PREMIÈRE PARTIE – FOCUS THÉMATIQUES
SUR LA MISE EN ŒUVRE DE CERTAINES RECOMMANDATIONS
Si l’état de mise en œuvre des trente-huit recommandations faites en 2018 par la mission d’information est présenté dans le tableau de synthèse figurant dans l’introduction, il est apparu utile, sinon nécessaire, de consacrer des développements complémentaires à certaines d’entre elles, en fonction de leur contenu et de l’actualité dont elles font l’objet.
Telle est la teneur de la présente partie, qui abordera successivement l’évaluation de l’évitement fiscal, les enjeux de la diplomatie fiscale et du pragmatisme économique, les défis fiscaux de la numérisation de l’économie, les outils anti-abus, la lutte contre les paradis fiscaux et la modernisation de l’administration fiscale.
I. LA NÉCESSAIRE ÉVALUATION DE L’ÉVITEMENT FISCAL : DES TRAVAUX PROMETTEURS QUI DOIVENT ÊTRE APPROFONDIS
● Dès le début de ses travaux, la mission d’information avait constaté la très grande diversité des estimations existantes, qui varient en fonction :
– de leur périmètre, en termes d’impôts retenus mais aussi de pratiques ciblées, certains travaux incluant non seulement l’évasion fiscale mais aussi la fraude et ne portent pas nécessairement que sur l’IS ;
– de la méthode d’évaluation retenue ;
– et des chiffres avancés en termes de pertes de recettes, allant de 2,4 milliards d’euros à 80 milliards d’euros, soit un rapport de 1 à 33.
Cette variété nuit à l’intelligibilité et à la compréhension du sujet, en particulier lorsque les chiffres sont déconnectés du périmètre sur lequel ils reposent.
Elle découle aussi d’une absence d’évaluation « officielle », réalisée par l’administration fiscale ou par des organismes spécialisés.
● Forte de ce constat, la mission s’était attachée à clarifier les termes du sujet, en améliorant la distinction entre les notions parfois confondues de fraude, d’évasion et d’optimisation fiscales, et en appelant à une évaluation tangible de ces comportements. La première recommandation consistait ainsi à créer un groupe de travail pluridisciplinaire chargé d’évaluer leurs conséquences sur la base d’une méthode consensuelle.
A. LES TRAVAUX CONDUITS PAR LA COUR DES COMPTES ET L’INSEE
● Si, formellement, un tel groupe n’a pas été mis en place, la prise de conscience de l’importance d’évaluer les comportements d’évitement fiscal s’est en revanche accrue, aboutissant à des travaux bienvenus.
Ainsi, dès le mois de mai 2019, et en écho direct aux préconisations de la mission d’information, le Gouvernement a sollicité la Cour des comptes pour que celle-ci « propose un chiffrage dont la méthode pourrait être reproduite dans l’avenir pour suivre l’évolution du phénomène dans le temps » ().
Dans son rapport de novembre 2019, la Cour des comptes, qui a associé à ses travaux l’Institut national de la statistique et des études économiques (Insee), n’a cependant pas produit de chiffres, notamment en raison du délai contraint dont elle disposait et des difficultés inhérentes à un tel travail d’évaluation, qui résultent notamment :
– d’aspects techniques, en raison de la difficulté d’exploiter à des fins statistiques les bases de données du contrôle fiscal ;
– d’aspects méthodologiques, compte tenu de deux biais principaux :
-
un biais de sélection, dont la correction passe par des analyses reposant sur des contrôles aléatoires ;
-
un biais de détection, compte tenu de la nature dissimulée de nombreuses opérations.
● La Cour des comptes a surtout mis en avant des conclusions qui rejoignent celles de la mission d’information, en particulier s’agissant de la nécessité d’évaluer l’évitement fiscal de façon régulière à partir d’une méthode fiable, et de l’intérêt de confier à un organisme indépendant le soin de publier les résultats des travaux d’évaluation ().
Elle a aussi souligné, là encore en écho à la mission d’information, l’exigence démocratique qui s’attache à disposer de données chiffrées fiables sur l’évitement fiscal. Cela permettait de mettre fin aux « nombreux fantasmes » que ce dernier alimente en étant « de nature à améliorer la transparence du débat sur les prélèvements obligatoires et à renforcer l’adhésion des contribuables [au] système de prélèvements obligatoires » ().
● À la suite de ce rapport, le Gouvernement a décidé de poursuivre les travaux d’évaluation en associant plus étroitement l’Insee qui, d’après les informations obtenues par la rapporteure, est en relation avec les services compétents de la direction générale des finances publiques (DGFiP).
Le Gouvernement a également procédé à une réorganisation de l’action interministérielle de la lutte contre l’évitement fiscal en créant une structure dédiée, la Mission interministérielle de coordination anti-fraude (MICAF).
Parallèlement, la DGFiP a commencé à mettre en œuvre les recommandations de la Cour pour définir une méthodologie d’évaluation concernant notamment l’IS, et pour mettre en place des contrôles aléatoires. Ces derniers, en particulier, sont perçus comme très utiles – ainsi qu’il a été vu, ils permettent de corriger certains biais ; ils posent la question sensible des moyens, dans la mesure où ils mobilisent des effectifs à des fins statistiques sans certitude de redressement à la fin de l’opération.
B. L’OPPORTUNITÉ RÉAFFIRMÉE DE CRÉER UN GROUPE DE TRAVAIL PLURIDISCIPLINAIRE
● La rapporteure se réjouit de ces progrès substantiels, en particulier la création de la MICAF et la mise en place de contrôles aléatoires, qui traduisent une réelle volonté d’améliorer la connaissance et l’évaluation des pratiques d’évitement fiscal et de leurs conséquences.
Néanmoins, pour opportuns qu’ils soient, ces récentes réalisations peuvent être améliorées, et la création d’un organisme dédié à l’évaluation de l’évitement fiscal demeure une piste majeure pour une telle amélioration :
– le champ de compétences d’un tel organisme ne serait pas cantonné à la fraude, mais embrasserait également l’évasion fiscale ;
– de par sa composition pluridisciplinaire, il permettrait d’associer aux membres de l’administration, dont la présence paraît incontournable, des économistes ou encore des universitaires dont le regard extérieur et l’expertise enrichiraient utilement de tels travaux.
● Il convient d’ailleurs de souligner la création par PSE-École d’économie de Paris, début mars 2021, de l’Observatoire européen de la fiscalité, dans le cadre de l’appel à projet piloté par la Commission européenne en 2020.
Cet observatoire, dont la direction est assurée par le professeur Gabriel Zucman, entend favoriser les échanges entre les décideurs politiques, la société civile et la communauté scientifique sur les questions fiscales européennes et en particulier en matière de fraude et d’évasion fiscales.
Il s’agit ainsi d’une structure dont l’économie générale fait écho à la recommandation de la mission d’information.
● Il apparaît donc nécessaire, non seulement de poursuivre les travaux engagés par le Gouvernement et d’en soutenir la démarche, mais aussi d’approfondir la réflexion sur l’organisation de ces travaux dans la perspective de la création d’une structure dédiée ou d’une sollicitation d’organismes existants, parmi lesquels le récent Observatoire européen de la fiscalité.
II. DIPLOMATIE FISCALE ET PRAGMATISME ÉCONOMIQUE : UNE PRISE DE CONSCIENCE ACCRUE
La poursuite de la réflexion en matière d’évaluation ne répond pas uniquement à une exigence démocratique et à l’adéquation des outils juridiques face aux comportements ciblés ; elle est également nécessaire à l’identification des bons choix politiques et économiques de la France sur la scène internationale.
Disposer des données suffisantes pour pouvoir apprécier les effets pour la France des conventions fiscales et des négociations internationales en cours est nécessaire dans le cadre d’une diplomatie fiscale ambitieuse et d’une approche des travaux internationaux empreinte de pragmatisme.
Il est en effet indispensable à un pays comme la France, puissance économique de premier ordre et qui dispose de l’un des réseaux conventionnels les plus étendus, de s’assurer que les conventions fiscales internationales négociées et mises en œuvre répondent aux intérêts nationaux en termes budgétaires et économiques. Évaluer les conséquences directes et indirectes des choix politiques de la France sur les recettes fiscales et pour les entreprises apparaît essentiel. Rendre disponible le fruit de cette évaluation est nécessaire pour éclairer le Parlement, non seulement dans le cadre de son activité de législateur s’agissant des autorisations de ratification, mais aussi au titre de ses missions de contrôle et d’évaluation de l’action du Gouvernement.
À cet égard, les recommandations de la mission, auxquelles a ensuite fait écho la Cour des comptes, paraissent avoir bien été prises en compte.
A. LA REPRISE PAR LA COUR DES COMPTES DES RECOMMANDATIONS DE LA MISSION EN MATIÈRE DE DIPLOMATIE ET DE PRAGMATISME
Les recommandations de la mission en matière de diplomatie fiscale et de pragmatisme économique ont été reprises par la Cour des comptes l’année suivante, témoignant de leur opportunité.
1. Les recommandations formulées en 2018
● Toute une série de recommandations de la mission d’information visaient à la consécration d’une réelle diplomatie fiscale et à un pragmatisme économique de la part de la France, au travers :
– de la prise en compte systématique des aspects fiscaux dans les négociations et rencontres avec d’autres pays ;
– de l’association des entreprises aux dimensions fiscales des relations étrangères ;
– du renforcement de l’association des services diplomatiques et fiscaux dans les négociations bilatérales et internationales ;
– de l’amélioration de l’évaluation des conséquences économiques et budgétaires des choix internationaux de la France ().
2. Des recommandations reprises par la Cour des comptes en 2019
Ces recommandations, après leur présentation en 2018, ont connu en quelque sorte une seconde vie un an plus tard, lorsque la position portée par la mission a été reprise par la Cour des comptes.
Dans un référé de mai 2019 publié le 5 septembre suivant (), en effet, la Cour a appelé :
– au renforcement de l’expertise économique des négociations internationales ;
– au développement des études d’impact économique des textes relatif à la ratification de conventions ;
– au suivi effectif de la mise en œuvre des conventions fiscales conclues.
Ces aspects font directement écho aux pistes avancées par la mission d’information une année plus tôt.
Le seul regret susceptible d’être nourri est qu’il aura fallu attendre un an, et une reprise par la Cour des comptes des travaux de la mission d’information, pour susciter une réaction et des réponses étayées de la part du Gouvernement. Cela prouve la pertinence des travaux de contrôle du Parlement, dont la prise en compte accrue profiterait à tous.
B. LES MODALITÉS DE MISE EN ŒUVRE DE LA DIPLOMATIE PRAGMATIQUE
Des progrès ont été opportunément réalisés depuis 2018, mais la diplomatie fiscale repose par nature sur un équilibre délicat qui se doit d’être pris en compte dans le cadre de la défense des intérêts français.
1. Le renforcement de l’évaluation économique des conventions
S’agissant de l’évaluation économique préalable des instruments négociés, et ainsi qu’il ressort des réponses ministérielles au référé de la Cour des comptes de 2019 (), l’approche retenue par les services de l’État dans le cadre des négociations conventionnelles :
– repose sur une analyse des intérêts économiques de la France induisant une évaluation préalable qui guide la teneur du programme triennal de négociations ;
– s’appuie sur des échanges entre services, en particulier entre la direction de la législation fiscale, la direction générale du Trésor et les services économiques régionaux des ambassades.
Les ministres ont toutefois reconnu l’opportunité de renforcer les études d’impact qui accompagnent les projets de loi autorisant la ratification de conventions fiscales.
La rapporteure ne peut que se réjouir de cette position, qui répond directement à un souhait qu’elle a formulé à plusieurs reprises en 2018 ().
2. La nécessité de mieux évaluer les conséquences des réformes fiscales internationales
En revanche, il peut sembler surprenant que les négociations en cours au sein de l’OCDE sur les réformes de l’imposition internationale des bénéfices des entreprises (les fameux « pilier 1 » et « pilier 2 ») n’aient pas, d’après les informations fournies à la rapporteure, fait l’objet de travaux d’évaluation appuyés de la part de l’administration – ou du moins de travaux publics.
● Les seules données disponibles sont celles fournies par l’OCDE, qui sont présentées de façon globale au niveau mondial (), et celles, précieuses, du Conseil d’analyse économique (CAE) qui traitent de la France en particulier ().
Précisons dès ici que cette réforme en deux « piliers », ainsi que ses conséquences économiques, sont abordées dans le focus thématique consacré à la fiscalité numérique () et, surtout, font l’objet d’une analyse complète dans la seconde partie du présent rapport, qui leur est consacrée ().
● Les travaux du CAE permettent de confirmer ce qui, dans ceux de la mission d’information en 2018, n’était qu’une forme d’intuition fondée sur l’étude du solde commercial de la France : une réforme internationale reposant sur un transfert des pays de siège vers les pays de marché ne serait pas nécessairement défavorable à la France ().
Le CAE conclut en effet, pour le pilier 1, à un impact légèrement positif pour la France du point de vue des recettes fiscales (+ 0,1 %) et en tout état de cause à l’absence d’impact négatif.
● Cette évaluation du CAE répond aux vœux formulés dans le rapport de la mission en 2018, mais ne doit pas rester isolée :
– d’autres organismes, en particulier l’administration, doivent produire et publier leurs évaluations ;
– des évaluations doivent être systématisées, et réalisées le plus en amont possible, le cas échéant avec des actualisations en fonction de l’évolution des propositions en cours de négociation.
● En conséquence, s’il y a lieu de se réjouir de l’existence de telles évaluations, il est nécessaire de poursuivre ce type de travaux pour garantir la pertinence des choix politiques et leur adéquation avec les intérêts français.
3. L’amélioration du suivi de l’application des conventions
● S’agissant du suivi de l’application des conventions fiscales, les informations recueillies par la rapporteure tendent à démontrer que les difficultés constatées en 2018 concernant la mise en œuvre de certaines conventions fiscales se sont depuis aplanies.
Parmi les moyens utilisés pour aboutir à un tel résultat, peuvent être mentionnés :
– les travaux entre les différents services français intéressés par les conventions fiscales – avec notamment l’association de la Mission d’expertise juridique et économique internationale (MEJEI), qui échange régulièrement avec la direction de la législation fiscale ;
– la fourniture, par l’administration, de « lettres de confort » qui précisent la position de l’administration sur la convention et l’interprétation qu’elle fait de ses stipulations ;
– l’augmentation des échanges et contacts avec les administrations étrangères, pour résoudre les difficultés et préciser certains éléments qui font l’objet de divergences – peut à cet égard être mentionnée la première rencontre organisée en 2020 avec des entreprises et les administrations fiscales de plusieurs États africains.
● D’une manière générale, il ressort des auditions conduites dans le cadre des travaux de suivi de la mission d’information que la pression diplomatique et politique porte ses fruits. Ainsi, de plus en plus de pays font effectivement évoluer leurs pratiques fiscales dans un sens positif, en particulier ceux ciblés par l’Union européenne et qui figurent sur les listes « noire » et « grise » des juridictions fiscales non coopératives.
4. L’incontournable prise en compte des aspects extra-fiscaux
● La prise en compte accrue des aspects fiscaux dans les relations diplomatiques a cependant son miroir, qui repose sur l’intégration aux décisions fiscales de considérations extra-fiscales. La dimension fiscale est ainsi replacée dans le cadre global de la relation bilatérale – ou multilatérale au niveau de l’Union européenne. L’exemple récent de la Turquie, concernant la question de son inscription sur la liste européenne des juridictions non coopératives, est à cet égard éloquent.
Enfin, la diplomatie fiscale, si elle doit permettre de mieux défendre les intérêts français, suppose nécessairement une approche équilibrée – d’aucuns diraient, dans une tautologie, « diplomatique ».
En conséquence, s’il n’est pas nécessairement dans l’intérêt direct de la France et de ses entreprises que celles-ci fassent l’objet de contrôles fiscaux massifs et récurrents de la part d’administrations étrangères, les recettes retirées de tels contrôles permettent de dégager des moyens pour renforcer ces administrations étrangères, aspect qui peut correspondre à un objectif politique français et donc à l’intérêt de la France.
Par ailleurs, une attitude trop véhémente ou inflexible face à un autre pays, au titre de l’exécution d’une convention fiscale, peut entraîner de la part de cet autre pays un comportement non souhaité débouchant sur une issue préjudiciable aux intérêts français. A ainsi été fourni l’exemple du Brésil qui, face à l’attitude jugée trop brutale de certains pays, aurait dénoncé les conventions bilatérales liant le Brésil à ces pays.
● Les conventions fiscales doivent donc être abordées, lorsqu’elles sont (re)négociées, de manière globale et non sous le seul prisme fiscal. Un moyen pour atteindre ce résultat serait d’associer le plus en amont possible les services du ministère chargé des affaires étrangères, suffisamment tôt pour qu’ils puissent produire toutes les observations pertinentes.
C. LES RAISONS DE L’ABSENCE DE MISE EN ŒUVRE DE CERTAINES RECOMMANDATIONS
La rapporteure estime donc, au regard des recommandations faites en 2018 et des éléments obtenus depuis, que le bilan de la diplomatie fiscale apparaît globalement positif et que les éventuels dysfonctionnements qui demeureraient doivent, avant toute démarche correctrice éventuelle, faire l’objet d’une analyse diplomatique d’ensemble pour éviter tout « effet boomerang » indésirable.
C’est également au nom de ce pragmatisme nécessaire, et à la lumière des auditions conduites au titre du suivi de la mission, que la rapporteure s’interroge sur l’opportunité d’une des recommandations faites en 2018, consistant à informer régulièrement le Parlement sur les négociations de conventions fiscales en cours.
D’une part, une telle information pourrait nuire aux négociations elles-mêmes et aux intérêts qu’entend défendre la France, puisqu’un certain degré de confidentialité est nécessaire.
Cette considération avait été identifiée par la mission d’information, qui proposait que l’information parlementaire ne concerne que les commissions permanentes chargées des finances et des affaires étrangères. Il n’est toutefois pas assuré que cette précaution suffise à garantir la confidentialité requise.
D’autre part, il est par nature difficile au Gouvernement de fournir une information à un instant donné concernant des travaux longs et évolutifs.
Compte tenu de ces éléments, la recommandation portant sur l’information des négociations conventionnelles ne paraît pas constituer une priorité.
Cela ne doit cependant pas faire obstacle à toute information du Parlement, au contraire. À cet égard, la rapporteure ne peut que renouveler son souhait d’une mise en œuvre effective de l’engagement ministériel à renforcer les études d’impact des projets de loi autorisant la ratification des conventions fiscales.
III. FISCALITÉ ET NUMÉRISATION DE L’ÉCONOMIE : DES PROGRÈS RÉELS, UNE RÉFORME À CONCRÉTISER
Une part importante des travaux de la mission d’information portait sur la fiscalité numérique, identifiant les insuffisances du droit actuel et les perspectives d’évolutions envisageables.
Depuis, le sujet a connu de nombreuses et importantes évolutions et fait actuellement l’objet de travaux sous l’égide de l’OCDE et au sein de l’Union européenne.
A. L’ÉCHEC MALHEUREUX DU « PAQUET NUMÉRIQUE » EUROPÉEN DE 2018 ET LA MULTIPLICATION DES INITIATIVES NATIONALES
Le paquet fiscal numérique présenté par la Commission européenne en mars 2018 n’a pas réuni de consensus permettant son adoption. À la suite de cet échec, plusieurs pays, au premier rang desquels la France, ont introduit dans leur droit national une taxe sur les services numériques généralement inspirés de la proposition européenne.
1. L’absence de consensus européen sur le paquet fiscal numérique de 2018
La Commission européenne, dès mars 2018, avait présenté deux propositions de directive dans un paquet fiscal numérique :
– l’une consacrant l’établissement stable virtuel (ESV), à travers la présence numérique significative () (cf. infra, C, 2, pour une présentation de l’ESV) ;
– l’autre portant création d’une taxe sur les services numériques (TSN) ().
Ces deux propositions formaient un tout cohérent : l’ESV constituait la solution structurelle de long terme, et la TSN un moyen temporaire de répondre aux défis fiscaux liés à la numérisation de l’économie en attendant la mise en place de l’ESV.
Ces propositions, malgré leur qualité et le soutien relativement large qu’elles ont reçu, avec un travail diplomatique de premier ordre de la part de la France, n’ont pas prospéré : le Conseil de l’Union européenne, le 12 mars 2019, a constaté l’absence d’unanimité sur le sujet en raison de l’opposition de quatre États (Danemark, Finlande, Irlande et Suède).
2. La consécration par la France de la TSN et la multiplication des initiatives nationales similaires
● À la suite de la non-adoption de la TSN européenne, la France a consacré dans son droit une TSN nationale directement inspirée du dispositif proposé par la Commission () et prévue aux articles 299 et suivants du code général des impôts (CGI). Pour une présentation complète de la TSN européenne et du dispositif français, il est renvoyé au rapport fait par Joël Giraud, alors Rapporteur général de la commission des finances de l’Assemblée, sur le projet de loi créant la TSN ().
D’autres pays ont eux aussi décidé d’introduire dans leur droit national une TSN ou un dispositif similaire – en particulier l’Italie, le Royaume-Uni, l’Autriche ou encore l’Inde – ou envisagent sérieusement de le faire, ainsi que l’illustrent les deux tableaux suivants.
pays ayant adopté une taxe sur les services numériques
ou une mesure similaire
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État
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Pays
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Mesure fiscale
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En vigueur
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Autriche
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Taxe sur la publicité numérique
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France
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Taxe sur les services numériques
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Hongrie
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Taxe sur la publicité numérique
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Inde
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Prélèvement de péréquation
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Italie
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Taxe sur les services numériques
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Turquie
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Taxe sur les services numériques
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Législation adoptée
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Royaume‑Uni
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Taxe sur les services numériques
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Tunisie
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Taxe sur les services numériques
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Indonésie
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Taxe sur les transactions numériques
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Source : OCDE.
Pays envisageant la création d’une taxe sur les services numériques
ou d’une mesure similaire
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État
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Pays
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Mesure fiscale
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Mesure à l’étude
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Brésil
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Taxe sur les services numériques
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Kenya
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Taxe sur les services numériques
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Philippines
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Taxe sur les services numériques
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Zimbabwe
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Mesure en l’absence de solution internationale
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Australie
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Israël
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Nouvelle-Zélande
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Norvège
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Russie
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Mesure au niveau de l’UE en l’absence de solution internationale
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Allemagne
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Belgique
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Bulgarie
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Croatie
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Chypre
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Danemark
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Espagne
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Estonie
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Finlande
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Grèce
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Irlande
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Lettonie
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Lituanie
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Luxembourg
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Malte
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Pays-Bas
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Pologne
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Portugal
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Roumanie
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Slovaquie
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Slovénie
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Suède
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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République tchèque
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Taxe sur les services numériques ou mesure similaire
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Source : OCDE.
● La multiplication des TSN et mesures similaires traduit la volonté accrue des États d’adapter les règles fiscales aux évolutions des modèles économiques. Néanmoins, elle n’est pas exempte de risques.
En premier lieu, ce type de mesures peut conduire à des rétorsions, comme l’a montré la réaction américaine face à la TSN française, les États‑Unis jugeant que la taxe ciblait spécifiquement les entreprises américaines.
Si, comme l’a d’ailleurs montré Joël Giraud dans son rapport précité (), cette appréciation est pour le moins contestable, elle n’en a pas moins conduit l’administration Trump à prévoir des droits de douane majorés sur certains produits français ().
En second lieu, la coexistence de plusieurs TSN non coordonnées fait peser un très fort risque de double imposition :
– d’une part, double imposition entre la TSN et l’IS ; ce risque était pleinement assumé par le législateur français en 2019 dans la mesure où la TSN française cible essentiellement des entreprises payant peu ou pas d’IS en France qu’elle a été conçue comme une mesure provisoire et qu’une assiette portant sur les bénéfices aurait été neutralisée par les conventions fiscales ;
– d’autre part, double imposition entre plusieurs TSN, une même opération pouvant se trouver taxer dans deux juridictions – par exemple une vente réalisée au moyen d’une plateforme d’intermédiation, le vendeur et l’acheteur se trouvant dans deux juridictions différentes chacune dotée d’une TSN.
● La multiplication des TSN ne constitue donc pas un scénario optimal. Elle est en revanche, paradoxalement, un facteur d’accélération et d’aboutissement positif des négociations internationales en cours, les États et les entreprises opposés aux TSN préférant avoir une solution coordonnée plutôt qu’une multitude de taxes nationales (cf. infra, Seconde partie, IV, A).
B. LA PROMETTEUSE RELANCE D’INITIATIVES INTERNATIONALES : LES NÉGOCIATIONS SOUS L’ÉGIDE DE L’OCDE ET LES NOUVEAUX PROJETS EUROPÉENS
Tant au niveau de l’OCDE qu’à celui de l’Union européenne, l’année 2019 a été marquée par des progrès initiaux, suivis d’un enlisement des travaux laissant entrevoir un échec – ainsi qu’il a été dit s’agissant du paquet européen de 2018.
Depuis, la situation a substantiellement évolué : les négociations au niveau de l’OCDE ont repris et pourraient aboutir dans le courant de l’année 2021, tandis que l’Union européenne réfléchit à nouveau à la mise en place d’une mesure fiscale concernant les activités numériques.
1. Les négociations de l’OCDE : une réforme autour de deux « piliers »
La réforme de la fiscalité internationale en cours d’élaboration dans le cadre de l’OCDE repose sur deux « piliers » qui, bien que formellement distincts – et potentiellement auto-suffisants –, présentent une complémentarité militant pour leur adoption conjointe :
– le premier « pilier » porte sur la révision des règles relatives au lien fiscal et à la répartition des bénéfices ;
– le second « pilier » consiste en une taxation minimum des bénéfices des groupes multinationaux – il est également connu sous l’acronyme « GloBE » ().
Les développements suivants consistent en une présentation générale des deux piliers mettant en évidence l’architecture générale et la finalité d’ensemble poursuivies. Ces piliers font l’objet d’une étude détaillée dans la partie finale du présent rapport, dédiée précisément aux travaux de l’OCDE, aux modalités des réformes proposées ainsi qu’à leur impact potentiel (cf. infra, Seconde partie).
a. Le « pilier 1 » : la reconnaissance aux juridictions de marché du droit d’imposer une fraction du bénéfice tiré de certaines activités
Le premier « pilier », ou « pilier 1 », porte sur la problématique des droits d’imposition et entend moderniser les règles actuelles en la matière. Il est axé autour :
– du « nexus », c’est-à-dire de nouvelles modalités de reconnaissance du droit d’imposition, pour certaines juridictions fiscales – en l’occurrence celles de marché ;
– d’une nouvelle règle de répartition entre ces juridictions des bénéfices réalisés par un groupe multinational.
La finalité poursuivie par ce « pilier 1 » est de tirer les conséquences des évolutions qui ont marqué l’économie moderne, singulièrement s’agissant de sa numérisation et de la place de plus en plus importante que les consommateurs ou utilisateurs de services occupent en termes de création de valeur. Ainsi, ce « pilier » ne devrait pas se limiter aux seules entreprises numériques, mais aussi inclure les groupes dont les activités sont en relation étroite avec les consommateurs.
Le « pilier 1 » consiste en une « approche unifiée » qui s’articule autour de trois montants A, B et C.
● Le montant A correspond au nouveau droit d’imposition (et à la détermination des bénéfices ainsi imposables). Il constitue le cœur du « pilier 1 ».
De façon simplifiée, le montant A correspond à une fraction du bénéfice résiduel dégagé par les groupes entrant dans le champ du pilier 1, fraction qui sera attribuée aux juridictions de marché (ou de consommation, par opposition aux juridictions de siège). Indépendant d’une éventuelle présence physique, le montant A est la principale réponse apportée par l’OCDE aux défis que présente la modernisation et la numérisation de l’économie, et tend à refléter la participation active qu’un groupe a dans l’économie d’une juridiction fiscale donnée.
Le montant A ne s’appliquerait pas à l’ensemble des activités, mais à deux catégories en particulier :
– les services numériques automatisés ;
– les entreprises ayant une relation étroite avec les consommateurs.
En outre, seuls les plus grandes entreprises seraient concernées, à travers un assujettissement reposant sur des seuils de chiffre d’affaires cumulatifs :
– un seuil de chiffre d’affaires mondial – par exemple 750 millions d’euros ;
– un seuil de chiffre d’affaires tiré des activités incluses dans le champ et réalisées à l’étranger.
Outre les éléments relatifs à son champ d’application, la mise en œuvre du montant A suppose plusieurs étapes – relativement complexes et détaillées dans des développements ultérieurs (cf. infra, Seconde partie, I).
Les montants B et C du « pilier 1 »
Les deux autres montants – B et C – complétant l’approche unifiée du « pilier 1 » reposent sur des considérations et des finalités distinctes du montant A.
● Le montant B est dédié aux activités de commercialisation et de distribution de référence dans les juridictions de marché (par exemple l’achat de produits auprès d’entreprises liées aux fins de leur vente auprès de tiers, avec un faible risque). Il consiste en une rémunération fixe desdites activités, fondée sur le principe de pleine concurrence, cardinal dans les règles fiscales internationales en vigueur.
L’objectif du montant B est de rationaliser les règles en matière de prix de transfert pour de telles activités aux fins de simplification administrative et de renforcement de la sécurité juridique pour tous les acteurs.
● Le montant C, quant à lui, entend couvrir les bénéfices supplémentaires tirés d’activités au sein des juridictions de marché qui dépassent les fonctions de référence (distribution et commercialisation) qui font l’objet du montant B.
● Les montants B et C ne créent pas de nouveaux droits d’imposition, à la différence du montant A : ils sont calculés en application des règles actuelles – en particulier du principe de pleine concurrence – et tendent à améliorer l’application de celles-ci.
b. Le « pilier 2 » : l’instauration au niveau mondial d’une imposition minimale des bénéfices
Le second « pilier » ou « pilier 2 », aussi connu sous le terme « GloBE », entend répondre aux difficultés d’érosion des bases d’imposition qui demeurent non résolues par les actions du projet « BEPS ».
Il consiste à assujettir les multinationales à un impôt minimum, afin de lutter contre les abus en matière de localisation et de transfert de bénéfices. Reposant sur un taux minimum d’imposition (qui pourrait être de 12,5 %), il conduirait une entreprise insuffisamment imposée à l’aune de ce taux minimum à acquitter un impôt supplémentaire correspondant à la différence entre ce taux et le taux effectivement supporté dans chaque juridiction où elle opère (le taux effectif d’imposition, ou « TEI »).
Avec cette imposition minimum, le « pilier 2 » permet de significativement réduire l’intérêt fiscal d’un transfert de bénéfices ou d’une localisation d’activités dans des juridictions où l’imposition est faible, voire nulle. Le « pilier 2 » est donc une réponse à fort potentiel contre les paradis fiscaux.
c. Une réforme dont l’impact économique devrait être globalement positif
La mise en œuvre de ces deux piliers devrait, d’après les estimations de l’OCDE, augmenter les recettes mondiales d’impôt sur les bénéfices de l’ordre de 50 à 80 milliards de dollars, voire 100 milliards de dollars en tenant compte d’autres facteurs – ce montant représentant 4 % des recettes d’IS au niveau mondial.
L’essentiel de ce gain résulterait du « pilier 2 » : en fourchette haute, il augmenterait les recettes à hauteur de 70 milliards de dollars, le « pilier 1 » permettant un accroissement pouvant aller jusqu’à 12 milliards de dollars.
Il est renvoyé à la seconde partie du présent rapport pour une analyse plus fine de ces estimations, assortie d’une présentation d’autres études et de données portant spécifiquement sur la France (cf. infra, Seconde partie, III).
À ce stade, il est en revanche important de relever que le « pilier 2 » en particulier est un puissant instrument de lutte contre les paradis fiscaux, en réduisant, voire éliminant, l’intérêt de loger dans de tels pays des bénéfices afin d’échapper à l’impôt.
d. Une réforme éminemment politique qui suppose une certaine vigilance
La réforme négociée sous l’égide de l’OCDE est certes très technique, mais revêt une dimension politique évidente et suppose des compromis et une forme d’équilibrisme pour ne pas risquer de faire échouer les négociations, sans pour autant aboutir à une réforme « au rabais ».
Le contexte politique actuel paraît favorable, comme en témoignent les récentes prises de position de l’administration américaine en faveur d’une imposition mondiale des bénéfices – est ainsi prévu dans le projet de réforme de l’administration Biden une taxation minimale à hauteur de 21 % des bénéfices de source étrangère des sociétés américaines ().
Il convient toutefois de rester vigilant sur certains aspects, dont :
– la très grande complexité des règles proposées ;
– le fait que les règles aient un champ d’application cohérent et objectif ;
– la nécessité impérieuse d’éviter la double imposition et de prévoir des mécanismes efficients de règlement des différends ;
– les modalités de mise en œuvre du « pilier 2 », notamment s’agissant du niveau du taux minimum qui sera retenu.
Ces points sont développés dans la seconde partie du présent rapport (cf. infra, seconde partie, IV).
2. La perspective renouvelée d’une mesure fiscale européenne concernant le secteur numérique
Si les propositions de directive présentées en mars 2018 n’ont pas abouti, la Commission s’est récemment attelée à l’éventuelle mise en place d’un dispositif fiscal touchant les entreprises numériques (« digital levy », soit « prélèvement numérique »).
Cette mesure s’inscrirait dans le cadre du renforcement des ressources propres de l’Union européenne, aux côtés d’une contribution sur les déchets plastiques non recyclés et du mécanisme d’ajustement carbone aux frontières (MACF, souvent appelé « taxe carbone aux frontières »).
a. Les pistes explorées par la Commission européenne
Les contours de ce prélèvement numérique ne sont pas encore clairement connus, dans la mesure où il fait actuellement l’objet d’une consultation publique lancée par la Commission le 18 janvier 2021 et dont le terme est prévu le 12 avril 2021 (). Cependant, les éléments qui figurent dans cette consultation permettent d’identifier les pistes susceptibles d’être retenues, au nombre de trois :
– une hausse de l’IS pour les entreprises qui réalisent certaines activités numériques au sein de l’Union européenne, c’est-à-dire une forme de surtaxe d’IS (« top-up ») ;
– une nouvelle taxe sur le chiffre d’affaires tiré de certaines activités numériques au sein de l’Union – qui correspond dans son principe à une TSN du type de celle proposée en mars 2018 ;
– une nouvelle taxe sur l’ensemble des transactions numériques entre entreprises (« business to business », ou « B2B ») réalisées au sein de l’Union.
La consultation dresse également une liste d’activités susceptibles d’être qualifiées de « numériques » au sens du futur prélèvement : les participants doivent indiquer celles qu’ils considèrent devoir relever d’une telle qualification. Y figurent notamment les réseaux sociaux, les moteurs de recherche, les services publicitaires en ligne, les jeux en ligne, les services d’intermédiation, ceux de streaming musical, la vente de données ou encore le commerce en ligne de biens, services et logiciels.
D’autres aspects sont abordés par la consultation, tels que l’éventuelle inclusion des PME, le seuil d’assujettissement au prélèvement (en fonction du chiffre d’affaires) et les modalités de localisation du lieu d’origine du chiffre d’affaires.
b. Les observations appelées par chacune des pistes explorées : la piste privilégiée d’une TSN ajustée
Dans le détail, chacune des trois pistes à l’étude appelle les observations suivantes.
● La surtaxe d’IS pour les entreprises numériques ne semble pas être la piste privilégiée et présente plusieurs inconvénients ou difficultés :
– s’agissant d’une majoration de l’IS dû, elle n’appréhenderait que les bénéfices qui sont d’ores et déjà taxés et non des bénéfices qui échappent actuellement à l’impôt ;
– l’absence d’assiette commune ou d’harmonisation entre États rend également cette solution peu optimale, faute d’aboutissement sur le projet « ACCIS » (pris ici dans son premier volet « ACIS ») ;
– un risque juridique sous l’angle du principe d’égalité n’est pas à écarter s’agissant d’une majoration d’IS ciblant un secteur ou des activités en particulier ; les surtaxes d’IS qui existent distinguent en fonction du chiffre d’affaires et non des activités, seules les taxes sur le chiffre d’affaires retenant un tel ciblage.
● La taxe sur les transactions numériques « B2B », troisième piste, aurait un produit potentiellement élevé, mais serait techniquement lourde : ce serait, mutatis mutandis, comme introduire un système de TVA là où il n’existerait pas.
Au demeurant, cette piste ne constitue pas en l’état la position majoritaire.
● Enfin, la TSN serait inspirée de la proposition faite en 2018, avec plusieurs ajustements éventuels – que les dispositifs nationaux ont certainement permis d’identifier :
– le seuil d’assujettissement pourrait être plus bas que celui de 750 millions d’euros de chiffre d’affaires prévu en 2018, dans un double objectif :
-
embrasser un plus grand nombre d’entreprises ;
-
éviter au maximum les tensions avec les États-Unis, qui pourraient naître d’un champ d’application donnant l’impression de cibler en particulier les entreprises américaines ;
– le taux, fixé à 3 % dans la proposition de 2018, pourrait lui aussi être réduit :
-
un taux de 3 % du chiffre d’affaires peut être vu comme élevé, correspondant à 30 % du bénéfice pour une profitabilité de 10 % ;
-
cette réduction serait rendue budgétairement possible par l’élargissement du champ résultant de la diminution du seuil d’assujettissement ;
– il serait possible de tenir compte de la profitabilité des entreprises ; une telle option n’avait pas été retenue en 2018 compte tenu du risque de requalification de la TSN en impôt direct sur le bénéfice – avec le risque d’une neutralisation par les conventions fiscales – mais le Royaume-Uni l’a prévue dans sa TSN. Cette consécration britannique n’emporte cependant aucune certitude dans la mesure où le dispositif est récent et la collecte ne devrait pas débuter avant octobre 2021.
c. La nécessité d’une coordination entre l’Union européenne et l’OCDE
En tout état de cause, quelle que soit la piste retenue à l’issue de la consultation publique, une articulation avec l’OCDE apparaît nécessaire.
