au Luxembourg, soit un gain fiscal de l’ordre de 300 millions d’euros.

mage FR

Source : Commission européenne.

Cette affaire, si elle ne constitue malheureusement qu’une illustration supplémentaire des comportements dommageables de certains contribuables et des pratiques contestables d’États, présente la particularité de mettre en cause une entreprise dont l’État français est l’actionnaire principal, détenant à l’époque un tiers du capital.

De ce fait, il paraît difficile d’imaginer que l’administration française n’ait pas été au courant du montage abusif. Elle aurait dû s’y refuser, les profits et dividendes que l’État pouvant retirer de l’opération ne justifiant d’aucune manière la participation à des schémas prédateurs aux conséquences délétères. En tout état de cause, à supposer que les représentants de l’État n’étaient pas au courant, cette ignorance traduirait une faute dans le contrôle par l’actionnaire principal des agissements de l’entreprise.

Le cas Engie témoigne de l’ambivalence de l’État actionnaire qui, tel Janus, présente un double visage : alors que, dans la lumière, il dénonce et s’emploie à lutter contre l’optimisation agressive et les jeux non coopératifs, il peut participer dans l’ombre à ces jeux.

Se devant d’être exemplaire en toutes circonstances, l’État ne peut admettre de telles pratiques et doit être irréprochable, quitte à peser de tout son poids pour que les conseils d’administration des entreprises au sein desquels il siège ne puissent opter pour la facilité fiscale immorale.

c.   Le « treaty shopping », ou l’art d’exploiter les failles des conventions

Les États sont souvent liés par des conventions fiscales de lutte contre la double imposition (CDI), qui déterminent les modalités de répartition de l’impôt entre chaque juridiction, lorsqu’un contribuable de l’une tire des revenus depuis l’autre.

Si les CDI suivent généralement le modèle proposé par l’OCDE, leurs stipulations peuvent varier d’un texte à l’autre, et certains États n’acceptent de conclure des traités que si certaines clauses y figurent. L’objectif est de faciliter l’évitement fiscal pour certains contribuables, qui exploiteront ces clauses dans le cadre de montages élaborés.

Le cas typique est l’inclusion dans une transaction entre un État A et un État B, liés par une CDI, d’un troisième État C qui servira uniquement de relais entre les deux précédents, les traités liant A et B à C prévoyant des avantages que ne contient pas le traité liant A à B.

En insérant artificiellement une troisième juridiction, le contribuable bénéficiera d’avantages conventionnels au titre d’une transaction qui aurait dû en être exclue. C’est le chalandage fiscal, ou « treaty shopping ».

L’île Maurice est un exemple classique de ce type de paradis fiscaux.

Chalandage fiscal : l’île Maurice pousse le bouchon un peu loin

L’île Maurice constitue une plateforme fiscale idéale pour tout investisseur souhaitant opérer en Inde et attentif à ne pas s’acquitter des obligations fiscales lui incombant. Le traité liant Maurice et l’Inde exclut toute retenue à la source ou imposition en Inde sur les revenus passifs qui y sont réalisés par des étrangers. Le traité conclu entre la France et Maurice, quant à lui, prévoit que ces revenus ne sont imposables qu’à Maurice, et non en France.

Or, le droit mauricien contient un outil juridique particulièrement performant en matière d’optimisation fiscale, les « global business companies » (GBC). Les GBC (plus précisément celles relevant du statut GBC1) sont considérées comme des résidents fiscaux mauriciens et bénéficient de l’application des conventions fiscales conclues par l’île. Mieux encore, la législation nationale réduit le taux de l’IS local de 15 % à 3 % pour ces GBC1 et exonère totalement d’IS les plus-values ainsi que les intérêts servis à des non-résidents.

L’outil est donc très intéressant pour les personnes souhaitant réaliser des investissements générateurs de flux de liquidités avec les juridictions fiscales couvertes par le réseau conventionnel mauricien : il conduira à une double non-imposition.

Grâce à ce montage et à l’interposition mauricienne, un Français investissant en Inde en passant par Maurice ne paiera aucun impôt là où, s’il avait directement investi en Inde depuis la France, il aurait été soumis en vertu de la convention franco-indienne :

– à une retenue à la source en Inde ;

– à une imposition en France (avec imputation d’un crédit d’impôt correspondant à l’impôt acquitté en Inde).

Les effets de ce montage sont saillants : d’après M. Pascal Saint‑Amans, directeur du Centre de politique et d’administration fiscales de l’OCDE, 27 % des investissements directs étrangers réalisés en Inde transitent par l’île Maurice (1).

(1) Assemblée nationale, commission des finances, de léconomie générale et du contrôle budgétaire, XVe législature, compte rendu n° 14, mercredi 13 septembre 2017, p. 3.

Le chalandage fiscal n’étant possible qu’en raison de différences et de failles dans les conventions bilatérales, il semble plus que jamais nécessaire d’analyser en détail le contenu de celles conclues par la France.

Votre Rapporteur estime à cet égard que notre pays ne devrait pas hésiter à dénoncer des conventions qui se trouvent être utilisées comme des outils d’évasion fiscale et, plutôt que d’éviter toute double imposition, permettent de ne pas être imposé. Geste diplomatiquement lourd, une telle dénonciation serait l’ultime recours mais ne doit pas être écartée a priori si les pratiques permises par les conventions se révèlent inacceptables.

Par ailleurs, il est certainement regrettable que le rôle de la commission des finances en matière de conventions fiscales soit résiduel et cantonné à une éventuelle saisine pour avis : l’examen au fond des textes autorisant l’approbation ou la ratification de ces traités relève, à l’Assemblée nationale, de la commission des affaires étrangères. Au Sénat, il appartient à la commission des finances.

Modifier cette répartition ou l’aménager serait ainsi opportun. Votre Rapporteur n’ignore pas que toutes les conventions n’ont pas la même portée, mais un mécanisme de saisine au fond partagée, voire de dessaisissement de la commission des affaires étrangères au profit de celle des finances en cas de demande de cette dernière, permettrait de concilier l’intérêt d’un examen des stipulations fiscales par la commission compétente sur le fond de la matière et le pragmatisme de ne pas tout remonter à la commission des finances en l’absence d’enjeu réel.

d.   Le « double Irish » : la sophistication poussée à l’extrême

Pour conclure sur les pratiques dommageables permises par les paradis fiscaux, sera donné l’exemple de l’un des montages les plus sophistiqués – qui en principe ne peut plus prospérer –, celui du fameux « double Irish » ou « double irlandais », connu aussi sous les appellations « sandwich irlandais à la sauce hollandaise » ou « sandwich hollandais ». L’appellation gastronomique ne doit pas abuser : il s’agit sans doute de l’opération la plus indigeste fiscalement, qui a permis notamment à Google d’économiser des sommes colossales en impôt. Sa sophistication est telle qu’elle en fait presque une œuvre d’art – si l’on met de côté les milliards d’euros perdus par de nombreux États, dont la France.

Le « double Irish » fait intervenir trois sociétés dans trois pays et joue sur :

– les stipulations des conventions fiscales ;

– les lacunes des législations nationales ;

– les facilités offertes par les paradis fiscaux.

Tout se termine aux Bermudes, où en plus des navires et des aéronefs, disparaissent également les bénéfices. Plutôt que d’un triangle, l’expression « trou noir » utilisée par l’ONG Tax Justice Network semble plus appropriée, et nombreuses sont les multinationales qui profitent de cette singularité.

De façon succincte, ce montage fait appel aux éléments susceptibles de qualifier un paradis fiscal suivants :

– l’absence d’imposition des redevances qui entrent et sortent du pays (les Pays-Bas, qualifiés d’« État tunnel », qui ne pratiquaient aucune retenue à la source pour les redevances versées hors de l’Union européenne) ;

– l’absence d’imposition des revenus d’une société enregistrée par des non-résidents et n’exerçant aucune activité sur le territoire concerné (les Bermudes).

S’y ajoutent les asymétries de qualification de sociétés (la même société étant de droit bermudien pour l’Irlande et de droit irlandais pour les États‑Unis), conduisant à une non-imposition.

Le « double Irish » : comment Google a échappé à l’impôt

Pendant plusieurs années, le groupe américain Google a réussi, au prix d’un savant montage, à échapper à la quasi-totalité des impôts qu’il aurait légitimement dû acquitter en Europe.

Le montage repose sur trois sociétés :

– Google Ireland Holdings (GIH), société enregistrée en Irlande mais dirigée depuis les Bermudes (société hybride), détentrice des droits de propriété intellectuelle de Google (par concession de la maison mère Google Inc.) ;

– Google Netherlands BV (GNBV), société néerlandaise à qui GIH a concédé ses droits de propriété intellectuelle ;

– Google Ireland Ltd (GIL), société irlandaise à qui GNBV a sous-concédé les droits et qui détient les filiales européennes.

Ces dernières, comme Google France SARL, promeuvent l’activité publicitaire de Google auprès des annonceurs, qui ne concluent de contrats qu’avec GIL.

Ces filiales ne sont rémunérées qu’au titre d’apporteurs d’affaires à hauteur d’un pourcentage du chiffre d’affaires (10 %). Ainsi, 90 % du chiffre d’affaires des filiales remonte en Irlande auprès de GIL.

GIL, quant à elle, reverse à GNBV au titre de l’utilisation des droits concédés par la société néerlandaise environ 72 % de son chiffre d’affaires (qui correspond à 90 % de celui des filiales).

GNBV, enfin, reverse à GIH 99,8 % de la redevance versée par GIL. L’écrasante majorité du chiffre d’affaires du groupe en Europe est donc logée aux Bermudes.

Fiscalement, l’intérêt de ce montage complexe est le suivant :

1) Traiter les filiales comme apporteurs d’affaires et non comme établissements stables dispense Google d’acquitter l’impôt sur les sociétés dans les différents pays au regard de l’activité réelle des filiales (1) ;

2) 90 % du chiffre d’affaires européen est versé à GIL, qui reverse à son tour 72 % de ces montants à GNBV au titre de redevance :

– cette redevance est exonérée de retenue à la source en Irlande en application de la directive « Intérêts et redevances » de 2003 ;

– elle est déduite du résultat de GIL, qui minore ainsi son assiette fiscale ;

– cette assiette minorée sera imposée au taux irlandais de 12,5 %, près de trois fois inférieur au taux normal français ;

3) La présence de GNBV aux Pays-Bas sert simplement à profiter du caractère d’« État tunnel » de ce pays :

– les Pays-Bas ne pratiquent aucune retenue à la source sur les redevances qui quittent leur territoire en dehors de l’Union européenne ;

– GIH étant (officiellement) dirigée depuis les Bermudes, elle est considérée par le droit néerlandais comme une société de droit bermudien, et donc en dehors de l’Union européenne ;

– comme GNBV reverse à GIH 99,8 % de la redevance perçue par GIL, cela permet de faire échapper à l’impôt en Europe la quasi-totalité des revenus (à peine 0,2 % de cette redevance sera imposé aux Pays-Bas) ;

– si GIL avait directement versé la redevance à GIH, une retenue à la source aurait dû s’appliquer (2) ;

4) En vertu de la législation des Bermudes, GIH n’est pas imposée dans cette juridiction dans la mesure où il s’agit d’une société enregistrée par des non-résidents (des Irlandais) et qu’elle n’exerce aucune activité sur le territoire bermudien ;

5) GIH, pour l’application de la loi américaine, a choisi le statut de transparence (« disregarded »), c’est-à-dire qu’elle est ignorée du fisc américain, et ne tombe pas sous le coup des règles américaines en matière de sociétés étrangères contrôlées. Ses bénéfices ne pourront donc être imposés que dans le chef de Google Inc., sa seule actionnaire, une fois qu’ils y auront été remontés (3).

Que faire des milliards de dollars ainsi transférés aux Bermudes en quasi-franchise d’impôt et qui attendent, sans être imposés ? C’est simple : il suffit à Google de patienter jusqu’au vote par le Congrès d’une loi spéciale incitative imposant à un taux réduit les bénéfices rapatriés sur le sol américain (« tax holiday »). Ce fut le cas en 2005 avec un taux de 5 % contre 35 % à l’époque, et c’est de nouveau le cas dans le cadre de la réforme fiscale voulue par Donald Trump (taux de 8 % ou 15,5 % contre 21 %).

(1) Le tribunal administratif de Paris a récemment jugé quau regard de la convention fiscale franco-irlandaise et de la définition détablissement stable qui y figure, Google France nest pas un tel établissement mais un simple apporteur daffaires, faute de lier juridiquement GIL (TA Paris, 12 juillet 2017, Google Ireland Limited, n° 1505113/1-1).

(2) Bien que, pendant un temps, lIrlande ait supprimé cette retenue à la source, rendant inutile le détour par les Pays-Bas.

(3) En application de la législation américaine dite « check the box », les sociétés non commerciales américaines ou détenues par personnes américaines (telle une société dont lobjet est de faire fructifier des droits de propriété intellectuelle) peuvent choisir entre deux statuts, celui de « corporation », qui les rendent sujets de droit fiscal américain, et celui de la transparence (« disregarded for US tax purpose »), hypothèse dans laquelle les profits ne sont imposés quau niveau de lactionnaire américain. Si des règles sur les sociétés étrangères contrôlées  CFC rules ») permettent en principe au fisc américain dimposer directement les revenus passifs au niveau de la société contrôlée (tels que des redevances), elles ne peuvent sappliquer au « double Irish » : les CFC rules connaissent « l’exception du même pays » qui empêche leur application lorsque la société contrôlée (ici, GIH) perçoit les revenus passifs en cause dune société opérationnelle (ici, GIL) qui exerce son activité dans le même pays dans lequel elle est enregistrée (ici, lIrlande) (pour la loi fiscale américaine, GIH est une société de droit irlandais car enregistrée en Irlande, alors que pour lIrlande et les Pays-Bas, il sagit dune société de droit bermudien…).

Au-delà de cette présentation succincte, le montage du « double Irish » est expliqué de façon très didactique par de nombreux sites Internet, notamment au moyen de vidéos ludiques riches en animations. Les sites en question, loin de dénoncer l’opération, la proposent en insistant sur son caractère légal (de façon assez étonnante dans la mesure où le montage, jusqu’à cette affirmation finale, est plus choquant que tentant).

 

 

Les États-Unis d’Amérique : un paradis fiscal ?

 

Première puissance économique mondiale, les États-Unis seraient-ils un paradis fiscal ? Une telle assertion peut sembler difficile à croire, mais certains éléments sont troublants.

Le Delaware, petit État de la côte Est, se trouve régulièrement dénoncé comme constituant l’un des pires paradis fiscaux pour les entreprises (ou l’un des meilleurs, selon le point de vue). Alors que la Nouvelle-Zélande est connue pour compter plus de moutons que d’hommes, le Delaware abrite plus d’entreprises que d’habitants : environ 1,1 million des premières y sont établies tandis qu’à peine 950 000 personnes y vivent.

L’intérêt du Delaware, du point de vue fiscal, est son opacité qui permet de constituer anonymement une société : aucun nom n’apparaît dans les organigrammes, empêchant de remonter aux bénéficiaires. Par ailleurs, la tenue d’une comptabilité n’est pas obligatoire. Enfin et surtout, les LLC, sociétés à responsabilité limitées, y sont exonérées d’impôt sur les transactions commerciales et les bénéfices générés hors des États-Unis.

La facilité de création de sociétés dépourvues de substance conduit à des aberrations, comme le fait que soient logées dans le même immeuble, sis au 1209, North Orange Street à Wilmington, plus de 280 000 entreprises (1). Parmi elles figurent de grandes multinationales telles que Ford, Apple ou encore Google et General Electric.

Un règlement publié le 13 décembre 2016 de l’Internal Revenue Service (IRS), l’administration fiscale américaine, a au moins partiellement mis fin à l’opacité dans le Delaware (ainsi que dans les États du Nevada et du Wyoming). Si ce règlement constitue une avancée, la création de sociétés offshore dans cet État reste intéressante compte tenu des exonérations prévues.

Autre élément à charge, la question du « FATCA » (« Foreign Account Tax Compliance Act ») et de sa réciprocité. En vertu de la loi américaine, les banques du monde entier sont tenues de déclarer à l’IRS les informations relatives aux comptes bancaires des ressortissants américains. Les États‑Unis ont conclu toute une série de traités bilatéraux avec les autres États pour garantir un échange réciproque d’informations. Malheureusement, cette réciprocité fait souvent défaut, ce qui est régulièrement dénoncé (2).

Cette non-réciprocité conduit d’ailleurs de nombreuses banques américaines à inciter des clients étrangers à y établir leurs comptes, en arguant du fait qu’il n’y aura pas d’échanges de renseignements les concernant.

Enfin, dernier point, le fait que le Congrès américain vote des « tax holidays », ces lois fiscales qui imposent à un taux réduit les bénéfices logés à l’étranger, en général dans des paradis fiscaux, et rapatriés aux États-Unis (des exemples de telles lois sont présentés dans l’encadré sur le « double Irish »).

Ces lois spéciales, si elles permettent d’imposer des bénéfices qui, sans elles, pourraient continuer à dormir sous des cieux cléments, correspondent malgré tout à reconnaître et légitimer l’évitement fiscal. Si une société est suffisamment patiente, elle finira par avoir gain de cause en toute légalité : c’est une prime à la triche, au détriment de ceux qui respectent les règles. C’est d’ailleurs parce que de telles lois existent que des montages tels que le « double Irish » utilisé par Google ont pu prospérer.

 

De telles considérations, combinées à la place des États-Unis dans la finance mondiale, expliquent sans doute la deuxième placée occupée par le pays dans le classement des paradis fiscaux établi par l’ONG Tax Justice Network paru à la fin de janvier 2018.

(1) Oxfam, Banques en exil, mars 2017, p. 33.

(2) Certains appellent d’ailleurs au non-respect par la France du traité la liant avec les États-Unis pour ce motif. C’est d’ailleurs ce qui ressort des propositions de résolution de nos collègues parlementaires Marc Le Fur et Jacky Deromedi (proposition de résolution n° 377 de M. Le Fur  Assemblée nationale, XVe législature ; proposition de résolution n° 64 de Mme Deromedi  Sénat, session ordinaire de 20172018).

 

B.   Les conséquences budgétaires et sociales de la prédation financière et fiscale

L’usage des paradis fiscaux par les contribuables et, singulièrement, les plus grandes entreprises, à des fins purement fiscales, a des conséquences évidentes et d’autres plus subreptices qu’il ne faut pour autant pas négliger.

Caractérisés le plus souvent par une ingénierie complexe, jouant sur les failles les plus étroites et obscures des législations nationales et conventionnelles et, surtout, misant sur la bienveillance, voire la complicité, des institutions locales, les montages impliquant les paradis fiscaux siphonnent les ressources publiques au détriment de tous, sauf de ceux qui y participent.

1.   Le coût vertigineux de l’évitement fiscal : la perte de milliers de milliards d’euros

Il est par définition difficile d’évaluer le volume des sommes qui échappent à l’impôt et les recettes fiscales perdues par les États : l’évitement fiscal ayant comme marqueur génétique l’opacité, les chiffres ne sont pas aisés à trouver. Néanmoins, des estimations existent et, si elles peuvent parfois diverger, elles ont toutes en commun l’énormité des sommes en jeu et le rôle joué par les paradis fiscaux.

Au niveau de l’Union européenne, la perte de recettes fiscales est estimée à 1 000 milliards d’euros, soit près de trois fois le budget annuel de l’État français ([8]). Pour la seule France, la perte fiscale est estimée entre 60 à 80 milliards d’euros, tous impôts confondus ([9]). Si la totalité de cette somme n’est pas due aux paradis fiscaux, ces derniers y contribuent néanmoins pour une part importante ([10]). Ainsi, chaque année, la France perd l’équivalent du déficit public de l’État à cause de l’optimisation agressive et de la fraude, obérant ses capacités à financer des politiques publiques ambitieuses.

S’agissant de la seule imposition des bénéfices des sociétés, l’OCDE estime la perte de recettes mondiales due à l’érosion des bases imposables et au transfert de bénéfices à une fourchette allant de 4 % à 10 % des recettes, soit de 100 à 240 milliards de dollars (estimations produites dans le cadre des travaux « BEPS » ([11])). Sur la base de ces chiffres, le Conseil des prélèvements obligatoires (CPO) évalue la perte de recettes d’impôt sur les sociétés (IS) pour la France entre 2,4 et 6 milliards d’euros – des études américaines retenant un chiffre français de 13,5 milliards d’euros, soit plus de deux fois l’estimation haute du CPO ([12]).

Si seuls les paradis fiscaux sont pris en compte, les chiffres continuent de donner le vertige. Le volume des transactions transitant par les paradis fiscaux est estimé à une fourchette allant de 16 000 à 26 000 milliards d’euros ([13]), entraînant une perte de recettes fiscales annuelle de 189 milliards de dollars pour les pays en développement ([14]).

En outre, environ 2 600 milliards de dollars de profits des sociétés américaines dormiraient aux Bermudes et aux Caïmans, échappant à toute imposition ([15]). En tout, ce seraient 7 000 milliards de dollars qui seraient logés dans l’ensemble des paradis fiscaux ([16]).

Enfin, selon l’ONG Oxfam, 25 milliards d’euros de bénéfices seraient déclarés artificiellement dans les paradis fiscaux par les vingt plus grandes banques européennes, ces dernières assistant en outre leurs clients à y créer des milliers de sociétés offshore ([17]).

Le tableau suivant dresse la synthèse des chiffres précédemment exposés.

synthèse des principaux chiffres de l’évitement fiscal international

Assiette

Montant

Source

Transactions via les paradis fiscaux

Entre 16 000 et 26 000 milliards d’euros

Tax Justice Network (ONG)

Bénéfices de sociétés américaines logés aux Bermudes et aux Caïmans

2 600 milliards de dollars

OCDE

Bénéfices bancaires logés dans des paradis fiscaux

25 milliards d’euros

Oxfam (ONG)

Dont banques françaises

5,5 milliards deuros

Pertes annuelles de recettes fiscales dans lUE

1 000 milliards d’euros

Commission européenne

Dont France

Jusquà 80 milliards deuros

Rapports parlementaires

Pertes annuelles de recettes dimpôt sur les bénéfices des entreprises dans le monde

Jusqu’à 240 milliards de dollars

OCDE

Dont France

Jusquà 6 milliards deuros, voire 13,5 milliards deuros

CPO

Au-delà des seuls aspects budgétaires et fiscaux, se pose la question de l’utilisation de cet argent dans le cadre d’activités criminelles (notamment des trafics de drogues, d’organes, d’êtres humains).

Entendu sur ce point par le Rapporteur, M. Éric Vernier, spécialiste des questions liées au blanchiment, estime à 1 500 milliards de dollars le volume d’« argent noir » correspondant au blanchiment de sommes issus du crime, la majorité de ce montant exploitant les services offerts par les paradis fiscaux.

Blanchiment et paradis fiscaux, bancaires et judiciaires

Le blanchiment est, selon la définition légale, l’action qui consiste à « faciliter, par tout moyen, la justification mensongère de lorigine des biens ou des revenus de lauteur dun crime ou dun délit ayant procuré à celui-ci un profit direct ou indirect. Constitue également un blanchiment le fait dapporter un concours à une opération de placement, de dissimulation ou de conversion du produit direct ou indirect dun crime ou dun délit » (article 324‑1 du code pénal).

Les mécanismes de blanchiment obéissent schématiquement à trois phases :

– le placement (introduction dans le système financier d’un pays de fonds issus d’opérations criminelles) ;

– l’empilage (multiplication des opérations bancaires ou financières avec différents comptes, produits, établissements et pays pour brouiller l’origine et la destination des fonds) ;

– l’intégration (investissement des fonds dans les circuits légaux pour en tirer les bénéfices).

Eu égard à l’opacité qui caractérise les paradis fiscaux, ces derniers constituent un outil de choix pour les criminels et corrupteurs du monde entier.

Les origines criminelles des fonds qui transitent ou dorment dans des paradis fiscaux sont multiples : contrats du crime organisé, trafics de drogues, d’organes, d’êtres humains, prostitution, fausse monnaie... jusqu’aux réseaux terroristes qui exploitent les paradis fiscaux pour y concentrer leur argent à l’abri des regards dans la perspective d’une utilisation future de leurs actions.

Les paradis fiscaux sont également utilisés dans le cadre de la corruption à grande échelle, permettant à des dirigeants ou des banques de faire transiter des sommes importantes sans être inquiétés.

Le blanchiment et la corruption, mots honnis, prennent des formes plus économiques, des apparences de légalité qui satisfont des juridictions peu regardantes. « Le lexique emprunté à léconomie réelle (…) donne aux paradis fiscaux tous les dehors dune législation normale, sans jamais laisser paraître quil sagit de pays crapuleux qui permettent le blanchiment dargent », relève le spécialiste canadien Alain Deneault (1).

Les paradis fiscaux sont donc un vecteur privilégié, mais ne sont pas seuls – du moins d’autres catégories existent :

– les paradis bancaires, marqués par une opacité totale sur les titulaires de comptes ou les structures (cette notion peut se confondre au moins partiellement avec les paradis fiscaux) ;

– les paradis judiciaires, caractérisés par une complaisance coupable des législations pénales, soit dans leur écriture – les peines sont inexistantes ou pas suffisamment dissuasives –, soit dans leurs modalités d’application.

D’après M. Éric Vernier, spécialiste des questions liées au blanchiment international, pas moins de 1 500 milliards d’euros d’« argent noir » seraient blanchis chaque année et réinjectés dans les circuits économiques légaux (2).

Au niveau international, la lutte contre le blanchiment se traduit par plusieurs initiatives.

L’une des plus connues est celle du GAFI, le Groupe d’action financière, qui a élaboré une liste de juridictions à hauts risques et de juridictions sous surveillance, afin de permettre une prise de conscience des phénomènes de blanchiment et de corruption qui sont rendus possibles par la duplicité de certains États.

Comme d’autres listes, hélas, celle du GAFI s’est progressivement vidée, sans que cela ne traduise en réalité une amélioration de la situation des juridictions qui en sortaient. Désormais, seuls la Corée du Nord et l’Iran sont considérés comme des juridictions à hauts risques, tandis que celles sous surveillance ne rassemblent plus que neuf États (Bosnie-Herzégovine, Éthiopie, Irak, Sri Lanka, Syrie, Trinité-et-Tobago, Tunisie, Vanuatu et Yémen – le Sri Lanka, Trinité-et-Tobago et la Tunisie ayant été inclus le 7 février 2018 dans la liste noire de la Commission européenne des pays exposés au blanchiment de capitaux).

L’Union européenne agit également, la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme constituant l’une des priorités de la Commission européenne.

