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N° 1538

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ASSEMBLÉE NATIONALE

CONSTITUTION DU 4 OCTOBRE 1958

SEIZIÈME LÉGISLATURE

 

Enregistré à la Présidence de l’Assemblée nationale le 19 juillet 2023.

RAPPORT D’INFORMATION

DÉPOSÉ

en application de l’article 145 du Règlement

PAR LA COMMISSION DES FINANCES,
dE L’Économie gÉnÉrale et du contrÔLE BUDGÉTAIRE

en conclusion des travaux d’une mission d’information ([1])

sur les différentiels de fiscalité entre entreprises

 

et prÉsentÉ par
 

MM. Éric Coquerel et Jean-RenÉ Cazeneuve
Rapporteurs

––––

 

 


 

La mission d’information est composée de : MM. Éric Coquerel et Jean-René Cazeneuve, rapporteurs, Mme Christine Arrighi, M. Mickaël Bouloux, Mme Marie-Christine Dalloz, M. Charles de Courson, M. Jocelyn Dessigny, Mme Stella Dupont, Mme Sophie Errante, M. Jean-Paul Mattei, M. Christophe Plassard, M. JeanMarc Tellier, membres. 


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SOMMAIRE

Pages

Avant-propos

Propositions des rapporteurs

I. Une fiscalitÉ des entreprises plurielle mais qui converge vers la moyenne DES autres pays europÉens

A. les prÉlèvements obligatoires acquittÉs par les entreprises Établies en France

1. Une fiscalité directe principalement composée de l’impôt sur les bénéfices et des impôts de production

a. La taxation du résultat représente la moitié de la fiscalité des entreprises

b. La singularité des impôts de production

2. L’impôt sur les sociétés : un prélèvement aux règles particulières

a. L’impôt sur les sociétés a été conçu comme l’équivalent, pour les sociétés, de l’impôt sur le revenu pour les personnes physiques

b. L’impôt sur les sociétés est un impôt proportionnel assis sur les bénéfices réalisés en France

c. L’impôt sur les sociétés est un impôt proportionnel assis sur un taux normal, des taux réduits et d’éventuelles contributions exceptionnelles

d. L’impôt sur les sociétés, calculé et payé spontanément par les redevables, est relativement peu coûteux à gérer pour l’administration chargée de son recouvrement

B. une convergence entre la France et la moyenne des autres pays de l’union européenne

1. Une convergence de l’assiette, du taux et des règles régissant l’impôt sur les sociétés avec les autres États de l’Union européenne

a. Un alignement partiel des règles d’assiette applicables à l’imposition des bénéfices

b. La trajectoire de réduction du taux de l’impôt sur les sociétés

c. Une harmonisation des obligations de transparence incombant aux entreprises

2. La réduction du poids des impôts de production

a. La suppression progressive de la CVAE

b. La modernisation des paramètres de la méthode d’évaluation de la valeur locative des établissements industriels

II. Des diffÉrentiels de fiscalitÉ entre entreprises qui ont diminué depuis plusieurs années et qui se concentrent principalement sur l’imposition des bÉnÉfices

A. Les mÉthodes permettant de mesurer l’effort contributif des entreprises selon leur taille ou secteur d’activitÉ

1. Des impôts produisant des différentiels de taxation entre les entreprises de tailles et secteurs d’activité différents

a. Une comparaison fondée sur la part de chaque catégorie d’entreprise dans la valeur ajoutée fiscale

b. Des équilibres modifiés par la baisse du taux de l’impôt sur les sociétés et des impôts de production

2. Les taux implicites d’imposition des bénéfices des entreprises se sont progressivement rapprochés entre 2007 et 2019

a. Des méthodes différentes montrant une convergence des taux implicites d’imposition entre les entreprises de différentes tailles

b. En 2019, un taux implicite d’imposition brut avant report de 26 % en moyenne

3. Un niveau d’imposition des bénéfices très hétérogène au sein de chacune des différentes catégories d’entreprises

a. Des écarts de taux implicites observés au sein de toutes les catégories d’entreprises

b. Une forte dispersion des niveaux d’imposition des bénéfices des sociétés du CAC 40

B. DEs diffÉrentiels de fiscalitÉ entre entreprises rÉsultant de plusieurs facteurs

1. Les dispositifs de réduction de base ou de taux

a. Les dispositifs résultant de règles communes à l’ensemble des entreprises, mais dont les effets diffèrent en fonction de leur taille ou de leur secteur d’activité

b. Les dispositifs dérogatoires applicables en fonction de la taille des entreprises ou de leur activité

2. Les modalités particulières d’imposition des profits des sociétés : le régime de l’intégration fiscale et le régime mère-fille

3. L’évitement fiscal des entreprises

III. La rÉduction des diffÉrentiels de fiscalitÉ : une dÉmarche qui doit Être poursuivie

A. Les rÉformes de la fiscalitÉ internationale

1. La transposition à venir du pilier 2 des négociations OCDE/G20 : une règle d’imposition minimale des profits

a. Les règles de l’imposition minimale

b. Les effets budgétaires et économiques attendus

2. Le pilier 1 : l’objectif d’une meilleure répartition des droits à taxer

3. L’harmonisation de l’assiette de l’impôt sur les sociétés : une ambition relancée par la Commission européenne

a. Les négociations interrompues dans le cadre des projets ACIS et ACCIS

b. Le projet « Befit »

4. Le renforcement des obligations de transparence incombant aux entreprises

B. Les modalités nationales d’imposition des profits des entreprises

1. Faut-il taxer différemment les revenus des entreprises ?

2. Le renforcement des prérogatives du Parlement

C. le contrôle fiscal

1. Les principaux services chargés du contrôle fiscal des entreprises

2. Les outils juridiques de lutte contre l’évitement fiscal et la fraude fiscale

3. Les résultats du contrôle fiscal

conclusion de M. Éric coquerel

conclusion de M. Jean-renÉ cazeneuve

travaux de la commission

ANNEXE : seuils fiscaux des principaux impôts dont l’assiette est fondée sur le chiffre d’affaires, les bénéfices ou les rémunérations en matière de fiscalité des sociétés

LISTE DES PERSONNES AUDITIONNÉES PAR LES RAPPORTEURS

Contributions écrites

 


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   Avant-propos

Les règles applicables en matière de fiscalité des entreprises sont, comme l’ensemble du droit fiscal, soumises au respect des principes constitutionnels d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques.

Ces principes n’ont toutefois pas empêché l’aménagement de dispositifs dérogatoires susceptibles de générer des différentiels de taxation en fonction de la taille ou du secteur d’activité des sociétés.

Pour autant, la différenciation fiscale des entreprises est un sujet bien plus complexe qui renvoie également à la capacité des entreprises à se saisir des mécanismes prévus par la loi, voire à en exploiter les failles. Selon qu’elles disposent de compétences d’ingénierie fiscale, qu’elles sont établies sur le territoire national ou non, qu’elles disposent d’une structure de détention complexe ou qu’elles exercent leurs activités dans un secteur économique donné, l’effort contributif des entreprises est susceptible de varier dans des proportions qu’il n’est pas aisé d’estimer.

Les constats dressés par l’Institut des politiques publiques (IPP) en 2019 sur les différentiels de taux d’imposition implicites des profits en France constituent l’un des principaux points de départ des travaux de la mission d’information, créée par la commission des finances sur proposition de son président.

Cette mission s’inscrit par ailleurs dans la lignée des travaux produits par la mission flash sur les entreprises pétrolières et gazières et celles du secteur du transport maritime qui ont dégagé des profits exceptionnels pendant la crise. Dans ce contexte, les rapporteurs ont donc souhaité mesurer plus largement l’effort fiscal des entreprises et le comparer à leur capacité contributive ainsi qu’à leur taille.

Pour y parvenir, la mission s’est appuyée sur l’étude de l’Institut des politiques publiques ainsi que sur de nombreux travaux conduits depuis plus de 10 ans par la direction générale du Trésor et le Conseil des prélèvements obligatoires (CPO), qu’elle a cherché à actualiser. Elle a par ailleurs entendu près de 70 personnes dans le cadre de plus d’une vingtaine d’auditions et de tables rondes, auxquelles ont été invités des administrations, des organismes de recherche, des associations, des syndicats, des économistes, des avocats, des commissaires aux comptes et des entreprises. A également été sollicitée, en application de l’article L. 411‑3 du code des juridictions financières, l’expertise du CPO, lequel a remis fin juin 2023 à la commission des finances une étude actualisée.


Les travaux de la mission visent également à mieux comprendre les facteurs pouvant expliquer les différentiels de fiscalité entre entreprises, pour identifier ceux qui peuvent être jugés contestables et qui conduisent à une forme d’iniquité fiscale.

Partant de ces constats, la mission formule différentes préconisations afin de limiter ces différentiels et de favoriser une taxation plus juste des entreprises. D’autres pistes, n’étant pas partagées par les deux rapporteurs, sont présentées par chacun d’entre eux dans leurs conclusions respectives. 

 

 


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   Propositions des rapporteurs

Proposition n° 1 : Étudier la faisabilité et la pertinence de réexaminer les plafonds de déductibilité des charges financières, sachant que les négociations de la directive DEBRA sont en cours à ce sujet ;

Proposition n° 2 : Mener une revue des taux réduits de l’impôt sur les sociétés et évaluer leurs effets au regard des objectifs qui leur ont été assignés, dont le taux réduit applicable aux PME ;

Proposition n° 3 : Au regard des dernières évolutions fiscales, évaluer les effets produits par les quotes-parts de frais et charge applicables dans le cadre du régime mère-fille et le régime de l’intégration fiscale ;

Proposition n° 4 : Conduire une évaluation in itinere du pilier 2 et proposer au sein de l’OCDE et de l’Union européenne d’instituer des clauses de revoyure visant à adapter le taux et l’assiette de l’impôt minimum mondial ou réduire la portée des exemptions et clauses dérogatoires lui étant applicables ;

Proposition n° 5 : Soutenir les discussions portant, au niveau européen, sur le projet Befit et tout autre initiative visant à une plus grande harmonisation de l’assiette de l’impôt sur les sociétés, notamment pour lutter contre le dumping social et fiscal ;

Proposition n° 6 : Soutenir les initiatives visant à harmoniser les taux d’imposition des bénéfices au sein de l’Union européenne, notamment pour lutter contre le dumping social et fiscal ;

Proposition n° 7 : Renforcer la transparence fiscale des entreprises : dans le cadre de la révision de la directive 2021/2101, étendre le champ du CbCR public aux entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à 750 millions d’euros et à l’ensemble des activités hors Union européenne des entreprises ; rendre obligatoire pour ces mêmes entreprises la publication d’une information sur la localisation des actifs incorporels de ces mêmes entreprises ;

Proposition n° 8 : Rendre progressivement obligatoire pour les entreprises la publication des aides publiques qu’elles perçoivent ;

Proposition n° 9 : Étudier la possibilité et les conditions d’un droit de contrôle des salariés renforcé concernant la politique fiscale de l’entreprise ;

Proposition n° 10 : Inciter ou contraindre plus fortement les entreprises françaises à enregistrer leur propriété intellectuelle sur le territoire national ;

Proposition n° 11 : Améliorer l’information des commissions des finances et des affaires étrangères du Sénat et de l’Assemblée nationale sur l’avancée des négociations menées par la France en matière fiscale ;

Proposition n° 12 : Renforcer les moyens humains et techniques du PNF, des services d’enquête et des services chargés du contrôle fiscal.

 

 


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I.   Une fiscalitÉ des entreprises plurielle mais qui converge vers la moyenne DES autres pays europÉens

La fiscalité acquittée par les entreprises françaises est assise sur différentes capacités contributives. Si l’impôt sur les sociétés et sur les facteurs de production a longtemps été plus élevé en France par rapport à la plupart des pays européens, un mouvement de décrue s’est amorcé dans les années récentes. Ce mouvement de convergence sur les taux s’est également accompagné d’un autre, portant tant sur l’assiette que sur les obligations incombant aux entreprises françaises.

A.   les prÉlèvements obligatoires acquittÉs par les entreprises Établies en France

La fiscalité directe applicable aux entreprises françaises est principalement composée de l’impôt sur les bénéfices et des impôts sur la production. L’impôt sur les sociétés est assis sur le résultat net de l’entreprise. Les impôts de production sont quant à eux des versements obligatoires assis sur la production et l’importation de biens ou de services, l’emploi de main-d’œuvre et les actifs utilisés à des fins de production.

Les cotisations sociales ([2]) ne seront ici pas abordées dans la mesure où ce rapport entend se concentrer sur les différentiels de fiscalité. Or, la cotisation sociale est un versement obligatoire avec contrepartie qui donne accès à des droits servis sous la forme de prestations qui couvrent les salariés et leurs familles ; elle correspond à une part du salaire qui est socialisée. En 2021, les cotisations sociales, principale ressource du système de protection sociale (54 % du total des ressources), se sont élevées à 437 milliards d’euros ([3]), dont 191,7 milliards d’euros pour les cotisations des employeurs du secteur privé liées à l’emploi salarié ([4]). Au total, les prélèvements obligatoires dont s’acquittent les entreprises représentaient 13,5 % du PIB en France en 2021.

Prélèvements obligatoires acquittés par les entreprises

(en milliards d’euros)

 

2018

2019

2020

2021

Cotisations sociales payées par les employeurs

203,1

184,9

173,9

191,7

Fiscalité directe

143,3

158,2

154,3

151,5

Total

346,4

343,1

328,2

343,2

Source : Données de l’INSEE, de la DGFiP, de l’ACOSS et de l’Observatoire des finances et de la gestion publique locales.

 

1.   Une fiscalité directe principalement composée de l’impôt sur les bénéfices et des impôts de production

a.   La taxation du résultat représente la moitié de la fiscalité des entreprises

La fiscalité directe assise sur les entreprises s’est élevée à 151,5 milliards d’euros en 2021.

Elle a représenté 6,1 % du PIB, proportion en baisse de 0,6 point par rapport à 2020 du fait d’une augmentation de 190 milliards d’euros du PIB (+ 8,2 %) et d’une baisse de 2,9 milliards d’euros de cette fiscalité directe assise sur les entreprises (– 1,9 %).

Cette fiscalité est composée à 48 % par la taxation du résultat des entreprises, qui comprend essentiellement l’impôt sur les sociétés (IS) et l’impôt sur le revenu (IR) pour les entreprises individuelles ou les sociétés de personnes, pour 72,3 milliards d’euros ([5]).