La proposition de la Commission devrait être faite en juin 2021, là où le calendrier prévisionnel de l’OCDE prévoit un aboutissement en juillet.
Il serait ainsi contre-productif qu’une initiative européenne ciblant spécifiquement les activités numériques compromette l’aboutissement des négociations internationales en cours, au champ plus étendu. D’après les informations recueillies par la rapporteure, les autorités européennes ont indiqué que l’Union tiendra compte d’un accord à l’OCDE et en tirera les conséquences s’agissant de l’initiative en matière de ressources propres.
La rapporteure ne peut qu’appeler à faire preuve d’une telle vigilance et à ce que les travaux parallèles ne s’ignorent pas, afin de maximiser les chances d’aboutissement positif au niveau de l’OCDE.
C. LA MODERNISATION DU « NEXUS » : L’ADAPTATION DU DROIT D’IMPOSER À L’ÉCONOMIE MODERNE
Ainsi que l’avait souligné le rapport de la mission d’information en 2018, la notion d’établissement stable est cardinale en fiscalité internationale des entreprises dans la mesure où elle permet de reconnaître à une juridiction fiscale le droit d’imposer : elle consacre le lien, le « nexus », entre les bénéfices et la juridiction.
Or, pensée et conçue au siècle précédent, la notion d’établissement stable peut se révéler inadaptée aux modèles d’affaires modernes reposant sur des évolutions technologiques massives. La numérisation croissante de l’économie, en particulier, permet à une entreprise d’avoir une activité dans une juridiction et de participer ainsi à la vie économique de celle-ci, sans pour autant y disposer d’une présence physique permettant de retenir la qualification de l’établissement stable.
Pour remédier à cette situation, la mission d’information avait exploré différentes pistes :
– adapter le cadre existant de la notion d’établissement stable, en consacrant une approche privilégiant la substance sur la forme (« substance over form ») ; cela consiste à retenir la réalité économique concrète d’une opération plutôt que son formalisme juridique exclusivement apprécié à l’aune de la personne signant un contrat ;
– réfléchir à l’évolution matérielle de l’établissement stable en créant un « établissement stable virtuel » (ESV), dans le cadre duquel le « nexus » reconnaissant à une juridiction le droit d’imposer serait constaté à partir d’un seuil d’intensité de participation à la vie économique d’une juridiction fiscale donnée – la proposition relative à l’ESV faisant écho aux travaux de la Commission européenne de mars 2018 précédemment mentionnés.
1. La pleine consécration de l’approche privilégiant la substance à la forme
Si de nombreux montages d’évitement fiscal reposent sur une dissociation entre la réalité des activités économiques et le formalisme juridique, les règles récemment dégagées ou consacrées sont de nature à y mettre un terme, par l’approche retenant la substance économique et non la forme juridique.
a. Les modifications de la Convention multilatérale de 2017 : une évolution plutôt qu’une révolution
Portée par l’OCDE, l’approche « substance over form » a connu une traduction juridique dans le cadre de la Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices du 7 juin 2017, ou « Convention multilatérale BEPS ». L’article 12 de cette convention, malheureusement non obligatoire, apporte une réponse aux difficultés posées par les « accords de commissionnaires », dans lesquels un agent agit dans une juridiction pour le compte d’une entreprise établie dans une autre juridiction et qu’elle joue un rôle essentiel dans la conclusion des contrats, sans pour autant les conclure formellement.
L’article 12 de la Convention multilatérale, en amendant la définition conventionnelle de l’établissement stable, permet de qualifier de tel l’agent, sans qu’y fasse obstacle le fait que les contrats demeurent formellement conclus par l’entreprise – notamment si cette conclusion revêt un caractère routinier, l’entreprise se bornant à approuver les opérations réalisées par l’agent.
Cette importante évolution ne traduit cependant pas une rupture fondamentale avec le droit existant.
Ainsi, l’OCDE préconise depuis un certain temps de retenir la substance et la réalité économique des opérations, ainsi qu’il ressort des éditions du modèle de convention fiscale antérieures à la Convention multilatérale () – l’édition postérieure intégrant logiquement la même approche, de façon enrichie ().
En France, le Conseil d’État, dès 2003, avait retenu dans sa décision Interhome rendue le 20 juin 2003 une approche fondée sur la réalité des opérations plutôt que sur leur formalisme juridique, à travers la notion de « pouvoir d’engager en fait » ().
Cette position a été abandonnée par la suite, au moins partiellement, avec la décision Zimmer du 31 mars 2010 (), fichée dans les tables de jurisprudence comme abjurant la décision Interhome en ce qu’elle fait référence à l’exercice en fait de pouvoirs d’engager.
b. La décision Conversant du Conseil d’État : la victoire du pragmatisme
L’approche pragmatique du Conseil d’État dégagée dans la décision Interhome a récemment connu une traduction retentissante avec la décision Conversant rendue en plénière fiscale le 11 décembre 2020 (). Dans cette décision, le Conseil d’État a reconnu à une société française la qualité d’établissement stable d’une société irlandaise, au regard de la convention fiscale franco-irlandaise, en raison des activités réalisées par la société française, la société irlandaise se bornant à valider ces contrats par une signature revêtant un caractère automatique.
La décision Conversant est importante à plusieurs égards.
● D’abord, elle confirme l’approche « substance over form » et le fait que l’administration fiscale et le juge de l’impôt, loin d’être tenus par le formalisme juridique, les stipulations d’un contrat ou même la loi applicable au contrat, peuvent s’appuyer sur la réalité concrète des situations en cause.
Comme le résume Florence Deboissy, « ce n’est pas aux parties par leur convention de qualifier la nature de leurs rapports […], c’est à partir de la réalité de leurs rapports que doit être déterminée [la] qualification fiscale » ().
L’appréciation concrète de la situation (et des rapports contractuels) peut ainsi, comme en l’espèce, conduire à reconnaître à une filiale un pouvoir de consentir même si elle ne signe pas formellement le contrat, dès lors qu’elle « dispose du pouvoir de décider la signature » dudit contrat ().
À cet égard, la décision Conversant clarifie la décision Interhome de 2003 en substituant à la notion « d’engager en fait » prévue par celle-ci, considérée comme imprécise et mal fondée, celle « d’engager en réalité » (), sans revenir sur la jurisprudence Zimmer de 2010.
● Ensuite, la décision Conversant consacre la possibilité de se référer à des commentaires du modèle conventionnel de l’OCDE postérieurs à une convention fiscale pour préciser ou éclairer le sens et la portée d’une stipulation conventionnelle – conformément au principe général de rétroactivité des règles interprétatives ().
Il s’agit ici d’un revirement par rapport à la décision Andritz du 30 décembre 2003, dans laquelle le Conseil d’État avait jugé qu’il n’y avait « pas lieu de se référer, pour interpréter les stipulations [d’une convention fiscale], aux commentaires [de l’OCDE], dès lors que ces commentaires sont postérieurs à l’adoption des stipulations en cause » ().
● Enfin, cette décision porte sur les modèles d’affaires numériques, et fait écho au contentieux ayant opposé Google à l’administration qui, après un jugement et un arrêt rendus en faveur de la société (), s’est soldé par un accord conclu avec les autorités françaises conduisant Google à verser environ un milliard d’euros.
Les conséquences de la qualification d’un établissement stable
en termes de contrôle
Le choix de l’administration d’engager les redressements de sociétés telles que Google ou Valueclick, devenue Conversant, sur le fondement de l’établissement stable, a pu sembler étonnant compte tenu de chances de succès apparemment moindres par rapport à un fondement reposant sur les prix de transfert. Dans les deux approches, la détermination du bénéfice imposable à l’IS doit aboutir à un résultat identique.
Néanmoins, dans la mesure où le défaut de déclaration d’établissement stable est assimilé à une activité occulte, le redressement fondé sur l’établissement stable emporte des conséquences importantes du point de vue de la procédure de contrôle :
– possibilité de procéder à la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 66 du livre des procédures fiscales, sans mise en demeure obligatoire en vertu du 3° de l’article L. 68 du même code ;
– extension de trois à dix ans du délai de reprise de l’administration en application du deuxième alinéa de l’article L. 169 du même code ;
– application de pénalités de 80 % en application de l’article 1729 du CGI.
La qualification d’établissement stable à l’aune de la décision Conversant supposant une application au cas par cas, en fonction des spécificités de chaque situation et de la réalité des relations contractuelles et de l’exercice des activités, elle ne peut être automatiquement transposée à tous les litiges analogues tels que celui concernant Google. À cet égard, il convient de noter que l’espèce ayant fait l’objet de la décision Conversant frôlait la caricature, la société française réalisant en fait presque tout le travail attribué juridiquement à la société irlandaise, comme le relevait d’ailleurs Laurent Cytermann dans ses conclusions ().
Néanmoins, elle établit avec fermeté le principe qu’une société française peut être qualifiée d’établissement stable d’une société étrangère même si elle ne signe pas formellement les contrats, dès lors qu’elle décide concrètement des transactions et de la conclusion des contrats que la société étrangère se contente ensuite d’entériner.
La décision Conversant et la réserve irlandaise
sur l’article 12 de la Convention multilatérale
La décision Conversant, en reconnaissant à une société française la qualité d’établissement stable d’une société irlandaise, peut apparaître étonnante dans la mesure où elle s’inscrit dans la même logique que celle de l’article 12 de la Convention multilatérale de l’OCDE, et que l’Irlande a formulé une réserve sur cet article 12. Par cette réserve, l’Irlande a ainsi entendu exclure de ses conventions les modifications emportées par l’article 12.
Dès lors, retenir une interprétation de la convention fiscale franco-irlandaise qui correspond à une modification expressément refusée par l’Irlande pourrait paraître contre-intuitif.
En réalité, la portée de cette interprétation, et la confrontation entre la décision Conversant et la réserve irlandaise sur l’article 12, sont solidement établies.
S’agissant du passé, c’est-à-dire des situations antérieures à la Convention multilatérale, la réserve irlandaise n’a pas vocation à produire d’effets : elle ne vaut que pour l’avenir.
S’agissant du futur, cette réserve ne saurait empêcher des solutions telles que celle dégagée dans la décision Conversant, dans la mesure où cette dernière repose sur l’interprétation des stipulations de la convention franco-irlandaise à droit constant, c’est‑à‑dire indépendamment de l’évolution apportée par l’article 12 et de la réserve irlandaise indissociable de ce dernier.
Au demeurant, et comme le souligne Florence Deboissy et Guillaume Wicker (1) – ainsi que le rapporteur public Laurent Cytermann (2) –, l’interprétation des conventions suppose de se référer à la commune intention des parties, qui ne peut être, par définition, déduite du comportement unilatéral de l’une d’elles, en l’occurrence l’Irlande.
(1) Florence Deboissy et Guillaume Wicker, Conventions fiscales internationales – La qualification d’établissement stable déduite de la réalité du pouvoir d’engager la société étrangère : un coup d’arrêt aux montages contractuels purement formels, Revue de droit fiscal, n° 4, 28 janvier 2021, n° 117.
(2) Laurent Cytermann, Conclusions sur la décision Conversant précitée du 11 décembre 2020, page 17.
2. La question de l’opportunité de l’établissement stable virtuel à la lumière du « pilier 1 » de l’OCDE
En matière de « nexus », une piste explorée par la mission d’information portait sur l’établissement stable virtuel (ESV) : la mission préconisait de consacrer une telle notion en l’absence de progrès des travaux internationaux alors en cours et soulignait, en tout état de cause, l’intérêt de principe que l’ESV présente du point de vue de la modernisation des règles de « nexus ».
a. La recommandation en 2018 de consacrer sous condition l’ESV en droit national
Pour mémoire, l’ESV consiste à reconnaître à une juridiction le droit d’imposer des bénéfices rattachables à une activité exercée au sein de cette juridiction dès lors qu’elle y dispose d’une « présence numérique significative » au titre des services numériques fournis, appréciée en fonction de différents critères.
En mars 2018, la Commission européenne a présenté une proposition de directive tendant à créer l’ESV en droit européen, la présente numérique significative reposant sur le nombre de contrats conclus dans la juridiction, le nombre d’utilisateurs situés dans la juridiction et le chiffre d’affaires tirés de la juridiction ().
● La mission d’information proposait de s’inspirer du dispositif européen pour consacrer en droit français la notion d’ESV. Depuis cette proposition, de nombreuses initiatives allant dans ce sens ont été présentées et débattues au Parlement, sans être adoptées, appelant plusieurs observations.
D’une part, presque toutes ces tentatives, sinon leur totalité, consistaient simplement en une reprise littérale du dispositif proposé par la Commission européenne, sans l’adapter aux spécificités du droit français, ce qui l’aurait rendu inopérant.
D’autre part, la proposition de la mission d’information contenait des ajustements substantiels au projet de texte européen, pour enrichir la notion d’ESV en tenant compte des dépenses de marketing, des fonctions exercées localement ou encore des actifs situés en France. L’objectif était que la présence numérique significative ne repose pas seulement sur la performance de l’entreprise, mais plus généralement sur l’intensité de son engagement économique local.
Enfin, il est impossible de ne pas évoquer la notion d’ESV sans aborder la question des conventions fiscales, qui risqueraient de neutraliser une initiative nationale prévoyant une qualification d’établissement stable selon des modalités non prévues par ces conventions.
● La proposition de consacrer l’ESV au niveau national était subordonnée à l’évolution des travaux internationaux alors en cours, l’action nationale ayant vocation à jouer si les initiatives européennes échouaient – ou s’enlisaient.
Le constat susceptible d’être aujourd’hui tiré de ces initiatives est celui d’un échec, les États membres n’étant pas parvenus à s’accorder sur la proposition de taxe européenne sur les services numériques qui constituait le préalable à l’ESV – solution temporaire dans l’attente de sa consécration.
b. La satisfaction de la finalité de la recommandation par les évolutions juridiques récentes et en cours
Faut-il automatiquement conclure de cet échec l’opportunité immédiate d’une introduction en droit français de l’ESV ? Pour répondre à cette question, il faut tenir compte, au-delà du sort des seules initiatives européennes, des évolutions positives intervenues depuis 2018, parmi lesquelles :
– la pleine consécration de l’approche « substance over form » à l’égard des conventions existantes, indépendamment de la Convention multilatérale, que traduit la décision Conversant précitée et qui ne suppose pas de modification normative ;
– les négociations internationales en cours, sous l’égide de l’OCDE, qui prévoient notamment, parmi d’autres mesures, un nouveau « nexus » assis sur la participation d’une entreprise à la vie économique d’une juridiction donnée, sans exigence de présence physique (cf. supra, B, 1 et, pour une présentation complète, infra, Seconde partie).
● Ces évolutions démontrent que, si l’ESV est une réponse intéressante aux difficultés résultant de la relative inadaptation de la définition classique de l’établissement stable aux modèles économiques modernes, d’autres voies existent pour atteindre ce résultat :
– l’approche « substance over form » prouve qu’il est possible, en l’état du droit, de moderniser l’appréhension de l’établissement stable et d’adapter cette notion aux réalités modernes ;
– la voie internationale en cours de discussion, qui supposera des évolutions normatives, repose sur une logique voisine de celle de l’ESV, qui a d’ailleurs pu servir de source d’inspiration.
c. Une réflexion sur l’ESV qui doit néanmoins se poursuivre
En conséquence, à ce stade et en cohérence avec la philosophie qui avait animé les travaux de 2018, la rapporteure considère nécessaire de prendre acte des récentes évolutions et de laisser les négociations internationales suivre leur cours, d’autant plus qu’elles satisferont au moins en partie l’objectif poursuivi par l’ESV.
Cela n’interdit en revanche aucunement de poursuivre la réflexion sur l’ESV et son éventuelle consécration en droit français – à défaut d’une action européenne –, surtout si les travaux internationaux ne devaient finalement pas aboutir.
La nécessité de poursuivre la réflexion sur l’ESV et de ne pas écarter le principe de sa consécration est d’autant plus impérieuse que, ainsi qu’il a été vu, la décision Conversant, bien que tout à fait bienvenue, ne devrait pas connaître une application massive et large : l’espèce était extrême et il n’est pas acquis que des hypothèses voisines soient nombreuses.
En tout état de cause, une telle réflexion, comme tout travail portant sur le « nexus » et en particulier la notion d’établissement stable, n’est qu’une première phrase qui suppose, ensuite, de se pencher sur la part de bénéfice rattachable à l’établissement stable et donc à la juridiction.
IV. LES OUTILS ANTI-ABUS : LA CONSÉCRATION DU « MINI-ABUS DE DROIT » ET LES PISTES D’ÉVOLUTION DES INSTRUMENTS EXISTANTS
L’arsenal français de lutte contre l’évitement fiscal est très étoffé, comme l’avait montré le rapport publié en septembre 2018. Ce constat n’interdisait cependant pas des améliorations, à travers la création d’un nouvel outil et une approche globale des outils anti-abus, pour que leur articulation soit la plus efficace possible.
A. LE « MINI-ABUS DE DROIT », UN OPPORTUN ENRICHISSEMENT DE L’ARSENAL ANTI-ABUS NATIONAL
L’une des recommandations de la mission d’information portait sur l’abus de droit et consistait en une évolution de ce dernier afin, d’une part, d’en assouplir les modalités de mises en œuvre dans le respect des exigences constitutionnelles et, d’autre part, de prévoir un rescrit sur-le-champ et l’appréciation de ces modalités assouplies.
1. La tentative avortée d’assouplissement de l’abus de droit en 2013
● Pour mémoire, l’abus de droit, prévu à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF), vise à sanctionner :
– les simulations, via des actes fictifs ou déguisés, qui peuvent être vues comme relevant de la fraude en raison de la dissimulation et des manœuvres qu’elles supposent ;
– la « fraude à la loi », dans laquelle un contribuable recherche, à des fins exclusivement fiscales, une application littérale d’une norme contraire à l’intention des auteurs de celle-ci.
● Outre la requalification de l’opération, l’abus de droit est assorti de pénalités automatiques consistant en une majoration de 80 %, prévue au b de l’article 1729 du CGI ().
Plusieurs garanties procédurales sont offertes aux contribuables :
– une procédure de rescrit est prévue à l’article L. 64 B du LPF ;
– le contribuable a la possibilité de saisir le comité de l’abus de droit fiscal.
● Si l’exclusivité de la finalité fiscale a pu connaître un relatif assouplissement grâce au juge administratif, ce dernier admettant la mise en œuvre de l’abus de droit lorsque la finalité non fiscale est dérisoire ou minime (), les conditions d’application de l’outil ont depuis longtemps été considérées comme excessivement contraignantes.
Ainsi, en 2013, la mission d’information sur l’optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international avait proposé d’assouplir les hypothèses de recours à l’abus de droit en substituant à la finalité exclusivement fiscale un motif principalement fiscal ().
Cette tentative a cependant été censurée par le Conseil constitutionnel en raison de la trop grande marge de manœuvre laissée à l’administration associée aux pénalités automatiques : la nature répressive de l’abus de droit exigeait une précision plus importante du législateur ().
2. La consécration du « mini-abus de droit » : un assouplissement cohérent et juridiquement robuste
● Tirant toutes les conséquences de ce précédent, la mission d’information a suggéré un assouplissement de l’abus de droit consistant à sanctionner selon les modalités de droit commun les opérations qui, bien que respectant la lettre de la norme, en méconnaissent l’esprit, dans le cadre d’une finalité fiscale principale – et non plus exclusive.
La différence majeure avec la tentative de 2013 est que le nouveau dispositif, qui crée un nouvel outil plutôt que de modifier l’abus de droit existant, ne prévoit pas de pénalités automatiques. Il relève donc d’une logique de clause anti-abus, à l’image de celle existante dans le cadre du régime mère-fille, dont la conformité à la Constitution de sa transposition a été actée par le Conseil constitutionnel ().
Ce « mini-abus de droit », qui constitue ainsi une règle d’assiette et non une règle répressive – élément essentiel qui assure sa robustesse juridique () –, a trouvé une traduction législative à l’initiative de la rapporteure lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2019 ().
Il est désormais consacré à l’article L. 64 A du LPF, et est applicable depuis 2021 aux actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020.
En outre, et conformément à la recommandation de la mission d’information, ce nouvel outil qu’est le « mini-abus de droit » peut faire l’objet d’une demande de rescrit, le dispositif prévu à l’article L. 64 B du LPF lui ayant été étendu s’agissant des opérations réalisées à compter du 1er janvier 2020.
La garantie de la neutralité de l’avis du comité de l’abus de droit
en matière de charge de la preuve
Une autre garantie procédurale a été introduite par la loi de finances pour 2019 précitée, à travers la consécration de la neutralité de l’avis du comité de l’abus de droit fiscal en matière de charge de la preuve (1).
Jusqu’alors, si l’avis rendu par le comité corroborait la position de l’administration fiscale, la charge de la preuve incombait au contribuable, à qui il appartenait de démontrer que les actes passés n’étaient pas constitutifs d’un abus de droit. Il s’agissait d’une différence substantielle par rapport à la procédure prévue à l’article L. 192 du LPF concernant les avis rendus par d’autres organismes, tels que les commissions des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, qui sont neutres en matière de charge de la preuve : cette dernière incombe à l’administration indépendamment du sens de l’avis (2).
L’absence de neutralité de l’avis du comité de l’abus de droit fiscal, outre le décalage difficilement justifiable avec les autres procédures, pouvait aboutir à dissuader un contribuable d’exercer une garantie procédurale lui étant pourtant ouverte en raison de son « effet boomerang » potentiel, la garantie se retournant paradoxalement contre lui.
Désormais, et en vertu de la nouvelle rédaction de l’article L. 192 du LPF, l’avis rendu par ce comité est neutre en matière de charge de la preuve, qui pèse ainsi sur l’administration.
(1) Loi de finances pour 2019 précitée, article 202.
(2) Hors certaines exceptions prévues aux deuxième et troisième alinéas de l’article L. 192 du LPF.
● La création du « mini-abus de droit » par la loi de finances pour 2019 a suscité certaines inquiétudes, en particulier de la part des notaires qui craignaient que la mise en œuvre de cet outil puisse remettre en cause certaines opérations, telles que les démembrements de propriété en cas de transmission anticipée de patrimoine.
Or, et ainsi qu’il ressort non seulement de la lettre du dispositif mais aussi des travaux parlementaires, le « mini-abus de droit » ne cible pas toutes les opérations ayant un objectif principalement fiscal, mais celles qui, en plus, méconnaissent les objectifs d’une norme sous couvert d’une application littérale de celle-ci. Est ainsi requise une volonté de contournement de la norme – en l’occurrence, de sa finalité – et non uniquement une motivation fiscale.
L’économie générale du « mini-abus de droit » n’est au demeurant guère éloignée, sinon identique, à celle des autres outils anti-abus généraux, autre élément de nature à apaiser toute crainte sur une éventuelle application excessive.
En tout état de cause, les inquiétudes initiales ont été dissipées :
– par le Gouvernement, qui a ainsi pu préciser, à plusieurs reprises, que l’objectif de l’outil n’est pas de restreindre le recours à des opérations légitimes permises par le législateur, mais bien de ne cibler que les abus ;
– et par le Parlement qui a lui aussi clarifié en tant que de besoin la finalité de la mesure ().
B. LA NÉCESSITÉ DE POURSUIVRE LA RÉFLEXION SUR L’ARTICULATION DES OUTILS ANTI-ABUS
La création du « mini-abus de droit » étoffe sans conteste l’arsenal anti-abus dont l’administration dispose. Elle ne dispense pas pour autant, de poursuivre la réflexion engagée par la mission en 2018 s’agissant de l’articulation des outils anti‑abus, qui pourraient utilement évoluer.
1. Les autres outils anti-abus mis en place depuis 2018
● Parallèlement à la création du « mini-abus de droit », la loi de finances pour 2019 précitée a été l’occasion d’introduire en droit français la clause anti-abus générale en matière d’IS prévue par la directive « ATAD 1 » du 12 juillet 2016 (), inscrite dans un nouvel article 205 A du CGI. Cette clause anti-abus générale, ou « GAAR » (), cible les montages :
– dont l’objectif principal ou l’un des objectifs principaux est l’obtention d’un avantage fiscal à l’encontre de la finalité du droit applicable ;
– et qui ne sont pas authentique, c’est-à-dire qui n’ont pas été mis en place pour des motifs commerciaux valables reflétant la réalité économique (absence de substance).
La nouvelle clause générale anti-abus a conduit à l’abrogation de la clause anti-abus spéciale du régime mère-fille, prévue au k du 6 de l’article 145 du CGI, dans la mesure où la seconde est couverte, et donc satisfaite, par la première. En revanche, elle n’a pas remis en cause la clause spéciale du régime des fusions, prévue au III de l’article 210 A, dont le périmètre et les modalités ne sont pas identiques à ceux du nouvel outil – mais ils en sont toutefois proches.
● Enfin, doit être mentionnée la GAAR conventionnelle, prévue à l’article 7 de la Convention multilatérale BEPS de l’OCDE, dont l’une des modalités (qui est celle retenue par la France) repose sur le critère des objectifs principaux et conduit à refuser le bénéfice d’un avantage conventionnel si l’octroi de cet avantage est l’un des objectifs principaux d’une opération et n’est pas conforme à l’objet et à la finalité de la convention bilatérale concernée ().
2. Le panorama actuel des outils anti-abus généraux : un foisonnement potentiellement contre-productif et propice à des évolutions
La mise en œuvre effective de la recommandation de la mission d’information sur l’assouplissement de l’abus de droit et la transposition de la GAAR prévue par la directive ATAD aboutit à l’existence (ou la coexistence) de quatre outils anti-abus à portée générale :
– l’abus de droit classique, prévu à l’article L. 64 du LPF ;
– le « mini-abus de droit », prévu à l’article L. 64 A du LPF ;
– la GAAR en matière d’IS, prévue à l’article 205 A du CGI ;
– et la GAAR conventionnelle de l’OCDE venant enrichir les conventions fiscales.
S’y ajoute la clause anti-abus spéciale du régime des fusions – qui, par définition, n’est pas un outil général.
Le tableau suivant dresse la synthèse de ces quatre dispositifs.
synthèse des outils anti-abus généraux existants
|
Outil
|
Impôts
|
Déclenchement
(motif fiscal)
|
Effets
|
Recours non contentieux
|
|
Abus de droit
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Tous
|
Exclusif
|
Requalification
Majoration automatique de 80 %
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Comité de l’abus de droit fiscal
|
|
« Mini-abus de droit »
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Tous sauf IS (1)
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Principal
|
Requalification
Majorations de droit commun
|
Comité de l’abus de droit fiscal
|
|
GAAR IS
|
IS
|
Principal
|
Requalification
Majorations de droit commun
|
Droit commun
|
|
GAAR OCDE
|
IS et autres impôts couverts par les conventions
|
Principal
|
Privation de l’avantage fiscal
(le cas échéant, requalification et majorations de droit commun
|
Règlement amiable et, le cas échéant, arbitrage
|
(1) D’après l’interprétation faite par l’administration ; cf. infra sur le caractère contestable d’une telle exclusion.
Source : commission des finances.
Ce panorama des outils anti-abus généraux appelle deux observations : la première sur le champ du « mini-abus de droit » ; la seconde, liée à la précédente, sur l’articulation de ces différents outils et l’opportunité de leur rationalisation.
a. L’opportunité de l’extension du champ d’application du « mini-abus de droit » à l’impôt sur les sociétés
Le champ d’application du « mini-abus de droit », tel que précisé par les instructions fiscales publiées à la suite de la loi de finances pour 2019 précitée, n’inclut pas l’IS ().
Or, cette restriction du champ d’application ne correspond pas à l’intention du législateur, ainsi qu’il ressort des travaux parlementaires, et ne ressort pas non plus de la lettre de l’article L. 64 A du LPF.
● S’agissant de l’intention du législateur, d’abord, l’exposé sommaire de l’amendement dont l’adoption a conduit à la création de l’outil précisait bien que ce dernier visait à « étendre à l’ensemble des impôts » la GAAR en matière d’IS prévue à l’article 205 A du CGI (), et non à tous les impôts à l’exception de l’IS. Cette position a d’ailleurs été corroborée par la commission des finances du Sénat, dont le Rapporteur général indiquait dans le commentaire de l’article 48 bis du projet de loi de finances pour 2019 que le dispositif permettait « d’étendre [la GAAR] à l’ensemble des impôts, et non plus seulement à l’impôt sur les sociétés. » ()
L’intention du législateur a ensuite été rappelée à plusieurs reprises, non seulement par la doctrine , mais aussi lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2020, le Rapporteur général de la commission des finances de l’époque, Joël Giraud, insistant sur la nature contestable de l’exclusion de l’IS du champ du « mini-abus de droit » ().
● S’agissant de la lettre du dispositif, ensuite, la mention de l’application du « mini-abus de droit » sous réserve de celle de la GAAR en matière d’IS ne signifie pas que le premier s’applique hors les cas où la seconde est applicable, mais hors les cas où elle est appliquée : cela vise, logiquement, à éviter une application parallèle et concomitante de deux outils poursuivant la même finalité, mais n’emporte pas d’exclusion a priori ().
Le présent rapport permet donc, dans la continuité des précédents travaux, de réaffirmer l’intention du législateur quant au champ d’application du « mini-abus de droit ».
b. La réflexion sur la rationalisation des outils anti-abus : la fusion du « mini-abus de droit » et de la clause générale en matière d’IS et le ciblage de l’objectif fiscal « essentiel »
Ce rapport donne aussi l’occasion de réfléchir à l’opportunité d’une rationalisation des outils anti-abus de portée générale qui existent actuellement. Ainsi qu’il a été vu, quatre outils de ce type coexistent. Si un premier réflexe pourrait conduire à voir là une bonne chose, en fournissant à l’administration fiscale une « boîte à outils » efficace dans laquelle piocher, un tel foisonnement semble en réalité présenter plusieurs inconvénients.
● En premier lieu, la disposition de plusieurs outils poursuivant la même finalité, loin de renforcer les moyens de l’administration, peut fragiliser la position de celle-ci en augmentant les risques de remise en cause des contrôles et redressements – notamment pour des motifs de procédure.
Au demeurant, le principe d’une boîte à outils est plus de pouvoir faire face à différentes situations en disposant à cet effet d’outils distincts, adaptés aux spécificités de chaque situation, et moins d’avoir plusieurs instruments pour traiter la même situation.
● En deuxième lieu, la coexistence de différents outils ayant la même finalité n’est pas idéale en termes de lisibilité du droit et de sécurité juridique : des instruments relevant de la même philosophie mais qui connaissent des différences de rédaction et de procédure n’aboutissent pas nécessairement à une situation optimale.
● Ces développements posent donc la question de l’articulation des différents outils anti-abus, qui avait déjà été soulevée lors de la mission d’information en 2018, et à laquelle renvoie le sujet du champ d’application de la règle d’assiette à portée générale qu’est le « mini-abus de droit ».
Précisons dès ici que la réflexion sur une rationalisation éventuelle des outils existants ne vise en aucun cas, bien au contraire, à désarmer l’administration fiscale ou à compromettre sa capacité de contrôle. L’objectif est de simplifier le paysage normatif des outils anti-abus généraux pour une meilleure sécurité juridique et un renforcement de l’efficacité de l’action administrative en matière fiscale.
Par ailleurs, cette rationalisation n’aurait pas vocation à concerner tous les outils actuels :
– la GAAR conventionnelle prévue par la convention multilatérale de l’OCDE demeurerait inchangée, en raison de son champ d’application particulier – les conventions fiscales – et de son niveau normatif – un traité international ;
– l’abus de droit « classique » prévu à l’article L. 64 du LPF pourrait lui aussi demeurer en l’état.
Le principal sujet est donc celui d’une éventuelle fusion entre la GAAR en matière d’IS prévue à l’article 205 A du CGI et le « mini-abus de droit » prévu à l’article L. 64 A du LPF, dans la mesure où ces deux instruments sont des règles d’assiette nationales aux modalités voisines, à savoir applicable aux opérations dont la finalité fiscale revêt une dimension principale.
En toute logique, dans l’hypothèse d’une fusion de ces deux outils, la GAAR de l’article 205 A du CGI aurait vocation à être intégrée dans le « mini-abus de droit », dans la mesure où le champ d’application de ce dernier est plus large, concernant tous les impôts et non exclusivement l’IS. Tel était d’ailleurs l’esprit qui avait présidé à la création de cet instrument.
Dans la mesure où l’article 205 A du CGI constitue la reprise littérale de la GAAR prévue dans la directive ATAD, des réticences pourraient se faire jour face à l’inclusion de cet outil dans le « mini-abus de droit », qui repose sur une rédaction n’étant pas strictement identique.
Cependant, cela ne devrait pas empêcher une évolution, le cas échéant en réécrivant l’article L. 64 A du LPF, en tenant compte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) – qui, en dernière analyse, est l’institution compétente pour garantir la bonne mise en œuvre d’instruments juridiques ayant une incidence sur les règles européennes, au besoin en interprétant voire en censurant des dispositifs qui émanent pourtant de la Commission européenne.
● Un regroupement des outils anti-abus serait en outre l’occasion d’une évolution complémentaire, relative à l’objectif fiscal des opérations ciblées par ces outils.
La notion d’objectif fiscal « principal » est communément admise – GAAR de l’OCDE, GAAR en matière d’IS issue de la directive ATAD, et « mini-abus de droit » – mais elle peut présenter des difficultés d’appréhension concrètes, qui avaient d’ailleurs été soulignées dans les travaux de la rapporteure en 2018 (). Comment, en effet, apprécier le caractère principal de l’objectif fiscal en cas de pluralité de motifs ? Doit-il être majoritaire ? Si oui, quelle majorité retenir, absolue ou relative ?
Pour éviter ce type d’interrogations et prémunir les outils anti-abus de difficultés d’interprétation, il pourrait être opportun de retenir le caractère « déterminant » de l’objectif fiscal. Telle est au demeurant la lecture donnée par les travaux préparatoires ou explicatifs des différents outils anti-abus. Dès lors, autant clarifier la situation et adapter la rédaction à la réalité opérationnelle pour privilégier la notion d’objectif fiscal « déterminant », ou « essentiel ».
La nature déterminante de l’objectif fiscal suscite en effet moins d’incertitudes et est plus claire : un objectif fiscal sera qualifié de déterminant :
– si l’obtention de l’avantage fiscal a constitué l’élément clef de l’opération ;
– et si, sans cet avantage, l’opération n’aurait pas eu lieu.
Le caractère déterminant fait d’ailleurs écho au droit européen qui, s’il retient un objectif fiscal « principal » dans certaines directives, s’appuie dans la jurisprudence sur un motif « essentiel » ou « prépondérant ». Il convient au demeurant de noter que la version initiale de la directive ATAD prévoyait une GAAR reposant sur une motivation « essentiellement » fiscale ().
Ainsi, dans plusieurs décisions, la Cour de justice a ainsi ciblé les opérations dont le « but essentiel [est] l’obtention d’un avantage fiscal » () ou encore lorsque « la recherche d’un avantage fiscal constitue le but essentiel de l’opération ou des opérations en cause » () (ces affaires portaient sur la TVA).
De façon encore plus claire, dans une décision rendue en 2011 sur la clause anti-abus du régime spécial des fusions, la Cour a précisé ce qu’était un motif économique valable par référence à la nature de l’objectif fiscal de l’opération : « est susceptible de constituer un motif économique valable une opération de fusion qui est fondée sur plusieurs objectifs, parmi lesquels peuvent également figurer des considérations de nature fiscale, à condition toutefois que ces dernières ne soient pas prépondérantes dans le cadre de l’opération envisagée. » ()
● Dans ces conditions, il apparaît opportun de faire évoluer les outils anti-abus existants pour :
– d’une part, substituer à la nature principale de l’objectif fiscal un caractère déterminant ;
– d’autre part, fondre en un seul et même outil les actuels « mini-abus de droit » et clause générale en matière d’IS, pour aboutir à un dispositif qui s’appliquerait de la même manière et selon la même procédure sans distinction en fonction de l’impôt en cause.
Regrouper le « mini-abus de droit » et la GAAR en matière d’IS semble d’autant plus opportun qu’il n’est pas rare que les redressements effectués par l’administration fiscale, au titre d’une même opération ou activité, portent à la fois sur l’IS et sur la TVA. Peuvent ainsi être mentionnés à titre d’exemple les redressements concernant Google et Conversant (ex-Valueclick) ayant donné lieu à contentieux ().
Une telle démarche supposerait aussi vraisemblablement de modifier en conséquence les clauses anti-abus spéciales en vigueur, à savoir le dispositif portant sur l’exonération de retenue à la source en matière de revenus de capitaux mobiliers prévu au 3 de l’article 119 ter du CGI et celui portant sur le régime spécial des fusions prévu au III de l’article 210-0 A du même code.
● Il n’apparaît en revanche pas opportun, en tout cas à ce stade de la réflexion, de pousser la refonte des outils anti-abus jusqu’à une fusion de l’abus de droit tel qu’il existe et du « mini-abus de droit », c’est-à-dire jusqu’à la suppression du caractère automatique des pénalités associées à l’abus de droit de l’article L. 64 du LPF.