Le 26 juin 2017, la quatrième directive anti-blanchiment est entrée en vigueur puis a été transposée dans les différentes législations nationales. Elle prévoit notamment un renforcement de la transparence, des exigences particulières vis-à-vis des intermédiaires (banques, conseils), une coopération et des échanges d’informations accrus, l’élaboration d’une politique cohérente vis-à-vis des pays tiers et le renforcement des sanctions.

La lutte contre le blanchiment passe néanmoins par une lutte efficace contre les paradis fiscaux. En sanctionnant efficacement ces derniers, en faisant de la transparence un impératif dont le non-respect sera puni, on prive les criminels de possibilités.

Si la présente proposition de loi se concentre sur la dimension fiscale des paradis, votre Rapporteur n’ignore pas ses potentielles conséquences sur les paradis bancaires et judiciaires. Une liste de paradis fiscaux plus ambitieuse et plus conforme à la réalité portera un coup aux mouvements de fonds criminels.

Néanmoins, il est indispensable que la prise de conscience récemment manifestée à grande échelle en matière fiscale soit suivie d’une dynamique semblable vis-à-vis du blanchiment et de la corruption.

Une liste rénovée des paradis bancaires et judiciaires au niveau mondial, de même qu’une initiative spécifique de la France et de l’Union européenne, semblent indispensables.

À terme, la réunion dans une même liste paradis fiscaux et paradis bancaires et judiciaires trouverait une pertinence certaine.

(1) Cité par Le Monde du 7 janvier 2018.

(2) Pour plus de détails sur la question du blanchiment, il est renvoyé à la contribution écrite de M. Éric Vernier annexée au présent rapport.

 


2.  

2.   L’impact sur la fiscalité : dumping fiscal et alourdissement de la charge des plus modestes

Face aux paradis fiscaux, les États sont souvent tentés de se livrer à une course à l’échalote pour le moins-disant fiscal, ce qu’a parfaitement décrit la coalition internationale d’ONG Eurodad dans son rapport de 2017 « Tax Games : race to the bottom » ([18]). Plutôt que de combattre la source de l’évitement fiscal, ou parallèlement à ce combat, de nombreux États préfèrent jouer le jeu d’une concurrence exacerbée en diminuant drastiquement le taux de leur impôt sur les bénéfices des entreprises.

Le nivellement par le bas des taux d’imposition des bénéfices

Ainsi, alors que le taux légal de l’impôt sur les bénéfices des pays du G20 était de 40 % en 1990, il était descendu à moins de 30 % vingt-cinq ans après (28,7 % en 2015) (1). Parmi les pays de l’OCDE, le taux légal est passé de 30,4 % en 2000 à 22,3 % en 2017 (2).

Les États‑Unis ont ainsi amorcé une baisse du taux de l’IS fédéral de 35 % à 21 %, tout en prévoyant une imposition à taux réduit des actifs logés dans des paradis fiscaux et rapatriés sur le territoire américain.

La France verra son taux nominal passer de 33 1/3 % à 25 % d’ici 2022.

Plus symptomatique, la Hongrie, qui affichait un taux de 19 %, déjà en deçà de la moyenne européenne établie à 21,9 % en 2017 (3), a basculé cette même année à seulement 9 % – un tel taux paraissant difficilement soutenable pour les finances publiques hongroises.

Si le mouvement de réduction des taux se poursuit, la coalition internationale Eurodad juge qu’à l’horizon 2052, le taux de l’impôt sur les bénéfices des entreprises sera de… zéro.

(1) M. Devereux et al., G20 Corporation Tax Ranking, Oxford University Centre for Business Taxation, Oxford, 2016. Ces données figurent également dans le rapport La Bataille des paradis fiscaux publié en décembre 2016 par lONG Oxfam.

(2) Oxfam, Liste noire ou carte blanche à l’évasion fiscale, novembre 2017. Ces chiffres ont été obtenus au regard des données publiées par lOCDE.

(3) Commission européenne, Taxation trends 2017 Statutory tax rates, 2017.

Il est profondément regrettable qu’à la place d’une réponse ambitieuse et volontariste contre la concurrence fiscale dommageable, dénoncée d’ailleurs par le Président de la République lui-même dans son discours à la Sorbonne en septembre dernier, les États choisissent de s’y abandonner et de jouer un jeu non coopératif si délétère.

 

Le siphonnage des recettes fiscales des États réduit leurs marges de manœuvre budgétaires, limitant la mise en œuvre de politiques publiques ambitieuses telles que : la fourniture de services publics de qualité et accessibles à tous, le financement d’infrastructures collectives performantes, une redistribution des richesses et l’octroi d’aides financières destinées à assurer à tous, et notamment aux plus modestes, des conditions de vie décentes.

Si les États veulent disposer des ressources leur permettant de mettre en œuvre ces politiques, tant que la lutte contre les paradis fiscaux et l’évitement fiscal ne produira pas de résultats suffisants, le seul moyen est d’alourdir les impôts. Cette solution n’est toutefois pas satisfaisante :

– soit elle augmente les impôts faisant l’objet de l’évitement, et conduit donc à faire supporter l’accroissement de la charge à ceux ne se livrant pas aux pratiques dommageables – ceux qui s’y adonnent pouvant toujours échapper à ces alourdissements fiscaux ;

– soit elle augmente un autre impôt, en général sur la consommation, comme la TVA : cela a pour effet de toucher plus durement les contribuables les plus modestes dans la mesure où les produits de consommation seront plus chers, réduisant leur pouvoir d’achat et leur qualité de vie.

En somme, les hausses fiscales frappent ceux qui jouent le jeu et assument leur part à l’effort collectif (telles les TPE et les PME) ainsi que les classes moyennes et les plus modestes : elles ne sont donc ni équitables, ni justes, ni acceptables et conduisent à faire payer les moins privilégiés pour les plus riches.

3.   La paupérisation des pays en développement

Tous les pays ne sont pas égaux face à l’évitement fiscal, et ce sont ceux en développement qui en subissent le plus lourdement les conséquences. D’après le Fonds monétaire international (FMI), l’impact sur ces pays est 30 % plus élevé que celui sur les États membres de l’OCDE ([19]).

Proies de multinationales exploitant leurs sols riches en matières premières sans pour autant s’acquitter de leurs obligations fiscales, les pays en développement perdraient à cause d’elles environ 125 milliards de dollars de recettes fiscales chaque année, soit plus que le montant de l’aide internationale qui leur est destinée ([20]).

La plupart des pertes de recettes fiscales ont pour origine les pays en développement eux-mêmes, qui consentent pour attirer les grandes multinationales à octroyer des incitations fiscales, estimées à 138 milliards de dollars par Action Aid ([21]).

Les dirigeants des pays sont naturellement responsables, mais ils ne sont pas les seuls, ni sans doute les principaux : les multinationales s’engagent dans un rapport de force souvent à leur avantage, ne laissant guère d’autre choix aux pays visés que de s’ériger en paradis fiscaux.

De tels accords se font au détriment des populations locales. Partant d’une estimation de la Conférence des Nations unies sur le commerce et le développement (CNUCED) reposant sur des pertes fiscales annuelles de 100 milliards de dollars, l’ONG Oxfam calcule que cette somme permettrait de financer des programmes de santé capables de sauver la vie de six millions d’enfants ainsi que des programmes d’éducation pour 124 millions d’enfants déscolarisés ([22]). L’avenir d’un pays étant dans sa jeunesse, l’impossibilité pour cette dernière d’accéder aux soins requis et de suivre des formations obère durablement le développement des États concernés, créant ainsi un cercle vicieux.

4.   La précarisation des salariés

Les salariés des entreprises se livrant à l’évitement fiscal font eux aussi les frais de ces choix contestables.

D’une part, les groupes, en manipulant les transferts entre entreprises liées, peuvent artificiellement rendre une entité déficitaire ou minorer ses résultats alors qu’en réalité, l’activité est bonne et prospère et qu’à l’échelle du groupe, les résultats sont bénéficiaires. Peuvent pourtant s’ensuivre des plans de suppression d’emplois injustifiés, les salariés payant le prix de l’avidité fiscale des dirigeants.

D’autre part, la minoration artificielle des bénéfices réduit automatiquement la participation et l’intéressement des salariés, puisque ces données sont calculées en fonction du résultat déclaré de l’entreprise.

Les comportements prédateurs ont ainsi pour effet de diminuer la rémunération légitime des employés.

Cet impact sur la participation des salariés revêt un écho d’autant plus fort que le Gouvernement entend prendre des mesures pour favoriser ce type de dispositif dans le cadre du plan d’action pour la croissance et la transformation des entreprises (PACTE). Si la participation et l’intéressement sont neutralisés ou amenuisés par l’évitement fiscal, les ajustements proposés risqueraient de ne pas se révéler suffisants.

La gestion immobilière de McDonald’s : des abus qui lèsent les salariés et les consommateurs

Au-delà du montage fiscal reposant sur les rescrits luxembourgeois, le groupe McDonald’s, d’après une coalition internationale de syndicats, a également adopté une approche contestable en matière immobilière dont l’impact social est tout sauf neutre.

Selon l’étude de cette coalition (« McProprio », mars 2017), la majorité des bénéfices du groupe américain provient non de la vente de nourriture mais d’opérations immobilières : si McDonald’s exploite directement certains de ses restaurants, environ 80 % le sont sous forme de franchise. Or, les contrats de franchise du groupe sont particulièrement déséquilibrés. Là où, en effet, un contrat de franchise traditionnel prévoit que le franchisé verse des redevances au franchiseur et conclut avec un tiers un bail immobilier, McDonald’s prévoit la conclusion parallèle du contrat de franchise et d’un bail.

Ces baux sont très lourds pour les franchisés :

– à un loyer de base forfaitaire s’ajoute un loyer proportionnel fonction du chiffre d’affaires ;

– il s’agit souvent de baux « triple net », aux termes desquels les coûts d’exploitation (entretien, assurances, impôts fonciers) sont à la charge du franchisé ;

– les baux prévoient généralement des clauses strictes sur le respect de normes de qualité et de service, dont la méconnaissance même légère entraîne la rupture du contrat.

Le franchisé est donc soumis à un contrôle très étroit de la part du groupe américain, qui peut relativement aisément mettre fin à l’engagement contractuel.

Ce contrôle et le poids pesant sur le franchisé ont un impact important sur les salariés : pour pouvoir dégager une marge, le franchisé est souvent contraint de verser des rémunérations faibles, certains allant jusqu’à violer le droit du travail en vigueur afin d’être rentables. La limitation des bénéfices, parallèlement, réduit les montants des participations salariales. Dès lors, les salariés perçoivent un salaire réduit et une participation minimale.

Enfin, la politique immobilière et fiscale de McDonald’s nuit aux consommateurs : les prix sont élevés et le choix restreint, le groupe américain jouissant d’une position dominante favorisée par ses pratiques.

L’évitement fiscal a aussi pour effet de compromettre le financement de la sécurité sociale, soit indirectement en diminuant les cotisations et autres charges sociales dues par les entreprises, soit directement en facilitant l’évasion sociale.

L’évasion sociale, ou comment passer par les îles Britanniques
pour ne plus payer de cotisations

 

En janvier 2018, l’attention des médias fut concentrée sur le pays de Vitré, en Ille‑et‑Vilaine. Les révélations portaient sur le rôle qu’avait joué un cabinet de conseil de la région auprès de nombreuses entreprises locales pour permettre à ces dernières d’échapper au paiement de leurs cotisations sociales.

D’après les journalistes, le cabinet Setti avait créé une société à Torquay, ville britannique du comté du Devon. Cette société britannique, équivalent d’une SARL française, rachetait l’activité des entrepreneurs français et procédait ensuite à la création en France d’un établissement qui exerçait réellement l’activité.

Conséquence du passage par le Royaume-Uni, les gérants français ne payaient plus de cotisations sociales, conduisant à des économies substantielles (entre 20 % et 45 % des gains).

Coût de l’opération : un loyer modeste au Royaume-Uni, dans la mesure où s’y trouvait une simple boîte postale, et la rémunération de la prestation du cabinet de conseil, chiffrée à 2 000 euros.

Pour le dirigeant du cabinet Setti, interrogé par les médias, il n’y avait rien d’irrégulier dans ces opérations conduites depuis une vingtaine d’années.

D’après de nombreux spécialistes du droit social et du droit fiscal, toutefois, ce montage serait irrégulier et susceptible d’être qualifié d’incitation à la désaffiliation de la sécurité sociale, infraction punie de deux ans d’emprisonnement et de 30 000 euros d’amende (article L. 114‑18 du code de la sécurité sociale).

Cette affaire montre le rôle joué par les intermédiaires et le fait que, tout en proposant à leurs clients des opérations présentées comme légales, ils les exposent à des redressements importants.

5.   La fragilisation de la cohésion sociale

Le 6 novembre 2017, Bruno Le Maire, ministre de l’économie et des finances en exercice, a déclaré à l’Assemblée nationale que l’évasion fiscale est « une attaque contre la démocratie, contre le consentement à limpôt » ([23]).

Ce constat, largement partagé, a déjà été avancé de nombreuses fois par les députés du groupe de la Gauche démocrate et républicaine, qui s’attachent depuis plusieurs années à dénoncer les effets insidieux de l’évitement fiscal sur nos sociétés.

 

 

 

Le consentement à l’impôt est au cœur de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen du 26 août 1789 ([24]) mais aussi au centre des revendications des révolutionnaires américains de 1776. Ferment des sociétés modernes, il garantit la légitimité fiscale et assure que chacun doit participer à l’effort collectif. Henry Morgenthau, secrétaire au Trésor des États‑Unis sous les présidents Franklin D. Roosevelt et Harry Truman, déclarait à cet égard que « les impôts sont le prix à payer pour une société civilisée ».

Or, les comportements non coopératifs portent attente à ce principe, de plusieurs manières.

D’abord, de façon évidente, échapper volontairement à l’impôt légitimement dû traduit à l’évidence un refus de le payer. Certains contribuables estiment ainsi qu’ils peuvent bénéficier des services publics, des biens communs financés par l’impôt, sans avoir à participer.

Ensuite, le report de la charge fiscale des plus riches vers les moins dotés nourrit chez ces derniers un sentiment d’injustice bien compréhensible et sensible au moment où les choix budgétaires tendent à bénéficier en priorité aux plus aisés : comment admettre que les pauvres paient le prix fort et que ceux qui ont des moyens importants ne paient rien ? Insidieusement, un refus de l’impôt se diffuse dans la société, renforcé par l’impression que les fraudeurs ne sont pas punis, ou pas assez.

Enfin, ceux qui arrivent à échapper à l’impôt peuvent alimenter une envie chez ceux qui continuent à payer, comme le soulignait le Conseil économique, social et environnemental dans son avis de décembre 2016 consacré à l’évitement fiscal ([25]). Éluder l’impôt devient alors un objectif diffus dans la société, conduisant à une banalisation de l’évitement fiscal.

6.    Qui sont les réels gagnants du recours aux paradis fiscaux ?

L’ampleur astronomique des chiffres de l’évitement fiscal associé aux paradis fiscaux conduit à poser légitimement la question des gagnants de telles pratiques : quels sont les bénéficiaires de ces schémas complexes ? La réponse est relativement simple : essentiellement les acteurs économiques qui s’y livrent, notamment les plus mobiles, et les intermédiaires qui les y encouragent, les premiers en raison des économies d’impôts réalisées, les seconds par les commissions perçues. À cet égard, certaines juridictions ont érigé l’optimisation fiscale en industrie, ainsi qu’en témoignent la présence aux Pays-Bas de 10 000 avocats ne vivant que du chalandage fiscal ([26]).

Les perdants sont eu aussi faciles à identifier : il s’agit des États dans lesquels la valeur est créée et des populations des paradis fiscaux, ainsi qu’il a été vu. Quant à ces derniers, il paraît difficile de tirer des conclusions franches tant les situations diffèrent d’une juridiction à l’autre et d’un montage à l’autre.

Ainsi, s’agissant des juridictions insulaires facilitant l’implantation de sociétés sans substance, la perte de recettes fiscales est compensée par l’arrivée d’activités financières. Il n’est d’ailleurs pas surprenant que ce soient surtout de petits États qui se livrent à ces pratiques, les grandes juridictions pouvant difficilement se livrer à une stratégie comparable ([27]).

Les États au poids politique et/ou économique plus prononcé peuvent néanmoins mettre eux aussi en place des schémas agressifs, cela a été démontré. La question est de savoir ce qu’ils peuvent en retirer, question dont l’acuité se manifeste à travers deux exemples.

S’agissant des États‑Unis d’Amérique, si le vote d’une « tax holiday » permet à l’administration fiscale fédérale de récolter plusieurs milliards de dollars de recettes supplémentaires, il n’en reste pas moins que ces recettes sont très en deçà du niveau théorique auquel l’État aurait pu prétendre. En tout état de cause, l’objectif budgétaire de court terme – engranger des recettes – paraît fragile au regard de l’inconvénient majeur de long terme qui est d’encourager l’optimisation agressive avec le blanc-seing involontaire du Congrès.

S’agissant du Luxembourg et de l’affaire McDonald’s, comment expliquer l’octroi de rescrits manifestement irréguliers entraînant des pertes de recettes massives pour une implantation domestique employant à peine 13 salariés ? Si l’attitude de l’Irlande vis-à-vis d’Apple a pu légitimement être critiquée, encore faut-il rappeler que la société employait dans ce pays environ 5 500 employés, soit un quart de sa main-d’œuvre européenne ([28]). La seule explication apparente logique pour le Luxembourg résiderait alors dans la volonté de ce dernier de passer pour une juridiction « business friendly ». Le prix à payer, budgétairement et socialement, paraît néanmoins hors de proportion.

Il est même possible de s’interroger sur l’intérêt à long terme des bénéficiaires apparents des paradis fiscaux, ceux qui y ont recours, au premier rang desquels les multinationales. La fiscalité n’est pas le seul élément pris en compte par les entreprises pour décider d’une implantation ou du lancement d’une activité dans un territoire donné, ni même le principal de ces éléments. D’autres considérations entrent en jeu, parmi lesquelles la qualité des infrastructures et celle de la main-d’œuvre. Dès lors, l’incitation à une course au moins-disant fiscal et l’exploitation de régimes dommageables est de nature à terme à porter préjudice aux entreprises elles-mêmes, les pertes de recettes fiscales réduisant la qualité des services publics, les investissements dans des infrastructures performantes et le financement de politiques de formation ambitieuses. Si privilégier le long terme est toujours difficile face à un gain immédiat, il n’en reste pas moins certain qu’en dernière analyse, l’évitement fiscal finira par nuire à ses promoteurs.

II.   L’action face aux paradis fiscaux : des ambitions mais peu de résultats

Contre les paradis fiscaux, les États qui jouent le jeu commencent à se mettre en ordre de bataille et proposent des listes, essentiellement dans le cadre de l’OCDE et de l’Union européenne. Toutefois, ces outils, parfois pourtant marqués par de grandes ambitions, se révèlent décevants. La France n’échappe pas à ce constat d’échec : alors qu’elle dispose de sanctions pertinentes, sa liste nationale est minimale et obsolète.

À titre liminaire, il semble regrettable que les initiatives des États ou des institutions publiques internationales soient systématiquement à la remorque de révélations telles que les « Luxleaks » ou encore les « Panama Papers » et les « Paradise Papers ». L’évasion fiscale, est-ce comme le dopage, les tricheurs ayant bien souvent un coup d’avance ? Ces révélations sont bien entendu plus qu’opportunes, dans leur principe et dans leurs effets, mais il ne paraît pas normal que les réactions publiques fortes doivent dépendre du travail courageux de journalistes : les États devraient s’emparer du problème sans attendre qu’il soit exposé sur la place publique, ne serait-ce que dans un souci de légitimité démocratique et pour ôter toute suspicion sur d’éventuelles complaisances.

A.   La France dispose d’un arsenal solide mais sans cibles

Le droit fiscal français est souvent dépeint comme complexe et peu lisible, voire franchement inintelligible pour le citoyen non aguerri. La France peut toutefois s’enorgueillir de son arsenal anti-optimisation fiscale.

1.   L’appréhension des paradis fiscaux par le droit fiscal français

Les paradis fiscaux sont appréhendés en droit français à travers deux notions :

– les pays à régime fiscal privilégié, définis à l’article 238 A du code général des impôts (CGI) ;

 

– les États ou territoires non coopératifs (les fameux « ETNC »), prévus à l’article 238‑0 A du CGI. Ils correspondent aux juridictions fiscales qui ne satisfont pas à certains standards en matière de transparence et d’échanges d’informations fiscales :

Si, sur le papier, les ETNC peuvent sembler séduisants, il s’avère qu’en réalité, deux aspects limitent leur pertinence au regard des enjeux :

– seule la transparence est prise en compte, excluant ainsi toutes les questions liées aux pratiques fiscales dommageables par exemple ;

– les États membres de l’Union européenne sont exclus de droit de la qualification d’ETNC, l’article 238‑0 A disposant que : « Sont considérés comme non coopératifs (…) les États et territoires non membres de la Communauté européenne (…) ».

Les juridictions à régime fiscal privilégié, quant à elles, sont celles dans lesquelles les entreprises ne sont pas imposables ou sont assujetties à une imposition de leurs bénéfices inférieure de moitié à celle qui aurait été due en France. Cette notion, relativement large et souple, permet d’inclure des États membres de l’Union européenne (à la différence des ETNC). Néanmoins, lorsqu’un tel État est en cause, tout un jeu de clauses de sauvegarde limite substantiellement la portée des outils français.

2.   Les conséquences de la qualification d’ETNC ou de régime fiscal privilégié : la mise en œuvre d’outils puissants

Contrairement à certaines idées reçues, le droit fiscal français, loin d’être désarmé, contient plusieurs outils permettant de « rattraper » et d’imposer en France les revenus qui sont abusivement logés à l’étranger. La qualification d’ETNC ou de régime fiscal privilégié est essentielle pour leur mise en œuvre, qui lui est d’ailleurs parfois directement conditionnée.

Le détail des outils figure dans le commentaire de l’article 1er de la présente proposition de loi ; il y est renvoyé pour plus d’informations ([29]). Seront ici présentées les grandes lignes des dispositifs juridiques applicables face aux paradis fiscaux. Trois types principaux d’outils sont prévus :

– ceux prévoyant une imposition alourdie et dissuasive ;

– ceux excluant le bénéfice de dispositifs préférentiels ;

– ceux permettant ou facilitant le principe de l’imposition dans le cadre de mécanismes de lutte contre l’évasion et l’optimisation fiscales.

Les premiers, prévoyant une imposition alourdie, consistent à majorer substantiellement les taux normalement applicables de différentes retenues à la source lorsque le bénéficiaire des revenus concernés est établi dans un ETNC. Alors qu’ils sont normalement compris entre 12,8 % et 33 1/3 % selon le type de revenu et d’impôt, ces taux sont portés à 75 %.

Les deuxièmes, qui excluent l’application de dispositifs avantageux, privent les revenus provenant d’ETNC des exonérations fiscales prévues, d’une part, pour les dividendes dans le cadre du régime mère-fille, d’autre part, pour les plus-values de cessions à long terme.

Les troisièmes, enfin, permettent de « rattraper » les bénéfices logés dans un paradis fiscal, soit qu’ils y soient transférés abusivement, soit – plus radicalement – qu’ils soient logés dans une société qui s’y trouve.

Ils simplifient en outre les conditions d’application de dispositifs anti-abus ou procèdent à un aménagement de la charge de la preuve de montages artificiels ou réalisés à des fins principalement fiscales pour échapper à l’impôt.

Dans ce dernier cas, plutôt que de faire peser la démonstration de cette finalité fiscale sur l’administration fiscale, ils exigent du contribuable qu’il apporte la preuve de l’absence d’une telle finalité.

Les pouvoirs de contrôle de l’administration sont également étoffés, et ont été renforcés à l’occasion de la loi de finances rectificative pour 2016, qui a offert la possibilité aux agents d’auditionner des tiers dans le cadre de la lutte contre l’évasion fiscale internationale, notamment lorsque sont en cause des paradis fiscaux ([30]).

Les informations à la disposition de l’administration sur les multinationales
et la nécessaire mise en place d’un « reporting public »

L’administration fiscale française dispose de plusieurs leviers d’informations sur la situation des entreprises multinationales et, singulièrement, pour lutter contre les paradis fiscaux :

– déclaration publique pays par pays pour les banques, en application de l’article L. 511‑45 du code monétaire et financier ;

– déclaration pays par pays des entreprises dont le chiffre d’affaires consolidé est supérieur à 750 millions d’euros, en application de l’article 223 quinquies C du CGI ;

– documentation détaillée en matière de prix de transfert, pour certaines entreprises, en application de l’article L. 13 AA du livre des procédures fiscales (LPF). Cet article a été modifié par la loi de finances pour 2018 afin de transposer les standards prévus dans le cadre du plan « BEPS » de l’OCDE ;

– documentation complémentaire, lorsque l’entreprise réalise des transactions avec un ETNC, sur les entités bénéficiaires de ces transactions (article L. 13 AB du LPF).

La question d’une déclaration pays par pays publique pour les entreprises (« reporting public ») est plus que jamais d’actualité. Si l’administration fiscale française dispose certainement des informations pertinentes qui lui permettent de connaître la réalité de l’impôt acquitté, les citoyens ne disposent pas de ces éléments.

Loin de se fonder sur une volonté d’immixtion absolue et de contrôle permanent et total, les revendications en faveur de la transparence de ces données sont portées par un légitime souci démocratique : si la société civile, et non plus la seule administration, a en sa possession des informations pertinentes, elle pourra s’assurer que les gouvernements font une bonne application des lois en vigueur.

Existant pour les banques, un tel dispositif avait été étendu aux entreprises par la loi « Sapin II » mais avait finalement fait l’objet d’une censure par le Conseil constitutionnel au nom d’une atteinte excessive à la liberté d’entreprendre.

Alors que le sujet a trouvé un écho favorable au Parlement européen, qui a voté un tel dispositif le 4 juillet 2017, il semble indispensable de la part du Gouvernement français et du Président de la République de prendre une position en faveur du « reporting public » et de faire porter cette voix auprès des autres États membres de l’Union européenne et dans les enceintes internationales telles que l’OCDE.

L’arsenal juridique français, qu’il soit législatif (pour l’essentiel) ou prétorien, permet des redressements non négligeables :

– 2,2 milliards d’euros en 2013 (et 3,6 milliards d’euros en 2014) au titre de l’article 57 du CGI (imposition des bénéfices abusivement transférés – pas nécessairement vers des paradis fiscaux) ;

– 124 millions d’euros en 2013 au titre de l’article 238 A (non-déduction de certaines charges impliquant des paradis fiscaux) ;

– 94,5 millions d’euros en 2013 au titre de l’article 209 B (imposition des bénéfices d’une société contrôlée établie dans un paradis fiscal) ([31]).

S’ajoutent à ces montants ceux tirés de l’application de taux majorés de retenues à la source et de l’exclusion des exonérations de certains revenus.