Viennent ensuite la taxation de la masse salariale (27 %), celle du capital (18 %) et celle du chiffre d’affaires et de la valeur ajoutée (7 %).

 

répartition de la fiscalité brute assise sur les entreprises

(en millions d’euros)

 

2018

2019

2020

2021

Taxation des résultats

64 892

70 411

66 500

72 378

Impôt sur les sociétés

54 364

59 109

55 712

61 362

Impôt sur le revenu

9 406

10 062

9 617

9 974

Contribution sociale sur les bénéfices

1 118

1 240

1 171

1 042

Taxe de 3 % sur les versements de dividendes

4

0

0

0

Taxation du capital

27 280

28 025

28 483

26 545

Cotisation foncière des entreprises

6 829

7 081

7 142

5 747

Taxe sur le foncier bâti et non bâti

15 481

15 837

16 122

15 717

Imposition forfaitaire sur les entreprises de réseau

1 346

1 408

1 444

1 390

Imposition forfaitaire sur les pylônes

258

272

283

289

Taxe sur les surfaces commerciales

977

992

1 000

991

Taxes perçues au profit des CCI

720

655

642

531

Taxe perçue au profit des Chambres des métiers

196

200

201

190

Taxe sur les véhicules de sociétés

751

767

801

756

Taxe sur les bureaux

722

813

848

934

Taxation de la masse salariale

33 143

40 610

40 354

41 414

Taxe sur les salaires

13 891

14 111

14 537

15 323

Taxe d’apprentissage

1 938

9 211

9 278

9 036

Versement mobilité

8 791

9 264

8 769

9 475

Forfait social

5 715

5 252

5 428

5 136

Contribution des employeurs au FNAL

2 808

2 772

2 342

2 444

Taxation du chiffre d’affaires et de la valeur ajoutée

18 033

19 150

19 135

11 212

Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises

14 264

15 251

15 028

7 548

Contribution sociale de solidarité des sociétés

3 769

3 899

4 107

3 664

Ensemble

143 348

158 196

154 472

151 549

Source : Données de l’INSEE, de la DGFiP, de l’ACOSS et de l’Observatoire des finances et de la gestion publique locales.

b.   La singularité des impôts de production

La France se distingue de ses voisins européens par un niveau plus élevé d’impôts sur la production, dont certains considèrent qu’il affecte la compétitivité des entreprises installées sur son territoire ([6]). Ces impôts font participer les entreprises au financement des services ou infrastructures payés par la collectivité comme tout agent économique.

Il existe en effet, en France, plusieurs impôts sur la production qui peuvent être classés en cinq catégories : les impôts sur le facteur travail, le capital, la valeur ajoutée, le foncier et le chiffre d’affaires.

  1.   Les différents impôts de production

● Les impôts sur le facteur travail

La taxe sur les salaires

Prévue par l’article 231 du code général des impôts (CGI), la taxe sur les salaires est en principe due par toutes les entreprises et tous les organismes qui paient des sommes à titre de rémunérations à leurs salariés.

Ce champ très large est toutefois fortement réduit par le fait que les employeurs assujettis à cette taxe sont ceux qui ne sont pas assujettis à la TVA ou ne l’ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d’affaires au titre de l’année civile précédant celle du paiement des rémunérations.

La taxe sur les salaires comporte un taux normal, de 4,25 %, et des taux majorés applicables aux rémunérations individuelles dépassant certains seuils. Ces taux majorés s’élèvent, pour les salaires versés en 2022 :

– à 8,50 % pour la fraction des rémunérations individuelles annuelles comprise entre 8 573 euros et 17 114 euros ;

 et à 13,60 % pour la fraction de ces rémunérations excédant 17 114 euros.

Le produit de la taxe sur les salaires s’est élevé, en 2021, à 15,3 milliards d’euros.

Le versement mobilité

Le versement mobilité ([7]) est une contribution dont sont redevables les employeurs publics ou privés de 11 salariés ou plus, dont l’établissement est situé en région parisienne ou dans le périmètre d’une autorité organisatrice de transport (AOT). Les fondations et associations reconnues d’utilité publique à but non lucratif et à caractère social ainsi que les représentants d’États étrangers et certains organismes internationaux n’y sont pas assujettis.

Le produit de cette imposition est affecté au financement des dépenses d’investissement et de fonctionnement des transports publics urbains.

Le versement mobilité est calculé sur la base des rémunérations des salariés et recouvré par l’Urssaf. Le taux de la contribution est fixé par la commune ou l’intercommunalité :

– en Île-de-France, il est compris entre 1,6 % et 2,95 % ;

– hors Île-de-France, il est compris entre 0 % et 2,5 % et varie selon la taille de l’agglomération.

Son produit a été, en 2021, d’environ 9 milliards d’euros.

Le forfait social

Le forfait social, défini à l’article L. 137‑15 du code de la sécurité sociale (CSS), est une imposition affectée à la sécurité sociale assise sur les revenus d’activité exonérés de cotisations sociales mais assujettis à la contribution sociale généralisée (CSG). Son assiette comprend notamment les sommes versées aux salariés au titre de l’intéressement, de la participation ainsi que les contributions de l’entreprise aux plans d’épargne d’entreprise (PEE), plans d’épargne interentreprises et plans d’épargne retraite collectifs.

Dans le cadre de la mise en œuvre du plan pour la croissance et la transformation des entreprises (PACTE) ([8]), la loi de financement de la sécurité sociale pour 2019 ([9]) a exonéré de tout forfait social les dispositifs d’épargne salariale dans les entreprises non tenues de mettre en place un accord de participation, c’est-à-dire les entreprises de moins de 50 salariés, ainsi que les sommes issues des accords d’intéressement dans les entreprises de moins de 250 salariés.

Le taux normal de forfait social, défini à l’article L. 137‑16 du CSS, est de 20 % assorti de plusieurs taux dérogatoires. En particulier, la même loi de financement de la sécurité sociale pour 2019 a porté à 10 % le taux applicable pour les versements des entreprises d’au moins cinquante salariés qui abondent la contribution du salarié à un PEE pour l’acquisition d’actions, ou de certificats d’investissement, émis par l’entreprise.

Enfin la loi de finances pour 2021 ([10]) a :

– étendu le taux de 10 % aux versements unilatéraux de l’employeur, au lieu des seuls abondements, dans un PEE visant à acquérir des actions, ou des certificats d’investissement, émis par l’entreprise ;

– exonéré temporairement du taux de 10 %, pour les années 2021 et 2022, les abondements de l’employeur complétant les versements volontaires du salarié sur un PEE visant à acquérir des actions, ou des certificats d’investissement, émis par l’entreprise.

● Les impôts sur le capital

Les impôts sur le capital immobilisé, très spécifiques, occupent aujourd’hui une place marginale. Le plus important d’entre eux est l’imposition forfaitaire sur les entreprises de réseau (IFER).

Créée en 2010 afin de compenser la suppression de la taxe professionnelle – à l’instar de la contribution économique territoriale (CET) – l’imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux comprend en réalité neuf composantes, chacune de ces composantes étant associée à une catégorie particulière de biens (article 1635-0 quinquies du CGI). Elle comprend ainsi une composante :

– sur les éoliennes terrestres et les hydroliennes (article 1519 D du CGI) ;

– sur les installations de production d’électricité d’origine nucléaire ou thermique à flamme (article 1519 E du CGI) ;

– sur les centrales de production d’électricité d’origine photovoltaïque ou hydraulique (article 1519 F du CGI) ;

– sur les transformateurs électriques (article 1519 G du CGI) ;

– sur les stations radioélectriques (article 1519 H du CGI) ;

– sur les installations gazières et les canalisations de transport de gaz, d’autres hydrocarbures et de produits chimiques (article 1519 HA du CGI) ;

– sur les matériels ferroviaires roulants utilisés sur le réseau ferré national pour les opérations de transport de voyageurs (1599 quater A du CGI) ;

– sur les matériels roulants utilisés sur les lignes de transport en commun de voyageurs en Île-de-France (1599 quater A bis du CGI) ;

– et sur les répartiteurs principaux de la boucle locale cuivre et certains équipements de commutation téléphonique (article 1599 quater B du CGI).

Les différentes composantes de l’IFER sont affectées aux collectivités territoriales et à leurs établissements publics de coopération intercommunale (EPCI). La répartition des montants entre communes, EPCI, départements et régions a été volontairement recherchée au moment de la suppression de la taxe professionnelle afin de fournir à chaque niveau de collectivité territoriale une imposition de nature économique ancrée dans leur territoire.

Les montants et tarifs de chacune des composantes de l’IFER sont revalorisés chaque année en fonction du taux prévisionnel d’évolution des prix à la consommation des ménages, hors tabac (article 1635-0 quinquies du CGI).

Le produit des différentes composantes de l’IFER s’est élevé à 1,6 milliard d’euros en 2022.

● Les impôts sur le chiffre d’affaires (CA)

La contribution sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) et la cotisation foncière des entreprises (CFE) constituent l’essentiel de la contribution économique territoriale (CET), créée en 2010 dans le cadre de la réforme de la taxe professionnelle. Selon les instigateurs de cette réforme, sa mise en œuvre était motivée par l’amélioration de la compétitivité des entreprises françaises, car la taxe professionnelle avait pour eux le défaut de renchérir le coût d’usage du capital et, de ce fait, de limiter les investissements.

La CVAE est la composante la plus importante de la CET. Le taux est fixé au niveau national, mais les recettes de la CVAE sont affectées aux collectivités territoriales.

Sont redevables de la CVAE les entreprises dont le CA est supérieur à 500 000 euros. Sa base est la valeur ajoutée (VA) fiscale qui représente la création de richesse de l’entreprise : elle se calcule en retranchant du CA, majoré de certains autres produits de gestion, les consommations de biens et services.

La VA fiscale, au sens de la CVAE, diffère de la VA comptable : elle est calculée de manière à appréhender le plus exactement possible la richesse produite par les entreprises dans le cadre de leur activité courante.

En parallèle de l’assiette de droit commun, quatre définitions particulières sont prévues par la loi pour appréhender des activités spécifiques de nature financière.

Les dégrèvements barémiques sont pris en charge par l’État, si bien que les collectivités locales se voient reverser un produit de la CVAE nettement supérieur à celui effectivement payé par les entreprises.

Le taux de la CVAE, appliqué à la VA fiscale, est progressif en fonction du CA et variait, jusqu’en 2021, de 0 à 1,5 %. À cette date, la CVAE a connu une réforme d’ampleur destinée à abaisser le poids des impôts de production pour les entreprises françaises générant un chiffre d’affaires de plus de 500 000 euros (cf. infra B du I).

● Les impôts sur la valeur ajoutée

Instaurée en 1970, la contribution sociale de solidarité des sociétés (C3S) est un prélèvement assis sur le CA des sociétés et groupements assimilés (ventes, prestations de services, exportations hors Union européenne, autres opérations non imposables et livraisons intra-communautaires) ; il participe au financement de l’assurance‑vieillesse.

À l’origine, la C3S a été créée afin de compenser les pertes de recettes subies par les régimes des travailleurs indépendants résultant du développement du travail salarié. Elle n’a pas d’équivalent chez nos partenaires européens.

Jusqu’en 2014, étaient exonérées les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes déclaré à l’administration fiscale était inférieur à 760 000 euros. Dans le cadre du Pacte de responsabilité et de solidarité, une réforme en trois étapes de la C3S était prévue : en 2015 a été instauré un abattement forfaitaire sur le CA de 3,25 millions d’euros ; l’abattement a ensuite été relevé à 19 millions d’euros en 2016 ; la suppression totale prévue en 2017 n’a pas été mise en œuvre.

Le taux global (C3S et sa contribution additionnelle) est fixé nationalement à 0,16 % du CA. En 2022, le produit total recouvré s’est élevé à 4,2 milliards d’euros avec comme trois premiers secteurs contributeurs, à hauteur des deux tiers du produit de la taxe : l’industrie manufacturière, le commerce et la finance.

● Les impôts sur le foncier

La CFE est une taxe sur l’utilisation du foncier et non sur la propriété comme la taxe foncière. Elle est l’équivalent pour les entreprises de la taxe d’habitation des ménages. Son assiette est la valeur locative des locaux professionnels. Ces valeurs, qui n’avaient pas été réactualisées depuis les années 1970, l’ont été en 2017. Cependant plusieurs mécanismes réduisent fortement la variation du montant à payer due à cette réactualisation. À l’instar de la taxe foncière, les taux de la CFE sont fixés par les collectivités locales bénéficiaires, soit les communes ou les intercommunalités (EPCI). La CFE a également été touchée par la réforme des impôts de production (v. infra).

  1.   L’importance des impôts de production

En 2019, la France se distinguait de ses voisins européens à la fois par l’importance de ses impôts sur la production – soit 2 % du PIB et 3,6 % de la VA des entreprises – mais également par leur nombre, participant ainsi à la complexité de la fiscalité des entreprises.

impôts de production acquittés par les entreprises en 2016

Source : Conseil d’analyse économique, Les impôts sur (ou contre) la production, Philippe Martin et Alain Trannoy, juin 2019

En Europe et à la même date, seule la Grèce prélevait plus (2,6 % du PIB), essentiellement à travers un impôt foncier, des licences professionnelles et une taxe sur les activités polluantes.

Le Royaume-Uni prélevait quant à lui 1,6 % du PIB via des impôts portant sur le foncier, avec un équivalent à la CFE française : les business rates. La Belgique (1,4 % du PIB) présente comme la France un profil multi-assiettes mais avec un nombre moins important de taxes, dont plusieurs concernent spécifiquement le secteur financier.

L’Italie est le seul pays avec la France à avoir mis en place un impôt sur la VA avec la taxe locale sur les activités productives (IRAP), proche de la CVAE française qui correspond à la plus grosse part de ces impôts de production.

On ne trouve dans aucun pays européen un équivalent à une taxe sur le chiffre d’affaires comme la C3S française, dont le produit est affecté à la sécurité sociale.

Enfin, quatre pays européens considérés parmi les plus performants sur le plan économique – Allemagne, Autriche, Pays-Bas et Suède – ne prélèvent qu’entre 0,5 % et 1,5 % de la valeur ajoutée de leurs entreprises.