Intellectuellement, une telle démarche pourrait se justifier eu égard à l’assouplissement prétorien du déclenchement de l’abus de droit tel qu’il résulte notamment de la décision Garnier-Choiseul précitée. Il s’agirait alors de regrouper dans un seul dispositif les différentes clauses anti-abus.
Cependant, la coexistence de telles clauses n’est pas un fait nouveau, puisque la clause anti-abus du régime mère fille a été introduite en droit français dès 2015.
Dès lors, il ne semble pas anormal, en l’état des travaux menés, de conserver, parallèlement à une unique GAAR élargie, l’abus de droit actuel dont sont familiers non seulement l’administration, mais aussi les entreprises et les juges.
Cet abus de droit constitue un outil puissant et, si les rectifications en tant que telles et les majorations de droit commun (hors abus de droit) sont probablement suffisamment fortes, il apparaît prématuré d’éliminer de l’arsenal juridique un outil dont l’effet dissuasif apparaît non seulement fort, mais très précieux et utile.
V. LA LUTTE CONTRE LES PARADIS FISCAUX : UN ENRICHISSEMENT SUBSTANTIEL DES OUTILS
Les paradis fiscaux ont fait l’objet d’une attention toute particulière de la part de la mission d’information. Au cœur de nombreuses pratiques d’évitement fiscal, ils supposent d’aborder les sujets variés, mais liés entre eux, que sont les moyens de lutte contre les paradis fiscaux et la transparence des multinationales, en plus des considérations liées à la diplomatie fiscale précédemment abordées.
Pour mémoire, la notion de paradis fiscal est, en droit français, appréhendée à travers la notion d’États ou territoires non coopératifs (ETNC) et de pays à régime fiscal privilégié (PRFP).
A. PANORAMA GÉNÉRAL DES OUTILS DE LUTTE CONTRE LES PARADIS FISCAUX
S’agissant des moyens de lutte contre les paradis fiscaux, et ainsi que la mission l’avait souligné en 2018, la France est loin d’être dépourvue d’outils. Elle dispose en effet d’instruments qui lui permettent :
– de remettre en cause des avantages fiscaux lorsque des transactions ou des flux impliquent des paradis fiscaux, tels que les contre-mesures applicables à l’égard des flux associant des entités établies dans des ETNC ;
– d’augmenter l’assiette imposable en France, notamment par l’encadrement de la déductibilité de certaines charges à destination de PRFP en application de l’article 238 A du CGI, et par l’imposition en France des bénéfices rattachés à des sociétés étrangères contrôlées (SEC) en vertu de l’article 209 B du CGI ;
– de majorer le taux d’imposition des transactions associant une entité établie dans un ETNC ;
– ou encore de faciliter la mise en œuvre d’outils de lutte contre l’évasion fiscale, par exemple en présumant remplies certaines conditions d’application de l’article 57 du CGI sur la rectification en matière de prix de transfert.
Il est renvoyé aux développements pertinents du rapport de 2018 pour une présentation plus complète des différents outils existants ().
Les nouveaux outils de lutte contre les dispositifs hybrides
résultant de la transposition de la directive « ATAD 2 »
La loi de finances pour 2020 précitée a été l’occasion d’enrichir l’arsenal national en matière de lutte contre les paradis fiscaux, en transposant dans de nouveaux articles 205 B à 205 D du CGI la directive « ATAD 2 » du 29 mai 2017 prévoyant des règles contre les dispositifs hybrides (1).
Pour mémoire, les dispositifs hybrides sont les mécanismes qui exploitent les différences de qualification fiscale d’instruments ou d’entités entre les législations de plusieurs juridictions, dans le but de générer des asymétries fiscales aboutissant à une double non‑imposition :
– déduction d’un paiement dans une juridiction sans inclusion dudit paiement dans une autre juridiction ;
– double déduction du paiement.
À titre d’exemple, un instrument qualifié de participation dans la juridiction du bénéficiaire du paiement, et de prêt dans celle de son débiteur, aboutit à une déduction sans inclusion : le payeur déduit le paiement qu’il effectue dans la mesure où celui-ci est considéré comme un intérêt remboursant un prêt, tandis que le débiteur ne sera pas imposé sur le paiement reçu, qui est considéré comme un dividende, exonéré.
Les nouvelles dispositions du CGI définissent en droit interne les notions pertinentes en matière de dispositifs hybrides et déterminent, pour chaque situation, les règles à mettre en œuvre, qui sont de deux ordres :
– une règle dite principale, qui s’applique en priorité ; en cas de déduction sans inclusion, elle conduit à refuser la déduction dans la juridiction du payeur et, en cas de double déduction, à refuser la déduction dans la juridiction de l’investisseur (notion désignant toute entité disposant d’une participation ou de droits de vote dans le payeur) ;
– une règle dite défensive, subsidiaire, qui consiste en cas de déduction sans inclusion à inclure le paiement dans la juridiction du bénéficiaire et, en cas de double déduction, à refuser la déduction dans la juridiction du payeur.
Dix hypothèses de dispositifs hybrides sont traitées.
Il est renvoyé au commentaire de l’article 13 du projet de loi de finances pour 2020 pour une présentation complète des nouveaux outils contre les dispositifs hybrides, illustrée par de nombreux schémas didactiques (2).
(1) Directive (UE) 2017/952 du Conseil du 29 mai 2017 modifiant la directive (UE) 2016/1164 en ce qui concerne les dispositifs hybrides faisant intervenir des pays tiers.
(2) Joël Giraud, Rapport sur le projet de loi de finances pour 2020, tome II, Examen de la première partie du projet de loi de finances, Assemblée nationale, XVe législature, n° 2301, 10 octobre 2019, pages 541 à 609.
B. LE RENFORCEMENT SUBSTANTIEL DE LA LUTTE CONTRE LES PARADIS FISCAUX À LA SUITE DES TRAVAUX DE LA MISSION D’INFORMATION
Un arsenal robuste n’étant pas exempt de toute amélioration, la mission d’information a permis, en formulant des recommandations qui ont connu une traduction législative concrète, de renforcer utilement la lutte contre les paradis fiscaux.
1. Les compléments apportés à l’information du Parlement
En premier lieu, l’information dont dispose le Parlement a été enrichie sur deux volets.
a. L’information du Parlement sur les changements de la liste des ETNC
D’une part, le Gouvernement doit informer les commissions permanentes chargées des finances et des affaires étrangères des évolutions apportées à la liste des ETNC prévue à l’article 238-0 A du CGI.
Cette information est prévue au III de l’article 31 de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude (). Elle n’a cependant pas encore reçu d’application concrète, ce que relevait le rapport sur l’application de la loi précitée de nos collègues Émilie Cariou et Éric Diard (). Ce constat appelle deux observations :
– il est pour le moins regrettable que l’information prévue n’ait pas été fournie, alors que la liste des ETNC a été modifiée en janvier 2020 () (et, plus récemment, en février 2021 ()) ;
– il peut également être jugé regrettable que l’actualisation de la liste française ne suive pas le rythme des modifications apportées à la liste européenne des juridictions fiscales non coopératives, à laquelle la première est pourtant adossée depuis la loi relative à la lutte contre la fraude précitée ; rappelons à cet égard que la liste européenne a été modifiée à de nombreuses reprises, notamment le 12 mars 2019, le 18 février 2020 et le 22 février 2021 ().
Ce second point peut militer pour une évolution de la liste française des ETNC, afin de substituer à l’obligation actuellement prévue d’actualiser la liste « au moins une fois chaque année » une obligation d’actualiser la liste après chaque modification de la liste européenne, qui est bisannuelle.
b. Le débat sur les ETNC et les pratiques dans l’Union européenne : une opportunité à concrétiser et plus que jamais d’actualité
● D’autre part, le débat sur la liste des ETNC censé se tenir chaque année a été complété d’un volet dédié aux pratiques fiscales au sein de l’Union européenne, certains États membres étant éligibles à la qualification de paradis fiscal – pas nécessairement du point de vue juridique, mais au regard des pratiques dommageables qu’ils permettent.
Cet ajout, qui résulte de l’article 33 de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude précitée, permet d’assurer au Parlement une bonne connaissance et un suivi des pratiques fiscales des États membres et des préconisations prévues au niveau européen pour remédier aux dysfonctionnements constatés.
Ce débat n’a pas encore eu lieu. Sa tenue dépendant avant tout de l’Assemblée et du Sénat, qui sont maîtres de la fixation de leur ordre du jour, la rapporteure en appelle à la Conférence des présidents de chaque assemblée pour organiser effectivement le débat prévu.
● La nécessité du débat sur la liste des ETNC – et donc les critères d’inscription existants – et sur les pratiques fiscales au sein de l’Union européenne est d’autant plus grande qu’elle fait écho aux vœux du Parlement européen.
Ce dernier a en effet adopté le 21 janvier 2021 une résolution appelant à renforcer la liste européenne des juridictions non coopératives en rénovant ses critères et, surtout, à tenir compte des pratiques fiscales dommageables au sein de l’Union européenne ().
Rappelons à cet égard que la mission d’information avait, en 2018, souligné l’existence de pratiques dommageables de la part d’États membres de l’Union et avait appelé à rénover le code de conduite de 1997, à renforcer le semestre européen pour qu’il puisse permettre de réels changements des pratiques, et à accompagner les États membres concernés pour qu’ils évoluent.
Le Parlement européen s’inscrit dans la même voie, ce dont il faut se réjouir. Par ailleurs, d’après les informations recueillies, la Commission travaille à une refonte du code de conduite de 1997 et à une prise en considération accrue des pratiques dommageables d’États membres.
Compte tenu des enjeux majeurs soulevés par ces sujets, la tenue du débat au Parlement semble plus qu’opportune : elle est nécessaire.
2. L’extension de la notion de pays à régime fiscal privilégié
● En second lieu, la notion de pays à régime fiscal privilégié (PRFP) a été substantiellement élargie, conformément à l’une des recommandations de la mission.
En application de l’article 238 A du CGI, un régime fiscal est considéré comme étant privilégié en fonction de l’imposition qu’il prévoit par rapport à l’imposition française. Auparavant, la qualification de RFP supposait que l’imposition du pays en cause soit inférieure de plus de moitié à l’imposition qui aurait été due en France. Ce seuil de 50 %, en deçà duquel le régime fiscal est qualifié de privilégié, a été rehaussé à 60 % par l’article 32 de la loi relative à la lutte contre la fraude précitée – permettant de tenir compte de la baisse du taux normal d’IS en France.
En conséquence, un régime est désormais qualifiable de RFP si son imposition est inférieure de 40 % ou plus à l’imposition française.
● L’extension de la notion de PRFP, loin de se limiter à une simple définition juridique, emporte des conséquences fiscales concrètes. La mise en œuvre de la recommandation de la mission d’information a en effet pour résultat direct d’étendre le champ d’application :
– de l’encadrement de la déductibilité de certaines charges et revenus passifs prévue à l’article 238 A, lorsque les flux sont à destination d’une personne établie dans un PRFP ;
– du régime des SEC prévu à l’article 209 B du CGI, qui permet d’imposer à l’IS français les bénéfices d’une filiale étrangère soumise à un RFP ;
– de l’article 155 A du CGI, qui permet l’imposition en France des rémunérations perçues hors de France au titre de prestations qui y sont réalisées ;
– de la présomption de dépendance en matière de contrôle des prix de transfert, qui facilite la mise en œuvre de l’article 57 du CGI.
Ainsi, la mise en œuvre d’une unique recommandation permet, par capillarité, de renforcer directement plusieurs outils de lutte contre les paradis fiscaux et l’évasion fiscale.
3. Les raisons de l’absence de mise en œuvre de certaines recommandations
Enfin, il convient de noter que si certaines des recommandations formulées par la mission et relatives aux paradis fiscaux n’ont pas été mises en œuvre, cette absence est le fruit de travaux d’analyse et d’échanges complémentaires qui ont conduit à juger ces recommandations comme étant finalement peu opportunes ou prématurées.
● Ainsi, l’extension automatique à tous les ETNC du régime des SEC prévu à l’article 209 B du CGI – qui cible aujourd’hui les PRFP – a été adoptée en commission des finances lors de l’examen du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude, avant d’être finalement abandonnée.
Cette extension automatique pouvait en effet s’écarter de l’économie générale du régime des SEC et de sa philosophie, qui reposent sur le niveau d’imposition de la filiale étrangère – là où la qualification d’un ETNC peut être fondée sur des considérations indépendantes du niveau d’imposition, telles que la participation effective aux échanges d’informations.
● L’accélération de l’application des contre-mesures applicables aux transactions associant des ETNC par la réduction du délai de trois à un mois n’a pas non plus été mise en œuvre. Compte tenu de l’enrichissement important de la notion d’ETNC résultant de la loi relative à la lutte contre la fraude précitée, et eu égard au fait que le délai de trois mois constituait déjà un progrès par rapport au droit antérieur à 2016, il a été jugé préférable de conserver ce délai.
● Enfin, l’alignement des conditions de déductibilité des charges dans un PRFP sur celles prévues face à un ETNC a pu susciter certaines inquiétudes au regard du droit de l’Union européenne, en raison d’un risque potentiel de fragilisation de l’ensemble du dispositif de l’article 238 A du CGI.
● Le fait que ces recommandations n’aient pas été mises en œuvre ne saurait traduire un manque de volonté politique : les autres propositions ont connu une traduction législative concrète, témoignant du constat souci de progresser en matière de lutte contre les paradis fiscaux.
Par ailleurs, les recommandations de la mission d’information avaient aussi pour objectif d’alimenter les débats et de nourrir une réflexion collective, ce qui a bien été le cas.
Au demeurant, l’absence de mise en œuvre n’exclut pas la poursuite de la réflexion et, si les conditions devaient se révéler remplies, la concrétisation future de certaines recommandations – en particulier s’agissant de la dernière mentionnée dans les développements précédents.
4. Le « pilier 2 » de l’OCDE : une réforme particulièrement utile contre les paradis fiscaux
Le second « pilier » en cours de négociation sous l’égide de l’OCDE, dans le cadre du projet de réforme internationale, prévoit une imposition minimum conduisant à ce que les bénéfices insuffisamment imposés soient assujettis à un IS minimum.
Concrètement, cela signifie que les bénéfices jusqu’alors logés dans des paradis fiscaux seront imposés dans d’autres juridictions. Ce « pilier » est donc un instrument puissant contre les paradis fiscaux en ce qu’il réduit, voire élimine, l’incitation fiscale à délocaliser des bénéfices.
L’estimation de l’impact économique du « pilier 2 » illustre d’ailleurs l’efficacité attendue de ce volet de la réforme, en intégrant non seulement le gain direct de recettes fiscales mais aussi le gain indirect résultant des changements de pratiques de la part de paradis fiscaux.
Pour mémoire, ce « pilier 2 » et ses effets estimés sont présentés dans la seconde partie du présent rapport (cf. infra, Seconde partie, II et III).
C. LE RENFORCEMENT DE LA TRANSPARENCE
Enfin, le dernier volet du focus dédié aux paradis fiscaux et aux questions qu’ils posent porte sur la transparence.
La transparence est, en matière de lutte contre l’évasion fiscale, une préoccupation essentielle que la mission d’information s’était attachée à soutenir à travers un élargissement de l’accès à certaines données et, plus généralement, à l’amélioration des informations que fournissent les entreprises à l’administration.
1. L’élargissement de l’accès aux registres des trusts et des bénéficiaires effectifs
S’agissant du registre des trusts, et ainsi qu’il a été vu dans le tableau de synthèse au début du présent rapport, la recommandation consistant à l’ouvrir de façon encadrée a été mise en œuvre dans le cadre de la transposition de la cinquième directive anti-blanchiment ().
Désormais, et en application de l’article L. 167 du LPF, les registres des trusts et des fiducies sont accessibles, de façon encadrée, aux personnes qui justifient d’un intérêt légitime dans la prévention ou la lutte contre le blanchiment, au regard de leurs activités.
Cette ordonnance a également, par son article 8, accru la transparence du registre des bénéficiaires effectifs prévu à l’article L. 561‑46 du code monétaire et financier (CMF) en rendant certaines informations accessibles au public.
2. Vers une publicité encadrée des déclarations pays par pays
S’agissant de la déclaration pays par pays, ou « CbCR » (), la mission d’information recommandait de soutenir sa publicité au niveau de l’Union européenne, et de réfléchir à un accès public encadré aux fins de mise en commun des moyens d’enquête et de renforcement des capacités de l’administration.
Là aussi, la recommandation a connu une suite positive.
a. L’état du droit en matière de déclaration pays par pays
Pour mémoire, le CbCR consiste, pour une entreprise, à indiquer dans une déclaration, pour chaque juridiction dans laquelle elle exerce des activités, des informations sur le chiffre d’affaires, le bénéfice avant impôt, les impôts acquittés ou encore les effectifs. Le CbCR est prévu à l’article L. 511-45 du CMF pour les banques et à l’article 223 quinquies C du CGI pour les autres entreprises dont le chiffre d’affaires consolidé est d’au moins 750 millions d’euros () .
Seule la déclaration pays par pays des banques est publique – cette publicité étant consacrée au niveau européen par la directive CRD IV du 26 juin 2013 () –, celle des autres entreprises n’étant destinée qu’à l’administration.
La tentative de rendre cette dernière publique a été censurée par le Conseil constitutionnel en 2016, en raison d’une atteinte manifestement disproportionnée à la liberté d’entreprendre ().
Aussi, seule une initiative européenne serait de nature à assurer une publicité du CbCR sans encourir de risque constitutionnel, expliquant le sens de la recommandation de la mission d’information en 2018.
b. L’évolution des négociations européenne en direction d’une plus grande publicité
C’est précisément ce vers quoi semblent s’orienter les institutions européennes. En effet, le Conseil de l’Union européenne a, le 3 mars 2021, chargé la présidence portugaise de l’Union de négocier avec le Parlement européen sur la proposition de directive relative à la publicité du CbCR ().
Cette proposition de directive, qui modifie la directive n° 2013/34 sur l’information financière (), a été présentée par la Commission européenne en 2016 et prévoit une publicité concernant les entreprises dont le chiffre d’affaires des deux derniers exercices excède 750 millions d’euros, qu’elles soient établies ou non dans l’Union européenne – dans l’hypothèse où l’entité mère du groupe est établie hors de l’Union, l’obligation pèserait sur une filiale relevant de la législation d’un État membre.
Les informations devant figurer dans le CbCR public devraient être présentées :
– pour chaque États membres de l’Union européenne ;
– et pour chaque juridiction fiscale non coopérative (c’est-à-dire qui figure sur la « liste noire » de l’Union européenne).
Les informations seraient présentées de façon agrégée s’agissant des autres juridictions fiscales.
Le champ de la ventilation géographique prévue par la proposition pour laquelle le mandat de négociation a été donné est distinct de celui souhaité par le Parlement européen, qui a adopté en mars 2019 une résolution législative étendant le champ de la publicité prévue par la proposition de directive à l’ensemble des juridictions fiscales (). Le Parlement européen a cependant adopté une clause de sauvegarde dispensant la publication de certaines informations si cela « porterait gravement préjudice à la position commerciale des entreprises », sans que cette dispense ne puisse empêcher une « compréhension juste et équilibrée de la situation fiscale de l’entreprise » ().
c. Les observations qu’appelle la publicité de la déclaration pays par pays
La rapporteure ne peut que se réjouir de l’avancée significative réalisée par l’Union sur la publicité du CbCR, qui renforce la transparence et fait directement écho à la recommandation faite par la mission en 2018.
Cette avancée, compte tenu des chances sérieuses de concrétisation qu’elle traduit, appelle plusieurs observations.
● En premier lieu, et bien que cela puisse relever de l’évidence, le CbCR existe déjà et les entreprises sont tenues de fournir les informations sur leurs activités juridiction par juridiction, à l’administration.
La publicité consiste donc moins en la création d’une nouvelle obligation de transparence qu’en un élargissement des destinataires des informations produites dans le cadre de cette obligation.
● En deuxième lieu, le fait que le champ géographique retenu par le Conseil soit plus restreint que celui proposé par le Parlement peut être vu non comme un manque de volonté, mais plus comme une forme de prudence et de pragmatisme.
La publicité du CbCR ne doit pas omettre les considérations liées à la position commerciale des entreprises et à leur compétitivité vis-à-vis de leurs concurrentes étrangères, ce que traduit d’ailleurs la clause de sauvegarde prévue par le Parlement européen lui-même. Or, une application immédiate de la publicité à l’ensemble des juridictions fiscales peut présenter un risque politique en cristallisant des oppositions de nombreux États membres. Le champ plus restreint, mais qui est au demeurant déjà important, est ainsi un facteur propice à une adhésion large des États membres – ce que semble appuyer l’accord majoritaire obtenu au Conseil.
Une publicité étendue pourrait en outre heurter des pays tiers à l’Union européenne qui participent aux travaux en cours à l’OCDE sur l’amélioration du CbCR « classique », c’est-à-dire non public et destiné aux administrations. Le risque serait alors de compromettre ces travaux internationaux, ce qui n’apparaît pas souhaitable.
● En troisième lieu, l’aboutissement de la proposition de directive ne permettrait pas nécessairement à la France de décider, unilatéralement, d’étendre la publicité au-delà du champ que prévoirait le droit européen, c’est-à-dire à l’ensemble des juridictions. Les motifs ayant conduit à la censure constitutionnelle en 2016 pourraient en effet s’opposer à un tel élargissement, qui serait susceptible de porter atteinte à la liberté d’entreprise au regard des obligations plus légères qui pèseraient sur les autres entreprises.
Au demeurant, et ainsi qu’il résulte des précédents développements, démarrer par un champ ciblant les États membres et les juridictions non coopératives paraît prudent et n’interdit pas de poursuivre ultérieurement la réflexion au niveau européen en vue d’une éventuelle publicité élargie.
● En dernier lieu, l’éventuelle consécration de la publicité du CbCR doit être l’occasion de se pencher sur le contenu même de la déclaration pour en améliorer le contenu afin d’assurer à l’outil son efficacité maximale.
L’absence d’harmonisation complète entre les pays – sur laquelle travaille l’OCDE – est, en soi, un facteur pouvant nuire à la fiabilité des données du CbCR et donc à l’efficacité de l’outil.
Ainsi, la définition du chiffre d’affaires consolidé retenu pour apprécier l’assujettissement d’un groupe à l’obligation de CbCR peut varier selon les juridictions, certaines n’imposant pas la prise en compte des produits exceptionnels et des gains tirés d’investissements ().
Par ailleurs, le chiffre d’affaires tiré des ventes gagnerait à être présenté non seulement en fonction des transactions réalisées avec des parties liées et des parties indépendantes, mais aussi en fonction de la destination de ces transactions indépendamment de l’existence de parties. Une entreprise peut en effet vendre directement des produits à des consommateurs établis dans une juridiction sans y disposer d’entités ou d’implantations. Cet élément apparaît d’autant plus important que l’une des réformes en cours de négociation à l’OCDE, le « pilier 1 », repose sur une logique de participation à la vie économique d’une juridiction indépendamment d’une éventuelle présence physique.
● En tout état de cause, la publicité du CbCR doit être appréhendée sans omettre la complexité inhérente d’un tel outil et des données qu’il contient. Le CbCR est un instrument précieux, mais son exploitation suppose un travail soutenu réalisé par des spécialistes, et est rendue potentiellement plus délicate en l’absence d’harmonisation fiable des données.
Le principe d’une publicité encadrée du CbCR constitue donc un progrès en matière de transparence et peut renforcer le consentement à l’impôt. Cependant, il ne faudrait pas que cette publicité aboutisse à des conclusions erronées sur l’activité d’un groupe ou sur sa situation économique et fiscale, en raison d’une analyse trop rapide ou non exhaustive ou à cause d’un manque de formation à l’exploitation des informations contenues dans le CbCR.
VI. LA MODERNISATION DE L’ADMINISTRATION : L’AMÉLIORATION DES OUTILS ET LA MISE EN PLACE D’UNE NOUVELLE RELATION DE CONFIANCE
Le dernier sujet que la rapporteure souhaite aborder dans cette partie du rapport consacrée aux focus sur certains points des travaux de la mission d’information est celui de la modernisation de l’administration.
Cette modernisation reposait sur plusieurs axes directeurs : les outils de contrôle, les compétences et les relations avec les contribuables – en l’occurrence, les entreprises, compte tenu de l’objet de la mission.
A. L’AMÉLIORATION DES OUTILS DE CONTRÔLE FISCAL : CHAÎNE FISCALE ET « DATA MINING »
S’agissant des outils, la mission proposait leur adaptation aux spécificités de certaines populations de contribuables, en associant les services opérationnels à leur élaboration et en assurant une information embrassant l’ensemble du cycle de contrôle.
Les auditions conduites dans le cadre du suivi des travaux de la mission ont mis en évidence deux projets informatiques importants en cours :
– une refonte des applications de suivi de l’activité de contrôle (projet « PILAT »), portant sur le contrôle en tant que tel, le recouvrement et, le cas échéant, la phase contentieuse, permettant d’avoir une vue plus intégrée du contrôle fiscal et des contribuables ;
– une montée en puissance du « data mining » dans le cadre du projet « ciblage de la fraude et valorisation des requêtes » (CFVR).
● À la fin de l’année 2020, les différents acteurs associés au contrôle fiscal ont été réunis au sein d’un unique service, le service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal (SJCF), fruit de la fusion du service juridique de la fiscalité et du service du contrôle fiscal.
Loin d’être une simple réorganisation cosmétique, cette fusion permet de formaliser administrativement et fonctionnellement la « chaîne fiscale » qu’appelait de ses vœux la rapporteure en 2018, en embrassant dans un même ensemble tout le processus de contrôle, de la programmation au contentieux.
La refonte des applications informatiques et les modalités de « data mining » s’inscrivent elles aussi dans le cadre de la « chaîne fiscale ».
En outre, le CFVR met en œuvre une coopération de différents services, en associant à la programmation informatique les directions spécialisées de contrôle fiscal (DIRCOFI). Cette coopération permet d’adapter les outils de contrôle aux attentes des services opérationnels, et de construire des modèles qui correspondent aux spécificités de certaines populations de contribuables et en fonction des comportements.
● Les nouvelles modalités d’organisation en matière de contrôle correspondent donc tout à fait aux recommandations faites par la mission d’information, ce dont la rapporteure ne peut que se réjouir.
B. L’ENRICHISSEMENT DES COMPÉTENCES DES ACTEURS DU CONTRÔLE : LE DÉVELOPPEMENT DES MOBILITÉS
S’agissant des compétences, il était proposé de renforcer les mobilités entrantes et sortantes pour enrichir les compétences des services de contrôle et de leurs agents – en recourant ponctuellement à des contractuels aux profils techniques et en facilitant les sorties temporaires.
Ce renforcement de la mobilité a été consacré par la loi du 6 août 2019 de transformation de la fonction publique (), qui a notamment :
– élargi le recours aux agents contractuels, en particulier à travers la création du CDD de projet d’une durée maximale de six ans permettant la mobilisation de compétences externes (article 17) ;
– facilité la mobilité sortante des agents publics vers le secteur privé, au travers notamment de la portabilité des droits liés au compte personnel de formation (article 58).
C. LA « NOUVELLE RELATION DE CONFIANCE » : VERS L’ADMINISTRATION FISCALE DU XXIE SIÈCLE
Enfin, le troisième axe de modernisation de l’administration portait sur la relation de cette dernière avec les contribuables et sur le renforcement de la sécurité juridique. Là aussi, le bilan est positif.
Si les relations entre administration et contribuables ne sont pas nouvelles, ainsi qu’en témoignent les possibilités de solliciter la délivrance de rescrits fiscaux et d’accords préalables en matière de prix de transfert (APP), le point de départ du nouveau cadre relationnel paraît être la loi du 10 août 2017 pour un État au service d’une société de confiance, dite « loi ESSOC » ().
1. Les modalités de la nouvelle relation de confiance
Cette « nouvelle relation de confiance », présentée par le Gouvernement le 14 mars 2019, repose sur sept mesures poursuivant trois séries d’objectifs.
● D’une part, l’accompagnement individualisé des entreprises, à travers l’accompagnement fiscal personnalisé des PME et le partenariat fiscal des ETI et des grandes entreprises, l’amélioration du traitement des demandes de rescrits et l’appui des entreprises à l’international, aboutit à la mise en place d’un dialogue continu indépendamment de tout contrôle fiscal.
Dans le cadre de cet accompagnement fiscal (qu’il s’agisse de celui pour les PME ou du partenariat fiscal pour les ETI et les grandes entreprises), l’administration prend position sur les aspects faisant l’objet de la démarche, cette position étant opposable en cas de contrôle ultérieur.
● D’autre part, l’examen de conformité fiscale et, plus généralement, l’amélioration des échanges lors de contrôles, rénovent le contrôle fiscal
● Enfin, est offerte aux entreprises la possibilité de procéder spontanément à la régularisation de leur situation, à l’image de ce que prévoyait pour les particuliers, entre 2013 et 2017, l’ancien service de traitement des déclarations rectificatives (STDR). Cette traduction concrète du « droit à l’erreur » porté par la loi ESSOC conduit à une rectification du résultat de l’entreprise assortie d’un allégement des pénalités et intérêts de retard par rapport à ce qui aurait été dû en cas de rectification résultant d’un contrôle, comme l’illustre le tableau suivant.
effets de la mise en conformité sur les majorations et intérêts
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Taux de la majoration
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Intensité de la réduction des intérêts de retard
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Taux de droit commun
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Taux dans le cadre
de la mise en conformité
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10 %
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0 %
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50 %
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40 %
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15 %
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40 %
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80 %
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30 %
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40 %
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Source : Circulaire du ministre de l’action et des comptes publics du 28 janvier 2019 relative au traitement des demandes de mise en conformité fiscale des entreprises.
La nouvelle relation de confiance substitue ainsi à une approche intrusive, coercitive et punitive, une logique de dialogue et d’accompagnement pour renforcer la sécurité juridique des entreprises et améliorer l’exercice des contrôles.
Conjuguée à la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude précitée, elle offre un équilibre entre accompagnement accru des entreprises de bonne foi et efficacité renforcée des outils de contrôle et de sanction.
2. Le bilan positif de la nouvelle relation de confiance
Ce dispositif ambitieux rencontre un succès certain, comme en témoigne le bilan réalisé en mars 2021 ().
● Près de 400 entreprises ont bénéficié de l’accompagnement des PME (au 31 janvier 2021) ; la première année « pleine » de mise en œuvre de cet outil a connu une hausse importante du nombre d’entreprises volontaires (368 entreprises fin 2020 contre 118 fin 2019, soit une progression de 211 %). Environ 40 % de ces PME sont des TPE.
Sur le fond, les demandes des PME concernent majoritairement les impôts sur le bénéfice (IS et IR), qui représentent 65 % du total. Viennent ensuite la TVA (22 %) et les impôts locaux (13 %).
En ce qui concerne les ETI et les grandes entreprises, 43 partenariats ont été signés avec 39 groupes qui représentent plus de 2 400 sociétés réunissant plus de 750 000 salariés et réalisant un chiffre d’affaires cumulé de près de 350 milliards d’euros.
● Le guichet de mise en conformité a, quant à lui, pris en charge 70 demandes émanant aussi bien de grandes entreprises que de PME et portant pour beaucoup sur le caractère occulte d’une activité ou l’omission d’actifs.
L’objet des demandes de mise en conformité illustre d’ailleurs un autre aspect vertueux du dispositif : sa nature pédagogique, qui permet aux entreprises de mieux connaître les règles fiscales applicables et qui est ainsi susceptible de grandement limiter les erreurs pour l’avenir.
● La procédure de régularisation en cours de contrôle, par laquelle un contribuable – entreprise comme particulier – reconnaît les erreurs commises de bonne foi et qui permet ainsi de réduire la durée des contrôles et de limiter les contentieux ultérieurs, a connu une augmentation massive depuis la loi ESSOC : alors qu’étaient auparavant enregistrées environ 3 800 procédures de régularisation par an, plus de 67 400 régularisations en cours de contrôle ont été totalisées sur la seule période 2019-2020.
● Enfin, le traitement des rescrits s’est lui aussi amélioré à la suite de la loi ESSOC, accroissant ainsi la sécurité juridique des contribuables et leur compréhension des normes fiscales :
– le nombre de rescrits traités par an en 2019 et en 2020 est en hausse d’environ 10 % par rapport à 2018 ;
– le délai moyen de traitement est en ligne avec l’objectif de trois mois fixé dans le cadre de la nouvelle relation de confiance : il est de 87 jours – et descend à 65 jours pour les PME – et près de 75 % du total des demandes sont traités dans les trois mois (ce taux atteignant plus de 85 % pour les PME) ;
– une nouvelle rubrique a été créée dans le Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), publiant les rescrits.
● D’une manière générale, la nouvelle relation de confiance a permis une nette amélioration de la confiance que les dirigeants d’entreprise placent dans l’administration fiscale : celle-ci a augmenté de 10 points entre 2019 et 2020, atteignant un taux de 76 %.
3. Les compléments envisageables à la nouvelle relation de confiance
Les progrès permis par la nouvelle relation de confiance doivent se poursuivre, afin qu’un maximum d’entreprises puissent être accompagnées utilement par l’administration.
Le dispositif paraît aussi pouvoir être complété sur certains aspects qui disposent déjà d’un fondement législatif, notamment s’agissant de la labellisation des entreprises vertueuses. Prévu par l’article 17 de la loi ESSOC, le principe de cette labellisation est lié à l’accompagnement des entreprises et constitue une modalité de publicité permettant la reconnaissance des entreprises qui s’engagent dans le dispositif.
D’après les informations recueillies par la rapporteure, s’il n’y a pas formellement de labellisation, l’objectif de cette dernière est atteint, au moins partiellement, par la mention que les entreprises font de leur participation à l’accompagnement fiscal.
Le fait que les entreprises intègrent d’elles-mêmes l’intérêt de la relation de confiance, non seulement sous l’angle fiscal, mais aussi en termes d’image, est bienvenu. Néanmoins, il paraît utile qu’une vraie labellisation à l’initiative de l’administration puisse voir le jour : cela sortirait de la seule logique d’image de marque à l’initiative de l’entreprise et traduirait une forme de reconnaissance officielle de la part de l’administration.
SECONDE PARTIE– LA RÉFORME NÉGOCIÉE À L’OCDE : MODERNISER LA FISCALITÉ INTERNATIONALE
AUTOUR DE DEUX PILIERS
Ainsi qu’il a été vu dans les développements qui constituent la première partie du présent rapport, une réforme fiscale d’une ampleur inédite est en cours de négociation sous l’égide de l’OCDE dans le cadre du mandat confié à cette organisation par le G20 et associant l’ensemble des participants au Cadre inclusif (qui rassemble plus de 125 juridictions fiscales collaborant à la mise en œuvre du projet « BEPS »).
Cette réforme s’articule autour de deux « piliers », le premier modifiant les modalités d’affectation des droits d’imposer et de répartition des bénéfices entre juridictions fiscales, le second visant à soumettre les bénéfices insuffisamment imposés à un impôt minimum.
Déjà présentés de façon synthétique dans la première partie de ce rapport (), ces deux « piliers » sont étudiés dans les développements qui suivent de façon plus détaillée et complète – chacun d’entre eux faisant en outre l’objet d’un encadré de synthèse au début de la partie qui lui est consacrée.
L’objectif de cette seconde partie est de permettre au lecteur d’appréhender le mieux possible les modalités prévues de la réforme, les effets de cette dernière et les interrogations qui demeurent. Pour tout complément, en particulier s’agissant de certains aspects techniques, le lecteur pourra utilement se référer aux (copieux) documents produits par l’OCDE ().
I. LE « PILIER 1 » : L’ATTRIBUTION AUX JURIDICTIONS DE MARCHÉ D’UN NOUVEAU DROIT D’IMPOSER UNE FRACTION DE CERTAINS BÉNÉFICES
Synthèse du « pilier 1 »
Le « pilier 1 » de la réforme négociée à l’OCDE vise à répondre aux difficultés liées aux nouveaux modèles d’affaires qui peuvent se dispenser d’une présence physique dans une juridiction fiscale pour y conduire des activités et en dégager des bénéfices. Il consiste ainsi à créer une nouvelle règle de lien, le « nexus », indépendamment de la présence physique, et à mettre en place de nouvelles modalités de répartition du bénéfice entre les juridictions de marché (le « montant A »).
Ce premier « pilier » concernerait les multinationales dont le chiffre d’affaires dépasse 750 millions d’euros et qui retirent des activités couvertes précisées ci-après un chiffre d’affaires d’origine étrangère dépassant lui aussi un certain montant restant à déterminer. Les activités couvertes seraient de deux ordres :
– les services numériques automatisés (« automated digital services », ou « ADS ») ;
– les entreprises en étroite relation avec les consommateurs (« consumer‑facing businesses », ou « CFB »).
Le « nexus » avec chaque juridiction de marché serait apprécié au regard, notamment, d’un seuil de chiffre d’affaires tiré des activités ciblées dans la juridiction concernée.
Une fois ce nouveau droit d’imposition reconnu, le « pilier 1 » prévoit de répartir entre les juridictions de marché avec lesquels un « nexus » est établi, une fraction du bénéfice résiduel tiré des activités ciblées, le « montant A ».
La détermination du « montant A » supposerait un processus en plusieurs étapes :
– déterminer l’assiette à prendre en compte, appréciée à partir des résultats comptables et faisant l’objet de différents retraitements ;
– fixer un seuil de rentabilité permettant de déterminer le bénéfice résiduel au sens du « pilier 1 » ;
– fixer une proportion du bénéfice résiduel qui sera réparti entre les juridictions de marché ;
– enfin, ventiler le « montant A » global ainsi obtenu entre les différentes juridictions de marché à hauteur de la part du chiffre d’affaires qu’elles représentent.