Cependant, l’ampleur de ces sommes doit être relativisée.

D’une part, les montants les plus élevés, liés à l’article 57 du CGI, portent sur un dispositif qui ne concerne pas que les paradis fiscaux, l’association de ces derniers permettant simplement un aménagement de la charge de la preuve. Les dispositifs spécifiques aux paradis fiscaux ont donc un rendement limité au regard des dizaines de milliards d’euros en jeu…

D’autre part, les ETNC, c’est-à-dire la qualification juridique qui fait l’objet de la présente proposition de loi et qui sont la cible des outils les plus puissants (majorations de taux, exclusion d’exonérations), sont très peu nombreux.

3.   Un arsenal privé d’objet eu égard à l’indigence de la liste noire française

La liste noire française prise en application de l’article 238‑0 A du CGI, fixée par un arrêté du 12 février 2010 modifié pour la dernière fois le 8 avril 2016 ([32]), ne comporte que sept juridictions qui figurent dans le tableau ci-après.

liste française des paradis fiscaux
(États et territoires non coopératifs)

 

Botswana

Brunei

Guatemala

Îles Marshall

Nauru

Niue

Panama

La relative vacuité de cette liste et l’absence des plus puissants et nuisibles paradis fiscaux de la planète privent de cibles utiles l’arsenal français, conduisant à une inévitable frustration. Aucun des pays mentionnés dans les exemples fournis au début du présent rapport ne figure ainsi dans la liste française.

L’indigence de la liste française des ETNC résulte de critères peu pertinents : ainsi qu’il a été vu, l’inscription ou non sur la liste dépend de la conclusion avec la France et douze juridictions d’une convention d’assistance administrative permettant l’échange de renseignements.

Dès lors qu’une juridiction satisfait cette obligation, elle peut ensuite mettre en place des régimes fiscaux avantageux et dommageables sans trop de risques.

B.   La multiplication des listes internationales et leur progressif tarissement

Plusieurs listes ont été élaborées à l’échelle internationale, malgré la délicatesse intrinsèque à l’exercice : l’inscription sur une liste noire repose en dernière analyse sur une logique binaire, la juridiction étant qualifiée de paradis fiscal au regard des critères, ou ne l’est pas.

Intervient alors une difficulté majeure : que faire si des États puissants remplissent les critères ? La solution retenue est systématiquement politique : changer les critères (ou fermer les yeux). Cela conduit donc à un resserrement progressif de la liste, qui se limite à terme à quelques juridictions qui n’ont rien à voir avec les principaux paradis fiscaux.

À cet égard, il convient de noter le classement atypique réalisé par l’ONG Tax Justice Network en janvier 2018, reposant sur deux critères : la législation fiscale nationale, d’une part, la place dans les échanges financiers mondiaux, de l’autre. La prise en compte de ce second aspect permet une pondération intéressante en faisant remonter dans la liste les juridictions qui constituent les principaux centres financiers ([33]).

1.   La liste des paradis fiscaux de l’OCDE réduite à une seule occurrence en 2017

En 1998, après le lancement de son initiative destinée à faire face aux pratiques fiscales dommageables, l’OCDE a publié un rapport définissant une série de critères pour l’identification des paradis fiscaux. La liste établie à la suite de ces travaux en 1999 comptait 45 juridictions, le nombre diminuant à mesure que celles mentionnées prenaient les mesures pour en sortir. Si les années 2000 ont vu un relatif essoufflement des efforts internationaux contre les paradis fiscaux, certaines initiatives de l’OCDE, bien qu’adoptées discrètement, se sont révélées décisives : en 2002 a été créé le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignement à des fins fiscales (le « Forum mondial ») qui associe membres de l’OCDE et juridictions prenant l’engagement de mettre en place des normes de transparence.

Les travaux du Forum mondial ont notamment abouti à l’insertion dans le modèle de convention fiscale de l’OCDE de stipulations sur l’échange de renseignements et la transparence ([34]). Dans la même décennie, le principe d’un examen extérieur de la situation des juridictions fiscales en matière de transparence a été acté ([35]).

À compter de 2009, notamment en raison de différents scandales impliquant les banques Liechtenstein Global Trust, UBS et HSBC, une relance de l’action internationale sous l’égide du G20 fut décidée. L’OCDE publia cette même année trois listes :

– une blanche, composée des juridictions se conformant aux standards internationaux ;

– une grise, constituée des juridictions s’étant engagées à se conformer à ces standards mais n’ayant pas conclu le nombre minimal de conventions (douze) ;

– une noire, comprenant les juridictions n’ayant pris aucun engagement. Cette dernière comptait quatre juridictions : le Costa Rica, Labuan (Malaisie), les Philippines et l’Uruguay.

Les critères retenus par l’OCDE sont ceux établis par le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales et sont concentrés sur les échanges d’informations :

– respect global des règles de l’échange d’informations à la demande ;

– engagement à appliquer les standards de l’échange automatique d’informations au plus tard en 2018 ;

– participation à la convention multilatérale d’assistance mutuelle ou conclusion de conventions bilatérales formant un réseau suffisamment large pour assurer les échanges d’informations.

Le respect d’au moins deux critères sur les trois prémunit la juridiction de figurer sur la liste noire.

Les paradis fiscaux traditionnellement mentionnés dans les listes des ONG ou de nombreuses listes nationales, tels que les Bermudes, les îles Caïmans ou encore les Samoa, figuraient dans la liste grise.

En 2017, un seul État figure sur la liste noire : Trinité-et-Tobago.

 

Si l’on peut, dans un élan d’optimisme un peu naïf, considérer que la vacuité presque intégrale de la liste de l’OCDE traduit une mise en conformité de l’ensemble des autres juridictions aux standards internationaux, une telle conclusion semble difficile à accepter. D’une part, conclure ou signer des conventions, actions qui permettent une sortie de la liste, n’emporte pas nécessairement respect et application desdites conventions. D’autre part, les différentes études d’ONG telles que Tax Justice Network ou Oxfam, qui ont publié des listes en 2017 et 2018, montrent que ces dernières sont substantiellement plus étoffées que celle de l’OCDE. Enfin, la liste commune de l’Union européenne, même dans sa version tronquée de janvier dernier, témoigne de l’existence d’autres paradis fiscaux que celui identifié par l’OCDE.

Les efforts de l’OCDE contre l’évitement fiscal

La volonté de l’OCDE de lutter contre l’évitement fiscal ne se réduit toutefois pas à cette « liste » noire (peut-on d’ailleurs parler de liste quand n’y figure qu’une seule entrée ?).

Votre Rapporteur tient à cet égard à souligner l’intérêt des travaux conduits en matière de transparence par le Forum mondial, mais aussi par l’avancée concrète qu’a constitué le projet « BEPS » (« base erosion and profit shifting », soit « érosion des bases fiscales et transfert de bénéfices »).

Ce projet ambitieux réalisé à la demande du G20 a débouché sur quinze actions destinées à améliorer les conventions fiscales et les législations nationales pour éviter les phénomènes de dissociation du lieu de réalisation de la valeur ajoutée et des bénéfices et du lieu de l’imposition de ces derniers, phénomènes accentués par l’essor de l’économie numérique.

Une étude sur la fiscalité des acteurs de l’économie numérique devrait d’ailleurs être prochainement publiée par le Centre de politique et d’administration fiscales de l’OCDE.

Enfin, l’avenir proche permettra d’apprécier la prospérité de l’« instrument multilatéral », outil inédit couvrant les conventions bilatérales et permettant dans un temps record de modifier ces dernières (1) (cet instrument s’inscrit d’ailleurs dans le cadre du projet « BEPS », dont il constitue l’action n° 15).

(1) Le projet de loi autorisant la ratification de cet instrument a été enregistré à la Présidence du Sénat le 17 janvier 2018.

2.   La liste commune européenne : la montagne qui a accouché d’une souris

Le principe de l’établissement d’une liste de paradis fiscaux à l’échelle européenne n’est pas une idée nouvelle mais s’est heurtée à de nombreux obstacles politiques. Avant la liste commune du 5 décembre 2017 prévalait un autre outil appelé « liste Moscovici ».

 

a.   Les prémices de la liste commune : la « liste Moscovici »

La « liste Moscovici » n’était pas une liste commune, arrêtée par les institutions de l’Union européenne, mais plutôt un simple travail de compilation auquel les services de la Commission européenne se sont livrés à partir des différentes listes existantes au sein des États membres. Après cette concaténation, une liste des trente juridictions les plus fréquemment mentionnées a été produite et publiée sur les sites institutionnels européens.

La méthode est contestable ; elle a été contestée. Il ne va en effet pas de soi de compiler des listes ne reposant pas nécessairement sur les mêmes critères, obéissant chacune à des objectifs différents et mues pour certaines par des aspects politiques propres à chaque État, pour dégager de cette compilation une fréquence d’occurrences. Le fait que tous les États membres de l’Union européenne ne disposent pas d’une telle liste, tant s’en faut, accentue la difficulté méthodologique et accroît le scepticisme qui a pu être nourri contre cette « liste Moscovici » ([36]) reproduite ci-après.

la « Liste moscovici » au 31 décembre 2016

Andorre

Grenade

Nauru

Anguilla

Guernesey

Niue

Antigua-et-Barbuda

Hong Kong

Panama

Bahamas

Liberia

Saint-Kitts-et-Nevis

Barbade

Liechtenstein

Saint-Vincent-et-les-Grenadines

Belize

Maldives

Seychelles

Bermudes

Îles Marshall

Îles Turques-et-Caïques

Brunei

Île Maurice

Îles Vierges américaines

Îles Caïmans

Monaco

Îles Vierges britanniques

Îles Cook

Montserrat

Vanuatu

Source : Commission européenne.

Malgré les critiques légitimes qu’elle a nourries, la « liste Moscovici » n’a pas été sans intérêt, au contraire.

D’une part, elle a permis de qualifier trente juridictions de paradis fiscaux, parmi lesquels des dépendances d’États membres. La publicité faite à cette liste a ainsi pu accroître la pression en faveur d’une ouverture et de l’adoption de pratiques fiscales moins dommageables de la part des territoires mentionnés (ce postulat résultant toutefois d’une vision optimiste que la réalité paraît contredire).

 

D’autre part, il convient de souligner qu’Union européenne mise à part, elle intègre la plupart des juridictions considérées par de nombreuses ONG comme étant des paradis fiscaux (telles qu’Anguilla, les Bahamas, les Bermudes, les îles Caïmans, les îles Anglo-Normandes, les Seychelles, les Îles Vierges britanniques, etc.).

Enfin, elle a relancé la question d’une liste commune, élaborée au niveau européen. À cet égard, il est permis de penser que les imperfections de la liste ont sans doute constitué l’un des éléments les plus forts à l’appui des revendications d’une liste commune. Ce serait donc les biais de construction de cette première liste qui ont servi de mortier à celle du 5 décembre dernier.

b.   La liste commune du 5 décembre 2017 : des critères pertinents, des conclusions contestables

Afin de renforcer la lutte contre le rôle joué par les paradis fiscaux dans l’évitement fiscal international, l’Union européenne a décidé, le 25 mai 2016, de se doter d’une liste commune adoptée au niveau européen pour remplacer la « liste Moscovici » critiquée.

 Les critères retenus : transparence, équité fiscale, mesures « antiBEPS »

Le 8 novembre 2016, le Conseil de l’Union européenne a arrêté, dans ses conclusions, les critères pour l’établissement de cette liste. Trois critères ont été retenus :

– la transparence fiscale ;

– l’équité fiscale ;

– la mise en œuvre des mesures contre l’érosion des bases fiscales et du transfert de bénéfices (mesures « anti-BEPS »).

Le respect de la transparence

La transparence est scindée en quatre éléments, le premier étant un critère initial et les autres des critères futurs :

– le critère initial repose sur l’engagement de la juridiction de mettre en œuvre de manière effective la norme commune de déclaration (NCD) dans le cadre de l’échange automatique de données ;

– les critères futurs sont :

Lexigence déquité fiscale

Deuxième critère principal, l’équité fiscale est double :

– d’une part, le fait de ne pas appliquer des mesures fiscales préférentielles susceptibles d’être considérées comme dommageables au regard des critères figurant dans le Code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises de 1997 ;

– d’autre part, le fait de ne pas prévoir de dispositif permettant ou facilitant la création d’entités offshore dont le but serait d’attirer des bénéfices sans refléter d’activité économique réelle dans la juridiction.

La prise en compte du plan « BEPS » de lOCDE

Enfin, le troisième critère sur les mesures « anti-BEPS » repose sur un élément initial et un futur :

– initialement, la juridiction doit s’engager à la fin 2017 à respecter les normes « anti-BEPS » minimales et les mettre en application ;

– dans le futur, la juridiction devra avoir obtenu une évaluation positive sur la mise en œuvre de ces normes (ce qui suppose l’élaboration d’une méthode d’évaluation).

 Létablissement de trois listes : liste noire, liste grise et liste « ouragan »

L’Union européenne a évalué 213 juridictions et 92 ont été retenues pour examen et invitées à fournir toute information utile et réponse aux observations émises.

À la suite de cette procédure menée entre janvier et décembre 2017, le Conseil de l’Union européenne a, le 5 décembre 2017, adopté une liste de 17 juridictions jugées non coopératives (« liste noire »), une liste de 47 juridictions sous surveillance (« liste grise ») et une liste spécifique portant sur 8 juridictions qui, bien que susceptibles d’être non coopératives, ont bénéficié d’un délai supplémentaire pour se mettre en conformité dans la mesure où elles ont été frappées par les événements climatiques de l’automne 2017 (liste dite « ouragan »).

Toutes les juridictions ne répondant pas aux exigences prévues dans les critères retenus n’ont pas pour autant été inscrites sur la liste. Comme l’indique la Commission européenne, l’inscription était une « solution de dernier ressort » intervenant si le dialogue avait échoué ([37]).

Les trois listes figurent dans les tableaux ci-après, qui indiquent également au titre de quel(s) critère(s) les juridictions ont été inscrites.

liste noire commune européenne

(au 5 décembre 2017)

Bahreïn (1) (2) (3)

Namibie (1) (2) (3)

Barbade (2)

Palaos (2)

Corée du Sud (2)

Panama (2)

Émirats arabes unis (3)

Sainte-Lucie (2) (3)

Grenade (1)

Samoa (2) (3)

Guam (1) (3)

Samoa américaines (1) (3)

Macao (1)

Trinité-et-Tobago (1) (2)

Îles Marshall (2) (3)

Tunisie (2)

Mongolie (1) (3)

 

NB : les parenthèses indiquent le ou les critères au titre desquels la juridiction figure sur la liste : (1) : transparence ; (2) : équité fiscale ; (3) : mesures « anti-BEPS ».

Source : commission des finances, d’après les conclusions du Conseil de l’Union européenne du 5 décembre 2017.

liste grise commune européenne

(au 5 décembre 2017)

Albanie (3)

Hong Kong (1) (2)

Oman (1)

Andorre (2)

Jamaïque (1)

Pérou (1)

Arménie (1) (2) (3)

Jersey (2)

Qatar (1)

Aruba (2) (3)

Jordanie (1) (2) (3)

Saint-Marin (2)

Belize (2)

Liechtenstein (2)

Saint-Vincent-et-les-Grenadines
(2) (3)

Bermudes (2)

Ancienne république yougoslave de Macédoine (1) (3)

Serbie (1) (3)

Bosnie-Herzégovine (1) (3)

Malaisie (Labuan) (2)

Seychelles (2)

Botswana (2)

Labuan (2)

Suisse (2)

Îles Caïmans (2)

Maldives (1) (2) (3)

Swaziland (1) (3)

Cap-Vert (1) (2) (3)

Île de Man (2)

Taïwan (1) (2) (3)

Îles Cook (2) (3)

Maroc (1) (2) (3)

Thaïlande (1) (2)

Curaçao (1) (2)

Île Maurice (2)

Turquie (1) (2)

Îles Féroé (3)

Monténégro (1) (3)

Uruguay (2)

Fidji (1) (2) (3)

Nauru (3)

Vanuatu (2) (3)

Groenland (3)

Niue (3)

Vietnam (1) (2)

Guernesey (2)

Nouvelle-Calédonie (1) (3)

 

NB : les parenthèses indiquent le ou les critères au titre desquels la juridiction figure sur la liste et qui devront faire l’objet de progrès au regard des engagements pris : (1) : transparence ; (2) : équité fiscale ; (3) : mesures « anti-BEPS ».

Source : commission des finances, d’après les conclusions du Conseil de l’Union européenne du 5 décembre 2017.

liste « ouragan »

Anguilla

Saint-Kitts-et-Nevis

Antigua-et-Barbuda

Îles Turques-et-Caïques

Bahamas

Îles Vierges américaines

Dominique

Îles Vierges britanniques

Source : Conseil de l’Union européenne.

 Lactualisation de la liste noire en janvier 2018 : les paradis perdus

Dans le domaine des paradis perdus, deux dates sont à retenir : 1667, année de la parution de la première édition de l’ouvrage de John Milton ; 23 janvier 2018, jour de la sortie de près de la moitié des paradis fiscaux de la « liste noire » commune de l’Union européenne ([38]), ce qu’illustre le tableau suivant.

liste noire commune européenne

(au 23 janvier 2018)

Bahreïn

Namibie

Barbade (exclusion de la liste noire)

Palaos

Corée du Sud (exclusion de la liste noire)

Panama (exclusion de la liste noire)

Émirats arabes unis (exclusion de la liste noire)

Sainte-Lucie

Grenade (exclusion de la liste noire)

Samoa

Guam

Samoa américaines

Macao (exclusion de la liste noire)

Trinité-et-Tobago

Îles Marshall

Tunisie (exclusion de la liste noire)

Mongolie (exclusion de la liste noire)

 

Source : Conseil de l’Union européenne.

La décision européenne de sabrer aussi drastiquement la liste dont la genèse avait été si attendue, si difficile et, finalement, si abondamment commentée et louée par les communiqués officiels européens, peut laisser lobservateur perplexe.

Certes, les modifications apportées à cette liste ont pu être motivées par le fait qu’être inscrit sur cette liste noire a constitué un signal politique fort qui n’a pas dû être au goût des pays concernés. Ces derniers auraient alors souhaité faire évoluer leurs pratiques dans le sens souhaité par l’Union européenne. Une telle prise de conscience salutaire et une rédemption aussi soudaine semblent néanmoins difficiles à admettre, du moins en matière fiscale.

Les modifications du 23 janvier 2018 semblent plutôt témoigner d’une bienveillance contestable, voire d’une relative complaisance vis-à-vis de certaines juridictions. Comment expliquer que la Mongolie soit sur la liste mais que le Panama en sorte ? Comment justifier que la plupart des juridictions inscrites soient des pays en développement et qu’aucun pays riche et développé n’y figure ?

Il est indiqué que chacune des juridictions sorties de la liste noire a pris un « engagement formel à haut niveau » de modifier ses pratiques pour se conformer aux standards internationaux admis. De tels engagements ne peuvent naturellement qu’être favorablement accueillis mais ne doivent pas se traduire par une naïveté coupable. À cet égard, la sortie immédiate de la liste dès la prise d’un engagement formel ne semble guère judicieuse : cela ouvre la porte aux engagements artificiels. Cette analyse paraît d’autant plus vraie s’agissant des juridictions qui avaient été inscrites sur la liste pour des pratiques fiscales dommageables, telle la Tunisie, dans la mesure où un engagement formel à éliminer de telles pratiques est plus difficile à concrétiser que celui de conclure une convention. La sortie de la Tunisie peut paraître surprenante puisque, quelques jours plus tard, le 7 février 2018, l’Union européenne l’inscrivait sur la liste noire des pays susceptibles d’être fortement exposés au blanchiment d’argent et au financement du terrorisme. Comme le souligne le député européen allemand Werner Langen, président de la commission d’enquête sur le blanchiment d’argent, le Conseil « ne devrait pas prendre de décisions basées sur des lettres et des garanties non contraignantes mais bien sur des faits » ([39]).

Du fait de ces engagements, les huit juridictions concernées ont basculé de la « liste noire » à la « liste grise ».

 Une liste élaborée sans réelle transparence

Le principe de la liste commune européenne et les critères ayant présidé à son application, répétons-le, sont une avancée importante. Il est toutefois regrettable que ces travaux aient été empreints d’une opacité dommageable.

Si les critères sont connus, reprenant notamment ceux du Code de conduite de 1997 s’agissant de l’équité fiscale, leur application par le groupe d’experts chargé de proposer au Conseil de l’Union européenne une liste commune, le Groupe « Code de conduite », est restée opaque :

– ce groupe est composé de représentants de haut niveau des États membres et de la Commission (c’est-à-dire des hauts fonctionnaires), sans réelle légitimité démocratique ;

 cest ce groupe qui mène et supervise le processus dévaluation, les élus nintervenant quà la fin pour se prononcer sur les conclusions faites par le groupe ;

– certaines juridictions ont été épinglées pour non-respect du critère lié à l’équité fiscale, sans que l’on puisse savoir avec précision quel type de pratiques dommageables était reproché et quel régime fiscal propre à la juridiction posait problème ;

– les engagements qu’auraient pris les juridictions présentes sur la liste grise (les faisant ainsi échapper à la liste noire) ne sont pas connus : seule la mention d’un engagement formel de haut niveau figure dans les relevés de conclusions du Conseil ;

– lors de l’actualisation de la liste, en janvier 2018, aucun élément complémentaire n’a été fourni pour justifier, même dans les grandes lignes, le retrait de huit juridictions de la liste noire.

Ce manque de transparence nuit à la lisibilité de l’action européenne et pourrait conduire à saper la crédibilité de la liste noire commune. Comment admettre sans sourciller qu’au 1er janvier 2018, les îles Caïmans ou les Bermudes ne se livrent plus à des pratiques fiscales dommageables ? Il semble difficile de croire qu’en quelques mois, ces paradis fiscaux notoires aient pu revenir sur des décennies de législation complaisante. À cet égard, votre Rapporteur appelle les autorités gouvernementales françaises à agir au sein des instances européennes pour que les engagements pris par les juridictions figurant dans la liste grise soient rendus publics.

L’acceptabilité de la liste par les citoyens européens suppose en tout état de cause la communication d’informations plus précises sur ses modalités d’élaboration. C’est notamment pour satisfaire à cette nécessaire exigence de transparence que la proposition de loi qui vous est soumise associe fortement le Parlement.

 Une exclusion hypocrite des États membres de lUnion européenne

Si le nombre de paradis fiscaux finalement retenus – en décembre et en janvier – est peu satisfaisant, l’une des principales déceptions réside dans l’exclusion de principe des États membres de l’Union européenne.

Ces derniers ont été considérés comme satisfaisant nécessairement aux règles de bonne gouvernance et de transparence permettant d’échapper à la proscription. Pourtant, l’existence de paradis fiscaux au sein même de l’Union européenne n’est pas un secret. L’exemple du « double Irish » témoigne du rôle joué par l’Irlande et les Pays-Bas dans l’optimisation agressive des géants du numérique, tandis que les rescrits luxembourgeois, délivrés alors que le Gouvernement de cet État était dirigé par l’actuel président de la Commission européenne, constituent des violations patentes des règles de bonne gouvernance promue par l’Union. Le député européen Werner Langen a ainsi déclaré que la « législation actuelle autorise certains États membres à utiliser légalement lévitement fiscal comme modèle dentreprise afin de soutenir leur propre économie. Ces pratiques doivent cesser afin de garantir une concurrence équitable en matière de fiscalité entre les États membres » ([40]).

Nombreux sont ceux qui ont ainsi pu dénoncer les pratiques fiscales dommageables auxquelles certains États membres se livrent, notamment un ancien ministre de l’économie appelé à de plus hautes responsabilités qui fustigeait devant la commission des affaires étrangères du Sénat, en mars 2016, le « véritable dumping fiscal » auquel se livraient l’Irlande et le Royaume-Uni, qui avaient atteint en matière d’IS « des taux insoutenables » ([41]).

Le Parlement européen lui-même, dans une recommandation adressée au Conseil et à la Commission le 13 décembre 2017, a fait part de son regret « que la liste de lUnion des pays et territoires non coopératifs en matière fiscale approuvée et publiée par le Conseil ne soit axée que sur des pays et territoires en dehors de lUnion et ne comprenne pas des États membres qui ont joué un rôle systématique dans la promotion et la facilitation de pratiques fiscales dommageables et qui ne respectent pas le critère de la justice fiscale » ([42]).

Les autres initiatives européennes contre l’évitement fiscal

L’Union européenne a probablement manqué son rendez-vous avec l’histoire de la lutte contre les paradis fiscaux avec sa liste commune, mais agit actuellement sur d’autres aspects du combat contre l’optimisation fiscale. Sans détailler l’ensemble des mesures prises ou envisagées, peuvent être utilement mentionnés :

– la directive « ATAD » du 12 juillet 2016 ;

– les propositions de directive « ACCIS » ;

– la proposition de directive sur les intermédiaires fiscaux ;

– le « reporting public » pays par pays.

● La directive « ATAD » est spécifiquement orientée contre l’évasion fiscale et transpose plusieurs actions du projet « BEPS » . Ses mesures essentielles sont :

– l’imposition à la sortie pour éviter le transfert de bénéfices vers des paradis fiscaux ;

– des règles sur les sociétés étrangères contrôlées ;

– la lutte contre les asymétries fiscales ;

– l’encadrement de la déductibilité des charges financières ;

– une clause anti-abus générale.

Cette directive devra être transposée d’ici 2019, certaines mesures bénéficiant d’un délai pouvant aller jusqu’en 2024.

● Les deux propositions de directive « ACCIS » (pour « assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés ») prévoient une harmonisation fiscale et la définition de règles commune pour déterminer le bénéfice imposable des entreprises (volet « assiette commune »), ainsi qu’une consolidation, puis une répartition de l’assiette selon une clef reposant sur divers facteurs (main-d’œuvre, chiffre d’affaires, immobilisations et, selon le vœu des rapporteurs Paul Tang et Alain Lamassoure, les « données collectées ») (volet « assiette consolidée »).

L’ « ACCIS » est un outil de simplification pour les entreprises et de renforcement du marché intérieur, mais pourrait aussi permettre d’améliorer la lutte contre l’optimisation agressive :

– l’assiette commune devrait éliminer les rescrits opaques abusifs ;

– la consolidation et la répartition devraient mettre un terme aux prix de transfert excessifs.

Les textes devraient en outre proposer une définition d’établissement stable numérique pour enfin imposer les bénéfices là où ils sont générés.

La Commission européenne étudie également des pistes de plus court terme pour taxer les acteurs de l’économie numérique, notamment via les revenus de la publicité en ligne.