2.   L’impôt sur les sociétés : un prélèvement aux règles particulières

a.   L’impôt sur les sociétés a été conçu comme l’équivalent, pour les sociétés, de l’impôt sur le revenu pour les personnes physiques

L’impôt sur les sociétés (IS) est un impôt direct annuel perçu au profit de l’État. Il est apparu tardivement en France, comparativement aux États-Unis (1909) ou au Royaume-Uni (1920) ; toutefois l’imposition des bénéfices est en réalité aussi ancienne. En effet, l’impôt sur le revenu (IR), introduit en France par la réforme Caillaux en 1914 pour financer l’effort de guerre, visait tous les revenus, notamment les bénéfices, quelle que soit la nature du bénéficiaire, personne physique ou société. Il était composé de deux strates :

– une taxation individuelle des divers revenus selon leur nature, classés en sept catégories d’imposition, appelées cédules ;

– une taxation additionnelle sous la forme d’un impôt général sur le revenu, qui était, lui, progressif.

Dans un souci de simplification du système fiscal, ces sept impôts ont été remplacés en 1948 par deux impôts personnels, dont la ligne de partage n’était plus la nature du revenu mais la nature du contribuable : l’impôt sur le revenu des personnes physiques et l’IS qui est assis de manière symétrique sur le revenu des personnes morales (sociétés de capitaux mais aussi établissements publics et associations).

L’impôt sur les sociétés a été créé aux côtés de l’impôt sur le revenu des personnes physiques pour assurer que tous les bénéfices professionnels, notamment industriels et commerciaux soient effectivement taxés, il est donc en principe assis sur le bénéfice comptable des entreprises. L’IS a donc été créé pour taxer l’enrichissement des sociétés en tant que personnes morales autonomes, par parallélisme à la taxation par l’IR des bénéfices industriels et commerciaux des personnes physiques, pour éviter que certains bénéfices échappent à l’imposition.

En effet, contrairement aux sociétés de personnes, les sociétés de capitaux n’engagent leurs actionnaires que dans la limite de leurs apports. En l’absence de distribution de dividendes ou d’intérêts aux actionnaires, les revenus de l’activité ne peuvent être répartis entre les actionnaires et pourraient échapper à l’impôt sur leurs revenus.

L’impôt sur les sociétés est a priori conçu pour que le système fiscal ne crée pas de lacune en faveur du statut juridique de société de capitaux, qui permettrait aux revenus du capital d’échapper à l’impôt en n’étant pas distribués.

Il assure également que les revenus de l’activité commerciale soient taxés à leur réalisation et non pas seulement à leur distribution. Fonctionnant comme un acompte de l’imposition sur les dividendes et intérêts, il évite de favoriser l’absence de distribution des bénéfices aux actionnaires qui sont des résidents fiscaux en France. Il permet enfin de taxer à la source les revenus du capital (dividendes distribués, bénéfices ou plus-values) gagnés par des actionnaires non-résidents qui, en son absence, échapperaient à l’imposition dans le pays de réalisation de l’activité (dans le cas où il n’y a pas de taxation spécifique des dividendes distribués aux actionnaires étrangers, ni de convention fiscale).

b.   L’impôt sur les sociétés est un impôt proportionnel assis sur les bénéfices réalisés en France

  1.   L’impôt sur les sociétés ne concerne en principe que les bénéfices réalisés en France

En application de l’article 209 du code général des impôts (CGI), seuls les bénéfices « réalisés dans les entreprises exploitées en France » sont en principe imposés à l’impôt sur les sociétés : c’est le principe de territorialité de l’IS.

Le principe est donc que le lieu d’exploitation des entreprises détermine l’imposition des bénéfices à l’impôt sur les sociétés : les résultats (bénéficiaires ou déficitaires) réalisés par une société française dans des entreprises exploitées à l’étranger, comme une succursale par exemple, ne sont pas soumis à l’IS français.

À l’inverse, les sociétés étrangères sont soumises à l’IS à raison des bénéfices tirés de leurs exploitations en France. Encore faut-il toutefois que la personne morale étrangère en cause entre dans le champ de l’IS, tel que défini par l’article 206 du CGI, c’est-à-dire qu’elle soit assimilable à une société de capitaux ou, à défaut, qu’elle se livre à une activité lucrative.

Cette règle distingue nettement l’impôt sur les sociétés de l’impôt sur le revenu puisqu’en application de l’article 4 A du CGI, les personnes qui ont leur domicile fiscal en France sont imposées sur l’ensemble de leurs revenus annuels, de source française comme étrangère (principe de l’obligation fiscale illimitée).

Il ne faut pas pour autant en déduire trop hâtivement que sont soumis à l’IS l’ensemble des bénéfices de source française, ou l’ensemble des bénéfices générés par des activités exercées en France : l’article 209 du CGI retient un critère plus restrictif, et ainsi des revenus de source française pourront échapper à l’IS si la société qui les réalise n’exploite pas d’entreprise en France (sous réserve de l’application des retenues à la source).

Inversement, une société française peut être imposée à l’IS à raison de bénéfices résultant d’une activité dans un État étranger si elle n’y exploite aucune entreprise. Ces principes ne sont toutefois applicables qu’en l’absence de convention fiscale bilatérale.

  1.   En principe, le bénéfice fiscal est égal au résultat brut comptable

Le bénéfice fiscal est défini aux articles 38‑1 et 38‑2 du CGI, exactement comme le résultat comptable selon le plan comptable général : l’impôt sur les sociétés s’applique au « bénéfice net déterminé par les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif », au cours de chaque exercice ou période d’imposition.

Ainsi, au-delà des seuls revenus tirés de l’exploitation, tous les revenus ou profits accessoires réalisés par une entreprise sont imposables, notamment les revenus provenant de la location de biens immobiliers, les intérêts de créances, les dépôts, cautionnements ou encore les revenus de valeurs mobilières.

Le lien entre comptabilité et fiscalité est fort : si aucune règle fiscale n’est prévue, c’est la norme comptable qui s’applique. En outre, seules les opérations effectivement comptabilisées peuvent être prises en compte pour la détermination du résultat fiscal.

  1.   L’établissement de l’impôt sur les sociétés fait néanmoins apparaître des dérogations à la norme comptable afin d’en garantir la neutralité économique

● Le mécanisme de report des déficits permet de maintenir une égalité de traitement entre sociétés dont le statut ou la nature de l’activité diffèrent.

Le mécanisme de report des déficits permet de constituer le déficit observé une année donnée en charge à déduire :

– des résultats des exercices suivants (« report en avant » ou carry forward) ;

– des bénéfices de l’exercice précédent (« report en arrière » ou carry back), sur option, depuis 1985.

Ce mécanisme assure que l’imposition porte sur le résultat, qu’il soit positif ou négatif, et pas seulement sur les résultats positifs – les bénéfices – pour ne pas imposer davantage les sociétés de capitaux – qui ne peuvent transférer leurs déficits à leurs actionnaires contrairement aux sociétés de personnes –, ou celles dont l’activité est cyclique.

Jusqu’en 2011, le report en arrière des déficits pouvait se faire sur les trois exercices précédents, sans plafonnement, ce qui constituait un avantage par rapport à l’IR, pour lequel cette option n’existe pas. L’excédent d’IS versé par l’entreprise au titre de l’année d’imputation des déficits ouvre droit pour elle à une créance fiscale dite créance de carry-back. Celle-ci figure en produit, non imposable, de l’entreprise. La créance est remboursée au terme de cinq années. Entre-temps, l’entreprise peut l’utiliser pour payer l’IS, les acomptes et le cas échéant, des rappels d’IS. Les entreprises qui font l’objet d’une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire peuvent demander le remboursement de leur créance non utilisée à compter de la date du jugement.

La première loi de finances rectificative pour 2011 ([11]) est venue encadrer davantage les conditions dans lesquelles les entreprises relevant de l’IS peuvent reporter ces déficits fiscaux, afin de rendre taxable un minimum de bénéfice pour les entreprises chaque année.

Ces nouvelles règles, inspirées de ce qui se pratique en Allemagne, ont permis d’améliorer le rendement de l’impôt sur les sociétés d’environ 1,5 milliard d’euros dès 2012 :

– le report en avant est désormais plafonné en montant mais illimité dans le temps. Ainsi les déficits passés sont reportables dans la limite de 1 million d’euros, majorée de 50 % de la fraction du bénéfice qui excède cette limite. Il y a toutefois perte du droit au report en cas de cessation d’entreprise, de changement de forme sociale entraînant la création d’une nouvelle personne morale, de changement de régime fiscal, de changement d’objet social ou d’activité réelle, de disparition des moyens de production, ou encore de fusion ou d’opérations assimilées ;

– le report en arrière n’est possible que sur les bénéfices de l’exercice précédent et il est plafonné au montant le plus faible entre lesdits bénéfices et 1 million d’euros. Il n’est en outre ouvert qu’aux bénéfices frappés du taux plein ou du taux réduit des PME.

● Le régime mère-fille vise à supprimer la double-imposition des dividendes versés par une filiale à sa société mère française.

Ce régime, prévu aux articles 145 et 216 du CGI, permet à toute société tête de groupe, qui détient une participation minimale de 5 % dans ses filiales, d’être exonérée d’IS à hauteur de 95 % des produits nets des participations (essentiellement des dividendes) versés par celles-ci, qu’elles soient françaises ou étrangères, si elle en fait la demande : 5 % du montant de total de ces produits (y compris crédit d’impôt) est réintégré dans le résultat fiscal et imposé au taux normal.

Cette fraction, dite quote-part de frais et charges (QPFC), est censée correspondre aux coûts supportés par la société-mère au titre de l’activité de ses filiales, afin que la société mère ne puisse déduire des charges qui ne correspondent pas à un revenu imposable.

Présent dès l’origine de l’imposition sur les sociétés, ce dispositif permet que les bénéfices des filiales ne subissent pas une double imposition, d’abord au sein de la filiale, puis, en cas de distribution, au niveau de la société mère. Il favorise ensuite la croissance interne de l’entreprise en réduisant le coût du capital financé sur fonds propres, évitant ainsi les frottements fiscaux liés au choix d’organisation et de structuration des sociétés.

Ce régime est répandu au sein de l’OCDE et sa version française n’est pas atypique, même si elle impose un seuil et une durée de détention minimaux, contrairement à l’Italie ou au Royaume-Uni qui ne prévoient pas ce genre de critères. Le régime américain est en revanche plus restrictif puisqu’il n’exonère que les distributions entre sociétés affiliées, avec une participation requise supérieure à 80 %.

Le régime mère-fille, dont les modalités de fonctionnement ont pu faire l’objet de critiques (cf. infra B du II), a connu plusieurs évolutions depuis la crise de 2008 dans le but d’augmenter le résultat fiscal et, ainsi, l’imposition :

– la QPFC réintégrée dans le résultat imposable ne peut plus être inférieure à 5 %, même si les dépenses réellement engagées sont inférieures ;

– des clauses anti-abus ont été introduites à partir de 2011, notamment pour exclure du régime les dividendes perçus dans les paradis fiscaux. Ces clauses, qui seront examinées infra, ont néanmoins le défaut de laisser au juge du fond une marge d’interprétation qui implique une harmonisation vigilante du Conseil d’État.

En revanche, le résultat fiscal a été réduit sous l’action du juge européen. En effet, jusqu’en 2015, la quote-part de frais et charges était de 5 % pour tous les redevables : elle a été réduite à 1 % à compter de 2016 ([12]) pour ceux qui optent pour le régime d’intégration fiscale des groupes de sociétés (cf. infra). Il s’agit de l’adaptation du droit français à l’arrêt Steria de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) ([13]), qui vise à harmoniser le traitement des dividendes provenant de filiales européennes dans le régime mère-fille avec le traitement des dividendes remontés des filiales françaises dans les groupes fiscalement intégrés.

● Le régime d’intégration fiscale des groupes répond au principe de neutralité vis-à-vis de l’organisation de la production.

Au-delà du régime mère-fille, qui permet de n’imposer qu’une fois les dividendes distribués au sein d’un groupe, il existe un régime d’intégration fiscale, ou régime de groupe, qui concerne toutes les composantes du résultat. Il est limité toutefois aux groupes très intégrés, la société mère devant détenir la quasi-totalité des titres de ses filiales.

En vigueur depuis 1988, le régime de groupe en France, dont la définition figure aux articles 223 A et suivants du CGI et qui consiste en un mécanisme de consolidation fiscale, est optionnel.

Il permet à une société mère d’intégrer dans ses résultats fiscaux les résultats de ses filiales françaises, sous la condition qu’elle contrôle au moins 95 % de leur capital et que la société tête de groupe ne soit pas elle-même détenue à plus de 95 % par une autre personne morale soumise à l’IS.

La consolidation des résultats du groupe au niveau de la société-mère a pour effet de la rendre redevable de l’impôt sur les sociétés pour l’ensemble des sociétés du groupe. Il permet la compensation des résultats bénéficiaires et déficitaires des sociétés appartenant au même groupe fiscal.

La consolidation fiscale peut donc s’éloigner de la consolidation comptable dont l’objectif est de fournir une information économique globale et pertinente sur la situation patrimoniale des groupes de sociétés.

c.   L’impôt sur les sociétés est un impôt proportionnel assis sur un taux normal, des taux réduits et d’éventuelles contributions exceptionnelles

Le taux normal de l’IS est prévu au deuxième alinéa du I de l’article 219 du code général des impôts. Ayant fait l’objet d’une trajectoire de baisse récente, il est aujourd’hui de 25 %, contre 33,33 % jusqu’en 2017 (v. infra).

Les taux réduits d’IS s’appliquent soit à une fraction du bénéfice imposable, soit à certains types de revenus. Peuvent être mentionnés les situations suivantes :

– les petites et moyennes entreprises (PME) dont le chiffre d’affaires est inférieur à 7,63 millions d’euros sont imposées au taux réduit de 15 % sur leurs premiers 42 500 euros de bénéfice ([14]), sous réserve qu’elles soient détenues à hauteur d’au moins 75 % par des personnes physiques ou par des sociétés qui satisfont elles-mêmes cette condition de détention ; ce « taux réduit PME » est prévu au b du I de l’article 219 du CGI ;

– le montant net des plus-values à long terme fait l’objet d’une imposition séparée au taux réduit de 15 %, ainsi qu’en dispose le premier alinéa du a du I de l’article 219 du CGI ;

– le montant net des plus-values à long terme tirées de la cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière cotées est, quant à lui, imposé au taux de 19 %, en application du troisième alinéa du a du I et du IV de l’article 219 du CGI ;

– les produits tirés de la cession ou de la concession de certains actifs incorporels, dont les brevets, font l’objet d’une imposition séparée au taux réduit de 10 %, en vertu du deuxième alinéa du même a (« taux réduit brevet ») ;

– les plus-values tirées de la cession de locaux professionnels destinés à être transformés en locaux d’habitation sont imposées au taux réduit de 19 %, en application de l’article 210 F du CGI et du IV de l’article 219 du même code ;

– les revenus patrimoniaux des organismes sans but lucratif sont imposés au taux réduit de 24 % ou, pour certains types de revenus, aux taux réduits de 10 % (par exemple pour certains intérêts perçus par les caisses de retraite et de prévoyance) ou de 15 % (dividendes), ainsi qu’en disposent les articles 219 bis et 219 quater du CGI.

