N° 273

______

ASSEMBLÉE   NATIONALE

CONSTITUTION DU 4 OCTOBRE 1958

QUINZIÈME LÉGISLATURE

 

Enregistré à la Présidence de l’Assemblée nationale le 12 octobre 2017.

RAPPORT

FAIT

 

 

AU NOM DE LA COMMISSION DES FINANCES, DE LÉCONOMIE GÉNÉRALE ET DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE SUR LE PROJET DE loi de finances pour 2018 (n° 235),

 

PAR M. Joël GIRAUD,

Rapporteur Général

Député

 

——

 

ANNEXE N° 37
 

 

REMBOURSEMENTS ET DÉGRÈVEMENTS

 

 

 

 

 

Rapporteure spéciale : Mme Christine PIRES BEAUNE

 

Députée

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SOMMAIRE

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 Pages

PRINCIPAles analyses

DONNÉES CLÉS

Avant-propos

1. La mission Remboursements et dégrèvements se distingue des autres missions du budget général par le recours à des crédits évaluatifs

2. Cette mission permet de suivre lensemble des remboursements et dégrèvements dimpôts dÉtat et dimpôts locaux

3. Une telle vision, essentiellement comptable, na pas vocation à apporter une analyse économique des dispositifs fiscaux retracés dans la mission

4. La présentation budgétaire pourrait néanmoins être améliorée

5. Le respect du principe de sincérité budgétaire nécessite de pouvoir évaluer les dépenses de manière fiable, mais la prévision budgétaire peut savérer délicate…

6. … en particulier concernant le suivi des contentieux fiscaux

première Partie : Le programme 200 Remboursements et dégrèvements dimpôts dÉtat

I. LA PRÉVISION BUDGÉTAIRE POUR 2018

A. LES CRÉDITS DIMPÔT À DESTINATION DES PARTICULIERS

1. La sous-action 200-12-02 : les crédits dimpôt en matière dimpôt sur le revenu

2. La sous-action 200-12-06 : les remboursements et dégrèvements de contribution à laudiovisuel public

B. les crédits d’impôt en matière d’impôt sur les sociétés

1. La sous-action 200-12-03 : les crédits dimpôt en matière dimpôt sur les sociétés

2. La montée en charge du CICE

C. LES REMISES GRACIEUSES

D. les ADMISSIONS EN NON-VALEUR

II. UN ENJEU BUDGÉTAIRE MAJEUR : LES CONTENTIEUX FISCAUX EUROPÉENS

A. UN ENJEU DE PRÉVISION

1. Lenregistrement de la provision dans le compte général de lÉtat

2. Une prévision des dépenses annuelles au titre des contentieux fiscaux qui reste difficile

3. Des intérêts moratoires qui présentent un coût élevé

B. DES CONTENTIEUX FISCAUX QUI CONSTITUENT UN RISQUE BUDGÉTAIRE SIGNIFICATIF POUR LES FINANCES PUBLIQUES

1. Le contentieux « précompte mobilier »

a. Les origines de laffaire

b. Les décisions juridictionnelles internes prises à ce stade sont favorables à lÉtat

c. Lissue du contentieux demeure incertaine

d. Les enjeux financiers suite à la saisine de la CJUE sont difficiles à évaluer

2. Le contentieux « OPCVM »

a. Les origines de laffaire

b. Le traitement du contentieux

c. Le rebondissement européen de 2014 et lissue du contentieux

d. Le stock de dossiers restant à traiter est élevé

3. Le contentieux « de Ruyter »

a. Les origines de laffaire

b. Les conséquences en droit interne

c. Les enjeux financiers

4. Le contentieux « Stéria »

a. Les origines de laffaire

b. Les décisions juridictionnelles

c. Les enjeux financiers

5. Le contentieux « 3 % dividendes »

a. Les origines de laffaire

b. Les procédures juridictionnelles

c. Un enjeu financier global qui sélève à 10 milliards deuros

C. l’enjeu financier global des principaux contentieux

Partie II : Le programme 201 Remboursements et dégrèvements dimpôts locaux

I. LA PRÉVISION BUDGÉTAIRE POUR 2018

A. LACTION 201-01 : DES DÉGRÈVEMENTS DIMPÔTS ÉCONOMIQUES EN augmentation (hors restitutions de cvae)

a. Le dégrèvement barémique

b. Le plafonnement à la valeur ajoutée CET

c. Les autres dégrèvements et crédits dimpôts

B. Laction 201-02 : les dégrèvements et compensations dexonérations de taxe foncière

C. Laction 201-03 : les dégrèvements de taxe dhabitation : un tournant majeur à partir de 2018

1. Les redevables et lassiette de la taxe dhabitation

2. Les dégrèvements et exonérations en vigueur

a. La distinction entre dégrèvements et exonérations

b. Les dispositifs dexonération

c. Les dispositifs de dégrèvement retracés dans laction 201-03

D. Laction 201-04 : LES ADMISSIONS EN NON-VALEUR

E. LES REMISES GRACIEUSES

II. Le dégrèvement de taxe dhabitation de larticle 3 du projet de loi de finances pour 2018

A. Des impacts locaux très contrastés pour les contribuables

B. un impact différencié sur les ressources fiscales des collectivités

examen en commission

annexe : personnes auditionnées par lA rapporteurE spécialE


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   PRINCIPAles analyses

La mission Remboursements et dégrèvements constitue la plus importante mission du budget général de l’État, en volume. Ses crédits s’établissent en effet à 115,20 milliards d’euros pour 2018, soit 28,5 % des dépenses brutes, en hausse de 6,34 milliards d’euros par rapport à la prévision initiale pour 2017.

Les remboursements et dégrèvements d’impôts d’État s’établiront à 100 milliards d’euros 2018, en hausse de 4,2 milliards d’euros par rapport à la prévision révisée pour 2017, principalement en raison de la montée en charge du CICE.

Les remboursements et dégrèvements d’impôts locaux devraient s’élever à 15,05 milliards en 2018, soit une hausse de 2,86 milliards d’euros, sous l’effet de la création du nouveau dégrèvement de taxe d’habitation. Si l’on neutralise les restitutions de CVAE désormais enregistrés dans le compte d’avances (750 millions d’euros en 2017), l’augmentation est plus importante.

Pour ce nouveau budget, deux points d’attention sont à signaler.

Premièrement, le risque financier associé aux contentieux fiscaux a fortement augmenté au cours des dernières années. La provision pour litiges fiscaux enregistrée dans le compte général de l’État était de 12 milliards d’euros à fin 2012, et s’élève à 24 milliards d’euros fin 2016, soit un doublement en quatre ans. Leur coût, en comptabilité budgétaire, devrait atteindre 1,6 milliard d’euros en 2017 et 1 milliard en 2018, hors coût du contentieux « 3 % dividendes », évalué à 1 milliard sur 2017 et 2018.

Les intérêts moratoires présentent un coût particulièrement important pour l’État chaque année, du fait de leur taux, fixe et élevé. Il apparaît nécessaire de mieux évaluer le risque de contrariété aux normes constitutionnelles et européennes à l’occasion de l’examen des dispositions, et d’associer plus largement le Parlement au suivi de ces contentieux.

Deuxièmement, le nouveau dégrèvement de taxe d’habitation augmentera les crédits du programme 200 de manière importante. Cette augmentation sera progressive, à hauteur de 3 milliards d’euros dès 2018, pour atteindre 10 milliards en 2020.

Si l’intention de rendre du pouvoir d’achat aux contribuables reste louable, le faire par la suppression de la taxe d’habitation est une erreur, car cette réforme proposée affaiblit massivement le lien existant entre le citoyen et l’impôt.

Les gains seront de plus très inégaux selon les territoires. Dans certains départements, la part de foyers qui continueront à acquitter la taxe d’habitation sera extrêmement faible, de l’ordre de 11 % dans la Creuse, soit quatre fois moins qu’à Paris ou dans les Hauts-de-Seine. Cette réforme fragilise l’autonomie financière de nombreuses collectivités.

Il aurait été plus pertinent d’aller au bout du processus de révision des valeurs locatives des locaux d’habitation avant de remettre en cause une taxe qui permet de lever des ressources importantes.

Il apparaît dès lors urgent de clarifier les modalités d’application de cette réforme pour l’avenir, et ce dès la prochaine conférence des territoires.

 

 


   DONNÉES CLÉS


 

PART DES FOYERS CONTINUANT à acquitter une taxe d’habitation en 2020,
après application du nouveau dégrèvement, par département

       G:\06.Rapports_spéciaux\06.6_2018\37-remb et deg\1-Questions Réponses\Réponses auditions\carte\part defoyers continuent TH-red.png

Source : données DGFiP, simulation sur émissions de TH 2016, carte commission des finances.

   Avant-propos

Plus importante mission du budget général si lon considère le montant des autorisations dengagement et des crédits de paiement qui lui sont affectés (115,2 milliards d’euros selon les prévisions du projet de loi de finances pour 2018, soit 28,5 % des dépenses brutes) la mission Remboursements et dégrèvements présente certaines particularités qui la différencient des autres dépenses de l’État.

Dotée exclusivement de crédits évaluatifs et dépourvue de crédits de titre 2, elle a pour vocation de permettre une présentation claire et un suivi efficace des montants de remboursements et dégrèvements d’impôts d’État et d’impôts locaux ainsi que des dispositifs fiscaux associés, qui viennent en atténuation des recettes fiscales brutes.

La mission Remboursements et dégrèvements regroupe ainsi les dépenses liées à des situations dans lesquelles lÉtat est amené à restituer des impôts, des taxes ou des contributions aux contribuables, ou dans lesquelles lÉtat ne recouvre pas certaines créances sur les contribuables.

Les raisons pour lesquelles l’État est amené à effectuer ces opérations sont très diverses et peuvent être classifiées en trois catégories :

– les sommes restituées en raison de la mécanique de limpôt, qui s’explique par les modalités de recouvrement propres à certains impôts : l’État restitue certaines sommes, lorsque les montants déjà versés excèdent l’impôt dû, en matière d’impôt sur les sociétés par exemple, ou lorsque le montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible excède le montant collecté par une entreprise, notamment ;

– les sommes restituées en raison des politiques publiques, lorsqu’un contribuable bénéficie d’un crédit d’impôt qui dépasse l’impôt qu’il doit payer ;

– les raisons liées à la gestion de limpôt, lorsque des corrections sont apportées après le calcul de l’impôt, à l’avantage du contribuable, à la suite d’une erreur matérielle, d’une contestation, ou d’un litige.

Sa présentation suit une logique essentiellement comptable, le projet annuel de performances s’attachant à prévoir et à enregistrer le plus fidèlement possible l’évolution de ces dépenses, dans le respect du principe de sincérité budgétaire, plutôt qu’à produire une analyse économique de ces mécanismes et en évaluer le bien-fondé.


Le présent avant-propos a pour objectif de resituer la mission Remboursements et dégrèvements au sein des dépenses du budget général de lÉtat, den présenter les spécificités, et den dégager les enjeux principaux, tant au niveau de la prévision que de la présentation. Lanalyse des crédits affectés au programme 200 Remboursements et dégrèvements dimpôts dÉtat, et au programme 201 Remboursements et dégrèvements dimpôts locaux, sera traitée dans la suite du rapport.

C’est ainsi que :

– la mission Remboursements et dégrèvements se distingue des autres missions du budget général par le recours à des crédits évaluatifs ;

– cette mission permet de retracer de manière comptable l’ensemble des remboursements et dégrèvements d’impôts d’État et d’impôts locaux, mais une telle vision n’a pas vocation à apporter une analyse économique des dispositifs fiscaux retracés dans la mission ;

– la présentation budgétaire pourrait néanmoins être améliorée ;

– le respect du principe de sincérité budgétaire nécessite de pouvoir évaluer les dépenses de manière fiable, mais la prévision budgétaire peut s’avérer délicate, en particulier concernant le suivi des contentieux fiscaux ;

– le présent rapport porte sur l’analyse des crédits pour 2018, qui connaissent des évolutions importantes, notamment en raison de la montée en charge du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi, des solutions jurisprudentielles apportées au contentieux « 3 % dividendes » , et de la création d’un dégrèvement de taxe d’habitation pour 80 % des contribuables, dont la mise en place est échelonnée sur trois ans.

1.   La mission Remboursements et dégrèvements se distingue des autres missions du budget général par le recours à des crédits évaluatifs

Par exception à la règle du caractère limitatif des crédits, définie à l’article 9 de la loi n° 2001‑692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF), la mission Remboursements et dégrèvements est dotée de crédits dits « évaluatifs ».

L’existence des crédits évaluatifs s’explique par la nécessité pour l’État d’obtenir l’autorisation du Parlement pour ordonnancer des dépenses obligatoires, ou quasi obligatoires, mais dont le montant ne peut être précisément connu lors du vote du budget. Pour ces charges, les dépenses « simputent, si nécessaire, au-delà des crédits ouverts ». Afin de préserver la vigueur de l’autorisation parlementaire, la loi organique cantonne ces dépenses dans des programmes spécifiques, et délimite clairement leur périmètre : celles-ci ne peuvent concerner que les charges de la dette de l’État, les remboursements, restitutions et dégrèvements, et les charges résultant de la mise en jeu de la garantie de l’État.

Ainsi, au sein du budget général de l’État, les programmes Charges de la dette et trésorerie de lÉtat et Appels en garantie de lÉtat de la mission Engagements financiers de lÉtat sont exprimés en crédits évaluatifs, tandis que la mission Remboursements et dégrèvements est la seule à être entièrement constituée de tels crédits.

Crédits limitatifs et crédits évaluatifs dans la loi organique n° 2001-692
du 1er août 2001 relative aux lois de finances

Article 9. – Pour les dépenses de personnel, le montant des autorisations d’engagement ouvertes est égal au montant des crédits de paiement ouverts.

Les crédits sont limitatifs, sous réserve des dispositions prévues aux articles 10 et 24. Les dépenses ne peuvent être engagées et ordonnancées que dans la limite des crédits ouverts.

Les conditions dans lesquelles des dépenses peuvent être engagées par anticipation sur les crédits de l’année suivante sont définies par une disposition de loi de finances.

Les plafonds des autorisations d’emplois sont limitatifs.

Article 10.  Les crédits relatifs aux charges de la dette de lÉtat, aux remboursements, restitutions et dégrèvements et à la mise en jeu des garanties accordées par lÉtat ont un caractère évaluatif. Ils sont ouverts sur des programmes distincts des programmes dotés de crédits limitatifs.

Les dépenses auxquelles s’appliquent les crédits évaluatifs s’imputent, si nécessaire, au-delà des crédits ouverts. Dans cette hypothèse, le ministre chargé des finances informe les commissions de l’Assemblée nationale et du Sénat chargées des finances des motifs du dépassement et des perspectives d’exécution jusqu’à la fin de l’année.

Les dépassements de crédits évaluatifs font l’objet de propositions d’ouverture de crédits dans le plus prochain projet de loi de finances afférent à l’année concernée.

Les crédits prévus au premier alinéa ne peuvent faire l’objet ni des annulations liées aux mouvements prévus aux articles 12 et 13 ni des mouvements de crédits prévus à l’article 15.

Par son existence même, le régime des crédits évaluatifs représente une atteinte importante au principe de l’autorisation de la dépense par le Parlement : le Conseil d’État a ainsi rappelé que « le caractère évaluatif des crédits destinés à couvrir les dépenses relatives aux intérêts de la dette publique constitue une exception traditionnelle et nécessaire à la compétence du Parlement pour fixer de manière limitative les charges de lÉtat » ([1]).

Enfin, la mission Remboursements et dégrèvements n’est pas comprise dans le périmètre des normes « zéro volume » et « zéro valeur ».

Les normes « zéro volume » et « zéro valeur »

Ces deux normes visent à limiter la croissance des dépenses de l’État :

– la norme « zéro valeur » prévoit une stabilité en euros courants d’une année sur l’autre, applicable aux dépenses nettes du budget général de l’État (c’est-à-dire hors remboursements et dégrèvements), aux recettes affectées plafonnées, et aux prélèvements sur recettes au profil des collectivités territoriales de l’Union européenne ;

– la norme « zéro volume » autorise une évolution de la dépense au rythme de l’inflation, sur un périmètre élargi, qui comprend les dépenses couvertes par la norme « zéro valeur », le programme Charge de la dette, et le compte d’affectation spéciale Pensions.

2.   Cette mission permet de suivre l’ensemble des remboursements et dégrèvements d’impôts d’État et d’impôts locaux

Lessentiel des dépenses retracées dans la mission laisse à ladministration une marge de manœuvre faible, voire nulle. Ainsi, au sein du programme 200, l’action n° 11 rassemble les remboursements et les restitutions étant strictement dus à la mécanique de l’impôt, tels que les restitutions d’excédents de versement compte tenu de l’impôt dû, tandis que l’action n° 12 permet de suivre les obligations fiscales restituées sous la forme de crédits d’impôts. Ces deux actions sont dotées de 88,99 milliards deuros en 2018, soit 77,2 % des crédits de la mission. La sous-action n° 11-02, qui retrace les remboursements de crédits de TVA liés à la mécanique de l’impôt, représente 51,48 milliards d’euros, soit 44,7 % des crédits de la mission.

L’administration effectue donc une gestion administrative et comptable de ces dépenses, strictement encadrée par la législation fiscale.