● Le 21 juin 2017, la Commission a proposé de nouvelles règles encadrant les intermédiaires fiscaux, pour leur imposer la déclaration des montages potentiellement dommageables. Le 1er mars 2018, le Parlement européen a, sur ce sujet, adopté le « rapport Maurel » visant à obliger ces intermédiaires à fournir des informations détaillées sur de tels montages.

● Enfin, le 4 juillet 2017, le Parlement européen a voté une proposition de directive sur la déclaration publique pays par pays (le fameux « reporting public », ou « CbCR »). Si cette initiative prospérait, elle constituerait un progrès majeur dans la transparence.

3.   Des sanctions internationales limitées, voire inexistantes

À la déception éprouvée lors de la sortie de la liste noire s’ajoute celle résultant d’une absence de sanctions efficaces contre les paradis fiscaux identifiés. Il aurait pu être pensé que, malgré le ciblage contestable des juridictions non coopératives, celles prises dans les mailles du filet subiraient au moins des mesures dissuasives.

Hélas, il n’en est rien. Les sanctions envisagées par les institutions de l’Union reposent dans la coupure de fonds européens :

– fonds européen pour le développement durable (FEDD) ;

– fonds européen pour les investissements stratégiques (EFSI) ;

– mandat de prêt extérieur.

La Commission indique ainsi que les crédits de ces outils ne peuvent transiter par des entités établies dans les pays épinglés.

Notons que la Commission maintient la possibilité d’investissements directs, permettant ainsi de financer certains projets. Malgré cette précaution, agir sur les fonds risque d’entraîner des conséquences néfastes pour les populations, qui se trouveront ainsi premières victimes des agissements des institutions locales en matière de gouvernance fiscale.

Aucune sanction touchant directement les contribuables ou les gouvernements n’est prévue, ce qui est sans doute regrettable. C’est aussi, voire surtout, en s’attaquant aux acteurs économiques qui recourent aux services des paradis fiscaux que ces derniers pourront évoluer, sauf à risquer de voire les entreprises quitter leurs territoires.

Au-delà du tarissement du financement par les fonds européens, la Commission suggère de renforcer les exigences déclaratives. Seul le traitement de la question des intermédiaires fiscaux, également proposé par la Commission, semble constituer une réelle mesure opportune (le rôle de ces intermédiaires ayant été illustré à plusieurs reprises dans le présent rapport, notamment avec l’exemple de SFM Offshore).

Pour le reste, il est essentiellement renvoyé aux législations nationales des États membres, ce qui présente le risque d’un immobilisme de la part de certains de nos partenaires pour continuer à exploiter les paradis fiscaux. La France dispose en effet de sanctions (qui frappent d’ailleurs les contribuables recourant aux paradis fiscaux), mais les autres États membres sont-ils efficacement armés ?

Il y a lieu de réaliser un état des lieux des sanctions pratiquées par les États européens à l’égard des paradis fiscaux, afin d’identifier les bonnes pratiques et d’organiser une riposte concertée. En tout état de cause, il revient aux États membres, et singulièrement à la France, de prendre des initiatives fortes puisqu’en dehors de la question liée à la réputation à travers le « name and shame », l’inscription sur l’actuelle liste noire de l’Union européenne risque de ne guère avoir d’effet tangible.

III.   La nécessité d’une liste ambitieuse et objective assortie de sanctions efficaces

La proposition de loi qui vous est soumise par le groupe de la Gauche démocrate et républicaine tire toutes les conséquences des travaux conduits au niveau européen. Elle s’articule autour de trois pivots :

– une rénovation des critères d’identification des paradis fiscaux prévus par le droit français, en s’inspirant de ceux retenus par l’Union européenne et qui correspondent à la réalité des pratiques de ces juridictions non coopératives, étant entendu que ces critères doivent être objectivement appliqués ;

– une association renforcée du Parlement, parce qu’il est apparu nécessaire de faire jouer à l’institution la plus démocratique de la République tout son rôle de contrôle et d’évaluation dans une matière aussi sensible ;

– des sanctions efficaces et dissuasives, d’une part par l’application de l’arsenal existant à une liste étoffée par l’application de critères rénovés, d’autre part par l’introduction d’une interdiction d’exercice au sein des paradis fiscaux touchant les établissements bancaires, dont le rôle majeur dans l’évitement fiscal impliquant les paradis fiscaux n’a plus à être démontré.

A.   Des critères rénovés, ambitieux et objectifs

Reprenant à son compte les critères pertinents qu’a retenus l’Union européenne, le texte réécrit en conséquence l’article 238-0 A du CGI pour substituer à la seule transparence fondée sur la conclusion de conventions d’assistance, quatre critères alternatifs robustes et objectifs.

Ces nouveaux critères, dont l’entrée en vigueur est prévue au 1er janvier 2019, conduiront donc à ce qu’à compter de cette date, la liste des ETNC évolue.

● Seraient désormais reconnues comme États ou territoires non coopératifs les juridictions qui répondraient à l’un des quatre critères suivants :

– une mise en œuvre insatisfaisante des échanges de renseignements en matière fiscale (échanges automatiques et échanges à la demande), traduite par une évaluation inférieure à la note « largement conforme » conférée par le Forum mondial de l’OCDE. Seraient concernées les juridictions ayant obtenu les notes « non conforme » ou « partiellement conforme » ;

– l’absence de participation à la convention multilatérale de l’OCDE concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, traduisant un refus de se conformer à un standard minimal évident de transparence (la participation, qui reprend le terme de l’OCDE, correspond aux juridictions qui ont ratifié, sont en passe de ratifier ou se sont engagées à ratifier cette convention) ;

– l’absence d’engagement à respecter les normes minimales de lutte contre l’érosion des bases fiscales et le transfert des bénéfices arrêtées par l’OCDE, traduisant une volonté manifeste de non-coopération ;

– l’existence de régimes fiscaux dommageables, dont la définition reprend les éléments retenus par le Conseil européen à la suite de la publication du Code de conduite européen de 1997.

Les trois premiers critères sanctionnent le non-respect de standards jugés évidents et constituant les normes minimums d’une coopération en matière fiscale. Le fait de ne pas s’y soumettre témoigne de façon patente d’un comportement non coopératif délétère et justifie donc pleinement l’inscription sur la liste des ETNC.

Il est toutefois relativement aisé de satisfaire à ces critères, notamment par la prise d’engagements formels qui pourraient ensuite être méconnus.

C’est donc pour dépasser les apparences de vertu et exiger, de façon objective, une réelle coopération, qu’est prévu le quatrième critère. Attaché non aux engagements formels mais aux pratiques concrètes, il sanctionne les régimes reconnus comme dommageables et unanimement dénoncés (par l’OCDE, l’Union européenne ou encore les États).

● Seraient néanmoins exclus de la liste noire les pays les moins avancés au regard des critères des Nations unies et qui ne disposent pas d’un centre financier (les pays les moins avancés figurent sur une liste régulièrement établie par le Conseil économique et social de l’ONU, reproduite dans le commentaire de l’article 1er ([43])). Cette exception est très largement justifiée : il n’y a pas lieu de pointer injustement du doigt certains États ou territoires connaissant une situation économique, sociale ou politique fragile.

B.   Une liste étendue incluant des États membres de l’Union européenne

Les critères proposés, reprenant ou s’inspirant de ceux retenus par l’Union européenne, devraient permettre, dans le cadre d’une application rigoureuse et sans compromission, de doter la France d’une liste étendue de juridictions non coopératives, reflétant la réalité crue des paradis fiscaux.

 

● Cette liste pourrait correspondre à celle présentée ci-dessous, fruit de projections réalisées sur la base des conclusions du Conseil de l’Union européenne mais aussi des travaux d’ONG et de ceux de votre Rapporteur. Elle réunirait ainsi une quarantaine de juridictions qualifiées d’ETNC – étant entendu que d’autres pourraient s’y ajouter, notamment au regard du contenu de l’actuelle « liste grise » européenne : en tout, seize autres juridictions seraient susceptibles de rejoindre la liste.

Liste potentielle des ETNC résultant des critères de la proposition de loi

Anguilla (*)

Hong Kong

Palaos

Bahamas

Hongrie

Panama

Bahreïn

Irlande

Pays-Bas

Barbade

Jersey (*)

Sainte-Lucie

Bermudes (*)

Labuan (Malaisie)

Samoa

Botswana

Liechtenstein

Samoa américaines

Îles Caïmans (*)

Luxembourg

Seychelles

Îles Cook

Malte

Singapour

Corée du Sud

Île de Man (*)

Suisse

Curaçao

Île Maurice

Trinité-et-Tobago

Delaware (États-Unis)

Îles Marshall

Tunisie

Gibraltar

Namibie

Îles Turques-et-Caïques (*)

Guam

Nauru

Vanuatu

Guernesey (*)

Niue

Iles Vierges britanniques (*)

NB : les juridictions en gras et soulignées appartiennent à l’Union européenne. Celles marquées d’un astérisque sont des dépendantes britanniques n’appartenant pas à l’Union européenne.

● Cette liste, ou plutôt ses critères, met en évidence la qualité de paradis fiscal de plusieurs juridictions membres de l’Union européenne, choix assumé qui reflète la réalité observée.

Alors que les États membres ont réitéré à de nombreuses reprises leur volonté de lutter contre l’évitement fiscal et se sont engagés à respecter un cadre loyal, les exemples de la violation de ces déclarations de principe sont nombreux (il suffit pour s’en convaincre de consulter les enquêtes ouvertes par la Commission européenne en matière d’aides d’État qui portent sur des aspects fiscaux). Les « Malta Leaks » sont d’ailleurs symptomatiques de l’exploitation par un État membre de sa position privilégiée à des fins d’évasion fiscale.

Plus généralement, il n’est pas admissible que la construction européenne soit utilisée à des fins non coopératives, à rebours de sa philosophie ([44]).

L’Europe protège, est-il souvent dit ; elle ne doit pas se limiter à le faire pour les fraudeurs, les évadés et les États « pirates », pour reprendre les termes du député européen Paul Tang tenus devant votre commission des finances ([45]).

C.   Une association étroite et nécessaire du Parlement

La liste des ETNC est arrêtée par Bercy, après avis du Quai d’Orsay. C’est donc l’exécutif qui a la mainmise totale sur l’élaboration de cette liste et dispose de toute latitude pour décider qui doit y figurer et qui doit en sortir.

Le fait que ce soient des ministres qui établissent la liste n’est pas en soi totalement contestable. C’est en effet l’administration centrale (fiscale et des affaires étrangères) qui dispose de tous les éléments permettant de dire si telle ou telle juridiction est non coopérative ou non.

Par ailleurs, d’un point de vue procédural, l’établissement de la liste des ETNC par voie d’arrêté offre une souplesse et une rapidité opportune, là où une liste législative serait plus longue à naître du fait du temps d’adoption d’une loi ([46]).

Cependant, sur un sujet aussi sensible et important que la lutte contre les paradis fiscaux, le Parlement doit pouvoir avoir son mot à dire. Il est en effet inacceptable de refuser à la représentation nationale, aux députés, aux sénateurs, la possibilité de se pencher sur cette question.

C’est le Parlement, par la loi (en l’occurrence, l’article 238‑0 A du CGI), qui fixe les critères des ETNC.

Il est donc normal que le Parlement dispose aussi du droit de suivre, de contrôler, d’évaluer et, le cas échéant, de critiquer l’application qui est faite de ces critères.

En 2013, le Parlement avait voté le principe d’un débat annuel sur la liste des ETNC devant les commissions compétentes en matière de finances et d’affaires étrangères de l’Assemblée nationale et du Sénat. Malheureusement, d’après les informations dont dispose votre Rapporteur, ce débat ne s’est jamais tenu.

En 2016, une tentative a été faite pour soumettre la liste des ETNC à l’avis préalable des commissions des finances. Initiative bienvenue, cette démarche a été censurée par le Conseil constitutionnel, donnant une lecture de la séparation des pouvoirs qui peut sembler sévère.

C’est donc à l’aune de ces éléments et pour, enfin, permettre une association effective et réelle du Parlement que la présente proposition de loi prévoit un dispositif solide.

Dans le mois qui suit la publication de la liste, le Gouvernement devra remettre au Parlement un rapport sur l’application des critères fixés par la loi, précisant en outre les mouvements qui ont affecté la liste des ETNC et les raisons de ces mouvements.

Par ailleurs, il est prévu que ce rapport soit discuté par les commissions compétences de chaque assemblée (finances et affaires étrangères).

Enfin, un débat en séance publique peut être demandé.

Avec ce dispositif, la légitimité démocratique de la liste sera renforcée, tandis que le Parlement pourra enfin discuter utilement, en disposant des informations pertinentes, de la question des paradis fiscaux.

L’opportunité de créer un observatoire indépendant en matière fiscale,
rattaché au Parlement et associant des experts

Parallèlement à l’association renforcée proposée dans le cadre d’un débat annuel devant les commissions compétentes et en séance, sur les critères retenus pour établir la liste, sur leur application et sur les juridictions inscrites ou sorties, il serait sans doute opportun d’adjoindre au Parlement une structure ad hoc pour traiter des questions d’évitement fiscal et d’échanges de renseignements.

Un « Observatoire indépendant » rattaché au Parlement paraît à cet égard constituer une formule intéressante, pouvant s’inspirer du modèle de l’Office parlementaire d’évaluation des choix scientifiques et technologiques (OPECST). Cet office, rappelons-le, est bicaméral et composé en nombre égal de députés et de sénateurs, et se trouve assisté d’un conseil scientifique constitué de vingt-quatre personnalités de haut niveau.

L’ « Observatoire indépendant » pourrait ainsi reprendre cette formule bicamérale associant également des experts des questions fiscales, financières et économiques pour apprécier en toute sérénité les problématiques liées à l’évitement fiscal et les progrès ou reculs enregistrés en la matière.

D.   Des sanctions pleinement applicables et renforcées

Le présent texte rénove les critères permettant de qualifier une juridiction de paradis fiscal. Des critiques ont été soulevées en commission sur l’absence d’un volet relatif aux sanctions (en dehors de celles prévues pour les banques). L’absence d’un tel volet est tout à fait logique et ne compromet en rien l’intérêt, la pertinence et le caractère exhaustif du texte : les sanctions existent déjà dans le droit français, ce sont leurs cibles qui font défaut.

● Le droit français prévoit en effet toute une série d’outils sanctionnant l’utilisation de paradis fiscaux à des fins fiscales, tels que l’exclusion du bénéfice de certaines exonérations, la majoration du taux d’imposition ou encore le renversement de la charge de la preuve de la finalité fiscale de l’opération.

Malheureusement, ces outils ont peine à s’appliquer, faute de cibles utiles. La faiblesse de la liste française actuelle des ETNC prive d’effet concret les dispositifs prévus par notre droit et ôte à ces derniers tout effet réellement dissuasif.

L’enrichissement de cette liste de nouvelles juridictions, conséquence de l’application objective des nouveaux critères proposés par le texte, devrait substantiellement améliorer l’effectivité des normes nationales en étendant le champ d’application des outils existants. Alors que la liste actuelle ne compte que sept juridictions ne représentant qu’une place très marginale dans les transactions associant des contribuables français, à l’exception du Panama, la future liste y inclura des pays jouant un rôle central dans ces échanges.

Par ailleurs, il est permis de penser que l’extension de la liste et donc de l’application des outils prévus aura un effet dissuasif non négligeable sur les contribuables tentés de recourir aux ETNC désormais identifiés.

Le miroir d’une liste rénovée et étoffée est donc un élargissement du champ des sanctions existantes.

● Parallèlement, la proposition de loi introduit à son article 2 une nouvelle sanction – qui peut être vue en réalité comme étant une mesure préventive – consistant à empêcher les banques françaises d’exercer leurs activités dans les paradis fiscaux afin d’éviter qu’elles n’y logent artificiellement des bénéfices ou y créent pour leurs clients des sociétés offshore.

Toutefois, afin de garantir une proportionnalité à la mesure et d’éviter tout effet indésirable (comme l’obstacle au financement par les banques de projets de développement dans ces pays), votre Rapporteur propose de cantonner cette interdiction aux seuls montages artificiels destinés à éluder l’impôt. Il suggère également que les établissements de crédit soient tenus d’exercer leurs activités dans les paradis fiscaux sous une forme juridique garantissant l’effectivité des échanges d’informations.

Loin de réduire la portée du dispositif, ces aménagements assurent à ce dernier de cibler correctement les schémas dommageables tout en levant des obstacles éventuels aux échanges de renseignements bancaires.

● Le contenu de la proposition de loi, notamment celui de son premier article, est parfaitement complémentaire des orientations qui semblent se dégager dans le cadre du prochain projet de loi sur la fraude fiscale qui devrait intégrer un article portant sur les paradis fiscaux. A priori axé sur la question des sanctions, ce dispositif se combinerait idéalement avec les nouveaux critères proposés, rénovés et ambitieux.

Votre Rapporteur appelle d’ailleurs à une réflexion sur la dimension des sanctions, pour aboutir à une application équilibrée et raisonnée de celles-ci et de frapper plus lourdement les pratiques les plus dommageables. À cet égard, les législations favorables aux activités offshore paraissent devoir faire l’objet d’une attention soutenue et devraient conduire à la pleine application de l’ensemble des sanctions existantes.

D’autres pratiques, en revanche, pourraient connaître des sanctions différenciées selon leur intensité dommageable, à travers une gradation des outils appliqués.

Loin de réduire l’efficacité de la liste noire, une telle approche traduirait une meilleure appréhension de la réalité et des conséquences concrètes des pratiques des juridictions non coopératives. En tout état de cause, les sanctions resteraient toujours suffisamment dissuasives pour que nul se soit abusé : il ne s’agit pas de clémence vis-à-vis des paradis fiscaux les « moins nuisibles », mais au contraire d’une fermeté appuyée face aux plus délétères.

Un tel dispositif reposant sur des sanctions différenciées adaptées à la gravité du manquement constaté, améliorerait la palette d’outils dont dispose l’administration française. Il devrait en revanche être lisible et ne pas dériver vers une usine à gaz impossible à manier et inapplicable.

Le nécessaire renforcement des moyens de l’administration fiscale

De par sa place stratégique, l’administration fiscale doit disposer de moyens suffisants, surtout s’agissant des missions de contrôle.

Comme la plupart des administrations, la direction générale des finances publiques (DGFiP) a été touchée par les réductions d’effectifs décidées dans le cadre de différentes politiques de « réforme de l’État » : 35 000 suppressions d’emploi depuis la fin des années 1990.

Si, d’après le directeur général de la DGFiP, M. Bruno Parent, entendu par la commission des finances le 24 janvier 2018, la mission de contrôle fiscal externe a été préservée autant que possible, les coupes dans les effectifs n’en restent pas moins problématiques.

Le contrôle n’est pas une activité isolée, mais s’inscrit dans une chaîne : programmation, contrôle, recouvrement. Or, si l’élément central, le contrôle, est préservé, il en va différemment pour la programmation et le recouvrement, qui font l’objet de baisses d’effectifs et peuvent ainsi, malgré la grande qualité des agents de la DGFiP, voir leur qualité ou leur efficacité décroître.

Ce constat interpelle dans la mesure où un contrôle sans programmation optimale ni recouvrement efficace ne présente qu’un intérêt limité : compromettre la programmation, c’est compromettre le ciblage du contrôle ; compromettre le recouvrement, c’est rendre le contrôle inutile.

Les moyens technologiques eux aussi doivent évoluer et faire l’objet d’une actualisation régulière pour rester compétitif et performant.

Ces besoins humains et matériels sont d’autant plus criants que l’administration fait face à un afflux de données sans cesse croissant : échanges automatiques de renseignements entre administrations fiscales, enrichissement de la documentation transmise par les entreprises, déclarations des banques, déclaration des plateformes en ligne à compter de 2019, etc.

Pour que ces données soient utiles, il faut :

– qu’elles soient traitables d’un point de vue technologique ;

– qu’elles soient exploitables par les agents afin qu’ils puissent en tirer des éléments utiles.

Faute d’agents en nombre suffisant et d’outils informatiques adaptés, ces nouvelles données n’auront pas d’autre effet que de noyer sous une masse d’informations l’administration française.

Au demeurant, l’idée évoquée par M. Parent consistant à analyser systématiquement les données pour mieux orienter les contrôles, si elle est tout à fait pertinente et susceptible de mieux allouer les effectifs, suppose de disposer d’assez d’agents pour cette analyse.

Plus que jamais, une politique ambitieuse de renforcement humain et technique de la DGFiP apparaît nécessaire.


E.   Une proposition de loi qui ne serait que la première étape d’une réponse ambitieuse et globale à l’évitement fiscal

Les nouveaux critères proposés renforceront l’efficacité de la lutte contre l’évitement fiscal en général et les paradis fiscaux en particulier.

La proposition de loi qui vous est soumise ne doit cependant pas constituer l’aboutissement des travaux conduits en la matière, mais au contraire leur point de départ, n’être qu’une étape certes nécessaire, mais appelant d’autres évolutions, certaines nationales, d’autres globales.

1.   La nécessaire amélioration de la réponse juridique à l’évasion et à la fraude fiscales

L’évitement fiscal doit faire l’objet de sanctions suffisamment lourdes en matière fiscale proprement dite à travers des majorations d’impôt. Néanmoins, la réponse publique doit également, lorsque cela se révèle nécessaire, dépasser le seul cadre fiscal pour s’étendre à d’autres volets du droit.

a.   Un accroissement des restrictions d’accès à la commande publique

En matière de commande publique, le droit en vigueur empêche des entreprises de se porter candidates à des marchés publics en cas de condamnation pénale pour fraude fiscale ou en cas de non-respect des obligations fiscales leur incombant (qu’il s’agisse du dépôt de déclarations ou du paiement de l’impôt lui‑même) ([47]).

Une telle exclusion est nécessaire, elle n’apparaît toutefois pas suffisante. Ainsi qu’il a été vu dans le présent rapport, la réelle difficulté à laquelle l’administration se trouve confrontée n’est pas tant la fraude, manquement délibéré et volontaire, mais l’optimisation agressive, l’évasion qui joue sur les lacunes juridiques, les failles des textes.

Votre Rapporteur pense donc qu’il serait opportun de franchir un nouveau pas et d’élargir les hypothèses d’encadrement des marchés publics aux questions d’optimisation agressive et d’évasion fiscale.

Les contribuables ayant fait l’objet de redressements sur le fondement de dispositions législatives applicables dans les hypothèses de recours à des paradis fiscaux pourraient ainsi se voir interdire l’accès aux marchés publics, au moins à titre temporaire (pour cinq ans, par exemple), y compris si, avant la décision de l’acheteur public sur la recevabilité des candidatures, ces contribuables ont acquitté l’ensemble des sommes dues.

Pourrait également être étudiée une restriction d’accès aux marchés lorsque l’entreprise est présente dans un paradis fiscal au sens de l’article 238‑0 A du CGI ou si elle réalise des opérations impliquant une telle juridiction, sauf si elle parvient à établir l’absence de motivation fiscale de cette implantation ou de ces opérations.

En tout état de cause, une réflexion sur le sujet doit être menée, tant il est intolérable que des entreprises qui n’acquittent pas leur juste part d’impôt et des contribuables qui échappent à leurs obligations civiques et sociales se trouvent en mesure de gagner de l’argent public.

b.   Un renforcement de la réponse pénale face à la fraude : supprimer le « verrou de Bercy » et punir l’incitation à la fraude fiscale

Sous l’angle purement pénal, votre Rapporteur soutient deux initiatives principales qui, bien que paraissant relever du bon sens, peinent à trouver un écho favorable malgré de nombreux amendements déposés et débattus.

● D’une part, il apparaît indispensable de mettre un terme au « verrou de Bercy », cette procédure prévue à l’article L. 228 du livre des procédures fiscales aux termes de laquelle les plaintes tendant à l’application de sanctions pénales en matière fiscale ne peuvent qu’être déposées par l’administration fiscale sur avis conforme de la commission des infractions fiscales, la fameuse CIF, qui ne peut être saisie que par le ministre chargé du budget.

Ce monopole de l’administration fiscale en matière de poursuites pénales liées aux impôts est une incohérence démocratique et judiciaire qui prive le parquet de ses pouvoirs traditionnels et contribue à mettre en place une justice à deux vitesses.

Comment, en effet, espérer convaincre les citoyens que les pouvoirs publics traitent équitablement chacun d’entre eux alors que la poursuite pénale de contribuables fraudeurs aisés peut être mise en échec par une commission pour d’obscures raisons ou passée sous silence sur une simple décision d’opportunité du ministre du budget ?

Votre Rapporteur espère que, sur cette question, la mission d’information commune lancée dans notre assemblée et associant les commissions des finances et des lois aboutira à une proposition ambitieuse et que ses conclusions seront à la hauteur des attentes nourries par bon nombre de nos concitoyens.

● D’autre part, si les fraudeurs doivent être punis, ceux qui les incitent à franchir le Rubicon doivent connaître le même sort. La fraude fiscale est souvent le fruit d’incitations, de propositions faites par des cabinets de conseil spécialisés qui, de manière cynique, arbitrent entre les gains potentiels tirés d’une fraude et les risques d’être repéré.

Si la complicité, définie à l’article 121‑7 du code pénal, permet d’apporter un début de réponse bienvenu au rôle néfaste de certains intermédiaires qui organisent la fraude de leurs clients, elle n’est pas suffisante. La complicité suppose en effet la commission d’un fait punissable, imposant d’attendre que le mal soit fait. Elle n’offre donc pas de prise contre les intermédiaires qui, en amont de la fraude, démarchent les clients ou promeuvent des montages frauduleux.

Le groupe de la Gauche démocrate et républicaine a ainsi déposé, depuis plusieurs années déjà, des amendements tendant à la création d’un délit d’incitation à la fraude fiscale, reprenant en cela l’une des propositions de la commission d’enquête du Sénat de 2013 sur l’évasion fiscale ([48]) dont le rapporteur était notre collègue sénateur Éric Bocquet. Le directeur général des finances publiques de l’époque, M. Bruno Bézard, avait d’ailleurs eu l’occasion de s’exprimer devant cette commission d’enquête et avait indiqué « quil serait souhaitable que la France puisse, dans son champ domestique, expliquer que les promoteurs de la fraude fiscale ne peuvent rester impunis. […] Létat actuel du droit ne nous permet pas, collectivement, de donner aux agissements de certains opérateurs les suites quils méritent » ([49]).

Introduire dans le droit pénal français une infraction d’incitation à la fraude fiscale suffisamment bien définie constituerait donc une avancée importante et opportune.

2.   Une meilleure prise en compte constitutionnelle de la lutte contre l’évitement fiscal

L’évitement fiscal est une plaie, cette vérité ne sera jamais assez répétée. Le droit français tente d’y répondre, et la présente proposition de loi lui permet d’étoffer utilement les moyens dont il dispose pour ce faire.