Les critiques dirigées contre le taux réduit PME

Dans son rapport de décembre 2016 ([15]), le CPO suggérait de supprimer le taux réduit de 15 % pour les PME, permettant une économie de 1,9 milliard d’euros par an par rapport à un taux normal de 28 %, et de 1,47 milliard d’euros par an par rapport à un taux normal de 25 %.

Au-delà des considérations budgétaires pouvant militer pour la suppression de ce taux réduit, le CPO appuyait sa proposition sur une analyse des effets de ce dispositif.

Selon lui, une imposition plus faible des entreprises les moins bénéficiaires n’est justifiée par aucun raisonnement économique, au contraire. Un dispositif tel que le taux réduit pour les PME serait un outil conduisant à la survie artificielle, via une dépense fiscale, des entreprises les moins performantes. Cette analyse, partagée par l’OCDE, considère également que les entreprises les plus performantes, dont le bénéfice croît, sont pénalisées par une imposition plus forte qui limite le réinvestissement des profits ([16]).

Le CPO relevait que l’existence d’un taux réduit est un facteur d’incitation à des stratégies d’évitement de l’impôt. Ses travaux mettaient en évidence une augmentation du nombre de redevables dont le bénéfice se situait autour de 38 120 euros, traduisant un effet de seuil au niveau du plafond de bénéfice sous lequel le taux réduit était alors applicable, et une pratique de structuration artificielle de groupes en petites entités afin que le bénéfice de ces dernières se trouve intégralement imposé au taux réduit.

En plus de l’IS proprement dit, existent ou ont existé des contributions additionnelles à cet impôt, dues par certaines entreprises. Dans la mesure où elles sont assises sur l’IS, elles ont pour effet d’augmenter le taux effectif de ce dernier : il s’agit du taux facial de l’IS, utilisé essentiellement dans le cadre de comparaisons internationales, notamment par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE).

Il n’existe actuellement qu’une contribution additionnelle à l’IS : la contribution sociale sur l’IS prévue à l’article 235 ter ZC du CGI, due par les entreprises dont le chiffre d’affaires est égal ou supérieur à 7,63 millions d’euros de chiffre d’affaires.

Égale à 3,3 % de l’IS dû, elle aboutit à ce que le taux facial de l’IS soit de 25,825 %, pour un taux normal de 25 %.

Jusqu’à récemment encore, d’autres contributions s’appliquaient aux plus grandes entreprises.

D’une part, et au titre de leurs exercices clos entre le 31 décembre 2011 et le 30 décembre 2016, les entreprises dont le chiffre d’affaires était supérieur à 250 millions d’euros acquittaient une contribution exceptionnelle plus connue sous l’appellation de « surtaxe Fillon », prévue à l’article 235 ter ZAA du CGI.

Le taux de cette contribution, initialement fixé à 5 %, fut augmenté à 10,7 % pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2013, ayant pour effet de porter le taux facial de l’IS à 38 % entre 2013 et 2015.

D’autre part, deux contributions, chacune égale à 15 % de l’IS dû, ont été mises en place par la première loi de finances rectificative pour 2017 au titre des exercices clos entre le 31 décembre 2017 et le 30 décembre 2018 ([17]).

La première de ces contributions était due par les entreprises dont le chiffre d’affaires dépassait un milliard d’euros, la seconde par celles dont le chiffre d’affaires dépassait 3 milliards d’euros.

Ces deux contributions ont ainsi porté le taux facial de l’IS à 44,43 % en 2018.

On peut ajouter à cela le fait que, de façon plus ponctuelle, le législateur fiscal est régulièrement amené à instaurer des impositions exceptionnelles portant sur une catégorie d’entreprises particulières. On peut citer à ce titre par exemple :

– les dispositifs successifs de taxation exceptionnelle du montant de la provision pour hausse des prix des entreprises pétrolières, par l’article 11 de la loi de finances pour 2001 (qui était toutefois imputable sur l’IS dû), par l’article 25 de la loi de finances pour 2002, par l’article 67 de la loi du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007, par l’article 18 de la loi de finances pour 2009 et enfin par l’article 16 de la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 ;

– la contribution exceptionnelle sur la valeur des stocks de produits pétroliers, instaurée par l’article 10 de la loi de finances rectificative pour 2012 ;

– plus récemment, la contribution temporaire de solidarité sur les surprofits des entreprises du secteur de l’énergie, instaurée par l’article 40 de la loi de finances pour 2023.

d.   L’impôt sur les sociétés, calculé et payé spontanément par les redevables, est relativement peu coûteux à gérer pour l’administration chargée de son recouvrement

Depuis le 1er janvier 2013, toutes les sociétés soumises à l’IS doivent transmettre une déclaration de résultats de manière dématérialisée, dans les trois mois à compter de la clôture de l’exercice, en utilisant la procédure « transfert de données fiscales et comptables » (TDFC) auprès du service des impôts des entreprises (SIE) de la direction départementale des finances publiques dont dépend l’établissement principal, ou de la direction des grandes entreprises de la direction générale des finances publiques.

 

Les sociétés soumises à l’IS doivent établir elles-mêmes le montant de leur impôt. Elles calculent dans un premier temps l’imposition brute, par application du taux au bénéfice. Elles déduisent ensuite les réductions et crédits d’impôt qui leur sont applicables. Il en existe deux catégories :

– les crédits d’impôt visant à éliminer une double imposition, généralement des crédits d’impôt représentatifs d’une retenue à la source prélevée à l’étranger sur un revenu de source étrangère qui serait également imposable en France (en général prévu par la convention bilatérale avec le pays tiers) ;

– les réductions et crédits d’impôt prévus par le droit national en vue de créer une incitation ou un allègement fiscal, par exemple le crédit d’impôt recherche (CIR). Les sociétés doivent ensuite payer spontanément, par télérèglement, le montant de l’impôt dû, selon un système d’acomptes et de solde.

L’impôt dû au titre de l’année N (calculé sur le bénéfice imposable de l’année N) est payé au moyen de quatre acomptes versés en mars, juin, septembre et décembre de l’année N et liquidé au cours de l’année N+1, le 15 du 4ème mois qui suit la clôture de l’exercice et au plus tard le 15 mai. Le montant des acomptes est déterminé d’après le bénéfice fiscal du dernier exercice clos.

Le montant du dernier acompte versé par les très grandes entreprises (plus de 250 millions d’euros de chiffre d’affaires) est soumis depuis 2005 à un niveau plancher, fonction du montant du chiffre d’affaires, du montant du bénéfice estimé de l’exercice et des acomptes déjà versés. L’écart entre le montant du quatrième acompte et ce versement minimal est appelé « cinquième acompte », même s’il est versé en même temps que le quatrième acompte.

Toutes les entreprises ont la possibilité de moduler à la baisse leurs acomptes lorsque leur bénéfice diminue : on parle « d’autolimitation ». La liquidation de l’impôt est faite par la société au plus tard le 15 mai de l’année N+1 sans démarche préalable. Le solde éventuel est calculé après déduction des acomptes payés en N et après imputation de créances de report en arrière des déficits et autres réductions ou crédits d’impôt.

Si la liquidation de l’impôt faite par l’entreprise fait apparaître un impôt dû inférieur au montant des acomptes versés, les services de la DGFiP restituent cet excédent. La restitution est imputée sur les crédits du programme 200 Remboursements et dégrèvements d’impôt d’État, via l’action Remboursements et restitutions liés à la mécanique de l’impôt.

B.   une convergence entre la France et la moyenne des autres pays de l’union européenne

1.   Une convergence de l’assiette, du taux et des règles régissant l’impôt sur les sociétés avec les autres États de l’Union européenne

a.   Un alignement partiel des règles d’assiette applicables à l’imposition des bénéfices

Le droit européen a conduit à un rapprochement des règles d’assiette entre les États membres de l’Union européenne qui, sans aller jusqu’à un alignement total, permet de rapprocher la méthodologie du calcul de l’impôt quant à la déductibilité des charges financières et la limitation du recours aux dispositifs hybrides.

  1.   L’encadrement de la déductibilité des charges financières

Les charges financières constituent un vecteur privilégié d’évasion fiscale dans la mesure où, étant déductibles du résultat fiscal, elles conduisent à minorer ce dernier. Dès lors, leur manipulation peut avoir pour effet une réduction artificielle et excessive de l’assiette imposable. Dans le but de diminuer de telles pratiques, le droit français comporte plusieurs mécanismes spécifiques.

Ces mécanismes d’encadrement de l’imputation des charges financières ont fait l’objet d’une réforme d’ampleur dans la loi de finances pour 2019 ([18]), qui transposait à cet effet l’article 4 de la directive « ATAD 1 » ([19]).

Les mécanismes d’encadrement sont désormais constitués par trois éléments :

– l’encadrement de la déductibilité des intérêts versés par une entreprise à ses associés, prévu au 3 du 1 de l’article 39 du CGI, ou à des entreprises liées en vertu du a du I de l’article 212 du même code, consistant à plafonner le taux d’intérêt applicable ;

– l’encadrement de la déductibilité des charges financières nettes prévu aux articles 212 bis et, pour les groupes fiscalement intégrés, 223 B bis du CGI, qui résulte de la transposition par l’article 34 de la loi de finances pour 2019 précitée de l’article 4 de la directive « ATAD 1 » ;

– et enfin, plus classiquement, par l’encadrement de la déductibilité des charges financières afférentes à l’acquisition de titres de participation d’une société membre d’un groupe ou qui le devient, par une autre société membre du même groupe auprès d’une troisième société qui la contrôle ; ce dispositif, prévu au sixième alinéa de l’article 223 B du CGI et visant les opérations de « rachat à soi-même » dans le cadre de groupes fiscalement intégrés, est plus connu sous l’appellation d’« amendement Charasse » ([20]).

  1.   La limitation du recours aux dispositifs hybrides

Depuis 2013 à l’échelle internationale et depuis 2015 au niveau de l’Union européenne, se sont succédé plusieurs initiatives en matière de lutte contre l’évasion fiscale.

Lancé en 2013 par le G20, conduit par l’OCDE et associant plus d’une centaine de pays et territoires réunis dans le « Cadre inclusif », le projet « BEPS » (pour base erosion and profit shifting ([21])) s’articule autour de quinze actions destinées à renforcer la lutte internationale contre les pratiques d’évasion fiscale.

Les actions du projet « BEPS »

Les quinze actions du projet « BEPS » sont présentées ci-dessous et sont considérées comme des standards minimums et à ce titre impératives pour l’ensemble des juridictions fiscales.

– action n° 1 : relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique ;

– action n° 2 : neutraliser les effets des dispositifs hybrides ;

– action n° 3 : concevoir des règles efficaces concernant les sociétés étrangères contrôlées ;

– action n° 4 : limiter l’érosion de la base d’imposition faisant intervenir les déductions d’intérêts et d’autres frais financiers ;

– action n° 5 : lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance ;

– action n° 6 : empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales lorsque les circonstances ne s’y prêtent pas ;

– action n° 7 : empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable ;

– actions n° 8 à 10 : aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeur ;

– action n° 11 : mesure et mise en œuvre du « BEPS » ;

– action n° 12 : règles de communication obligatoire d’informations ;

– action n° 13 : documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays ;

– action n° 14 : accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends ;

– action n° 15 : convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir le BEPS.

L’action n° 2 du projet « BEPS » porte spécifiquement sur les dispositifs hybrides.

Son « Rapport final » publié en 2015 – et paru le 28 février 2017 dans sa version française – contient une série de recommandations susceptibles d’être mises en œuvre au niveau national par les différentes juridictions et fait état des modifications pouvant être apportées aux conventions fiscales, en indiquant les modalités d’enrichissement du modèle de convention fiscale de l’OCDE ([22]).

L’OCDE identifie deux catégories d’asymétries fiscales susceptibles d’être causées par les dispositifs hybrides :

– la déduction / non-inclusion (ou déduction sans inclusion), situation dans laquelle un paiement est déduit du résultat du payeur établi dans une juridiction A sans être inclus dans le résultat du bénéficiaire établi dans une juridiction B ;

– la double déduction, situation dans laquelle un paiement est non seulement déduit du résultat du payeur, mais l’est également du résultat d’une autre personne – généralement l’investisseur, détenant une participation dans le débiteur.

La directive (UE) 2011/64 du 11 juillet 2016, dite ATAD 1, comporte une série de dispositifs renforçant l’arsenal juridique contre les pratiques d’évasion fiscale, dont, à son article 9, un mécanisme de lutte contre les mécanismes hybrides, substantiellement enrichi par la directive « ATAD 2 » du 29 mai 2017 ([23]), qui sont directement inspirés des recommandations de l’OCDE.

Ces dispositions ont été transposées par la loi de finances pour 2020 ([24]), à travers trois nouveaux articles 205 B, 205 C et 205 D du CGI.

Ces nouveaux mécanismes ont défini les notions pertinentes en matière de dispositifs hybrides et ont déterminé les différentes règles applicables en fonction de la nature de l’asymétrie fiscale et du positionnement de la France dans chaque montage.

Cette transposition pourtant peu médiatisée, affectant de nouveaux outils à l’administration pour recouvrer les impositions éludées, a constitué un important progrès en matière de justice et d’équité fiscales.

b.   La trajectoire de réduction du taux de l’impôt sur les sociétés

Les choix des investisseurs reposent avant tout sur l’importance du marché et la qualité, l’abondance et le coût des facteurs de production. Ainsi, un État doté d’une fiscalité lourde peut tout à fait, s’il satisfait aux précédents critères de choix, se montrer particulièrement attractif et performant. Néanmoins la fiscalité a un impact et peut même s’avérer déterminante dans l’arbitrage des investisseurs.