Le projet annuel de performances pour 2018 rappelle en effet que la mission « comporte deux programmes dont les stratégies similaires répondent à un objectif unique et commun (…) : permettre aux usagers de bénéficier de leurs droits en matière de remboursements et dégrèvements dimpôts le plus rapidement possible, tout en garantissant le bien-fondé des dépenses au regard de la législation. Lamélioration de la qualité du service rendu se traduit, notamment pour les usagers professionnels, par une gestion plus souple de leur trésorerie qui améliore leur compétitivité ».

Lenjeu de la mission est donc de permettre une présentation claire et un suivi efficace des remboursements et dégrèvements relatifs aux différents impôts, dans le respect des principes de sincérité budgétaire et dimage fidèle.

À cette fin, le programme 200 « identifie les dépenses en atténuation de recettes ayant trait aux impôts dÉtat. Il retrace les dépenses budgétaires résultant de lapplication des règles fiscales lorsquelles conduisent à la mise en œuvre de dégrèvements dimpôts, de remboursements ou restitutions de crédits dimpôt, de compensations prévues par des conventions fiscales internationales [et] enregistre en outre un certain nombre dopérations comptables liées aux remises gracieuses, annulations, admissions en non-valeur de recettes, ou aux remises de débets », tandis que, de manière similaire, le programme 201 « finance les dépenses correspondant aux dégrèvements dimpôts locaux, ainsi que celles liées à des opérations comptables (remises gracieuses, annulations, admissions en non-valeur de recettes) ».

La présentation budgétaire retenue vise donc à isoler les dépenses en atténuation de recettes portant sur les impôts d’État et les impôts locaux, afin de pouvoir les identifier clairement et d’obtenir une information détaillée à leur sujet.

Les indicateurs de performance définis à léchelle de la mission traduisent cette recherche damélioration de la qualité du service public à travers la réduction du délai de traitement des demandes transmises à ladministration : remboursement de crédit de TVA, restitution de trop-versé d’IS, taux de réclamation contentieuse en matière d’impôt sur le revenu et de contribution à l’audiovisuel public, notamment.

indicateurs de performance
de la mission Remboursements et dÉGRÈvements

(en %)

Programme

Indicateur (*)

2015

2016

2017

(p)

2018

(p)

Cible 2020

200

Part des demandes de remboursement de crédit de TVA et des restitutions de trop versé d’IS, ayant reçu une suite favorable ou partiellement favorable, traitées dans un délai égal ou inférieur à 30 jours

88,5

88,9

80

80

80

Ancienneté des demandes de remboursement de crédit de TVA non imputable qui ont fait l’objet d’un remboursement (partiel ou total) dans un délai strictement supérieur à 30 jours

58

60

60

60

60

Taux net de réclamations contentieuses en matière d’IR et de contribution à l’audiovisuel public des particuliers traitées dans un délai de 30 jours par les services locaux

97,5

97,3

96

95,5

94,6

201

Taux net de réclamations contentieuses relatives à la taxe d’habitation traitées dans le délai de 30 jours par les services locaux

97,9

98,1

96,8

96,0

95,5

(*) Les indicateurs mesurent tous latteinte de lobjectif « permettre aux usagers de bénéficier de leurs droits le plus rapidement possible », identique pour les deux programmes.

Source : rapport annuel de performances.

À compter de 2017, il a été proposé d’abaisser la cible des indicateurs avec pour objectif d’améliorer la qualité du service rendu aux usagers, sous l’angle de la qualité de traitement du dossier, en leur donnant davantage de temps pour fournir les justificatifs nécessaires à l’appui de leurs réclamations et en leur permettant de clarifier, si nécessaire, les termes de leurs demandes.

La Rapporteure spéciale s’interroge sur l’incidence des baisses d’effectifs sur la capacité de l’administration fiscale à traiter les délais dans les temps.

3.   Une telle vision, essentiellement comptable, n’a pas vocation à apporter une analyse économique des dispositifs fiscaux retracés dans la mission

La vision proposée par ladministration dans les documents budgétaires relatifs à la mission Remboursements et dégrèvements est donc essentiellement comptable, et non économique, puisque celle-ci s’attache à retracer fidèlement, et de manière synthétique, les remboursements, restitutions et dégrèvements relatifs à chaque impôt, mais pas à en évaluer l’efficacité, le coût total, ou la pertinence.

Ainsi, le présent projet annuel de performances n’a donc pas vocation à se substituer au tome II de lÉvaluation des voies et moyens, relatif aux dépenses fiscales, annexé à chaque projet de loi de finances. Ce document, publié chaque année et qui comporte deux cent cinquante à trois cents pages, « permet de donner une information exhaustive sur les dispositifs de dépenses fiscales, en détaillant notamment leur impact global sur les recettes du budget de lÉtat et en expliquant lévolution de leur coût depuis le dernier projet de loi de finances ». Il présente, également, pour chaque dépense fiscale, l’objectif de politique publique poursuivi, la mission de rattachement, le nombre de bénéficiaires, ou encore la qualité de la prévision de son coût. Ces éléments constituent une masse d’information importante et utile au Parlement.

Ce projet annuel de performances n’a pas non plus pour objectif de remplacer le jaune budgétaire Transferts financiers de lÉtat aux collectivités territoriales, qui rassemble et synthétise les informations relatives aux dégrèvements d’impôts locaux et à leur compensation financière, mais également aux concours de l’État aux collectivités, aux subventions des ministères ou à la fiscalité transférée, offrant ainsi un aperçu global et consolidé de ces transferts.

4.   La présentation budgétaire pourrait néanmoins être améliorée

Cette vision comptable soppose ainsi à une autre approche, plus analytique, qui impliquerait de distinguer entre les remboursements et dégrèvements qui constituent une véritable dépense, ceux qui constituent une simple atténuation de recettes, et ceux qui ne peuvent être considérés ni comme lune, ni comme lautre.

Les remboursements et dégrèvements sont présentés en atténuation des recettes fiscales brutes du budget général de l’État dans le tableau d’équilibre du budget, qui figure à l’article 28 du présent projet de loi de finances. Cette présentation a le mérite de faire apparaître le montant des recettes fiscales brutes et nettes, tout en isolant clairement les remboursements et dégrèvements.

 

TABLEAU de l’ÉQUILIBRE GÉNÉRAL DU BUDGET
FIGURANT À l’article 28 du projet de loi de finances pour 2018

(en millions d’euros)

 

Ressources

Charges

Solde

Budget général

 

 

 

Recettes fiscales brutes / dépenses brutes 

403 978

440 964

 

À déduire : Remboursements et dégrèvements 

115 201

115 201

 

Recettes fiscales nettes / dépenses nettes 

28776

32763

 

Recettes non fiscales 

1232

 

 

Recettes totales nettes / dépenses nettes 

30008

32763

 

À déduire : Prélèvements sur recettes au profit des collectivités territoriales et de l’Union européenne             

60 539

 

 

Montants nets pour le budget général

241 469

325 763

 84 293

Évaluation des fonds de concours et crédits correspondants 

3 332

3 332

 

Montants nets pour le budget général, y compris
fonds de concours 

244 801

329 094

 

Budgets annexes

 

 

 

Contrôle et exploitation aériens 

2 127

2 127

0

Publications officielles et information administrative 

186

173

+ 13

Totaux pour les budgets annexes 

2 313

2 300

+ 13

Évaluation des fonds de concours et crédits correspondants :

 

 

 

Contrôle et exploitation aériens 

57

57

 

Publications officielles et information administrative 

0

0

 

Totaux pour les budgets annexes, y compris fonds de concours

2 370

2 357

+ 13

Comptes spéciaux

 

 

 

Comptes d’affectation spéciale 

78 028

75 581

+ 2 446

Comptes de concours financiers 

128 225

129 392

‑ 1 167

Comptes de commerce (solde) 

 

 

+ 45

Comptes d’opérations monétaires (solde) 

 

 

+ 62

Solde pour les comptes spéciaux 

 

 

+ 1 387

Solde général 

 

 

 82 894

* Les montants figurant dans le présent tableau sont arrondis au million d’euros le plus proche ; il résulte de l’application de ce principe que le montant arrondi des totaux et sous‑totaux peut ne pas être égal à la somme des montants arrondis entrant dans son calcul.

Source : projet de loi de finances pour 2018.

Pourtant, dans sa note d’exécution budgétaire (NEB) pour 2016 portant sur la mission Remboursements et dégrèvements ([2]), la Cour des comptes estime que ces dépenses devraient recevoir un traitement et une présentation différents :

– certains remboursements et dégrèvements devraient être enregistrés en déduction des recettes fiscales brutes et non en dépense : il s’agit des dépenses relevant de la mécanique de l’impôt, qui « augmentent artificiellement lampleur des dépenses dintervention de lÉtat, [et] devraient être comptabilisées directement en minoration des recettes », et des dépenses relevant de l’action Politiques publiques, qui « ne recensent que les fractions des crédits dimpôt qui sont restituées aux contribuables [et] qui, à elles seules, nont pas de signification » ;

– à l’inverse, les remboursements et dégrèvements d’impôts locaux « constituent de vraies dépenses pour lÉtat », et « la Cour recommande depuis 2011 de ne pas les déduire des recettes fiscales brutes dans la présentation du tableau déquilibre des ressources et des dépenses qui figure dans les lois de finances » ;

– enfin, selon la Cour, certains remboursements et dégrèvements « ne traduisent ni une recette ni une dépense » : dans certaines situations (admission en non-valeur, remise de débets, dation en paiement, notamment), « lapurement comptable de la créance nécessite lenregistrement dune recette comme si la créance était recouvrée. Pour ne pas déséquilibrer le budget de lÉtat, cette recette “artificielle” est compensée par lenregistrement dune dépense, tout aussi artificielle, dans la mission Remboursements et dégrèvements. La Cour estime que ces opérations ne devraient pas être retracées dans la comptabilité budgétaire, car elles ne correspondent à aucun mouvement de trésorerie.

Ces observations sont pertinentes pour certaines, et la Rapporteure spéciale souligne que larchitecture budgétaire de la mission pourrait effectivement être améliorée. Il est néanmoins nécessaire de distinguer selon les situations.

● Concernant la première catégorie définie par la Cour des comptes, relative aux actions Mécanique de limpôt et Politiques publiques, et qui fait l’objet de la recommandation n° 1 de la NEB pour 2015, la Rapporteure spéciale souligne que la présentation actuellement retenue par le Gouvernement permet au Parlement dobtenir des informations utiles. La contraction des recettes brutes et des remboursements et dégrèvements ne dégrade pas particulièrement la lisibilité de l’ensemble du tableau, mais la contraction des recettes brutes et des remboursements et dégrèvements aurait nécessairement pour conséquence d’amoindrir l’information transmise au Parlement au sujet de l’impôt.

À l’occasion de son audition par la Rapporteure spéciale, l’administration fiscale a également ajouté que les systèmes d’information ne permettaient pas, en l’état, d’identifier précisément et comptablement les remboursements et dégrèvements occasionnés par chaque impôt. L’information présentée pourrait dès lors se révéler inexacte.

La Rapporteure spéciale estime donc que cette présentation, qui intègre les actions relatives à la mécanique de limpôt ainsi quaux politiques publiques, est satisfaisante, tout comme sa présentation en atténuation de recettes dans le tableau déquilibre du budget général.

● En revanche, les remboursements et dégrèvements d’impôts locaux, qui s’élèveront à près de 15,05 milliards d’euros en 2018, constituent de véritables dépenses de l’État. Dans la lignée de la recommandation n° 2 de la Cour, de tels transferts aux collectivités territoriales pourraient en effet ne pas être présentés en déduction des recettes fiscales brutes dans le tableau déquilibre, même si leur suivi au sein de la mission Remboursements et dégrèvements n’est pas remis en cause.

Les arguments soulevés par l’administration sont compréhensibles, mais ne permettent pas de justifier la présentation actuellement retenue concernant les remboursements et dégrèvements d’impôts locaux :

– l’administration considère qu’à l’instar des prélèvements sur recettes (PSR) au profit des collectivités locales, les remboursements et dégrèvements d’impôts locaux devraient être déduits des recettes brutes ; la Cour souligne que cette présentation n’est pas justifiée, car les PSR sont déduits après le calcul des recettes fiscales nettes de l’État (voir tableau présenté ci-dessus) ;

– l’administration soutient que le rattachement des remboursements et dégrèvements d’impôts locaux aux dépenses dégraderait la lisibilité des dépenses et affaiblirait leur pilotage budgétaire ; la Cour rappelle que, si cet argument a pu présenter une véritable pertinence du fait de l’évolution heurtée de ces sommes au moment de la réforme de la taxe professionnelle, ces variations se sont stabilisées, puisqu’entre 2011 et 2016, la variation annuelle des dépenses du programme 201 a été inférieure à 2,8 % en exécution ;

– enfin, l’administration rappelle que les remboursements et dégrèvements d’impôts locaux sont comptabilisés en moindres recettes en comptabilité nationale ; la Cour accepte cet argument, mais souligne que les conventions de la comptabilité nationale ne s’imposent pas à la comptabilité budgétaire.

La Cour formule trois autres recommandations, qui présentent un intérêt certain concernant larchitecture et la présentation budgétaire.

Elle recommande la publication dans le PAP et dans le RAP des admissions en non-valeur par année de prise en charge comptable de la créance et par impôt, pour chacun des deux programmes. Elle propose également la publication dans le RAP des informations détaillées sur les remises gracieuses accordées sur les différents impôts.

L’administration considère que cet élément ne relève pas des annexes budgétaires. Elle ajoute que, concernant les remises gracieuses, ces données « correspondent au suivi statistique de lactivité de la DGFiP, et leur fiabilité et donc moins grande que celles relevant de données comptables ».

Les admissions en non-valeur et les remises gracieuses sont publiées dans ce rapport spécial, pour chaque programme.

La Cour propose également de fixer le calendrier de mise en œuvre de l’alignement de larchitecture du programme 201 sur celle du programme 200.

L’administration souligne que les contraintes budgétaires imposent des choix stratégiques, et que la priorité a été la mise en place du prélèvement à la source, ce qui a repoussé la mise en place de cette recommandation.

Enfin, la Cour recommande l’enregistrement des restitutions de CVAE en moindres recettes du compte d’avance aux collectivités territoriales, et non plus en dépenses du programme 201.

La Rapporteure spéciale constate avec satisfaction qu’à compter du présent de.

5.   Le respect du principe de sincérité budgétaire nécessite de pouvoir évaluer les dépenses de manière fiable, mais la prévision budgétaire peut s’avérer délicate…

Comme le rappelle la Cour des comptes dans un référé portant sur les prévisions de recettes fiscales de l’État et transmis au ministre de l’économie et des finances en 2013 ([3]), « la qualité des prévisions de recettes fiscales a une influence déterminante sur la sincérité des projets de lois de finances. Pour que linformation du Parlement soit satisfaisante et pour que la crédibilité de la programmation budgétaire soit assurée, ces prévisions doivent reposer sur une organisation rigoureuse et des méthodes transparentes ».

La qualité de la prévision des dépenses pour l’année à venir constitue un enjeu d’autant plus important pour la mission Remboursements et dégrèvements que cette mission, qui est dotée de crédits évaluatifs, finance des dépenses contraintes, pour laquelle l’administration ne dispose que d’une très faible marge de manœuvre. Il est nécessaire pour l’administration comme pour le Parlement de disposer, dès le vote de la loi de finances, d’une évaluation fiable des dépenses auxquelles l’État devra nécessairement consentir au cours de l’année.

La fiabilité de la prévision est au cœur du principe de sincérité budgétaire, inscrit à l’article 47-2 de la Constitution, selon lequel « les comptes des administrations sont réguliers et sincères », et précisé par l’article 32 de la loi organique relative aux lois de finances de 2001.

Le principe de sincérité budgétaire dans la loi organique n° 2001-692
du 1er août 2001 relative aux lois de finances

Titre III : Du contenu et de la présentation des lois de finances

Chapitre Ier : Du principe de sincérité

Article 32.  Les lois de finances présentent de façon sincère lensemble des ressources et des charges de lÉtat. Leur sincérité sapprécie compte tenu des informations disponibles et des prévisions qui peuvent raisonnablement en découler.

Article 33.  Sous réserve des dispositions de l’article 13 de la présente loi organique, lorsque des dispositions d’ordre législatif ou réglementaire sont susceptibles d’affecter les ressources ou les charges de l’État dans le courant de l’année, les conséquences de chacune d’entre elles sur les composantes de l’équilibre financier doivent être évaluées et autorisées dans la plus prochaine loi de finances afférente à cette année.

La sincérité s’apprécie donc au regard « des informations disponibles et des prévisions qui peuvent raisonnablement en découler ». Dans sa décision du 25 juillet 2001 relative à la LOLF ([4]), le Conseil constitutionnel a tiré de cette formule une conséquence concrète : s’agissant des lois de finances en général, la sincérité est « labsence dintention de fausser les grandes lignes de léquilibre » ([5]). L’appréciation du juge constitutionnel, assez générale, tient ainsi compte des « aléas » inhérents aux prévisions de recettes ou des « incertitudes particulières » liées à une situation économique dégradée ([6]).

Le Conseil constitutionnel a néanmoins rappelé que, ne disposant pas d’un pouvoir général d’appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement, il ne lui appartenait pas « dapprécier le montant des autorisations dengagement et des crédits de paiement votés » ([7]).

Dans son référé de 2013 portant sur les prévisions de recettes fiscales de l’État, la Cour a considéré que l’impact budgétaire des écarts entre les élasticités des recettes fiscales prévu et constaté entre 2003 et 2012 était « significatif », ajoutant que « sil ne représente que 1,7 % du montant annuel des recettes fiscales, il est en effet dun ordre de grandeur voisin de la croissance annuelle moyenne de ces recettes sur cette période à législation constante (2,8 % par an) ».