Le Conseil constitutionnel reconnaît l’importance de l’enjeu, lui qui a érigé depuis 1999 la lutte contre la fraude fiscale en objectif à valeur constitutionnelle ([50]) en vertu de l’article XIII de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen ([51]).

Cependant, un objectif à valeur constitutionnelle n’occupe qu’une place relativement modeste dans la hiérarchie des normes constitutionnelles. Il ne peut pas se heurter à des règles constitutionnelles directement énoncées et doit systématiquement être concilié avec d’autres normes.

C’est ce champ limité qui explique certaines censures, la dernière en date étant celle du caractère public de la déclaration pays par pays des entreprises, prévu à l’article 137 de la loi « Sapin II » mais qui a été jugé comme portant une « atteinte manifestement disproportionnée » à la liberté d’entreprendre au regard de l’objectif poursuivi ([52]).

Ce coup d’arrêt au « reporting public » a pu être analysé comme donnant un blanc-seing aux montages fiscaux agressifs, considérés comme faisant partie intégrante de la stratégie industrielle et commerciale normale et légitime des multinationales. Si la liberté d’entreprendre est admise et permet aux opérateurs économiques d’agir, elle ne peut sanctuariser les comportements dommageables, sauf à risquer de méconnaître un autre principe constitutionnel, celui de l’égalité devant les charges publiques : comment accepter que les multinationales échappent à l’impôt alors que les TPE et les PME acquittent leur dû normalement ?

Pour éviter de renouveler la cruelle expérience de la censure du « reporting public » pays par pays et de connaître de nouvelles désillusions sur des initiatives futures légitimes, plusieurs solutions existent. Une initiative réglementaire européenne pourrait répondre au problème. Une autre solution, cette fois-ci nationale, consisterait à réviser la Constitution.

Cette révision pourrait conduire à inscrire dans le texte fondamental de la République la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, soit par l’ajout d’une charte dédiée à la justice fiscale et contre la corruption, ce que proposait notamment la députée européenne Eva Joly sur le modèle de la Charte de l’environnement, soit en enrichissant le Préambule de la Constitution de 1946 dans lequel la justice fiscale trouverait toute sa place, soit en gravant dans le dur du texte de la Constitution de 1958 cet enjeu.

Quelle qu’en soit la voie, il semble impératif d’ériger au plus haut niveau normatif l’équité fiscale, seul moyen pour faire concrètement avancer la nécessaire lutte contre la fraude et l’évasion fiscales sans se heurter à des considérations juridiques difficilement comprises par nos concitoyens.

3.   L’impulsion donnée par la France pourrait conduire à une harmonisation fiscale européenne et aboutir à une « COP » fiscale mondiale

En matière de lutte contre l’optimisation agressive, l’évasion et la fraude fiscales, beaucoup a été fait au niveau international, mais plus encore reste à faire. La question des paradis fiscaux, ce fléau de l’économie et du développement pour le monde entier, atteste du chemin qu’il reste à parcourir.

Dans ce domaine, la France peut, forte de son influence, donner l’exemple et impulser une dynamique qui sera ensuite reprise par nos partenaires et des institutions internationales.

Elle a réussi à le faire s’agissant de la taxation des acteurs du numérique, en proposant la création d’une taxe sur le chiffre d’affaires qui a conduit la Commission européenne à se pencher sérieusement sur le sujet.

Pourquoi ne pourrait-elle pas faire la même chose sur les paradis fiscaux ? Pourquoi ne le ferait-elle pas ?

Nombreux sont ceux qui tirent la sonnette d’alarme dès qu’une initiative est proposée, arguant de l’attractivité et disant que la France se priverait d’opportunités que les autres pays récupéreraient.

Un tel constat d’échec n’est ni acceptable, ni accepté. D’autres initiatives ont fait l’objet des mêmes critiques, telles que la taxe sur les transactions financières ou le « reporting public » pays par pays. Le « big bang » annoncé n’est pourtant pas survenu dans le premier cas et, dans le second, l’idée a fait son chemin pour être désormais discutée au niveau européen.

Le texte qui vous est soumis propose une avancée importante dans la lutte contre les paradis fiscaux. Loin de heurter les initiatives internationales en cours, il s’inscrit pleinement dans leur logique et leur continuité, ce qu’illustre d’ailleurs la proximité évidente des critères proposés et de ceux retenus par l’Union européenne.

Il constitue donc une action nationale opportune accompagnant la mise en œuvre d’une entreprise volontariste à l’échelle internationale.

● À cet égard, ce texte est l’occasion de rappeler la pertinence d’une saisine du sujet par les Nations unies, notamment dans le cadre d’une Conférence des parties de la finance mondiale, de l’harmonisation et de la justice fiscales. Cette « COP fiscale », sur le modèle de celle existant dans le domaine environnemental, notre Assemblée en a validé le principe en votant largement la proposition de résolution européenne qu’avait présentée en janvier 2017 le groupe de la Gauche démocrate et républicaine ([53]). Rapportée par notre ancien collègue Alain Bocquet, cette résolution était parvenue à transcender les clivages partisans ([54]).

Le Sénat, le 7 mars prochain, aura à se prononcer, à l’initiative de notre collègue sénateur Éric Bocquet, sur une proposition de résolution portant sur le même sujet et quasiment identique à celle adoptée par notre Assemblée. Le Sénat pourra alors préciser le message qu’il souhaite adresser à ceux qui ne jouent pas le jeu et à ceux, les plus nombreux, qui tournent avec espoir leurs yeux vers le Parlement pour que celui-ci renforce la justice fiscale.

Seule une action ambitieuse à l’échelle mondiale garantirait une bonne fois pour toute la fin des paradis fiscaux. Tant que les États pourront librement décider de ne pas jouer le jeu pour le profit de quelques-uns et au détriment du plus grand nombre, la lutte contre les paradis fiscaux ne sera pas optimale.

Ce point de vue n’est d’ailleurs pas seulement celui de la France, mais traduit également les aspirations du Parlement européen qui, le 13 décembre 2017, a adopté une recommandation à la suite des travaux de sa commission d’enquête sur le blanchiment de capitaux, l’évasion fiscale et la fraude fiscale par laquelle il « demande aux États membres et aux institutions de lUnion européenne de promouvoir et de soutenir lidée dun sommet intergouvernemental, organisé au niveau des Nations unies, en vue de fixer une feuille de route et un plan daction commun visant à mettre un terme aux paradis fiscaux », souligne l’urgence « de disposer dune définition commune au niveau international de ce quest un centre financier offshore (CFO), un paradis fiscal, une juridiction opaque, une juridiction fiscale non coopérative et un pays à haut risque en matière de blanchiment de capitaux » et demande « que ces définitions soient convenues au niveau international » ([55]) .

● En attendant le succès d’une telle initiative, il y a lieu de soutenir les démarches entreprises au niveau européen en faveur d’une harmonisation fiscale accrue.

Le projet « ACCIS » ([56]) s’inscrit dans ce cadre et pourrait permettre, s’il aboutissait, de réduire substantiellement, voire d’éliminer, les pratiques fiscales dommageables que des États membres mettent en œuvre. Adopté par la commission des affaires économiques et monétaires du Parlement européen le 21 février 2018, ce projet, pour reprendre les termes de l’un de ses co-rapporteurs, le député européen Alain Lamassoure, « mettrait également un terme à la concurrence débridée entre les régimes fiscaux des sociétés au sein du marché unique » ([57]).

Un taux d’imposition minimum sur les bénéfices des entreprises – que proposent d’ailleurs les co-rapporteurs du projet « ACCIS » – ou la mise en place d’un « tunnel de taux », dans lequel les États devraient se situer, sont également des pistes qui doivent être explorées afin de parvenir de façon effective à une harmonisation fiscale.

Le Royaume-Uni après le Brexit : « Singapour-on-Thames » ?

Depuis le référendum de 2016 sur l’appartenance du Royaume-Uni à l’Union européenne et la victoire du « leave », d’épineuses négociations sont conduites entre les autorités britanniques, qui semblent avancer en ordre dispersé, et les vingt-sept autres États membres, présentant un front uni incarné par le négociateur en chef, le Français Michel Barnier.

Les négociations ont pour l’instant essentiellement porté sur la question des ressortissants, le coût du « divorce » pour le Royaume-Uni et la délicate question de la frontière irlandaise. Elles devraient ensuite aborder les sujets concernant la future relation économique du pays avec l’Union européenne. En revanche, il est peu probable qu’elles puissent aborder le thème des paradis fiscaux, surtout dans le délai imparti.

Pourtant, c’est probablement la question fiscale et le comportement du Royaume-Uni qui décideront finalement qui a « remporté » le Brexit. Le spécialiste Marc Roche, entendu par votre Rapporteur et dont la contribution écrite figure en annexe du présent rapport, a bien résumé la situation : si les Européens vont probablement « gagner la bataille des négociations », ce seront les Britanniques qui « gagneront la guerre du Brexit ».

Le constat est clair : le Royaume-Uni, notamment par la City de Londres, encourage l’activité de paradis fiscaux qui sont sous sa dépendance et dont, paradoxalement, il dépend.

Si la lutte contre l’évasion fiscale est officiellement la première priorité du gouvernement britannique, environ un tiers des territoires offshore dans le monde sont des dépendances du Royaume-Uni (Bermudes, Caïmans, îles Vierges britanniques, îles Anglo-Normandes, etc.), les autres étant d’anciennes colonies (Hong Kong, Maurice) et des pays membres du Commonwealth (comme les Bahamas). L’Australie et la Nouvelle-Zélande, également membres du Commonwealth, assurent un relatif contrôle des Samoa, de Vanuatu et de Niue, trois paradis fiscaux reconnus.

Au Royaume-Uni même, des accords spéciaux ont été conclus avec des établissements financiers chinois pour que ces derniers puissent opérer sans répondre aux exigences imposées aux autres banques. Londres devient le « cheval de Troie » de la monnaie chinoise en Europe, et attirera des banques qui, faute d’exigences prudentielles suffisantes et d’un moindre encadrement des rémunérations variables (bonus) des traders, prendront plus de risques et exposeront ainsi le monde à une nouvelle crise majeure.

L’ambition britannique est globale, la relation privilégiée avec les États‑Unis, depuis l’accession au pouvoir du président Donald Trump, ayant cédé la place à des projets associant la Chine, l’Inde et plus généralement les grands pays émergents.

Les atouts britanniques sont nombreux : la langue, une situation géographique et horaire à mi-chemin entre les États‑Unis et la Chine, un système juridique de common law souple et donc adapté aux affaires, des infrastructures financières solides et la présence de milliers de professionnels aguerris. De grands cabinets d’audit, des bureaux comptables, des avocats qui fournissent des conseils fiscaux et dont la réputation est mondiale sont à Londres et peuvent se livrer à leur activité de conseil et de prestations offshore sans être inquiétés, tant le lobby du secteur offshore est puissant.

Une fois les règles européennes écartées par la consommation finale du Brexit, rien n’empêchera le Royaume-Uni d’accroître cette dimension de paradis fiscal et d’adopter des pratiques dommageables intensives. À ce jeu, il pourrait bien gagner : comme l’a indiqué Marc Roche, l’intérêt britannique est de diviser les vingt-sept une fois les négociations terminées, et la question des paradis fiscaux est sans doute l’un des plus efficaces outils de division. Plusieurs États membres pouvant en effet prétendre à ce qualificatif, il est possible, sinon probable, qu’ils accordent un soutien aux Britanniques et limitent les initiatives européennes.

Plus que jamais, l’Union européenne doit se montrer ferme et intraitable, en commençant par imposer ses propres règles et standards aux États membres. Seule une vertu fiscale absolue prémunira l’Union des conséquences fiscales potentiellement tragiques que le Brexit pourra entraîner.

● La présente proposition de loi offre à la France une marge de manœuvre accrue et adresse aux autres pays et à tous les acteurs de l’évitement fiscal un message fort et clair : les paradis fiscaux doivent cesser, et la France est déterminée à tout faire pour atteindre ce but.

Mais la France seule sera toujours moins forte qu’avec le soutien d’autres pays et l’appui de l’ONU. La COP fiscale répond à cette exigence, l’harmonisation fiscale européenne aussi. Ces initiatives doivent donc aboutir.

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La présente proposition de loi est marquée du double sceau de l’ambition et de l’objectivité. Visant à l’établissement d’une nouvelle liste française des paradis fiscaux, son cœur consiste en la définition de nouveaux critères d’identification des États et territoires non coopératifs, les ETNC, réécrivant à cet effet l’article 238‑0 A du CGI.

L’ambition, c’est de se montrer lucide et sans concession à l’égard de juridictions non coopératives dont le jeu délétère est nuisible à tous, à l’exception de la poignée de participants qui s’y livrent.

L’objectivité, c’est de se fonder, dans cette démarche ambitieuse, sur des éléments connus, reconnus et partagés, qui reflètent la réalité crue des paradis fiscaux.

Forte de cette évolution législative nécessaire et importante, la France sera à même, au regard de son arsenal fiscal, de lutter plus efficacement contre les paradis fiscaux. C’est toute la volonté qui anime les auteurs du présent texte que votre Rapporteur invite à voter de façon unanime.

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   DISCUSSION GÉNÉRALE

 

Au cours de sa séance du 21 février, la commission examine la proposition de loi de MM. Fabien Roussel, Jean-Paul Dufrègne et plusieurs de leurs collègues créant une liste française des paradis fiscaux (n°°585) (M. Fabien Roussel, rapporteur).

M. Fabien Roussel, rapporteur. Chers collègues, je vous invite tout d’abord à regarder une courte publicité. (Est projeté sur écran un spot publicitaire.)

Je voulais vous montrer comment il est possible de créer des sociétés offshore en quelques clics et en quelques minutes. Ces entreprises, ces établissements, ces institutions financières ont pignon sur rue, y compris dans les États membres de l’Union européenne. Bureaux virtuels, directeurs désignés, etc. : c’est une véritable délinquance en col blanc organisée.

La lutte contre l’évasion et la fraude fiscales progresse en France, en Europe et dans le monde, mais les paradis fiscaux ont la peau dure. L’actualité nous en donne un exemple avec la succession de Johnny Hallyday. Les entreprises qui gèrent son patrimoine ont des ramifications au Luxembourg, en Suisse et dans les îles Vierges britanniques. Johnny est au paradis, c’est bien, mais son patrimoine aussi, et c’est moins bien... Excusez-moi mais, quand on parle du patrimoine culturel français, nous voyons quels peuvent en être les limites, car le patrimoine financier, lui, a tendance à s’échapper, et à s’évader. Nous devons nous attaquer à ces scandales qui éclatent tous les jours.

Les conséquences de l’évasion et de la fraude fiscales sont terribles pour nos finances publiques. Tout d’abord, les pertes de recettes fiscales importantes qui en résultent limitent les marges de manœuvre des États, notamment du nôtre. Ensuite, l’évasion fiscale siphonne les revenus des pays en voie de développement. Enfin, l’évasion fiscale provoque indirectement la hausse des impôts auxquels sont soumis le monde du travail et les salariés les plus modestes. Enfin, elle décrédibilise l’impôt : certains doivent le payer rubis sur l’ongle, voient parfois même leurs contributions augmenter aujourd’hui en France, tandis que de grandes multinationales et de grandes fortunes peuvent échapper à l’impôt. Allez expliquer aux retraités qui voient la contribution sociale généralisée (CSG) augmenter qu’eux vont devoir participer à l’effort de redressement de la France tandis que des multinationales et de grandes fortunes peuvent défiscaliser leurs bénéfices et revenus grâce à des sociétés offshore ! L’évasion et la fraude fiscale représentent 1 000 milliards d’euros de pertes fiscales pour l’Union européenne par an, 60 à 80 milliards d’euros de pertes annuelles pour la France. Un quart des bénéfices des plus grandes banques européennes sont déclarés dans les paradis fiscaux. Quant à la stabilité financière mondiale, Enron et Madoff, par exemple, ont recouru aux paradis fiscaux. Voyez ce que cela a donné !

Et, comme l’ont souligné les économistes, les organisations non gouvernementales (ONG) et les banques que nous avons auditionnés, les paradis fiscaux, c’est aussi le blanchiment d’argent sale. C’est par les paradis fiscaux et les banques qui y sont établies que transite l’argent sale, l’argent du terrorisme, du trafic d’armes, du trafic d’êtres humains, du trafic d’organes, chaque année au moins 1 500 milliards de dollars.

Vous voyez bien l’enjeu, chers collègues : il s’agit de s’attaquer à un véritable fléau. La lutte contre les paradis fiscaux a déjà progressé, sous la pression d’ONG, de parlementaires en Europe comme en France. Des mesures de transparence ont été prises, dans le cadre de l’Organisation pour la coopération et le développement économiques (OCDE) et du Forum mondial. Le plan Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) a été mis en œuvre par l’OCDE pour lutter contre les pratiques d’érosion des bases fiscales et de transfert de bénéfices. Et puis il y a aussi le projet de « COP fiscale », qui consiste à réunir une conférence mondiale sur l’harmonisation fiscale, à l’image de la COP environnementale. Notre assemblée a adopté l’an dernier une résolution en ce sens, à l’instigation d’Alain Bocquet, à qui je succède dans sa circonscription du Nord, et le Parlement européen a repris l’idée dans le cadre d’un rapport remis il y a quelques jours sur les Paradise Papers. L’Union européenne appelle donc elle aussi à la création d’une COP fiscale pour lutter contre l’évasion et pour une harmonisation fiscales.

Une dernière avancée de ces dernières années est la création de listes noires de paradis fiscaux, qui seraient, si l’on fait la synthèse de toutes ces listes, au nombre d’une centaine dans le monde. Pour éviter de se retrouver sur la liste noire de paradis fiscaux de l’Union européenne, il faut essentiellement respecter trois critères : la transparence, critère le plus classique ; l’équité fiscale ; l’adhésion aux mesures internationalement reconnues contre l’optimisation fiscale agressive – objet du plan BEPS. Las, cette liste prévoit plusieurs exemptions et a fait l’objet de négociations diplomatiques. Du coup, elle est loin d’être complète et perd en crédibilité. Y figurent : les îles Samoa, les Samoa américaines, Bahreïn, les îles Marshall, la Namibie, l’archipel des Palaos, Sainte-Lucie, Trinité-et-Tobago, Guam. Il devrait y avoir dans cette liste une trentaine d’autres États, mais ils figurent actuellement sur une liste « grise » – il s’agit pour eux de se conformer aux différents critères de l’Union européenne. Nous verrons dans un an ce que cela donnera, mais aujourd’hui les principaux paradis fiscaux sont dans la liste grise. Par ailleurs, sont exclus d’office de la liste les pays de l’Union européenne qui ont des pratiques d’optimisation fiscale qui ne respectent pas les critères édictés par l’Union elle-même.

Et puis il y a la liste française, qui date de 2016 et comporte sept États : Brunei, Nauru, Niue, le Panama, les îles Marshall, le Guatemala et le Botswana.

Les critères retenus sont très faibles. La France ne considère que la transparence ; l’Union européenne à des critères plus stricts et plus exigeants. En revanche, l’arsenal juridique français contre les paradis fiscaux et ceux qui y transfèrent leurs bénéfices est dissuasif. Nous avons donc une bonne législation de ce point de vue, mais, en raison de critères qui manquent de pertinence, elle s’applique à une liste trop courte.

Avec cette proposition de loi, nous essayons de reprendre les critères de l’Union européenne pour établir une liste sincère de paradis fiscaux et leur appliquer les sanctions dissuasives déjà prévues par notre législation. Nous proposons également la tenue, au début de chaque année, à l’Assemblée nationale et au Sénat, d’une discussion afin d’évaluer cette liste noire des paradis fiscaux et, si nécessaire, de réévaluer les critères en fonction de l’évolution des législations dans les différents pays. Il faut que cela devienne une affaire citoyenne et démocratique, que les Français puissent assister à ces débats en toute transparence et que le Parlement soit associé aux décisions. Ce qui pénalise beaucoup la lutte contre les paradis fiscaux, c’est l’opacité, le manque de transparence sur l’élaboration de ces listes et les mesures qui peuvent être prises. Un débat au Parlement, en lien avec le ministère des affaires étrangères, dans le cadre de nos commissions des finances et des affaires étrangères, permettrait une discussion transparente avec nos concitoyens.

À l’article 2, nous proposons une sanction dissuasive susceptible d’être infligée aux banques : interdire l’activité bancaire dans ces paradis fiscaux, si c’est pour avoir une pratique d’optimisation fiscale. On nous a avertis du fait que ce n’est pas précisé dans le texte proposé, dont la formulation contrevient à la liberté d’entreprendre et à la liberté d’installation des entreprises. Nous avons entendu cette remarque. Les banques doivent pouvoir avoir une activité bancaire et commerciale normale dans des États ou territoires non coopératifs (ETNC) ; en revanche, il ne serait pas admissible qu’elles s’installent dans ces États pour y réaliser des schémas d’optimisation fiscale et contribuer à l’évasion fiscale. Par un amendement que je présenterai, nous précisons qu’il ne s’agit pas pour nous de contrevenir à la liberté d’entreprendre des banques.

M. Joël Giraud, rapporteur général. La proposition de loi de notre rapporteur et de nos collègues du groupe de la Gauche démocrate et républicaine (GDR) aborde un sujet vraiment essentiel, dont nous sommes nombreux à nous préoccuper. Moi-même, j’ai plusieurs fois interrogé des ministres sur certains points de droit ou sur la situation de certaines multinationales, qui me préoccupe. Je vous remercie donc, chers collègues, de proposer un texte qui nourrit le débat. Quel que soit le sort que nous lui réservions, nous devons parvenir assez rapidement à des mesures législatives qui soient conformes aux attentes de nos concitoyens en la matière.

À l’évidence, les critères que vous proposez, monsieur le rapporteur, sont assez inspirés de ceux retenus par l’Union européenne ; ils sont donc d’une pertinence certaine. Mais régler ces problèmes de fiscalité internationale est toujours difficile, et les dispositions que nous adoptons sont fréquemment censurées par le Conseil constitutionnel : les critères ne sont jamais suffisamment précis, jamais suffisamment opérationnels. La chronique des tentatives, mais aussi des censures, étant déjà très nourrie, je m’interroge sur un certain nombre de points de la proposition de loi. Ses dispositions ne sont-elles pas susceptibles d’être annulées en raison d’une incompétence négative du législateur ? Il faudrait examiner cela d’un peu plus près.

Je suis cependant sur la même longueur d’onde que vous : une évolution de la liste noire française est nécessaire, car elle ne permet pas, dans son état actuel, d’appliquer les sanctions prévues. Nous sommes d’ailleurs plusieurs membres de la majorité à avoir appelé l’attention du Premier ministre, au mois de décembre dernier, sur la nécessité d’une action ambitieuse contre l’évitement fiscal international en général et les paradis fiscaux en particulier. Je mesure bien l’indigence de la liste noire française.

L’article 2, qui interdit complètement aux banques d’exercer dans les paradis fiscaux, m’inspire plus de doutes. Très honnêtement, en raison du principe de liberté d’entreprendre, je pense que sa constitutionnalité fait problème. Certes, vous allez proposer de l’amender, mais il me paraît délicat d’édicter une interdiction a priori, quand bien même son champ est limité.

En tout cas, je le répète, au-delà même de ce texte, il est absolument nécessaire d’inscrire très rapidement la philosophie dont procède la proposition que vous défendez dans le droit français, d’une manière ou d’une autre. Il nous faut une liste française qui corresponde à la réalité que vous avez décrite tout à l’heure, qu’il me semble indispensable de combattre.

M. le président Éric Woerth. Sachez, chers collègues, qu’une mission d’information commune sur l’optimisation et l’évasion fiscales, conduite par Jean‑François Parigi et Bénédicte Peyrol, entame demain ses travaux. Elle fera un point très précis sur ces questions et sur les périmètres respectifs de ces notions, et formulera des propositions opérationnelles.

M. Romain Grau. Tout d’abord, comme l’a fait le rapporteur général, je tiens, au nom du groupe La République en Marche, à saluer le travail effectué par Fabien Roussel et le groupe GDR sur ce sujet de la plus haute importance pour notre pays, la fraude fiscale en général et la liste des paradis fiscaux en particulier, dans le contexte des révélations des Paradise Papers et des LuxLeaks, révélations dont vous avez souligné la prégnance dans le débat public et qui ont confirmé l’ampleur d’une fraude fiscale sans doute difficile à appréhender, mais d’une grande importance pour nos finances publiques. Alors que nous sommes engagés dans un effort de redressement de ces dernières et que nous avons adopté l’an dernier un plan de réduction des impôts de 11 milliards d’euros, il est nécessaire et légitime que nous nous montrions intraitables, vous l’avez souligné, pour faire respecter le civisme fiscal. Cette réflexion se construit sur un terrain qui avait déjà été labouré, toutes majorités confondues depuis un certain nombre d’années, notamment avec la loi du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière ou la loi du 9 décembre 2016 relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique, dite loi « Sapin II ».

Le groupe La République en Marche est très attaché à la lutte contre la fraude fiscale, qui constitue, comme vous l’avez signalé et comme l’a rappelé le rapporteur général, un manque à gagner pour nos finances publiques, et qui rompt le pacte républicain. C’est pourquoi nous sommes aussi très attachés au renforcement des outils mis pour ce faire à la disposition de l’administration et de la justice. Nous avons ainsi proposé et permis d’adopter, dans la loi de finances pour 2018, plusieurs mesures, notamment la déchéance des droits civiques pour les fraudeurs les plus graves.

L’établissement d’une liste au niveau national est l’un des outils permettant d’aller plus loin et dans le bon sens. Nous sommes donc pleinement d’accord sur l’objectif visé, la lutte contre la fraude fiscale, ainsi que sur le principe même de l’établissement d’une liste, mais nous divergeons sur les moyens que cette proposition voudrait établir. Tout d’abord, sur le fond, les critères proposés à l’article 1er pour définir le caractère non coopératif d’un État ou d’un territoire sont très larges et, à nos yeux, insuffisamment précis, malgré le travail de précision entrepris par le rapporteur avec ses amendements. Leur application serait difficile et pourrait conduire à ajouter de très nombreux pays à la liste française des paradis fiscaux, y compris des partenaires européens. Ainsi, la mention dans une telle liste perdrait son caractère dissuasif.

C’est d’autant plus complexe qu’est prévue à l’article 2, pour les banques ayant leur siège social en France, une interdiction d’exercer dans les ETNC, au sens de l’article 1er, soit une restriction importante de leur activité – il n’est même pas prévu que les établissements en cause puissent apporter la preuve que leur activité ne relève pas de la fraude fiscale. Certes, monsieur le rapporteur, vous proposez un amendement pour restreindre le champ de cette interdiction, mais elle n’en reste pas moins une interdiction a priori.

