N° 1745

______

ASSEMBLÉE   NATIONALE

CONSTITUTION DU 4 OCTOBRE 1958

SEIZIÈME LÉGISLATURE

 

Enregistré à la Présidence de l’Assemblée nationale le 14 octobre 2023

RAPPORT

FAIT

AU NOM DE LA COMMISSION DES FINANCES, DE L’ÉCONOMIE GÉNÉRALE ET DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE SUR LE PROJET DE loi de finances pour 2024
(n° 1680),

TOME II

examen de la premiÈre partie
du projet de loi de finances

conditions gÉnÉrales de l’Équilibre financier

 

Volume 1

COMMENTAIRES D’ARTICLES

(de l’article liminaire jusqu’à l’article 23)

 

Par M. Jean-RenÉ CAZENEUVE

Rapporteur général,

Député

——

 

 


SOMMAIRE

___

Pages

Commentaires des articles

Article liminaire Prévisions de solde structurel et de solde effectif de l’ensemble des administrations publiques de l’année 2024, prévisions d’exécution 2023 et exécution 2022

PREMIÈRE PARTIE : CONDITIONS GÉNÉRALES DE L’ÉQUILIBRE FINANCIER

TITRE PREMIER : DISPOSITIONS RELATIVES AUX RESSOURCES

I – Impôts et ressources autorisés

A – Autorisation de perception des impôts et produits

Article 1er Autorisation de percevoir les impôts existants

B – Mesures fiscales

Article 2 Indexation sur l’inflation du barème de l’impôt sur le revenu pour les revenus de 2023 et des grilles de taux par défaut du prélèvement à la source

Article 3 Régime fiscal du plan d’épargne avenir climat

Article 4 Transposition de la directive (UE) 2022/2523 du 14 décembre 2022 visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure

Article 5 Crédit d’impôt au titre des investissements en faveur de l’industrie verte

Article 6 Aménagement de la fiscalité du logement

Article 7 Aménagement des dispositifs fiscaux de soutien au développement des territoires ruraux et prorogation des dispositifs fiscaux de soutien à la politique de la ville et au développement des territoires en reconversion

Article 8 Aménagement de la suppression de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises

Article 9 Mécanisme d’encadrement de l’imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux portant sur les réseaux de télécommunications fixes

Article 10 Transposition de la directive (UE) 2020/285 du 18 février 2020 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le régime particulier des petites entreprises

Article 11 Adaptation des tarifs d’accise sur les énergies

Article 12 Réduction progressive de dépenses fiscales défavorables à l’environnement

Article 13 Renforcement des incitations fiscales à l’utilisation d’énergie renouvelable dans les transports

Article 14 Renforcement du caractère incitatif à la transition énergétique de la fiscalité applicable aux véhicules

Article 15 Taxe sur l’exploitation des infrastructures de transport de longue distance

Article 16 Réforme des redevances des agences de l’eau

Article 17 Suppression de dépenses fiscales inefficientes et d’une taxe à faible rendement

Article 18 Mise en œuvre du transfert du recouvrement des contributions indirectes à la DGFiP

Article 19 Mise en œuvre du plan de lutte contre les fraudes

Article 20 Délit de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude fiscale

Article 21 Peine complémentaire de privation des droits à réductions et crédits d’impôt sur le revenu et d’impôt sur la fortune immobilière

Article 22 Renforcement du contrôle des prix de transfert des entreprises multinationales

Article 23 Aménagement des modalités de réalisation des contrôles fiscaux

 


 

   Commentaires des articles

Article liminaire
Prévisions de solde structurel et de solde effectif
de l’ensemble des administrations publiques de l’année 2024,
prévisions d’exécution 2023 et exécution 2022

Résumé du dispositif et effets principaux

L’article liminaire présente sous forme d’un tableau les prévisions de soldes, de dette, de taux de prélèvements obligatoires et de principales dépenses d’investissement en milliards d’euros pour l’ensemble des administrations publiques. S’y ajoutent l’objectif d’évolution en volume et la prévision en milliards d’euros de la dépense publique, qui font l’objet dans le même tableau d’une déclinaison par sous-secteur d’administration.

Les prévisions portent sur 2023 et 2024. Elles sont complétées par les données correspondantes d’exécution pour 2022 et les prévisions pour 2024, telles qu’elles figuraient dans le texte initial du projet de loi de programmation des finances publiques pour les années 2023 à 2027.