De Mooij et Ederveen (2003) ont ainsi avancé qu’une baisse d’un point du taux de l’impôt sur les sociétés entraîne, toutes choses égales par ailleurs, une hausse des investissements directs étrangers (IDE) de 3 à 4 % ([25]).

Plus généralement, le taux facial de l’imposition des bénéfices constitue une donnée facilement identifiable et permet de procéder à des comparaisons rapides qui, si elles ne sont pas toujours pertinentes, n’en restent pas moins importantes, car commentées et suivies par les investisseurs.

En 2013, une étude réalisée par le cabinet d’audit PricewaterhouseCoopers (PwC) à l’initiative de la Banque mondiale, intitulée Paying Taxes 2013  The Global Picture, a cherché à comparer le poids des prélèvements obligatoires pour les entreprises pays par pays. Ainsi le montant des prélèvements obligatoires de toute nature supportés a été rapporté au profit commercial ([26]).

Les résultats de cette étude, mis en avant par le Gouvernement à l’occasion des discussions budgétaires de l’automne 2018 afin de justifier une baisse de la trajectoire de l’impôt sur les sociétés (v. infra), n’étaient pas favorables à la France, qui affichait un taux de 65,7 %, soit le troisième taux le plus élevé d’Europe (derrière l’Italie et l’Estonie). Ce taux se situait par ailleurs très au-delà de la moyenne des États membres de l’Union européenne et de l’Association européenne de libre-échange, établie à 42,6 %, et nettement supérieure à la moyenne mondiale (taux de 44,7 %).

 

 

 

 

 

Taux apparents de l’IS dans l’Union européenne et aux États-Unis (2017)

Source : Commission européenne, Taxation trends 2017, Staturory tax rates ; OCDE, Statutory corporate income tax, 2017.

Malgré son taux relativement élevé, le rendement net de l’IS a diminué de plus de moitié sur la décennie 2007-2016 ainsi qu’en témoignent le tableau et le graphique ci-après.

Évolution du rendement net de l’is (2007-2017)

(en milliards d’euros)

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

63,3

62,6

55,1

51,4

53

41,3

47,2

35,3

33,5

30

35,7

Source : commission des finances à partir des documents budgétaires.

Il est toutefois à noter que la diminution soudaine du rendement net de l’IS à compter de 2014, au-delà de la question de la volatilité du produit de cet impôt très fortement corrélé à l’activité économique et donc à la conjoncture, trouve sa source principale dans la mise en œuvre du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE), dont la première imputation sur l’IS est intervenue en 2014.

Coût budgétaire du CICE (2014-2017)

(en milliards d’euros)

Année

2014

2015

2016

2017

Total

Coût budgétaire

6,6

12,5

12,9

16,5

48,5

Source : évaluation préalable ; Comité de suivi du CICE, Rapport 2016, octobre 2016, et Rapport 2017, octobre 2017 ; commission des finances, Rapport sur le projet de loi de finances pour 2017.

Afin d’améliorer, selon elle, la compétitivité des entreprises et l’attractivité fiscale de la France, la nouvelle majorité présidentielle a prévu, en loi de finances pour 2018, une trajectoire de baisse de l’IS ([27]).

Au titre des exercices ouverts en 2019, il a été ramené à 31 % pour les entreprises réalisant un chiffre d’affaires inférieur à 250 millions d’euros et il est demeuré à 33 1/3 % pour celles dont le chiffre d’affaires était égal ou supérieur à ce montant ([28]).

Au titre des exercices ouverts en 2020, il a été ramené à 28 % pour les entreprises réalisant un chiffre d’affaires inférieur à 250 millions d’euros et à 31 % au-delà ([29]).

Au titre des exercices ouverts en 2021, il a été abaissé à 26,5 % pour les entreprises réalisant un chiffre d’affaires inférieur à 250 millions d’euros et à 27,5 % au-delà.

Enfin, au titre des exercices ouverts à compter de 2022, le taux d’IS est désormais de 25 % sur la totalité du résultat fiscal, hors taux réduit PME.

Le tableau suivant fait état de l’évolution du taux facial entre 2017 et 2022. Il indique, outre le taux normal applicable chaque année, l’ampleur de la majoration de celui-ci résultant des différentes surtaxes.

Évolution du taux facial de l’IS pour les entreprises rÉalisant un ca inférieur à 250 millions d’euros (2017-2022)

(en %)

 

2017

2018

2019

2020

2021

2022

Taux normal

33,33

33,33

33,33

28

26,5

25

Contribution sociale

1,10

1,10

1,10

0,92

0,87

0,825

« Surtaxe Fillon »

3,57

_

_

_

_

_

Contributions LFR 2017

_

_

_

_

_

_

Taux facial

38

34,43

34,43

28,92

27,37

25,825

NB : pour chaque surtaxe, le taux mentionné au titre d’une année est celui applicable aux exercices ouvrant le 1er janvier de l’année concernée et clôturant au 31 décembre de cette année. Pour l’année 2019, le taux normal retenu est le plus élevé applicable, soit 33 1/3 %, applicable aux entreprises dont le chiffre d’affaires est d’au moins 250 millions d’euros – le taux normal pour les autres entreprises étant de 31 %.

Source : commission des finances.

Évolution du taux facial de l’IS pOur les entreprises rÉalisant un ca compris entre 250 millions d’euros et 1 milliard d’euros (2017-2022)

(en %)

 

2017

2018

2019

2020

2021

2022

Taux normal

33,33

33,33

33,33

31

27,5

25

Contribution sociale

1,10

1,10

1,10

1,03

0,925

0,825

« Surtaxe Fillon »

3,57

_

_

_

_

_

Contributions LFR 2017

_

_

_

_

_

_

Taux facial

38

34,43

34,43

32,03

28,425

25,825

Source : commission des finances.

Évolution du taux facial de l’IS pOur les entreprises rÉalisant un ca compris entre 1 et 3 milliards d’euros (2017-2022)

(en %)

 

2017

2018

2019

2020

2021

2022

Taux normal

33,33

33,33

33,33

31

27,5

25

Contribution sociale

1,10

1,10

1,10

1,03

0,925

0,825

« Surtaxe Fillon »

3,57

_

_

_

_

_

Contributions LFR 2017

_

5

_

_

_

_

Taux facial

38

39,43

34,43

32,03

28,425

25,825

Source : commission des finances.

Évolution du taux facial de l’IS pOur les entreprises rÉalisant un ca supérieur à 3 milliards d’euros (2017-2022)

(en %)

 

2017

2018

2019

2020

2021

2022

Taux normal

33,33

33,33

33,33

31

27,5

25

Contribution sociale

1,10

1,10

1,10

1,03

0,925

0,825

« Surtaxe Fillon »

3,57

_

_

_

_

_

Contributions LFR 2017

_

10

_

_

_

_

Taux facial

38

44,43

34,43

32,03

28,425

25,825

Source : commission des finances.

Le tableau suivant montre que, malgré la trajectoire de baisse de l’impôt sur les sociétés, son rendement s’est accru ([30]).

Évolution du rendement net de l’is (2018-2022)

(en milliards d’euros)

Année

2018

2019

2020

2021

2022

Rendement net

27,7

33,5

36,3

46,3

62,1

Source : commission des finances à partir des documents budgétaires.

N.B. : les recettes fiscales nettes se calculent par différence entre les recettes brutes et les remboursements et dégrèvements. Pour l’impôt sur les sociétés, le rendement net est calculé après restitution aux entreprises des montants liés à la mécanique de l’impôt lorsque l’impôt dû au titre d’une année N est inférieur aux acomptes versés pour cette même année. De même, il est fait application des remboursements et dégrèvements liés à des politiques publiques, notamment composés du crédit d’impôt recherche et, depuis 2014, des remboursements effectués au titre du crédit d’impôt en faveur de la compétitivité et de l’emploi ; bien que ce crédit d’impôt ait été supprimé, des remboursements doivent avoir lieu pendant encore plusieurs années.

Source : commission des finances.

 

c.   Une harmonisation des obligations de transparence incombant aux entreprises

Dans un contexte international marqué par la volonté des États de limiter certaines pratiques fiscales nuisibles, et à la suite de la mise en œuvre de la loi FATCA ([31]) aux États-Unis, le droit fiscal de l’Union européenne a développé des exigences croissantes de transparence, à la charge tant des États que des entreprises.

L’échange d’informations entre administrations fiscales, qui permet d’identifier les personnes titulaires de comptes non déclarés à l’étranger, constitue l’un des outils majeurs de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales.

Cet échange d’informations a longtemps reposé sur un mécanisme à la demande, qui pouvait avoir une triple base juridique :

– l’assistance administrative bilatérale, que ce soit en application des conventions fiscales signées par la France, qui s’appuient sur l’article 26 du modèle OCDE défini en 2010, ou en vertu d’accords spécifiques d’échange de renseignements – Tax Information Exchange Agreements, ou TIEA – d’après le modèle OCDE de 2002 ;

– la convention multilatérale du 25 janvier 1988 concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle que modifiée par le protocole additionnel du 27 mai 2010 ;

– le droit de l’Union européenne, comme la « directive épargne » de 2003 ou les différentes directives sur la coopération administrative.

Néanmoins, l’échange à la demande souffre de faiblesses structurelles. D’une part, cette procédure suppose, par définition, de savoir a priori ce que l’on cherche. Cette nécessaire connaissance préalable des flux et des actifs suspects protège ainsi la plupart des comptes dissimulés. Ensuite, cette procédure demeure soumise à la bonne volonté des États et territoires partenaires, dont la diligence est inégale.

Le passage à l’échange automatique d’informations constitue une réponse à ces faiblesses. Dans la mesure où les États partenaires sont tenus de transmettre de leur propre initiative et de façon exhaustive les informations concernant les comptes détenus par les non-résidents, le système ne requiert ni connaissance préalable ni bonne volonté.

Ce développement de l’échange automatique au niveau européen s’est effectué, à titre principal, au moyen de 7 directives.

  1.   La directive « DAC 1 » : l’ouverture de l’échange automatique d’informations concernant cinq catégories de revenus

La directive du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, dite DAC 1 (directive on administrative cooperation) ([32]) a prévu un échange automatique d’informations sur les revenus ayant leur source dans un État membre et perçus par un résident d’un autre État membre. Cela concerne les catégories de revenus suivantes :

– revenus d’emplois (traitement, salaires, honoraires, etc.) ;

– tantièmes et jetons de présence ;

– produits d’assurance-vie non couverts par d’autres actes juridiques de l’UE concernant l’échange d’informations (directive épargne) ;

– pensions ;

– patrimoine immobilier et revenus immobiliers.

Cette directive est entrée en vigueur à compter de 2015, sur les revenus de 2014 ([33]).

  1.   La directive DAC 2 : l’extension de l’échange automatique aux comptes financiers

La directive dite DAC 2 du 9 décembre 2014 ([34]) reprend la norme mondiale de l’OCDE relative à l’échange automatique d’informations sur les comptes financiers, approuvée en juillet 2014 à la demande des chefs d’État et de gouvernements du G20. Elle élargit le champ d’application de l’échange automatique aux comptes financiers dont le bénéficiaire est une personne résidente d’un autre État membre.

L’obligation, pour les institutions financières, de collecter et de transmettre les informations pour l’application de ce dispositif est prévue à l’article 1649 AC du code général des impôts (CGI). L’échange d’informations entre les pays s’effectue sur le fondement de la directive révisée et des articles L. 114 et L. 114 A du livre des procédures fiscales (LPF).

Les États membres, dont la France, appliquent les dispositions de la directive depuis le 1er janvier 2016, ce qui a permis de premiers échanges en septembre 2017.

Ainsi, depuis 2017 pour les pays de l’Union européenne et depuis 2018 pour l’ensemble des centres financiers mondiaux, les comptes financiers détenus par des non-résidents font l’objet d’un échange automatique d’informations, y compris lorsque le propriétaire réel de ces actifs – appelé « bénéficiaire effectif » – est dissimulé par des structures écrans. Sont en effet échangées :

– les données d’identification du titulaire du compte ;

– les données d’identification du bénéficiaire effectif du compte, le cas échéant ;

– les données d’identification de l’institution financière déclarante ;

– les données relatives au compte : numéro de compte, soldes, montant et type des revenus.

Un tel dispositif apporte une réponse aux pratiques de certaines institutions financières identifiées par des scandales comme celui de la banque UBS.

  1.   La directive DAC 3 : l’extension de l’échange automatique aux rescrits

La directive dite DAC 3 du 8 décembre 2015 ([35]) impose un échange automatique sur les rulings accordés à des entreprises pour le traitement fiscal d’opérations transfrontalières.

Le champ des décisions concernées par cet échange est large puisqu’il s’agit de toutes les décisions émises par l’administration fiscale ayant une portée internationale et sur lesquelles le contribuable est en droit de s’appuyer : accords préalables en matière de prix de transfert, rescrits relatifs à l’existence ou à l’absence d’établissement stable, décisions relatives aux fusions transfrontières, notamment.

L’obligation d’échanger porte non seulement sur les décisions rendues à compter du 1er avril 2016 mais également sur les décisions déjà existantes à cette date.

Ainsi, les informations sur les décisions délivrées par la DGFiP doivent être transmises au service du contrôle fiscal dans les deux mois suivant leur délivrance. Il revient au service du contrôle fiscal de mettre en forme ces données conformément à un standard défini au niveau européen, puis de les transmettre au répertoire central européen qui recense les informations communiquées par l’ensemble des États membres. Symétriquement, le service du contrôle fiscal reçoit les informations sur les décisions étrangères et les transmet aux directions intéressées.

  1.   La directive DAC 4 : l’extension de l’échange automatique aux déclarations par pays

La directive dite DAC 4 du 25 mai 2016 ([36]) impose des exigences de transparence aux entreprises multinationales en mettant en place un échange automatique et obligatoire d’informations concernant les déclarations pays par pays.

Cette directive a été transposée en France à l’article 223 quinquies C du CGI. Les premiers échanges sont intervenus en septembre 2018.

Ainsi, les groupes établis en France qui réalisent, lors de l’exercice qui précède celui faisant l’objet du dépôt de la déclaration, un chiffre d’affaires annuel hors taxes consolidé supérieur à 750 millions d’euros et qui détiennent et contrôlent hors de France des sociétés ou des succursales pour lesquelles un état financier distinct est établi, ont l’obligation de souscrire à la déclaration pays par pays, qui indique la répartition des principaux éléments des états financiers entre les différents pays.