De tels écarts demeurent entre les prévisions de recettes fiscales et de remboursements et dégrèvements, et les montants enregistrés en exécution depuis 2012.

Sur les quatre dernières années la prévision de recettes fiscales, brutes comme nettes, a le plus souvent été optimiste, et a été sur-évaluée quatre années sur cinq. La prévision de remboursements et dégrèvements, en revanche, a été sous-évaluée en 2012 et 2015, et surévaluée en 2013, 2014 et 2015.

Les écarts les plus importants en pourcentage affectent lévaluation des remboursements et dégrèvements : en 2013, les remboursements et dégrèvements exécutés ont été inférieurs de plus de 10 % à la prévision initiale. Lexécution des recettes fiscales nettes est en revanche assez proche de la prévision.

ÉCARTS CONSTATÉS PAR RAPPORT AUX PRÉVISIONS

(en milliards d’euros et en %)

 

2012

2013

2014

2015

2016

Écart moyen (valeur absolue)

Recettes fiscales brutes

– 1,4

– 0,4 %

– 24,6

– 6,2 %

– 16,0

– 4,1 %

+ 4,8

+ 1,3 %

– 3,6

– 0,9 %

10,1

3,0 %

– Remboursements
et dégrèvements

+ 5,1

+ 6,0 %

– 9,9

– 10,3 %

– 5,9

– 5,8 %

+ 3,7

+ 3,7 %

– 3,2

+ 3,2 %

5,6

5,8 %

= Recettes fiscales nettes

– 6,5

– 2,4 %

– 14,6

– 4,9 %

– 10,0

– 3,5 %

+ 1,0

+ 0,4 %

– 6,8

– 2,4 %

7,8

2,8 %

Source : lois de finances.

Ces écarts sexpliquent par la méthodologie suivie par ladministration pour évaluer les recettes fiscales et les remboursements et dégrèvements.

Les services évaluent dans un premier temps le montant des recettes fiscales nettes ; les remboursements et dégrèvements sont ensuite simulés à partir de ce premier travail, pour aboutir aux recettes fiscales brutes. La prévision des recettes fiscales nettes est ainsi déterminante, et la mission Remboursements et dégrèvements ne fait pas l’objet d’une prévision en tant que telle.

La direction du budget concentre ses analyses sur le montant des recettes fiscales nettes, qui lui permet de calculer le solde budgétaire.

Au sein du programme 200, qui représente 86,9 % des crédits de la mission pour 2018, l’évaluation des différentes actions pose des difficultés plus ou moins importantes selon les actions :

– laction n° 12, relative aux politiques publiques, est celle qui présente le moins de difficultés, les dépenses fiscales étant relativement stables au cours du temps ;

– laction n° 13, consacrée à la gestion de limpôt, bénéficie également dune certaine stabilité de la dépense, malgré des difficultés récurrentes concernant le suivi des contentieux fiscaux (qui sera abordé dans le point n° 6 du présent avant-propos) ;

– laction n° 11, qui retrace les dépenses dues à la mécanique de limpôt, est la plus complexe à modéliser pour les services. Pour la taxe sur la valeur ajoutée et pour l’impôt sur les sociétés, l’administration analyse l’évolution d’un agrégat économique qui influence directement la dynamique de chaque impôt (assiette des emplois taxables pour la taxe sur la valeur ajoutée, bénéfice net pour l’impôt sur les sociétés), et évalue, à partir de l’évolution attendue de cet agrégat, le montant des remboursements et dégrèvements à effectuer. Chaque impôt présente néanmoins des difficultés spécifiques : la concentration de l’assiette de l’impôt sur les sociétés affecte la fiabilité de l’évaluation car le comportement inattendu d’une seule grande entreprise peut faire dévier significativement la prévision, tandis qu’en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le modèle inclut le rythme de traitement des dossiers par l’administration.

La méthodologie employée pour évaluer les crédits de l’action n° 11 – Mécanique de l’impôt, en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d’impôt sur les sociétés

 

Prévision des remboursements et dégrèvements de TVA

La prévision de la TVA est fondée sur la notion de TVA de période d’affaires (proche de celle de la comptabilité nationale), qui évolue d’une année à l’autre en fonction de la croissance estimée des emplois taxables. La TVA budgétaire est ensuite déduite de la TVA de période d’affaires par application d’un décalage comptable.

Dans le programme 200, qui retrace les remboursements et dégrèvements (R&D) d’impôts d’État, les R&D de TVA sont répartis dans deux sous actions : les remboursements et restitutions liés à la mécanique de l’impôt (200-11-02) et les R&D liés à la gestion des produits de l’État (200-13-04).

La prévision des remboursements et restitutions liés à la mécanique de l’impôt relatifs à la TVA est opérée en trois étapes successives :

– Étape 1 : Détermination de l’enveloppe globale des remboursements de crédits de TVA (RCTVA) ;

– Étape 2 : Détermination de l’enveloppe utile des RCTVA ;

– Étape 3 : Prise en compte des rythmes de traitement par les services fiscaux.

Étape 1 : Détermination dune enveloppe globale des remboursements de crédits de TVA (RCTVA)

L’enveloppe de crédits est ici considérée au sens large, regroupant les crédits de TVA demandés en remboursement comme ceux reportés en fin d’année, qu’il s’agisse de dépôts à temps ou de dépôts tardifs.

Dans ce contexte, l’exploitation de la chronique de cet agrégat sur série longue, corrigée d’éventuels effets comportementaux perturbateurs (dépôts effectués de manière tardive par rapport à leur date théorique), permet d’établir un modèle économétrique construit à partir des données des comptes trimestriels de l’Insee.

L’évolution des dépôts de demandes de remboursements de crédits de TVA résulte de l’application de ce modèle aux prévisions macro-économiques inscrites dans la note de conjoncture de l’Insee.

Étape 2 : Détermination de lenveloppe utile des RCTVA

Lors du dépôt d’une déclaration faisant apparaître un crédit de TVA, les entreprises arbitrent entre le report de ce crédit sur la déclaration de TVA suivante ou la demande de remboursement de cette créance.

Les conséquences budgétaires ne sont pas les mêmes, la demande de remboursement se traduisant par une dépense budgétaire, à l’inverse du report de crédit.

Dans ce contexte, la transposition budgétaire de la masse de crédits dégagés est modulée par la propension au report, par les contribuables, de ces crédits.

Pour les prévisions, les propensions retenues correspondent à celles observées par le passé.

Étape 3 : Prise en compte des rythmes de traitement par les services fiscaux

Les dépenses budgétaires dépendent des rythmes de traitement des dossiers par l’administration fiscale.

Les hypothèses régissant le traitement des demandes de remboursement de crédit de TVA sont regroupées dans des matrices de rythmes d’ordonnancement (délai entre la date de dépôt de la demande de remboursement et celle de son ordonnancement) d’une part, et des matrices de paiement (délai entre la date l’ordonnancement et celle du paiement), d’autre part.

Les rythmes sont prévus sur la base de ceux constatés au cours des années passées.

Nota bene : La prévision des remboursements et dégrèvements liés à la gestion des produits de l’État consiste, pour sa part, à reporter les montants observés antérieurement.

Prévision des remboursements dexcédents dacompte dIS

Chaque année, une prévision est faite, à partir d’hypothèses macro-économiques, de l’évolution du montant de l’impôt sur les sociétés au titre d’un exercice donné.

Pour chaque entreprise, la liquidation de l’impôt (au mois de mai pour le plus grand nombre) conduit à faire une comparaison entre l’impôt net des imputations de crédits et les acomptes versés (constat d’un excédent de versement ou d’un complément à verser).

D’un point de vue macro-économique, le niveau du solde net d’impôt sur les sociétés relatif audit exercice est donc partagé entre :

– un solde brut, pour les entreprises débitrices au moment de la liquidation de leur exercice ;

– des restitutions d’excédents d’impôt sur les sociétés (REIS), pour les entreprises créditrices au moment de la liquidation de leur exercice.

Cette répartition est opérée au regard des ratios observés par le passé.

La prévision au titre d’un exercice donné est ensuite transposée en prévision budgétaire en mobilisant des poids constatés par le passé.

Concrètement, il s’agit de partager, d’une part, le solde brut versé au titre de N entre N et N+1 et, d’autre, part les REIS restitués au titre de N entre N et N+1.

Les dépenses comptabilisées dans la sous-action 200-11-01 correspondent aux REIS budgétaires de l’année concernée.

L’attention est appelée sur la difficulté à prédire le niveau de ces restitutions.

De manière générale, ce niveau est d’autant plus élevé que le résultat fiscal des entreprises se dégrade entre les deux années concernées.

Par ailleurs, à niveau d’évolution donnée de l’impôt entre deux années, le montant des restitutions est d’autant plus élevé que l’écart type est grand.

Il est notamment possible qu’en dépit d’une augmentation de l’impôt spontané entre deux années, les REIS progressent concomitamment.

Source : DGFiP, bureau GF-3C, chargé des statistiques fiscales.

L’administration fiscale a ainsi rappelé que les recettes de taxe sur la valeur ajoutée étaient les plus difficiles à évaluer.

La Rapporteure spéciale salue les efforts accomplis par ladministration fiscale pour renforcer et fiabiliser les outils dévaluation. Elle rappelle que l’existence d’écarts entre prévision et exécution reste inévitable du fait de la difficulté à obtenir des prévisions macroéconomiques exactes, de la multiplicité des dispositifs fiscaux, de la diversité des contribuables. Elle souligne néanmoins que si la qualité des prévisions semble avoir atteint un niveau satisfaisant, l’administration doit rester vigilante afin de préserver cette efficacité.

6.   … en particulier concernant le suivi des contentieux fiscaux

Cet exercice savère particulièrement délicat pour ladministration lorsquil sagit destimer le coût à venir des contentieux fiscaux. Ces contentieux opposent l’État à certains contribuables, personnes physiques comme personnes morales, qui réclament la restitution de sommes indûment reçues, le plus souvent après qu’une disposition législative a été déclarée inconstitutionnelle ou contraire au droit de l’Union européenne.

Actuellement, cinq affaires présentent un risque financier important pour l’État : il s’agit des contentieux dits « Précompte », « OPCVM », « Stéria », « de Ruyter » et « 3 % dividendes ». Les origines juridiques de chaque contentieux, l’historique et l’actualité de la procédure, ainsi que les enjeux budgétaires relatifs à chaque contentieux seront détaillés dans la suite de ce rapport (voir le III de la partie I relative au programme 200).

La question de lanticipation et de la juste évaluation du coût des contentieux fiscaux nest pas nouvelle. En 2013, dans son référé relatif aux contentieux communautaires précompte mobilier et OPCVM ([8]), la Cour des comptes relevait « plusieurs dysfonctionnements sagissant du contentieux OPCVM », et avançait que « le risque de décaissement, pourtant recensé dans la comptabilité générale de lÉtat depuis lexercice 2008, na pas été considéré à temps en loi de finances ainsi que dans la trajectoire des finances publiques du programme de stabilité, nuisant à la sincérité de ces exercices ».

Dès l’été 2012, la Cour soulignait la mauvaise anticipation des conséquences financières du contentieux par le Gouvernement en charge du dossier, soulignant qu’une « modification plus précoce de cette législation aurait permis déviter laccumulation de sommes à rembourser constitutives dimpôts prélevés à tort et dintérêts moratoires » ([9]).

Ces éléments avaient été rappelés par les rapporteurs généraux des commissions des finances de l’Assemblée nationale et du Sénat.

Elle relevait également que si le contentieux « OPCVM » avait été provisionné en comptabilité générale à hauteur de 3,3 milliards d’euros au 31 décembre 2011, le risque associé au contentieux étant connu et correctement évalué « aucun remboursement au titre de ce contentieux na[vait] été intégré dans le programme de stabilité notifié en avril alors même que la probabilité dune condamnation était élevée ».

Des écarts récurrents persistent entre lévaluation préalable de la dépense et lexécution budgétaire (voir le A du III de la première partie). La prévision est toutefois prudente, l’administration ayant eu tendance à surévaluer les perspectives de décaissement pour l’État.

Ces écarts, qui attestent du caractère difficilement prévisible du coût budgétaire annuel des contentieux fiscaux pour les finances publiques, s’expliquent par différents facteurs.

Lors de son audition par la commission des finances de l’Assemblée nationale, le directeur général des finances publiques, M. Bruno Parent, a souligné que l’administration avait « beaucoup de difficultés à évaluer [ce quelle devait] inscrire à titre de provisions pour une année budgétaire donnée » ([10]). Pour expliquer ces décalages persistants, le directeur général a précisé que « trois acteurs différents sont en effet en présence, dont laction combinée détermine le niveau de la dépense effective, quand elle sobserve » :

– le juge, d’abord : l’administration ne peut prévoir quand il va se prononcer, ni, dans quel sens, et des incertitudes pèsent donc sur les cas les plus compliqués et les plus litigieux ;

– le justiciable, ensuite : celui-ci doit monter un dossier, ce qui implique de produire les pièces attestant qu’il remplit bien les conditions d’éligibilité au remboursement ; la constitution de ces dossiers peut être complexe ;

– l’administration, enfin : la capacité de traitement des services fiscaux n’est pas illimitée, et face au nombre très important des dossiers dans un contexte de baisse des effectifs, les délais peuvent en être rallongés.

Adopté à l’initiative de Mme Eva Sas, alors Rapporteure spéciale de la mission Remboursements et dégrèvements, larticle 104 de la loi de finances pour 2014 prévoit un mécanisme dinformation automatique du Parlement, tous les six mois, sur les lettres de mise en recouvrement et les avis motivés de la Commission européenne dans le cadre de la procédure de recours en manquement, pouvant avoir une incidence sur les finances de l’État.

L’article 104 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013
de finances pour 2014

Article 104.  Les commissions permanentes chargées des finances de l’Assemblée nationale et du Sénat sont informées, sur une base semestrielle, de la teneur des lettres de mise en recouvrement et des avis motivés envoyés par la Commission européenne dans le cadre de la procédure prévue à l’article 258 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et qui peuvent avoir une incidence sur les finances de l’État. Ces commissions sont également destinataires d’une évaluation de cette incidence financière.

Ces lettres et avis sont communiqués aux présidents et aux rapporteurs généraux de ces commissions, à leur demande, en application de l’article 57 de la loi organique n° 2001‑692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances. Sauf accord du Gouvernement, les documents transmis en application du présent alinéa ne peuvent être rendus publics.

Lorsqu’il recourt à une dérogation prévue par le droit européen en matière fiscale, le Gouvernement en informe les commissions permanentes chargées des finances de l’Assemblée nationale et du Sénat.

Ces dispositions, adoptées il y a bientôt trois ans, ne sont toujours pas appliquées.

La difficulté à évaluer préalablement le risque de contentieux lors de ladoption dune disposition fiscale nouvelle, en raison de la complexité du droit, de l’évolution de son interprétation, et des changements de la jurisprudence est établie.

Dans son rapport sur le projet de loi de finances rectificative pour 2017 ([11]), le rapporteur général de la commission des finances de l’assemblée nationale, M. Joël Giraud, a rappelé la genèse et les conditions d’adoption de la contribution de 3 %, dont la censure a été récemment prononcée par le Conseil constitutionnel (voir le 5 du B du II de la première partie).

Il a ainsi rappelé que, si la contrariété du dispositif avec le droit européen n’avait pas été évoquée au cours de la procédure, les conditions d’examen du texte étaient « peu propices » à l’analyse sereine des dispositions discutées, le Parlement avait disposé de moins d’un mois pour se prononcer sur un texte comptant initialement 30 articles, et 46 articles au terme de la navette parlementaire.

La constitutionnalité de la contribution de 3 % n’avait ensuite pas été contrôlée par le Conseil constitutionnel. Ni les députés, ni les sénateurs, ne l’avaient saisi de cette partie du texte, et le Conseil ne l’avait pas non plus pas soulevé d’office.

Le rapporteur général a également souligné que « si la contrariété avec le droit européen est aujourdhui évidente, tel nétait pas le cas en juillet 2012 ». L’analyse alors faite du point de vue tant de la compatibilité de la disposition à l’article 4 de la directive « mère-fille », dont l’application a finalement entraîné la censure de la disposition, que de l’article 5, semblaient toutes deux robustes : « cette contrariété nétait pas évidente à lépoque et les évocations dun doute quant à la compatibilité européenne du dispositif adopté relevaient plus dune interprétation prospective du droit alors en vigueur que dune certitude assise sur des précédents juridiques (sans quy fasse obstacle le fait que cette interprétation prospective se soit ultérieurement révélée fondée) ».


—  1  —

   première Partie : Le programme 200
Remboursements et dégrèvements d’impôts d’État

I.   LA PRÉVISION BUDGÉTAIRE POUR 2018

La dépense du programme 200 est attendue en augmentation d’environ 4,5 milliards d’euros entre 2016 et 2017 (+ 4,8 %). Le tableau suivant présente les crédits du programme 200 depuis 2012.