En l’état des négociations, l’approche qui paraît privilégiée est une formule « 10-20 », c’est-à-dire une répartition entre les juridictions de marché de 20 % du bénéfice résiduel, entendu comme la part du bénéfice qui excède un seuil de rentabilité de 10 %.
La mise en œuvre du « pilier 1 », qui supposera des mécanismes d’élimination des doubles impositions, devrait passer par une convention multilatérale.
● Le « pilier 1 » entend adapter la fiscalité internationale aux évolutions de l’économie, en réformant les règles portant sur le lien fiscal et la répartition des bénéfices entre les juridictions, afin de dépasser l’exigence actuelle de présence physique devenue obsolète dans un certain nombre de situations et face à certains modèles d’affaires.
Concrètement, le « pilier 1 » permettra aux juridictions de marché, c’est‑à‑dire aux pays et territoires où se trouvent les consommateurs et les utilisateurs, d’imposer une fraction des bénéfices dégagés par un groupe multinational.
Ce premier « pilier » fonctionne « à assiette constante », c’est-à-dire qu’il ne débouche pas par lui-même sur l’identification d’une nouvelle assiette en plus de l’assiette fiscale existante : il modifie la répartition de cette assiette entre les juridictions fiscales.
Le gain total en termes de recettes fiscales au niveau mondial susceptible d’être dégagé de la mise en œuvre du « pilier 1 », relativement modeste () tend à démontrer que le rendement ne constitue pas la finalité du « pilier 1 » : l’objectif poursuivi est de réallouer les droits d’imposition et les bénéfices ainsi imposables afin que les règles fiscales internationales soient le plus possible en adéquation avec la réalité économique moderne.
● Les développements qui suivent sont concentrés sur un des aspects du « pilier 1 » et de l’approche unifiée qu’il embrasse, à savoir le « montant A », qui constitue – ainsi qu’il a été précédemment vu – l’évolution la plus radicale que la réforme de l’OCDE propose dans le cadre du « pilier 1 ». Pour mémoire, l’approche unifiée comprend également des aménagements aux règles de répartition des bénéfices à travers les montants B et C, qui s’inscrivent dans le cadre des règles existantes et du principe de pleine concurrence ().
A. LE CHAMP D’APPLICATION DU « PILIER 1 » : LES ACTIVITÉS ET LES ENTREPRISES CONCERNÉES
Toutes les entreprises ne devraient pas être concernées par le montant A dans le cadre du « pilier 1 », loin de là. D’une part, seules certaines activités ont vocation à être visées, d’autre part, seules les plus grandes entreprises dégageant un niveau de profit suffisamment important verront leurs bénéfices réalloués entre les juridictions fiscales.
1. Les activités ciblées : services numériques et relations avec les consommateurs
● Les nouvelles règles prévues par le « pilier 1 » au titre du montant A ont vocation à s’appliquer aux activités qui traduisent une participation à la vie économique d’une juridiction fiscale de marché sans pour autant s’appuyer sur une présence physique.
Aussi, deux catégories d’activités ont été identifiées par l’OCDE pour l’application du « pilier 1 » :
– les services numériques automatisés (« automated digital services », ou « ADS ») ;
– les entreprises en étroite relation avec les consommateurs (« consumer‑facing businesses », ou « CFB »).
● Le « pilier 1 », en l’état de son architecture et des négociations internationales, ne se limiterait donc pas aux seules entreprises numériques, mais embrasserait d’autres activités relevant d’une économie plus « traditionnelle ». Ce champ élargi – par rapport à un ciblage du seul numérique – repose sur deux éléments principaux de justification :
– politiquement, il serait vraisemblablement risqué de ne viser que les géants du numérique, qui sont essentiellement américains : une telle approche pourrait en effet favoriser un désengagement des États-Unis, ce qui n’est pas souhaitable dans la perspective d’une mise en œuvre effective du « pilier 1 » ;
– fonctionnellement, le champ actuellement retenu est cohérent : c’est la participation des activités (et des entreprises) à la vie de la juridiction de marché qui détermine l’inclusion dans le « pilier 1 », et les services numériques ne sont pas les seuls à s’appuyer sur les consommateurs pour améliorer la valeur créée.
● L’identification des activités couvertes, ADS et CFB, fait l’objet de la part de l’OCDE de précisions importantes synthétisées ci-après, et auxquelles il est renvoyé pour tout complément ().
a. Les services numériques automatisés (ADS)
Les services numériques automatisés (ADS) sont identifiés au moyen de deux listes, l’une positive recensant les activités incluses, l’autre négative excluant expressément certaines activités, et à l’aide d’une définition générale permettant de résoudre les questions portant sur des activités ne figurant sur aucune des listes. Le tableau suivant fait état des deux listes concernant les ADS.
Champ du pilier 1 : services numériques automatisés (ADS)
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Liste positive (activités incluses)
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Liste négative (activités exclues)
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Services de publicité en ligne
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Services professionnels personnalisés
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Vente ou aliénation de données d’utilisateurs
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Services d’enseignement en ligne personnalisés
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Moteurs de recherche en ligne
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Vente en ligne de biens et services autres que des services numériques automatisés
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Plateformes de réseaux sociaux
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Internet des objets
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Plateformes d’intermédiation en ligne
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Services de fourniture d’accès à internet
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Services de contenus numériques
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Jeux en ligne
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Services d’enseignement en ligne normalisés
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Services d’informatique en nuage (cloud computing)
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Source : OCDE.
Si une activité figure sur l’une des deux listes, la question de son inclusion ou de son exclusion est aisément traitée. En revanche, si elle ne relève pas des catégories inscrites, son éventuelle inclusion dans le champ du « pilier 1 » renvoie à la définition générale des ADS donnée par l’OCDE, qui vise les activités dont le service :
– est automatisé (supposant, une fois la mise en place du système, une intervention humaine minimale) ;
– et est numérique (fourni à partir d’internet ou d’un réseau électronique).
À titre d’exemple, si une plateforme d’intermédiation permettant la mise en relation entre un hôtel et des utilisateurs pour réserver des nuitées relève du champ des ADS, tel n’est pas le cas du service de réservation en ligne d’un hôtel : dans ce second cas, les revenus ne sont pas tirés du service en ligne, mais de la prestation d’hébergement proprement dite. La condition tenant au caractère numérique du service fait donc défaut.
b. Les entreprises en relation étroite avec les consommateurs (CFB)
L’identification du champ des entreprises en relation étroite avec les consommateurs (CFB) ne repose pas sur les mêmes modalités que les ADS : il n’y a pas de listes positive et négative a priori, mais une définition générale des entreprises en relation étroite avec les consommateurs, à savoir les entreprises qui tirent des revenus de la fourniture de types de biens ou services couramment vendus aux consommateurs (incluant les revenus tirés de la concession de licences de biens incorporels ou de franchise en lien avec une telle fourniture).
Sont expressément exclues les acquisitions par des consommateurs à des fins commerciales ou professionnelles : le champ des CFB cible la fourniture aux particuliers d’articles acquis pour leur usage personnel.
Sans que la liste qui suive soit exhaustive, peuvent être mentionnées comme activités qui devraient entrer dans le champ des CFB () :
– les produits informatiques personnels, dont les téléphones portables, les logiciels et les appareils ménagers connectés ;
– les vêtements ;
– les articles de toilette ;
– les produits de luxe et les produits cosmétiques ;
– les produits alimentaires et les boissons ;
– les concessions de licence dans les secteurs de l’hôtellerie et de la restauration ;
– les véhicules automobiles.
c. Les activités expressément exclues du « pilier 1 »
Enfin, certaines activités sont, en l’état, expressément exclues du champ d’application du « pilier 1 » (étant entendu que la plupart d’entre elles auraient été en tout état de cause hors champ dans la mesure où elles ne relèvent pas des ADS ou des CFB) :
– les ressources naturelles (activités extractives, fourniture de produits agricoles et sylvicoles et de produits d’énergies renouvelables) ;
– les services financiers ;
– la construction, la vente et la location d’immeubles à usage résidentiel ;
– le transport aérien et maritime.
2. Les seuils d’assujettissement au « pilier 1 » reposant sur le chiffre d’affaires
Le fait, pour un groupe, d’exercer une activité couverte au titre des ADS ou des CFB, n’emporte pas nécessairement l’inclusion de ce groupe dans le champ du montant A dans le cadre du « pilier 1 ». Ce volet de la réforme a en effet vocation à s’appliquer seulement aux plus grandes entreprises qui tirent un niveau suffisamment important de revenus des activités couvertes.
Ce calibrage est vu par l’OCDE comme nécessaire, au moins dans un premier temps, en raison des coûts potentiels que supposerait la mise en œuvre du « pilier 1 » – en particulier s’agissant des coûts de conformité – et de la charge massive qui pèserait sur les entreprises, mais aussi sur les administrations fiscales, dans l’hypothèse d’une application généralisée à l’ensemble des entreprises des secteurs d’activité visés.
En conséquence, un double critère d’assujettissement des entreprises en fonction de leur chiffre d’affaires est prévu, à travers deux seuils cumulatifs :
– un seuil de chiffre d’affaires global ;
– un seuil de chiffre d’affaires tiré des activités couvertes à l’étranger.
● Le premier des deux seuils d’assujettissement, le chiffre d’affaires global, correspondrait au chiffre d’affaires réalisé par un groupe au niveau mondial et serait apprécié au regard du chiffre d’affaires annuel consolidé du groupe.
Si sa détermination exacte fait toujours partie des points faisant l’objet des négociations en cours, l’OCDE suggère de retenir un seuil de 750 millions d’euros, déjà mis en œuvre par l’organisation et l’Union européenne – il s’agit notamment du seuil à partir duquel un groupe est soumis à la déclaration pays par pays.
Un tel seuil de 750 millions d’euros présenterait ainsi une double pertinence :
– dans la mesure où il existe déjà, il serait difficilement susceptible d’être vu comme arbitraire ;
– étant le seuil de la déclaration pays par pays, il assure l’existence d’une documentation élaborée par les entreprises et vérifiée par les administrations fiscales à même de contrôler la bonne mise en œuvre des nouvelles règles.
● Le second des deux seuils complète le premier en portant sur le chiffre d’affaires retiré par le groupe des activités couvertes (ADS et CFB) réalisées à l’étranger – c’est-à-dire hors du marché national.
Le principe de ce second seuil permet d’éviter que le montant A ne concerne des entreprises dont les bénéfices à l’étranger sont marginaux – la charge alors induite par la mise en œuvre des nouvelles règles serait excessive par rapport aux effets de celles-ci.
Illustration de l’intérêt du second seuil prévu au titre du « pilier 1 »
L’exemple suivant illustre l’intérêt de disposer, parallèlement au seuil de chiffre d’affaires global, d’un second seuil reposant sur le chiffre d’affaires tiré d’activités couvertes réalisées à l’étranger.
Il repose sur des modalités correspondant à la formule « 10-20 », qui fera l’objet d’une présentation détaillée dans les développements suivants, consistant à retenir un seuil de rentabilité de 10 % et une affectation aux juridictions de marché de 20 % du bénéfice résiduel (1).
Une entreprise réalise un chiffre d’affaires couvert (entrant dans le champ du montant A) de 300 millions d’euros, et en dégage 45 millions d’euros de bénéfice avant impôt (marge de 15 %) :
– les bénéfices résiduels s’élèvent à 15 millions d’euros ;
– la fraction à répartir aux juridictions de marché (montant A) est de 3 millions d’euros (20 % de 15 millions d’euros).
En retenant un taux d’IS de 25 %, on aboutit à des recettes fiscales supplémentaires au titre du montant A qui s’élèvent à 750 000 euros.
Un tel montant n’est évidemment pas anodin, mais il demeure relativement marginal à l’échelle mondiale. En outre, si le montant A doit être réparti entre plusieurs juridictions, le gain fiscal sera d’autant plus réduit pour chacune d’elles.
(1) Cf. infra, C, 2, a.
De l’aveu même de l’OCDE, ce second seuil suppose des travaux complémentaires, notamment pour déterminer avec précision la notion de marché national – ainsi que le niveau du seuil, élément essentiel ().
B. LES NOUVELLES RÈGLES DU LIEN AVEC LES JURIDICTIONS DE MARCHÉ : LE « NEXUS »
L’objectif du « pilier 1 », au titre du montant A, est de modifier la répartition des bénéfices afin d’en attribuer une fraction aux juridictions de marché. Cela suppose, avant de déterminer à combien chacune de ces juridictions aura droit, d’identifier celles qui seront éligibles à cette attribution : il s’agit du « nexus », le lien avec la juridiction fiscale qui conduit à reconnaître à cette dernière le droit d’imposer.
1. Les modalités proposées de détermination du « nexus »
Les modalités de détermination du « nexus » pourraient varier selon que l’activité considérée relève des ADS ou des CFB – telles sont les pistes explorées par l’OCDE à ce stade.
● S’agissant des ADS, c’est-à-dire des services numériques automatisés, l’OCDE suggère qu’un simple seuil de chiffre d’affaires par juridiction serait suffisant.
Le dépassement de ce seuil témoignerait de la participation d’une entreprise à la vie économique de la juridiction, matérialisant ainsi le « nexus ».
● S’agissant des CFB, c’est-à-dire des entreprises en étroite relation avec les consommateurs, des indicateurs supplémentaires sont à l’étude par l’OCDE, qui considère qu’un volume de ventes excédant un seuil donné ne traduit pas nécessairement une participation active à la vie économique du marché considéré, à la différence des ADS.
L’un de ces possibles indicateurs supplémentaires pourrait être la présence physique. Néanmoins, outre le fait qu’un tel indicateur puisse conduire à revenir, peu ou prou, aux règles actuelles que le « pilier 1 » essaie précisément d’adapter et de dépasser, il repose sur une approche consistant à définir un établissement stable de façon autonome, c’est-à-dire de retenir une définition de l’établissement stable qui ne serait pas nécessairement celle des conventions fiscales et qui serait sans effet sur la mise en œuvre de celles-ci. Il s’agit là d’un facteur de complexité potentiel à garder à l’esprit.
Un autre indicateur pour les CFB reposerait sur une présomption de participation dès lors que le seuil de chiffre d’affaires fixé serait dépassé. Si les documents de l’OCDE ne sont guère diserts sur ce point, il est probable que, dans une telle hypothèse, la présomption serait réfragable : il appartiendrait alors à l’entreprise de démontrer qu’elle ne participe pas activement à l’économie du marché. Cet indicateur allierait ainsi simplicité et équité, en assurant une mise en œuvre aisée des règles tout en offrant la possibilité aux entreprises qui le souhaiteraient de contester la présomption prévue.
2. L’éventuelle distinction du seuil de chiffre d’affaires en fonction des activités
Le seuil de chiffre d’affaires pourrait être distinct selon que l’activité relève des ADS ou des CFB. L’OCDE considère en effet que les entreprises ayant une relation étroite avec les consommateurs disposent d’une capacité moindre que les ADS à participer à distance à l’économie d’une juridiction, sans présence physique. Par ailleurs, les marges des activités CFB sont généralement plus faibles que celles des ADS.
En l’état des données disponibles, il semblerait que les seuils de chiffre d’affaires permettant de matérialiser le « nexus » seraient :
– d’un million d’euros pour les activités ADS ;
– de 3 millions d’euros pour les activités CFB ().
En tout état de cause, et en attendant que les États s’accordent sur les modalités précises de détermination du « nexus », l’OCDE préconise que le seuil de chiffre d’affaires soit inférieur à 5 millions d’euros, sans quoi trop de petites juridictions de marché se trouveraient exclues du dispositif.
La règle de source du chiffre d’affaires
La détermination de la fraction du chiffre d’affaires attribuable à chaque juridiction apparaît cruciale pour l’appréciation des seuils de chiffre d’affaires permettant :
– de constater l’assujettissement d’une entreprise aux nouvelles règles, à travers le seuil de chiffre d’affaires tiré d’activités couvertes étrangères ;
– de consacrer l’existence du « nexus » avec telle ou telle juridiction de marché.
Les modalités de détermination du chiffre d’affaires couvert attribuable à chaque juridiction, c’est-à-dire la règle de source du chiffre d’affaires, repose sur une série d’indicateurs qui varient en fonction de la nature de l’activité considérée.
L’OCDE présente ces différents indicateurs sur plus de trente pages de documentation ; il y est renvoyé pour tout complément (1).
À titre d’exemple, le critère de source du chiffre d’affaires tiré d’une activité d’intermédiation de biens corporels (catégorie relevant des ADS) repose sur la localisation de la résidence habituelle de l’acheteur, appréciée à travers des indicateurs tels que les données de géolocalisation ou de l’adresse IP, de l’adresse de livraison ou encore de l’adresse de facturation.
(1) OCDE, Rapport précité sur le blueprint du « pilier 1 », pages 79 à 111.
3. Les pistes complémentaires à l’étude : durée minimale et différenciation en fonction des marchés
● Enfin, deux éléments complémentaires pourraient également être retenus :
– l’exigence d’une durée minimale d’activité dans la juridiction de marché considérée, afin d’accentuer l’effectivité de la participation à la vie économique de cette juridiction et d’éviter d’embrasser des opérations ponctuelles ;
– une différenciation du seuil de chiffre d’affaires en fonction de la taille du marché que représente la juridiction, dans un souci d’équité vis-à-vis des plus petites d’entre elles – un seuil en valeur absolue, surtout s’il est trop élevé, risquerait en effet, en fonction de son niveau, d’exclure de fait certaines juridictions du champ du « pilier 1 ».
● En ce qui concerne la durée minimale, il conviendra, si cette option devait être retenue, de veiller à ce qu’elle ne compromette pas l’effectivité des nouvelles règles :
– une durée trop courte ne permettrait pas d’atteindre l’objectif de consacrer pleinement la participation réelle à la vie économique du marché, et serait alors plus une source de complexité du dispositif qu’un réel atout ;
– une durée trop longue, à l’inverse, risquerait d’exiger une intensité excessive de participation à la vie économique et ne permettrait pas d’appréhender des activités pourtant substantielles dans les juridictions de marché.
Le risque de pratiques abusives à travers un contournement d’un critère de durée ne paraît en revanche pas saillant. D’une part, cela dépendra surtout du taux d’imposition de la juridiction de marché, qui peut être inférieur au taux actuellement supporté par l’entreprise sur la fraction de bénéfice concernée par les nouvelles règles. D’autre part, de telles pratiques supposeraient pour l’entreprise de cesser ses activités dans les juridictions concernées, ce qui pourrait ne pas être dans son intérêt – surtout s’agissant des marchés les plus importants.
C. LES MODALITÉS DE DÉTERMINATION DE LA BASE D’IMPOSITION ATTRIBUABLE AUX JURIDICTIONS DE MARCHÉ
Une fois le « nexus » établi, encore faut-il apprécier la part qui revient à chaque juridiction de marché pour laquelle un tel lien a été reconnu.
Il s’agit d’un élément fondamental du « pilier 1 », dans la mesure où reconnaître le droit d’imposer (ici, avec le « nexus », et dans le cadre des règles conventionnelles actuelles, avec notamment l’établissement stable) ne règle que la moitié du problème : une fois reconnu le droit d’imposer, quel est le montant susceptible d’être ainsi imposé ? Sans cette seconde étape, le droit d’imposer demeure vide. Il est en effet relativement vain de se voir reconnaître la possibilité d’imposer des bénéfices si, en vertu des modalités de répartition des bénéfices, ces derniers sont inexistants.
Dans le cadre du « pilier 1 », les règles relatives au montant A conduiraient à attribuer aux juridictions de marché une fraction du bénéfice résiduel d’un groupe, ce bénéfice résiduel correspondant dans son principe au bénéfice disponible une fois le bénéfice standard (ou routinier) attribué. Le fait d’attribuer « seulement » une fraction de ce bénéfice résiduel s’inscrit pleinement dans la logique du montant A, qui vise la fraction des bénéfices excédant un certain niveau de rentabilité.
1. Les modalités de détermination de la base imposable et les ajustements prévus
● En l’état des négociations, la détermination du montant A reposerait sur les bénéfices du groupe, apprécié à partir de ses états financiers consolidés. Ces derniers seraient établis selon les principes comptables généralement admis (« generally accepted accounting principles », ou « GAAP »), tels que les normes IFRS () et les US GAAP.
La segmentation de la mesure de la base d’imposition
La mesure de la base d’imposition pourrait se faire de façon segmentée, d’un point de vue géographique et / ou fonctionnel, c’est-à-dire en ventilant l’assiette :
– par juridiction de marché ;
– par activité incluse dans le champ du « pilier 1 ».
La segmentation présente l’indéniable avantage d’une précision accrue du montant A et permet une mise en œuvre fine des nouvelles règles. Elle est néanmoins source de complexité et de coûts supplémentaires. Un arbitrage sur le principe de la segmentation et ses modalités est donc indispensable dans la perspective d’un accord sur le « pilier 1 ».
Au stade actuel des travaux de l’OCDE, le cadre de segmentation proposé reposerait sur un processus en plusieurs étapes.
D’abord, chaque groupe ventilerait son chiffre d’affaires entre les ADS, les CFB et les activités non couvertes.
Ensuite, serait appréciée l’éligibilité de l’exemption de segmentation, applicable aux groupes dont le chiffre d’affaires mondial serait inférieur à un seuil déterminé, la base d’imposition reposant alors sur une approche au niveau du groupe – ce seuil pourrait progressivement diminuer sur une période de cinq ans.
Enfin, si le groupe n’est pas exempté de la segmentation, il mettrait en œuvre des « marqueurs de segmentation », étant précisé qu’une dispense complémentaire pourrait s’appliquer si les marges de profit sont similaires entre les différents segments identifiés (là encore, au titre du nécessaire équilibre entre mise en œuvre effective et simplicité).
● L’OCDE prévoit également de tenir compte des pertes, aux fins de compensation de la base au niveau du groupe – ou du segment, dans le cas d’une segmentation. Il s’agit d’un mécanisme de report en avant, qui suppose plusieurs arbitrages, tels que :
– l’inclusion des pertes antérieures aux nouvelles règles à titre transitoire ;
– l’éventuelle limitation du report dans le temps – à titre de comparaison, il est rappelé que le report en avant des déficits en France ne fait pas l’objet d’une restriction temporelle mais est au contraire illimité dans sa durée ;
– l’éventuelle inclusion, dans le mécanisme de report, du manque à gagner, lorsque le seuil de profitabilité déclenchant la mise en œuvre des nouvelles règles n’est pas atteint au titre d’un exercice donné.
La finalité de ces modalités envisagées de report est non seulement de tenir le plus possible compte de la réalité économique des groupes concernés, mais aussi de lisser les éventuelles variations d’activité et de résultat qu’ils peuvent connaître.
● L’appréciation du bénéfice proprement dit, permettant d’apprécier la profitabilité du groupe, reposerait, ainsi qu’il a été vu, sur les états financiers consolidés. Des ajustements sont prévus pour corriger les divergences entre comptabilité et fiscalité. Cependant, la législation fiscale variant grandement entre les juridictions, seuls les ajustements correspondant aux pratiques les plus largement répandues pourraient être effectivement retenus.
Les ajustements prévus seraient les suivants :
– exclusion de la charge d’impôt sur les bénéfices, pour retenir le bénéfice avant impôt ; seuls les impôts visés par la définition des impôts sur le bénéfice à des fins comptables devraient être retenus ;
– exclusion des revenus de participation au capital d’entreprises (dividendes et plus-values), dans la mesure où ces revenus sont exonérés dans la plupart des juridictions, sinon toutes ; des travaux complémentaires sont prévus pour voir s’il est nécessaire de tenir compte de paramètres tels que la durée ou l’importance de la détention ;
– inclusion de certaines charges comptables qui ne sont pas admises en déduction d’un point de vue fiscal pour des raisons de politique publique, telles que les amendes et sanctions, ainsi que les pots-de-vin et autres paiements illégaux.
2. Le calcul du montant A et sa répartition entre juridictions de marchés
Enfin, la dernière étape – mais non la moindre – dans la détermination du montant A consiste à calculer ledit montant A et à le répartir entre les juridictions de marché éligibles.
Cette étape tire les conséquences des résultats des précédentes étapes – détermination du chiffre d’affaires couvert, du bénéfice, etc. – et repose sur une formule de répartition qui suppose la réalisation de trois stades successifs :
– la fixation d’un seuil de rentabilité ;
– la fixation d’une fraction de bénéfice à allouer aux juridictions de marché ;
– la fixation d’une clef de répartition entre chaque juridiction de marché pour lesquels un « nexus » a été identifié, reposant sur le chiffre d’affaires couvert réalisé dans chacune d’elles.
a. Le calcul du montant A global en fonction du seuil de rentabilité et de la fraction de bénéfice résiduel à allouer
● Le premier stade, portant sur le seuil de rentabilité, consiste à faire le rapport entre le bénéfice, déterminé selon les modalités précédemment présentées, et le chiffre d’affaires. Il a pour finalité d’identifier le bénéfice résiduel qui servira de base à la réallocation d’assiette aux juridictions de marché, mais également d’éviter tout frottement avec les règles actuelles de prix de transfert.
Concrètement, ce premier stade conduit, pour isoler le bénéfice résiduel, à exclure le bénéfice du groupe (ou du segment) qui n’excède pas le seuil déterminé.
Les niveaux du seuil de rentabilité et de la fraction de bénéfice à allouer aux juridictions de marché ne sont pas encore définitivement arrêtés à la date de rédaction du présent rapport.
Cependant, le consensus qui paraît se dégager des publications de l’OCDE et des auditions conduites dans le cadre des travaux de suivi de la mission d’information semble porter :
– s’agissant du premier stade, sur un seuil de rentabilité de 10 % du chiffre d’affaires – ce qui témoigne d’une rentabilité déjà élevée.
– s’agissant du deuxième stade, sur un volume de 20 %.
● La détermination du montant A peut reposer sur une approche fondée sur le bénéfice ou une approche fondée sur la marge bénéficiaire.
Dans l’approche fondée sur le bénéfice, le bénéfice résiduel est obtenu en diminuant le bénéfice du seuil de rentabilité prévu (par exemple 10 % du chiffre d’affaires), le montant A correspondant à un pourcentage de cette différence (par exemple 20 %).
Dans l’approche fondée sur la marge bénéficiaire, la première étape consiste à déterminer cette marge en faisant le rapport entre le bénéfice et le chiffre d’affaires. Ensuite, le seuil de rentabilité prévu (par exemple 10 %) est soustrait à cette marge. Enfin, la part de bénéfice à attribuer aux juridictions de marché est obtenue en appliquant au résultat précédent un pourcentage fixe (par exemple 20 %).
● D’après les données fournies par l’OCDE, le premier seuil (10 % de rentabilité) concernait environ 780 multinationales. Toujours selon les mêmes sources, la combinaison des deux seuils « 10-20 » permettrait d’allouer aux juridictions de marché près de 100 milliards de dollars américains au titre des bénéfices résiduels sur un total de l’ordre de 500 milliards de dollars de bénéfice résiduel combiné ().
Illustration simplifiée de la formule de répartition du bénéfice
L’exemple suivant retient la formule « 10-20 » (seuil de rentabilité de 10 % et affectation de 20 % du bénéfice résiduel).
Au titre d’activités couvertes à l’étranger, un groupe réalise un chiffre d’affaires de 500 et un bénéfice avant impôt de 150. Au sein d’une juridiction J, le chiffre d’affaires est de 300.
● Approche fondée sur le bénéfice
La part de bénéfice à exclure pour obtenir le bénéfice résiduel est de 10 % du chiffre d’affaires, soit 50. Le bénéfice résiduel est donc égal à 100 (150 – 50).
La fraction du bénéfice résiduel à attribuer à l’ensemble des juridictions de marché est égale à 20 % du bénéfice résiduel, soit 20 (montant A).
Le chiffre d’affaires réalisé dans la juridiction J correspondant à 60 % du chiffre d’affaires d’ensemble (300 / 500), la juridiction J se verra attribuer 60 % du bénéfice résiduel, soit 12.
● Approche fondée sur la marge bénéficiaire
La marge bénéficiaire est de 30 % (150 / 500).
La marge bénéficiaire résiduelle est obtenue en soustrayant 10 % à ce résultat, aboutissant à 20 %.
La fraction de rentabilité résiduelle à attribuer est égale au produit entre cette marge résiduelle et 20 %, soit 4 %.
La juridiction J pourra prétendre à 4 % du chiffre d’affaires qui y est réalisé, soit 12 (4 % × 300).
● Quelle que soit l’approche, le montant A et la part attribuée à la juridiction J sont constants (respectivement, 20 et 12).
Par ailleurs, cet exemple illustre l’exclusion du champ d’application du montant A les groupes (ou segments) dont la rentabilité n’excède pas le seuil fixé, ici 10 %. En effet, dans un tel cas, le bénéfice résiduel serait nul (voire négatif, ce qui revient au même pour la mise en œuvre du montant A).
b. La répartition du montant A entre les juridictions de marché
Une fois le montant A calculé, celui-ci est réparti entre les juridictions de marché éligibles, c’est-à-dire entre les juridictions de marché dans lesquelles le groupe exerce une activité avec une intensité suffisante pour justifier le nouveau « nexus » – cette intensité étant appréciée selon les modalités précédemment présentées.
La ventilation du montant A entre les juridictions sera fonction de la part du chiffre d’affaires rattaché à chaque juridiction dans le chiffre d’affaires d’ensemble, appréciée selon les modalités présentées dans l’encadré qui précède :
– avec l’approche fondée sur le bénéfice, en multipliant le montant A par la part de chiffre d’affaires rattaché à la juridiction ;
– avec l’approche fondée sur la marge bénéficiaire, en multipliant le chiffre d’affaires rattaché à la juridiction par ladite marge.
3. L’étude d’éventuels mécanismes de différenciation pour déterminer le montant A
Pour tenir compte des spécificités de certaines activités, notamment en termes de rentabilité ou de participation à la vie économique des juridictions de marché sans présence physique, l’OCDE étudie l’opportunité et les modalités de mécanismes de différenciation.
La différenciation par juridiction paraît délicate à mettre en œuvre et serait au demeurant en décalage avec les modalités de détermination du montant A, qui reposent sur une approche globale (ou par segments).
En revanche, une différenciation numérique n’apparaît pas impossible, pouvant consister par exemple à ajuster la formule « 10-20 » s’agissant des groupes dont l’activité relève essentiellement des services numériques automatisés :
– diminuer le seuil de rentabilité (en le fixant à un niveau inférieur à 10 %) ;
– augmenter la part du bénéfice résiduel attribuée aux juridictions de marché (en la fixant à un niveau supérieur à 20 %).
Outre ses aspects techniques qui demeurent à arrêter, la question d’un mécanisme de différenciation numérique revêt un aspect éminemment politique.
4. Synthèse : illustration de la détermination du montant A et de sa répartition
Ainsi que les développements qui précèdent l’illustrent, les modalités de détermination du montant A, et donc de la mise en œuvre effective du « pilier 1 » sur ce point, sont complexes et supposent une approche séquencée en de nombreuses étapes. Aussi, l’exemple suivant s’attache à présenter, de la manière la plus lisible possible, les modalités du dispositif prévu par l’OCDE.
L’exemple repose sur le consensus qui semble se dégager actuellement, à savoir la formule « 10-20 » (répartition de 20 % du bénéfice résiduel déterminé à partir d’un seuil de rentabilité de 10 %). La détermination du montant A est faite par l’approche fondée sur le bénéfice.
Un groupe G réalise un chiffre d’affaires de 50 milliards d’euros provenant exclusivement de trois juridictions de marché et tiré d’activités couvertes. La nature des activités et la marge dégagée au sein de chacune de ces juridictions sont réputées similaires, dispensant de segmenter.
Le bénéfice avant impôt est de 12 milliards d’euros.
Répartition par juridiction de marché du chiffre d’affaires couvert
(en milliards d’euros)
|
Juridiction de marché
|
Chiffre d’affaires couvert
|
|
J1
|
6
|
|
J2
|
30
|
|
J3
|
14
|
|
Total
|
50
|
● Premier stade : seuil de rentabilité (10 %) :
Le seuil de rentabilité de 10 % permet de déterminer le bénéfice résiduel BR du groupe.
BR = 12 – (50 × 10 %)
BR = 12 – 5
BR = 7, soit 7 milliards d’euros.
● Deuxième stade : montant A global (20 %) :
En appliquant au bénéfice résiduel BR le pourcentage à attribuer aux juridictions de marché, soit 20 %, on obtient le montant A global AG.
AG = 7 × 20 %
AG = 1,4, soit 1,4 milliard d’euros.
● Troisième stade : clef de répartition entre les juridictions de marché :
Pour déterminer la part du montant A qui revient à chaque juridiction de marché, il faut appliquer au montant A global AG le ratio du chiffre d’affaires réalisé dans chaque juridiction au chiffre d’affaires total.
Répartition par juridiction de marché du montant A (nouvelle assiette)
(en milliards d’euros)
|
Juridiction de marché
|
CA couvert
|
Part dans
le CA total
|
Montant A
|
|
J1
|
6
|
12 %
|
0,168
|
|
J2
|
30
|
60 %
|
0,840
|
|
J3
|
14
|
28 %
|
0,392
|
|
Total
|
50
|
100 %
|
1,400
|
En application de la clef de répartition, le montant A attribué à chaque juridiction de marché est donc :
– pour J1, de 168 millions d’euros (12 % du montant A global) ;
– pour J2, de 840 millions d’euros (60 % du montant A global) ;
– pour J3, de 392 millions d’euros (28 % du montant A global).
D. LES MODALITÉS ÉTUDIÉES D’ÉLIMINATION DE LA DOUBLE IMPOSITION RÉSULTANT DU « PILIER 1 »
L’attribution à chaque juridiction de marché éligible d’une fraction du montant A global risque de conduire, dans certaines situations, à une double imposition. En effet, le montant A se superpose aux règles existantes. Or, si en théorie et dans son principe, il consiste à modifier la répartition entre juridictions de l’assiette imposable et devrait donc être neutre, il n’est pas exclu que des bénéfices soient imposés deux fois, d’abord au titre des règles actuelles reposant sur le principe de pleine concurrence, ensuite au titre du « pilier 1 ».
L’OCDE a donc consacré toute une partie de ses travaux à l’élimination de la double imposition qui pourrait résulter de la mise en œuvre du « pilier 1 ». Il est renvoyé aux passages pertinents des publications de l’OCDE pour une analyse détaillée des modalités envisagées, qui couvrent plus de trente pages (), seuls les principaux aspects de la question étant abordés dans les développements suivants.
L’élimination de la double imposition supposera une approche en deux temps :
– identification de « l’entité payeuse », c’est-à-dire du redevable du montant A au sein d’un groupe ;
– modalités d’élimination concrètes de la double imposition.
1. L’identification des entités payeuses
L’identification des entités payeuses repose sur un processus en quatre étapes permettant de connaître, parmi les entités d’un groupe, celles qui exercent les activités génératrices de bénéfices résiduels, qui dégagent une rentabilité suffisante et qui ont un lien avec la juridiction de marché. Le détail des règles d’identification des entités payeuses, complexes, fait l’objet d’une quinzaine de pages dans le document pertinent de l’OCDE ().
La première étape, qui repose sur un critère relatif aux fonctions, fait écho à l’approche en matière de prix de transfert, consistant à apprécier le profil des fonctions, actifs et risques.
La deuxième étape repose sur un critère de rentabilité et vise à s’assurer que l’entreprise qualifiée d’entité payeuse pourra supporter la charge fiscale résultant du montant A.
La combinaison de ces deux premières étapes permet de cibler les entreprises qui tirent des bénéfices résiduels d’activités non standards.
La troisième étape consiste à attribuer la charge fiscale résultant du montant A aux entreprises ayant un lien avec les juridictions de marché affectataires du montant A.
Enfin, la quatrième étape est une sorte de filet de sécurité, en l’absence de lien suffisamment fort ou si les entités ayant un lien fort ne remplissent pas le critère de rentabilité. Dans de telles hypothèses, la charge fiscale résultant du montant A serait répartie entre d’autres entités payeuses du groupe, en fonction de leur rentabilité et de leur capacité à supporter la nouvelle charge.
2. L’élimination de la double imposition
Une fois l’entité payeuse identifiée, l’élimination de la double imposition pourrait passer par deux méthodes distinctes, et classiques en fiscalité internationale :
– la méthode de l’exemption, dans laquelle l’entité payeuse serait exemptée d’impôt au titre de la fraction de bénéfices attribuée dans le cadre du montant A à concurrence de la part de ces bénéfices déjà imposés ;
– la méthode de l’imputation, dans laquelle l’entité payeuse aurait droit à un crédit d’impôt au titre de l’impôt payé en application du montant A.
L’élimination de la double imposition : exemption et imputation
Afin d’éliminer la double imposition d’un même bénéfice, les conventions fiscales prévoient deux méthodes alternatives :
– l’exemption ;
– l’imputation.
La méthode de l’exemption consiste, pour la juridiction fiscale du siège, à exonérer d’impôt les bénéfices déjà imposés dans la juridiction de source – typiquement, celle où se trouve un établissement stable d’une société résidente de la juridiction du siège.
La méthode de l’imputation permet à la juridiction du siège d’imposer les bénéfices issus de la juridiction de la source, mais lui impose de tenir compte de l’impôt acquitté dans la juridiction de la source – typiquement sous la forme d’un crédit d’impôt qui s’impute sur l’impôt dû dans la juridiction de siège.