Par ailleurs, les États membres viennent d’adopter au niveau européen une liste de paradis fiscaux, perfectible, vous le signaliez, mais qui a le mérite d’exister. Certes, il faudra la faire évoluer, et faire évoluer le droit national pour la rendre pleinement opérante et, en un mot, plus efficace. Cependant, il serait dommage d’avancer sans tenir compte des efforts menés conjointement en vue d’une action concertée au niveau européen. Enfin, au niveau national, les travaux sont en cours, menés dans une logique de coconstruction entre le Parlement et le Gouvernement. Notre président signalait la mission d’information sur l’optimisation et l’évasion fiscales ; mentionnons également la mission d’information sur le « verrou de Bercy ».

Enfin, le Gouvernement annoncera à la mi-mars un plan contre la fraude fiscale, qui sera un plan d’ensemble et non un plan circonscrit à un point spécifique. Ces travaux permettront de traiter la question de la fraude fiscale et des paradis fiscaux dans une approche plus globale, articulée et équilibrée. Attendons les résultats de ces travaux sans en préjuger. C’est pourquoi, bien que souscrivant à l’objectif visé par cette proposition de loi, nous ne pourrons, à ce stade, voter en faveur des articles qui composent son dispositif.

 

Mme Véronique Louwagie. Merci, monsieur le rapporteur, pour la présentation que vous nous avez faite de cette proposition de loi.

C’est vrai : nous ne pouvons pas nier la réalité de l’évasion fiscale et ses conséquences désastreuses. La semaine dernière, nous avons d’ailleurs entendu des déclarations en ce sens lorsque nous avons reçu les membres du Parlement européen, et Alain Lamassoure lui-même a jugé que certains pays d’Europe étaient en fin de compte de véritables pilleurs.

Le texte proposé affiche la volonté, louable, de remédier à cet état de fait. Néanmoins, une telle initiative française, isolée, risque de manquer sa cible, voire d’être tout simplement contreproductive. Elle risque en effet de créer de la confusion et de ne pénaliser que les seules banques ou établissements de crédit français. Il existe actuellement un grand nombre de listes des paradis fiscaux, aux contours et critères d’application variables, voire une concurrence entre les listes existantes. Vous nous avez d’ailleurs rappelé, monsieur le rapporteur, certaines listes, notamment la liste française, dont vous jugez les critères « faibles » – au demeurant, les critères sont objectifs. Nous avons également la liste de l’OCDE, fondée sur des critères plus qualitatifs, notamment le respect de l’échange d’informations à la demande, l’engagement d’appliquer les standards de l’échange automatique d’informations financières et l’adhésion à une convention multilatérale d’assistante d’assistance mutuelle ou un réseau d’échanges suffisamment large pour permettre les échanges à la demande ou automatiques. Un tel éparpillement de listes nuit peut-être aussi à la lisibilité, à la légitimité et à l’efficacité, mais vous proposez finalement une liste supplémentaire avec des critères en partie arbitraires, aux orientations susceptibles d’être jugées légèrement biaisées, une liste supplémentaire qui risque d’aggraver l’éparpillement et l’illisibilité. Plutôt qu’une nouvelle liste à l’initiative du Parlement, il faudrait surtout unifier ces listes à un autre échelon, peut-être international.

Quant à l’idée d’un débat au Parlement, si l’on ne définit pas de modalités pratiques précises, si l’on ne prévoit ni critères ni évaluation, il restera purement bavard et sans effet sur les choix du Gouvernement. Enfin, sans harmonisation internationale, ajouter des sanctions en interdisant aux seuls établissements de crédit dont le siège social se situe en France d’exercer dans ces ETNC en matière fiscale contreviendrait probablement à la liberté d’entreprendre, tout en créant une distorsion de concurrence pour les banques françaises vis-à-vis de leurs concurrents.

Mme Sarah El Haïry. Je souhaite d’abord saluer la qualité et la pertinence du travail conduit par le rapporteur. La lutte contre les paradis fiscaux fait l’unanimité. Mais faut-il une liste française de ces derniers ? Il se trouve que la liste française des paradis fiscaux n’a pas été réactualisée en 2017, alors que l’objectif en avait été fixé.

Par ailleurs, nous avons un doute quant à la mise en œuvre des critères définis par l’article 2 de la proposition de loi. Mais nous sommes favorables à un travail de réflexion sur les pistes à explorer pour adopter les sanctions nécessaires.

M. Charles de Courson. Nos collègues communistes soulèvent un problème que l’on cherche à résoudre depuis des années, et ils ont raison. Mais une liste nationale des paradis fiscaux n’est pas la solution adaptée. La proposition m’étonne à vrai dire, venant de partisans de l’ex-internationalisme prolétarien... En ce domaine, même le cadre européen ou celui de l’OCDE est trop étroit.

Ce n’est pas la bonne approche, car le problème ne peut être résolu dans un cadre national. Tout le monde en est conscient. Cette proposition de loi ne peut donc être qu’inopérante.

Quant à l’article 2, qui prévoit des sanctions, je partage les positions des auteurs du texte. À l’échelle internationale, il faut dire aux banques qu’il leur est interdit d’opérer dans des États non coopératifs – qui vont, du coup, le devenir assez rapidement. Rappelez-vous de l’évolution du fameux secret bancaire suisse. Lorsqu’a été signifiée aux banques suisses l’interdiction d’opérer aux États-Unis si elles ne transmettaient pas les noms de leurs déposants américains non déclarés, ce sont leurs propres représentants qui ont demandé au parlement helvétique, plutôt hostile, la suppression du secret bancaire... Et ils l’ont obtenue !

Au nom de l’internationalisme, je voterai donc contre cette proposition de loi, en continuant plutôt le combat à l’échelle internationale.

M. Jean-Louis Bricout. Nous examinons ce matin la proposition de loi déposée par nos collègues du groupe GDR, laquelle vise la création d’une liste française des paradis fiscaux.

Inutile de nous cacher derrière notre petit doigt : chacun sait combien cette question est sensible, notamment après les différents scandales qui ont éclaté et que je ne rappelle pas. D’après plusieurs études, les montants cachés dans les paradis fiscaux sont estimés entre 5 000 et 10 000 milliards de dollars. Non moins de 50 % des transactions mondiales transiteraient par des paradis fiscaux, qui compteraient 4 000 banques et 2 millions de sociétés-écrans !

Par ailleurs, et selon l’économiste Gabriel Zucman, 6 000 milliards de dollars seraient détenus par les ménages sur des comptes offshore, dont 200 milliards seraient détenus par des résidents français. Quant aux entreprises françaises, elles détiendraient 370 milliards d’euros sur des comptes offshore.

Chaque année, l’évasion et la fraude fiscales en France représenteraient un montant compris entre 60 et 80 milliards d’euros.

Cette question a donc un impact pour notre territoire et pour notre économie « réelle ». Au-delà, l’évasion fiscale et les passoires qui se mettent en placent touchent évidemment nos concitoyens, qui s’interrogent. À mesure, en effet, que se développent les pratiques d’individus et de sociétés rarement à court d’idées pour échapper à l’impôt, c’est une vraie défiance qui s’installe en France vis-à-vis de l’impôt. C’est vrai notamment pour les retraités, du fait de certaines mesures récentes. Bref, pour qui douterait de la pertinence de la démarche qui nous est présentée ce matin, l’actualité est là pour nous la rappeler.

Au regard de ce contexte, le groupe Nouvelle Gauche soutiendra ce texte, et ce d’autant plus qu’il contient certaines avancées que je veux souligner.

Ainsi, l’article 1er a plusieurs mérites, outre celui d’avoir des critères plus larges et plus qualitatifs pour la définition des paradis fiscaux. La rédaction actuelle de l’article 238‑0 A du code général des impôts présente la fâcheuse lacune de ne pas tenir compte de la qualité de la coopération fiscale. L’article 1er, lui, n’exclut pas automatiquement les pays membres de l’Union européenne de la liste des États et territoires non coopératifs, mais exclut automatiquement, en revanche, les États et territoires les moins avancés qui ne disposent pas de centre financier, et fixe un calendrier précis pour la mise à jour de la liste chaque année. Il oblige enfin le Gouvernement à justifier chaque année ses choix devant le Parlement suite à la remise d’un rapport.

Quant à l’article 2, il est pertinent à double titre. Toutes les enquêtes sur les paradis fiscaux mettent en avant le rôle des banques en matière d’évitement fiscal. La lutte contre les paradis fiscaux doit donc reposer sur deux jambes : définir les ETNC et prévoir des dispositifs de sanction crédibles à l’encontre des structures qui agissent dans ces États et territoires.

M. Éric Coquerel. Nous jugeons opportune cette proposition de loi déposée par le groupe GDR, car ce que certains appellent de l’évasion ou de la fraude fiscale relève en réalité du banditisme ou de l’association de malfaiteurs.

Tant les dispositions du code général des impôts que la « liste Moscovici » pèchent par défaut, laissant de côté les paradis fiscaux européens que sont, entre autres, l’Irlande, les Pays-Bas et le Luxembourg. Une refonte est donc nécessaire si nous voulons être efficaces.

La proposition de loi donnera aussi plus de poids à notre assemblée en ce domaine, en prévoyant une élaboration de la liste sous la surveillance du Parlement. Le texte pourrait, à cet égard, être encore enrichi. Pourquoi, en effet, ne pas rendre obligatoire un débat annuel sur la question ? Pourquoi le Parlement ne pourrait-il fixer lui-même la liste des paradis fiscaux ? Cela permettrait de régler la question des critères à retenir, en s’appuyant le cas échéant sur les travaux d’un comité indépendant. Voilà autant de voies d’amélioration.

Beaucoup d’entre nous disent trouver ce texte intéressant, mais peu vont le voter. Sans les journalistes et les associations spécialisées sur cette question, il me semble donc qu’on aurait peu avancé sur le plan institutionnel. Nous devons être davantage à l’initiative en ce domaine.

Invoque-t-on la liberté d’entreprendre ? Je m’étonne qu’elle se réduise en l’espèce à la liberté de corrompre, de tricher et de blanchir. Monsieur de Courson, lorsque vous rappelez que les États-Unis d’Amérique ont pris des mesures, vous affirmez par là même qu’une nation peut agir seule. Sans doute les États-Unis n’ont-ils pas de vision décliniste d’eux-mêmes. Ils savent ne pas se soucier de la liberté d’entreprendre, dès lors que leurs banques commettent des actes illégaux.

Ne soyons pas plus déclinistes qu’eux. Pourquoi la France n’ouvrirait-elle pas la voie ? Nous ne sommes jamais autant écoutés par les autres peuples que lorsque nous adoptons un langage et un discours universalistes. Gardons-nous, comme dirait l’autre, de toute « pudeur de gazelle »... Ne soyons pas trop inquiets de nous retrouver à l’avant-garde !

Nos collègues d’En Marche nous disent que le Gouvernement s’est saisi de la question et qu’il prépare un texte. Mais la démocratie permet aussi d’amender une proposition venant de l’opposition. Cela nous apporterait même un peu de changement.

M. le président Éric Woerth. En 2009, nous n’avons pas attendu les journalistes pour agir contre la fraude fiscale. Une fois transmise au fisc français la liste HSBC, le Gouvernement a décidé d’en faire un moment fort de rupture et une étape-clef dans la levée du secret bancaire. Une réunion de l’OCDE a eu lieu, convoquée à l’initiative conjointe de la France et de l’Allemagne, pour mettre à jour une liste des paradis fiscaux qui s’était figée et ne contenait quasiment plus rien. Cette relance du dossier au sein de l’OCDE a elle-même entraîné les travaux ultérieurs du G20 sur la question. Tout cela est parti, non d’un travail de journaliste, quelle que puisse être la valeur du travail des journalistes, mais d’une initiative gouvernementale.

M. Jean-Paul Dufrègne. « Ce n’est pas la bonne approche », « ce n’est pas le bon moment »... On voit bien combien la question des paradis fiscaux embarrasse. Ce ne sont pas les formules politiquement correctes, voire alambiquées, que j’entends qui vont la faire disparaître. Au contraire, elle s’installe et s’incruste, car nos concitoyens y sont particulièrement sensibles.

Eh oui, il est important de multiplier les initiatives politiques, nationales, européennes, internationales, en matière de lutte contre l’évasion fiscale. Le rapporteur a rappelé les montants colossaux en jeu. C’est un combat global qu’il faut mener face à ce fléau.

Les paradis fiscaux, bien souvent aussi paradis bancaires et judiciaires, agissent tels des trous noirs dans l’économie mondiale, dont tirent profit les éléments les plus mobiles, que sont les riches contribuables et les entreprises multinationales.

Face à ce fléau, bien entendu, une liste nationale isolée ne saurait suffire. Il y a lieu d’avancer sur l’harmonisation fiscale au niveau européen, de lutter contre l’érosion des bases fiscales, d’améliorer l’échange d’information, d’organiser une COP fiscale. Au niveau national, il y a lieu de questionner le « verrou de Bercy », de s’interroger sur la baisse constante des moyens humains de la direction générale des finances publiques, de s’attaquer au rôle des intermédiaires, comme SFM Offshore ou Fidusuisse, qu’a évoqués le rapporteur dans son intervention.

Une liste n’est pas suffisante, mais elle est nécessaire ! Il y a bien lieu d’identifier ces territoires qui ne jouent pas le jeu de la coopération fiscale internationale et d’en tirer les conclusions en adaptant notre arsenal législatif et fiscal.

Pour qu’une liste soit efficace, elle doit être élaborée sur la base de critères concrets et modernes, pour être au fait des pratiques fiscales actuelles. Car, avec l’évasion fiscale, on a l’impression que c’est un peu comme le dopage : les tricheurs ont toujours un temps d’avance. Les critères proposés tendent à cibler l’ensemble des pratiques qui font du tort à la coopération fiscale.

Pour qu’une liste soit efficace, elle doit également s’accompagner d’une procédure de suivi transparente et de véritables sanctions. En matière de lutte contre l’évasion fiscale, l’opacité est l’ennemie de l’efficacité. La présente proposition de loi entend échapper à ces écueils, en renforçant les prérogatives de notre assemblée. Depuis le début de cette législature, d’ailleurs, on a beaucoup entendu sur ces bancs qu’il était nécessaire de renforcer les capacités d’évaluation de l’action gouvernementale par le Parlement. Justement, cette proposition de loi répond à ces attentes.

À cet égard, la loi actuelle n’est pas respectée, à un double titre : la liste n’a pas été mise à jour depuis avril 2016, alors qu’elle doit l’être annuellement ; notre assemblée n’a jamais été consultée sur la liste française actuelle, alors qu’elle devrait l’être. Cette proposition de loi répond à ces problématiques.

Enfin, pour conclure, l’entrée en vigueur de cette proposition de loi, prévue pour le 1er janvier 2019, doit nous permettre de finaliser ce dispositif et d’adapter notre arsenal législatif, singulièrement lacunaire en la matière.

Oui, nous avons besoin de courage. Il ne suffit pas de dire que le combat continue pour que le combat avance et pour que la situation bouge. Avec le rapporteur et avec les membres du groupe GDR, nous croyons qu’une loi comme celle-ci est une loi moderne et progressiste. Ce fléau de l’évasion fiscale touche en effet les plus faibles de nos concitoyens, au niveau national, comme il touche les plus faibles au niveau international, c’est-à-dire les pays en voie de développement.

M. Daniel Labaronne. La proposition de loi d’aujourd’hui s’inscrit dans le prolongement de la loi du 26 juillet 2013 de séparation et de régulation des activités bancaires. On ne peut cependant que constater l’inapplication du droit, car le texte prévoyait déjà un débat annuel sur la liste des États non coopératifs – qui ne s’est jamais tenu ! Un rapport de 2016 du Conseil économique, social et environnemental (CESE) préconisait aussi l’établissement d’une liste, pas forcément française d’ailleurs, mais plutôt européenne. Votre initiative, monsieur le rapporteur, s’inscrit également dans le prolongement d’une mobilisation de la société civile, ainsi que dans la ligne des travaux utiles d’ONG telles que Tax Justice Network, tout en faisant écho aux travaux des journalistes.

Ce texte présente des aspects positifs. Il en est ainsi de la notion de « régime fiscal dommageable », susceptible de miter la fiscalité d’un État, jusqu’à en faire un paradis fiscal partiel. L’activité des établissements bancaires doit également être contrôlée, même si un risque de censure par le Conseil constitutionnel existe, comme l’illustre l’exemple de la « loi Sapin II ».

Cependant, le dispositif me paraît présenter certaines difficultés.

D’abord, l’imprécision de certains critères pourrait laisser la main à Bercy pour en livrer sa définition dans un cadre réglementaire. Ainsi, comment définir le « régime fiscal dommageable » ? Quel serait le seuil d’intensité à retenir pour établir le « comportement non coopératif » d’un État ? De même, comment calculer le niveau d’imposition effectif « nettement inférieur » dont il est question ? Et lorsqu’on évoque la question des mesures fiscales avantageuses réservées aux non-résidents, où commence l’avantage ? Des approfondissements sont donc nécessaires.

Par ailleurs, vous proposez, monsieur le rapporteur, d’exclure du dispositif les pays les moins avancés. N’est-ce pas leur ouvrir la possibilité de devenir eux-mêmes des États non coopératifs ? En outre, certains de vos critères feraient même de la France un État non coopératif...

Enfin, votre texte n’est assorti d’aucune étude d’impact. Utile, nécessaire, le travail présenté me semble donc intéressant, mais il mérite aussi d’être approfondi, si nous voulons atteindre la cible visée.

M. le président Éric Woerth. Il est tout de même rare qu’une proposition de loi fasse l’objet d’une étude d’impact... !

M. Philippe Vigier. Monsieur le rapporteur, vous agissez comme un aiguillon, sans être toutefois le premier à le faire. Car je tiens à rappeler que c’est vous, monsieur le président Woerth, qui avez conduit en 2009 le travail en ce domaine, ce que votre modestie vous empêche de dire. Nous sommes ainsi nombreux à porter le fer sur cette question, ce qui a permis à la France d’être exemplaire et d’avancer. Le débat sur les transactions financières en avait fourni un autre exemple.

Toutefois, si nous sommes seuls, notre action restera sans effet, voire sera contreproductive, ce combat se retournant même contre nous. Il faut donc plutôt porter cette parole au niveau de l’Union européenne. Comme l’a dit Charles de Courson, il faut d’abord interdire aux banques d’opérer sur le territoire des ETNC. C’est d’autant plus nécessaire lorsque l’on prend conscience des enjeux financiers que recouvre le codéveloppement des pays les moins avancés, des sommes qu’il faut pour le mener à bien. Or ce codéveloppement est nécessaire pour éviter les grandes migrations que nous observons actuellement.

M. Jean Lassalle. En matière de lutte contre la fraude fiscale, vous avez, monsieur le président Woerth, pris des initiatives que vous avez payé cher. Je tiens donc à vous rendre hommage. Ce sujet est en effet un sujet dangereux. Je voterai ce texte, pour ma part. L’adopter serait en effet le moyen d’envoyer un signe, le signe que les choses changent.

Songeons seulement que Jean-Claude Juncker est toujours président de la Commission européenne, après tous les exploits de son pays, le Luxembourg, en matière fiscale ! Tous les argents y ont été en effet blanchis... ou verdis. Comme ministre, Arnaud Montebourg s’était lui aussi occupé de cette question. Alors que la vraie place de M. Juncker serait en prison, il conviendrait à tout le moins de lui ôter la présidence de la Commission européenne. Quant à son prédécesseur, M. Barroso, il est devenu le conseiller spécial de la banque passée maîtresse dans l’art d’enlever aux États le peu de pouvoir qui leur reste !

Sous la précédente législature, on avait essayé de s’en prendre aux structures financières spéculatives. Mais il nous avait opposé que c’était le monde entier qui devait agir, ou du moins l’Europe, et que la France ne pouvait rien... Ce n’est pas vrai ! La France se pénaliserait-elle vraiment en adoptant ce texte aujourd’hui ? Je crois plutôt que le Président de la République, qui marche en ce moment sur l’eau, saura plutôt se servir du fait que la France a mis de l’ordre chez elle pour faire que les autres lui emboîtent le pas.

M. le rapporteur. Monsieur Lassalle, vous avez raison. Le niveau d’action retenu pour établir une liste des paradis fiscaux semble ne jamais être le bon, ou alors être impraticable. Le monde ? L’Union européenne ? La France ? Au niveau européen, les dispositions adoptées sont floues et légères. Nous nous trouvons en fait au pied du mur. Vos interventions, chers collègues, me sont un encouragement à poursuivre dans la voie où je me suis engagé, de sorte que l’Assemblée nationale adopte ce texte, une fois apportées les précisions nécessaires.

Monsieur Grau, sachez que cette proposition de loi a vocation à s’intégrer dans le projet de loi du Gouvernement sur la fraude et l’évasion fiscales. J’ai vu les conseillers du Gouvernement qui travaillent sur le sujet ; ils m’ont assuré que le projet de loi comportera une partie consacrée à l’établissement d’une liste noire française des paradis fiscaux. Ne soyons donc pas frileux sur un sujet que le Gouvernement lui-même veut pousser loin. Avec les amendements et les précisions nécessaires, cette proposition de loi pourra s’intégrer dans son projet. Le Gouvernement donnerait ainsi un signe et montrerait que la majorité sait travailler avec l’opposition, comme l’a évoqué notre collègue Éric Coquerel. Cela me semble particulièrement important sur un sujet comme celui-là.

J’en viens à certaines remarques qui ont été formulées.

D’abord, je souligne qu’il faut être intraitable et que les mesures prises jusqu’à présent pèchent en matière d’évasion fiscale. La liste de l’Union européenne est suspectée de ne pas être complète et d’avoir été établie dans une certaine opacité. Madame Louwagie, messieurs de Courson et Vigier, vous attirez quant à vous notre attention sur le risque d’un isolement de la France : rien ne serait possible sans une initiative mondiale, que nous devons attendre, mais qui ne vient pas... C’est un cercle vicieux !

Tout député communiste que je sois, je propose dans mon texte des critères qui sont strictement ceux définis par l’Union européenne. L’un des trois critères définis par l’Union européenne est celui de l’équité fiscale. Dans ma proposition, j’ai traduit cette notion en m’appuyant sur le concept de « pratiques fiscales dommageables ». Ce ne serait pas assez précis ? Au contraire, ce l’est peut-être trop. Les sept critères dont je me sers pour définir ces dernières sont eux-mêmes directement inspirés du code de conduite signé par les États membres de l’Union européenne en 1997. Ils sont donc loin d’avoir été dictés par un journaliste économique de LHumanité ! Je n’ai vraiment rien inventé. Je me contente seulement d’inscrire dans le droit ces engagements pris par les États membres.

Si nous sommes ainsi assez précis sur certains domaines, nous manquons de précisions dans d’autres. Les sanctions prévues ne pourraient-elles en effet être adaptées, si elles sont trop fortes, ou du moins trop fortes au regard de tel ou tel comportement incriminé ? En effet, ce qui me semble le plus grave, c’est de permettre à des bénéfices d’être défiscalisés offshore. Voilà le pire. Mais reconnaître un statut de non-résident fiscal me paraît appeler des sanctions moindres. Il y a donc une graduation à effectuer.

J’espère en tout cas que ce texte recueillera une quasi-unanimité, qu’il sera accepté par le Gouvernement et intégré à son projet de loi.

Je reviens sur l’aspect bancaire. La notion de liberté d’entreprendre domine le droit constitutionnel, exposant la proposition de loi à une censure possible du Conseil constitutionnel. Mais, par un amendement que je vous présenterai, j’ai justement apporté des précisions pour parer à cette éventualité. En vertu de cette disposition, les établissements bancaires pourraient exercer partout dans le monde, y compris dans les ETNC, mais comme ils doivent, en vertu de la législation bancaire française, faire remonter des informations sur leur activité ou sur leurs résultats, ils pourraient être condamnés si leurs pratiques fiscales s’avéraient dommageables.

 

 

Nous avons rencontré un lanceur d’alerte qui a travaillé pour l’Union de banques suisses (UBS). Il nous a expliqué comment les banques font pour se soustraire à leur obligation de faire remonter leurs données à l’administration fiscale nationale quand elles s’installent dans ces pays. Elles ouvrent une filiale sous forme de société anonyme – la Société générale SA, par exemple – qui relèvera du droit local et n’aura donc pas d’information à faire remonter à l’administration fiscale. Et le tour est joué.

Dans ces conditions, nous devons interdire aux banques installées dans ces pays de créer des sociétés anonymes, et faire en sorte que la totalité de leur activité remonte à l’administration fiscale, conformément au droit en vigueur, ni plus ni moins. Il faut lutter contre cette opacité qui tue notre économie et permet toutes les pratiques. Cet article prévoit donc d’interdire aux banques installées dans ces États de créer des sociétés anonymes.

Comment définir le niveau de pratiques fiscales dommageables ? Cette notion figure dans le code de conduite signé par les États de l’Union européenne en 1997, où il est question de tendre vers une harmonisation, de lutter contre les pratiques fiscales dommageables et d’éviter que des pays de l’Union européenne pratiquent des taux d’imposition de 0,5 % comme c’est actuellement le cas.

Par le biais dun amendement, nous proposons de préciser cette notion. Nous proposons dindiquer quune pratique est dommageable sur le plan fiscal quand le taux dimposition est inférieur de plus de la moitié au taux moyen de lUnion européenne. Il sagit dinciter les pays de lUnion européenne à tendre vers cette moyenne – et donc vers lharmonisation –, afin quil ny ait plus dendroits où les sociétés bénéficient dun taux dimpôts sur les bénéfices de 0,5 %.

Voyez que le député communiste que je suis s’est largement inspiré de critères de l’Union européenne, dont j’ai combattu et continue de combattre les traités, mais dont je trouve justes les chartes et les codes de bonne conduite signés par les États membres, et que propose même d’inscrire dans notre droit, dans notre législation nationale.

Puisque tous les groupes ont salué notre démarche, adoptons ces mesures concrètes de lutte contre les paradis fiscaux.

 

 


—  1  —

   EXAMEN DES ARTICLES

Article 1er
Refonte des critères didentification des paradis fiscaux et association du Parlement à lélaboration de la « liste noire »

Résumé du dispositif et de ses principaux effets

Le présent article propose une refonte d’ensemble de la notion d’État ou territoire non coopératif (ETNC) prévue à l’article 238‑0 A du code général des impôts et qui, lorsqu’elle est retenue, permet l’application des différents dispositifs fiscaux destinés à lutter contre l’optimisation et l’évasion fiscales.