Évolution pluriannuelle des crédits du programme 200

(en millions d’euros)

 

2012

2013

2014

2015

2016

LFI 2017

Prévision 2017 (révisé)

Prévision 2018

Évolution (*)

Action 11

61 800

57 868

62 395

66 617

66 909

69 757

66 017

67 758

+ 1 741

11-01 IS

12 097

10 554

14 523

16 898

16 573

17 174

15 185

16 097

+ 912

11-02 TVA

49 260

47 008

47 607

49 532

50 148

52 419

50 650

51 481

+ 831

11-03

443

177

19

10

8

2

 2

11-04 Autres

129

246

177

180

164

180

180

Action 12 

7 592

6 515

11 597

13 613

13 001

15 785

16 883

21 232

+ 4 349

 12-01 PPE

2 222

1 882

1 951

1 962

37

3

 3

 12-02 IR

1 794

1 459

2 108

2 372

2 696

2 628

2 651

3 691

+ 1 040

 12-03 IS

2 244

1 894

6 267

8 058

8 891

11 519

12 455

15 521

+ 3 066

 12-04 TIPP

825

787

760

706

758

1 120

1 186

1 423

+ 237

 12-05 TICGN

4

3

3

1

2

3

2

3

1

 12-06 CAP

503

490

508

514

617

515

586

594

+ 8

Action 13

9 703

12 827

10 638

11 279

10 708

11 421

12 972

11 165

 1 807

 13-01 IR

2 015

2 320

2 106

2 236

2 071

2 348

2 103

2 055

 48

 13-02 IS

1 071

1 145

1 187

1 245

1 162

1 317

2 306

839

 1 467

 13-03 Autres impôts directs

654

2 967

1 527

1 413

1 454

1 627

2 075

2 075

 13-04 TVA

2 002

2 300

1 972

2 200

2 136

2 200

2 336

2 136

 200

 13-05 Autres impôts indirects

656

675

403

452

679

500

679

650

 29

 13-06 Autres

938

578

702

729

660

716

760

710

 50

 13-07 ANV

2 146

1 970

2 296

2 513

2 063

2 200

2 063

2 050

 13

 13-08 Autres dont i.m.

221

872

445

491

483

513

650

650

Programme 200

79 095

77 210

84 630

91 509

90 618

96 963

95 872

100 155

+ 4 283

(*) Écart entre le montant révisé pour 2017 et la prévision 2018.

Source : réponses aux questionnaires.

Les crédits affectés pour 2018 aux actions 11, 12 et 13 sont respectivement prévus à 67,8 milliards, 21,2 milliards et 11,1 milliards d’euros, soit un montant total prévu à 100,1 milliards d’euros.

En ce qui concerne les remboursements liés à la mécanique de l’impôt (action 11), qui s’établiraient à 67,8 milliards d’euros, l’augmentation par rapport au révisé 2017 est liée notamment à la hausse des remboursements et dégrèvements de TVA (200-11-02), en lien avec la croissance attendue des recettes de TVA brute.

Par ailleurs, concernant les remboursements et dégrèvements d’impôts sur les sociétés (IS), les crédits de la sous-action (200-11-01) sont prévus à 16,1 milliards d’euros.

L’augmentation présumée de cette dépense entre 2017 et 2018 provient essentiellement des effets cumulés :

– d’une évolution légèrement moins dynamique du bénéfice fiscal attendue entre 2016 et 2017 ;

– d’une hausse tendancielle des imputations de créances de CICE sur l’IS brut, générant un surplus de remboursements d’excédents ;

– d’une augmentation attendue en 2018 des remboursements de créances de reports en arrière de déficit.

Les remboursements et dégrèvements liés à des politiques publiques (action 12) s’établiraient à 21,2 milliards d’euros en 2018, en hausse de 4,3 milliards par rapport au révisé 2017. Cette augmentation prévisionnelle est liée à la montée en charge du CICE et à la hausse de son taux (200-12-03), ainsi qu'à l’universalisation du crédit d'impôt pour l'emploi de salariés à domicile (200‑12‑02).

Les remboursements et dégrèvements liés à la gestion des produits de l’État (action 13) s’élèveraient à 11,1 milliards d’euros, en baisse de 1,8 milliard par rapport au révisé 2017.

A.   LES CRÉDITS D’IMPÔT À DESTINATION DES PARTICULIERS

1.   La sous-action 200-12-02 : les crédits d’impôt en matière d’impôt sur le revenu

Les dépenses de la sous-action n° 200‑12‑02 (Politiques publiques IR) ont significativement augmenté depuis 2012.

Entre 2017 et 2018, les dépenses ont assez peu évolué, dans un contexte d’assez grande stabilité de la législation applicable.

évolution de la sous-action 200-12-02 :
crédits d’impôt en matière d’impôt sur le revenu

(en millions d’euros)

 

2012

2013

2014

2015

2016

Prévision 2017 (révisée)

Prévision 2018

Sous-action
200-12-02 : IR

1 794

1 459

2 108

2 372

2 696

2 651

3 691

Variation (M€)

 335

+ 649

+ 264

+ 324

 45

+ 1 040

Variation (%)

 18,7 %

+ 44,5 %

+ 12,5 %

+ 13,7%

 1,7%

+ 39,2%

Source : réponses aux questionnaires.

Les principaux dispositifs fiscaux donnant lieu à restitution d’impôt sur le revenu, retracés dans l’action 200-12-02, sont présentés dans le tableau suivant.

Seule la part restituée est retracée dans la mission Remboursements et dégrèvements : la somme de la part restituée et de la part imputée représente le montant total de la dépense fiscale occasionnée par le dispositif, qui figure dans le tome II des Voies et moyens.

Par souci de lisibilité, seuls les montants restitués supérieurs à 20 millions d’euros ont été présentés. 


Sous-action 200-12-02 : Crédits d’impôt en matière d’impôt sur le revenu

(en nombre de bénéficiaires et en millions d’euros)

 

Nombre de bénéficiaires 2016 (en millions)

2016 exécuté

2017 révisé

2018 prévu

Part restituée

Part imputée

Part restituée

Part imputée

Part restituée

Part imputée

Crédit d'impôt au titre de l'emploi d’un salarié à domicile

1,53

270

1 746

293

1 770

1 393

1 770

Crédit d'impôt pour la transition énergétique

1,17

684

994

718

964

718

964

Crédit d'impôt égal au prélèvement forfaitaire obligatoire

11,75

613

3 307

574

3 287

617

3 320

Crédit d'impôt pour frais de garde des enfants âgés de moins de six ans

1,87

509

691

511

687

511

687

Crédit d'impôt en faveur de la compétitivité et de l’emploi

0,44

236

650

231

640

231

640

Crédit d'impôt sur le revenu au titre des intérêts d'emprunt supportés à raison de l'acquisition ou de la construction de l'habitation principale

0,68

161

261

84

118

59

68

Crédit d'impôt en faveur des entreprises agricoles utilisant le mode de production biologique

0,01

23

5

42

7

42

7

Crédit d'impôt pour dépenses d'équipements de l'habitation principale en faveur de l'aide aux personnes

0,05

25

23

33

28

33

28

Crédit d'impôt au titre des cotisations versées aux organisations syndicales représentatives des salariés

1,52

28

125

28

124

28

124

Crédit d’impôt en faveur de l’apprentissage

0,05

29

18

25

17

25

17

Total des crédits d’impôt présentés

2 578

4 513

2 539

4 355

3 657

4 305

Total sous-action 12-02

2 696

 4 546  

 2 561  

 4 388  

 3 680  

 4 338  

(1) Cette colonne présente la part que représente la somme restituée au titre de chaque dispositif, par rapport au montant total des crédits affectés pour la sous-action.

Source : réponses aux questionnaires.

Les montants restitués dans le cadre du crédit dimpôt « prélèvement forfaitaire obligatoire » (CI PFO) sont en augmentation par rapport à 2017.

Le crédit d’impôt « prélèvement forfaitaire obligatoire » (CI PFO)

La loi de finances pour 2013 a soumis les revenus du capital au barème de l’impôt sur le revenu. Ces revenus faisaient auparavant l’objet d’une imposition forfaitaire.

L’option pour le prélèvement forfaitaire libératoire a été supprimée pour les produits de placement à revenu fixe et pour les revenus distribués perçus à compter du 1er janvier 2013. Ces revenus sont désormais imposés au barème progressif, après application d’un prélèvement forfaitaire obligatoire (PFO) non libératoire effectué lors de leur versement. Le taux du prélèvement est fixé à 24 % sur les produits de placement à revenu fixe et à 21 % sur les revenus distribués. Les contribuables remplissant certaines conditions de revenus peuvent demander à être dispensés de ce prélèvement.

Lors du dépôt de la déclaration de revenus, les contribuables appartenant à un foyer fiscal qui a perçu un montant annuel de produits de placement à revenu fixe n’excédant pas 2 000 euros peuvent ainsi opter pour leur imposition au taux forfaitaire de 24 % au lieu de l’imposition au barème.

L’option pour le prélèvement forfaitaire libératoire a été maintenue pour les produits des contrats de capitalisation et d’assurance vie.

Lors de l’établissement de la déclaration de revenus, le PFO ouvre droit à un crédit d’impôt correspondant au montant du prélèvement forfaitaire obligatoire – représentatif d’un acompte sur l’impôt dû – effectué sur les produits de placement à revenu fixe au taux de 24 %, et sur les revenus distribués au taux de 21 %, à compter du 1er janvier 2013, lors de leur versement.

Ce crédit d’impôt est afférent à des revenus soumis au barème de l’impôt sur le revenu ou, s’agissant des intérêts d’un montant inférieur à 2 000 euros, imposables sur option au taux de 24 %.

Si le montant du crédit d’impôt excède l’impôt dû, l’excédent est restitué.

Le tableau suivant présente l’évolution du montant du crédit d’impôt « prélèvement forfaitaire obligatoire » depuis 2013.

crédit d’impôt « prélèvement forfaitaire obligatoire »

(en millions d’euros et en millions de foyers)

 

2013

2014

2015

2016

Prévision

2017

Prévision 2018

PFO

3 226

4 527

4 185

4 057

4 100

2 750

CI PFO

3 998

4 118

3 914

3 873

3 937

Nombre de foyers concernés (*)

13,26

12,76

 

(*) Le nombre de bénéficiaires du PF nest pas connu, ce prélèvement étant opéré à la source par des tiers (établissements bancaires et sociétés dassurance, essentiellement). Les montants présentés correspondent aux bénéficiaires du CI PFO de lannée indiquée, au titre des revenus de lannée précédente, ayant déposé leur déclaration de revenus dans les délais légaux.

Source : réponses aux questionnaires.

En 2018, le produit du PFO devrait s’élever à 2,75 milliards d’euros, en diminution de 1,35 milliard par rapport à 2017. Ce recul résulte de la modification du prélèvement forfaitaire obligatoire en prélèvement forfaitaire unique, présentée dans le projet de loi de finances pour 2018.

L’article 11 du projet de loi de finances pour 2018 prévoit la création d’un prélèvement forfaitaire unique (PFU) à partir de 2018 sur les revenus du capital (intérêts, dividendes, plus-values mobilières,…).

Cet article prévoit la mise en place d’un taux forfaitaire unique d’imposition des revenus mobiliers de 30 % se décomposant en un taux forfaitaire d’impôt sur le revenu (IR) de 12,8 %, auquel s’ajouteront les prélèvements sociaux au taux global de 17,2 % à la suite de la hausse du taux de la contribution sociale généralisée, prévue par le projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2018.

Les contribuables les plus modestes dont le niveau d’imposition résultant de l’application du barème serait plus favorable pourront opter pour l’imposition de leurs revenus mobiliers au barème de l’impôt sur le revenu. Ainsi, le PFU étant libératoire, les contribuables ayant opté pour une taxation au barème bénéficieront du crédit d’impôt selon le fonctionnement du CI PFO.

Par rapport au dispositif existant du PFO, le champ du PFU est donc plus large (plus-values mobilières et certains produits de l’assurance-vie notamment) tout en ayant un taux plus bas (12,8 %, contre 21 % pour les dividendes, et 24 % pour les produits de taux).

Le coût de la mise en place du PFU est estimé à 1,3 milliard d’euros en 2018 et 1,93 milliard d’euros en 2019. Pour cette raison, le niveau des remboursements liés au CI PFU devrait être en deçà du niveau actuel des remboursements liés au CI PFO.

2.   La sous-action 200-12-06 : les remboursements et dégrèvements de contribution à l’audiovisuel public

La sous-action 200-12-06 retrace les montants de la compensation versée aux organismes de l’audiovisuel public (CAP) en contrepartie des moindres recettes de CAP liées aux mécanismes d’exonération en faveur des personnes de condition modeste (2° de l’article 1605 bis du code général des impôts) et de droits acquis (3° du même article).

En effet, le 2° de l’article 1605 bis du code général des impôts accorde un dégrèvement d’office de contribution à l’audiovisuel public (CAP) en faveur des bénéficiaires d’exonération ou de dégrèvements de taxe d’habitation ([12]).

Les montants versés le sont dans la limite d’un plafond fixé en loi de finances.

Le plafond de la compensation versée aux organismes de l’audiovisuel public

L’article 46 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006 institue un plafond applicable au montant des dégrèvements de redevance audiovisuelle pris en charge par le budget général de l’État.

En 2016, la limite des dégrèvements pris en charge par le budget de l’État a été fixée à 513,8 millions d’euros, et, en 2017, à 563,8 millions d’euros.

Toutefois, si les encaissements de CAP nets – déduction faite des frais d’assiette et de recouvrement et du montant des intérêts sur les avances – sont inférieurs à un certain montant, définipar le même article, la limite de la prise en charge par le budget général de l’État est majorée à due concurrence.

Le montant des encaissements de CAP nets en-deça duquel la prise en charge par le budget général de l’État est majorée s’élevait à 3 214,5 millions d’euros en 2016, et à 3 202,8 millions d’euros en 2017.

Ce mécanisme a trouvé à s’appliquer en 2016, en raison des impacts de la mesure de l’article 75 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016, qui a conduit à une forte augmentation des exonérations de CAP pour les personnes de condition modeste.

Ces montants sont régulièrement redéfinis en loi de finances.

Les dégrèvements de CAP pour motifs gracieux et contentieux ne sont pas compensés.

Le tableau suivant présente les dépenses de cette sous-action depuis 2012. Les dégrèvements opérés en 2018 devraient s’établir à 597 millions d’euros, en hausse de 8 millions par rapport à 2017.

évolution de la sous-action 200-12-06 :
dégrèvements DE CONTRIBUTION à L’AUDIOVISUEL PUBLIC

(en millions d’euros)

 

2012

2013

2014

2015

2016

Prévision 2017 (révisée)

Prévision 2018

Sous-action
200-12-06 : CAP

503

490

508

514

617

586

594

Variation (M€)

 13

+ 18

+ 6

+ 103

 31

+ 8

Variation (%)

 2,6 %

+ 3,7 %

+ 1,2 %

+ 20,0 %

 5,0 %

+ 1,4 %

Source : réponses aux questionnaires.

L’augmentation du montant de dégrèvement de CAP entre 2015 et 2016 s’explique par le vote de l’article 75 de la loi de finances pour 2016, qui a conduit à opérer en 2016 :

– des dégrèvements automatiques de CAP 2015, pour un montant total estimé à 50 millions d’euros ;

– des dégrèvements sur rôle de CAP 2016, pour un montant total estimé à 80 millions d’euros.

La prévision des dépenses pour 2017 et 2018 s’appuie sur l’évolution du nombre de bénéficiaires des exonérations en faveur des personnes de condition modeste et de droits acquis.

B.   les crédits d’impôt en matière d’impôt sur les sociétés

1.   La sous-action 200-12-03 : les crédits d’impôt en matière d’impôt sur les sociétés

Depuis 2012, les dépenses de la sous-action n° 200‑12‑03 (action Remboursements et dégrèvements liés à des politiques publiques, sous-action crédits d’impôt en matière d’impôt sur les sociétés) ont été multipliées par près de sept. En 2018, les dépenses connaîtront une nouvelle hausse, sous l’effet de la montée en charge du CICE, principalement.

évolution de la sous-action 200-12-03 :
crédits d’impôt en matière d’impôt sur LES SOCIÉTÉS

(en millions d’euros)

 

2012

2013

2014

2015

2016

Prévision 2017

(révisée)

Prévision 2018

Sous-action
200-12-03 : IS

2 244

1 894

6 267

8 058

8 891

12 455

15 521

Variation (M€)

 350

+ 4 373

+ 1 791

+ 833

+ 3 564

+ 3 066

Variation (%)

 15,6 %

+ 230,9 %

+ 28,6 %

+ 10,3 %

+ 40,1 %

+ 24,6 %

Source : réponses aux questionnaires.

Les principaux dispositifs fiscaux donnant lieu à restitution d’impôt sur les sociétés, retracés dans l’action 200-12-03, sont présentés dans le tableau suivant.

Les dispositifs fiscaux connaissent une assez grande stabilité dans le temps, en raison de la stabilité de législation. En revanche, la part restituée du crédit d’impôt pour dépenses de production d’œuvres cinématographiques et celle du crédit d’impôt pour dépenses de production d’œuvres audiovisuelles ont connu un quasi-doublement entre 2016 et 2017. La prévision 2018 devrait s’établir au niveau de 2018.

Seule la part restituée est retracée dans la mission Remboursements et dégrèvements : la somme de la part restituée et de la part imputée représente le montant total de la dépense fiscale occasionnée par le dispositif, qui figure dans le tome II des Voies et moyens.

Par souci de lisibilité, seuls les montants restitués supérieurs à 15 millions d’euros ont été présentés. 