Seules les entités payeuses pourront bénéficier de ces mécanismes d’élimination de la double imposition. L’objectif est d’éviter qu’une entité payeuse soit imposée deux fois sur les mêmes bénéfices dans des juridictions différentes, une première fois en vertu des règles actuelles, une seconde fois au titre du montant A.
● Enfin, l’OCDE prévoit un « régime de protection » pour les bénéfices issus d’activités de commercialisation et de distribution, afin d’éviter que l’attribution du montant A à une juridiction de marché entraîne une double comptabilisation, et donc une double imposition, si cette juridiction perçoit déjà les bénéfices issus des activités susmentionnées en vertu des règles actuelles de répartition.
Dans une telle hypothèse, le montant A serait ajusté, voire annulé, pour tenir compte des bénéfices déjà imposés.
L’OCDE considère que ce régime de protection présente un risque faible de manipulation des prix de transfert aux fins de minorer, voire d’éliminer, le montant A, dans la mesure où un groupe ne pourrait attribuer à cette fin à une juridiction de marché des bénéfices au-delà de ce qui résulte du principe de pleine concurrence.
E. LA MISE EN ŒUVRE DU « PILIER 1 » : L’OPTION PRIVILÉGIÉE D’UNE NOUVELLE CONVENTION MULTILATÉRALE
La mise en œuvre des nouvelles règles du « pilier 1 » suppose une action à la fois au niveau de chaque juridiction et au niveau international, idéalement à travers une convention multilatérale.
1. L’action nationale, nécessaire mais non suffisante
La transposition du « pilier 1 » dans le droit interne de chaque juridiction concernée portera essentiellement sur la détermination des éléments propres au nouvel impôt dû au titre du montant A, sur les modalités pour résoudre la double imposition et sur la prévention et le règlement des différends.
S’agissant en particulier des éléments essentiels au nouvel impôt, le droit national devra prévoir les modalités d’identification du contribuable et l’objet de l’imposition (en fonction des activités et des seuils de chiffre d’affaires), ainsi que les aspects requis pour établir la base, la période et le taux d’imposition (pour ce qui touche à la base, devront ainsi être transposées des règles relatives au calcul et à la répartition du montant A).
La transposition en droit interne ne devrait cependant pas suffire à assurer la mise en œuvre du « pilier 1 », en raison du principal obstacle à des évolutions unilatérales nationales et de la raison essentielle qui justifie les actions multilatérales : les conventions fiscales en vigueur neutraliseront les nouvelles règles.
En effet, et sans même faire état des questions liées à la répartition du montant A, le « nexus » prévu par les nouvelles règles ne correspond pas aux critères de qualification d’un établissement stable tels que prévus par les conventions. Ces dernières empêcheront donc de reconnaître aux juridictions de marché le droit d’imposer une fraction du bénéfice résiduel, privant d’effet le « pilier 1 ».
2. La piste privilégiée d’une convention multilatérale
● Pour surmonter cet obstacle, l’OCDE privilégie une action reposant sur une convention multilatérale, dans la même logique que celle qui a conduit à la convention multilatérale de 2017 dans le cadre du projet « BEPS ». Cela permettrait une mise en œuvre rapide, coordonnée et harmonisée des nouvelles règles, là où des modifications apportées à chaque convention bilatérale supposeraient un travail long, fastidieux et à l’issue incertaine.
Cependant, alors que la convention de 2017 avait pour objet la modification des stipulations des conventions existantes qu’elle couvre, la nouvelle convention multilatérale prévue au titre du « pilier 1 » porterait création de nouvelles stipulations autonomes – et qui prévaudraient sur les autres, pour des raisons évidentes de mise en œuvre effective.
● Concrètement, la nouvelle convention multilatérale coexisterait avec les conventions bilatérales actuelles, et prévaudrait sur leurs stipulations s’agissant de l’imposition des revenus couverts par le « pilier 1 » au titre du montant A.
L’opportunité d’une convention multilatérale est donc évidente s’agissant des juridictions liées par des conventions fiscales, mais elle demeure acquise pour les autres en ce qu’elle assurerait, aussi pour elles, une mise en œuvre harmonisée, coordonnée et cohérente et garantirait l’inclusion de toutes les règles idoines (dont celles sur la double imposition et les différends).
● La mise en œuvre du « pilier 1 » par la future convention multilatérale supposera que chaque juridiction ayant mis en place des mesures unilatérales, telles qu’une TSN, supprime celles-ci et n’en adopte pas de nouvelles.
Une telle approche correspond pleinement à celle envisagée par la France lors de l’adoption de la TSN en juillet 2019, ainsi qu’il ressort des déclarations faites par le Gouvernement français mais aussi de l’intention sans équivoque du législateur.
F. LE TRAITEMENT DES DIFFÉRENDS DANS LA MISE EN ŒUVRE DU « PILIER 1 »
En raison de son champ et de ses modalités, le « pilier 1 » suppose des outils de prévention et de règlement des différends distincts de ceux actuellement prévus dans les conventions fiscales – ne serait-ce qu’en raison du nombre potentiellement élevé de juridictions, et donc d’administrations, concernées par la répartition du montant A. L’administration de la juridiction du siège et les administrations de celles de marché, avec la première ou entre elles seulement, pourraient en effet être en désaccord sur la mise en œuvre concrète du « pilier 1 », rendant les mécanismes bilatéraux classiques peu optimaux – à supposer qu’ils soient systématiquement prévus.
Les sources potentielles de différends sont nombreuses dans le « pilier 1 », qu’il s’agisse de la délimitation des activités, de l’existence d’un « nexus » dans une juridiction donnée ou encore de l’appréciation du bénéfice résiduel et de la fraction du montant A revenant à chaque juridiction.
En conséquence, et toujours dans le souci d’assurer aux nouvelles règles une effectivité maximale, l’OCDE prévoit un nouveau cadre de prévention et de règlement des différends.
Ce cadre reposerait sur un processus par étapes, dont chacune est détaillée dans les publications de l’OCDE () ; seuls les traits saillants de ce cadre sont indiqués ci-après.
Le cadre consisterait pour un groupe à déclarer une auto-évaluation, assise sur un modèle standardisé, du calcul et de la répartition du montant A. Cette déclaration serait ensuite examinée par l’administration fiscale principale – en principe celle de la juridiction du siège du groupe (). Ensuite, elle serait transmise aux administrations des juridictions de marché concernées, supposant un cadre d’échanges d’informations adapté et efficace.
Un mécanisme de sécurisation juridique facultatif et volontaire est également prévu. Un groupe pourrait soumettre une demande à l’administration fiscale principale, portant sur le champ d’application du montant A et sur les modalités retenues par le groupe s’agissant du calcul et de la répartition de celui-ci. La demande de sécurisation juridique pourrait déboucher sur la constitution d’un comité d’examen réunissant plusieurs juridictions et chargé d’aboutir à une solution consensuelle. À défaut, un second comité, le comité de décision, serait mis en place afin de trancher les points litigieux en suspens. Si le groupe n’acceptait pas les conclusions de ce second comité, il pourrait s’en remettre aux procédures nationales de chaque juridiction.
L’OCDE prévoit que les nouvelles règles de prévention et de règlement des différends ont vocation à être intégrées dans le même instrument que celles du « pilier 1 », c’est-à-dire, si cette option était finalement retenue, dans la future convention multilatérale dédiée à ce « pilier ».
II. LE « PILIER 2 » : L’IMPOSITION MINIMALE DES BÉNÉFICES
Synthèse du « pilier 2 »
Le « pilier 2 » prévoit des règles permettant une imposition minimum des bénéfices d’une multinationale : il consiste ainsi à ce que les bénéfices insuffisamment imposés dans une juridiction fiscale fassent l’objet d’une imposition supplémentaire à hauteur de la différence entre un taux minimum à déterminer et le niveau effectif de l’imposition localement supportée.
Comme le « pilier 1 », le « pilier 2 » retient un seuil d’assujettissement de 750 millions d’euros de chiffre d’affaires, sans distinguer en revanche en fonction des activités exercées.
Le « pilier 2 » repose sur la notion cardinale de « taux d’imposition effectif », ou TEI, égal au rapport entre, au numérateur, les impôts couverts et, au dénominateur, l’assiette imposable.
Les impôts couverts correspondent schématiquement à l’IS et aux prélèvements assimilés. L’assiette, elle, est déterminée à partir des résultats comptables, qui font l’objet de retraitements.
Le TEI, en l’état des négociations, devrait être calculé au niveau de la juridiction fiscale : les impôts couverts supportés par les entités d’un groupe qui exercent dans une juridiction donnée et l’assiette imposable de ces entités seraient agrégés au niveau de la juridiction.
Un impôt supplémentaire serait dû en application du « pilier 2 » si le TEI du groupe, pour une juridiction donnée, se révèle inférieur au taux minimum qui sera prévu dans le cadre de ce « pilier ». La détermination du taux minimum est donc un élément central du dispositif ; en l’état des négociations, il semblerait que ce taux minimum soit de 12,5 %.
L’impôt supplémentaire consisterait à appliquer à l’assiette imposable un taux égal à la différence entre le taux minimum et le TEI.
La mise en œuvre du « pilier 2 » se fera au moyen de quatre règles, la principale étant la règle d’inclusion du revenu (RIR) consistant, schématiquement, à faire supporter à la société mère du groupe l’imposition supplémentaire dû à l’image de ce que prévoient les actuels régimes des sociétés étrangères contrôlées.
Cette mise en œuvre supposera de faire évoluer le droit national des pays participants, et gagnerait à faire l’objet d’une convention multilatérale.
Le « pilier 2 », ainsi qu’il a été vu, entend trancher des problèmes « BEPS » non résolus, à travers une taxation minimum des bénéfices : les règles GloBE. Ainsi, les bénéfices qui ne seraient pas suffisamment imposés dans la juridiction où une entité est établie ferait l’objet d’une imposition supplémentaire dans la juridiction de l’actionnaire de cette entité, à concurrence du taux minimum.
De façon très simplifiée et schématique, le « pilier 2 » peut être vu comme une extension des modalités d’imposition prévues dans le cadre des régimes des sociétés étrangères contrôlées (SEC).
A. LE CHAMP D’APPLICATION DU « PILIER 2 »
Comme le « pilier 1 », le « pilier 2 » n’a pas vocation à s’appliquer à toutes les entreprises – du moins pas dans un premier temps –, mais cible les entreprises d’une certaine taille, dans le même souci d’équilibre entre effectivité et simplicité qui nourrit la réflexion sur les règles du « pilier 1 ».
● En conséquence, les travaux de l’OCDE prévoient un seuil de chiffre d’affaires consolidé de 750 millions d’euros comme condition d’assujettissement aux règles GloBE.
Le chiffre d’affaires retenu serait celui dégagé lors de l’exercice précédent : un groupe pourrait donc être assujetti à ces règles même si le chiffre d’affaires de l’exercice en cours se révèle inférieur au seuil de 750 millions d’euros.
Rappelons que ce seuil de 750 millions d’euros existe déjà à l’OCDE, en particulier s’agissant de l’application de la déclaration pays par pays, et qu’il est celui retenu dans le cadre du « pilier 1 ».
Si la mise en œuvre de ce seuil conduirait, d’après les données fournies par l’OCDE, à exclure du champ du « pilier 2 » près de 90 % des groupes d’entreprises multinationales, il permettrait cependant d’appréhender les groupes qui représentent 90 % du chiffre d’affaires mondial.
Ainsi, le seuil proposé de 750 millions d’euros :
– est un facteur de simplicité permettant des synergies avec la déclaration pays par pays ;
– prémunit une application lourde et coûteuse à trop d’entreprises, en particulier les PME ;
– garantit une application à un volume économique significatif.
● Dans le cadre du « pilier 2 », la notion de groupe d’entreprises multinationales correspond à un groupe qui comprend au moins deux entreprises établies dans des juridictions fiscales distinctes, ou au moins une entreprise disposant dans une juridiction autre que celle de sa résidence, d’un établissement stable.
Le groupe est constitué :
– d’entités constitutives ;
– d’une entité mère ultime (EMU), désignant l’entité constitutive qui détient une participation dans les autres entités constitutives du groupe d’un niveau tel qu’elle doit établir des comptes consolidés, et qui n’est elle-même pas détenue selon ces modalités par une autre entité constitutive du groupe.
B. LE CŒUR DU « PILIER 2 » : LE TAUX EFFECTIF D’IMPOSITION (TEI) ET SA DÉTERMINATION
L’un des éléments centraux du « pilier 2 » est le taux effectif d’imposition, ou « TEI », qui permet de déterminer si les règles GloBE s’appliqueront ou non :
– si le TEI est inférieur au taux minimum, les règles seront mises en œuvre ;
– à l’inverse, si le TEI est égal ou supérieur au taux minimum, les règles GloBE n’ont pas vocation à s’appliquer.
1. Présentation générale de la détermination du TEI
Le TEI s’obtient en faisant le rapport entre le montant de l’impôt dû et le montant du résultat réalisé. À titre d’exemple, si le résultat est de 200 et l’impôt dû de 40, le TEI est de 20 %.
D’apparence simple, la détermination du TEI présente en réalité une certaine complexité – comme l’ensemble de la réforme – et suppose plusieurs étapes et définitions.
Le TEI serait calculé juridiction par juridiction. Il s’agit d’un aspect essentiel du « pilier 2 », cohérent avec la finalité de ce dernier qui est, rappelons-le, que les bénéfices soient suffisamment imposés.
Une agrégation des données au niveau du groupe, sans segmentation par juridiction, risquerait en effet de permettre à un groupe d’échapper aux règles « GloBE » par une compensation des différents TEI susceptible d’excéder le taux minimum.
Illustration de la nécessité d’une approche par juridiction pour le calcul du TEI
Un groupe d’entreprises opère dans deux juridictions :
– dans la juridiction A, il déclare un résultat de 100 et acquitte un impôt de 30 ;
– dans la juridiction B, il déclare un résultat de 100 et acquitte un impôt de 5.
Le taux minimum GloBE est fixé à 12,5 %.
Dans le cadre d’une approche par juridiction, le TEI de la juridiction A est de 30, celui de la juridiction B de 5 : le groupe devra acquitter un impôt supplémentaire au titre de la juridiction B, à hauteur de la différence entre le taux minimum et le TEI (soit 7,5 %).
Si l’approche était globale, agrégeant toutes les données, le TEI du groupe est de (30 + 5) / (100 + 100), soit 35 / 200, soit 17,5 %. Dans la mesure où il est supérieur au taux minimum, les règles GloBE ne s’appliqueraient pas.
L’agrégation par juridiction, pour le calcul du TEI, suppose de tenir compte des bénéfices, pertes et impôts payés par la totalité des entités constitutives du groupe dans la juridiction considérée.
Le calcul du TEI suppose de correctement définir les deux éléments retenus dans le rapport :
– les impôts retenus, ou impôts couverts (au numérateur) ;
– le résultat imposable (au dénominateur).
2. Les impôts couverts, numérateur du TEI
Les impôts couverts dans le cadre des règles GloBE correspondent à tous les impôts portant sur les bénéfices réalisés. Sont ainsi concernés :
– l’IS ;
– les impôts sur les revenus reposant sur une base forfaitaire ;
– les impôts équivalents à l’IS de droit commun, cette équivalence s’appréciant au regard de la possibilité de déduire ces impôts de l’IS (ces impôts étant vus comme s’appliquant à la place de l’IS) ;
– les impôts sur les bénéfices distribués.
En revanche, sont exclus les impôts sur la propriété (impôts fonciers), les taxes sur le chiffre d’affaires (telles que les taxes sur les services numériques) ou encore les impôts sur la consommation tels que la TVA.
3. Le résultat imposable, dénominateur du TEI
Le résultat imposable, au dénominateur du rapport servant pour le calcul du TEI, s’appuie sur le résultat déterminé à partir des normes comptables utilisées par la société mère du groupe pour la préparation de ses comptes consolidés.
Précisons qu’un résultat avant impôt nul ou déficitaire au niveau de la juridiction n’entraînera pas l’application des règles GloBE.
a. Les ajustements prévus pour la détermination du résultat imposable
Comme dans le cadre du « pilier 1 », des ajustements sont prévus, consistant notamment :
– à exclure du résultat les éléments généralement exonérés fiscalement tels que les revenus tirés de participations (dividendes et plus-values de cession de titres), sous réserve d’un niveau de participation minimum ;
– à inclure certaines charges, tels que les amendes et paiements illégaux.
b. Les ajustements techniques à l’étude sur les reports, les amortissements accélérés et les dépenses fiscales
D’autres ajustements plus techniques (et plus complexes) sont également à l’étude, et portent sur les amortissements accélérés, les réductions et crédits d’impôt et les reports de déficits. Si elles semblent quelque peu arides, ces considérations sont pourtant essentielles.
L’absence d’ajustements sur ces différents postes risquerait en effet de faire passer le TEI sous le taux minimum et de déclencher l’imposition supplémentaire, alors qu’ils obéissent à des objectifs de politique publique spécifiques et ne traduisent pas des manœuvres et des abus.
● S’agissant des amortissements accélérés, une solution pourrait consister à comptabiliser les impôts différés résultant de ces mécanismes, en incluant au numérateur (les impôts couverts) le passif d’impôts différés. Parallèlement, et pour éviter une double prise en compte de ces impôts différés, il faudrait, les années suivantes, réduire le numérateur.
L’OCDE semble toutefois privilégier une autre solution, consistant à utiliser les règles de l’amortissement fiscal plutôt que celles de l’amortissement comptable. La solution précédente présente en effet un certain niveau de risque et de complexité en raison des estimations d’impôts futurs qu’elle induit.
● S’agissant des subventions et crédits d’impôt, l’OCDE a prévu des règles déterminant les modalités de prise en compte de ces postes en produits (et donc en revenus) ou en diminution du montant d’impôts couverts. Pour mémoire, les subventions sont comptabilisées en produits (). Précisons que le terme de « crédit d’impôt » utilisé par l’OCDE ne correspond pas strictement à la définition fiscale française, mais inclut aussi les réductions d’impôt.
Les règles envisagées sont les suivantes :
– un crédit d’impôt remboursable immédiatement ou dans les quatre ans serait traité comme un produit, comme les subventions : cela viendrait donc augmenter le dénominateur ;
– un crédit d’impôt non remboursable serait traité comme une réduction d’une obligation fiscale : cela viendrait réduire le numérateur. Les crédits d’impôts remboursables mais susceptibles de conduire à une distorsion de concurrence seraient traités de la même manière.
● Les aides spécifiques octroyées dans le cadre de la crise actuelle font l’objet d’un traitement à part et de travaux complémentaires. Il pourrait en effet être quelque peu surprenant de prendre en compte ces aides pour augmenter le dénominateur utilisé dans le calcul du TEI, ces aides pouvant alors déclencher l’imposition GloBE.
c. Les mécanismes de lissage prévus
● Enfin, les travaux de l’OCDE prévoient des modalités spécifiques de lissage à travers des mécanismes de reports des pertes et des excédents d’impôts, au niveau de chaque juridiction.
D’une part, les déficits enregistrés au titre d’un exercice pourront être reportés sur les exercices futurs, réduisant ainsi le dénominateur de la formule de calcul du TEI. Ce report serait sans limitation de durée (à l’image de ce qui est prévu en droit français à l’article 209 du CGI) ().
D’autre part, les excédents d’impôts, c’est-à-dire la fraction d’impôts payés qui excède l’impôt supplémentaire GloBE, pourront être pris en compte :
– sous la forme d’un crédit d’impôt, lorsqu’un impôt supplémentaire GloBE a déjà été payé au titre d’exercices antérieurs ;
– sous la forme d’une imputation directe, en l’absence de crédit d’impôt.
● Des règles transitoires sont également à l’étude pour éviter que l’absence de prise en compte de pertes ou d’excédents d’impôts antérieurs à la mise en œuvre des règles GloBE ne conduise à un assujettissement « artificiel » à l’impôt supplémentaire. Cependant, ces règles transitoires devront trouver un juste équilibre entre ces considérations et la finalité du « pilier 2 ». Il serait en effet contre‑productif qu’elles conduisent à des manipulations faisant échapper un groupe aux nouvelles règles.
4. L’éventuelle exemption fondée sur la substance
Une exemption fondée sur la substance est prévue, aboutissant à exempter des règles GloBE un taux de rentabilité fixe au titre des activités substantielles exercées dans une juridiction.
L’objectif de cette exemption est de calibrer le plus possible le « pilier 2 » aux bénéfices excédentaires qui seraient insuffisamment imposés, en particulier ceux tirés d’actifs incorporels, aisément délocalisables et susceptibles d’être manipulés.
Cette exemption reposerait ainsi sur les dépenses de personnel et les immobilisations corporelles.
Les options de simplification envisagées dans le cadre du « pilier 2 »
Trois options de simplification sont proposées par l’OCDE afin de garantir que la mise en œuvre des règles GloBE soit la plus souple et aisée possible, et pour cibler les pratiques les plus dommageables en termes d’érosion des bases fiscales.
● En premier lieu, la déclaration pays par pays pourrait fonder un « régime de protection ». Dans ce cadre, si le TEI calculé pour une juridiction donnée sur la base des données figurant dans la déclaration pays par pays se révélait supérieur à un seuil donné, aucune autre démarche ne serait requise et les règles GloBE ne s’appliqueraient pas en l’espèce.
Le seuil à retenir devrait être supérieur au taux minimum GloBE, afin de doter le régime d’une marge de sécurité.
● En deuxième lieu, les juridictions dans lesquels la base d’imposition GloBE serait inférieure à un seuil donné pourraient être exclues du champ d’application des nouvelles règles.
Ce seuil reposerait sur un pourcentage du résultat du groupe, et pourrait être fixé à 2,5 %. En tout état de cause, cette mesure de simplification supposerait un seuil suffisamment bas pour éviter une dispersion des actifs et bénéfices dans des juridictions à faible imposition.
● En troisième lieu, enfin, le calcul du TEI pourrait s’appliquer sur plusieurs années, évitant de procéder chaque année à de nouveaux calculs. Comme pour la première mesure de simplification, ce dispositif supposerait pour s’appliquer que le TEI calculé excède un certain seuil. Le TEI ainsi calculé s’appliquerait sur une période pouvant aller de trois à cinq ans.
Cette solution exige néanmoins un certain degré de contrôle pour éviter qu’elle n’aboutisse à des contournements aux fins d’échapper à l’impôt supplémentaire : ce TEI pluriannuel ne saurait figer à l’excès l’application des règles GloBE – voire leur non‑application.
C. LA DÉTERMINATION DE L’IMPÔT SUPPLÉMENTAIRE
Ainsi qu’il a été vu, le TEI est calculé pour chaque juridiction, et non au niveau du groupe. Cela conduit donc à déterminer, pour chacune des juridictions dans lequel le groupe opère, le résultat dégagé et les impôts couverts payés. Pour ce faire, la déclaration pays par pays fournit une information précieuse.
1. L’affectation de l’impôt supplémentaire entre juridictions
L’affectation à une juridiction donnée des impôts couverts suppose – là aussi – des ajustements, dans la mesure où le principe retenu dans le cadre des règles GloBE est de lier l’impôt aux revenus qui l’ont généré. À titre d’exemple, dans le cadre d’un régime de société étrangère contrôlée (SEC) tel que celui prévu à l’article 209 B du CGI, l’impôt est acquitté par la société mère qui contrôle l’entité étrangère. Dans le cadre des règles GloBE, en revanche, l’impôt sera affecté à la juridiction dans laquelle la SEC est établie.
Une fois que le résultat dégagé dans chaque juridiction et le montant des impôts couverts sont déterminés selon les modalités précédemment décrites, le TEI de chaque juridiction peut être calculé, permettant d’aboutir au montant d’impôt supplémentaire dû au titre des règles GloBE.
Ainsi qu’il a été vu, le TEI est égal au rapport entre les impôts couverts (IC) et le résultat dégagé (R), selon la formule suivante :
Le montant d’impôt supplémentaire (Isupp.), quant à lui, est égal au produit entre le résultat de chaque entité constitutive d’une juridiction donnée (REC) et la différence entre le taux minimum TM et le TEI de la juridiction.
2. La détermination du taux minimum
L’un des points majeurs qui reste à trancher dans le cadre des négociations en cours est celui du niveau du taux minimum. De lui, en effet, dépend non seulement le principe de l’application du « pilier 2 », puisque ce dernier repose fondamentalement sur cette notion de taux minimum, mais aussi l’ampleur de cette application (cf. infra, IV, C, 2).
En l’état des négociations, il semblerait qu’une forme de consensus se dégage pour retenir un taux minimum de 12,5 % - du moins est-ce le taux le plus fréquemment mentionné dans les auditions conduites par la rapporteure dans le cadre des travaux de suivi de la mission d’information.
3. Illustration de la mise en œuvre de l’imposition supplémentaire au titre du « pilier 2 »
L’exemple suivant illustre les modalités d’impôt supplémentaire prévues au titre du « pilier 2 » et des règles GloBE, en incluant la possibilité d’un report en avant des excédents d’impôts précédemment présentée. Il repose sur un taux minimum de 12,5 %.
La filiale F1, entité constitutive d’un groupe multinational, opère dans une juridiction J et dégage les données financières et fiscales présentées dans le tableau suivant.
SYNTHÈSE des données de la filiale F1
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Année 1
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Année 2
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Année 3
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Résultat
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2 000
|
2 000
|
2 000
|
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Impôts payés dans J
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400
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200
|
100
|
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TEI dans J
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20 %
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10 %
|
5 %
|
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Différence avec le taux minimum (TM – TEI)
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– 7,5 %
|
2,5 %
|
7,5 %
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Montant minimum d’impôt
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250
|
250
|
250
|
|
Différence avec l’impôt minimum
(impôt payé – impôt minimum)
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+ 150
|
– 50
|
– 150
|
Au titre de l’année 1, F1 a acquitté un impôt excédant de 150 l’impôt minimum prévu au titre des règles GloBE.
Cet excédent s’impute au titre de l’année 2 à concurrence de la différence entre le montant d’impôt minimum et le montant effectivement payé, soit 50 (250 – 200).
Il reste donc un solde d’excédent en report de 100 à l’issue de l’année 2.
Ce solde est utilisé au titre de l’année 3, mais ne suffit pas à totalement effacer l’impôt minimum dû au titre des règles GloBE, qui sera de 50 (150 – 100).
D. LES RÈGLES PERMETTANT LA MISE EN ŒUVRE DU « PILIER 2 »
La mise en œuvre concrète du « pilier 2 » repose sur quatre règles, la principale étant la règle d’inclusion du revenu (RIR), autour de laquelle s’articulent deux autres règles.
1. La règle d’inclusion du revenu et la règle relative aux paiements insuffisamment imposés
La RIR est la modalité « par défaut » de mise en œuvre du « pilier 2 », la règle relative aux paiements insuffisamment imposés (RPII) constituant une forme de filet de sécurité et s’applique à titre subsidiaire.
a. Le principe de la RIR
La RIR repose sur une logique voisine des règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées (SEC) telles que l’article 209 B du CGI en droit français. Principale modalité d’application du « pilier 2 », la RIR conduit à ce que la société mère d’une société insuffisamment imposée dans une juridiction acquitte le différentiel d’impôt par rapport au taux minimum.
b. Le redevable de l’impôt supplémentaire dans le cadre de la RIR
● Lorsque la RIR est applicable, c’est la société mère de l’entité faiblement imposée qui sera redevable de l’impôt supplémentaire prévu au titre du « pilier 2 »., à hauteur de sa participation dans cette entité. Pour le dire autrement, l’impôt supplémentaire sera acquitté par la société mère proportionnellement à la quote-part de cette dernière dans le revenu de l’entité insuffisamment imposée.
La société mère, dans le cadre de la RIR, est une entité constitutive qui détient une participation dans une autre entité constitutive, est établie dans une juridiction appliquant la RIR et n’est pas contrôlée par une ou plusieurs autres entités constitutives soumises à la RIR.
En règle générale, le redevable de l’impôt supplémentaire sera l’entité mère ultime (EMU), en vertu de l’approche descendante retenue par l’OCDE. Cependant, si l’EMU réside dans une juridiction qui n’a pas mis en œuvre la RIR, le redevable sera une autre entité constitutive du groupe, identifiée en descendant dans la chaîne de détention en partant de l’EMU.
Par ailleurs, dans la mesure où le redevable ne doit l’impôt supplémentaire que pour les entités faiblement imposées dans lesquelles il détient une participation, plusieurs entités constitutives pourront devenir redevables pour couvrir l’ensemble du groupe.
● Concrètement, dans le cadre de la RIR, l’approche repose sur plusieurs étapes.
Dans un premier temps, le TEI est calculé au niveau de la juridiction pour déterminer si cette dernière est une juridiction à faible fiscalité au sens du « pilier 2 », c’est-à-dire si le TEI est inférieur au taux minimum.
La différence entre le taux minimum et le TEI permet de calculer le pourcentage d’impôt supplémentaire (c’est-à-dire celui requis pour porter le montant total d’impôt au niveau de celui résultant du taux minimum).
Dans un deuxième temps, ce pourcentage d’impôt supplémentaire est réparti entre les entités constitutives de la juridiction à faible imposition : le montant de l’impôt supplémentaire est donc réparti entre ces entités à proportion de leurs revenus.
Enfin, les sociétés mères (généralement l’EMU) acquitteront l’impôt supplémentaire à hauteur de leur participation dans ces entités constitutives.
Illustration de l’identification des redevables de l’impôt supplémentaire
Une entité mère ultime EMU, établie dans un pays A qui n’a pas mis en œuvre la RIR, détient intégralement les sociétés SocA et SocB, établies dans un pays B ayant mis en œuvre la RIR, et la société SocC, établie dans un pays C ayant lui aussi mis en œuvre la RIR.
Le groupe comprend également quatre entités constitutives établies dans un pays D à faible imposition au sens du « pilier 2 » :
– Ent1, intégralement détenue par SocA ;
– Ent2, détenue par SocA à 60 % et par SocB à 40 % ;
– Ent3 et Ent4, intégralement détenues par SocC.
Les redevables de l’impôt supplémentaire résultant du « pilier 2 » sont :
– Soc A, à hauteur de 100 % au titre de Ent1 et à hauteur de 60 % au titre de Ent2 ;
– Soc B, à hauteur de 40 % au titre de Ent2 ;
– Soc C, à hauteur de 100 % au titre de Ent3 et Ent4.
c. La règle relative aux paiements insuffisamment imposés
Un filet de sécurité à la RIR est prévu sous la forme de la règle relative aux paiements insuffisamment imposés (RPII) : la RPII s’appliquerait en l’absence de RIR, au titre des entités membres du groupe qui sont faiblement imposées et auxquelles un contribuable effectue des paiements déductibles. La RPII entend également répondre aux phénomènes d’érosion de la base d’imposition résultant de paiements intragroupe déductibles.
Cette fonction mixte (filet de sécurité et prévention de l’érosion fiscale) explique que la RPII repose sur une approche basée sur les dépenses et paiements entre entités liées.
● La RPII concernerait typiquement une entreprise appartenant à un groupe dont l’EMU est établie dans une juridiction où le TEI est inférieur au taux minimum – elle jouerait donc en cas de faible imposition dans la juridiction de la mère. Dans une telle hypothèse, les bénéfices faiblement imposés dans la juridiction de l’EMU ne sont en effet pas appréhendé par les règles mises en œuvre par cette juridiction, mais par les règles applicables aux entités constitutives situées dans d’autres juridictions.
Ainsi, si la juridiction de l’EMU a mis en œuvre une RIR et que son TEI est inférieur au taux minimum, la RIR et la RPII s’appliqueraient toutes deux au groupe, mais sur des bénéfices distincts :
– la RIR couvrirait les bénéfices faiblement imposés étrangers, c’est-à-dire hors de la juridiction de l’EMU ;
– la RPII s’appliquerait aux bénéfices faiblement imposés de la juridiction de l’EMU.
● Pour déterminer l’impôt supplémentaire dû par un redevable assujetti à la RIR, l’OCDE prévoit une approche en deux étapes :
– si le redevable réalise des paiements déductibles à une entité faiblement imposée, il sera soumis à un impôt supplémentaire assis sur les bénéfices de l’entité, au prorata du total des paiements déductibles versés à l’entité par l’ensemble des redevables soumis à la RPII ;
– ensuite, si ce redevable enregistre des dépenses intragroupe nettes (c’est‑à‑dire si les paiements intragroupe qu’il effectue excèdent ceux qu’il reçoit), le solde de l’impôt supplémentaire est réparti proportionnellement au total des dépenses intragroupe nettes enregistrées par tous les redevables soumis à la RPII.
● La première étape, ou première clef de répartition qui repose sur les paiements déductibles intragroupe, permet de déterminer la part de l’impôt supplémentaire de chaque redevable soumis à la RPII.
Ainsi, pour un redevable A effectuant des paiements déductibles intragroupe PDI à une entité du groupe Ent1 faiblement imposée, la part de l’impôt supplémentaire Isupp sera calculée à partir de la formule suivante :
Illustration de la répartition de l’impôt supplémentaire avec la RPII
(première clef de répartition)
Une EMU établie dans un pays O détient la société SocA établie dans un pays A, la société SocB établie dans un pays B et la société SocC établie dans un pays C. La société SocC est faiblement imposée au sens du « pilier 2 » (le TEI du pays C est inférieur au taux minimum).
Le schéma suivant illustre la chaîne de détention du groupe et les paiements intragroupe.
Le pays O (celui de EMU) n’applique pas de RIR ; les pays A et B appliquent la RPII (ils ne peuvent appliquer la RIR en l’espèce, même s’ils l’avaient mis en œuvre, dans la mesure où SocA et SocB n’ont aucune participation dans SocC).
On considère que le montant d’impôt supplémentaire dû au titre de SocC est de 400.
Cet impôt supplémentaire est affecté aux sociétés SocA et SocB, redevables soumis à la RPII, à proportion des paiements déductibles effectués au profit de SocC. Cette proportion est la suivante :
– pour SocA : 1 000 / (1 000 + 350) = 1 000/ 1 350 = 74 % ;
– pour SocB : 350 / (1 000 + 350) = 350/ 1 350 = 26 %.
L’impôt supplémentaire étant de 400, la répartition de son montant sera donc de :
– pour SocA : 74 % × 400 = 296 ;
– pour SocB : 26 % × 400 = 104.
● La seconde étape, ou seconde clef de répartition, repose sur les dépenses nettes intragoupe et sert à déterminer le solde de l’impôt supplémentaire dû par chaque redevable soumis à la RPII qui n’a pas été réparti avec la première clef reposant sur les paiements déductibles.
Pour un redevable A enregistrant des dépenses nettes intragroupe DNI, la formule de calcul est la suivante :
Précisons que cette seconde clef peut s’appliquer seule, si la première n’est pas applicable – ce qui est le cas si aucun paiement déductible n’est effectué par les redevables soumis à la RPII au profit des entités faiblement imposées. Dans ce cas, le « solde » d’impôt supplémentaire correspond à la totalité du montant de ce dernier.
Enfin, dans la mesure où la RPII est un filet de sécurité de la RIR, elle ne peut conduire à ce que l’impôt supplémentaire excède le montant requis pour atteindre le taux minimum : des plafonnements sont prévus pour garantir cela.
Est ainsi prévu un plafonnement du montant d’impôt supplémentaire susceptible d’être affecté à une juridiction soumise à la RPII, en fonction du taux d’imposition pour les impôts couverts dans cette juridiction.
À titre d’exemple, si un redevable de la RPII est établi dans une juridiction où le taux d’IS est de 20 % et effectue un paiement déductible de 1 000 à une entité faiblement imposée (paiement déductible au numérateur de la première clef de répartition), le montant d’impôt supplémentaire sera plafonné à 20 % × 1 000 = 200.
Est également prévu un plafonnement du montant total d’impôt supplémentaire attribué au titre des revenus faiblement imposés de la juridiction de l’EMU, en fonction du montant brut des paiements intragroupe déductibles.
Illustration de la répartition de l’impôt supplémentaire avec la RPII
(seconde clef de répartition)
Une EMU établie dans un pays O détient les sociétés SocA1 et SocA2 établies dans un pays A, la société SocB établie dans un pays B et la société SocC établie dans un pays C. La société SocC est faiblement imposée au sens du « pilier 2 » (le TEI du pays C est inférieur au taux minimum). Le schéma suivant illustre la chaîne de détention du groupe et les paiements intragroupe.
Le pays O (celui de EMU) n’applique pas de RIR ; les pays A et B appliquent la RPII. La première clef de répartition ne s’applique pas dans la mesure où aucun paiement direct n’est effectué des redevables soumis à la RPII (SocA1, SocA2 et SocB) vers l’entité faiblement imposée (SocC). On considère que le montant d’impôt supplémentaire dû au titre de SocC est de 400.
Dans le cadre de la seconde clef de répartition, il faut déterminer la part des dépenses nettes intragroupe au sens de cette clef de chacun des redevables soumis à la RPII selon la formule précédemment établie. Il convient d’abord de déterminer les dépenses nettes intragroupe de chacun des redevables :
– pour SocA1 : 2 000 – (350 + 400) = 2 000 – 750 = 1 250 ;
– pour SocA2 : 400 – 250 = 150 ;
– pour SocB : (350 + 250) – 0 = 600.
Le total des dépenses nette intragroupe est donc de 1 250 + 150 + 600, soit 2 000.
La part de chacun des redevables dans les dépenses nettes intragroupe est ainsi de :
– pour SocA1 : 1 250 / 2 000 = 62,5 % ;
– pour SocA2 : 150 / 2 000 = 7,5 % ;
– pour SocB : 600 / 2 000 = 30%.