Pour 2024, le déficit public est estimé à 4,4 % du produit intérieur brut (PIB), en baisse sensible de 0,5 point. La majeure partie (3,7 % du PIB) proviendrait de sa composante structurelle, dont la sensible réduction de 0,4 point explique l’essentiel de l’amélioration du solde effectif des administrations publiques. Le déficit conjoncturel se réduirait de 0,1 point, passant de 0,7 % à 0,6 % du PIB de 2023 à 2024, mais demeurerait supérieur de 0,1 point à son niveau de 2022, tandis que l’impact des mesures temporaires ou exceptionnelles serait stable, se traduisant par une contribution de – 0,1 point de PIB au solde effectif.

Principaux amendements adoptés par la commission des finances

Avant de rejeter la première partie du projet de loi de finances pour 2024, la commission a adopté deux amendements rédactionnels du rapporteur général puis a rejeté l’article.

Aux termes de l’article 1er H de la loi organique du 1er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF) ([1]) et comme le prévoyait antérieurement la loi organique du 17 décembre 2012 relative à la programmation et à la gouvernance des finances publiques (LOPGFP) ([2]), l’article liminaire présente, dans un tableau de synthèse, le solde structurel et le solde effectif annuels pour l’année précédente, l’année en cours et l’année à venir, avec l’indication des calculs permettant de passer de l’un à l’autre en intégrant les mesures ponctuelles temporaires. Le tableau doit aussi rappeler les prévisions de la loi de programmation des finances publiques pour l’année en question.

Les exigences de la LOLF, telle que réformée par la loi organique du 28 décembre 2021 relative à la gestion des finances publiques ([3]), prévoient en outre que le tableau de synthèse comporte, pour les trois mêmes années, l’état de la prévision, déclinée par sous-secteur d’administration publique, de l’objectif d’évolution en volume et de la prévision en milliards d’euros courants des dépenses des administrations publiques, ainsi que l’état des prévisions de prélèvements obligatoires, de dépenses et d’endettement de l’ensemble des administrations publiques, exprimées en pourcentage du produit intérieur brut (PIB).

I.   la décrue du déficit public

Après la forte dégradation des comptes publics en 2020 et 2021 du fait de la crise sanitaire, la normalisation du solde public est amorcée. Après deux années de stabilité, à – 4,8 % du PIB en 2022 et – 4,9 % en 2023, le solde des administrations publiques pour 2024 serait de – 4,4 % du PIB, soit le déficit le plus faible depuis 2020.

Soldes DES ADMINISTRATIONS PUBLIQUES pour les annÉes 2019 À 2024

(en % du PIB)

Soldes

Exécution 2019

Exécution 2020

Exécution 2021

Exécution 2022

Prévision 2023

Prévision
2024

Solde structurel (1)

– 2,2

– 1,3

– 5,1

– 4,2

– 4,1

– 3,7

Solde conjoncturel (2)

0,2

– 5,0

– 1,4

– 0,5

– 0,7

– 0,6

Mesures exceptionnelles et temporaires (3)

– 1

– 2,8

– 0,1

– 0,1

– 0,1

– 0,1

.Solde effectif (4 = 1 + 2 + 3)

 3

 9,1

 6,5

 4,8

– 4,9

 4,4

Solde effectif hors mesures exceptionnelles (5=4-3)

 2,9

 6,3

 6,4

 4,7

– 4,8

 4,3

Source : articles liminaires des lois de finances pour 2021, 2022 et 2023 et du projet de loi de finances pour 2024.

A.   une amélioration du solde public dans un contexte de légère accélération de la croissance

1.   Les effets de la croissance en recettes et en dépenses

Après une année 2022 marquée par l’invasion russe de l’Ukraine, le rebond des tensions d’approvisionnement et la hausse des prix des matières premières qui ont entraîné un net ralentissement de l’activité à partir de l’automne, la croissance du produit intérieur brut (PIB) atteindrait 1 % en 2023, conformément à l’estimation figurant dans le Programme de stabilité pour les années 2023 à 2027, tandis que l’inflation s’établirait à 4,9 %. En 2024, une croissance de 1,4 % témoignerait de l’accélération de l’activité à l’heure où l’effet des chocs de l’année 2022 se dissipe et où la normalisation de l’inflation verrait celle-ci réduite à 2,6 %.

Quoiqu’elles ne soient pas nulles, les incertitudes entourant ces prévisions s’atténuent : l’évolution de l’inflation, laquelle atteindrait 4,9 % en 2023, est conforme aux prévisions du Programme de stabilité 2023-2027 ; les craintes relatives à l’approvisionnement énergétique sont moindres dans un contexte de rapide reconstitution des stocks de gaz et d’économie d’énergie, tandis que la production d’électricité rebondit ; le risque financier reflue par rapport au printemps dernier, marqué par le rachat de Crédit suisse et la faillite de Silicon Valley Bank.