Sous-action n° 200-12-03 : Crédit d’impôt en matière d’impôt sur les sociétés

 (en millions d’euros)

 

Nombre de bénéficiaires 2016

2016 exécuté

2017 révisé

2018 prévu

Part restituée

Part imputée

Part restituée

Part imputée

Part restituée

Part imputée

Crédit d'impôt en faveur de la compétitivité et de l’emploi

562 071

4 466

7 135

7 886

7 629

10 822

8 946

Crédit d’impôt en faveur de la recherche

16 939

3 758

1 963

3 790

1 981

3 839

1 984

Prêt à taux zéro et prêt à taux zéro renforcé- PTZ+

407

162

797

281

515

165

810

Crédit d’impôt en faveur de l’apprentissage

75 424

135

48

128

43

128

43

Crédit d’impôt pour dépenses de production d'œuvres cinématographiques

183

58

1

120

1

120

1

Crédit d'impôt en faveur des investissements productifs outre-mer

207

21

19

45

40

65

60

Crédit d'impôt famille

3 233

47

45

60

46

60

46

Crédit d’impôt pour dépenses de production d'œuvres cinématographiques et audiovisuelles engagées par des entreprises de production exécutives

19

19

< 0,5

40

< 0,5

46

< 0,5

Crédit d’impôt au titre des investissements réalisés dans le secteur du logement social en outre-mer

3

7

< 0,5

27

< 0,5

27

< 0,5

Crédit d’impôt pour investissement en Corse

2 668

29

16

30

18

30

18

Crédit d’impôt pour dépenses de conception de nouveaux produits exposés par les entreprises exerçant les métiers de l'art

1 596

22

4

20

5

22

6

Crédit d’impôt pour dépenses de prospection commerciale

1 134

18

5

18

4

18

4

Eco prêt à taux zéro

132

12

63

19

36

17

34

Total des crédits d’impôt présentés

8 754

10 096

12 464

10 318

15 359

11 952

Total sous-action 12-03

8 835

10 123

12 495

10 465

15 390

12 099

(1) Cette colonne présente la part que représente la somme restituée au titre de chaque dispositif, par rapport au montant total des crédits affectés pour la sous-action.

(2) Seule la partie des dépenses afférente aux entreprises à l’impôt sur les sociétés figure dans ce tableau pour ce qui concerne les dispositifs également applicables aux entreprises individuelles soumises à l’impôt sur le revenu, dans le cas du crédit d’impôt en faveur de l’apprentissage notamment.

Source : réponses aux questionnaires.

2.   La montée en charge du CICE

Le coût budgétaire total du CICE, tel que retracé dans la présente mission, devrait atteindre 15,66 milliards d’euros contre 12,05 milliards en 2015 et 8,89 milliards en 2014.

Si les dépenses liées à la mise en œuvre du CICE sont principalement imputables à la mise en œuvre d’une nouvelle politique publique (action 2), cette mise en œuvre a également un effet direct sur la dépense liée à la mécanique de l’impôt (action 1) selon les principes illustrés dans l’encadré ci-dessous.

Elles impactent les lignes concernant l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés suivant le mode d’imposition choisi par la société concernée.

Exemples de répartition des crédits budgétaires du CICE entre mécanique de l’impôt et mise en œuvre d’une politique publique

Exemple n° 1 :

– Le montant d’IS exigible avant mise en œuvre du CICE est de 100 ;

– Le montant de la créance de CICE est de 90. La somme des acomptes déjà versés est de 20 ;

– La créance peut être imputée sur l’IS en totalité. L’IS après imputation de créance s’élève donc à 10 (100-90), et est inférieur à la somme des acomptes versés (20).

– Dans ce cadre, la société bénéficie d’un remboursement d’excédent d’acomptes de 10. Ce remboursement est opéré au titre de la mécanique de l’impôt.

Exemple n° 2 :

– Le montant d’IS exigible avant mise en œuvre du CICE est de 100 ;

– Le montant de la créance de CICE est de 150. La somme des acomptes déjà versés est de 20 ;

– L’entreprise n’est pas éligible au remboursement immédiat. La créance est donc imputée à hauteur de 100 sur l’IS. Les 50 restants feront l’objet d’un report sur les années suivantes, qui seront également imputées (et ne seront donc pas pris en compte dans la présente mission) ;

– La société doit en outre bénéficier d’un remboursement d’excédent d’acomptes de 20. Ce remboursement est opéré au titre de la mécanique de l’impôt.

Exemple n° 3 :

– Les hypothèses sont les mêmes que dans l’exemple n° 2 mais l’entreprise est éligible à un remboursement immédiat.

– Elle bénéficiera donc d’une restitution d’acomptes de 20 au titre de la mécanique de l’impôt et d’un remboursement de 50 au titre de la mise en œuvre d’une politique publique.

Le tableau suivant présente la répartition indicative du coût du CICE sur différentes sous-actions sur programme 200.

Il doit être entendu que :

– le système d’information de la direction générale des finances publiques permettait de connaître la créance totale de CICE imputée sur l’impôt brut, mais pas de ventiler ce total entre imputation effective sur l’impôt et création ou augmentation du montant des restitutions d’excédents d’impôt sur les sociétés. La répartition estimée est de 60 % de restitutions d’excédents d’IS et de 40 % d’imputation sur le solde ;

– les montants indiqués en matière d’impôt sur les sociétés ne tiennent pas compte des imputations des créances sur les acomptes qui n’impactent pas le programme 200 ;

– il n’existe pas de suivi spécifique des contentieux relatifs au CICE qui donneraient lieu à des remboursements comptabilisés à la sous-action 200-13-01.

RÉPARTITION estimée DU CoÛT DU CICE SUR LES DIFFÉRENTES SOUS-ACTIONS
DU PROGRAMME 200

(en millions d’euros)

 

2014

2015

2016

PLF 2017

Révision 2017

PLF 2018

Coût du CICE sur la ligne
11-01 (Mécanique IS)

2 466

4 041

4 281

4 020

4 124

4 729

Coût du CICE sur la ligne
12-02 (Politiques publiques IR)

76

195

236

237

300

400

Coût du CICE sur la ligne
12-03 (Politiques publiques IS)

2 104

4 066

4 466

7 039

7 621

10 528

Coût du CICE sur la ligne
13-01 (Gestion de l’impôt IR)

n.c.

n.c.

n.c.

n.c.

n.c.

n.c.

Coût total du CICE sur le programme 200 (1)

4 646

8 302

8 983

11 296

12 045

15 657

(1) Compte non tenu du coût du CICE sur la ligne 200-13-01.

Source : réponses aux questionnaires.

Le taux du crédit d’impôt a été progressivement porté de 4 % en 2013 à 7 % en 2017.

Le taux a été relevé une première fois de 4 à 6 % au titre des salaires versés à compter du 1er janvier 2014.

L’article 65 de la loi de finances pour 2015 a majoré le taux du crédit d’impôt en faveur des exploitations situées dans les départements d’outre-mer, c’est-à-dire la Guadeloupe, la Guyane, la Martinique, Mayotte et La Réunion.

Au titre des rémunérations versées à des salariés affectés à des exploitations situées dans ces départements, le taux du crédit d’impôt a été porté de 6 % à 7,5 % pour les rémunérations versées en 2015, et à 9 % pour les rémunérations versées à compter du 1er janvier 2016. La mesure nouvelle correspondante est estimée à – 86 M€ pour 2016.

Le montant des restitutions opérées en 2016 est mécaniquement corrélé à l’augmentation des créances effectives, de l’ordre de 35 millions d’euros.

Les dépenses 2017 sont affectées à la fois par les millésimes de CICE 2013 (au taux de 4 %), 2014 (au taux de 6 %), 2015 (au taux de 6 %) et 2016 (au taux de 6 %). Ces millésimes sont susceptibles d’augmenter les restitutions d’excédents d’acomptes de toutes les entreprises éligibles. Le millésime 2013 non utilisé augmente les remboursements de la sous action 200-12-03 pour toutes les entreprises alors que les trois autres millésimes augmentent les remboursements de cette même sous-action pour les entreprises qui bénéficient d’un remboursement immédiat.

Le relèvement du taux d’un point applicable à compter des salaires versés au 1er janvier 2017 aura pour conséquence d’augmenter de près de 17 % les créances de CICE du millésime 2017.

Ce relèvement de taux induira davantage de dépenses à partir de 2018.

En effet le millésime 2017 est susceptible d’augmenter les restitutions d’excédents d’acomptes de toutes les entreprises éligibles à partir de 2018, et augmente les remboursements de la sous-action 200-12-03 pour les entreprises qui bénéficient d’un remboursement immédiat dès 2018.

Pour les salaires versés à compter de 2018, le taux devrait être ramené à 6 % dans le cadre du projet de loi de finances pour 2018.

C.   LES REMISES GRACIEUSES

Les deux tableaux ci-dessous présentent le nombre de demandes de remises gracieuses d’impôts d’État, par catégorie d’impôts, et le montant des remises accordées.

L’administration fiscale rappelle que, s’agissant de données collectées à seule fin statistique, la fiabilité de ces données est moins grande que celle de données comptables.

demandes concernant les dégrèvements gracieux
sur les impôts d’État en 2015 et 2016

(en nombre de demandes)

Impôt

Flux 2015

Traité 2015

Flux
2016

Traité 2016

Évolution (traité)

Taxes sur le chiffre d’affaires

157 221

155 376

129 591

128 699

 17,2 %

Impôt sur le revenu

200 779

202 069

191 542

194 494

 3,7 %

Droits d’enregistrement

13 778

14 106

13 284

13 558

 3,9 %

Impôt sur les sociétés et autres impôts d’État

2 218

2 469

2 001

2 154

 12,8 %

Total impôts dÉtat et taxes assimilées

373 996

374 020

336 418

338 905

 9,4 %

Total fiscalité directe locale (1)

665 605

664 290

547 708

602 323

 9,3 %

Contribution à l’audiovisuel public

363 008

366 195

290 942

314 763

 14,0 %

Total juridiction gracieuse

1 402 609

1 404 505

1 175 068

1 255 991

 10,6 %

(1) La ventilation des remises gracieuses relatives aux impôts locaux est détaillée dans le C du II de la partie II.

Source : réponses aux questionnaires.


dégrèvements gracieux sur les impôts d’État en 2016

(en millions d’euros)

 

2015

2016

Variation du total

Droits

Pénalités

Total

Droits

Pénalités

Total

Impôt sur le revenu (y compris CSG et cotisations sociales)

35,6

38,7

74,3

45,8

38,6

84,3

13,5 %

Taxes sur le chiffre daffaires

2,5

201,6

204,0

97,1

97,1

– 52,4 %

Autres impôts directs dÉtat

12,7

22,8

35,5

7,6

19,8

27,3

– 23,0 %

Droits denregistrement

0,3

22,9

23,2

22,2

22,2

– 4,3 %

Impôt sur les sociétés

32,9

15,7

48,6

1,0

13,4

14,4

– 70,3 %

Taxe sur les salaires

1,2

4,0

5,3

1,3

1,2

2,5

– 51,9 %

Plus-values immobilières

0,1

0,2

0,3

0,2

0,2

0,4

37,4 %

Taxe sur les locaux vacants

0,2

0,2

0,4

0,4

70,1 %

Total impôts dÉtat

85,5

305,9

391,4

56,2

192,6

248,8

 36,4 %

Total impôts locaux (1)

129,4

3,5

133,0

108,1

3,3

111,4

 16,2 %

Contribution à laudiovisuel public des particuliers

26,8

0,2

26,9

22,2

0,2

22,4

– 16,7 %

Contribution à laudiovisuel public des professionnels

0,0

0,2

0,2

0,0

0,2

0,2

– 21,9 %

Total général

241,8

309,8

551,6

186,6

196,2

382,8

 30,6 %

(1) La ventilation des remises gracieuses relatives aux impôts locaux est détaillée dans le C du II de la partie II.

Source : réponses aux questionnaires.

D.   les ADMISSIONS EN NON-VALEUR

Le tableau suivant présente les admissions en non-valeur (ANV) portant sur les impôts d’État, par grande catégorie d’impôts.

Montant des ANV en 2016 par grande catégorie d’impôts
et par exercice de prise en charge

(en millions d’euros)

 

Impôt sur le revenu et prélèvements sociaux

Impôt de solidarité sur la fortune

Impôt sur les sociétés (*)

Autres impôts dÉtat

Majorations et frais de poursuites

Total

Exercice courant

17,1

1,6

18,7

Exercice précédent

73,4

22,5

95,9

Exercices antérieurs

316,9

17,9

1,6

47,5

383,8

Total

407,3

17,9

1,6

71,6

498,5

(*) Impôt sur les sociétés perçu par le réseau de lex-Direction générale de la comptabilité publique.

Source : réponses aux questionnaires.

 

II.   UN ENJEU BUDGÉTAIRE MAJEUR : LES CONTENTIEUX FISCAUX EUROPÉENS

A.   UN ENJEU DE PRÉVISION

1.   L’enregistrement de la provision dans le compte général de l’État

Le risque de décaissement fait lobjet dune provision enregistrée dans le compte général de lÉtat. Cette provision est évaluée chaque année.

L’approche suivie par l’administration en matière de comptabilisation des provisions est apparaît prudente.

Le risque est évalué en fonction du montant des droits contestés, auxquels l’administration applique un taux de dégrèvement : plus l’éventualité d’un dénouement favorable pour l’État est élevée, plus le risque est faible, et plus le montant provisionné sera bas.

L’administration évalue statistiquement le risque pour les finances publiques à partir de la base informatique « Ericka », qui recense l’ensemble des contentieux fiscaux en cours. Les contentieux sont répartis en trois catégories, qui font chacun l’objet d’une évaluation spécifique :

– les contentieux à forts enjeux, lorsque les montants contestés sont supérieurs ou égaux à 50 millions d’euros : pour ces contentieux, le risque est évalué individuellement, pour chaque affaire ;

– les contentieux de série (ou de masse) : l’administration évalue le risque global que représente l’ensemble des affaires relevant du même contentieux de série, et applique un taux de dégrèvement identique à toutes les affaires relevant de ce contentieux ;

– les autres contentieux : l’administration dispose de séries statistiques qui lui permettent d’évaluer le taux de dégrèvement appliqué de manière historique. Ce taux est appliqué mécaniquement, pour l’ensemble des autres contentieux.

Cette méthodologie semble satisfaisante, mais reste perfectible.

Dans son dernier acte de certification ([13]), la Cour a considéré que le compte de l’État est régulier est sincère, et donne une image fidèle de la situation financière et du patrimoine de l’État. Elle a effectué un suivi des réserves précédemment levées, dont l’une concernait la méthodologie applicable au suivi des contentieux fiscaux de série, réserve qu’elle n’a pas renouvelé.

La Cour a toutefois émis quatre réserves, toutes substantielles, dont l’une porte sur les anomalies relatives aux charges et aux produits régaliens. Elle souligne ainsi que « les comptes de lÉtat ne présentent pas de manière satisfaisante sa situation au regard de certaines opérations et de certains risques à caractère fiscal ».

La Cour précise que « lorsque des contentieux fiscaux surviennent entre lÉtat et de multiples contribuables pour un même motif, il existe une présomption que le risque financier pour lÉtat ne se limite pas aux seules réclamations contentieuses enregistrées à la clôture de lexercice, mais sétende à celles qui sont susceptibles dêtre introduites dans le cadre de ces contestations de masse et à celles déjà jugées en sa faveur pour lesquelles il subsiste une possibilité de recours. Dans ce dernier cas, le risque de décaissement pour lÉtat na pas été suffisamment pris en compte, ce qui conduit à sous-évaluer le solde des provisions pour risques de 1,0 milliard deuros au 31 décembre 2016 ».

L’évaluation de la provision pour risques
au titre des contentieux fiscaux de série

À loccasion de la certification des comptes de lÉtat pour 2011, la Cour a émis une réserve portant sur lévaluation de la provision pour risques au titre des contentieux fiscaux de série :

« 231. Le montant de la provision pour risques au titre des contentieux fiscaux de série est sous-évalué au 31 décembre 2011.

« 232. Les provisions pour risques comptabilisées au bilan de lÉtat sélèvent à 13,2 Md€ au 31 décembre 2011 contre 12,6 Md€ à fin 2010. Les provisions pour litiges fiscaux, qui en représentent une part prépondérante, sétablissent à 9,5 Md€ à cette date.

« 233. Pour déterminer ce montant, le producteur des comptes na considéré que les litiges fiscaux déclarés, sans tenir compte du risque de contestation de masse que ces litiges déclarés rendent, dans certains cas, probables au titre de limpôt considéré et des contribuables concernés.

« 234. Le risque de décaissement naît, en effet, pour lÉtat au moment où il a recouvré un impôt qui nétait pas dû, et non pas uniquement lorsquune réclamation contentieuse ou un recours juridictionnel est, éventuellement, déposé.

« 235. À titre dexemple, le producteur des comptes a dailleurs comptabilisé par le passé plusieurs provisions pour risques et charges en matière fiscale ou dans dautres domaines, qui visaient justement à couvrir un risque de contestation probable, en application du principe de prudence :

« − ainsi, la provision pour charges au titre de la récupération sur TVA sur les péages supportés entre 1996 et 2000 a été comptabilisée dans la balance douverture des comptes de lÉtat de 2006, puisquil était très probable que la plus grande partie des entreprises concernées demanderaient à faire jouer en leur faveur le mécanisme de déduction, prévu au Code général des impôts ;

« − de même, la provision pour contentieux de série liée à la demande dune nouvelle liquidation de la pension au titre de la bonification pour enfant, avait été comptabilisée dans les comptes de lÉtat de 2008, pour lensemble de la population potentiellement concernée et pas uniquement pour les seules demandes déclarées de révision de pension. »

Cette réserve a été levée deux années plus tard, au motif que ces sommes représentaient un faible risque pour les finances publiques.