L’impôt supplémentaire réparti entre les redevables est donc de :
– pour SocA1 : 62,5 % × 400 = 250 ;
– pour SocA2 : 7,5 % × 400 = 30 ;
– pour SocB : 30 % × 400 = 120.
2. Les autres règles complétant l’édifice du « pilier 2 »
En complément de la RIR, est prévue la règle de substitution, qui permettrait à la juridiction fiscale du siège d’écarter la méthode conventionnelle de l’exemption, en matière d’élimination de la double imposition, afin de rendre la RIR pleinement effective.
Enfin, une quatrième et dernière règle est prévue, la règle d’assujettissement à l’impôt (RAI).
Elle permettrait à des juridictions de refuser des avantages conventionnels au titre de certains paiements intragroupe effectués à destination de juridictions où ils seront soumis à une imposition insuffisante au regard du taux minimum. La RAI vise ainsi à rétablir les droits d’imposition de la juridiction de la source du paiement, en lui permettant de prélever un impôt supplémentaire à concurrence du taux minimum.
*
* *
Ainsi, le « pilier 2 » s’appuie sur la RIR, éventuellement complétée par la règle de substitution, la RPII n’intervenant qu’à titre subsidiaire tandis que la RAI complète l’ensemble du dispositif.
E. LES MODALITÉS JURIDIQUES ET ADMINISTRATIVES DE MISE EN ŒUVRE DU » PILIER 2 »
La RIR et la RPII ne supposent pas, en tant que telles, de modifier les conventions fiscales et peuvent être mises en œuvre en modifiant le droit interne de chaque juridiction, à la différence de la règle de substitution et de la RAI, pour lesquelles une évolution internationale est impérative – puisqu’elles visent précisément à empêcher l’application des stipulations conventionnelles en vigueur.
Ainsi, de façon schématique, la mise en œuvre du « pilier 2 » :
– pourra se faire pour l’essentiel en modifiant les législations nationales ;
– et supposera des évolutions des conventions fiscales pour assurer aux règles GloBE leur pleine effectivité (en particulier s’agissant de la règle de substitution complétant la RIR).
1. Les modifications à apporter au droit national
● La possibilité de mettre en œuvre la RIR et la RPII au niveau national, sans modifier les conventions fiscales en vigueur, résulte du principe selon lequel ces conventions n’ont en principe pas pour objet de limiter le droit qu’une juridiction a à taxer ses propres résidents ().
Telle est d’ailleurs l’une des raisons qui rend compatibles avec les conventions les règles nationales relatives aux SEC, consistant à imposer le résident fiscal sur des revenus attribuables à des participations dans des entités étrangères contrôlées ().
● Pour assurer aux règles GloBE du « pilier 2 » une efficacité et une effectivité maximale, l’OCDE prévoit d’élaborer des modèles de législation pour les juridictions concernées. Cela revient ainsi à transposer au niveau du droit interne de chacune de ces juridictions le principe qui préside à l’élaboration du modèle OCDE de convention fiscale.
Outre la garantie de disposer de règles semblables d’application similaires quelles que soient les juridictions, une telle approche permettrait d’harmoniser les interprétations des normes applicables.
L’OCDE prévoit également la mise en œuvre d’un processus d’examen multilatéral dont l’aboutissement consisterait en la publication d’une liste des juridictions dont la RIR serait conforme aux règles du « pilier 2 ».
2. L’éventuelle élaboration d’une convention multilatérale
Enfin, pour maximiser l’efficacité de ce second « pilier », l’OCDE n’exclut pas l’élaboration d’une convention multilatérale : bien que ne constituant pas un prérequis nécessaire, à la différence de la convention multilatérale conclue en 2017 ou à celle prévue au titre du « pilier 1 », les avantages pratiques qu’offrirait un tel instrument apparaissent indéniables : il assurerait « une application cohérente, uniforme et exhaustive des règles GloBE » () et garantirait la bonne interaction entre ces règles et, d’une part, les conventions fiscales, d’autre part, le « pilier 1 » ().
Cette convention multilatérale pourrait en outre contenir des stipulations sur la prévention et le règlement des différends, qui viendraient alors compléter le cadre juridique international actuel et les outils qu’il prévoit en cette matière.
L’articulation entre le « pilier 2 » et le dispositif américain « GILTI »
Le « pilier 2 », s’il devait être mis en œuvre, devrait coexister en l’état de la législation américaine en vigueur, avec le dispositif dit « GILTI » (pour « Global intangible low tax income », soit « revenu mondial à faible taux d’imposition tiré d’actif incorporel ».
● Dans son principe et son économie générale, le GILTI américain est similaire au « pilier 2 », puisqu’il consiste en une imposition supplémentaire à l’IS fédéral américain des profits que des filiales étrangères de sociétés américaines ont retirés d’actifs incorporels, si ces profits sont insuffisamment imposés et qu’ils sont jugés excessifs :
– le seuil d’imposition prévu, en deçà duquel un profit sera jugé insuffisamment imposé à l’étranger, est de 13,125 % jusqu’en 2025 et de 16,406 % à compter de 2026 ;
– le seuil de rentabilité de l’actif incorporel, au-delà duquel un profit sera jugé excessif, est de 10 %.
● Le GILTI fonctionne en combinaison avec un autre dispositif fiscal visant les actifs incorporels, le « FDII » (« Foreign derived intangible income », soit « revenu étranger tiré d’actif incorporel »). À l’inverse du GILTI, le FDII consiste en une imposition à taux réduit des profits tirés d’actifs incorporels localisés aux États-Unis et qui ont contribué à des exportations à l’étranger, via une déduction appliquée sur ces profits :
– déduction de 37,5 % jusqu’en 2025, conduisant à un taux effectif d’IS de 13,125 % sur une base d’un taux fédéral d’IS de 21 % ;
– déduction de 21,875 % à compter de 2026, conduisant à un taux effectif d’IS de 16,406 % à partir de la même base que précédemment.
● Le GILTI et le FDII constituent ainsi une « patent box » américaine, le premier étant le « bâton » et le second la « carotte » (1). La cohérence des deux outils est manifeste dans la mesure où le seuil en deçà duquel l’imposition est insuffisante, déclenchant l’application du GILTI, correspond au taux d’IS applicable dans le cadre de la FDII.
Au titre du FDII, les revenus inclus dans le champ du GILTI font l’objet d’une déduction de 50 % jusqu’en 2025 et de 37,5 % à compter de 2026. Le taux d’IS effectif applicable à ces revenus est donc, sur la base d’un taux fédéral de 21 %, de 10,5 % jusqu’en 2025 et de 13,125 % à compter de 2026.
● Si l’objectif du GILTI est ainsi voisin de celui du « pilier 2 », les deux outils reposent sur un certain nombre de paramètres significativement distincts, qu’il s’agisse du champ des impôts couverts et des revenus utilisés pour le calcul du taux effectif d’imposition – et donc voir si ce dernier est insuffisant –, du champ d’application en termes d’entreprises et d’activités visées, ou encore du taux minimum déclenchant la mise en œuvre du dispositif.
La question de la coexistence du GILTI et du « pilier 2 » suppose donc un accord politique sur son principe, et des accords techniques sur les modalités précises d’application des deux outils.
Cette articulation devra également intégrer les nouvelles orientations de l’administration américaine, qui souhaite fixer à 21 % – soit le double du GILTI – le niveau d’imposition minimum des bénéfices de source étrangère des sociétés américaines (2).
(1) Bénédicte Peyrol, rapport d’information précité, page 148.
(2) White House, Fact Sheet : The American Jobs Plan, 31 mars 2021.
III. LES CONSÉQUENCES ÉCONOMIQUES DES DEUX « PILIERS » : LES ESTIMATIONS POUR LE MONDE ET LA FRANCE
Synthèse de l’impact économique de la réforme
L’impact économique des deux « piliers » de la réforme devrait, à l’aune des estimations disponibles, être globalement positif au niveau mondial ainsi que pour la France.
Le « pilier 1 » devrait avoir un impact modeste en termes de recettes, puisqu’il consiste schématiquement à allouer à des juridictions des bénéfices actuellement imposés ailleurs. Pour la France, l’impact devrait être légèrement positif, et en tout état de cause a priori non négatif.
Le « pilier 2 », qui crée de façon simplifiée une nouvelle imposition, devrait avoir un impact plus important, tant au niveau mondial que pour la France. Cet impact est de deux ordres :
– un impact direct résultant des recettes supplémentaires dues aux nouvelles règles ;
– un impact indirect issu des changements qu’apporteront à leurs régimes les paradis fiscaux, le « pilier 2 » constituant une arme puissante pour lutter contre les pratiques dommageables de ces juridictions fiscalement bienveillantes.
La synthèse générale de l’impact de la réforme est présentée dans le tableau suivant, à partir des estimations de l’OCDE et du CAE.
Estimations de l’OCDE de l’impact mondial de la réforme
N.B. : la somme des arrondis peut différer de l’arrondi de la somme. Voir les développements ci-après pour la précision des paramètres retenus pour les estimations.
Estimations par le Conseil d’analyse économique
de l’impact de la réforme pour la France
N.B. : la somme des arrondis peut différer de l’arrondi de la somme. Voir les développements ci-après pour la précision des paramètres retenus pour les estimations.
Appréhender l’impact des règles prévues au titre de chacun des deux « piliers » est non seulement utile pour bien comprendre la mise en œuvre concrète de ces règles, mais aussi nécessaire dans une perspective d’accord politique sur les négociations en cours. Il serait en effet vain d’espérer un aboutissement positif de celles-ci sans que les parties prenantes aient une idée, même générale, des effets produits en termes de recettes fiscales – sauf à demander un blanc-seing absolu peu réaliste.
Ainsi, évaluer les effets des « piliers » 1 et 2 répond autant à un enjeu d’information qu’à des considérations d’acceptabilité des nouvelles règles et donc de pérennité de celles-ci.
À cet égard, deux sentiments opposés peuvent naître de l’état d’avancement des travaux :
– une forme de soulagement, voire de satisfaction, en raison de l’existence même d’estimations et du volume conséquent de documentation fourni par l’OCDE (), ce alors même que l’exercice présente une difficulté particulière compte tenu de la complexité du sujet et de la variété des facteurs à prendre en compte ;
– un certain regret, en l’absence de données publiques par pays – qui n’ont pas été divulguées par l’OCDE afin de ne pas risquer de compromettre le bon déroulement des négociations ().
Précisons à titre liminaire que les estimations faites par l’OCDE sont provisoires – elles reposent sur des paramètres qui pourraient ne pas être ceux finalement retenus – et résultent de données qui ne sont pas sans présenter certaines limites, notamment au regard de leur actualité et des effets de la crise économique actuelle ().
A. L’IMPACT GLOBAL DES DEUX « PILIERS » AU NIVEAU MONDIAL
L’impact global des deux piliers en termes de surcroît de recettes fiscales est estimé à une fourchette allant d’environ 50 milliards de dollars à environ 80 milliards de dollars, voire 100 milliards de dollars en tenant compte des effets du GILTI américain.
L’essentiel de ce gain fiscal serait le fruit du « pilier 2 » et reposerait sur deux aspects de ce dernier :
– ses effets directs, via l’imposition supplémentaire GloBE ;
– ses effets indirects, susceptibles d’être qualifiés de comportementaux ou dissuasifs, via la réduction des transferts de bénéfices vers des paradis fiscaux.
Le « pilier 1 », quant à lui et pour des raisons qui touchent à l’objet même de ce dispositif, dégagerait un gain relativement modeste (et en tout état de cause très minoritaire).
Le tableau suivant dresse la synthèse des gains estimés au titre de chacun des deux « piliers » et d’un point de vue global.
Estimation de l’impact de la réforme OCDE
sur les recettes fiscales mondiales
|
Dispositif
|
Gains fiscaux
(en % des recettes mondiales d’IS)
|
Gains fiscaux
(en milliards de dollars)
|
Gains fiscaux
(en milliards d’euros)
|
|
« Pilier 1 »
|
0,2 % - 0,5 %
|
5 à 12
|
4,3 à 10,2
|
|
« Pilier 2 »
|
Gains directs
|
0,9 % - 1,7 %
|
23 à 42
|
19,6 à 35,8
|
|
Gains indirects
|
0,8 % - 1,1 %
|
19 à 28
|
16,2 à 23,9
|
|
Total « pilier 2 »
|
1,7 % - 2,8 %
|
42 à 70
|
35,8 à 59,7
|
|
Total « piliers » 1 et 2
|
1,9 % - 3,2 %
|
47 à 81
|
40,1 à 69,1
|
|
GILTI
|
0,4 % - 0,8 %
|
9 à 21
|
7,7 à 17,9
|
|
Total piliers et GILTI
|
2,3 % - 4,0 %
|
56 à 102
|
47,8 à 87,0
|
N.B. 1 : L’arrondi de la somme peut différer de la somme des arrondis.
N.B. 2 : simulations reposant, pour le « pilier 1 », sur un seuil d’assujettissement de chiffre d’affaires mondial de 750 millions d’euros, un « nexus » déclenché à partir d’un seuil de chiffre d’affaires de 1 million d’euros pour les ADS et de 3 millions d’euros pour les CFB, un seuil de rentabilité de 10 % et une répartition du bénéfice résiduel de 20 % (formule « 10-20 ») ; pour le « pilier 2 », sur un taux minimum de 12,5 %.
Source : OCDE.
1. L’impact mondial du « pilier 1 »
● S’agissant plus particulièrement du « pilier 1 », les travaux de l’OCDE aboutissent à un volume de bénéfice résiduel estimé à 493 milliards de dollars pour un seuil d’assujettissement de 750 millions d’euros de chiffre d’affaires mondial et un seuil de rentabilité de 10 %, ce volume serait réparti entre les types d’activités selon les modalités présentées dans le tableau ci-après.
Bénéfice résiduel résultant du pilier 1
(en milliards de dollars)
N.B. : L’arrondi de la somme peut différer de la somme des arrondis.
Source : OCDE.
Ce bénéfice résiduel serait particulièrement concentré :
– 85 % du bénéfice résiduel dégagé par les activités ADS serait concentré sur 10 groupes ;
– 70 % du bénéfice résiduel dégagé par les activités CFB serait concentré sur 50 groupes ().
En retenant, pour déterminer le montant A réparti entre les juridictions de marché, un pourcentage de 20 % du bénéfice résiduel, ce montant A global serait de l’ordre de 100 milliards de dollars environ.
La détermination de l’impact concret du gain fiscal dégagé par le pilier 1, estimé à une fourchette comprise entre 5 et 12 milliards de dollars, ne peut être directement extrapolée du montant A dans la mesure où elle dépend de nombreux facteurs, tels que :
– le taux d’imposition dans chacune des juridictions de marché ;
– le taux d’imposition actuellement applicable à la fraction de bénéfices appelée à devenir le montant A.
● En termes de catégories de juridictions fiscales, le « pilier 1 » devrait générer un surcroît de recettes fiscales pour les juridictions à revenus faibles, moyens ou élevés – pouvant aller jusqu’à 2 % pour les premières et 1 % pour les dernières. Inversement, l’impact en termes de recettes fiscales devrait être négatif pour les juridictions qualifiées de centres d’investissement, c’est-à-dire les paradis fiscaux, la baisse de recettes pouvant atteindre 5 % ().
Cette estimation, fournie par le CPO sur la base des données de l’OCDE, repose sur une hypothèse haute en termes de champ d’application, et est ainsi probablement majorante. Elle donne néanmoins une idée générale de l’effet du « pilier 1 » pour les juridictions fiscales. Deux principaux enseignements paraissent devoir en être retirés :
– l’impact devrait être neutre ou faiblement positif pour les juridictions « normales » ;
– l’impact devrait être négatif pour les paradis fiscaux.
L’estimation de l’OCDE reprise par le CPO en juin 2020 est corroborée par les données publiées par l’OCDE le 12 octobre 2020 (version en anglais, la version française datant du 22 décembre suivant), s’agissant d’une formule « 10-20 » () :
– l’impact sur le PIB pour les juridictions à revenu élevé serait globalement positif, de – 0,1 % à + 0,5 % ;
– pour les juridictions à revenu moyen et celles à revenu faible, l’impact serait systématiquement positif, entre + 0,4 % et + 0,9 % du PIB pour les premières et entre + 0,6 % et + 1 % du PIB pour les secondes ;
– enfin, pour les paradis fiscaux (les « centres d’investissement »), l’impact serait négatif et oscillerait entre – 0,8 % et – 1,1 % du PIB.
2. L’impact mondial du « pilier 2 »
Le « pilier 2 » devrait avoir un impact global significativement plus important en termes de recettes fiscales, ce qui est logique au regard de sa finalité et de ses modalités, là où le « pilier 1 » consiste essentiellement à modifier l’allocation des bénéfices imposés et n’a pas une dimension de rendement.
Dans la mesure où le « pilier 2 » vise à ce que tous les bénéfices soient systématiquement soumis à un impôt minimum, il présente une telle dimension de rendement et conduit, par définition, à augmenter les recettes fiscales à l’échelle mondiale – puisque des bénéfices jusque-là peu ou pas imposés seraient imposés au taux minimum.
● Plusieurs scénarios ont été étudiés par l’OCDE, tenant compte de différents facteurs. Il ne s’agit pas ici d’entrer dans le détail de ces scénarios, mais de présenter les conclusions générales auxquelles l’OCDE aboutit, en retenant un taux d’imposition minimum de 12,5 % () :
– pour les juridictions à revenu élevé, le gain en termes de recettes d’IS serait compris entre 2,5 % et près de 4 % ;
– pour les juridictions à revenu intermédiaire, le gain serait sensiblement plus faible, compris entre environ 1,5 % et 2,2 % ;
– enfin, les juridictions à faible revenu dégageraient un gain intermédiaire, compris entre 2,7 % et 3 % des recettes d’IS.
S’agissant des paradis fiscaux, un degré d’incertitude plus élevé empêche d’aboutir à des données relativement fiables et précises, mais le consensus va dans le sens d’une érosion de leurs bases d’imposition résultant d’un moindre volume de bénéfices transférés vers de telles juridictions.
● Au-delà des aspects purement financiers et budgétaires, le principal impact du « pilier 2 » sera probablement la limitation de la concurrence fiscale à laquelle se livrent de nombreuses juridictions, et singulièrement la réduction, sinon l’élimination :
– de la course vers le bas en termes de taux d’IS ;
– des pratiques des paradis fiscaux consistant à prévoir des régimes fiscaux à imposition nulle ou extrêmement faible.
En mettant en place une imposition minimale des bénéfices, en effet, le « pilier 2 » réduit de manière très significative l’intérêt fiscal qui s’attache à la localisation ou aux transferts d’activités ou de bénéfices dans des paradis fiscaux.
3. L’impact des deux « piliers » sur l’activité économique et l’investissement
Outre leurs effets sur les recettes fiscales, les « piliers » 1 et 2 auront des conséquences sur l’activité économique et l’investissement des entreprises que l’OCDE s’est efforcée d’évaluer.
De façon assez logique, dans la mesure où la réforme proposée aboutit à une hausse globale des recettes fiscales, et donc des prélèvements obligatoires qui pèsent sur les entreprises, elle est de nature à entraîner une baisse de l’activité et de l’investissement. Cependant, cette baisse serait relativement marginale, estimée par l’OCDE à 0,1 % du PIB dans l’hypothèse d’un scénario de consensus ().
Au demeurant, cette baisse devrait être compensée par des canaux indirects, en premier lieu la dispense pour les gouvernements de recourir à d’autres mesures de financement des politiques publiques grâce au surcroît de recettes dégagées.
Sur ce point, l’OCDE souligne l’impact négatif conséquent qu’aurait, en l’absence d’accord, une multiplication des taxations unilatérales du chiffre d’affaires des entreprises numériques (TSN), en particulier du fait des potentielles représailles que ces mesures entraîneraient. Des TSN unilatérales nombreuses auraient également l’inconvénient de toucher des entreprises indépendamment de leurs résultats, d’accroître les risques de double imposition et de compromettre la sécurité juridique des entreprises.
En tout état de cause, des évaluations complémentaires, en particulier au niveau des juridictions et non d’un point de vue mondial, apparaissent opportunes, notamment s’agissant des effets du « pilier 2 » sur certains dispositifs incitatifs nationaux.
B. LES ESTIMATIONS DES EFFETS DES DEUX « PILIERS » POUR LA FRANCE : UN IMPACT POSITIF EN TERMES DE RECETTES
Si l’OCDE a produit des estimations de l’impact qu’aurait la réforme envisagée, par « pilier » puis de façon combinée, il s’agit d’estimations mondiales : les travaux portant sur chaque juridiction n’ont, à ce stade, pas été rendus publics en raison de l’absence de consensus des juridictions concernées ().
Cependant, les données mondiales et la tendance qui s’en dégage permettent de conclure avec une confiance relativement solide que l’impact des deux « piliers » pour la France ne sera pas négatif en termes de recettes fiscales, et devrait être positif – essentiellement grâce au « pilier 2 ».
En novembre 2019, le Conseil d’analyse économique (CAE) a produit des estimations sur l’impact des réformes prévues par l’OCDE pour la France ().
S’appuyant sur différents travaux, le CAE a conclu que les pertes d’IS de la France résultant des délocalisations d’activités et de bénéfices dans les paradis fiscaux s’établissaient à 4,6 milliards d’euros par an. Il convient de souligner la cohérence de cette estimation avec celle faite en 2016 par le CPO, qui avait extrapolé la perte de recettes pour la France résultant des pratiques « BEPS » à partir des estimations mondiales faites par l’OCDE, le CPO concluant à une perte de recettes estimée entre 2,4 et 6 milliards d’euros ().
1. L’impact du « pilier 1 » pour la France : un gain modeste mais pas de perte de recettes
S’agissant du « pilier 1 », les scénarios retenus par le CAE reposaient sur une affectation de 20 % du bénéfice résiduel au-delà d’un seuil de rentabilité de 12 % (soit une formule « 12 – 20 »), ou sur une affectation aux juridictions de marché de 30 % de tous les profits. Pour mémoire, le consensus vers lequel semble se diriger l’OCDE est une formule « 10-20 ».
Dans les deux scénarios, l’impact sur les recettes fiscales demeurerait modeste : + 0,1 % avec la formule « 12-20 », + 0,6 % avec l’affectation de 30 % des profits (). Néanmoins, cette modestie de l’impact ne doit pas dissimuler sa nature mathématiquement positive : le « pilier 1 », à l’aune des travaux du CAE, n’aboutirait pas à une perte de recettes fiscales pour la France.
Une telle conclusion tend à établir un double mouvement pour la France, qui aboutirait à une forme d’équilibre :
– le « pilier 1 » pourrait réduire les recettes d’IS perçues par la France au titre de certaines de ses multinationales, en raison d’une diminution d’assiette qui se trouverait partiellement réallouée aux juridictions de marché ;
– en revanche, ce même « pilier 1 » devrait accroître l’assiette imposable en France de multinationales étrangères, en particulier les géants du numérique.
En outre, toujours s’agissant du « pilier 1 », le CAE conclut à des effets positifs en termes d’attractivité de la France (+ 0,3 % avec le scénario retenant une formule « 12-20 », + 1,4 % avec le scénario d’affectation de 30 % des profits). Cela peut s’expliquer aisément : le taux d’IS français étant relativement élevé, le fait qu’une partie des bénéfices qui se trouvaient jusque-là imposés à ce taux soient imposés dans des juridictions de marché, aux taux potentiellement plus faibles, est de nature à inciter plus d’entreprises à s’implanter en France.
Pour les entreprises françaises, c’est-à-dire les multinationales dont le siège est déjà en France, il convient également de noter qu’en fonction des marchés dans lesquels elles interviennent et des taux d’IS locaux, la mise en œuvre du « pilier 1 » pourrait aboutir à une moindre charge fiscale (ce qui correspond au premier aspect du double mouvement précédemment décrit).
2. L’impact du « pilier 2 » pour la France : un gain relativement substantiel
S’agissant du « pilier 2 », là encore le CAE retient deux scénarios, chacun s’appuyant sur un taux minimum de 15 %. Le premier de ces deux scénarios repose sur une absence de changement de taux dans les paradis fiscaux, le second, à l’inverse, retient un ajustement de ces taux. Pour mémoire, les travaux de l’OCDE semblent se diriger vers un taux effectif de 12,5 %, non de 15 %.
Les conclusions du CAE aboutissent, dans les deux scénarios, à une hausse des recettes fiscales françaises comprise entre 5 et 9 milliards d’euros, ainsi que l’illustre le tableau suivant.
estimation par le CAE de l’impact pour la France du « pilier 2 »
(taux minimum de 15 %)
|
Scénario
|
Impact sur les recettes fiscales
(en %)
|
Impact sur les recettes fiscales
(en Mds €)
|
|
Sans ajustement des taux d’imposition des paradis fiscaux
|
+ 17,7 %
|
+ 9
|
|
Avec ajustement des taux d’imposition des paradis fiscaux
|
+ 9,4 %
|
+ 5
|
Source : CAE et CPO.
En retenant un taux minimum de 12,5 % dans le cadre du « pilier 2 », et avec une règle de trois (et les limites inhérentes associées à une telle extrapolation), le surcroît de recettes fiscales serait compris entre 7,5 milliards d’euros (absence d’ajustement) et 4,2 milliards d’euros (ajustement).
3. Un impact estimé globalement positif
Ces estimations sont satisfaisantes à deux égards.
D’une part, le consensus qui s’en dégage est celui d’un impact plutôt positif des réformes pour la France, en termes de recettes fiscales, de nature à renforcer le soutien politique aux travaux de l’OCDE, déjà fort de la part de l’exécutif.
D’autre part, elles s’inscrivent dans la continuité des travaux de la mission d’information de 2018, qui avait procédé à une analyse des potentiels effets pour la France d’une allocation des bénéfices vers les juridictions de marché (). Aucune conclusion chiffrée précise n’avait pu alors être faite, faute de données suffisantes disponibles.
Il est donc heureux et opportun que les récents travaux du CAE, du CPO et de l’OCDE viennent enfin apporter des réponses à la réflexion conduite en 2018.
IV. LES POINTS DE VIGILANCE INDUITS PAR LA RÉFORME ENVISAGÉE
Synthèse des points de vigilance induits par la réforme
Si la réforme négociée à l’OCDE est ambitieuse, elle appelle sur plusieurs points une certaine vigilance. Certains de ces points sont communs aux deux « piliers » et concernent l’ensemble de la réforme, d’autres sont propres à l’un ou à l’autre.
● Points de vigilance communs aux deux « piliers » :
– une grande complexité, qui peut faire obstacle à une conclusion positive d’un point de vue politique mais aussi à une mise en œuvre ordonnée en cas de succès des négociations ; cette complexité risque de faire peser sur les administrations fiscales et les entreprises une charge lourde ;
– l’appréhension de la réforme dans sa globalité : approcher les « piliers » isolément n’apparaît pas judicieux, notamment pour la France qui ne perd pas avec le « pilier 1 » et gagne avec le « pilier 2 » ; il convient de profiter du contexte politique favorable pour aboutir à une réforme maximale et cohérente – notamment s’agissant de son champ ;
– la temporalité de la mise en œuvre, en cas de succès des négociations : il faudra vraisemblablement plusieurs années avant de commencer à récolter les fruits de la réforme ;
– le règlement des différends : des modalités sont prévues, mais une attention particulière doit être portée sur ce point avant la mise en œuvre de la réforme et, ensuite, tout au long de son application ;
– l’attention portée aux pays de développement : la réforme ne doit pas léser ces pays et aboutir à une attrition de leurs recettes fiscales compromettant leur croissance.
● Points de vigilance propres au « pilier 1 » :
– le champ des activités ciblées : distinguer entre activités numériques et autres n’est pas nécessairement aisé ; le contour des entreprises en relation étroite avec les consommateurs est flou et potentiellement source de différends ; il ne faut pas s’interdire une réflexion sur un champ plus large que les activités actuellement retenues ;
– les modalités d’élimination de la double imposition : en raison de la coexistence des règles actuelles et de celles prévues par la réforme, le sujet de la double imposition suppose une vigilance appuyée ; les modalités d’identification des entités payeuses de l’impôt dû sur les bénéfices réalloués sont complexes.
● Points de vigilance propres au « pilier 2 » :
– le périmètre des impôts couverts : si, a priori, les choses semblent relativement simples, il conviendra de veiller à une stricte égalité de traitement entre les impôts des différents pays ;
– la prise en compte des dépenses fiscales et du traitement temporel de certains postes (dont les reports de déficits) : il faudra veiller à ce que les dispositions fiscales françaises, notamment l’importance des crédits et réductions d’impôt et les modalités de report des déficits, soient traitées de manière à ne pas pénaliser les groupes français et la France ;
– la détermination du taux minimum : veiller à un juste équilibre entre un taux minimum suffisamment élevé pour garantir une effectivité concrète au « pilier 2 », sans pour autant revêtir un caractère excessif au regard de la finalité du « pilier 2 » et des considérations politiques à prendre en compte ;
– la mise en œuvre concrète du « pilier 2 » : s’assurer que le niveau de taux minimum prévu et les modalités de mise en œuvre du « pilier 2 » ne pénalisent pas la France au regard de certains taux réduits poursuivant des objectifs légitimes et ne présentant pas de caractère fiscalement dommageable (tels que le « taux réduit brevets »).
L’ambition et l’opportunité de la réforme en cours de négociation sous l’égide de l’OCDE sont évidentes. Elles ne doivent toutefois pas dissimuler les nombreux points de vigilance et d’interrogation que cette réforme suscite, et qui transparaissent pour une grande partie d’entre eux à la simple lecture de la présentation des modalités prévues.
A. LES POINTS DE VIGILANCE CONCERNANT L’ENSEMBLE DE LA RÉFORME
Si certains points de vigilance ne concernent qu’un « pilier » en particulier, d’autres sont communs à la réforme prise globalement : il s’agit de la complexité de celle-ci, des aspects politiques, de la temporalité de la mise en œuvre de la réforme et de la question du règlement des différends.
1. Une complexité extrême qui n’est pas exempte de risques
Le principal sujet de préoccupation concernant cette réforme paraît être celui de sa complexité et de ce qui en découle en termes pratiques et politiques.
● Le degré de complexité est inhérent à la nature et à l’objet de la réforme, et n’est donc guère surprenant. Le fait que les règles proposées ne soient pas immédiatement aisées à appréhender ne saurait par conséquent surprendre ni être vu comme un obstacle dirimant.
Cependant, le degré de complexité, indéniable, qui ressort de la présentation qui précède, peut sembler inédit et est reconnu par l’OCDE, sinon expressément, du moins en creux, à travers les travaux supplémentaires qui doivent être conduits, les points qui restent à arbitrer et la constante recherche de mesures de simplification qui ajoutent à la sophistication du dispositif (sophistication qui pourrait au demeurant aboutir à accentuer la complexité d’ensemble en multipliant les exceptions et les approches alternatives).
La complexité est (au moins) triple :
– complexité intrinsèque, la compréhension de l’ensemble des nouvelles règles n’allant pas de soi ;
– complexité administrative pour les entreprises, qui devront procéder à des calculs et des démarches lourdes ;
– complexité pour les administrations fiscales, non seulement dans le contrôle mais aussi dans les relations qu’elles devront avoir les unes avec les autres.
● Cette complexité et ses conséquences en termes de moyens humains et techniques affectés à la mise en œuvre des nouvelles règles suscitent, de façon légitime, une certaine inquiétude de la part des grands groupes, notamment français.
Ainsi, le fait de partir des normes comptables internationales, s’il est un facteur de cohérence et de mise en œuvre harmonisée de la réforme, conduit à d’inévitables retraitements potentiellement lourds.
Cette assiette déterminée à partir des normes comptables pourrait en outre ne pas tenir compte des spécificités fiscales françaises, ce qui aurait pour conséquence de limiter la compétence du législateur national (cet aspect doit cependant être relativisé dans la mesure où la réforme n’a pas vocation à se substituer aux règles nationales).
Par ailleurs, une telle complexité pourrait compromettre un accord politique et donc l’aboutissement positif des négociations en cours.
Enfin, même en présence d’un accord, le degré extrême de sophistication pourrait nuire à la mise en œuvre concrète des règles, ou à tout le moins à leur application efficace et conforme à leur objectif – soit que ces règles se révèlent en pratique inapplicables, soit qu’elles conduisent des juridictions fiscales à une mise en œuvre sauvage, en fonction de leurs intérêts propres.
Il ne faudrait donc pas que la réforme s’effondre sous son propre poids et que les règles atteignent un degré de sophistication les rendant inintelligibles et impossibles à mettre en œuvre.
Dès lors, il apparaît absolument nécessaire de veiller à ce que tout soit fait pour rendre la réforme compréhensible dans tous ses aspects et que les organismes publics et privés qui seront chargés de l’appliquer en soient le plus familiers possible – sans pour autant aller à l’autre extrême de règles simplistes et inutiles.
● Plusieurs moyens semblent envisageables pour atteindre un tel résultat :
– que l’OCDE continue à faire œuvre de pédagogie et poursuive son travail de transparence et de présentation de la réforme et des différentes pistes négociées, en fournissant le plus possible d’exemples concrets ;
– que les options et outils de simplification et de rationalisation qui sont à l’étude soient effectivement retenus – sauf si les inconvénients excèdent les avantages ;
– que les administrations nationales et les entreprises échangent, sans attendre l’achèvement des négociations, pour garantir une maîtrise des futures nouvelles règles ;
– que la mise en œuvre de la réforme soit l’occasion d’échanger les difficultés et les bonnes pratiques, le cas échéant au moyen d’une interface publique accessible à tout le monde.
2. L’indispensable prise en compte des deux « piliers » ensemble : la nécessité d’une approche globale pour un accord politique à portée de main
Le deuxième sujet majeur de préoccupation, succinctement abordé au titre de la complexité des règles mais qui est plus large, est celui de la perspective d’un accord politique sur l’ensemble de la réforme, prise dans ses deux « piliers ».
Compte tenu du nombre de juridictions concernées par les nouvelles règles proposées et de la divergence potentielle des intérêts nationaux en jeu, la simple possibilité d’un accord politique pourrait être vue comme relevant d’une gageure – et tel était encore le cas jusqu’au début de l’année 2021.
a. Un contexte politique particulièrement favorable
Après un démarrage chaotique en 2018 auquel a succédé une perspective de succès presqu’inespérée en 2019, l’année 2020, avec la crise sanitaire et les échéances électorales américaines, a laissé penser à un enlisement définitif des négociations traduisant leur échec – en particulier s’agissant du « safe harbor » proposé par l’administration américaine, consistant à rendre optionnelle l’application des nouvelles règles et privant concrètement celles-ci d’effet.
Malgré cela, les travaux se sont poursuivis durant toute cette période, l’OCDE continuant à publier des documents et à creuser chaque point de la réforme, cette dernière paraissant désormais proche d’aboutir – du moins un accord n’a-t-il jamais été autant à portée de main.
Plusieurs facteurs permettent d’expliquer ces progrès, encore inespérés il y a quelques mois.
● D’une part, la multiplication des initiatives unilatérales pour taxer les géants du numérique (notamment au travers de TSN) a manifestement joué en faveur des négociations à l’OCDE.
Alors que la France était isolée en 2019, lors de la mise en œuvre de la TSN nationale, désormais :
– six pays ont une TSN ou une mesure équivalente en vigueur : France, Autriche, Hongrie, Inde, Italie, Turquie ;
– trois ont adopté une loi prévoyant une TSN : Indonésie, Royaume-Uni, Tunisie.
En tout, d’après les données publiées par l’OCDE en octobre 2020, ce sont en tout une quarantaine d’États qui se sont dotés d’une TSN ou d’un dispositif équivalent ou qui envisagent de le faire, pour l’essentiel en Europe mais aussi en Asie, en Afrique, en Amérique et en Océanie ().
Or, et comme le montrent à de nombreuses reprises les publications de l’OCDE sur les deux piliers, la multiplication des TSN est une solution sous‑optimale économiquement qui risque en outre d’entraîner des représailles et d’être un facteur de double imposition potentiellement massif (cf. supra, Première partie, III, A, 2).
Dans la mesure où un tel scénario n’est souhaité par personne – ou devrait n’être souhaité par personne –, l’augmentation des TSN a eu pour effet de rendre plus pesante et plus dommageable la perspective d’un échec de la réforme. Cela contribue ainsi à une mobilisation en faveur de celle-ci, qu’il s’agisse de pays ou de grandes entreprises multinationales (au premier rang desquelles celles directement concernées par les TSN qui se sont presque transformées en hérauts des travaux de l’OCDE).
Toutes ces mesures nationales unilatérales agissent donc comme une épée de Damoclès au soutien des travaux de l’OCDE
● D’autre part, l’évolution de la position des États‑Unis a certainement joué un rôle important dans la reprise positive des négociations, alliée à l’activité incessante au soutien de ces travaux de la part de la France – il n’est pas exclu que l’évolution américaine trouve notamment sa source dans la multiplication des TSN précédemment évoquée.
Le 26 février 2021, la secrétaire au Trésor des États‑Unis, Mme Janet Yellen, a annoncé que son pays était prêt à renoncer au « safe harbor ». Loin d’être anecdotique, ce changement de pied est de nature à rendre pleinement effective la future réforme.
Par ailleurs, le 5 avril 2021, Mme Yellen a indiqué que l’administration du président Biden travaille « avec les pays du G20 pour s’entendre sur un taux minimal d’imposition sur les entreprises », afin que « l’économie mondiale prospère sur la base de règles du jeu plus équitables en matière d’imposition des multinationales. » ()
Cet objectif correspond tout à fait à celui poursuivi par les travaux de l’OCDE, ce qui permet d’espérer une conclusion positive prochaine.