De même, les sociétés établies en France et appartenant à un groupe étranger répondant aux critères cités ci-dessus, lorsqu’elles ont été désignées par le groupe à cette fin ou qu’elles ne peuvent démontrer qu’une autre entité française ou étrangère a été désignée à cette fin, doivent souscrire à une telle déclaration pays par pays. Cette hypothèse vise notamment les filières françaises de groupes établis dans un État ou un territoire qui n’aurait pas mis en place un tel reporting pays par pays. Dans ce cas, deux possibilités sont offertes :

– soit la filiale française du groupe étranger transmet à l’administration fiscale française la déclaration pays par pays avec l’ensemble des informations relatives au groupe ;

– soit une autre filiale du groupe, établie dans un État ou un territoire qui met en œuvre le reporting, a été désignée pour transmettre la déclaration pour le groupe.

  1.   La directive DAC 5 : l’ouverture de l’accès aux procédures de vigilance à l’égard de la clientèle d’établissements financiers dans le cadre de la lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme

La directive dite DAC 5 du 6 décembre 2016 ([37]) garantit l’accès des administrations fiscales aux informations collectées dans le cadre de la lutte antiblanchiment.

Ces informations permettent de fiabiliser l’information relative aux bénéficiaires effectifs des avoirs financiers au sujet desquels des renseignements sont échangés dans le cadre de la « DAC 2 » et qui sont détenus par l’intermédiaire de structures opaques. Cette directive, qui devait être transposée au plus tard le 31 décembre 2017, l’a été en France par l’article 109 de la loi de finances pour 2018.

  1.   La directive DAC 6 : extension de l’échange automatique à certains montages déclarés par les intermédiaires financiers

La directive dite DAC 6 du 25 mai 2018 ([38]) impose la divulgation des montages d’optimisation fiscale par les intermédiaires et l’échange automatique de ces déclarations entre les États membres. Les États membres doivent l’appliquer à compter du 1er juillet 2020 (transposition au 31 décembre 2019) pour de premiers échanges au mois d’octobre suivant. L’article 22 de la loi relative à la lutte contre la fraude du 23 octobre 2018 a habilité le gouvernement à transposer cette directive par voie d’ordonnance. L’ordonnance n° 2019‑1068 du 21 octobre 2019 a assuré cette transposition.

Cette directive impose aux conseillers fiscaux, entendus au sens large, ainsi que dans certains cas aux contribuables eux-mêmes, de déclarer aux autorités fiscales celles de leurs transactions internationales qui présentent un caractère potentiellement agressif sur le plan fiscal, en raison de la présence d’au moins un élément caractéristique visé par la directive.

Cette nouvelle obligation de transparence vise à procurer aux administrations fiscales des États membres des informations complètes et pertinentes sur les opérations de planification fiscale mises en place par les contribuables, afin de leur permettre de réagir rapidement contre les pratiques fiscales dommageables et de remédier aux éventuelles lacunes constatées. La directive impose à chaque État membre d’instaurer, en cas de violations de ces obligations de transparence, des sanctions « efficaces, dissuasives et proportionnées ».

  1.   La directive DAC 7 : obligations à la charge des opérateurs de plateforme

Enfin, la directive dite DAC 7 du 22 mars 2021 ([39]) met à la charge des opérateurs de plateforme de nouvelles obligations déclaratives et d’information.

Selon l’article L. 111-7 du code de la consommation est opérateur de plateforme toute personne physique ou morale proposant, à titre professionnel, de manière rémunérée ou non, un service de communication au public en ligne reposant sur :

– le classement ou le référencement, au moyen d’algorithmes informatiques, de contenus, de biens ou de services proposés ou mis en ligne par des tiers ;

– ou la mise en relation de plusieurs parties en vue de la vente d’un bien, de la fourniture d’un service ou de l’échange ou du partage d’un contenu, d’un bien ou d’un service.

Ces obligations, transposées par l’article 134 de la loi de finances pour 2022, sont codifiées aux articles 1649 ter A et suivants du CGI et s’appliquent aux opérations réalisées à compter du 1er janvier 2023.

2.   La réduction du poids des impôts de production

D’une manière générale, la fiscalité de production s’applique indépendamment du bénéfice éventuellement réalisé par l’entreprise redevable, permettant de considérer, de manière simplifiée, que les impôts de production correspondent à l’ensemble de la fiscalité directe des entreprises à l’exception des impôts sur les bénéfices.

Eu égard à leur poids élevé par rapport aux niveaux constatés dans l’Union européenne, une réflexion sur la baisse des impôts de production a été engagée par le Gouvernement à compter de 2017.

La principale caractéristique des impôts de production, qui constitue l’une des critiques majeures qui leur sont adressées, est de taxer les entreprises indépendamment de leur situation économique et financière réelle.

En effet, à la différence de l’imposition des bénéfices à l’IS ou à l’IR, les impôts de productions touchent toutes les entreprises dans leur champ, qu’elles soient bénéficiaires ou déficitaires, en raison de leurs règles d’assiette.

D’un point de vue économique et comptable, ces impôts portent sur le haut du compte de résultat (chiffre d’affaires ou valeur ajoutée) et aboutissent à taxer des intrants tout au long de la chaîne de production, à rebours d’une partie classique de la littérature économique en matière fiscale qui préconise une imposition des biens et des revenus finaux. Ces impôts ne tiennent pas compte d’un certain nombre de charges déductibles du résultat soumis à l’impôt sur les bénéfices.

a.   La suppression progressive de la CVAE

La CVAE est un impôt qui touche des entreprises dont le chiffre d’affaires est supérieur à 500 000 euros indépendamment de leurs résultats réels, qui peuvent être peu bénéficiaires voire déficitaires, et surtout repose, à travers son taux, sur le niveau de chiffre d’affaires réalisé.

En effet, et ainsi qu’il a été vu, le taux effectif de la CVAE – tout comme son seuil d’assujettissement – repose sur le chiffre d’affaires de l’entreprise, ce qui peut conduire à ce qu’une entreprise dégageant une valeur ajoutée plus faible qu’une autre entreprise acquitte néanmoins un montant supérieur de CVAE en raison d’un chiffre d’affaires supérieur. Selon la même logique, des entreprises ayant la même valeur ajoutée peuvent acquitter des montants de CVAE très différents.

En outre, si l’assiette de la CVAE se situe à un niveau inférieur des impôts de production portant sur le chiffre d’affaires, elle demeure en haut des soldes intermédiaires de gestion précédemment présentés et affecte donc les investissements – les amortissements ne sont pas déductibles de l’assiette de la CVAE, qui porte ainsi sur l’excédent brut d’exploitation (équivalent de l’EBITDA ([40])).

Ce constat concerne les entreprises qui souhaitent investir et renouveler leur tissu productif. Cela vaut tout particulièrement pour les entreprises industrielles, dont le secteur d’activité est le premier contributeur à la CVAE.

Dans la continuité du projet de baisse des impôts de production en France, le Gouvernement a proposé dans le cadre de l’examen de la loi de finances pour 2021 une réduction de la CVAE à hauteur de la part régionale, soit une baisse de 50 %, à compter de 2021 ; cette loi a également abaissé le plafonnement de la CET.

Pour préserver les ressources des collectivités territoriales, la part des départements et du bloc communal a été doublée, tandis que les régions reçoivent désormais, en compensation de la suppression de leur part, une fraction de TVA.

Enfin, la loi de finances pour 2023 prévoit la suppression intégrale de la CVAE en deux ans ([41]) :

– en 2023, la CVAE payée par les entreprises est réduite de moitié (allègement fiscal de près de 4 milliards d’euros) ;

– en 2024, la CVAE serait entièrement supprimée (allègement fiscal total de près de 8 milliards d’euros).

b.   La modernisation des paramètres de la méthode d’évaluation de la valeur locative des établissements industriels

Parmi les impôts directs locaux, on distingue traditionnellement les taxes « ménages » des impôts « économiques » payés par les entreprises.

La cotisation foncière des entreprises (CFE) relève de la seconde catégorie. La taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) relève classiquement de la première catégorie, étant payée sur les locaux d’habitation. Toutefois, elle est également due sur les locaux professionnels et industriels.

Ces deux impôts sont donc acquittés par les entreprises. Ils portent sur une base d’imposition commune, la valeur locative cadastrale des locaux considérés. Cette valeur locative est calculée selon des modalités particulières pour les immeubles industriels.

Longtemps obsolètes, ces paramètres d’évaluation de la valeur locative ont été modifiés par la loi de finances pour 2021, qui a conduit à un allègement d’impôt de 50 % pour les entreprises concernées, c’est-à-dire une charge fiscale moindre de 3,3 milliards d’euros, s’inscrivant dans le mouvement global de réduction des impôts de production.

II.   Des diffÉrentiels de fiscalitÉ entre entreprises qui ont diminué depuis plusieurs années et qui se concentrent principalement sur l’imposition des bÉnÉfices

Les impôts directs acquittés par les entreprises produisent des différentiels d’imposition résultant de plusieurs paramètres. En premier lieu, les règles de calcul de l’assiette et du taux d’imposition peuvent varier selon la taille de l’entreprise ou en fonction de ses activités.

La classification des entreprises selon leur taille

La taille d’entreprise est déterminée selon le décret n° 2008­1354 relatif aux critères permettant de déterminer la catégorie d’appartenance d’une entreprise pour les besoins de l’analyse statistique et économique.

La catégorie des micro-entreprises (TPE) est constituée des entreprises qui :

– d’une part, occupent moins de 10 personnes ;

– d’autre part, ont un chiffre d’affaires annuel ou un total de bilan n’excédant pas 2 millions d’euros.

En 2021, 3,87 millions de TPE étaient recensées par la DGFiP, soit 94,6 % du nombre total d’entreprises en France.

La catégorie des petites et moyennes entreprises (PME) est constituée des entreprises qui n’appartiennent pas à la catégorie des micro-entreprises et qui :

– d’une part, occupent moins de 250 personnes ;

– d’autre part, ont un chiffre d’affaires annuel n’excédant pas 50 millions d’euros ou un total de bilan n’excédant pas 43 millions d’euros.

253 940 PME étaient recensées en 2021 (6,2 % des entreprises).

La catégorie des entreprises de taille intermédiaire (ETI) est constituée des entreprises qui n’appartiennent pas à la catégorie des petites et moyennes entreprises, et qui :

–  d’une part, occupent moins de 5 000 personnes ;

– d’autre part, ont un chiffre d’affaires annuel n’excédant pas 1 500 millions d’euros ou un total de bilan n’excédant pas 2 000 millions d’euros.

Ces entreprises, au nombre de 10 170, représentaient 0,25 % des entreprises en France en 2021.

La catégorie des grandes entreprises (GE) est constituée des entreprises qui ne sont pas classées dans les catégories précédentes. 300 entreprises relèvent de cette catégorie, soit 0,01 % du nombre total d’entreprises en France.

En second lieu, un ensemble de règles s’appliquent indistinctement à l’ensemble des sociétés mais produisent des effets divergents en fonction de la nature des activités des entreprises – notamment si elles disposent d’établissements dans plusieurs pays – et de leur capacité à s’en saisir. À cet égard, la taille des entreprises, leurs compétences en matière d’ingénierie fiscale et leur structuration constituent des facteurs déterminants pour analyser le montant de leur contribution.

A.   Les mÉthodes permettant de mesurer l’effort contributif des entreprises selon leur taille ou secteur d’activitÉ

De manière générale, deux approches principales peuvent être retenues pour quantifier les différentiels de fiscalité entre entreprises. La première repose sur la comparaison de leur effort contributif en fonction de leur part dans la valeur ajoutée fiscale ([42]).

La seconde, s’appliquant seulement à l’imposition des bénéfices, consiste à comparer le montant d’impôt payé par les entreprises selon leur taille ou secteur d’activité par rapport à une base économique permettant de neutraliser la plupart des règles d’assiette de l’impôt sur les sociétés : il s’agit de ce que les économistes nomment le taux implicite d’imposition des bénéfices. Cet indicateur a permis de démontrer que des différentiels de fiscalité significatifs existaient à la fin des années 2000. Des études montrent que ces écarts, bien que toujours visibles, tendaient à se réduire.

1.   Des impôts produisant des différentiels de taxation entre les entreprises de tailles et secteurs d’activité différents

La répartition de l’effort contributif de chaque entreprise doit en premier lieu s’apprécier à l’échelle de l’ensemble des prélèvements dont elles s’acquittent et non impôt par impôt.

a.   Une comparaison fondée sur la part de chaque catégorie d’entreprise dans la valeur ajoutée fiscale

Afin de mesurer la répartition de l’effort fiscal des entreprises selon leur taille et secteur économique, le Conseil des prélèvements obligatoires, dans son rapport relatif à l’adaptation de la fiscalité des entreprises dans une économie mondiale numérisée ([43]), a choisi de rapporter la contribution de chaque catégorie d’entreprises aux impôts de production et à l’impôt sur les sociétés à leur part dans la valeur ajoutée fiscale.

rÉpartition de la contribution des entreprises À l’IS
et À quatre impÔts de production en 2018

(en pourcentage)

 

CVAE

CFE

TF

C3S

IS

Cumul

VA fiscale

Microentreprises

2,2

21,9

15,9

0

20

15,7

16,4

PME

31,5

25

15,7

5,9

21,7

22,1

33,7

ETI

41,1

27,6

22,1

50,7

22,3

27,2

30,7

Grandes entreprises

24,2

19,2

11,2

43,5

35,9

29

18,1

Non classées

1

6,3

35,1

0

0,6

6

1,2

Source : CPO, Adapter la fiscalité des entreprises à une économie mondiale numérisée, octobre 2020.

Les résultats obtenus par le CPO montraient que de manière générale, les microentreprises, les PME et les ETI contribuaient à un niveau plus faible que leur poids dans la valeur ajoutée fiscale, contrairement aux grandes entreprises, dont la part contributive dans les principaux impôts de production et l’IS s’élève à 29 % tandis qu’elles représentaient 18,1 % de la valeur ajoutée fiscale.

Cependant, la répartition de l’effort fiscal entre les entreprises différait selon l’impôt considéré. La CVAE, parce qu’elle est assise sur la valeur ajoutée des entreprises déclarant un chiffre d’affaires supérieur à 500 000 euros et que son taux effectif repose sur un barème progressif, concerne relativement moins les microentreprises et les PME. Il en va de même pour la C3S, dont l’assiette est composée des entreprises dont le chiffre d’affaires excède 19 millions d’euros. À l’inverse, les microentreprises contribuent à un niveau significativement supérieur à la CFE (21,9 %) par rapport à leur part dans la valeur ajoutée fiscale.