La Cour relevait ainsi que « le producteur des comptes a apporté à la Cour des éléments probants permettant détablir quau moment de larrêté des comptes de lÉtat de 2013, les réclamations contentieuses non déclarées mais susceptibles dêtre introduites dans le cadre de ces contestations de masse déjà identifiées représentaient un enjeu financier non significatif ».

Source : Cour des comptes, Certification des comptes de lÉtat pour lexercice 2011, mai 2012 ; Certification des comptes de lÉtat pour lexercice 2013, mai 2014, § 53 à 56.

La Rapporteure spéciale estime ainsi que si la méthodologie actuellement utilisée par ladministration fiscale permet de fiabiliser lévaluation du risque de manière suffisante, celle-ci doit être vigilante et réaliser des provisions prudentes.

Dans la comptabilité générale de lÉtat, la provision relative aux contentieux fiscaux figure à deux lignes du bilan :

– la provision pour litiges fiscaux représente le risque financier pour l’État au titre d’impôts, taxes et contributions ayant déjà été payés par le contribuable. En cas de dénouement défavorable à l’État, ces montants donneront lieu à restitution au contribuable ;

– la provision pour dépréciation de créances fiscales représente le risque financier au titre d’impôts, taxes et contributions n’ayant pas encore donné lieu au paiement par le contribuable. En cas de dénouement défavorable à l’État, la créance fiscale sera annulée à hauteur du montant d’impôt qui n’aurait pas dû être notifié au contribuable.

Cette répartition fait l’objet d’une évaluation statistique, et non comptable.

D’après les informations transmises par l’administration fiscale, le montant de la provision pour litiges fiscaux a doublé entre le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2016, pour s’établir à 23,98 milliards d’euros, principalement en raison des contentieux à forts enjeux (+ 4,19 milliards d’euros) et des contentieux de série (+ 5,89 milliards).

Le montant des intérêts moratoires provisionnés s’élève à 4,22 milliards d’euros à fin 2016.

la comptabilisation du risque lié aux contentieux fiscaux
dans la comptabilIté générale de l’État

(en millions d’euros)

 

31/12/2012

31/12/2013

31/12/2014

31/12/2015

31/12/2016

Contentieux à forts enjeux (hors i.m.)

778

3 766

4 594

4 822

4 964

Contentieux de série (hors i.m.)

7 053

6 430

6 945

10 760

12 952

Autres contentieux (hors i.m.)

1 602

1 587

1 836

1 811

1 847

Intérêts moratoires

2 524

2 855

2 933

3 650

4 217

Provision pour litiges fiscaux

11 957

14 638

16 308

21 044

23 980

Source : direction générale des finances publiques.

En revanche, l’administration fiscale n’a pas été en mesure de transmettre les données relatives au montant et à la ventilation de la provision pour dépréciation de créances fiscales au titre des contentieux fiscaux.

2.   Une prévision des dépenses annuelles au titre des contentieux fiscaux qui reste difficile

Les prévisions de remboursement des sommes indûment perçues et leur exécution présentent un écart significatif (voir point n° 6 de lavant-propos).

La prévision est généralement très prudente : les décaissements ont été inférieurs de 2,1 milliards d’euros au montant inscrit en LFI en 2014, et de 1,4 milliard en 2015. En 2016, selon l’estimation révisée transmise par l’administration fiscale, les décaissements effectifs devraient être inférieurs de près d’un milliard d’euros à la prévision initiale.

Le tableau suivant présente l’impact des principaux contentieux ainsi que les recettes associées à ces affaires, en comptabilité budgétaire et en comptabilité nationale.

impact des principaux contentieux en comptabilité nationale
et budgétaire nette, incluant les recettes

(en milliards d’euros)

 

2007-2014 (exécution)

LFI 2015

2015 (révisé)

2015 (exécuté)

LFI 2016

2016 (révisé)

2016 (exécuté)

LFI

2017

2017 révisé

PLF 2018

OPCVM (comptabilité nationale et budgétaire)

– 1,15

– 1,75

– 1,75

– 0,7

– 1,75

– 1,0

– 0,75

– 1,0

– 1,0

– 1,0

– Dont remboursement des sommes indûment perçues

 0,95

 1,43

 1,48

 0,6

 1,42

 0,8

 0,61

 0,8

 0,8

 0,8

– Dont intérêts moratoires

 0,20

 0,32

 0,27

 0,1

 0,33

 0,2

 0,14

 0,2

 0,2

 0,2

Contentieux précompte :

 

1. Comptabilité nationale

0,0

– 0,42

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

2. Comptabilité budgétaire nette

– 0,87

– 0,35

0,048

0,061

0,67

0,078

0,0

0,0

0,0

0,0

– Dont remboursement des sommes indûment perçues

 0,92

 0,28

0

0

 0,09

0

0,0

0,0

0,0

0,0

– Dont intérêts moratoires

 0,22

 0,07

0

0

 0,02

0

0,0

0,0

0,0

0,0

 Dont recettes

0,27

0

0,048

0,06

0,78

0,78

0,0

0,0

0,0

0,0

De Ruyter (État)

 

0,0

– 0,05

– 0,005

– 0,2

– 0,05

– 0,07

– 0,1

– 0,1

0,0

Stéria

 

 

 

 

– 0,34

– 0,34

– 0,33

– 0,30

– 0,50

0,0

3 % dividendes

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 0,3

Total comptabilité budgétaire

 2,02

 2,1

 1,75

 0,67

 1,62

 0,61

 1,15

 1,4

 1,6

 1,3

Total comptabilité nationale

 1,15

 2,17

 1,80

 0,7

 2,29

 1,39

 1,15

 1,4

 1,6

 1,3

Source : réponses aux questionnaires.

Ce tableau ne tient pas compte des conséquences de la décision du conseil constitutionnel n° 2017-660 QPC du 6 octobre 2017, postérieure au dépôt du projet de loi de finances pour 2018, qui sera analysée plus en détail dans la suite de ce rapport.

L’administration rappelle que les écarts constatés entre les sommes enregistrées en comptabilité nationale et celles enregistrées en comptabilité budgétaire pour le même contentieux tiennent aux règles applicables :

– la comptabilité nationale enregistre les flux sur la base des droits constatés, c’est-à-dire au moment de la naissance, de la transformation, de la disparition ou de l’annulation d’une valeur économique, d’une créance ou d’une obligation. Lors de procédures judiciaires, le moment de l’enregistrement de la créance est l’année où la décision définitive est prononcée ;

– la comptabilité budgétaire enregistre les flux sur la base des prévisions des variations de trésorerie qui affectent l’État.

3.   Des intérêts moratoires qui présentent un coût élevé

Les intérêts moratoires sont suivis dans le cadre de la sous-action 13-08 du programme 200 « Autres remboursements et dégrèvements à la gestion des produits de lÉtat  dations en paiement ([14]), intérêts moratoires, remises de débets ».

Évolution des crédits de la sous-action 200-13-08

(en millions d’euros)

 

2012

2013

2014

2015

2016

2017 (p)

2018 (p)

Sous-action 200-13-08

221

872

445

491

483

650

650

Source : réponses aux questionnaires.

Les données issues des documents budgétaires ne permettent pas d’isoler précisément le coût des intérêts moratoires pour l’État.

Les données transmises par ladministration fiscale en donnent une vision plus détaillée, bien que partielle.

intérêts moratoires relatifs aux principaux contentieux fiscaux,
depuis 2007

(en millions d’euros)

 

2007-2014

2015

2016

2017 (p)

2018 (p)

Total

OPCVM

200

100

140

200

200

840

Précompte

220

220

De Ruyter

7

n.c.

n.c.

7

Stéria

39

n.c.

n.c.

39

3 % dividendes

924

924

Total

420

100

186

200

200

2 030

+ 924

Source : réponses aux questionnaires budgétaires, détails du tableau présenté au 2 du A du I de la partie II.

Sur les principaux contentieux fiscaux actuellement en cours, les intérêts moratoires présentent un coût global estimé de près de 2 milliards d’euros depuis 2007, dont 840 millions au titre du contentieux OPCVM, et 924 millions au titre du contentieux « 3 % dividendes » (dont le paiement devrait s’étaler sur 2017 et 2018).

Depuis le 1er janvier 2006, aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, le taux des intérêts moratoires dus en cas de condamnation de l’État à un dégrèvement d’impôt ou en cas de dégrèvement prononcé par l’administration à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur, est celui des intérêts de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts.

Ce taux s’élève à 0,40 % par mois, soit 4,8 % par an.

Jusqu’au 31 décembre 2005, le taux des intérêts moratoires était égal au taux d’intérêt légal, qui connaissait de fait des variations importantes.

Le taux d’intérêt légal

Toute somme due par une personne, à la suite dune décision de justice, doit être augmentée des intérêts légaux si elle est versée en retard. Le calcul des intérêts varie en fonction des conditions prévues par le jugement, de la date du paiement effectif de la somme due et du taux en vigueur.

La somme due est majorée d’un taux d’intérêt simple et, sous conditions, d’un taux majoré : Si le débiteur ne paie pas dans un délai de 2 mois suivant la date d’application du jugement, les intérêts sont majorés au-delà de ces 2 mois.

Le taux d’intérêt légal est ainsi utilisé pour calculer les pénalités en cas de retard de paiements d’une somme d’argent notamment en matière bancaire, de surendettement, de crédit, de fiscalité, de divorce, de marchés publics ou entre professionnels.

Au terme de l’ordonnance n° 2014-947 du 20 août 2014 relative au taux de l’intérêt légal, à partir du premier semestre 2015, deux taux de l’intérêt légal sont calculés chaque semestre :

– l’un pour les créances applicables aux particuliers n’agissant pas pour des besoins professionnels ;

– l’autre pour l’ensemble des autres cas.

La méthode de calcul est fixée par le décret n° 2014-1115 du 2 octobre 2014, qui crée l’article D. 313-1-A du code monétaire et financier :

– pour les créances des particuliers n’agissant pas pour des besoins professionnels, le taux d’intérêt légal est égal à « la somme du taux des opérations principales de refinancement de la Banque centrale européenne en vigueur deux mois avant le début du semestre considéré, et de 60 % de la moyenne, au cours de la période de 24 mois glissants sachevant deux mois avant le début du semestre considéré, de lécart constaté par la Banque de France entre, dune part, le taux des nouveaux crédits amortissables à la consommation des particuliers dont la période de fixation initiale du taux est inférieure ou égale à un an et, dautre part, le taux des opérations principales de refinancement de la Banque centrale européenne en vigueur simultanément » ;

– pour tous les autres cas, le taux d’intérêt légal est égal à « la somme du taux des opérations principales de refinancement de la Banque centrale européenne en vigueur deux mois avant le début du semestre considéré et de 60 % de la moyenne, au cours de la période de 24 mois glissants sachevant deux mois avant le début du semestre considéré, de lécart constaté par la Banque de France entre, dune part, le taux des nouveaux crédits aux sociétés non financières résidentes (hors découverts) dont la période de fixation initiale du taux est inférieure ou égale à un an et, dautre part, le taux des opérations principales de refinancement de la Banque centrale européenne en vigueur simultanément ».

Ces calculs sont réalisés par la Banque de France, qui communique les résultats à la direction générale du Trésor. Le ministre chargé de l’économie fait ensuite procéder à la publication des taux par arrêté au JORF.

Jusquen 2014, le taux de lintérêt légal était unique, quel que soit le créancier. Lhistorique des valeurs du taux dintérêt légal est repris dans le tableau suivant.

En revanche, le taux des intérêts de retard était fixe, et d’un montant élevé.

taux des intÉrÊts de retard

(en %)

 

Avant le 9 juillet 1987

Du 9 juillet 1987
au 31 décembre 2005

Depuis le 1er janvier 2006

Taux mensuel

3 % le premier mois

1 % les mois suivants

0,75 %

0,4 %

Taux annuel

14 % la première année

12 % les années suivantes

9 %

4,8 %

Source : code général des impôts.

Pour l’année civile 2005, le taux d’intérêt légal avait été fixé à 2,05 % par an. Le taux des intérêts de retard s’élevait alors à 9 %. Cela portait l’écart entre le taux des intérêts de retard et le taux intérêt légal à 6,95 %.

Ce déséquilibre étant devenu difficilement justifiable, la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006 a aligné le taux des intérêts moratoires sur le taux des intérêts de retard, désormais fixé à 4,8 % par an.

La Rapporteure spéciale sinterroge sur la pertinence du maintien de taux dintérêts de retard et moratoires fixes et élevés, dans un contexte de faible inflation et de taux dintérêts sur la dette publique exceptionnellement bas.

À titre de comparaison, en janvier 2006, le taux de l’OAT à 10ans s’élevait à 3,345 % (émission du 2 janvier 2006), et le taux d’intérêt légal, à 2,11 %. En novembre 2017, le taux de l’OAT à 10 ans s’élevait à 0,761 %, le taux d’intérêt légal des créanciers professionnels, à 0,90 %, et le taux d’intérêt des créanciers particuliers, à 3,94 %.

B.   DES CONTENTIEUX FISCAUX QUI CONSTITUENT UN RISQUE BUDGÉTAIRE SIGNIFICATIF POUR LES FINANCES PUBLIQUES

Cinq contentieux présentent actuellement des enjeux majeurs pour les finances publiques. L’administration évalue l’enjeu financier global des quatre premiers contentieux (précompte mobilier, OPCVM, Stéria, de Ruyter) à environ une dizaine de milliards d’euros environ. Le coût du contentieux « 3 % dividendes » devrait s’élever à 10 milliards d’euros.

1.   Le contentieux « précompte mobilier »

a.   Les origines de l’affaire

Le contentieux relatif au précompte mobilier porte sur la compatibilité avec le droit européen de lancien régime de lavoir fiscal et du précompte mobilier.

Il sanctionne, sur le fondement de la liberté de circulation des capitaux, un avantage fiscal réservé aux sociétés françaises dans le cadre d’une lecture jugée trop hexagonale du régime mère-fille.

Dans sa décision Manninen du 7 septembre 2004, la CJCE a implicitement condamné le dispositif de l’avoir fiscal finlandais au motif que cette législation, qui autorise l’imputation d’un avoir fiscal lorsque la société distributrice est résidente nationale mais s’y oppose lorsque cette société n’est pas résidente, constitue une entrave à la liberté de circulation des capitaux.

Par ses considérants de principe, la portée de cet arrêt dépassait le cadre du seul système fiscal finlandais.

En France, le dispositif de l’avoir fiscal avait été instauré en 1965 ([15]). Les sociétés bénéficiaient d’un avoir fiscal quand elles percevaient des dividendes déjà soumis à l’impôt sur les sociétés, et payaient un précompte quand elles reversaient des dividendes qui n’avaient pas été soumis à l’impôt sur les sociétés, notamment ceux qui relevaient du régime « mère-fille ». Toutefois, les dividendes reçus de sociétés exerçant dans des pays membres de l’Union européenne ne donnaient pas droit à avoir fiscal, alors que la redistribution des dividendes reçus de filiales européennes donnait lieu à « précompte ».

Ce système de l’avoir fiscal et du précompte avait initialement pour objectif, non seulement d’atténuer le phénomène de double imposition des revenus distribués (au niveau de l’entreprise et au niveau de l’actionnaire), mais aussi de rendre plus attractive la place financière de Paris.

Compte tenu des similitudes existant entre le dispositif finlandais et celui de l’avoir fiscal français ainsi que celui du précompte, le régime fiscal des distributions a été modifié par deux fois, en 2003 puis en 2004 ([16]).

Cette réforme a entériné la suppression à compter du 1er janvier 2005 de l’avoir fiscal et du précompte adossé à ce dernier pour les personnes morales.

Les raisons avancées à l’époque pour justifier cette suppression étaient non seulement de nature budgétaire mais également de nature juridique – la conformité du dispositif au droit communautaire étant déjà perçue comme douteuse.

Une vingtaine de sociétés mères françaises ont alors introduit des recours contentieux visant à obtenir un avoir fiscal à raison des dividendes reçus de leurs filiales résidentes d’un État membre de l’Union européenne afin de demander le remboursement du précompte mobilier payé lors de la redistribution de ces dividendes.

Les craintes exprimées au moment de la suppression du dispositif se sont révélées fondées dès les premiers jugements rendus sur des recours introduits avant la suppression du dispositif. L’État a ainsi été condamné dès 2006 par différents tribunaux administratifs et cours administratives d’appel à rembourser 1,1 milliard d’euros à plusieurs sociétés entre 2006 et 2008.

Les premières décisions rendues par le tribunal administratif et la cour administrative d’appel de Versailles, respectivement en décembre 2006 et en mai 2008, ont concerné les sociétés Accor et Rhodia, qui ont constitué les dossiers « pilotes » de ce contentieux.

Le juge a estimé que le dispositif de l’avoir fiscal et du précompte mobilier désavantageait les sociétés mères françaises ayant des filiales établies dans un autre État membre de l’Union européenne par rapport à celles qui avaient des filiales établies en France, et était donc constitutif d’une restriction à la liberté de circulation des capitaux prohibée par l’article 56 du traité instituant la communauté européenne (actuel article 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, ou TFUE).

Dans le même temps, les tribunaux administratifs de Paris et Cergy‑Pontoise ont examiné cinq autres requêtes, et par des jugements intervenus en 2007 et 2008, ont intégralement donné satisfaction aux sociétés requérantes.

À la suite d’un pourvoi en cassation formé par l’État, le Conseil d’État a saisi la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) pour avis préjudiciel.

Dans sa décision du 15 septembre 2011, la CJUE ([17]) a invalidé le régime français ancien des distributions, dès lors qu’il réservait le bénéfice de l’avoir fiscal aux seuls dividendes de source française.