À cet effet, il rénove totalement les critères d’identification des ETNC pour substituer à celui actuellement en vigueur, reposant sur la conclusion avec la France et douze autres juridictions d’une convention d’assistance administrative, quatre nouveaux critères alternatifs :

– deux critères relatifs aux exigences de transparence, le premier en lien avec les évaluations du Forum mondial sur la mise en œuvre des échanges de reneignements, le second sur la participation à la convention multilatérale de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) sur l’assistance administrative en matière fiscale ;

– un critère portant sur le respect des normes minimales contre l’érosion des bases fiscales et le transfert des bénéfices, arrêtées dans le cadre des travaux de l’OCDE sur le plan « BEPS » (« base erosion and profit shifting ») ;

– un dernier critère reposant sur l’équité fiscale et sanctionnant les régimes fiscaux dommageables. Ce critère se décompose en sept éléments correspondant aux régimes fiscaux dommageables identifiés par le Code de conduite européen dans le domaine de la fiscalité des entreprises de 1997.

Les trois premiers critères constituent les standards élémentaires dont le non-respect doit nécessairement entraîner l’inscription sur la liste des ETNC. Le quatrième critère permet de « rattraper » les juridictions qui, tout en répondant à ces standards élémentaires, ont des pratiques dommageables reconnues.

Ces critères s’inspirent directement de ceux retenus par le Conseil de l’Union européenne le 8 novembre 2016. Leur application objective permettrait d’accroître la liste des ETNC pour que celle-ci corresponde le plus possible à la réalité fiscale mondiale.

Le présent article prévoit également d’associer le Parlement à l’élaboration et l’évaluation de la liste des ETNC : il impose la remise annuelle d’un rapport sur l’application des critères d’identification des ETNC, suivi d’un débat en commission et, le cas échéant, en séance, au sein de chaque assemblée. Cela permettra au Parlement d’être utilement et pleinement informé, de connaître les motifs d’évolution de la liste et de veiller à la bonne application des critères légaux.

L’entrée en vigueur des nouveaux critères est prévue au 1er janvier 2019.

Dernières modifications législatives intervenues

La France est dotée d’une liste d’ETNC depuis 2010. Sa dernière actualisation remonte à un arrêté du 8 avril 2016. Elle compte sept juridictions.

L’Union européenne s’est dotée le 5 décembre 2017 d’une liste commune de juridictions fiscales non coopératives. Initialement constituée de dix-sept juridictions, elle a été réduite le 23 janvier 2018 par la sortie de huit d’entre elles.

Principaux amendements adoptés par la commission des finances

La commission a adopté l’article 1er enrichi de trois amendements de votre Rapporteur : les deux premiers apportent des précisions à la définition de certains régimes fiscaux dommageables (d’une part, sur le niveau d’imposition effective jugé dommageable, d’autre part, sur la question du bénéficiaire effectifs des structures opaques), le dernier fixe au 1er janvier 2019 l’entrée en vigueur de l’ensemble de l’article et non plus seulement des critères proposés.

Le rejet final de l’ensemble de la proposition de loi prive cependant ces modifications d’effet.

I.   L’état du droit : une liste nationale dépassée dont l’élaboration est imparfaite

A.   une liste aux critères insuffisants et aux modalités d’inscription insatisfaisantes

1.   La prise en compte de la seule transparence, au détriment des autres critères utiles

Depuis 2010 ([58]), la France est dotée d’une liste d’États ou territoires non coopératifs (ETNC) arrêtée par les ministres chargés de l’économie et du budget, le ministre des affaires étrangères donnant un avis.

Aux termes du 1 de l’article 238‑0 A du CGI, est qualifiée d’ETNC une juridiction fiscale remplissant les conditions suivantes :

– ne pas être membre de l’Union européenne ;

– avoir vu sa situation en matière d’informations fiscales et de transparence faire l’objet d’un examen par l’OCDE ;

– ne pas avoir conclu avec la France une convention d’assistance administrative en matière fiscale rendant possible l’échange de renseignements utiles ;

– ne pas avoir conclu une telle convention avec douze autres juridictions fiscales.

Ces critères reposent sur la transparence en matière fiscale – ou plutôt l’opacité, pour être qualifié d’ETNC. Seules les considérations liées aux échanges d’informations fiscales sont appréhendées par le droit français. Cette restriction, faute de tenir compte d’autres aspects, prive d’intérêt la liste française. Elle laisse en effet de côté la question des pratiques fiscales dommageables et du respect des normes internationales de lutte contre l’optimisation agressive et l’érosion des bases fiscales, alors que ce sont ces aspects qui présentent le plus grand intérêt.

2.   Des modalités d’évolution du contenu de la liste noire à la pertinence toute relative

Le 2 de l’article 238‑0 A prévoit les modalités d’entrée et de sortie de nouveaux ETNC sur la liste, afin de rendre celle-ci vivante et non figée.

L’absence de conclusion d’une convention d’assistance avec la France peut, au-delà des critères précédemment décrits, conduire à l’insertion dans la liste noire dans deux hypothèses :

– la France a proposé à la juridiction concernée de conclure une telle convention la deuxième année précédant celle en cause, proposition restée lettre morte ;

– la France n’avait pas fait une telle proposition mais le Forum mondial sur la transparence et l’échange d’informations en matière fiscale (ci-après, le Forum mondial) considère que la juridiction ne procède pas aux échanges de renseignements utiles.

À l’inverse, une juridiction sortira de la liste si, malgré l’absence de convention et à défaut d’une proposition en ce sens de la France, le Forum mondial juge qu’elle procède à ces échanges.

Sont en outre retirées de la liste les juridictions qui ont conclu avec la France une convention d’assistance permettant l’échange de tout renseignement requis pour l’application de la législation fiscale des parties (a du 2). Il s’agit du négatif du troisième critère ci-dessus. Cette sortie, dès la conclusion d’une convention avec la France, peut paraître hâtive pour deux raisons.

D’une part, le quatrième critère d’identification d’un ETNC est l’absence de conclusion d’une telle convention avec au moins douze juridictions fiscales. En permettant une sortie de la liste noire française dès qu’une convention a été conclue avec la France, sans exiger qu’il soit fait de même avec douze autres juridictions, le a du 2 de l’article 238‑0 A revient à priver d’effet le dernier critère d’identification d’ETNC.

D’autre part, la conclusion d’une convention ne signifie nullement son respect. Des conclusions de complaisance, purement formelles, pourraient ainsi faire échapper des paradis fiscaux à la liste noire qu’ils mériteraient pourtant.

Certes, sur ce second point, est prévu l’ajout à la liste des juridictions qui ont conclu une convention d’assistance avec la France mais qui ne la respectent pas. Ce pragmatisme, pour bienvenu qu’il soit, ne règle pas tout, notamment au regard du décalage dans le temps des effets d’une sortie ou d’une entrée dans la liste.

En effet, l’ajout d’une juridiction à la liste ne prend effet qu’au premier jour du troisième mois suivant la publication de l’arrêté. En revanche, la sortie de la liste entre en vigueur dès cette publication. En conséquence, en concluant uniquement pour la forme une convention et à supposer que la France s’en aperçoive et décide de sévir, le paradis fiscal aura plusieurs mois de répit avant de rejoindre la liste noire. Il convient néanmoins de souligner qu’il s’agit d’un délai court, que le couperet tombera à son terme et que la situation actuelle est meilleure qu’avant, puisque le droit prévoyait jusqu’en 2016 que les effets de l’inscription sur la liste n’intervenaient qu’au 1er janvier de l’année suivante.

B.   Une liste frustrante au regard des sanctions prévues en droit français

Qualifier une juridiction de non coopérative ou de fiscalement privilégiée au sens des articles 238‑0 A et 238 A du CGI sans que cela se traduise par des sanctions ou des conséquences tangibles n’aurait aucun intérêt.

C’est pourquoi le législateur, dans sa grande sagesse, a prévu tout un panel d’outils qui font d’une telle qualification un handicap certain et qui sont de nature à dissuader les contribuables français d’exploiter de tels paradis fiscaux.

L’ampleur de ces sanctions conduit à nourrir une légitime frustration : la France dispose d’armes nombreuses et puissantes qu’elle ne peut utiliser compte tenu de la vacuité de sa liste noire.

1.   La majoration des taux de retenues à la source face à un ETNC

La qualification d’ETNC entraîne une majoration des taux de plusieurs retenues à la source, qui se trouvent portés à 75 % lorsque le bénéficiaire des revenus en cause est établi dans un tel pays (contre des taux allant de 12,8 % à 33 1/3 % dans les hypothèses de droit commun, selon les opérations concernées) :

– retenue à la source sur les bénéfices distribués par des sociétés établies en France et payés dans un ETNC, en application des dispositions combinées du 2 de l’article 119 ter et du 2 de l’article 187 du CGI ;

– retenues à la source sur les redevances et certains revenus non salariaux, en application du VI de l’article 182 A bis et du III de l’article 182 B du CGI ;

 

– retenue à la source sur les produits de placements, de bons ou de contrats de capitalisation payés à dans un ETNC, en application du 2° du III bis de l’article 125 A et de l’article 125‑0 A du CGI, sauf si le contribuable apporte la preuve d’un objet et d’un effet principaux autres que de localiser les revenus dans l’ETNC ;

– retenue à la source sur les profits immobiliers habituels, en application de l’article 244 bis du CGI ;

– retenue à la source sur les plus-values de cession de droits sociaux de sociétés françaises, en application du troisième alinéa de l’article 244 bis B du CGI.

2.   L’exclusion des revenus liés aux ETNC de régimes préférentiels

À côté de la majoration substantielle des taux des différentes retenues à la source, le droit français pénalise, à des fins dissuasives, les investissements réalisés dans des sociétés établies dans des ETNC selon deux modalités principales.

En premier lieu, le régime particulier d’imposition des plus-values de long terme n’est pas applicable aux cessions de titres de sociétés établies dans des ETNC (en vertu du a sexies‑0 ter du I de l’article 219 du CGI et du c du 2 de l’article 39 duodecies). À titre d’exemple, la quasi-exonération de la plus-value à long terme de cession des titres de participation, la fameuse « niche Copé », n’est pas applicable.

En second lieu, le régime « mère-fille » est inapplicable lorsque les dividendes proviennent d’une filiale établie dans un ETNC – là où, en principe, ces dividendes auraient fait l’objet d’une exonération d’IS sous réserve de l’imposition d’une quote-part de 5 % (cette exclusion est prévue au d du 6 de l’article 145 du CGI). Une clause de sauvegarde est toutefois prévue, permettant le bénéfice du régime « mère-fille » lorsque la société mère démontre que la prise de participation correspond à des opérations réelles n’ayant ni pour objet ni pour effet de permettre la localisation des bénéfices dans un ETNC dans un but de fraude fiscale.

3.   Les outils spécifiques de lutte contre l’évitement fiscal impliquant les paradis fiscaux

Enfin, s’ajoutent à ces dispositifs de majoration de taux ou d’exclusion de régimes préférentiels une série de mécanismes destinés à lutter contre l’optimisation et l’évasion fiscales, et notamment les articles 57 et 209 B du CGI : le premier permet de « rattraper » les bénéfices abusivement transférés à une société liée établie hors de France, le second impose en France les bénéfices de sociétés étrangères contrôlées par une société française lorsqu’elles se trouvent dans un paradis fiscal.

● Larticle 57 du CGI permet de réintégrer au résultat imposable en France les bénéfices indirectement transférés par une entreprise française contrôlant ou contrôlée par une entité étrangère, s’ils sont transférés à cette dernière.

C’est à l’administration fiscale de démontrer le caractère abusif du transfert, qui peut intervenir notamment par voie de majoration des prix de transfert. Si l’économie générale de l’article 57 suppose un lien de dépendance entre les entités française et étrangère, ce lien n’est pas exigé lorsque la seconde est établie dans un ETNC ou un pays à régime fiscal privilégié. Cette qualification permet donc une facilitation du recours au dispositif de lutte contre les prix de transfert abusifs.

● Larticle 209 B du CGI, quant à lui, consacre en droit national un dispositif sur les sociétés étrangères contrôlées (SEC) établies dans des États ou territoires à régime fiscal privilégié. Il permet, lorsqu’une société est redevable de l’IS en France, de soumettre à cet impôt des bénéfices réalisés dans les paradis fiscaux par des entités qui lui sont liées ([59]).

Le dispositif n’est pas applicable lorsque l’entité étrangère est établie au sein de l’Union européenne, sauf si l’administration apporte la preuve d’un montage artificiel aux fins purement fiscales ([60]).

En revanche, dans les autres hypothèses, la non-application du dispositif repose sur un renversement de la charge de la preuve, qui incombe à la société française. Cette dernière doit démontrer que les opérations de l’entité étrangère ont un objet et un effet autres que de permettre de localiser les bénéfices pour qu’ils soient soumis à un régime fiscal privilégié (III de l’article 209 B). Il s’agit d’une clause voisine de celle prévue pour les ETNC à l’article 238 A du CGI ([61]).

L’article 209 B est une dérogation au principe de territorialité de l’IS : contre les paradis fiscaux, la France retient le principe de mondialité et impose tous les bénéfices, même hors de France.

Exemple de montage mis en échec par l’article 209 B du CGI

Une société mère établie en France reçoit des produits de la participation (dividendes) d’une filiale établie dans un État X.

Pour ne pas payer l’impôt sur ces dividendes en France, la société mère va créer dans un État Y, paradis fiscal, une société écran à laquelle elle va apporter sa participation dans la filiale de l’État X.

La société écran perçoit donc désormais les produits de la filiale de l’État X. Elle ne distribue pas ces produits à la société mère, qui ne paiera donc en principe pas d’impôt.

Toutefois, en application de l’article 209 B du CGI, ces produits perçus par la société écran, contrôlée par la société mère française, seront imposés en France à l’IS, faisant échec au montage.

● Un dispositif similaire est prévu à larticle 123 bis du CGI s’agissant des participations détenues par une personne physique domiciliée en France dans des entités établies dans un pays à régime fiscal privilégié, dès lors que ces participations correspondent au moins à 10 % des actions, parts ou droits de l’entité.

Lorsque cette dernière est établie dans un ETNC, cette condition de détention est présumée satisfaite, facilitant grandement le travail de l’administration fiscale et lui permettant d’imposer les revenus concernés ([62]).

Les articles 209 B et 123 bis du CGI permettent d’imposer en France les bénéfices ou revenus d’entités établies dans des paradis fiscaux. Ils s’inscrivent donc pleinement dans la lutte contre la délocalisation abusive de bénéfices.

Notons que ces outils s’appliquent aussi au sein de l’Union européenne (leur champ est alors toutefois réduit aux seuls montages purement artificiels et exclusivement fiscaux).

● La qualification de pays à régime fiscal privilégié permet en outre l’application automatique de larticle 155 A du CGI, qui prévoit l’imposition en France des sommes perçues par des entités établies à l’étranger en contrepartie de services rendus par des personnes domiciliées en France.

L’article 155 A : la lutte contre les schémas « location de star »

Le dispositif de l’article 155 A vise à lutter contre le modèle d’évasion fiscale « rent a star ».

Dans des schémas de ce type, la rémunération d’une performance artistique ou sportive n’est pas versée au prestataire (l’artiste ou le sportif) mais l’est à une société établie dans un paradis fiscal.

Grâce à l’article 155 A, qui déroge à la territorialité de l’IS, la France peut imposer les sommes perçues par la société offshore.

● Enfin, en application de larticle 238 A, une entreprise établie en France ne peut pas déduire de son résultat certaines charges, lorsque celles-ci correspondent à des transactions avec des entités bénéficiant d’un régime fiscal privilégié. Pour échapper à cette prohibition, l’entreprise française doit établir que les opérations auxquelles les charges correspondent :

– sont réelles ;

– ne présentent pas de caractère anormal ou exagéré.

Lorsque l’entité étrangère est établie dans un ETNC, s’ajoute à ces deux conditions un troisième critère : l’entreprise française doit prouver que l’objet et l’effet principal des opérations ne sont pas de permettre la localisation des dépenses dans l’ETNC.

Les dispositifs transversaux de lutte contre l’évitement fiscal

Parallèlement aux outils ciblés contre les paradis fiscaux, existent deux dispositifs transversaux permettant de lutter contre l’évitement fiscal, qu’il implique des paradis fiscaux ou non.

Lacte anormal de gestion, construction prétorienne qui offre à l’administration la possibilité de remettre en cause les conséquences sur le résultat d’une entreprise d’actes dépourvus de contreparties utiles, c’est-à-dire d’actes ne correspondant pas à une gestion commerciale normale (1).

Labus de droit, prévu à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui permet à l’administration d’écarter des actes comme ne lui étant pas opposables. Deux fondements coexistent :

– l’abus de droit par simulation (en recourant à un acte fictif, un acte déguisé ou une interposition de personne) ;

– l’abus de droit par fraude à la loi, consistant en la recherche du bénéfice d’une disposition contre l’objectif de son auteur et avec pour motif exclusif d’éluder ou d’atténuer l’impôt dû.

(1) Peuvent ainsi constituer des actes anormaux de gestion : loctroi dun prêt sans intérêt ou, à linverse, le versement dintérêts excessifs ; labandon de créance injustifié ; la prise en charge de frais ne correspondant pas à des prestations utiles à lentreprise ; le versement dun prix dachat anormalement élevé ou la perception dun prix anormalement bas, etc.

II.   le dispositif proposé : des critères rénovés et ambitieux associant étroitement le parlement

Le présent article propose de nouveaux critères d’identification des ETNC à l’évaluation et au contrôle desquels le Parlement sera plus étroitement associé. Ces nouveaux critères, plus ambitieux et conformes à la réalité des paradis fiscaux que ceux en vigueur, donneront aux sanctions prévues par le droit français tout leur effet.

A.   Des critères d’identification des ETNC plus performants et reflétant mieux la réalité fiscale mondiale

Le cœur de l’article 1er de la présente proposition de loi rénove les critères d’identification des paradis fiscaux prévus à l’article 238‑0 A du CGI, qui est intégralement réécrit.

Précisons à titre liminaire, dans un souci d’exhaustivité, que seuls les ETNC sont concernés par cet article 1er. Le régime des pays à régime fiscal privilégié définis à l’article 238 A du CGI n’est pas modifié (pour mémoire, il s’agit des pays dans lesquels un contribuable est assujetti à un impôt dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui qui aurait été dû en France). Ces pays, qui peuvent dans certaines hypothèses être regardés comme constituant des paradis fiscaux si leur taux d’imposition est trop bas, continuent à être régis par les dispositions actuellement en vigueur.

Le présent article tire les conséquences de deux constats :

– l’insuffisance de la seule approche fondée sur la transparence, qui prévaut actuellement en matière d’ETNC ;

– la pertinence des critères européens, ceux retenus par le Conseil de l’Union européenne en novembre 2016 et ceux établis par le Code de conduite en 1997.

Ainsi, en lieu et place des critères actuels, reposant sur la conclusion d’une ou plusieurs conventions d’assistance en matière fiscale, le I de larticle 2380 A dans sa rédaction proposée prévoit une série de quatre nouveaux critères objectifs et performants, le quatrième étant précisé au V de l’article. Si une juridiction répond à lun de ces quatre critères, elle est qualifiée dETNC. Ces critères sont, de manière synthétique :

– pour les deux premiers critères (a et b du I), la question du respect de normes de transparence, reposant sur une évaluation positive en matière d’échanges de renseignements, automatiques et à la demande, mais aussi sur la conclusion de la convention multilatérale de l’OCDE dans ce domaine ;

– pour le troisième (c du I), la question du respect des standards minimum adoptés dans le cadre du plan « BEPS » de l’OCDE ;

– pour le quatrième (d du I, précisé au V), la question de l’existence de régimes fiscaux dommageables.

Tous ces critères sont ceux définis par le Conseil de l’Union européenne dans ses conclusions publiées le 8 novembre 2016 sur les critères et processus relatifs à l’établissement de la liste de l’Union européenne des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales.

1.   Un critère de transparence rénové

L’actuelle rédaction de l’article 238‑0 A du CGI lie la qualification d’ETNC à l’absence de conclusion d’une convention d’assistance administrative permettant l’échange d’informations avec la France et douze autres juridictions, ce second point pouvant au demeurant être détourné relativement aisément.

La transparence est un critère pertinent mais gagnerait à être rénovée, notamment pour tirer les conséquences des travaux conduits par le Forum mondial et de l’existence de la convention multilatérale de l’OCDE concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale.

C’est précisément ce à quoi procèdent les a et b du I du présent article.

a.   La prise en compte de l’évaluation de la mise en œuvre des échanges de renseignements entre administrations fiscales

Le a reconnaît comme ETNC une juridiction qui, à l’issue de l’évaluation faite par le Forum mondial sur les échanges automatiques et à la demande de renseignements en matière fiscale, n’a pas fait l’objet d’une appréciation « largement conforme ». Il s’agit de la reprise textuelle des critères prévus aux points 1.1 et 1.2 des conclusions du Conseil de l’Union européenne du 8 novembre 2016 précitées.

Cette évaluation du Forum mondial (évaluation par les pairs) porte sur les modalités de mise en œuvre de la « norme commune de déclaration » (NCD), également connue sous son acronyme anglophone CRS (pour « common reporting standard »).

Les normes d’échanges de renseignements automatiques et à la demande
de l’OCDE

Léchange automatique : la norme commune de déclaration (NCD)

En matère d’échange automatique, la NCD a été développée en réponse à la demande des dirigeants du G20 et approuvée par le Conseil de l’OCDE le 15 juillet 2014. Elle invite les juridictions fiscales (États souverains ou territoires) à obtenir des informations de leurs institutions fiscales et à les échanger chaque année, de façon automatique, avec les autres juridictions. Elle définit les informations des comptes financiers à échanger, les institutions financières tenues de déclarer ces informations, les types de comptes et les contribuables concernés, ainsi que les procédures communes de diligence raisonnable sous-tendant l’échange automatique de renseignements.

Lorsqu’une juridiction fiscale décide de mettre en œuvre la NCD, elle doit s’être dotée pour cela de règles qui obligent les institutions compétentes à communiquer les informations portant sur les éléments pertinents souhaités.

Ainsi, s’agissant des comptes financiers, doivent pouvoir être communiqués les nom, adresse, juridiction de résidence et date et lieu de naissance du titulaire d’un compte, le numéro de compte, celui de l’institution financière déclarante ou encore le solde du compte.

En matière de diligence raisonnable, il est prévu que les informations doivent être échangées dans un certain délai. Pour poursuivre l’exemple sur les comptes financiers, l’échange des données doit intervenir pendant l’année civile qui suit celle au cours de laquelle le compte a été reconnu « déclarable ».

Léchange à la demande : la norme en matière de transparence et déchanges de renseignements à des fins fiscales

Les principes relatifs à l’échange à la demande sont essentiellement fixés dans le modèle OCDE d’accord d’échange de renseignements en matière fiscale et ses commentaires, ainsi que dans le modèle de convention fiscale de l’OCDE et ses commentaires.

La norme d’échange à la demande prévoit un tel échange lorsque les renseignements sont vraisemblablement pertinents pour l’administration fiscale requérante ou pour l’application de la législation de la partie requérante. Elle ne permet donc pas d’« aller à la pêche », pour reprendre les termes employés par l’OCDE.

Le champ des renseignements est donc limité par leur pertinence pour la juridiction requérante, mais est en revanche large quant au contenu prévu. Peuvent en effet être communiqués tous les renseignements, dès lors qu’ils sont pertinents, incluant les informations bancaires et celles que peuvent détenir les « trustees » dans le cadre de trusts.

Pour que la norme soit respectée, il faut que les renseignements soient disponibles, que les autorités fiscales puissent y avoir accès et qu’une base adéquate permette leur échange. À défaut, l’échange ne sera pas considéré comme effectif, et la norme sera méconnue.

Source : OCDE

 

L’évaluation par les pairs repose sur deux phases : la phase 1 qui porte sur l’examen du cadre juridique en matière d’échanges de renseignements, la phase 2 qui porte sur l’examen de ces échanges en pratique, c’est-à-dire l’application des normes prévues et l’effectivité des échanges. Pour les examens réalisés à compter de 2016, les deux phases ont été combinées.

Cet examen peut conduire à une évaluation « non conforme », « partiellement conforme », « largement conforme » (parfois traduit en « conforme pour l’essentiel » ([63])) et « conforme ».

Concrètement, ce premier critère rénové en matière de transparence revient à reconnaître la qualité de paradis fiscal aux juridictions qui ne mettent pas en œuvre de façon satisfaisante l’échange de renseignements :

– soit que les informations prévues par la NCD ne sont pas communiquées – voire pas communicables faute de cadre prévu à cet effet –, sont incomplètes ou ne parviennent que dans un délai manifestement excessifs, s’agissant de l’échange automatique ;

– soit que ces informations ne sont pas disponibles dans la juridiction source, que l’administration n’y a pas accès ou qu’elle n’est pas en mesure de les échanger avec la juridiction requérante.

Le fait d’exiger une appréciation « largement conforme » pour échapper sur ce premier critère à la qualification de paradis fiscal peut sembler sévère. En réalité, il n’en est rien :

– cela revient à qualifier de telles les juridictions obtenant les évaluations « partiellement conforme » ou « non conforme », qui témoignent de réels dysfonctionnements ;

– ainsi qu’il a été dit, l’Union européenne retient la même exigence dans ses critères publiés en novembre 2016 ;

– au regard des notations globales des juridictions réalisées à la suite du premier cycle des examens en 2016, 99 juridictions sur 116 examinées ont obtenu une note leur permettant d’échapper, au titre de ce premier critère, à la qualification d’ETNC. Le tableau suivant dresse la synthèse de ces notations.

Source : Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales, récapitulatif des conclusions de la 9e réunion du Forum, Tbilissi, Géorgie, 2‑4 novembre 2016.

Ces notations permettent de tirer plusieurs enseignements :

– les juridictions notées « partiellement conforme » ou « non conforme » sont, au moins pour l’immense majorité d’entre elles, des territoires régulièrement mis à l’index par les États – certains figurent sur la liste noire française actuelle, beaucoup se trouvent sur différentes listes d’autres États – et par les ONG, en matière fiscale ;

– la transparence et la question des échanges de renseignements ne peuvent utilement servir d’unique critère dans la mesure où de nombreux paradis fiscaux réputés ont obtenu, sur ce critère des échanges, une notation « conforme pour l’essentiel » (Bermudes, îles Vierges britanniques, Jersey ou certaines îles caribéennes), voire le blanc-seing « conforme » (île de Man).

Ce constat renforce donc le principe de la présente proposition de loi et la pertinence de l’adoption de nouveaux critères, plus complets et plus adaptés, ce à quoi s’emploie l’article 1er.

b.   L’exigence de participer à la convention multilatérale de l’OCDE en matière d’échanges de renseignements

Le deuxième critère proposé pour permettre la qualification d’ETNC repose sur l’adhésion à la convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Prévu au b du I de larticle 2380 A dans sa rédaction proposée, il correspond à l’une des deux branches de l’alternative retenue par le Conseil de l’Union européenne dans son critère 1.3 ([64]).