Les résultats relatifs à la taxe foncière doivent en outre faire l’objet d’une interprétation prudente, dans la mesure où les données fiscales dont disposait le CPO pour réaliser ses travaux comportaient un grand nombre d’entreprises non classées.

S’agissant des différents secteurs d’activité, les données du CPO montrent que l’industrie manufacturière et le commerce contribuent davantage à la CVAE, la CFE et la CS3 que leur poids dans la valeur ajoutée. À l’inverse, pour l’ensemble des impôts de production, le secteur des activités spécialisées contribue moins que sa part dans la valeur ajoutée fiscale. Ce constat est similaire pour le secteur de l’information et de la communication s’agissant de la CFE, de la taxe foncière et de la C3S.

De manière générale, la C3S et la CVAE sont concentrées sur le commerce, l’industrie manufacturière et les activités financières et d’assurance, tandis que la CFE et la TFPB sont relativement davantage concentrées sur les secteurs mobilisant des infrastructures importantes (industrie, commerce, transports, hébergement et restauration).

 

 

 

 

 

 

 

RÉpartition de la contribution À diffÉrents impôts de production par secteur, rapportÉe À leur part dans la valeur ajoutÉe en 2018

(en pourcentage)

Source : CPO, Adapter la fiscalité des entreprises à une économie mondiale numérisée, octobre 2020.

b.   Des équilibres modifiés par la baisse du taux de l’impôt sur les sociétés et des impôts de production

Les résultats présentés par le Conseil des prélèvements obligatoires ont été modifiés par la réforme des impôts de production initiée en loi de finances pour 2021 et qui se poursuit en 2023 et en 2024 avec la suppression progressive de la CVAE (cf. supra B du I).

Interrogées par les rapporteurs, la direction générale du Trésor et la DGFiP n’ont pas été en mesure de fournir une répartition actualisée de la contribution de chaque catégorie d’entreprises en fonction de leur valeur ajoutée. Il ressort toutefois des travaux du comité d’évaluation du plan de relance que les entreprises du secteur industriel ont principalement bénéficié de la baisse des impôts de production. La CFE acquittée par les entreprises de ce secteur a ainsi baissé de 42 % en 2021 par rapport à 2020.

 

 

 

 

 

Évolution du montant de CFE payÉ par secteur d’activitÉ en 2021
par rapport à 2020

(en millions d’euros sur l’axe de gauche, en pourcentage sur l’axe de droite)

Source : Comité d’évaluation du plan de relance, d’après les données DGFiP.

La même analyse peut être réalisée s’agissant de la TFPB, qui a davantage diminué pour les entreprises industrielles (– 43,7 %). Les transports et l’entreposage constituent le second secteur bénéficiaire des baisses récentes de CFE et de TFPB (– 21,3 % et – 28,6 % par rapport à 2021).

À l’inverse, d’autres facteurs – comme la revalorisation annuelle des valeurs locatives cadastrales des locaux professionnels ([44]) – ont compensé la baisse des impôts de production pour certaines entreprises : c’est le cas, par exemple, des entreprises de l’hébergement et de la restauration, qui ont connu une hausse de CFE et de TFPB à hauteur de 19,5 % et de 3,2 % en 2021.

En fonction de la taille des entreprises, les travaux du comité d’évaluation du plan de relance montrent que les ETI sont les principales bénéficiaires de la baisse des impôts de production, suivies des grandes entreprises.

Le graphique suivant indique ainsi que les entreprises situées entre le 5ème et le 7ème décile de valeur ajoutée, pour lesquelles l’effectif médian est compris entre 290 et 3 000 employés, ont tiré un gain plus important de la baisse de la CVAE et de la CFE en pourcentage de leur valeur ajoutée (entre 0,75 % et 0,78 %). Les grandes entreprises ont quant à elles tiré un gain compris entre 0,60 % et 0,70 % de leur valeur ajoutée, tandis que les entreprises de plus petite taille ont enregistré un gain compris entre 0,10 % et 0,70 % de leur valeur ajoutée.

Effet de la réduction de la CVAE et de la CFE selon l’effectif
des entreprises en 2021

(en pourcentage de la valeur ajoutée)

Lecture : les entreprises sont classées selon leurs effectifs. Chaque barre représente 10 % de valeur ajoutée et le chiffre figurant au-dessus de chaque barre mentionne l’effectif médian des entreprises par décile. La hauteur des barres représente l’aide qu’a constitué la baisse des impôts de production en 2021 pour chaque décile d’entreprise en fonction de leur valeur ajoutée.

Source : comité d’évaluation du plan de relance, d’après les données de l’Institut des politiques publiques.

Plus spécifiquement, la baisse de la CVAE a davantage bénéficié aux ETI, qui contribuaient à cet impôt dans une proportion supérieure à leur part dans la valeur ajoutée. De la même manière, le fait que les microentreprises contribuent davantage à la CFE au regard de leur poids dans la valeur ajoutée permet d’en déduire qu’elles ont plus fortement bénéficié de la baisse de cet impôt.

En matière d’impôt sur les sociétés, les équilibres décrits par le Conseil des prélèvements obligatoires n’ont pas sensiblement évolué depuis 2018 ([45]). Les rapporteurs ont ainsi sollicité la DGFiP afin d’actualiser les travaux réalisés par le CPO en 2020.

RÉpartition de l’IS brut de crÉdit d’impôt et de la valeur ajoutÉe
entre catÉgorie d’entreprises en 2021*

*Les entreprises sont ici entendues au sens des redevables fiscaux.

Source : DGFiP, déclarations de résultats souscrites au titre de l’exercice 2021 et liquidation d’IS.

La part de chaque catégorie d’entreprise dans l’IS brut était ainsi proche de leur part dans la valeur ajoutée en 2021: les grandes entreprises étaient redevables de 33 % de l’IS brut de crédit d’impôt en 2021 et représentaient 30 % de la valeur ajoutée fiscale ; les PME, dont la part dans la valeur ajoutée s’élevait à 29 %, se sont acquittées de 26 % de l’IS brut de crédit d’impôt.

Cette répartition est toutefois modifiée lorsque seules les déclarations fiscales des sociétés non financières prises isolément sont retenues dans le périmètre de l’analyse.

Dans ce cas, la répartition de l’effort contributif des entreprises est légèrement plus favorable aux grandes entreprises et légèrement moins favorable aux TPE et ETI.

Les différentes analyses fiscales de la notion d’entreprise

Trois approches doivent être distinguées pour analyser les déclarations fiscales des sociétés. L’entreprise peut ainsi être regardée :

– comme une société déclarante prise isolément. Il s’agit de chaque entreprise comme unité légale, indépendamment du groupe auquel elle peut être liée ;

– comme un redevable fiscal. Il s’agit des groupes fiscaux constitués de plusieurs sociétés détenues à plus de 95 % par une société tête de groupe. Cette dernière est l’unique redevable de l’impôt sur les sociétés si elle a opté pour le régime de l’intégration fiscale (cf. supra B du II) ;

– comme une entreprise au sens économique. L’entreprise correspond alors « à la plus petite combinaison d’unités légales qui constitue une unité organisationnelle jouissant d’une certaine autonomie de décision » ([46]). Selon cette définition, les sociétés dont le capital est détenu à plus de 50 % par une même entreprise sont analysées comme une même entreprise au sens économique.

Source : Nicolas Le Ru, rapport particulier n° 3 annexé au rapport du CPO, Toutes les entreprises ontelles le même taux implicite d’impôt sur les sociétés ?, décembre 2016.

Répartition du nombre de sociétés prises isolément soumises à l’is

(en pourcentage)

 

Nombre d’entreprises

Valeur ajoutée

Excédent net d’exploitation (ENE)

IS brut avant reports

IS brut après reports*

TPE

89,15 %

16,14 %

15,85 %

19,45 %

18,22 %

PME

10,44 %

35,46 %

31,88 %

33,22 %

33,08 %

ETI

0,40 %

30,51 %

30,17 %

31,87 %

32,79 %

GE

0,01 %

17,89 %

22,10 %

15,21 %

15,90 %

Total

100,00 %

100,00 %

100,00 %

100,00 %

100,00 %

* L’IS net ne peut être simulé pour les sociétés prises isolément car les crédits d’impôt ne sont imputés qu’au niveau de la tête de groupe en cas d’intégration fiscale.

Source : DGFiP, déclarations de résultats souscrites au titre des exercices clos en 2019, 2020 et 2021 et liquidations d’IS pour les redevables autres que les sociétés financières (secteur KZ).

En retenant comme base de référence les sociétés non financières en tant que redevables fiscaux, le résultat de ces calculs conduit à tirer des conclusions différentes : dans ce cas, les TPE et PME contribuent à l’IS à un niveau supérieur à leur valeur ajoutée fiscale, tandis que la part des ETI et grandes entreprises dans l’IS se maintient à un niveau inférieur à leur part dans la valeur ajoutée.

Répartition des redevables fiscaux soumis à l’is

(en pourcentage)

 

Nombre d’entreprises

Valeur ajoutée

Excédent net d’exploitation (ENE)

IS brut avant reports

IS brut après reports

IS net

TPE

90,16

15,45

16,21

20,15

19,32

20,99

PME

9,50

28,93

27,22

29,71

29,94

31,41

ETI

0,33

25,42

25,87

24,65

24,83

24,20

GE

0,01

30,20

30,70

25,31

25,91

23,40

Total

100,00

100,00

100,00

100,00

100,00

100,00

Source : DGFiP, déclarations de résultats souscrites au titre des exercices clos en 2019, 2020 et 2021 et liquidations d’IS pour les redevables autres que les sociétés financières (secteur KZ).

Comme le rappelle le CPO dans son étude sur les différences d’imposition sur les bénéfices entre les PME et les grandes entreprises, ces données, bien que pertinentes, doivent toutefois être interprétées avec prudence, car « la variable utilisée au dénominateur (la valeur ajoutée) est une mesure de l’activité économique mais pas du profit de l’entreprise ».

D’autre part, il ressort des travaux de l’Institut des politiques publiques (IPP) que la baisse du taux de l’IS n’a pas davantage bénéficié aux grandes entreprises qu’aux ETI et PME.

Effets de la réduction du taux de l’IS selon l’effectif des entreprises
en 2021

(en pourcentage de la valeur ajoutée)

Source : commission des finances, d’après les données de l’Institut des politiques publiques sur l’impact des mesures d’urgence sanitaire et des mesures budgétaires pérennes 2017-2022 sur les entreprises.


2.   Les taux implicites d’imposition des bénéfices des entreprises se sont progressivement rapprochés entre 2007 et 2019

Comme indiqué précédemment, le montant d’IS payé par les entreprises résulte de l’application de règles particulières de taux ou d’assiette qui ne permettent pas d’apprécier la capacité contributive des entreprises sous ce seul prisme. Pour comparer l’effort fiscal consenti par ces dernières en fonction de leur taille ou de leur secteur d’activité, les économistes calculent par conséquent un taux implicite d’imposition qui se fonde sur une base harmonisée.

L’analyse de ces taux fait apparaître des écarts en faveur des plus grandes entreprises qui se réduisent progressivement sur la période étudiée.

a.   Des méthodes différentes montrant une convergence des taux implicites d’imposition entre les entreprises de différentes tailles

Afin de mesurer le poids de l’IS par rapport aux résultats de l’entreprise, l’analyse du taux nominal d’imposition, s’élevant actuellement à 25 %, est limitée. Cela s’explique par l’application de règles d’assiette, de taux réduits ou de lissage de l’impôt dans le temps qui ne permettent pas d’apprécier la capacité contributive réelle des entreprises en comparant les montants d’IS dont elles s’acquittent.

Pour contourner ce problème, plusieurs indicateurs alternatifs peuvent être mobilisés :

– en retenant une approche microéconomique, le taux effectif d’imposition s’appuie sur des cas types simulant le calcul réalisé par une entreprise pour s’assurer de la rentabilité d’un investissement théorique. Cet indicateur fournit une information sur l’imposition moyenne des entreprises mais dépend des hypothèses retenues pour le modéliser (taux d’intérêt, vitesse de dépréciation du capital ou encore nature de l’investissement). Il ne sera pas traité dans le cadre de ce rapport ;

– le taux implicite d’imposition des bénéfices permet de rapporter le montant d’impôt sur les sociétés dû par les entreprises à un indicateur représentatif de leur base taxable. Généralement, l’indicateur retenu pour effectuer ce calcul est l’excédent net d’exploitation (ENE).

Les mesures de la capacité contributive des entreprises et les soldes intermédiaires de gestion

Les différents soldes intermédiaires de gestion des entreprises sont les suivants :

– la valeur ajoutée permet de mesurer la richesse brute créée par une entreprise :

VA = marge commerciale + production de biens et services – consommations de l’exercice

– l’excédent brut d’exploitation (EBE) permet de déterminer le niveau de richesse dégagé par une entreprise grâce à son seul cycle d’exploitation :

EBE = VA + subventions d’exploitation – impôts, taxes et charges

– l’ENE est un indicateur de performance opérationnelle qui correspond, en comptabilité anglo-saxone, à l’EBITDA (earnings before interest, taxes, depreciation and amortization) :

ENE = EBE – dotations aux amortissements et aux provisions

– le résultat d’exploitation mesure la performance de l’activité de l’entreprise, sans tenir compte de sa politique financière :

RE = ENE + autres produits et charges d’exploitation

– le résultat comptable de l’entreprise mesure les ressources nettes de l’entreprise en fin d’exercice :

RC = RE + résultat financier et exceptionnel

– le résultat fiscal est enfin obtenu en appliquant les règles d’assiette applicables :

RF = RC + réintégrations extra-comptables - déductions extra-comptables

Parmi ces indicateurs, retenir la valeur ajoutée comme base économique pour le calcul du taux implicite d’imposition des bénéfices ne serait pas pertinent : elle constitue un indicateur imprécis pour apprécier la profitabilité d’une entreprise dans la mesure où elle n’intègre pas les coûts salariaux et certains impôts. L’EBE ne présente pas cet écueil mais n’intègre pas le montant des investissements réalisés par les entreprises, ce qui ne permet pas de tenir compte de leur intensité capitalistique.