Elle a laissé au Conseil d’État le soin de trancher un certain nombre de questions relatives au quantum du litige.

Sur la base de ce renvoi préjudiciel, le Conseil d’État a rendu ses décisions le 10 décembre 2012 dans les deux affaires dont il était saisi ([18]). L’application combinée des principes posés par la CJUE et le Conseil d’État, en ce qui concerne les modalités de calcul du montant de précompte dont les sociétés peuvent revendiquer la restitution, a abouti au rétablissement d’une partie substantielle des impositions au profit du Trésor.

Ces arrêts concluent au reversement par les deux sociétés d’une part substantielle des sommes qui leur avaient été restituées en exécution des jugements du tribunal administratif de Versailles de décembre 2006.

b.   Les décisions juridictionnelles internes prises à ce stade sont favorables à l’État

Les juridictions nationales de premier et second rangs ont désormais examiné tous les dossiers relevant de ce contentieux qui étaient pendants en décembre 2012, dans un sens globalement favorable aux intérêts de lÉtat.

Ainsi, en 2014, les tribunaux administratifs de Cergy-Pontoise et de Montreuil ont examiné quatorze affaires, et la cour administrative d’appel de Paris s’est prononcée dans cinq affaires concernant quatre sociétés, pour lesquelles l’administration avait fait appel des décisions des juges de première instance représentant un enjeu global de près de 2,7 milliards d’euros.

Les décisions rendues ont abouti, en 2014, à un solde positif pour le Trésor de 652 millions d’euros.

Depuis 2015, aucun décaissement n’a été enregistré au titre de ce contentieux de série.

c.   L’issue du contentieux demeure incertaine

Ces résultats favorables au Trésor, ne peuvent cependant être considérés comme définitifs.

Un ensemble de six sociétés a déposé une plainte en juillet 2013 devant la Commission européenne à l’encontre des arrêts du Conseil d’État précités, en vue d’obtenir une nouvelle saisine de la CJUE.

La Commission européenne, donnant suite à la plainte déposée contre les arrêts du Conseil d’État du 10 décembre 2012, a fait parvenir au gouvernement français le 26 novembre 2014 une mise en demeure à laquelle le Gouvernement a répondu le 25 février 2015.

Par un avis motivé n° 2014/4092 du 28 avril 2016, la Commission européenne a réitéré l’intégralité de ses griefs à l’encontre des deux arrêts du Conseil d’État.

La réponse du Gouvernement, confirmant le bien-fondé de l’analyse de la juridiction suprême française, a été adressée à la Commission le 28 juin 2016.

La Commission européenne a finalement saisi la CJUE d’un recours en manquement le 10 juillet 2017.

Cette nouvelle procédure reporte lissue définitive de lensemble du litige à un horizon plus lointain, probablement 2019, voire 2020.

d.   Les enjeux financiers suite à la saisine de la CJUE sont difficiles à évaluer

Depuis l’apparition de ce contentieux, la prévision de ses conséquences a constitué un exercice particulièrement complexe, compte tenu du fait que le montant des restitutions à opérer dépend de décisions des juridictions nationales.

À ce stade, le coût global du contentieux s’élève à environ 870 millions d’euros en comptabilité budgétaire nette.

Les risques liés à la saisine de la CJUE, celles-ci sont difficiles à chiffrer. L’intégralité des principes posés par le Conseil d’État, y compris s’agissant des modalités de calcul des crédits d’impôt dont peuvent bénéficier les sociétés concernées, font l’objet de critiques de la part des sociétés plaignantes relayées par la Commission. Il est impossible d’anticiper quelle serait l’analyse de la CJUE sur chacune de ces questions qui, par ailleurs, n’impactent pas l’ensemble des dossiers avec la même acuité.

L’enjeu financier global est estimé à 5 milliards d’euros.

Si la CJUE venait à être saisie, la quasi-totalité des sommes contestées depuis lorigine de ce contentieux en 2005 serait à nouveau en risque à lhorizon 2020.

2.   Le contentieux « OPCVM »

a.   Les origines de l’affaire

Ce contentieux porte sur la retenue à la source appliquée aux dividendes de source française perçus par des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) non-résidents jusquau mois de juillet 2012.

Entre 1978 et 2012, les OPCVM établis à l’étranger étaient soumis à un prélèvement à la source de 25 %, puis de 30 %, sur les dividendes qu’ils percevaient des sociétés françaises, alors que les OPCVM français en étaient exonérés.

Des OPCVM européens et nord-américains ont sollicité la restitution de ces prélèvements, s’estimant victimes d’une discrimination contraire au droit communautaire, et en particulier au principe de liberté de circulation des capitaux.

Compte tenu du nombre très important de réclamations, déposées par des OPCVM et des fonds de pensions étrangers – plus de 10 000 –, et d’instances pendantes devant le tribunal administratif (TA) de Montreuil après les premières décisions de rejet – environ 1 500 instances – une procédure concertée (juridiction, DGFiP et cabinets d’avocats) a été mise en œuvre. Cette procédure vise à isoler une dizaine de dossiers « types », représentatifs des différentes situations pour les faire juger, puis à appliquer la solution ainsi retenue à l’ensemble des réclamations et des instances, gelées dans l’attente du jugement de ces dossiers types.

Conformément à l’avis du Conseil d’État rendu le 23 mai 2011 à la demande du TA de Montreuil, ce tribunal a posé deux questions préjudicielles à la CJUE le 1er juillet 2011 en vue de déterminer si le régime français en cause était contraire à la liberté de circulation des capitaux à l’encontre des OPCVM étrangers.

Dans un arrêt du 10 mai 2012 ([19]), celle-ci a donné raison aux fonds de placement étrangers sur le fondement de l’article 63 du TFUE, la CJUE considérant que cette taxation différenciée constituait une restriction à la liberté de circulation des capitaux.

À la suite de cette décision, le régime fiscal applicable aux dividendes payés à des OPCVM étrangers a été amendé par l’article 6 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 du 18 août 2012. À compter d’août 2012, les dividendes payés à des OPCVM étrangers comparables aux OPCVM français échappent à la retenue à la source du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts.

Toutefois, compte tenu des incertitudes prévalant alors sur les organismes de placement collectif éligibles à cette exonération, les établissements payeurs ont, dans un premier temps continué de prélever la retenue à la source.

b.   Le traitement du contentieux

Compte tenu du nombre très important des dossiers, les contentieux OPCVM ont été traités directement :

– par le tribunal administratif de Montreuil pour les affaires parvenues au stade contentieux. Le tribunal a ainsi commencé, en 2013, à régler par voie d’ordonnances de non-lieu à statuer les dossiers faisant l’objet d’une décision d’admission ;

– par la direction générale des finances publiques (DGFiP), pour les réclamations restées au stade administratif postérieurement à la décision de la CJUE, c’est-à-dire à compter de la fin 2012.

c.   Le rebondissement européen de 2014 et l’issue du contentieux

Le traitement à réserver aux demandes émanant des OPCVM établis en dehors de l’Union européenne et de l’Espace économique européen était en effet suspendu à la position qui serait retenue par la CJUE dans une affaire concernant au premier chef la Pologne.

L’arrêt de la CJUE du 10 avril 2014 dans l’affaire Emerging Markets ([20]) a conduit à étendre le nombre des dossiers à traiter, dans la mesure où il a imposé à la France de prendre en compte les réclamations des fonds d’investissement des pays tiers.

Dans cet arrêt, la CJUE a considéré que l’exclusion du bénéfice de l’exonération d’impôt sur les dividendes des fonds résidents de pays tiers est également constitutive d’une restriction à la libre circulation des capitaux.

Selon elle, la circonstance selon laquelle les fonds établis dans des pays tiers ne sont pas soumis au cadre réglementaire harmonisé de l’UE instauré par la directive OPCVM 85/611/CEE – dont les exigences sont reprises par la loi polonaise – ne saurait suffire à justifier le maintien d’une différence de traitement.

La Cour a ainsi jugé quun État membre ne pouvait, par principe, exclure du bénéfice dune exonération de retenue à la source les dividendes versés au profit de fonds dinvestissement établis dans un pays tiers lié à lÉtat membre de la source par un dispositif dassistance administrative mutuelle en matière fiscale.

La décision de la CJUE contraint par conséquent ladministration à envisager pour lensemble de ces fonds un examen au cas par cas de leurs réclamations pour examiner la comparabilité de leur fonctionnement à des fonds français.

Un tel examen, nécessitant le recours à l’assistance administrative, allonge considérablement les délais de traitement de ces affaires.

Il résulte des dossiers d’ores et déjà examinés par les services de la DGFiP, en charge du traitement de ces contentieux, que l’examen des réclamations est un exercice minutieux et chronophage, qui implique que les dossiers soient suffisamment documentés par les entités requérantes en vue de justifier leurs prétentions.

La mise en conformité avec l’arrêt Emerging Markets a été opérée par l’article 58 de la dernière loi de finances rectificative pour 2014.

Il apparaît néanmoins que les dossiers présentant les plus forts enjeux concernent désormais des OPCVM établis en dehors de l’Union européenne. L’examen des dossiers les concernant pose toujours des difficultés en vue de déterminer les éléments pertinents devant être retenus en vue de s’assurer de leur comparabilité, étant précisé que la juridiction ne s’est pas encore prononcée sur ces affaires.

d.   Le stock de dossiers restant à traiter est élevé

En 2015, le TA de Montreuil, qui est également tributaire de la complétude des dossiers, a continué à se prononcer essentiellement par voie dordonnances de non-lieu à statuer dans le cadre de la procédure convenue entre les parties aux termes de linstruction. L’administration examine les éléments apportés par le fonds à l’appui de sa requête, détermine de manière concertée avec ce dernier le quantum de restitution justifiée et le fonds se désiste devant le juge de sa requête pour le surplus avant que l’affaire ne soit enrôlée.

Depuis le début du contentieux, son coût global s’élève à 2,6 milliards d’euros environ.

L’enjeu financier global est élevé à 6,3 milliards d’euros.

Au 1er janvier 2017, le stock s’élève à plus de 16 000 dossiers (14 740 réclamations et 1 469 affaires devant le TA).

Le tableau ci-dessous présente la chronique des dossiers traités et des montants restitués depuis 2013.

coût du contentieux « opcvm »

(en nombre de dossiers et en millions d’euros)

 

2013

2014

2015

2016

2017 (31/08)

2018

Réclamations

485

1 058

1 805

1 988

1 791

Affaires

237

315

519

351

370

Nombre de dossiers

722

1 373

2 324

2 340

2 161

Décaissements

329,5 M€

798,8 M€

715 M€

751 M€

1 000 M€ (prévision)

1 000 M€

(prévision)

Source : DGFiP.

La proportion de rejet de dossiers traités s’élève à 21 % depuis 2013, à 28 % au titre des huit premiers mois de 2016, et à 33 % sur les huit premiers mois de l’année 2017.

3.   Le contentieux « de Ruyter »

a.   Les origines de l’affaire

M. Gérard de Ruyter est un ressortissant hollandais établi en France depuis 1994 et soumis à ce titre au régime des résidents fiscaux français. Depuis 1996, il est salarié d’une société établie aux Pays-Bas. Au titre des années 1997 à 2004, M. de Ruyter a déclaré en France des revenus composés de salaires, de revenus de capitaux mobiliers, de bénéfices industriels et commerciaux et de rentes viagères. Son salaire était exclusivement de source néerlandaise.

En tant que résident fiscal en France, M. de Ruyter y était assujetti à l’impôt sur le revenu sur la totalité de ses revenus, y compris les rentes viagères. Ces dernières étaient soumises en outre à la CSG, à la CRDS, au prélèvement social de 2 % et, à compter de l’année 2003, à la contribution additionnelle de 0,3 % s’ajoutant à ce prélèvement.

M. de Ruyter a contesté le fait de payer deux fois les prélèvements sociaux, dans un premier temps devant les juridictions nationales. Les recours formés devant les tribunaux administratifs de Marseille et de Nîmes ont toutefois été rejetés. En appel, la cour administrative d’appel de Marseille a infirmé les jugements de première instance et l’a déchargé des diverses cotisations sociales appliquées aux rentes viagères qu’il avait acquittées entre 1997 et 2004. Cette solution était fondée, en substance, sur le fait que M. de Ruyter avait déjà été assujetti à des contributions sociales sur ces revenus aux Pays-Bas. Par voie de conséquence, la perception de contributions sociales additionnelles en France constituait une entrave à ses droits à la libre circulation.

Le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’État s’est pourvu contre les arrêts de la cour administrative d’appel devant le Conseil d’État, lequel les a annulés au motif que la juridiction en question avait commis une erreur de droit lorsqu’elle avait jugé que les contributions en cause enfreignaient le droit du contribuable de se déplacer librement dans l’Union, sans rechercher si l’Union avait adopté des mesures tendant à mettre fin à une telle situation de double imposition.

Devant le Conseil d’État, M. de Ruyter a soutenu que, en vertu de l’interdiction du cumul des législations applicables consacrée à l’article 13, paragraphe 1, du règlement n° 1408/71, il devrait uniquement être soumis à la législation régissant la sécurité sociale aux Pays-Bas. Le ministre a au contraire affirmé en substance que le lien qui existe entre la CSG, la CRDS, le prélèvement social et la contribution additionnelle, d’une part, et la législation sur la sécurité sociale, d’autre part, ne suffit pas à entraîner l’application de ce règlement.

Considérant que l’issue du pourvoi dépendait de l’interprétation du champ d’application du règlement n° 1408/71, le Conseil d’État a demandé à la Cour de statuer à titre préjudiciel sur la question suivante ([21]) :

« Des prélèvements fiscaux sur les revenus du patrimoine tels que la [CSG], la [CRDS], le prélèvement social de 2 % et la contribution additionnelle à ce prélèvement [de 0,3 %] présentent-ils, du seul fait quils participent au financement de régimes obligatoires français de sécurité sociale, un lien direct et pertinent avec certaines des branches de sécurité sociale énumérées à larticle 4 du règlement [n° 1408/71] et entrent-ils ainsi dans le champ de ce règlement ? »

a.   La solution de l’arrêt du 26 février 2015

Dans ses conclusions du 21 octobre 2014, l’avocate générale Mme Eleanor Sharpston a appelé la Cour à répondre positivement à la question posée par le Conseil d’État :

« Des contributions prélevées sur les revenus du patrimoine telles que la contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine (CSG), la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS), le prélèvement social de 2 % et la contribution additionnelle à ce prélèvement, en cause au principal, présentent un lien direct et suffisamment pertinent avec les lois françaises qui régissent les branches de sécurité sociale énumérées à larticle 4 du règlement (CEE) n° 1408/71 du Conseil, du 14 juin 1971, relatif à lapplication des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non-salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à lintérieur de la Communauté, dans sa rédaction modifiée et mise à jour par le règlement (CE) n° 118/97 du Conseil, du 2 décembre 1996 et à nouveau modifiée par le règlement n° 1992/2006 du Parlement européen et du Conseil, du 18 décembre 2006. Elles relèvent ainsi du champ dapplication matériel de ce règlement. »

Comme celle-ci l’indique dans son analyse, la CJUE avait déjà jugé en 2000 que la CSG et la CRDS perçues par la France spécifiquement sur les revenus d’activité et de remplacement ont un lien « direct et suffisamment pertinent » avec les lois qui régissent les branches de sécurité sociale énumérées à l’article 4, si bien qu’elles relèvent du champ d’application matériel du règlement n° 1408/71.

Par conséquent, le prélèvement de telles contributions sur les revenus d’activité et de remplacement des travailleurs qui résidaient en France, mais qui étaient soumis à la législation de sécurité sociale d’un autre État membre (en général parce qu’ils exerçaient une activité professionnelle dans ce dernier État), a été jugé incompatible tant avec l’interdiction du cumul des législations applicables en matière de sécurité sociale, consacrée à l’article 13, paragraphe 1, du règlement n° 1408/71, qu’avec la libre circulation des travailleurs et la liberté d’établissement garanties par le traité.

Dans son arrêt du 26 février 2015, la CJUE a suivi les recommandations de lavocate générale, en rappelant que le principe de lunicité de la législation applicable en matière de sécurité sociale vise à éviter les complications qui peuvent résulter de lapplication simultanée de plusieurs législations nationales et à supprimer les inégalités de traitement qui, pour les personnes se déplaçant à lintérieur de lUnion, seraient la conséquence dun cumul partiel ou total des législations applicables.

Dans son considérant 38, l’arrêt précise donc que l’application des dispositions du règlement n° 1408/71 ne saurait être limitée aux revenus que ces personnes tirent de leurs relations de travail, sous peine de créer des disparités dans l’application de l’article 13 de ce règlement en fonction de l’origine des revenus que celles-ci perçoivent.

Cet arrêt constitue donc une extension du principe déjà posé en 2000 s’agissant des revenus du travail aux revenus du capital. Il vient mettre un terme entre la divergence d’interprétation qui s’était installée entre le juge national et européen sur la nature fiscale de ces prélèvements.

b.   Les conséquences en droit interne

Dans son arrêt de Ruyter du 27 juillet 2015 ([22]), le Conseil d’État a repris les termes de la décision C-623/13 de la CJUE du 26 février 2015 selon laquelle les personnes affiliées à un régime de sécurité sociale dans un des pays entrant dans le champ dapplication territorial des règlements communautaires sur la sécurité sociale – États membres ainsi que le Liechtenstein, la Norvège, l’Islande et la Suisse – ne peuvent être assujetties en France à des prélèvements sociaux sur leurs revenus du patrimoine. Le même raisonnement est transposable aux produits de placement. Cet arrêt ne tranche que le sujet de l’affiliation.