Concrètement, si une juridiction fiscale n’a pas ratifié cette convention, dans sa version amendée en 2010 ou si elle n’a pas manifesté son intention claire d’y participer et donc de mettre en œuvre le contenu de cette convention, elle sera qualifiée d’ETNC.

La convention multilatérale de l’OCDE
concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale

La convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale a été faite à Strasbourg le 25 janvier 1988 et modifiée par le protocole d’amendement de Paris du 27 mai 2010. Lorsque le terme de « convention » est employé, il vise la version consolidée résultant de ce protocole.

Son élaboration résulte d’un effort conjoint de l’OCDE et du Conseil de l’Europe pour renforcer la transparence fiscale.

Elle constitue le cadre générale des échanges de renseignements entre administrations fiscales, automatiques ou sur demande, prévoit la possibilité de réaliser des contrôles fiscaux simultanés ou laisser une administration procéder à des contrôles à l’étranger avec l’accord de la juridiction concernée, et contient un volet d’assistance au recouvrement des créances fiscales.

En octobre 2017, 114 juridictions participaient à cette convention.

Ce deuxième critère proposé est plus formel que le précédent : tandis que le premier critère reposait sur l’effectivité des échanges de renseignements, celui‑ci se fonde sur la participation à un instrument juridique. Il est donc plus facile à satisfaire.

En réalité, peu de juridictions devraient tomber sous le coup du deuxième critère, la plupart des paradis fiscaux réputés ayant ratifié ou signé la convention, voire sont couverts par la participation de leur juridiction de tutelle (tel est par exemple le cas des Bermudes, des îles Anglo-Normandes ou encore des îles Vierges britanniques). Mais c’est précisément cette large participation qui fonde la pertinence du critère et lui évite tout débordement : participer à la convention est un standard minimum, dont le non-respect doit être sanctionné.

Cela illustre la parfaite complémentarité des deux premiers critères proposés : si une juridiction participe à la convention sans que cela ne se traduise par des échanges effectifs, elle échappera à la qualification d’ETNC au titre du deuxième critère mais pas en vertu du premier. La cohérence d’ensemble au regard de la transparence est donc assurée.

c.   Les paradis fiscaux identifiés à l’aune des critères de transparence

Plus d’une dizaine de juridictions devraient être qualifiées de paradis fiscal au regard des deux premiers critères de la proposition de loi. Pour fournir une illustration parlante, il est possible de se reporter à l’évaluation faite par l’ONG Oxfam sur l’application des critères de l’Union européenne, dont s’inspirent très fortement ceux ici proposés.

Oxfam a identifié treize juridictions ne satisfaisant pas au critère de transparence de l’Union européenne, dont la liste figure dans le tableau suivant.

paradis fiscaux potentiels au regard des critères de transparence

(critères de l’Union européenne)

Antigua-et-Barbuda

Palaos

Bosnie-Herzégovine

Serbie

Ancienne république yougoslave de Macédoine

Taïwan

Guam

Trinité-et-Tobago

Monténégro

Îles Vierges des États-Unis

Nouvelle-Calédonie (1)

Vanuatu

Oman

 

(1) Ainsi qu’il ressort des conclusions du Conseil de l’Union européenne du 5 décembre 2017, la Nouvelle-Calédonie s’est engagée à mettre en place les échanges de renseignements de manière effective et satisfera au critère de la transparence en 2019.

Source : Oxfam, Évaluation des pays et des territoires daprès les critères de la liste de lUE  Méthodologie dOxfam, novembre 2017.

Cette liste repose sur l’application stricte des modalités retenues par le Conseil le 8 novembre 2016, intégrant certaines réserves et l’entrée en vigueur différée de certains critères. Elle offre néanmoins un panorama crédible des juridictions qu’embrassent les deux critères de transparence du texte proposé.

2.   L’engagement de mettre en œuvre les mesures « anti-BEPS »

Le troisième critère proposé, prévu au c du I, vise à qualifier d’ETNC les juridictions qui n’ont pas pris l’engagement de respecter les standards minimums adoptés par l’OCDE dans le cadre du plan « BEPS » destiné à lutter contre l’érosion des bases fiscales et les transferts de bénéfices.

Le plan « BEPS » de l’OCDE

Afin de réaligner la localisation des profits des entreprises avec leurs activités et d’imposer les bénéfices là où ils sont effectivement réalisés, le G20 a, en 2012, chargé l’OCDE de développer un plan d’action, endossé en 2013 par le G20 lors de son sommet de Saint-Pétersbourg et intitulé « BEPS » (« Base Erosion and Profit Shifting », soit « érosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices »). Quinze actions ont été approuvées lors du sommet du G20 d’Antalya, en Turquie, en novembre 2015. Au total, les travaux « BEPS » ont associé plus de soixante pays ainsi que l’Union européenne.

Les quinze actions du plan « BEPS » sont :

– action n° 1 : relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique ;

– action n° 2 : neutraliser les effets des dispositifs hybrides ;

– action n° 3 : concevoir des règles efficaces concernant les sociétés étrangères contrôlées ;

– action n° 4 : limiter l’érosion de la base d’imposition faisant intervenir les déductions d’intérêts et d’autres frais financiers ;

– action n° 5 : lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance ;

– action n° 6 : empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales lorsque les circonstances ne s’y prêtent pas ;

– action n° 7 : empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable ;

– actions n° 8 à 10 : aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeur ;

– action n° 11 : mesure et mise en œuvre du « BEPS » ;

– action n° 12 : règles de communication obligatoire d’informations ;

– action n° 13 : documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays ;

– action n° 14 : accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends ;

– action n° 15 : convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir le BEPS.

Cette quinzième action a été concrétisée le 7 juin 2017 par la signature à Paris de l’instrument multilatéral (IM), qui propose une méthode inédite de révision des conventions fiscales sans devoir procéder à des négociations fastidieuses, convention par convention. Plus de 1 100 conventions appariées devraient être couvertes par cet instrument, et donc modifiées en conséquence. L’IM couvre les conventions que les parties choisissent de placer sous son égide, y transposant les mesures « BEPS » qu’il contient, dont deux standards minimum (actions n°s 6 et 14) :

– lutte contre les dispositifs hybrides (action n° 2) ;

– lutte contre l’utilisation abusive des conventions fiscales (action n° 6) ;

– révision de la définition de l’établissement stable (action n° 7) ;

– amélioration de l’efficacité des règlements des différends (action n° 14).

Le plan « BEPS » comprend quinze actions, dont quatre sont considérées comme des standards minimums et font, à ce titre, l’objet d’un suivi particulier destiné à ce que toutes les juridictions se conforment aux normes pour garantir une égalité de traitement. Ces quatre normes minimales sont :

– lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance (action n° 5) ;

– empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales lorsque les circonstances ne s’y prêtent pas (action n° 6) ;

– assurer la documentation des prix de transfert et la déclaration pays par pays (action n° 13) ;

– accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends (action n° 14).

Une juridiction qui n’aurait pas pris l’engagement de respecter ces quatre actions serait qualifiée d’ETNC. Comme pour le deuxième critère reposant sur la convention multilatérale, le fait de ne pas s’engager à respecter ces quatre actions traduit une volonté manifeste de se livrer à un jeu non coopératif et dommageable en matière fiscale.

La pertinence de ce critère est patente et reconnue par l’Union européenne, qui l’a retenu : il s’agit en effet du troisième critère arrêté le 8 novembre 2016 par le Conseil de l’Union européenne (point 3.1. ([65])).

Combinant lutte contre les pratiques dommageables et engagement formel, ce troisième critère s’articule avec ceux relatifs à la transparence, s’agissant de l’engagement formel et du respect de standards élémentaires, et avec le quatrième, qui sanctionne les régimes fiscaux dommageables.

L’ONG Oxfam, sur la base du critère européen repris en substance ici, a identifié vingt-cinq juridictions susceptibles d’être qualifiées de paradis fiscal, mentionnés dans le tableau ci-après.

paradis fiscaux potentiels au regard du critère « BEPS »

(critère de l’Union européenne)

Albanie

Ancienne république yougoslave de Macédoine

Palaos

Anguilla

Gibraltar

Serbie

Antigua-et-Barbuda

Groenland

Taïwan

Aruba

Guam

Trinité-et-Tobago

Bahamas

Îles Marshall

Émirats arabes unis

Bahreïn

Monténégro

Îles Vierges des États-Unis

Bosnie-Herzégovine

Nauru

Vanuatu

Îles Cook

Nouvelle-Calédonie

 

Îles Féroé

Niué

 

Source : Oxfam, Évaluation des pays et des territoires daprès les critères de la liste de lUE  Méthodologie dOxfam, novembre 2017.

Comme pour la précédente liste relative à la transparence, certaines juridictions devraient remplir le critère en 2019, date d’entrée en vigueur des critères prévus par le présent texte.

Tel est notamment le cas de la Nouvelle-Calédonie qui, en étant également censée satisfaire aux exigences de transparence, ne pourra être considérée comme un paradis fiscal.

3.   Le critère lié aux régimes fiscaux dommageables, garde-fou assurant d’appréhender tous les paradis fiscaux

Le quatrième et dernier critère est sans doute le plus ambitieux mais aussi le plus important. Allant au-delà des échanges de renseignements et de la prise d’engagements formels, il s’attaque aux pratiques réelles et concrètes des États et territoires et sanctionne les régimes fiscaux dommageables.

Les trois premiers critères sont nécessaires, le quatrième est absolument indispensable. En effet, de nombreuses juridictions participent à la convention multilatérale, ont pris un engagement formel concernant le plan « BEPS » et satisfont aux échanges de renseignements. Pour autant, elles ne s’en livrent pas moins à des pratiques fiscales qui portent atteinte à l’équité et à la justice fiscales.

Telle est la cible de ce quatrième critère, dont l’adoption constitue une impérieuse nécessité. Grâce à lui, certains paradis fiscaux qui pourraient passer à travers les mailles du filet avec les trois précédents critères seraient « rattrapés » par celui-ci.

Ce critère, comme les précédents, s’inspire de ceux retenus par le Conseil de l’Union européenne et correspond au critère n° 2 dénommé « équité fiscale », qui sanctionne les régimes dommageables définis par le Code de conduite de 1997 dans le domaine de la fiscalité des entreprises.

Prévu au d du I de larticle 2380 A dans sa rédaction proposée, son contenu est précisé au V de cet article. Ce V prévoit sept hypothèses de régime fiscal dommageable. Dès lors qu’une juridiction remplit l’un d’eux, elle est qualifiée d’ETNC. Ces hypothèses renvoient à celles arrêtées dans le Code de conduite.

Deux précisions liminaires doivent être apportées avant d’examiner le détail de chacun des éléments :

– certains des sept éléments peuvent parfois sembler se recouper, notamment au regard des exemples donnés. Cela n’est pas surprenant et n’est en aucun cas une anomalie : de nombreux montages et la plupart des paradis fiscaux font appel à plusieurs dispositifs pour être plus attractifs – et plus nuisibles ;

– certains de ces éléments pourraient paraître trop imprécis dans leur rédaction. Ils constituent la reprise des termes retenus et validés par les institutions de l’Union européenne et renvoient donc nécessairement à des pratiques réelles, connues et condamnées. Néanmoins, si des précisions ponctuelles devaient être apportées à tel ou tel élément, notamment au cours de la navette parlementaire, votre Rapporteur ne pourrait qu’y être favorable dès lors que ces précisions renforceraient la robustesse de la proposition de loi et lui garantiraient une application optimale.

a.   La prise en compte du niveau d’imposition

Le premier critère proposé d’un régime fiscal dommageable tient au niveau d’imposition, prévu au a du V. Il emporte qualification d’ETNC dès lors que le niveau d’imposition effectivement supportée est :

– nul, ce qui inclut non seulement les régimes ne prévoyant pas d’imposition sur les bénéfices mais aussi ceux qui, du fait de dispositions spéciales, conduisent malgré l’existence d’un tel impôt à ne rien payer ;

– nettement inférieur à celui qui aurait été supporté en France.

L’aspect du niveau « nettement inférieur » constitue la reprise littérale des critères dégagés par le Code de conduite en 1997. S’il peut être vu comme faisant doublon avec la notion de « régime fiscal privilégié » prévue à l’article 238 A du CGI, il n’en est en réalité rien :

– cette notion s’applique si le montant de l’impôt est inférieur de plus de la moitié du montant français. Le critère proposé ici est plus strict : des pays à régime fiscal privilégié pourraient ne pas être des ETNC ;

– surtout, la qualification d’ETNC emporte des conséquences beaucoup plus sévères que celle de pays à régime fiscal privilégié.

En réalité, ce critère s’inscrit dans la même logique que celui des régimes fiscaux privilégiés, mais en tire toutes les conséquences pour inclure une version renforcée de tels régimes dans la définition juridique des ETNC. Le niveau d’imposition constitue en effet l’un des aspects les plus tangibles des paradis fiscaux, celui qui est souvent le plus mis en avant : il était temps d’en tenir compte pour l’application complète de l’arsenal français de sanctions.

À l’aune de ce critère reposant sur le degré d’imposition, seraient qualifiés de paradis fiscaux de nombreuses juridictions :

– Quatorze juridictions retiennent un taux d’imposition nul : Anguilla, les Bahamas, Bahreïn, les Bermudes, les îles Vierges britanniques, les Caïmans, Guernesey, Jersey, les Marshall, Nauru, Palaos, les îles Turques-et-Caïques et Vanuatu ;

– d’autres juridictions proposent des taux particulièrement faibles, soit pour tous (telle la Hongrie et son taux de 9 % depuis 2017), soit dans certaines hypothèses, comme :

Ce critère permet donc de lutter contre deux phénomènes :

– les juridictions qui, dans un souci d’attractivité dommageable, consentent à renoncer à la perception de l’impôt ou à percevoir un impôt dérisoire ;

– les juridictions qui, tout en affichant des taux élevés ou acceptables, prévoient des dispositifs spécifiques conduisant à annuler ou presque l’impôt.

Il constitue une prise en compte nécessaire d’un aspect qui, bien que paraissant relever de l’essence même de la souveraineté fiscale des États, est trop souvent utilisé à des fins dommageables.

Pour préciser le critère et renforcer sa robustesse juridique afin d’éviter toute difficulté dans son application concrète, votre Rapporteur propose de substituer à la notion de « niveau d’imposition effectif nettement inférieur » à l’impôt français, celle d’une imposition inférieure à la moitié du taux effectif moyen de l’Union européenne.

La référence à une moyenne de l’Union européenne, qui constitue une donnée objective, paraît pertinente pour caractériser les régimes dommageables et s’inscrit pleinement dans l’objectif d’harmonisation fiscale en Europe qu’a appelée de ses vœux le Président de la République lors de son discours à la Sorbonne en septembre dernier.

Par ailleurs, cette nouvelle définition présente un degré de précision paraissant suffisant pour prémunir le dispositif contre tout risque éventuel d’incompétence négative du législateur.

b.   La transparence des structures et détenteurs d’actifs

Le deuxième élément susceptible de caractériser un régime fiscal dommageable réside dans l’existence de dispositions empêchant tout accès à la structure sociétale de personnes morales ou à l’identité de détenteurs d’actifs ou de droits (tels des droits sociaux dans une entreprise). Il est prévu au b du V.

Ce volet n’est pas très éloigné des deux premiers critères de la proposition de loi relatifs à la transparence, mais ne se confond pas avec. En effet, là où la norme NCD (CRS) de l’OCDE impose la transmission d’informations sur les titulaires de comptes bancaires, ce deuxième volet porte sur les structures opaques et renvoie à la notion de bénéficiaire effectif d’un montage.

Il permet donc de lutter contre les trusts et toutes les entités écrans, dont le principal atout est de dissimuler le réel bénéficiaire d’une opération. Souvent vecteurs du blanchiment d’argent sale, ces entités juridiques constituent de véritables trous noirs de l’économie mondiale.

Grâce à cet élément, serait qualifiée d’ETNC toute juridiction dont la législation comporterait des règles empêchant l’accès à la transparence des structures et à l’identité du bénéficiaire effectif de montages.

Seraient ainsi concernés :

– des archipels des Caraïbes et du Pacifique, déjà mentionnés dans de nombreuses listes précédemment produites ;

– des États ou territoires plus proches, comme le Luxembourg et la Suisse prise comme entité fédérale ;

– ou encore le canton suisse de Zoug, dont l’opacité a été soulignée devant le Rapporteur à l’occasion de plusieurs auditions.

Pour renforcer l’efficacité de ce deuxième élément, votre Rapporteur propose l’inscription expresse de la notion de « bénéficiaire effectif ». Bien qu’actuellement sous-jacente, elle n’apparaît pas clairement, ce qui pourrait se révéler regrettable. La mention directe de cette notion lèvera ainsi toute éventuelle ambiguïté et accentuera la pertinence de l’élément.

c.   Les avantages réservés aux non-résidents

Le troisième volet s’inscrit dans l’un des éléments constitutifs des paradis fiscaux les plus fréquemment mentionnés, à savoir l’existence d’avantages réservés aux non-résidents (c du V).

Sont ici visées les pratiques consistant à attirer des devises, des flux financiers au sein du paradis fiscal, de la part de personnes (physiques ou morales) qui n’y résident pas.

Cela vise notamment les incitations à la création de sociétés offshore qui ne seront pas fiscalement résidentes, comme le prévoient :

– les Seychelles ;

– dans certaines hypothèses, Jersey ;

– Gibraltar, dont l’hospitalité en faveur des sociétés offshore est bien connue de votre Rapporteur, qui a testé la création d’une telle société possible en quelques minutes ;

– ou encore les Bermudes, qui exonèrent d’impôt les sociétés enregistrées par des non-résidents. Cela explique d’ailleurs le logement des bénéfices de Google dans cette juridiction dans le cadre du « double Irish » auquel la société a eu recours, mais aussi la présence de plusieurs milliers de milliards de dollars de bénéfices de sociétés américaines dans cette dépendance britannique.

Généralement, l’impôt est nul (ou, dans le cas le plus strict, très faible), témoignant de l’existence patente de mesures fiscales avantageuses réservées aux non-résidents.

Là encore, il s’agit d’un élément qu’avait prévu le Code de conduite de 1997 auquel renvoient les critères de l’Union européenne arrêtés en novembre 2016.

d.   L’absence d’activité réelle et de lien avec l’économie locale

Les quatrième et cinquième éléments susceptibles de conduire à la reconnaissance d’un régime fiscal dommageable portent sur l’exigence d’une activité dans la juridiction d’imposition et sur le lien avec l’économie de cette dernière (d et e du V).

Si la juridiction concernée facilite la création de structures ou l’existence de montages qui y drainent des bénéfices de façon artificielle, sans être liés à des activités réelles, elle est un paradis fiscal.

De la même manière, sera qualifiée d’ETNC la juridiction incitant des activités sans lien avec l’économie locale et donc sans incidence sur l’assiette fiscale locale. Sont ici visés les dispositifs qui favorisent l’implantation de structures agissant ailleurs et participant à l’économie d’autres juridictions.

Là encore, ces éléments correspondent à ceux identifiés par le Code de conduite européen de 1997. Le premier intègre en outre expressément la formulation retenue par le Conseil de l’Union européenne au point 2.2 de ses conclusions du 8 novembre 2016.

● La première des deux hypothèses s’inscrit pleinement dans le cadre des travaux du plan « BEPS » de l’OCDE, dont la finalité est de mettre en relation le lieu d’imposition et celui de l’activité et de la création de valeur.

Elle permet ainsi de lutter contre les montages de type « double Irish » dans lesquels sont artificiellement logés aux Bermudes des milliards de dollars en franchise d’impôt sans que le moindre centime ait trait à une activité sur place.

Elle offre aussi la possibilité d’éviter les pratiques dommageables liées aux sociétés offshore servant à loger des bénéfices, par exemple à l’île de Man, sans qu’ils soient imposés.

Elle permet, enfin, d’apporter sinon une solution intégrale, au moins une réponse à la question délicate de l’imposition des acteurs numériques qui peuvent, avec la complicité d’États, déconnecter totalement impôt et activité et ainsi échapper à toute charge fiscale.

● La seconde hypothèse – les incitations pour des activités déconnectées de l’économie locale – répond aux schémas de type « île Maurice », dans lesquels le droit encourage l’implantation d’activités d’investissement à l’étranger – par exemple en Inde – sans en imposer les revenus qui en sont retirés.

Elle devrait en outre inclure les pratiques des « États tunnels » (tels les Pays-Bas là aussi dans le cadre du « double Irish »), qui ne frappent d’aucun impôt (notamment aucune retenue à la source) les revenus qui entrent sur le territoire pour en sortir (cas des redevances de propriété intellectuelle par exemple).

● Plus généralement, ces critères permettront d’appréhender les situations dans lesquelles les revenus passifs occupent une place disproportionnée dans l’économie d’un pays (les revenus passifs correspondent aux redevances, dividendes et intérêts) : des volumes manifestement excessifs traduisent en effet fréquemment une déconnexion par rapport à l’activité réelle et des prix de transfert abusifs.

Sur le fondement du critère européen de l’équité fiscale, quatorze juridictions ont été identifiées par Oxfam. Eu égard à la méthode retenue par l’ONG, sur la base des données dont elle disposait, il ne paraît pas exagéré de considérer que, plutôt que de méconnaître tous les éléments constitutifs de régimes fiscaux dommageables, ces quatorze juridictions relèvent des deux éléments portant sur l’activité réelle et le lien avec l’économie locale.

En effet, à l’exception d’un dernier volet dédié aux prix de transfert, les aspects retenus portent essentiellement sur la part des revenus passifs dans l’économie des juridictions (redevances, intérêts, dividendes) et sur le poids des investissements étrangers (qui, lorsqu’ils sont manifestement excessifs, ne traduisent aucune activité locale ([66])).

paradis fiscaux potentiels au regard du critère de l’équité fiscale

(critère de l’Union européenne /
prise en compte principale de l’activité réelle et du lien avec l’économie locale)

Bahamas

Jersey

Bermudes

Luxembourg

Hong Kong (Chine)

Pays-Bas

Curaçao

Singapour

Îles Caïmans

Île Maurice

Îles Vierges britanniques

Malte

Irlande

Suisse

Source : Oxfam, Évaluation des pays et des territoires daprès les critères de la liste de lUE  Méthodologie dOxfam, novembre 2017.

Certaines de ces juridictions présentent des statistiques étonnantes. Ainsi, le Luxembourg perçoit des redevances et des dividendes représentant respectivement 84 % et 110 % de son PIB (ceux payés correspondant respectivement à 60 % et 87 % du PIB). Les juridictions asiatiques de Hong Kong et Singapour, quant à elles, enregistrent des exportations représentant respectivement 150 % et 117 % de leur PIB, manifestant une valorisation des flux exagérée.

e.   Des modalités de détermination des bénéfices des groupes multinationaux non conformes aux standards internationaux

Le sixième élément retenu, qui là encore reprend littéralement un critère identifié par le Code de conduite de 1997, porte sur les modalités de détermination des bénéfices des groupes multinationaux. Il sanctionne celles qui divergent des normes admises au niveau international et, plus particulièrement, par l’OCDE (f du V).

Cet élément, comme le précédent, s’inscrit dans le cadre « BEPS » et fait écho à la question particulière des prix de transfert entre entreprises membres d’un même groupe, surtout lorsque les activités de ce dernier sont très intégrées.

Ce sixième élément conduira donc à sanctionner les juridictions s’écartant des standards reconnus comme relevant de la bonne gouvernance des multinationales (notamment celles ne retenant pas l’approche de l’OCDE en matière de détermination de prix de transfert).

La détermination des prix de transfert

Pour les groupes multinationaux, les pays membres de l’OCDE retiennent une approche fondée sur le principe de l’« entité distincte ». Selon cette approche, chaque entreprise d’un groupe est une entité distincte dudit groupe et des autres entreprises : elle est donc individuellement imposée sur ses revenus (que le fondement de l’impôt soit la résidence ou la source). Cela réduit les risques de double imposition.

Cependant, les groupes peuvent faire artificiellement bouger des bénéfices ou des déficits d’une entreprise à l’autre, selon l’avantage fiscal recherché, par le biais de transactions intragroupes, les « prix de transfert », qui désignent les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées.

Aussi, pour éviter tout abus et garantir une imposition effective des bénéfices réellement générés par une entreprise dans une juridiction donnée, l’OCDE prévoit des modalités de détermination des prix de transfert.

Le principe cardinal en la matière est celui de « pleine concurrence » : les prix de transfert doivent refléter la réalité économique des transactions auxquelles ils se rapportent : le prix de la transaction doit être le même que celui qui aurait été pratiqué sur le marché entre deux entreprises indépendantes.

Pour valoriser correctement un prix de transfert, une entreprise doit se livrer à une analyse fonctionnelle, qui consiste pour cette entreprise à décrire sa place et son rôle économique au sein du groupe, ainsi qu’à recenser les fonctions exercées, risques encourus et actifs utilisés dans le cadre de ses activités.

Ensuite, l’entreprise doit choisir la méthode de valorisation de l’activité. Deux groupes de méthodes existent :

– les méthodes traditionnelles (prix comparable sur le marché libre ; prix de revente ; prix de revient majoré) ;

– les méthodes transactionnelles (méthode du partage des bénéfices ; méthode de la marge nette).

L’une des principales difficultés de la valorisation des prix de transfert pour les acteurs de l’économie numérique (et les administrations fiscales) réside dans l’absence, pour de nombreux actifs incorporels, d’entreprises comparables et donc de connaissance tangible du prix réel.

L’élément recouvre une grande variété de pratiques. Cela peut aller de dispositions acceptant sans réel contrôle ou contestation les déclarations des entreprises sur leurs résultats aux dispositifs excluant la prise en compte de tel ou tel élément.

Le refus d’une déclaration exhaustive pays par pays pourrait, à cet égard, tomber sous le coup de ce sixième élément : ce refus conduirait en effet à mettre en œuvre des règles ne permettant pas une détermination optimale des bénéfices et serait en contradiction avec le plan « BEPS » de l’OCDE.

 

Enfin, et de manière plus générale, cet élément englobe l’absence de règles préconisées par l’OCDE telles que celles relatives aux sociétés étrangères contrôlées (SEC), qu’encourage l’action n° 3 du plan « BEPS » et qui figure dans la directive « ATAD » du 12 juillet 2016 (la France, à cet égard, donne l’exemple à travers l’article 209 B du CGI).

Votre Rapporteur tient toutefois à souligner que, sur ce critère, des évolutions sont envisageables, pouvant notamment consister à ne pas faire directement référence à l’OCDE pour admettre des pratiques qui, bien que pouvant ne pas s’inscrire parfaitement dans le cadre « BEPS », n’en restent pas moins pertinentes et exemptes de toute visée fiscale dommageable. Tel est notam