● L’objectif de l’OCDE est désormais d’aboutir à un accord d’ici au milieu de l’année 2021, vraisemblablement en juin ou juillet.
b. L’intérêt pour la France de défendre les deux « piliers » ensemble
● Ce « momentum » politique, porté par la nouvelle administration Biden, est une promesse bienvenue, et impose pour que les négociations aboutissent une approche réfléchie et cohérente. Pour la France, cela semble passer par une approche globale de la réforme, embrassant les deux « piliers » pris ensemble.
L’un des principaux points d’achoppement possibles paraît résider dans le champ d’application du « pilier 1 ». Cet aspect paraît d’autant plus important qu’il intéresse directement la France et a nourri plusieurs débats ou réflexions sur l’intérêt que notre pays pourrait retirer de la réforme. Il semble donc indispensable de s’y pencher.
● En France, le « pilier 1 » a été abondamment présenté ou vu comme apportant une réponse à l’évitement fiscal des géants du numérique en modifiant les règles fiscales afin de taxer ces entreprises étrangères payant peu ou pas d’IS en France, alors que notre pays constitue pour elles un marché important et que les données des utilisateurs français sont exploitées dans le processus de création de valeur.
Un tel constat, s’il n’est pas inexact, apparaît à la fois réducteur et non exempt de risques politiques.
i. La délicate distinction entre économie numérique et économie traditionnelle
● En premier lieu, la révolution numérique touche toute l’économie, sans se concentrer sur certaines entreprises ou activités en particulier. Ainsi, à côté des « pure players », des entreprises qui ont un modèle spécifiquement numérique et une activité indissociable des nouvelles technologies ou qui s’appuie sur celles-ci pour atteindre des effets de réseau massif (publicité ciblée, intermédiation en ligne, etc.), de très nombreuses entreprises numérisent leurs activités, qu’il s’agisse par exemple d’une exploitation des données des utilisateurs par des constructeurs automobiles ou de modèles d’affaires mixtes associant activités physiques et en ligne – l’une des illustrations les plus évidentes en étant le commerce en ligne auquel se livrent des entreprises disposant par ailleurs de points de vente physiques.
Par ailleurs, les activités CFB montrent que les entreprises, sans relever strictement du champ communément admis de l’économie numérique, peuvent avoir une forte présence sur un marché et dans la vie économique d’un pays et cibler les utilisateurs et clients – par exemple au moyen de publicités qui visent une population en particulier et s’adaptent en fonction des pays.
En conséquence, ne cibler que les géants du numérique, et en particulier les « GAFA », laisserait hors du champ des nouvelles règles une part importante de l’économie qui pourtant, au regard de l’objet et de la logique d’ensemble du « pilier 1 », aurait vocation à y figurer.
Plus généralement, le fait même de cibler certaines activités dans le cadre du « pilier 1 » est un facteur de risque technique et politique, et constitue l’un des « points durs » des négociations en cours (cf. infra, B, 1).
● En second lieu, d’un point de vue politique, cibler exclusivement les multinationales numériques telles que les « GAFA » risquerait fortement de compromettre un accord sur les négociations en cours, et pourrait placer la France, si elle était à l’origine d’une telle approche ciblée ou qu’elle soutenait celle-ci, dans une situation paradoxale.
Le risque politique lié au ciblage des seuls géants du numérique n’est pas une hypothèse d’école : en témoignent les mesures de rétorsions qu’avait prises la précédente administration américaine à la suite de la TSN française, vue par les services américains comme visant spécifiquement les « GAFA ». Dès lors, un champ trop étroit pourrait être perçu comme étant source de discrimination par certains pays, notamment les États-Unis, et constituer par là même un obstacle à la conclusion positive des travaux actuels.
ii. L’appréhension globale de la réforme par la France, une nécessité politique et un intérêt économique
En ce qui concerne plus particulièrement la France, dès 2018 la mission d’information avait insisté sur le nécessaire pragmatisme économique dont notre pays devait faire preuve, en défendant ses intérêts sans naïvement « jouer au bon élève » ni afficher une vertu excessive potentiellement contre-productive.
Cette position demeure inchangée, la France se devant de préserver ses intérêts et de ne pas donner de blanc-seing si cela risque de lui nuire.
Cependant, le champ d’application du « pilier 1 » tel que proposé par l’OCDE, à savoir les ADS et les CFB, ne paraît pas compromettre les intérêts français et, en tout état de cause, se doit d’être apprécié conjointement avec le « pilier 2 ».
● D’une part, si la France peut perdre des recettes fiscales avec la mise en œuvre des nouvelles règles aux entreprises relevant des CFB, elle en gagnerait de nouvelles grâce à la réallocation de l’assiette imposable :
– non seulement au titre des ADS ;
– mais aussi au titre de CFB étrangères.
Pour le dire schématiquement, ce que la France perdrait, en termes de recettes fiscales, au titre de LVHM, elle le récupérerait au titre des « GAFA » et des chaînes de restauration franchisées étrangères telles que McDonald’s. Cette compensation ressort d’ailleurs des estimations de l’impact du « pilier 1 » pour la France précédemment analysées, qui ne serait pas négatif.
Il serait ainsi paradoxal de s’opposer à une réforme au motif qu’elle toucherait des entreprises françaises et aurait, à ce titre, un impact sur les recettes fiscales nationales, alors que cette même réforme toucherait un grand nombre d’entreprises étrangères et amènerait de nouvelles recettes.
Au demeurant, sous l’angle des négociations politiques, il paraît difficile de soutenir une position tendant à exclure du champ de la réforme les entreprises françaises tout en reprochant à d’autres pays de faire de même.
● D’autre part, en tenant compte du « pilier 2 » dont les effets pour la France seraient significativement plus importants et aboutiraient à une hausse non négligeable de recettes fiscales, le bilan d’ensemble apparaît nettement positif.
L’intérêt budgétaire ne devrait au demeurant pas être la seule motivation au soutien du « pilier 2 », ses effets constituant une justification à eux seuls.
Le « pilier 2 » devrait en effet constituer l’un des plus puissants outils de lutte contre les paradis fiscaux et, plus largement, contre les pratiques de transfert de bénéfices ou d’activités à des fins fiscales.
Rappelons à cet égard que l’impact du « pilier 2 » est apprécié à deux niveaux complémentaires :
– directement, en augmentant l’impôt dû dans les pays qui ne sont pas des paradis fiscaux – participant de ce fait à un accroissement tangible des recettes fiscales ;
– indirectement, à travers une dimension préventive, en réduisant, sinon en éliminant, l’intérêt fiscal de tels transferts et localisations.
Ainsi, le « pilier 2 » a pu susciter un intérêt ou une attention moindre que le « pilier 1 », mais constitue un outil qui ne doit en aucun cas être sous-estimé ou ignoré. Les nouvelles règles GloBE apportent à l’arsenal contre l’évasion fiscale, et en particulier contre les paradis fiscaux quels qu’ils soient, une arme inédite et puissante.
● Enfin, une autre raison pour la France de fermement soutenir les travaux en cours réside dans les risques que fait peser la multiplication des TSN. Si, ainsi qu’il a été vu, il s’agit d’un facteur propice à appuyer l’aboutissement des négociations, si celles-ci devaient échouer, l’impact serait potentiellement très négatif.
3. La nécessité d’avoir conscience de la temporalité longue de la mise en œuvre de la réforme
Un autre point d’attention qui ne touche pas à des aspects spécifiques des « piliers », mais revêt une dimension générale, porte sur la temporalité de la mise en œuvre des nouvelles règles.
Il conviendra en effet, dans l’hypothèse souhaitée d’une conclusion heureuse des négociations et d’un accord sur ces règles, de veiller à ce que les modalités de leur application connaissent un délai raisonnable et non excessif.
Cependant, l’attention ici signalée est autant celle du législateur et des décideurs publics, pour assurer l’effectivité des nouvelles règles, que celle des citoyens dans leur ensemble, pour insister sur l’inévitable décalage temporel entre un accord sur les règles et l’application de celles-ci : il ne faudrait pas croire que la conclusion des négociations conduira immédiatement à la perception de nouvelles recettes fiscales et au terme des pratiques d’évitement fiscal ciblées par les deux « piliers ».
La mise en œuvre effective des nouvelles règles issues des deux « piliers » risque en effet de prendre un certain temps, sinon un temps certain, de l’ordre de plusieurs années. Cela n’a rien d’anormal compte tenu de la complexité de la matière, du nombre de juridictions fiscales concernées et du recours à des instruments multilatéraux.
Il est à cet égard rappelé que la Convention multilatérale résultant du projet « BEPS » a été élaborée à partir de 2015, son texte a été adopté le 24 novembre 2016 et l’instrument a été officiellement signé le 7 juin 2017. Cette convention entre ensuite en vigueur, pour une juridiction donnée, dans un délai de trois mois suivant le dépôt de son instrument de ratification, et sa prise d’effet intervient encore après, selon des modalités qui varient en fonction des la nature des impositions considérées et de la date de ratification par les autres juridictions liées ; cette prise d’effet ayant été au plus tôt en 2019 ().
Plusieurs années séparent donc l’élaboration de l’instrument de sa mise en œuvre concrète, et plus encore s’agissant de ses premiers effets en termes de recettes fiscales. D’après les éléments recueillis par la rapporteure au cours du cycle d’auditions conduit lors des travaux de suivi, les premiers résultats en termes de recettes fiscales pourraient donc n’être perçus qu’à partir de 2025.
Il est apparu utile d’insister sur ce point afin d’éviter tout quiproquo : l’absence apparente de résultats perceptibles des nouvelles règles dans les premières années qui suivront un éventuel accord ne sera pas anormale et ne devra pas susciter de frustration ou d’incompréhension.
A contrario, les nouvelles règles, et en particulier celles du « pilier 2 », pourraient produire des effets relativement rapidement à travers leur dimension dissuasive () :
– des entreprises pourraient décider de modifier l’organisation de leurs activités en raison de la mise en œuvre à venir des nouvelles règles ;
– des pays qui pratiquaient jusque-là une forme de bienveillance fiscale dommageable pourraient être incités à changer de politique sans attendre l’application effective de ces règles.
4. La nécessité de garantir des modalités optimales de règlement des différends
Enfin, le dernier point de vigilance ici abordé et commun aux deux « piliers » porte sur le règlement des différends que cette réforme serait susceptible de faire naître.
Les différends sont inhérents aux relations économiques internationales, mais la complexité de la réforme est un facteur de nature à les accroître.
L’OCDE n’ignore pas cet aspect, et les documents produits sur la réforme font état des pistes envisagées, présentées dans les développements idoines au sein de cette seconde partie (cf. supra, I, F).
Il serait sans doute opportun que les autorités françaises proposent une mesure plus ambitieuse, consistant en la création d’un organe de règlement des différends (ORD) inspiré de celui de l’Organisation mondiale du commerce (OMC) – il s’agit d’une recommandation faite par le CPO dans son rapport de septembre 2020 ().
Le fait de soutenir la création d’un ORD pourrait conduire à sa concrétisation, mais serait également de nature à inciter les éventuels pays réticents à la mise en place de mécanismes de règlement des différends, à finalement se rallier aux propositions de l’OCDE – préférant ces mécanismes à un ORD.
En tout état de cause, et indépendamment des modalités concrètes de règlement des différends, ce sujet est crucial pour assurer à la réforme prévue une mise en œuvre dans de bonnes conditions. Sans mécanismes de règlement des différends, les risques de double imposition seraient très importants.
5. Une réforme qui ne doit pas pénaliser les pays en développement
La réforme négociée à l’OCDE permettra de moderniser les règles de la fiscalité internationale et de mettre fin à de nombreuses pratiques dommageables. Un point d’attention particulier doit porter sur les pays en voie de développement, qui ne doivent pas être lésés ou pénalisés par les nouvelles règles.
● Le « pilier 1 » devrait soutenir les pays en voie de développement, dès lors qu’ils constituent des juridictions de marché.
Les règles relatives au nouveau « nexus » et l’affectation à ces juridictions d’une fraction du bénéfice résiduel devrait en effet augmenter les recettes fiscales de ces pays, et donc leur capacité de financer des politiques publiques ambitieuses et de soutenir leur développement et leur croissance.
Cela dit, il ne faut pas exclure l’hypothèse d’un pays en développement disposant de multinationales agissant dans de nombreux pays de marché. Dès lors, avec les nouvelles règles, ce pays pourrait perdre des recettes fiscales.
Réfléchir à des modalités qui permettent de préserver les ressources des pays en développement est donc une piste qui se doit d’être explorée.
● Le « pilier 2 », quant à lui, pourrait directement toucher les pays en développement qui se seraient dotés d’une législation fiscale certes attractive, mais avant tout mise en place à des fins de croissance et de développement de leur économie.
Il serait à cet égard contre-productif que les règles d’imposition supplémentaires du « pilier 2 » accroissent les recettes fiscales des pays de siège, souvent les plus développés et réduisent les recettes fiscales de pays plus pauvres qui en ont grandement besoin, en limitant l’attrait exercés par ces pays sur les entreprises, pour qu’elles s’y implantent et y exercent des activités.
Là aussi, il serait utile de prévoir des règles dispensant la mise en œuvre du « pilier 2 » à l’égard de pays en développement, lorsque certaines conditions sont réunies. L’une d’entre elles pourrait être de tenir compte de la finalité de la mesure fiscale locale et de son absence de caractère dommageable : une mesure non dommageable et qui vise à attirer des entreprises pour financer des infrastructures ou des politiques sociales, pour réduire le coût de financement du pays sur les marchés ou pour diminuer sa dépendance aux importations, pourrait ainsi être exclue du champ du « pilier 2 ». L’exemption fondée sur la substance qu’étudie l’OCDE va dans cette direction, et gagnerait à être complétée.
De telles pistes supposent naturellement une réflexion poussée et doivent veiller à ce qu’une éventuelle dispense n’aboutisse pas à créer une faille exploitée aux fins d’évasion fiscale ; elles n’en demeurent pas moins opportunes au nom de l’équité, et constitueraient une manifestation tangible de la solidarité internationale.
● À cet égard, des mesures particulières pour les pays en développement pourraient trouver un soutien relativement large : la secrétaire au Trésor des États‑Unis Janet Yellen a ainsi justifié la position américaine sur la réforme internationale en précisant qu’il « s’agit de s’assurer que les gouvernements disposent de systèmes fiscaux stables qui génèrent des revenus suffisants pour les investissements publics et pour répondre aux crises » ().
B. LES POINTS DE VIGILANCE SPÉCIFIQUES AU « PILIER 1 »
Dresser une liste exhaustive de tous les points de vigilance du « pilier 1 » serait trop fastidieux : la complexité du dispositif proposé fait que chaque élément constitutif de ce premier « pilier » appelle une forme de vigilance, comme cela découle d’ailleurs de la présentation faite dans la seconde partie du présent rapport.
Néanmoins, certains aspects du « pilier 1 » paraissent devoir faire l’objet d’une attention particulière.
1. Le champ des activités retenues dans le « pilier 1 » : assurer un ciblage objectif et ne pas exclure a priori une application plus large
Le « pilier 1 » cible, en l’état des négociations, deux types d’activités : les services numériques automatisés (ADS) et les entreprises en relation étroite avec les consommateurs (CFB) (cf. supra, I, A, 1). En apparence pertinent, ce ciblage n’est pas exempt d’interrogations qui alimentent une réflexion tendant à une application plus large du « pilier 1 ».
a. Un ciblage aux contours relativement flous qui n’est pas exempt de risques
● L’inclusion des CFB permet d’éviter au moins deux écueils principaux :
– un écueil politique, qui résulterait d’un ciblage des seules activités numériques, ce qui pourrait dissuader certains États (notamment les États-Unis) et compromettre l’aboutissement des négociations ;
– un écueil pratique, en raison de la numérisation croissante de l’économie qui rend un ciblage du « numérique » difficile.
● Toutefois, le contour des CFB est souple, voire flou, et empreint d’une forme de subjectivité qui ne saurait être pleinement satisfaisante.
Outre une forme de discrimination injustifiée entre entreprises, ce flou pourrait aboutir à des différences de traitement d’une juridiction à l’autre pour les mêmes activités.
b. La question de l’opportunité d’une application générale du « pilier 1 »
● Pour régler ces difficultés, une solution pourrait consister à ne pas prévoir de distinction matérielle et à appliquer le « pilier 1 » à l’ensemble des activités : seuls les critères tenant au chiffre d’affaires seraient retenus, et relèveraient ainsi du « pilier 1 » les groupes dont le chiffre d’affaires dépasse les seuils fixés.
D’après les documents produits par l’OCDE, et en retenant un seuil de chiffre d’affaires mondial de 750 millions d’euros, le nombre de groupes qui seraient alors concernés par le « pilier 1 » passerait d’environ 2 300 à environ 8 000 ().
● Le risque politique qui résulterait d’une aussi large extension du champ du « pilier 1 » ne saurait être écarté : certains pays pourraient juger cela excessif et quitter les négociations.
Par ailleurs, une telle extension remettrait en cause un certain nombre d’éléments constitutifs du « pilier 1 », comme les modalités particulières de lien en fonction de la nature des activités, ainsi que les évaluations de l’impact économique de la réforme.
● Il semble néanmoins impératif que le champ matériel du « pilier 1 » repose sur des critères de distinction objectifs et clairs, non seulement pour éviter toute difficulté dans la mise en œuvre du dispositif, mais aussi pour recueillir l’adhésion la plus large possible des États et des entreprises.
À cet égard, le contexte politique favorable à la réforme devrait être exploité pour que le champ d’application des nouvelles règles soit le plus large possible, tout en étant cohérent. Une telle logique plaide donc en faveur de deux pistes alternatives :
– conserver un ciblage sur certaines activités, mais garantir que les critères d’identification soient objectifs, clairs et acceptés, sans prévoir d’exceptions sectorielles difficilement justifiables au regard des caractéristiques des activités concernées ;
– élargir à toutes les activités le « pilier 1 ».
La seconde piste, malgré les risques politiques précédemment énoncés, aurait le mérite d’harmoniser le champ des deux « piliers » et éviterait toute contestation sur les critères de ciblage. Elle pourrait au demeurant être avancée uniquement à des fins de négociation, pour appuyer la nécessité d’un ciblage pertinent et cohérent du « pilier 1 » si un ciblage restait de mise.
● Cette réflexion démontre en tout état de cause que, malgré les progrès réalisés et les perspectives prometteuses, un élément aussi fondamental que le champ d’application de la réforme, en particulier s’agissant du « pilier 1 », demeure un point « dur » dans les négociations en cours.
2. L’élimination de la double imposition et l’identification des entités payeuses
L’élimination de la double imposition est un aspect majeur du « pilier 1 » dans la mesure où ce dernier s’ajoute aux règles existantes, sans s’y substituer. L’objectif des mécanismes prévus par l’OCDE est donc d’éviter que les mêmes bénéfices se trouvent imposés deux fois dans des juridictions différentes, au titre du montant A et au titre des règles actuelles de répartition des bénéfices.
● Néanmoins, les modalités proposées appellent des observations s’agissant de l’identification des entités payeuses, premier temps du processus prévu.
L’identification des entités payeuses est complexe et repose sur une approche comprenant quatre étapes (ou plus exactement trois étapes et un filet de sécurité), chacune délicate et prévoyant des critères eux-mêmes complexes.
Si une simplification est bienvenue, il ne faudrait pas qu’elle aboutisse à dégrader la cohérence et la pertinence du « pilier 1 ». En revanche, il semble indispensable que l’OCDE fasse preuve de pédagogie et que les États et les entreprises soient accompagnés.
Sans un tel accompagnement, il est à craindre que la détermination des entités payeuses soit un facteur de différends entre juridictions, ainsi qu’entre l’administration et le groupe multinational.
● Plus généralement en ce que le « pilier 1 » coexisterait avec les règles actuelles, le sujet de la double imposition devra faire l’objet d’une attention toute particulière de la part de l’OCDE et des États.
Il serait en effet contraire à l’esprit du « pilier 1 » que des frottements subsistent et aboutissent à augmenter substantiellement la charge fiscale des groupes.
C. LES POINTS DE VIGILANCE SPÉCIFIQUES AU « PILIER 2 »
Les principaux points de vigilance soulevés par le « pilier 2 » portent sur les taux d’imposition, c’est-à-dire le TEI et ses éléments constitutifs, d’une part, et le taux minimum, d’autre part.
1. La vigilance sur les éléments constitutifs du TEI
Point central du « pilier 2 », le TEI et ses modalités de détermination appellent une vigilance toute particulière pour, d’une part, assurer une application harmonisée d’une juridiction à l’autre en fonction des spécificités des différents systèmes fiscaux, d’autre part, éviter que certaines modalités puissent nuire aux groupes français et, plus généralement, aboutissent à une forme d’incohérence.
a. Le périmètre des impôts : l’exemple de la CVAE et de la Gewerbesteuer
Le périmètre des impôts couverts ne paraît pas nécessairement poser de difficulté et, en tout état de cause, fait l’objet d’une attention prononcée de la part de l’OCDE. Une telle attention est cependant indispensable compte tenu de la place centrale des impôts couverts dans les règles GloBE : celle du numérateur de la formule de calcul du TEI.
L’OCDE indique que figurent dans les impôts couverts les impôts équivalents à l’IS, et précise cette notion d’équivalence. Sera ainsi un « impôt couvert » un impôt qui, même s’il porte sur une autre base, est dû à la place de l’IS – par exemple une taxation au tonnage – ou est déductible de ce dernier comme cela peut être le cas des impôts prélevés par les échelons fédérés dans un État fédéral. En revanche, un impôt qui serait prélevé en plus de l’IS, et non à sa place, ne serait pas un impôt équivalent retenu dans le champ des impôts couverts ().
La distinction entre IS et impôts équivalents d’une part, et autres impôts de l’autre, semble ainsi claire. Néanmoins, certains impôts pourraient susciter des interrogations, voire être sources de litiges entre juridictions fiscales, si ces impôts portent sur un agrégat comptable qui, sans être le bénéfice, se situe relativement bas dans le compte de résultat.
● Un exemple de la difficulté potentielle de définition des impôts couverts est la CVAE française et la Gewerbesteuer prélevée par les Länder allemands, qui sont souvent comparées. De prime abord, la solution paraît simple :
– la CVAE, assise sur la valeur ajoutée, n’a que peu de lien avec l’IS ou un impôt sur le bénéfice des entreprises – elle peut d’ailleurs frapper des entreprises déficitaires ;
– la Gewerbesteuer, elle, est assimilée à un impôt sur le bénéfice dans la mesure où sa base est calculée à partir du bénéfice, qui fait ensuite l’objet de retraitements (notamment de majorations au titre de certaines dépenses). Cet impôt est d’ailleurs pris en compte par l’OCDE pour la détermination du taux nominal de l’IS en Allemagne ().
Cependant, la Gewerbesteuer repose largement sur le résultat d’exploitation, comme le souligne d’ailleurs le CPO (), qui est un solde intermédiaire de gestion situé nettement au-dessus du résultat avant impôt. En outre, elle n’est pas déductible de l’IS, mais s’y ajoute – comme l’illustre sa prise en compte par l’OCDE pour établir le taux allemand de l’IS à des fins de comparaison internationales.
Ainsi, une lecture littérale des publications de l’OCDE sur le « pilier 2 » pourrait conduire à ne pas inclure la Gewerbesteuer dans les impôts couverts aux motifs que l’assiette ne correspond pas exactement au bénéfice et qu’elle est prélevée en sus de l’IS, et non à sa place.
Inversement, si la Gewerbesteuer était incluse, certains pourraient être tentés de faire subir le même sort à la CVAE, aux motifs que son assiette est susceptible de faire l’objet de manipulation via des prix de transfert – à l’instar du bénéfice – et qu’elle est déductible de l’assiette de l’IS, à la différence de la Gewerbesteuer, qui ne l’est plus depuis 2008.
● Une vigilance toute particulière est donc de mise s’agissant de la détermination des impôts couverts constituant le numérateur de la formule de calcul du TEI, pour éviter des différences de traitements entre impôts et assurer une cohérence d’ensemble des règles GloBE.
b. Les ajustements relatifs à la prise en compte des dépenses fiscales
La question du traitement des dépenses fiscales dans le cadre du « pilier 2 » et, plus spécifiquement, du calcul du TEI, résonne particulièrement s’agissant de la France en raison du poids important de ces instruments : là où d’autres pays retiennent une approche fondée sur des subventions directes, la France privilégie souvent la méthode de la dépense fiscale. Tel est en particulier le cas en matière de R&D, avec le crédit d’impôt en faveur de la recherche (CIR).
● Il serait regrettable, pour la France, que le TEI repose sur l’impôt effectivement acquitté sans tenir compte de l’impact des dépenses fiscales ou, à tout le moins, sans harmonisation du traitement de ces outils et des subventions poursuivant le même objectif.
En effet, les subventions sont de nature à majorer le résultat et donc à accroître l’impôt dû. Toutes choses égales par ailleurs, cela aboutirait à une forme de neutralité du TEI, l’augmentation du numérateur (les impôts couverts) étant compensée par celle du dénominateur (la base imposable).
En revanche, un crédit d’impôt tel que le CIR n’a pas d’effet sur le résultat : il réduit « seulement » l’impôt dû en s’y imputant. Dès lors, il ne modifie pas le dénominateur de la formule de calcul du TEI, mais réduit le numérateur de celle‑ci, aboutissant, s’il n’est pas neutralisé, à réduire le TEI. Il en va de même pour les réductions d’impôts dont l’excédent par rapport à l’impôt dû n’est pas remboursé. La possibilité d’être sous le taux minimum prévu par les règles GloBE serait donc accrue.
Il conviendra donc d’être particulièrement attentif à ce que les dépenses fiscales fassent l’objet d’un traitement n’induisant pas de distorsion par rapport aux subventions.
● L’OCDE, ainsi qu’il a été vu, prévoit un alignement du traitement des subventions et des crédits d’impôt remboursables, en qualité de produits. Cela ne semble en revanche pas inclure les réductions d’impôts.
Par ailleurs, traiter simplement certaines dépenses fiscales comme des produits sans prévoir d’ajustement corrélatif sur le montant des impôts couverts pourrait réduire le TEI : le dénominateur (base imposable) serait augmenté mais le numérateur (les impôts couverts) serait inchangé – c’est-à-dire qu’il serait plus faible que celui reposant sur une aide prenant la forme d’une subvention.
Illustration des effets des ajustements des dépenses fiscales sur le TEI
Une entreprise a un résultat de 100 et doit un IS de 25 (taux de 25 %), avant imputation des dépenses fiscales. Elle bénéfice d’un crédit d’impôt de 15 : l’IS dû est donc de 10 (25 – 15).
En l’absence de tout traitement, le TEI serait de 10 % (10 / 100).
Si le crédit d’impôt était considéré comme un produit, sans ajustement du montant des impôts couverts (c’est-à-dire en gardant l’imputation du crédit d’impôt dans la détermination de ce montant), le TEI serait de 8,7 % (10 / (100 + 15)).
L’assimilation du crédit d’impôt en produit sans autre ajustement a donc pour effet de diminuer le TEI.
Si le crédit d’impôt était traité comme un produit et exclu du montant des impôts couverts, le TEI serait de 21,7 % (25 / (100 + 15))
Il apparaît donc important que les autorités françaises veillent, dans le cadre des négociations en cours, à ce qu’un ajustement spécifique aux dépenses fiscales soit prévu pour éviter que le choix politique de la forme d’une aide publique – subvention ou crédit d’impôt – ait un impact sur le TEI.
Pour le dire autrement, si les dépenses fiscales sont traitées comme des produits, alors les impôts couverts devraient prévoir un mécanisme de neutralisation ad hoc, pour éviter que le choix des crédits et réductions d’impôt aboutisse à un numérateur réduit par l’imputation de ces dépenses fiscales, et un dénominateur majoré par le traitement en produits. Une solution possible serait d’exclure les dépenses fiscales dans la mesure du montant des impôts couverts.
c. L’attention à porter sur le traitement temporel de certains éléments de résultat
Dans le même ordre d’idée, il est essentiel de veiller à ce que le traitement de certains éléments de résultat, qui ont une incidence sur la base imposable retenue au dénominateur du TEI, tienne compte d’une dimension temporelle. Il serait contre-productif de raisonner en silo s’agissant des exercices, en appréciant le TEI et son niveau au regard du taux minimum sans tenir compte d’éléments d’autres exercices.
Cela concerne essentiellement les reports de déficits et de profits surtaxés :
– le report des profits surtaxés permettrait de compenser pour le futur une imposition plus élevée du passé ;
– le report des déficits, classique en droit fiscal, permettrait de ne pas pénaliser les entreprises qui ont connu des pertes importantes, considération d’autant plus importante en cette période de crise économique ;
– un tel report des déficits éviterait également de pénaliser les investissements risqués susceptibles de déboucher sur des pertes et, plus généralement, de traiter moins bien les entreprises sensibles à la conjoncture par rapport à celles dont les revenus sont réguliers.
Ainsi qu’il a été vu, l’OCDE a déjà intégré ce point dans sa réflexion (cf. supra, II, B, 3). Il appartiendra aux autorités françaises de veiller à ce que les négociations retiennent la meilleure solution possible.
2. La vigilance concernant le taux minimum
Le taux minimum d’imposition sur lequel repose le « pilier 2 » appelle au moins deux séries d’observations, la première sur le niveau de ce taux, la seconde sur la question des taux réduits ne relevant pas de pratiques fiscales dommageables.
a. La prise en compte de considérations économiques et politiques dans la détermination du taux minimum
Le niveau auquel sera fixé le taux minimum revêt une importance primordiale dans le cadre du « pilier 2 » : c’est à partir de ce niveau que les règles GloBE seront ou non déclenchées, en fonction de la situation relative du TEI.
Un taux minimum trop élevé, outre les risques qu’il présenterait sur l’aboutissement positif des négociations, pourrait aboutir à une imposition supplémentaire excessive au regard de la finalité du « pilier 2 ».
À l’inverse, un taux minimum trop faible risquerait de priver d’effets le « pilier 2 » en rendant son application marginale.
Les taux moyens d’IS constatés par l’OCDE et synthétisés dans le tableau suivant, s’établissent autour de 20 % à 23 % ().
Taux moyen d’IS
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Périmètre
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Taux moyen d’IS
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OCDE (taux légal ; 2020)
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23 %
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90 pays en développement et développés (taux légal ; 2020)
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21 %
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OCDE et G20 (taux effectif moyen ; 2017)
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23 %
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35 pays principalement européens (taux effectif moyen ; 2017) (1)
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20 %
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(1) Autriche, Belgique, Bulgarie, Canada, Suisse, Chypre, République tchèque, Allemagne, Danemark, Estonie, Espagne, Finlande, France, Royaume-Uni, Grèce, Croatie, Hongrie, Irlande, Italie, Japon, Lituanie, Luxembourg, Lettonie, Macédoine, Malte, Pays-Bas, Norvège, Pologne, Portugal, Roumanie, Suède, Slovénie, Slovaquie, Turquie, États-Unis.
Source : OCDE.
● D’après les informations recueillies par la rapporteure, et à la lumière des publications de l’OCDE, le taux minimum vers lequel sembleraient s’orienter les négociations serait de 12,5 %.
● Pour le Centre d’études prospectives et d’informations internationales (CEPII), le taux minimum devrait être fixé à 20 % ().
De solides arguments peuvent militer pour retenir un tel niveau, considérablement plus élevé que celui actuellement prévu :
– la concurrence fiscale serait substantiellement plus réduite avec un taux minimum de 20 % qu’avec un taux de 12,5 %, qui peut être vu comme assez bas ; l’effet dissuasif serait ainsi plus marqué ;
– un taux minimum inférieur à 20 % pourrait être vu comme n’appréhendant pas certains comportements agressifs ;
– un taux de 20 % serait supérieur ou égal au taux moyen constaté dans la plupart des groupes de pays étudiés.
● Cependant, un tel taux de 20 % serait susceptible de présenter d’importants inconvénients.
D’une part, il serait très proche des taux effectifs moyens constatés par l’OCDE, voire à leur niveau. Cela reviendrait donc à considérer que tous les TEI inférieurs à la moyenne mondiale seraient insuffisants et justifieraient ainsi la mise en œuvre des règles GloBE.
Or, ces règles GloBE et le « pilier 2 » n’ont pas pour ambition d’aligner les niveaux d’imposition des bénéfices dans le monde à un niveau correspondant à la moyenne actuelle : leur finalité est de garantir que tous les bénéfices fassent l’objet d’une imposition minimale jugée suffisante.
Ce caractère suffisant n’a pas à être au niveau de la moyenne mondiale, et il est au contraire normal qu’il soit inférieur à celle-ci.
À cet égard, un parallèle peut être fait avec le régime français des SEC prévu à l’article 209 B du CGI et, plus largement, la notion de pays à régime fiscal privilégié prévue à l’article 238 A. Le régime fiscal étranger est considéré comme privilégié si l’imposition étrangère représente 60 % ou moins de l’imposition française ().
L’imposition étrangère doit donc être inférieure d’au moins 40 % à l’imposition française pour être considérée comme insuffisante et justifier l’application de certains outils, dont le régime des SEC entraînant l’inclusion des bénéfices dans le résultat imposable en France.
Il n’y a ainsi pas d’équivalence entre le taux minimum et le taux moyen, le premier étant substantiellement inférieur au second, de façon cohérente et normale s’agissant d’instruments qui ciblent les excès et les abus.
● D’autre part, d’un point de vue politique, plus le taux minimum sera élevé, moins il y aura de pays pour soutenir le « pilier 2 ». Un taux trop élevé risquerait en effet d’aliéner des États qui auraient accepté un taux plus bas mais qui trouveraient excessif un taux proche de la moyenne mondiale.
Le risque de compromettre les négociations sur le « pilier 2 », voire sur la réforme dans son ensemble, doit nécessairement être pris en compte pour déterminer le taux minimum.
● Il convient toutefois de tenir compte de la nouvelle position de l’administration américaine sous la présidence de Joseph R. Biden, consistant, parallèlement à un relèvement du taux de l’IS fédéral de 21 % à 28 %, à prévoir une imposition à hauteur de 21 % des bénéfices de source étrangère des sociétés américaines. Cela correspond au double du « GILTI » actuel et semble revenir, peu ou prou, à vouloir fixer le niveau du taux minimum à 21 %.
Il est en effet possible de tirer de la présentation de l’« American Jobs Plan » et de ses sources de financement la volonté américaine de pousser au niveau international en faveur d’un taux minimum élevé : « Le Président Biden propose également d’encourager les autres pays à adopter une forte imposition minimale des entreprises, comme les États‑Unis. » ()
b. L’articulation des règles GloBE et des taux réduits d’IS : le cas du « taux réduit brevets » français
● En application des dispositions combinées des articles 219 et 238 du CGI, les produits tirés de la cession ou concession de certains actifs incorporels, notamment des brevets, sont imposés à l’IS au taux réduit de 10 %.
Dans la mesure où le taux minimum vers lequel le « pilier 2 » semble se diriger serait de 12,5 %, le taux réduit d’IS prévu dans la « patent box » française serait inférieur au taux minimum de la réforme.
Ce constat a pu nourrir certaines inquiétudes d’une application des règles GloBE aux groupes français, alourdissant la charge fiscale de ces derniers d’une manière quelque peu étrangère à la finalité et à la philosophie d’ensemble du « pilier 2 ».
● En réalité, ces inquiétudes paraissent pouvoir être dissipées.
En effet, si l’application des règles GloBE est déclenchée par un TEI inférieur au taux minimum, les éléments servant au calcul du TEI, à savoir les impôts couverts et la base imposable au sens du « pilier 2 », sont appréciés au niveau de la juridiction, et non au niveau de chaque activité – du moins telle est la proposition faite à ce stade.
Cela est au demeurant logique, car apprécier le TEI par activité :
– serait très complexe et source de lourdeur administrative ;
– ne tiendrait pas compte du fait que, si certains bénéfices peuvent être insuffisamment imposés, d’autres peuvent l’être normalement.
Dans la mesure où les groupes français ne tirent a priori pas la totalité de leurs bénéfices de la cession ou concession d’actifs incorporels, et compte tenu du niveau de l’IS français, largement supérieur au taux minimum, il est peu probable, pour ne pas dire impossible en pratique, qu’un groupe voit son TEI passé sous le seuil du taux minimum.
● Néanmoins, cette analyse vaut pour un taux minimum de l’ordre de 12,5 %. Si le niveau du taux minimum devait être de 21 %, comme paraissent le souhaiter les États‑Unis, la question serait toute autre.
La « patent box » française pose ainsi la question, plus large, des taux réduits d’imposition qui visent une finalité légitime, par exemple encourager le développement de certaines activités ou soutenir des secteurs.
Compte tenu de la finalité du « pilier 2 », qui s’inscrit dans le cadre du projet « BEPS » et vise donc les pratiques d’évitement fiscal, il serait opportun que les travaux de l’OCDE se penchent, si ce n’est déjà fait, sur ces taux réduits légitimes et non dommageables, afin d’éviter que de tels dispositifs ne déclenchent abusivement ou de manière excessive l’application des règles GloBE.
TRAVAUX DE LA COMMISSION
Lors de sa réunion du 7 avril 2021, la commission a entendu une communication sur le suivi des conclusions du rapport de la mission d’information relative à l’évasion fiscale internationale des entreprises (Mme Bénédicte Peyrol, rapporteure).