L’administration fiscale ([23]) précise ainsi que ces décisions s’appliquent aux personnes affiliées à un régime de sécurité sociale, autre que français, couvert par la réglementation communautaire relative à la coordination des systèmes de sécurité sociale, soit un régime légal obligatoire de sécurité sociale d’un pays autre que la France de l’Union européenne, de l’Espace économique européen ou en Suisse.

Sont en revanche exclues, en l’état de la jurisprudence, les personnes qui sont affiliées à la sécurité sociale en France, quel que soit leur lieu de domicile, ou relèvent de la législation sociale d’un État tiers, ou relèvent du régime particulier d’une organisation internationale.

Les revenus et impositions concernés sont les suivants :

– pour les personnes domiciliées en France : la jurisprudence s’applique aux prélèvements sociaux portant sur l’ensemble des revenus du capital imposables en France (produits de placement et revenus du patrimoine) et affectés au budget des organismes sociaux ;

– pour les personnes domiciliées hors de France : la jurisprudence s’applique aux prélèvements sociaux appliqués aux revenus immobiliers (plus-values immobilières et revenus fonciers) tirés de biens situés en France et affectés au budget des organismes sociaux.

La jurisprudence est venue préciser les prélèvements sociaux exclus du champ de la jurisprudence « de Ruyter ».

Du fait de son affectation au financement de prestations non contributives qui ne relèvent pas de la coordination des systèmes de sécurité sociale, la contribution additionnelle de 1,1 % affectée, via le Fonds national des solidarités actives (FNSA), au financement du RSA, en vigueur jusqu’en 2012, ne doit pas faire l’objet d’un remboursement, comme l’a précisé le Conseil d’État dans un arrêt Kastelein-Arnold du 19 juillet 2016 ([24]).

Par analogie de raisonnement, la même solution a été retenue par le Conseil d’État, dans un arrêt Jahin du 25 janvier 2017 ([25]), pour le prélèvement de solidarité de 2 % qui a succédé à la contribution additionnelle à compter du 1er janvier 2013, et dont l’affectation budgétaire était identique jusqu’au 1er janvier 2015.

Concernant la question de l’assujettissement du patrimoine des nonrésidents des États tiers à la CSG, le Conseil d’État a transmis au Conseil constitutionnel une question prioritaire de constitutionnalité, dans une affaire Époux V.

Le Conseil d’État a constaté qu’il résulte du règlement européen n° 883/2004 du 29 avril 2004 « quune personne relevant dun régime de sécurité sociale dun État membre autre que la France ne peut être soumise à la contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine » et, qu’en revanche, ce règlement n’étant pas applicable en dehors de l’Union européenne, sauf accord international contraire, « ses dispositions ne font pas obstacle à ce quune personne relevant dun régime de sécurité sociale dun État tiers à lUnion européenne soit assujettie à la contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine ».

Le Conseil d’État a jugé que présentait un caractère sérieux la QPC présentée par les requérants, en ce qu’ils soutiennent « que la différence de traitement (…) entre les personnes relevant dun régime de sécurité sociale dun État membre autre que la France et celles relevant dun régime de sécurité sociale dun État tiers à lUnion européenne, méconnaît les principes dégalité devant la loi et devant les charges publiques garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de lhomme et du citoyen de 1789 ».

Le Conseil constitutionnel a jugé, dans une décision du 9 mars 2017 ([26]), que la différence de traitement entre les personnes relevant du régime de sécurité sociale dun État membre de lUnion européenne et celles relevant du régime de sécurité sociale dun État tiers ninstituait pas une rupture dégalité devant limpôt.

L’assujettissement des non-résidents des États tiers à la CSG ne constitue dès lors pas une rupture d’égalité.

À l’occasion de l’arrêt du 25 janvier 2017 précité, le Conseil d’État a posé une question préjudicielle à la CJUE sur la conformité des prélèvements sociaux acquittés par les personnes affiliées à un régime de sécurité sociale dans un État tiers avec le droit de l’Union européenne.

Enfin, l’article 24 de la loi n° 2015-1702 du 21 décembre 2015 de financement de la sécurité sociale pour 2016 visait à mettre les prélèvements sociaux en conformité avec le droit européen par le biais de changements d’affectations budgétaires, suite à la décision de 2015.

Les prélèvements sociaux réclamés sur le fondement de cette mise en conformité font lobjet de contestations.

Dans une décision Dreyer du 11 juillet 2017, le Tribunal administratif de Strasbourg, premier à se prononcer sur la question, a jugé que les changements d’affectations budgétaire opérés laissaient subsister un lien direct et suffisamment pertinent avec certaines branches de la sécurité sociale, contraire au principe d’unicité de la législation sociale énoncé au règlement européen de 2004, et justifiant la décharge des prélèvements sociaux opérés sur les revenus de capitaux mobiliers des intéressés, en l’espèce fiscalement domiciliés en France, mais affiliés à la sécurité sociale de Suisse.

Le Ministre a fait appel de ce jugement.

c.   Les enjeux financiers

Au 1er août 2017, le nombre total de réclamations reçues s’élevait à 59 000, dont 43 764 avaient été traitées. Sur le plan juridictionnel, le nombre d’instances s’élève à 2 411. 3 300 réclamations ont été déposées au titre du nouveau régime issu de la LFSS 2016.

En l’absence d’estimation fiable du montant des prélèvements sociaux acquittés par des non-résidents, l’évaluation du coût du contentieux est réalisée à partir des litiges déclarés.

Elle distingue les restitutions à effectuer au titre des prélèvements sur les revenus du patrimoine qui incombent à l’État, et celles à effectuer au titre des prélèvements sur les plus-values immobilières et les revenus de placement à la charge du budget de la sécurité sociale.

Pour l’exercice 2016, le montant provisionné dans le budget de l’État au titre de ce contentieux était de 193 millions d’euros, dont 31 millions d’intérêts moratoires.

L’estimation du coût des litiges relevant du budget de la sécurité sociale est de 135 millions d’euros, dont 16 millions d’intérêts moratoires.

Pour estimer le coût global, il faut ajouter aux provisions les sommes déjà dégrevées au 31 décembre 2016, soit de plus de 205 millions d’euros, répartis comme suit :

– 74 millions d’euros relevant du budget de l’État, dont 7 millions d’intérêts moratoires ;

– 131 millions d’euros relevant du budget de la Sécurité sociale, dont 11 millions d’intérêts moratoires.

Compte tenu des dossiers déjà traités, ce coût global a été révisé à la baisse à 300 millions d’euros, dont 200 millions en 2016 et 100 millions en 2017.

L’enjeu financier global du contentieux est estimé à 300 millions d’euros.

estimation du coût du contentieux de ruyter

(en millions d’euros)

 

2016

2017 (p)

2018 (p)

État

– 74

– 50

Sécurité sociale

– 131

– 50

Total

 205

 100

Source : réponses aux questionnaires.

4.   Le contentieux « Stéria »

a.   Les origines de l’affaire

Plusieurs sociétés mères françaises ont introduit des réclamations en vue d’obtenir la restitution de limpôt sur les sociétés payé à raison de la quotepart de frais et charges afférente aux dividendes de source communautaire quelles perçoivent de filiales détenues à au moins 95 %.

Le contentieux porte sur le fait que la neutralisation de la quote-part de 5 % représentative des frais et charges au moment de la réception, par une société mère française, de dividendes par ailleurs exonérés, est limitée à ceux provenant de sociétés intégrées fiscalement.

Or, le périmètre d’une telle intégration ne s’appliquait qu’aux filiales établies en France, dont les résultats entraient dans le champ de l’impôt sur les sociétés français, les dividendes de source communautaire demeurant imposés sur la base de cette quote-part de 5 %.

Les sociétés requérantes, considérant que cette différence de traitement était critiquable tant sur le terrain de la conformité à la directive mère-fille concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011), qu’au regard de la liberté d’établissement (garantie par l’article 43 TCE devenu article 49 TFUE), ont donc saisi du litige le juge administratif.

b.   Les décisions juridictionnelles

Par une décision du 29 juillet 2014, la cour administrative d’appel de Versailles a saisi la Cour de justice de l’Union européenne de la question préjudicielle suivante au regard de la liberté d’établissement :

« Larticle 43 du traité CE devenu larticle 49 du TFUE relatif à la liberté détablissement doit-il être interprété en ce sens quil soppose à ce que la législation relative au régime français de lintégration fiscale accorde à une société mère intégrante la neutralisation de la réintégration de la quote-part de frais et charges forfaitairement fixée à 5 % du montant net des dividendes perçus par elle des seules sociétés résidentes partie à lintégration, alors quun tel droit est refusé, en vertu de cette législation, pour les dividendes qui lui sont distribués par ses filiales implantées dans un autre État membre qui, si elles avaient été résidentes, y auraient été objectivement éligibles, sur option ? ».

Dans un arrêt du 2 septembre 2015 précité, la CJUE, après avoir considéré que le fait d’exclure du bénéfice d’un tel avantage une société mère qui détient une filiale établie dans un autre État membre est de nature à rendre moins attrayant l’exercice par cette société mère de sa liberté d’établissement, en la dissuadant de créer des filiales dans d’autres États membres, a invalidé le mécanisme français contesté

Elle a répondu à la question posée par le juge d’appel français de la manière suivante :

« Larticle 49 TFUE doit être interprété en ce sens quil soppose à une législation dun État membre relative à un régime dintégration fiscale en vertu de laquelle une société mère intégrante bénéficie de la neutralisation de la réintégration dune quote-part de frais et charges forfaitairement fixée à 5 % du montant net des dividendes perçus par elle des sociétés résidentes parties à lintégration, alors quune telle neutralisation lui est refusée, en vertu de cette législation, pour les dividendes qui lui sont distribués par ses filiales situées dans un autre État membre qui, si elles avaient été résidentes, y auraient été objectivement éligibles, sur option. »

Par ses décisions du 21 juin 2016 ([27]), la cour de renvoi a jugé qu’il résulte de l’interprétation donnée par la CJUE dans son arrêt C-384/16 du 2 septembre 2015 que l’administration n’est pas fondée à refuser à une société mère intégrante le bénéfice de la neutralisation de la quote-part pour frais et charges, instituée par l’article 223 B du code général des impôts en faveur des groupes fiscalement intégrés, à raison des dividendes qui lui sont distribués par ses filiales établies dans un autre État membre pour autant que ces filiales, si elles avaient été résidentes, auraient été objectivement éligibles au régime d’intégration fiscale, sur option, en vertu de l’article 223 A du code général des impôts.

La loi de finances rectificative pour 2015 a tiré les conséquences pour lavenir de cette jurisprudence.

Son article 40 supprime, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, la neutralisation de la quote-part de frais et charges afférente aux dividendes versés entre sociétés d’un même groupe et abaisse à 1 % le taux de la quote-part de frais et charges afférente aux dividendes éligibles au régime mère‑fille que perçoivent les sociétés membres d’un groupe d’autres membres ou de sociétés établies dans un autre État de l’Union ou de l’Espace économique européen qui, si elles étaient établies en France, rempliraient les conditions pour être membre de ce groupe, en application des articles 223 A ou 223 A bis, autres que celle d’être soumise à l’impôt sur les sociétés en France.

Pour les affaires relevant des dispositions légales antérieures, l’instruction des demandes impose à l’administration de vérifier que les conditions d’éligibilité au régime d’intégration fiscale posées par les articles 223 A et suivants du code général des impôts sont satisfaites par la filiale située dans un autre État membre de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen pour que les distributions en litige soient totalement exonérées, y compris de quote-part de frais et charges.

Ainsi que l’ont confirmé les décisions de la cour précitées, il incombe au contribuable, seul à même de pouvoir apporter des éléments pertinents en ce sens, de justifier non seulement du respect des conditions fixées pour l’exercice de cette option mais aussi de l’origine et du montant des distributions susceptibles d’ouvrir droit au bénéfice de la neutralisation de la quote-part pour frais et charges, sous réserve que la production des éléments de preuve ne s’avère pas pratiquement impossible ou excessivement difficile. Il lui appartient de justifier du bien-fondé de sa demande et de conserver les pièces propres à asseoir ses prétentions.

Les services doivent ainsi demander aux sociétés réclamantes ou requérantes, quand elles ne l’ont pas déjà fait, de justifier précisément leurs prétentions financières.

c.   Les enjeux financiers

Intérêts moratoires compris, les décaissements totaux opérés au titre de ce contentieux s’élèvent à 598 millions d’euros en août 2017 (environ 430 millions en 2016 et 170 millions en 2017).

La prévision révisée pour 2017 s’établit à 500 millions d’euros.

À cette date, 162 affaires étaient en cours, dont 34 dossiers pendants devant les juridictions administratives, et 128 au stade de la réclamation, pour un enjeu en droits de 427 millions d’euros. Ainsi, 43 % des enjeux recensés à ce jour restent en cours de traitement.

Il est difficile de déterminer avec précision le coût potentiel définitif de ce contentieux à ce stade, qui concerne toutes les sociétés mères intégrantes françaises au titre de l’impôt sur les sociétés payé de 2013 à 2016, à raison des dividendes reçus de leurs filiales établies dans l’Union européenne, et qui n’ont pas pu être totalement exonérées à raison de ces sommes du fait de la quote-part de 5 % représentative des frais et charges.

En outre, les sociétés peuvent déposer une réclamation au titre de l’IS payé en 2016 à raison de dividendes perçus en 2015 jusqu’au 31 décembre 2018.

Les informations disponibles conduisent à évaluer le coût total à 1 milliard d’euros, mais cette évaluation reste fragile.

5.   Le contentieux « 3 % dividendes »

a.   Les origines de l’affaire

L’article 6 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012 a instauré une contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés, codifiée à l’article 235 ter ZCA du code général des impôts, due par les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés au titre des montants qu’elles distribuent et mettent en paiement à compter du 17 août 2012.

Les réclamations déposées visent à obtenir la restitution de cette contribution au motif principal soit de son inconstitutionnalité, soit de sa contrariété avec l’article 49 du TFUE (interdiction des restrictions à la liberté d’établissement) ainsi qu’avec les articles 4 (qui vise à éviter la double imposition des bénéfices reçus par une société mère de ses filiales établies dans un autre État membre) et 5 (exonération de retenue à la source des bénéfices distribués par une filiale à sa société mère) de la directive « mère-fille » de 2011 ([28]).

Différents griefs sont soulevés dans ces réclamations :

– une différence de traitement opérée au détriment des filiales de sociétés établies dans un autre État membre de l’Union européenne par rapport aux succursales ;

– une différence de traitement défavorable à l’égard des filiales françaises détenues à au moins 95 % par une société mère non-résidente ;

– une contradiction de l’article 235 ter ZCA avec les articles 4 et 5 de la directive « mère-fille ».

b.   Les procédures juridictionnelles

i.   En droit interne : l’affaire « Layher » de 2016 : l’abrogation pour inconstitutionnalité de l’exonération de la contribution dont bénéficient les groupes fiscalement intégrés

Par une décision rendue le 27 juin 2016 sur demande de la société Layher ([29]), le Conseil d’État a renvoyé au Conseil constitutionnel la question de la conformité à la Constitution des dispositions du I du E de l’article 6 de la loi de finances rectificative pour 2012 n° 2012-958 du 16 août 2012, codifiées à l’article 235 ter ZCA du code général des impôts, en tant qu’elles exonèrent de contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés les montants distribués « entre sociétés du même groupe au sens de larticle 223 A » du code précité.

La société Layher soutenait, en effet, que larticle 235 ter ZCA du code général des impôts introduisait une différence de traitement entre les distributions réalisées au sein dun groupe intégré et celles effectuées en dehors de ce cadre, alors même que les conditions objectives dapplication du régime de lintégration, en termes de détention de capital et de durée des exercices, étaient remplies, cette différence de traitement n’étant justifiée ni par une différence objective de situation, au regard de l’objet de la contribution, ni par aucune raison d’intérêt général.

Par suite, l’exposante soutenait qu’il y avait atteinte aux principes constitutionnels d’égalité devant la loi fiscale et devant les charges publiques.

Par une décision du 30 septembre 2016 ([30]), rendue suite à la question prioritaire de constitutionnalité posée par le Conseil d’État, le Conseil constitutionnel a jugé que la différence de traitement ainsi instituée entre les sociétés dun même groupe réalisant, en son sein, des distributions, selon que ce groupe relève ou non du régime de lintégration fiscale, nest justifiée ni par une différence de situation, ni par un motif dintérêt général.

Le Conseil constitutionnel a, par conséquent, déclaré contraires à la Constitution les mots : « entre sociétés du même groupe au sens de larticle 223 A » figurant au 1° du paragraphe I de l’article 235 ter ZCA du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015.

Mais, constatant qu’il revient au seul législateur de choisir les modifications qui lui apparaissent nécessaires pour remédier à l’inconstitutionnalité constatée, le Conseil constitutionnel a reporté au 1er janvier 2017 l’abrogation des dispositions contestées.

Cette décision n’emportait par elle-même aucune conséquence financière.

Larticle 95 de la loi de finances rectificative pour 2016 ([31]) a tiré les conséquences de cette jurisprudence.

Le législateur a étendu le champ de lexonération à toutes les situations dans lesquelles la bénéficiaire de la distribution est une société qui remplit les conditions pour être membre du même groupe intégré que la société distributrice, même si elles nont pas opté pour ce régime, ou qui les remplirait si elle était établie en France.

Les conséquences financières de cette extension avaient alors été évaluées comme conduisant à une perte de 250 millions d’euros par an pour le budget de l’État (