D’un autre côté, la direction générale du Trésor indique que le choix de l’ENE pour calculer le taux implicite d’imposition des entreprises s’explique par la nécessité de ne pas comptabiliser les dividendes reçues par l’entreprise et les plus-values, afin d’éviter les « doubles comptes ». Ces produits peuvent être analysés comme des transferts entre entreprises et seraient, si un autre indicateur était retenu, comptabilisés deux fois : une fois dans l’ENE, une fois en tant que distribution de ce résultat.

Source : Institut des politiques publiques, L’hétérogénéité des taux d’imposition implicites des profits en France : constats et facteurs explicatifs, mars 2019 ; Direction générale du Trésor, note Trésor-éco n° 88, Le taux de taxation implicite des bénéfices en France, juin 2011.

Le taux implicite d’imposition des bénéfices peut en premier lieu être calculé à partir des données de comptabilité nationale. La Commission européenne retient cette approche macroéconomique afin de réaliser des comparaisons internationales, qui ne tiennent néanmoins pas compte de la taille ou du secteur d’activité des entreprises.

En second lieu, une solution à mi-chemin entre l’approche microéconomique et l’approche macroéconomique repose sur le calcul du taux implicite d’imposition des bénéfices en se fondant sur les déclarations fiscales des entreprises, ce qui permet d’effectuer des comparaisons en fonction de leur activité ou de leur taille.

Cette seconde approche a donné lieu à la publication de différents travaux. Néanmoins, ils ne retiennent pas tous la même méthodologie et ne portent pas sur des périodes identiques.

  1.   L’estimation des taux implicites d’imposition des bénéfices de la direction générale du Trésor

La direction générale du Trésor (DG Trésor) a publié une note en 2011 portant sur le taux implicite des sociétés non financières ([47]) établies en France dont l’ENE est positif pour les exercices clos en 2007 ([48]).

● Les résultats des travaux de la DG Trésor, réalisés sur la base des déclarations fiscales des redevables fiscaux, montraient que le taux implicite moyen d’imposition des bénéfices des entreprises était plus faible que le taux d’imposition nominal en vigueur (soit 34,4 %, ce qui correspond au taux de l’IS de 33,33 % auquel s’ajoute la contribution sociale sur les bénéfices pour les entreprises les plus grandes) : ce taux implicite moyen s’élevait à 27,5 %.

Selon la DG Trésor, la différence entre le taux implicite d’imposition des profits et le taux nominal s’explique par plusieurs raisons :

– l’assiette de l’IS diffère de celle de l’ENE. La possibilité pour les entreprises de déduire de leur résultat fiscal une partie de leurs charges d’intérêts et des sommes versées au titre de la participation diminue la valeur du taux implicite par rapport au taux nominal. À l’inverse, certains produits n’entrant pas dans l’assiette de l’ENE sont taxés (dividendes, plus-values non exonérées) et conduisent à une hausse du taux implicite d’imposition des bénéfices par rapport au taux nominal de l’IS ;

– certaines dépenses engagées par les entreprises ouvrent droit à des réductions ou crédits d’impôt ;

– l’imposition forfaitaire annuelle (IFA), assise sur le chiffre d’affaires, augmente le taux implicite ([49]) ;

– le taux réduit d’imposition des bénéfices des entreprises indépendantes réalisant un chiffre d’affaires inférieur à 7,6 millions d’euros, applicable en 2007, diminue le taux implicite.

À ces éléments s’ajoute également un facteur démographique : des créances accumulées au titre d’un report de déficit peuvent ne jamais ouvrir droit à une réduction d’impôt si l’entreprise a disparu. Ce phénomène joue à la hausse sur le taux implicite.

● Le taux implicite moyen calculé par la DG Trésor masque toutefois de fortes divergences entre les entreprises en fonction de leur taille ou de leur secteur d’activité : le taux d’imposition implicite des bénéfices des microentreprises et des PME s’élevait respectivement à 37 et 39 %, tandis que les ETI bénéficiaient d’un taux dans la moyenne (28 %). Les grandes entreprises présentaient quant à elles un taux significativement inférieur à la moyenne et au taux nominal : 19 %.

Par ailleurs, les travaux de la DG Trésor mettaient en lumière une moindre imposition implicite des bénéfices du secteur manufacturier (25 %) tandis que le taux implicite d’imposition des entreprises relevant du secteur des services s’élevait à 31 %.

Ces écarts résultaient principalement des règles de déductibilité des intérêts d’emprunt et des mécanismes de report en avant et en arrière des déficits, qui bénéficiaient davantage aux grandes entreprises. À l’inverse, le taux implicite d’imposition des PME et microentreprises était principalement diminué par le taux réduit d’IS en vigueur en 2007.

La part des entreprises déficitaires au sein de l’effectif analysé par la DG Trésor explique également le taux élevé d’imposition implicite de plus petites entreprises par rapport au taux nominal : la prise en compte d’entreprises ne payant pas d’IS a pour conséquence de diminuer le montant du dénominateur (composé de l’ENE) tandis que le numérateur (le montant d’IS payé) reste inchangé.

Facteurs explicatifs de l’écart entre le taux implicite et le taux nominal par taille d’entreprise au titre de 2007

Par écart au taux normal (34,4 %)

MICRO

PME

ETI

GE

Manuf.

Services

Toutes sociétés non financières (SNF)

Règles d’assiette et de taux

– 7,2

– 2,3

– 9,3

 12,2

 10,3

– 7,0

– 8,3

Dont Déductibilité des intérêts

– 2,7

 3,7

 8,8

 13,9

 9,3

 10,0

– 9,3

Dont Taux réduit PME

 11,5

 2,0

 0,5

 1,7

– 1,2

Dont Imposition forfaitaire annuelle

3,1

2,7

0,8

0,3

0,9

1,5

1,2

Dont Participation

 0,1

 1,1

 2,4

 2,0

 2,5

 1,6

– 1,7

Dont Crédit impôt recherche

 1,5

 1,2

 1,4

 1,2

 2,8

–0,8

– 1,3

Dont Autres facteurs

5,5

3

2,5

4,6

3,9

5,6

4

Démographie

10,2

7,4

2,9

– 3,6

0,9

3,2

1,7

Dont Part des entreprises déficitaires

14,9

10,4

5,6

3,8

4,2

8,5

6,4

Dont Report en avant et en arrière

 4,7

 3,0

 2,7

 7,4

 3,3

–5,3

– 4,7

Taux implicite

37,4

39,5

28

18,6

25

30,6

27,5

Source : DG Trésor, note Trésor-éco n° 88, Le taux de taxation implicite des bénéfices en France, juin 2011.

  1.   Les travaux du Conseil des prélèvements obligatoires en 2017

Les travaux de la DG Trésor ont été approfondis par le Conseil des prélèvements obligatoires, dans le cadre de son rapport portant sur l’adaptation de l’impôt sur les sociétés à une économie ouverte, publié en 2017 ([50]).

Actualisant les calculs réalisés en 2011 sur les années 2009 à 2014, ce rapport apporte également un éclairage concernant l’incidence des choix méthodologiques pouvant être retenus pour mesurer le niveau des taux d’imposition implicite des bénéfices. Le périmètre des entreprises intégrées dans le champ du calcul modifie significativement l’analyse pouvant être faite s’agissant de la répartition de l’effort fiscal des entreprises :

– lorsque le champ de l’étude porte sur l’ensemble des entreprises dont le résultat d’exploitation est positif (c’est le cas de la note publiée par la DG Trésor), la valeur du dénominateur du taux implicite est maximale, ce qui abaisse la valeur du taux implicite ;

– lorsque le champ de l’étude porte seulement sur les entreprises dont le résultat fiscal est positif (en d’autres termes, les entreprises qui paient un IS), le numérateur est plus élevé, ce qui joue à la hausse sur le taux implicite.

Ces choix méthodologiques découlent par ailleurs de la définition que l’on adopte de la capacité contributive d’une entreprise. Le rapport indique ainsi que « retenir les entreprises de résultat d’exploitation positif revient à considérer que la capacité contributive ne découle que des activités du cycle d’exploitation et pas des opérations exceptionnelles (telles que les cessions) ou financières. Ce périmètre présente l’avantage de la cohérence […] il implique cependant d’évaluer l’IS sur une base qui n’est pas la sienne, c’est-à-dire les bénéfices d’exploitation plutôt que les profits des entreprises ».

À l’inverse, retenir uniquement les entreprises qui paient l’IS conduit à exclure du calcul du taux implicite celles qui dégagent des bénéfices d’exploitation mais dont les profits sont négatifs. Cela concerne avant tout les grandes entreprises, dont une part plus importante du résultat résulte d’opérations financières ou exceptionnelles.

Ces deux méthodes permettent ainsi de mesurer la contribution des entreprises sous un angle différent. Elles conduisent à tirer des conclusions pouvant diverger s’agissant de la répartition de leur effort fiscal.

Le CPO montre ainsi qu’en retenant les entreprises dont le résultat d’exploitation est positif, le taux d’imposition implicite des bénéfices des grandes entreprises s’élevait à 24,3 % en 2014, contre 27,4 % pour les PME. En intégrant dans le champ du calcul les seules entreprises payant un IS, les PME, ETI et grandes entreprises présentent en revanche un taux implicite similaire à la même date.

Toutefois, il convient de noter que les calculs du CPO en 2017 tiennent compte au numérateur de l’impôt avant report, tandis que la DG Trésor en 2011 tenait compte de la démographie des entreprises et des reports en avant et en arrière de déficit ainsi que des crédits d’impôt.

Au-delà de ces différences, les méthodes retenues par le CPO montrent toutes deux une convergence progressive des taux d’imposition implicite des bénéfices des PME, ETI et grandes entreprises sur la période 2009-2014.

taux d’imposition implicite des entreprises (impôt avant report/ rÉsultat d’exploitation) par taille, sur le pÉrimÈtre de toutes les entreprises payant un IS

Catégorie d’entreprise

2009

2010

2011

2012

2013

2014

Microentreprises

19,7 %

34,0 %

27,0 %

27,0 %

26,1 %

25,7 %

PME

24,7 %

33,2 %

33,3 %

33,8 %

32,7 %

31,0 %

ETI

28,1 %

29,5 %

27,8 %

30,0 %

30,0 %

30,8 %

Grandes entreprises

28,1 %

31,2 %

25,2 %

23,9 %

29,5 %

31,0 %

Source : CPO, Adapter l’impôt sur les sociétés à une économie ouverte, décembre 2016.

Taux d’imposition implicite des entreprises (impôt avant report/ rÉsultat d’exploitation) par taille, sur le pÉrimÈtre de toutes les entreprises dont le rÉsultat d’exploitation est positif ([51])

Catégorie d’entreprise

2009

2010

2011

2012

2013

2014

Microentreprises

17,2 %

28,8 %

22,4 %

22,3 %

21,3 %

20,6 %

PME

22,6 %

30,7 %

30,4 %

30,6 %

29,3 %

27,4 %

ETI

23,1 %

25,0 %

24,2 %

25,7 %

25,3 %

25,7 %

Grandes entreprises

19,2 %

18,6 %

19,6 %

19,8 %

23,0 %

24,3 %

Source : CPO, Adapter l’impôt sur les sociétés à une économie ouverte, décembre 2016.

  1.   Le rapport portant sur l’imposition implicite des profits de l’Institut des politiques publiques, publié en 2019

Ces différents travaux ont enfin été complétés par l’Institut des politiques publiques (IPP), qui a publié en mars 2019 un rapport portant sur l’hétérogénéité des taux d’imposition implicites des profits en France ([52]) entre 2005 et 2015.

Le périmètre de cette étude porte sur les entreprises entendues au sens des redevables fiscaux dont l’ENE est positif.

● L’IPP estime que le taux implicite moyen avant report s’élevait à 19 % en 2005 et a progressé de 2 points pour s’établir à 21 % en 2015. Le taux d’imposition implicite calculé sur la base de l’impôt net déclaré par les entreprises s’élevait quant à lui à 17,9 % en 2005 et 18,5 % en 2015.

Taux d’imposition implicite net dÉclarÉ, brut, estimÉ avant et aprÈs reports

Source : Institut des politiques publiques.

Pour l’année 2007, l’IPP obtient un taux brut avant report de 18,4 %, qui diffère du taux de 26 % présenté par la DG Trésor.

Cet écart s’explique par des différences de méthodologie liées à la non prise en compte par l’IPP des entreprises imposées selon le régime réel simplifié (principalement composées de petites entreprises dont le taux implicite est relativement plus élevé). L’IPP indique que ce facteur ne peut néanmoins pas expliquer à lui seul cet écart et que d’autres éléments, potentiellement liés à des différences en matière de sélection sectorielle, ont pu produire des effets sur les résultats obtenus.

En fonction de la taille des entreprises, l’IPP constate que des divergences significatives d’imposition implicite existaient jusqu’à la fin des années 2000.

Ces écarts se sont ensuite partiellement résorbés ; toutefois le taux d’imposition implicite brut avant report des grandes entreprises, à 17,8 % en 2015, restait inférieur à celui des autres catégories d’entreprises. À cette date, le taux d’imposition implicite avant report des PME s’élevait à 23,7 %, contre 22,6 % pour les microentreprises et 20,5 % pour les ETI.

Taux d’imposition implicite brut avant report par catÉgorie d’entreprises

Source : Institut des politiques publiques.

Pour l’année 2007, ces résultats diffèrent également de ceux obtenus par la DG Trésor, qui présentait un taux d’imposition brut avant report de 22,2 % pour les grandes entreprises et de 32,1 % pour les PME (contre 11,9 % et 25,5 % pour l’IPP).

L’IPP propose également une estimation du taux d’imposition implicite des entreprises par rapport à leur IS brut après report et leur IS net déclaré. Dans ce second cas, les taux des différentes catégories d’entreprises sont plus resserrés : ils sont compris entre 17,1 % et 19,5 % en 2015.

Taux implicite net dÉclarÉ par catÉgorie d’entreprises

Source : Institut des politiques publiques.

Ces résultats semblent démontrer, particulièrement pour les exercices antérieurs à 2013, une corrélation claire entre la taille de l’entreprise et la valeur de son taux implicite d’imposition. L’IPP décrit une réalité plus nuancée. Plus spécifiquement, il précise que le taux implicite d’imposition des entreprises est progressif sur la quasi-totalité de l’effectif et que les distorsions se concentrent sur le bas et le haut de la distribution des entreprises.

Taux d’imposition implicite brut avant report
par centile de Valeur ajoutÉe