M. le président Éric Woerth. Les travaux de la mission d’information sur l’évasion fiscale, présidée par Jean-François Parigi, nous avaient été présentés le 12 septembre 2018 par notre collègue rapporteure Bénédicte Peyrol. Allant au-delà d’un suivi succinct de la mise en œuvre des trente-huit recommandations de la mission, vous avez, chère collègue, poursuivi un travail approfondi sur un certain nombre de thématiques : la diplomatie fiscale, les enjeux fiscaux de la numérisation de l’économie, les outils anti-abus, la lutte contre les paradis fiscaux, la modernisation de l’administration… Vous souhaitez également aborder la négociation entreprise sous l’égide de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) en vue d’une réforme. Les choses bougent ; à la suite des travaux du G20, nous constatons ainsi que les États-Unis ont décidé, après la baisse massive intervenue sous le président Trump, de réaugmenter le taux de l’impôt sur les sociétés et, dans la droite ligne des propositions de l’OCDE, de plaider, sur le plan international, pour une hausse du taux minimal d’imposition sur les sociétés.
Mme Bénédicte Peyrol, rapporteure. Je n’avais pas prévu que le calendrier de cette communication soit aussi bien articulé avec les dernières annonces américaines, notamment celles faites par Mme Yellen, secrétaire au trésor des États-Unis, mais celles-ci tombent effectivement à pic.
Au début de l’année 2020, notre collègue M. Parigi, qui était toujours membre de notre commission, et moi-même avons entamé des travaux de suivi, que nous avons interrompu en raison de la crise. Je les ai repris à la fin de l’année. Je reviendrai rapidement sur la mise en œuvre des recommandations de la mission d’information, m’arrêterai sur quelques propositions appelant des précisions complémentaires, puis reviendrai sur le contenu de la réforme menée sous l’égide de l’OCDE en présentant quelques points sur lesquels nous devons être vigilants ainsi que des évaluations chiffrées.
Nous avions formulé trente-huit recommandations. Les trois quarts d’entre elles ont été mises en œuvre, ce qui est plutôt un motif de satisfaction, notamment huit des quatorze recommandations législatives, parmi lesquelles la création du « mini abus de droit », l’extension de la notion de pays à régime fiscal privilégié – pour ne pas dire « paradis fiscal » – , le renforcement de la transparence par l’élargissement de l’accès au registre des trusts et la réforme du régime des brevets, dont il fut beaucoup question lors de l’examen de la loi de finances pour 2019.
L’intégralité des recommandations relevant du Gouvernement ont été mises en œuvre totalement ou partiellement, dont une meilleure évaluation de l’évasion fiscale, une amélioration des relations entre administration et entreprises ou encore une refonte des outils de contrôle. Au niveau international, notamment dans le cadre de l’OCDE, cinq des six recommandations ont été totalement ou partiellement mises en œuvre ; je reviendrai sur la réforme en cours de négociation.
Je m’attarderai sur quelques recommandations, en me demandant s’il faut aller plus loin ou si elles sont satisfaites.
L’évaluation de l’impact de l’évasion fiscale avait fait l’objet d’une attention particulière dans nos travaux. Nous n’avons pas, en France, de chiffres reposant sur une méthodologie qui fasse consensus. Nous proposions donc la constitution d’un groupe de travail composé d’économistes, de fonctionnaires, d’experts de la statistique, d’élus, d’universitaires de différentes disciplines pour mettre en place une méthodologie et assurer un suivi annuel de ce phénomène qu’il est difficile d’évaluer. Formellement, aucun groupe de travail n’a été constitué. Cependant, à la suite du mouvement des « gilets jaunes », le Premier ministre de l’époque avait fait appel à la Cour des comptes pour qu’elle réalise un chiffrage et fasse des propositions pour lutter contre la fraude, l’optimisation et l’évasion fiscales. La Cour et l’Institut national de la statistique et des études économiques (INSEE) ont conclu que le chiffrage était très compliqué et encouragé à des réflexions. L’INSEE a d’ailleurs lui-même mené un important travail de chiffrage. Une évaluation de la fraude à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) a été faite, car c’est aujourd’hui l’impôt pour lequel il est le plus facile d’évaluer l’évitement fiscal, et le rapport de la Cour des comptes sur la fraude aux prélèvements obligatoires nous invite à regarder ce qui se passe à l’étranger.
Depuis ce rapport, des structures se sont mises en place au sein de l’administration fiscale, pour mener de nouvelles formes de contrôles, notamment les contrôles aléatoires, qui visent à produire des données statistiques fiables et évaluer l’évasion fiscale. Ainsi la mission interministérielle de coordination anti-fraude (MICAF) a-t-elle été créée – mais n’oublions pas que ses missions vont au-delà de ce que je viens d’évoquer. De même, un observatoire européen de la fiscalité a été créé, dont la direction a été confiée à Gabriel Zucman, qui examine notamment la question de la lutte contre l’évasion fiscale.
Ce sont là des progrès mais je reste convaincue de la nécessité de mettre en place un groupe de travail afin de disposer d’une évaluation annuelle reposant sur une méthodologie qui fasse consensus. Il ne s’agit pas simplement de produire de la donnée, il s’agit d’éclairer nos choix politiques. Il s’agit aussi de mesurer l’impact de nos réformes en matière de fiscalité internationale et de mieux évaluer l’impact des conventions internationales passées en la matière ; nous pouvons à cet égard constater une amélioration de la donnée produite par la France. Il est nécessaire de systématiser l’évaluation des conséquences des choix que nous faisons en la matière ; c’est aussi dans l’intérêt des entreprises françaises.
Je ne vous rappelle pas l’existence de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui vise à sanctionner les montages à visée exclusivement fiscale. Par la loi de finances pour 2019, nous avons créé le « mini-abus de droit », règle d’assiette qui permet de tenir en échec les montages abusifs dont la motivation fiscale revêt une dimension principale et non plus exclusive. Cette nuance avait fait et continue de faire débat, même si l’ensemble des outils internationaux et européens retiennent effectivement la notion de visée principale.
La mise en œuvre de ce nouvel outil avait été décalée d’un an par l’adoption d’un sous-amendement du rapporteur général d’alors, Joël Giraud, afin que les uns et les autres puissent s’approprier la notion : le « mini abus de droit » n’est en vigueur que depuis le début de cette année. Ainsi nous n’avons pas le recul suffisant pour apprécier sa mise en œuvre concrète. Cependant, si j’en crois mes interlocuteurs, les critiques se font beaucoup moins vives qu’il y a deux ans, notamment parmi les notaires, qui craignaient que ne soient remises en cause différentes modalités de gestion du patrimoine. À l’époque, le ministre Gérald Darmanin avait d’ailleurs publié différentes instructions de nature à les rassurer.
Je regrette toutefois que les instructions fiscales prises par Bercy excluent du champ d’application du mini-abus de droit l’impôt sur les sociétés (IS). Il est vrai qu’en même temps que nous introduisions cet outil dans notre droit, nous transposions en droit français une directive européenne prévoyant une clause générale anti-abus en matière d’impôt sur les sociétés. Nous nous retrouvons donc avec deux outils parallèles, au même objet et aux procédures différentes, ce qui peut être source de confusion. Par exemple, l’intervention du comité de l’abus de droit est prévue dans le cadre du mini-abus de droit alors que la clause générale anti-abus issue du droit européen l’exclut.
Je propose donc de fusionner les deux outils qui, tous deux, visent à lutter contre les montages à but « principalement » fiscal. Ainsi, nous unifierons les procédures et simplifierons notre droit, dans l’intérêt des contribuables, en même temps que nous faciliterons la tâche des juges et des avocats. La coexistence de ces deux dispositifs ne se justifie pas. Il ressort cependant des échanges que j’ai pu avoir avec des juristes, notamment des membres du Conseil d’État, que la notion de visée « principalement » fiscale continue de faire débat ; la notion de motif « essentiellement » fiscal, retenue par la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, pourrait être préférable. À mon sens, cela mérite un débat approfondi au sein de notre commission, le code général des impôts comportant plusieurs références à la notion de but principalement fiscal, de même que plusieurs directives européennes ou encore la clause anti-abus de la convention multilatérale de l’OCDE signée en juin 2017. Il faudrait du moins une harmonisation, et savoir ce qui est précisément visé.
En 2018, la mission avait suggéré d’élargir la notion de « régime fiscal privilégié ». Avant l’adoption d’un amendement que j’avais déposé dans le cadre de l’examen du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude, un régime fiscal était considéré comme privilégié si l’imposition dans l’autre pays était inférieure d’au moins 50 % à l’imposition française. Désormais, le caractère privilégié est acquis si l’imposition étrangère est inférieure à 40 % ou plus de l’imposition française. La rapporteure de ce projet de loi, Émilie Cariou, et moi-même avions plaidé en faveur d’une telle évolution.
L’application de la notion de régime fiscal privilégié emporte certaines conséquences, comme le refus de déduction de certaines charges ou revenus passifs, lorsque les paiements sont dirigés vers un pays ayant un tel régime, prévu à l’article 238 A du CGI, l’extension de l’application du régime des sociétés étrangères contrôlées de l’article 209 B du CGI, en vertu duquel les bénéfices étrangers insuffisamment imposés de filiales de société françaises sont soumis à l’IS français. Je salue donc cette avancée qu’est la mise en œuvre de notre recommandation.
Le Parlement européen, le parlement français et les autres parlements européens ont pris à bras-le-corps le sujet de la lutte contre les paradis fiscaux. Une résolution du Parlement européen du 21 janvier 2021 traduit bien la volonté d’aller plus loin dans le traitement, au sein de l’Union européenne, de cette question qui demeure d’actualité.
Nous nous étions également penchés sur la question de la publicité de la déclaration pays par pays, le fameux « CbCR » (Country by Country Reporting) – la déclaration, elle, existe bel et bien dans notre droit. Les multinationales doivent déclarer où sont leurs filiales et leurs actifs, ainsi que ce qu’elles paient comme impôts dans d’autres États. Faut-il ou non rendre public cet outil actuellement uniquement à la disposition de l’administration fiscale ? Le président Parigi et moi ne pensions pas qu’une publicité généralisée serait une bonne solution ; nous proposions plutôt que des organisations non gouvernementales ou des journalistes accrédités puissent y accéder et l’exploiter pour l’information des citoyens que nous sommes.
Depuis lors, le Conseil de l’Union européenne a adopté une position allant dans le sens d’une publicité encadrée du CbCR. Attention, toutefois : à vouloir être trop « bon élève », ne risquons-nous pas de faire de nos entreprises les dindons de la farce face aux entreprises américaines ou chinoises ? Il convient donc d’accorder une attention particulière aux conditions de la publicité et aux intérêts économiques européens. Pour ma part, je m’en tiens à la proposition, à mon sens équilibrée, que nous avions faite en 2018.
En ce qui concerne les relations entre les entreprises et l’administration fiscale, la « nouvelle relation de confiance » instaurée par la loi du 10 août 2018 pour un État au service d'une société de confiance, dite ESSOC, est accueillie très favorablement par les entreprises de taille intermédiaire, les petites et moyennes entreprises et les grandes entreprises. Elle offre plus de sécurité juridique, permet des rectifications spontanées et améliore les rescrits et accords préalables en matière de prix de transfert.
Néanmoins, nous avons été alertés sur la nécessité de maintenir la pression politique en la matière, ainsi que sur celle de préserver les effectifs qui, au sein de l’administration fiscale, sont chargés de cette mission d’accompagnement des entreprises – un agent peut en venir à consacrer tout son temps de travail à une entreprise pendant des mois. Des travaux complémentaires paraissent en outre nécessaires en ce qui concerne la labellisation des entreprises vertueuses afin de parvenir à un véritable retour sur investissement.
La mission d’information avait – comment faire autrement ? – consacré une part substantielle de ses travaux à l’adaptation de la fiscalité nationale et internationale à la numérisation de l’économie.
Rappelons le contexte. Au mois de septembre 2018, lors de la présentation du rapport, un paquet fiscal européen était en discussion, tandis que le projet d’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS) demeurait un objectif très concret. Hélas, ce projet est, à ce stade, enlisé, tandis que le paquet fiscal numérique n’a pas été adopté en raison de l’opposition de quelques pays.
Il n’en faut pas moins reconnaître de nombreuses avancées, telles la mise en place de notre taxe sur les services numériques (TSN) et sa mise en œuvre, malgré des débuts compliqués, marqués par l’ombre de mesures de rétorsion américaines. Saluons aussi la prise en compte de la nécessité de ressources propres dans le cadre du plan européen. Une solution est en cours d’élaboration et devrait être mise en place au cours de cette année.
Je mentionnerai également la décision Conversant rendue par le Conseil d’État le 11 décembre 2020, qui permet d’appréhender certaines opérations des géants du numérique au travers d’une assiette fiscale fondée sur l’activité plutôt que sur l’établissement physique sur le territoire national. Cet arrêt consacre pleinement l’approche consistant à privilégier la substance et la réalité économique plutôt que le simple formalisme juridique, et permet de qualifier d’établissement stable les entités qui, en France, travaillent pour des sociétés étrangères, en particulier pour fournir des prestations de marketing digital.
Il ne s’agit cependant pas d’un bouleversement de la jurisprudence – le cas d’espèce était très particulier –, mais le Conseil d’État semble évoluer dans sa conception de l’établissement stable. Cela se confirmera-t-il ? Il me paraissait important, du moins, de vous signaler cela.
Je ne vous détaillerai pas la réforme négociée sous l’égide de l’OCDE ; le projet de communication qui vous a été transmis, chers collègues, comporte de nombreux éléments. Le contexte politique semble extrêmement favorable, si l’on en croit la détermination affichée par la nouvelle administration américaine. Alors qu’il faut habituellement plusieurs mois pour qu’un nouveau négociateur soit nommé par les États-Unis, ce fut fait dès l’élection du président Biden ; c’est, en soi, un signe extrêmement positif, que confirme également la suite des négociations, très techniques. Il appartient à l’Europe de faire le maximum pour que les travaux progressent.
Cette réforme ambitieuse est articulée autour de deux piliers.
Le premier pilier, ou pilier 1, consacre la reconnaissance aux juridictions de marché d’un nouveau droit d’imposition des bénéfices, le « nexus » ; cela répond en partie à la volonté que nous exprimons collectivement, lors de l’examen des projets de lois de finances, de parvenir à une définition de l’établissement stable virtuel. Ce pilier prévoit les modalités de répartition entre ces juridictions d’une fraction du bénéfice d’un groupe dont l’activité se manifesterait par la présence de consommateurs ou d’utilisateurs sur un marché.
Le deuxième pilier, ou pilier 2, quant à lui, consiste à garantir que tous les bénéfices fassent l’objet d’une imposition minimale. C’est là une arme puissante dans la lutte contre les paradis fiscaux. Le taux minimum pourrait être de 12,5 %. L’OCDE anticipe la possibilité que les paradis fiscaux se dotent eux-mêmes, ensuite, d’un taux d’imposition minimal.
Concrètement, en ce qui concerne le pilier 1, les groupes dont le chiffre d’affaires excède 750 millions d’euros verraient une partie de leur bénéfice excédant un seuil de rentabilité donné, qui pourrait être de 10 %, attribuée aux juridictions de marché. Pour une entreprise du numérique, la France est un marché. Pour une entreprise française du luxe, par exemple, la Chine est un marché, et une partie de son bénéfice serait taxée sur le territoire chinois. L’un des points durs de la négociation sur le pilier 1 est précisément celui de son champ d’application : ne doit-il inclure que des entreprises du numérique ? ou devons-nous considérer toutes les entreprises ? Le caractère immatériel de l’activité – qui va croissant – doit être considéré. Il semblerait que les États-Unis préfèrent cette seconde option, au contraire des États européens. Sans doute cela sera-t-il une pierre d’achoppement des négociations.
Quant au pilier 2, l’imposition minimale s’appliquerait aux groupes dont le chiffre d’affaires excède 750 millions d’euros. Il s’agirait, pour chaque pays, de faire la différence entre un taux minimum, qui – en l’état des discussions – pourrait être de 12,5 %, et le taux effectif d’imposition de l’État concerné. Si le taux effectif d’imposition est inférieur au taux minimum fixé, le groupe sera redevable d’un impôt supplémentaire à hauteur de la différence entre les deux taux.
Combien les deux piliers de cette réforme, tels qu’ils ressortent du dernier état des négociations, rapporteraient-ils, au niveau mondial et à la France ? Au niveau mondial, le pilier 1 pourrait conduire à une hausse des recettes fiscales d’un montant compris entre 50 et 80 milliards de dollars. Pour la France, avec 0,1 % de recettes supplémentaires, le pilier 1 entraînerait un jeu à somme presque nulle.
Les effets du pilier 2 seraient plus importants : des effets directs de l’ordre de 40 milliards de dollars ; des effets indirects, de l’ordre de 30 milliards de dollars, qui résulteraient de l’évolution des pratiques des paradis fiscaux, conduits à relever leurs propres taux d’imposition. Pour la France, le montant des effets directs et indirects serait, selon le conseil d’analyse économique et le conseil des prélèvements obligatoires (CPO), qui avait présenté à notre commission le rapport que celle-ci lui avait commandé sur l’évolution de la fiscalité des multinationales, de 4 à 7,5 milliards d’euros.
Il conviendra d’être vigilant, en ce qui concerne le pilier 1, sur l’identification des entités payeuses. En ce qui concerne le pilier 2, il conviendra d’être attentif aux modalités de calcul du taux effectif d’imposition – le champ des impôts couverts et la question du traitement des dépenses fiscales devront être considérés. Les questions du report des déficits et du niveau du taux minimum doivent également être prises en compte. N’oublions pas nos propres taux réduits, notamment en matière de redevance de brevets.
Plus généralement, une approche globale est nécessaire ; il ne s’agit pas de n’adopter que l’un des deux piliers de la réforme. La réforme est en outre complexe, comme les règles concernées ; la question de la simplification se posera d’ailleurs au cours des prochains mois. Et quel outil retenir pour la mise en œuvre de la réforme, et selon quelle temporalité ? Faut-il une nouvelle convention multilatérale, ou renégocier séparément les conventions existantes ? La mise en œuvre d’une telle réforme pourrait prendre cinq à dix ans – ayons en tête que cela ne sera pas réglé en deux ans. Ce n’en sera pas moins, si la négociation aboutit, la plus importante réforme fiscale internationale depuis des décennies.
M. le président Éric Woerth. En ce qui concerne le mini abus de droit, il faut sans doute, effectivement, une simplification.
Quant au pilier 1, nous en mesurons mal l’impact pour la France, même s’il semble neutre. Je ne sais pas si les calculs sont publics ; nous manquons d’informations sur une question fondamentale. En effet, en appliquant les normes de l’OCDE, nous basculerions vers un régime fiscal très différent sans que l’impact pour notre pays soit clair. Le champ d’application, que nous tendons à restreindre aux « GAFA » (Google, Apple, Facebook, Amazon), alors que toutes les sociétés recourent au numérique, est évidemment un sujet fondamental.
Nous changeons d’avis sur le pilier 2 en fonction des États-Unis, qui veulent maintenant relever leur propre taux d’impôt sur les sociétés et voudraient éviter une compétition anormale et un dumping fiscal. Pourtant, cela dépend surtout du taux effectif d’IS. Il faut aussi s’entendre sur le calcul des bases, ce dont l’OCDE est parfaitement consciente. L’applicabilité de cette mesure mérite donc d’être améliorée.
En tout cas, je vous remercie, chère collègue, pour ce travail de suivi extrêmement précis.
M. Laurent Saint-Martin, rapporteur général. Je remercie à mon tour la rapporteure pour son excellent travail, sur un sujet crucial. Non seulement l’évasion fiscale prive les politiques publiques de ressources mais elle sape le consentement à l’impôt et fragilise notre pacte démocratique.
J’observe avec satisfaction que les trois quarts des recommandations ont été mises en œuvre ; cela montre que la majorité agit sans concession contre l’évasion fiscale, même si c’est un sujet complexe et que le travail de fond est peu médiatisé. Je remercie aussi la rapporteure pour les développements approfondis qu’elle a consacrés à certains sujets, notamment la réforme entreprise dans le cadre de l’OCDE, qu’il était opportun de présenter aujourd’hui. Notre rapporteure partage-t-elle l’optimisme de notre ministre de l’économie, qui disait hier que nous étions tout proches d’une possibilité d’accord ?
En ce qui concerne la diplomatie fiscale, je regrette qu’il ait fallu attendre un an pour que des recommandations parlementaires, reprises par la Cour des comptes, suscitent ainsi une réaction.
J’en viens à mes questions. L’administration a-t-elle réalisé, ou prévoit-elle de réaliser, ses propres estimations de l’impact économique des deux piliers ? En ce qui concerne particulièrement le pilier 2, le taux de 12,5 % est-il pertinent à ce stade, du point de vue du réalisme politique mais aussi de celui de l’effectivité ?
Mme Dominique David. Je m’associe aux félicitations du rapporteur général au nom du groupe La République en Marche, et salue l’assiduité et la ténacité de la rapporteure sur ce sujet cardinal, d’autant que son travail porte ses fruits. Je salue les avancées réalisées, notamment la création du mini abus de droit, l’élargissement de la notion de pays à régime fiscal privilégié dans le cadre de la lutte contre les paradis fiscaux, le renforcement de la transparence par l’élargissement de l’accès au registre des trusts, ainsi que la mise en œuvre partielle d’autres recommandations importantes.
Je souhaite revenir sur les négociations internationales concernant le taux minimal d’imposition des entreprises où qu’elles soient installées, ce qui inclut les entreprises du numérique. Avant la réunion des ministres des finances du G20 prévue aujourd’hui, les États‑Unis ont fait des propositions pour pousser leurs partenaires à trouver un accord sur ce sujet. L’objectif est de mettre fin à une course vers le bas entre les pays qui souhaitent attirer les entreprises sur leur territoire. Bruno Le Maire souligne l’opportunité historique qu’offre le G20, avec les États-Unis, de faire avancer l’idée d’une taxation des services numériques, pour parvenir à un accord global à l’OCDE à l’été prochain. L’OCDE souhaite en effet aboutir les 9 et 10 juillet prochains. En parallèle, dans le cadre de la création de nouvelles ressources propres pour le financement du plan de relance, l’Union européenne travaille également à une taxation de l’économie numérique. Si plusieurs pistes sont envisagées, c’est une version améliorée de la TSN française qui semble privilégiée. Le calendrier des négociations de l’Union européenne prévoit une proposition de la Commission en juin 2021. Madame la rapporteure, quelle est votre appréciation sur l’accélération de ces négociations ? Et quel impact les négociations européennes pourraient-elles avoir sur le calendrier de l’OCDE, et vice versa ?
Mme Véronique Louwagie. Je remercie la rapporteure de son travail. En matière de mini abus de droit, je comprends que la volonté du législateur n’a pas été fidèlement appliquée, ce qu’on peut regretter. Il faut donc y revenir.
Je n’ai pas bien compris si les contrôles aléatoires étaient déjà pratiqués ou non – s’ils ne le sont pas, quel serait le calendrier de leur mise en œuvre.
Je trouve très intéressant qu’un grand nombre de pays aient adhéré à l’idée d’une taxe sur le numérique, mais qu’en est‑il de la taxe sur les transactions financières, sur laquelle des promesses d’harmonisation nous ont été faites ?
M. Mohamed Laqhila. Pourquoi, dans une économie mondialisée, les entreprises recherchent-elles la meilleure option pour implanter leur siège ou leurs filiales ? En dehors d’une fiscalité avantageuse, elles recherchent avant tout la sécurité et la stabilité juridiques et fiscales et ne veulent pas subir de changements de règles en cours de match. Nous leur avons apporté une réponse avec la loi du 10 août 2018 pour un État au service d’une société de confiance (ESSOC). À l’issue d’une large consultation publique, M. Gérald Darmanin, alors ministre de l’action et des comptes publics, avait présenté, le 14 mars 2019, une nouvelle offre de services visant à renforcer la sécurité juridique de nos entreprises et à construire ainsi une nouvelle relation de confiance entre l’administration fiscale et les entreprises. Cette offre comportait sept dispositifs : l’accompagnement fiscal personnalisé pour les PME, le partenariat fiscal pour les entreprises de taille intermédiaire et les grandes entreprises, le guichet unique, la possibilité d’obtenir un certificat de conformité fiscale d’un tiers de confiance, l’amélioration du dialogue et des recours en cas de contrôle fiscal, l’amélioration de la procédure de délivrance des rescrits et l’appui au règlement des difficultés fiscales des entreprises à l’international. J’avais moi-même rendu un rapport dans le cadre d’une mission temporaire confiée par le Premier ministre relative au bilan et au suivi de ces mesures. La France se dote d’outils de fiscalité stables et sécurisés afin d’être attractive et d’éviter que nos entreprises aillent chercher de la sécurité juridique ailleurs. À titre personnel, je ne crois absolument pas à l’harmonisation fiscale dans une économie mondialisée. Comment notre pays doit-il donc se positionner dans cette concurrence mondiale, dans cette guerre, pour être un peu plus attractif que les autres ?
Mme Christine Pires Beaune. À mon tour, je remercie très sincèrement la rapporteure pour la qualité de ses travaux. Je ne peux que regretter, dans la mesure où les Panama papers ont fêté samedi leur cinquième anniversaire, que l’évasion fiscale des particuliers soit hors du champ de votre rapport.
Vous plaidez pour une certaine flexibilité vis-à-vis de pays exécutant imparfaitement les conventions fiscales pour ne pas les brusquer, comme le Brésil. Vous allez même jusqu’à remettre en cause votre recommandation de 2018 qui visait à informer régulièrement le Parlement sur les négociations de conventions fiscales en cours. Nous pensons, au contraire, utile que le Parlement en soit régulièrement informé.
Quant à la numérisation de l’économie, le rapport note l’échec du paquet fiscal numérique de la Commission européenne en raison de l’opposition de quatre États membres ; nous ne pouvons évidemment que le regretter. À l’image d’autres États, la France a mis en place la TSN, qui touche vingt-six entreprises dont une seule française. J’avoue ne pas comprendre la dénonciation de la double imposition entre IS et TSN puisque l’objet de la TSN est précisément de compenser le peu d’IS payé par les entreprises en question.
Votre rapport évoque le projet de taxe européenne qui fait l’objet d’une consultation publique qui n’est pas terminée. Pouvez-vous détailler les arguments qui vous font pencher pour une taxation sur le chiffre d’affaires de ces entreprises du numérique ?
Concernant les paradis fiscaux, je regrette comme vous que la loi ne soit pas appliquée et que le Gouvernement n’informe pas les commissions des finances et des affaires étrangères. Monsieur le président, peut-être pourriez-vous y remédier.
À l’heure où le Président Biden propose un impôt minimal international sur les bénéfices des sociétés à 21 %, le taux de 12,5 % envisagé par l’OCDE peut paraître « en retard sur son temps ». Qu’en pensez-vous ?
Enfin, s’agissant des moyens humains consacrés à la lutte contre l’évasion fiscale, vous saluez la possibilité d’un recours accru à des contractuels, qui permettrait la mobilisation de compétences externes et la facilitation de la mobilité sortante des agents. Ce schéma ressemble quand même dangereusement aux revolving doors, ces environnements où des personnels jouent alternativement les rôles respectifs des contrôleurs et des contrôlés, ce qui crée des conflits d’intérêts potentiels. Plutôt que de contribuer à la fonte des effectifs, ne faudrait-il pas au contraire muscler nos services de contrôle, accélérer la formation des inspecteurs et, pourquoi pas, améliorer la grille des salaires, afin de conserver ces compétences qui sont en concurrence avec de gros cabinets ?
Mme Sabine Rubin. En matière de paradis fiscaux, je note le souci d’une harmonisation, mais aussi qu’il n’est pas question de revenir sur l’élaboration des listes de paradis fiscaux à l’échelle européenne. Or quelle crédibilité peut avoir une liste sur laquelle nous nous interdisons de faire figurer un État membre de l’Union européenne ? Je pense à l’Irlande ou au Luxembourg. Même après le scandale OpenLux, il n’a pas été question de modifier cette liste. Je voudrais ainsi revenir sur une proposition de mon collègue Ugo Bernalicis, mais aussi d’un sénateur en 2013 : pourquoi nous interdisons-nous d’établir nous‑mêmes, de manière souveraine, une liste exhaustive des paradis fiscaux ? Par ailleurs, je veux rappeler qu’il avait été dit que les parlementaires pouvaient être associés à l’élaboration de ces listes, or il n’en est rien.
M. Jean-Paul Dufrègne. Je ne doute pas de la sincérité et de l’engagement de la rapporteure sur ce sujet mais j’entends beaucoup d’autosatisfaction ; or, même si on peut noter certaines avancées, l’une des premières propositions du rapport, consistant à mettre en place un groupe de travail, a échoué. Ce groupe de travail, réunissant des économistes et des universitaires, devait nous éclairer sur la dimension de l’évasion fiscale, objet d’une bataille de chiffres. Ce préalable important n’a pas été mis en œuvre. La volonté politique existe-t-elle toujours, ou bien les freins sont-ils trop forts ?
Fabien Roussel avait proposé de travailler à une liste française des paradis fiscaux mais vous, chers collègues de la majorité, n’avez pas voté sa proposition de loi ; il y a là une contradiction. Certes, l’OCDE avance, mais les perspectives demeurent lointaines. Le calendrier auquel vous avez fait allusion – au moins cinq ans – pourrait-il être resserré s’il y avait une volonté plus forte au niveau international ? J’entends qu’il serait possible pour la France de récupérer 4 à 7 milliards d’euros : nous sommes très loin des chiffres avancés en matière d’évasion fiscale ! Nous sommes encore dans l’incantation et peinons à avancer de manière pratique sur ces questions.
M. Michel Castellani. Je remercie la rapporteure pour la clarté de sa présentation et ne reviens pas sur l’importance de la normalisation dans le domaine de la fiscalité – ou, pour mieux dire, de la non-fiscalité – internationale. Nous attendons avec intérêt les avancées qui pourraient intervenir dans le cadre de l’OCDE, avec un éventuel accord en juillet prochain.
Madame la rapporteure, confirmez-vous que l’on peut spécifiquement viser les GAFA aujourd’hui ? En 2018, vous appeliez à faire preuve de prudence et craigniez qu’une telle imposition ne puisse être perçue par les États-Unis comme une attaque indirecte. Les choses ont évolué depuis l’élection de M. Joe Biden.
Quelles seraient les règles nécessaires pour garantir la pertinence d’une telle réforme ? Faut-il un impôt minimum englobant l’ensemble des prélèvements – ils sont nombreux − depuis la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) et la cotisation foncière des entreprises (CFE) jusqu’à la TVA ? Surtout, comment surmonter les difficultés techniques dans la définition d’un pareil prélèvement global ?
M. Charles de Courson. Je félicite la rapporteure.
L’on parle beaucoup d’harmonisation des taux et plus exactement de leur pourcentage minimum, avec le débat sur les 12,5 % ou 21 % pour l’IS, mais moins de celle des assiettes. Il y a bien quelques bribes, par exemple sur les charges financières et les amortissements, qui s’apparentent à du bricolage. Par rapport à quelle assiette harmonisée l’ensemble des taux dits effectifs est-il calculé ? Des travaux de la direction générale du trésor ont pris le flux de trésorerie pour référence ; cela n’a pourtant pas de sens, tant sont grandes les différences entre une entreprise très capitalistique et une autre qui l’est moins. Où en est-on ? Le président Sarkozy avait, il y a bien longtemps, lancé l’idée d’une harmonisation des assiettes fiscales française et allemande. La Cour des comptes a produit un excellent rapport, et les choses en sont restées là.
Mme Marie-Christine Dalloz. Je salue moi aussi le travail de la rapporteure.
S’agissant du régime fiscal privilégié, quel serait l’effet financier du fait de passer de 50 % à 40 % dans la comparaison avec la fiscalité française et avons-nous une idée précise des pays qui se verraient, de ce fait, appliquer cette connotation de paradis fiscaux ?
J’ai compris que la mise en œuvre des négociations de l’OCDE sera compliquée et demanderait entre cinq et dix ans, mais à quelle échéance est-il prévu de terminer les négociations et de parvenir à un document finalisé ?
Mme Bénédicte Peyrol, rapporteure. Le quatrième rapport particulier annexé au rapport du CPO publié fin 2020 précise les calculs faits concernant l’effet des nouveaux modèles et des nouvelles règles sur le système fiscal.
L’OCDE procède à des évaluations pays par pays mais ses données ne sont pas publiques – et sa méthodologie encore moins. Je n’ai donc pas eu accès à ses modalités d’évaluation et je ne vous cache pas avoir eu quelques difficultés à lire le quatrième rapport particulier du CPO – il faut tout de même des compétences statistiques.
Faut-il de la volonté politique quant à ce fameux groupe de travail ? À l’occasion de l’examen du dernier projet de loi de finances, je suis repartie au front en déposant un amendement tendant à créer un observatoire français en plus de celui qui vient de se mettre en place à l’échelon européen. Je continuerai, en tant que députée de la majorité, à dire au Gouvernement que cet outil est indispensable et qu’il continuera à l’être pour les prochaines majorités parlementaires. Aujourd’hui, l’on me répond que l’INSEE et la MICAF y travaillent. Ceux qui veulent m’accompagner dans ce combat sont les bienvenus.
Les contrôles aléatoires ont commencé depuis peu. Je n’ai pas en tête leur nombre à ce stade, mais l’idée est de produire des données fiables sur l’évasion fiscale.
Au sujet de la volonté politique nationale sur les paradis fiscaux – celle de l’Union européenne relève davantage du Parlement européen et des États membres −, il faut savoir que la France, outre la liste des États et territoires non coopératifs, s’appuie sur la notion de pays à régime fiscal privilégié. Ma proposition d’abaisser le seuil de 50 % à 40 % avait été acceptée par la rapporteure du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude Émilie Cariou. La notion s’apprécie outil par outil, au regard du taux effectif d’imposition. L’on peut toujours faire plus et mieux : la France a commencé.
Il y a des avancées, avec l’engagement fort du Parlement européen, qui a adopté une résolution au mois de janvier dernier, qui traite aussi du sujet des paradis fiscaux au sein de l’Union européenne. Ce n’est pas un sujet simple, car cette qualification a des conséquences en matière de sanctions potentielles en matière de fiscalité des entreprises, ainsi qu’au plan politique. Nous verrons la suite que la Commission européenne entend donner à la résolution des députés européens.
Je n’ai pas mentionné une difficulté actuelle, que nous anticipions déjà en 2018 et qui tient à ce qu’il y a une démultiplication des TSN, rien qu’au sein de l’Union européenne. Mon rapport les énumère.
La question de la double imposition sur une même activité va se poser, parce que les TSN recouvrent des champs d’application parfois différents. Le principe de la fiscalité internationale et des conventions est pourtant d’éviter ce problème.
La solution européenne reste la meilleure à ce stade. Mes échanges avec la Commission européenne me font comprendre que l’option d’une harmonisation est privilégiée, ce qui signifie aussi que la France ne revient pas sur la taxe qu’elle a déjà introduite dans son droit interne. Je préfère la TSN à une taxation additionnelle du numérique au titre de l’IS. Je ne dénonce pas la double imposition entre l’IS et la TSN et rappelle que nous avions pris le parti de l’assumer ; elle concerne certaines entreprises françaises.
La confrontation des calendriers est une vraie question politique. L’objectif du directeur du centre de politique et d’administration fiscale de l’OCDE, Pascal Saint-Amans, est que les négociations sur les premier et second piliers aboutissent ce mois de juillet 2021. La proposition de la Commission européenne sur les ressources propres de l’Union européenne, en ligne avec le plan de relance européen, pourrait être publiée au même moment ou un peu avant. Attention à ce qu’elle ne constitue pas un obstacle et ne soit pas mal prise par nos partenaires de l’OCDE.
De même, à propos du champ d’application du premier pilier, il ne faut pas que la TSN française ou bien les pas en avant effectués par les États-Unis ou l’Union européenne compromettent les négociations au sein de l’OCDE. L’Europe a ce point de vigilance en tête.
Je vous ai donné, pour la mise en œuvre, un horizon peut-être lointain. S’il y a une véritable volonté politique, il est d’autant plus possible d’aboutir qu’existe aujourd’hui un outil dont nous ne disposions pas il y a quelques années, à savoir la convention multilatérale de l’OCDE, lequel instrument vient modifier d’un coup les conventions fiscales bilatérales. La France éviterait de renégocier toutes ses conventions bilatérales en cas d’instauration d’une nouvelle imposition – cela prend des années.
Si l’on peut être optimiste, je reste prudente : si Barack Obama était président des États-Unis lors des travaux sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS), cela n’a pas empêché son pays de quitter la table des négociations au dernier moment. Il faut toujours se préparer à des retournements de veste.
Le calcul de l’assiette soulève une question évidente et fait partie de mes points de vigilance sur le taux effectif d’imposition : des négociations sont encore en cours sur l’éventuelle prise en compte des dépenses fiscales ou encore des reports de déficit. La référence est celle du résultat comptable consolidé au sens des International financial reporting standards (IFRS), dont nous avions beaucoup parlé à l’occasion des auditions de M. Patrick de Cambourg, président de l’Autorité des normes comptables (ANC). Le sujet technique reste majeur.
J’ai cru comprendre qu’au niveau européen, le projet d’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS) n’était plus vraiment d’actualité.
M. le président Éric Woerth. L’ACCIS semble en effet totalement oubliée. Merci encore pour ce travail remarquable, qui connaîtra certainement des prolongements.
La commission autorise la publication du rapport présenté en application de l’article 145-8 du règlement de l’Assemblée nationale sur le suivi des conclusions de la mission d’information sur l’optimisation et l’évasion fiscales.
N° 4052