Les prévisions de recettes fiscales nettes pour 2023 sont révisées à la hausse de 3,9 milliards d’euros par rapport à la loi de finances pour 2023, notamment en raison de recettes d’impôts sur le revenu, d’impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée (part État) respectivement supérieures de 3,3 milliards d’euros, 6 milliards d’euros et 1,6 milliard d’euros à la prévision initiale, les autres recettes fiscales étant inférieures de 6,9 milliards d’euros à celle-ci. Non corrigé des effets du bouclier tarifaire, le taux de prélèvements obligatoires passerait de 45,4 % du PIB en 2022 à 44 % du PIB en 2023 ; corrigé des effets du même bouclier, il passerait de 45,6 % du PIB en 2022 à 44,4 % du PIB en 2023.

En 2024, les recettes fiscales nettes progresseraient de 17,3 milliards d’euros par rapport à la prévision révisée pour 2023, pour s’établir à 349,4 milliards d’euros, sous l’effet de prévisions d’impôt sur les sociétés, d’impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée (part État) respectivement supérieures de 10,9 milliards d’euros, 3,5 milliards d’euros et 4,1 milliards d’euros à la prévision révisée pour 2023. Corrigé des effets du bouclier tarifaire, le taux de prélèvements obligatoire serait stable, à 44,4 % du PIB ; non corrigé des mêmes effets, il connaîtrait une progression réduite de 0,1 point pour s’établir à 44,1 % du PIB.

La prévision de dépense publique fait l’objet de données détaillées, qui déclinent l’objectif d’évolution des dépenses des administrations publiques (ODAP) figurant désormais obligatoirement dans les lois de programmation des finances publiques (LPFP).

Évolution de la dÉpense publique
pour l’ensemble des administrations publiques entre 2022 et 2024

 

2022

2023

2024

Dépense publique (hors crédits d’impôt) en % du PIB

57,7

55,9

55,3

Dépense publique (hors crédits d’impôt, en milliards d’euros)

1 523

1 575

1 622

Évolution de la dépense publique hors crédits d’impôt en volume (en %)

– 1,1

– 1,3

0,5

Principales dépenses d’investissement (en milliards d’euros)

/

25

30

Source : article liminaire du projet de loi de finances pour 2024.

En cohérence avec les prévisions d’inflation, la dépense publique, pour la deuxième année ([4]), évaluée en milliards d’euros, progresse en valeur mais diminuerait en volume en 2023.

2.   Une réduction du déficit

Ayant atteint un point haut en 2020 sous l’effet des conséquences de la pandémie de covid-19, le déficit public rapporté au PIB se réduit graduellement. Après que l’exécution pour l’année 2021 a donné lieu à un déficit très inférieur aux prévisions (– 6,5 % contre – 8,5 % en PLF 2021), le déficit a été conforme en 2022 à la prévision (– 4,8 %, comme attendu aux termes de l’article liminaire de la version initialement déposée du projet de loi de finances pour 2022). Après une quasi-stabilité en 2023, il connaîtrait une régression de 0,5 point en 2024.

DÉficit public effectif depuis 2009

Année

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

En % du PIB

7,2

6,9

5,2

5,0

4,1

3,9

3,6

3,6

3,0

2,3

3,1*

En milliards d’euros

138,9

137,4

106,1

104,0

86,5

83,9

79,7

81,3

68,0

54,1

74,7

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Année

2020

2021

2022

2023

2024

 

 

 

 

 

 

En % du PIB

9,0

6,5

4,8

4,9

4,4

 

 

 

 

 

 

En milliards d’euros

208,2

162,1

126,8

138,8

128,3

 

 

 

 

 

 

* Le déficit public est aggravé, en 2019, par la mesure exceptionnelle de bascule du CICE en baisse de cotisations sociales, à hauteur de 0,8 point de PIB.

Source : Institut national de la statistique et des études économiques (Insee), comptes nationaux jusqu’en 2021, projet de loi de finances pour 2024 pour les années 2022 à 2024.

En 2023, le déficit public devrait en effet atteindre 4,9 %, alors que la prévision initiale était de 5 % du PIB, la baisse des prix de l’énergie ayant permis une réduction du coût des différentes mesures de soutien. En 2024, il poursuivrait sa réduction avec une baisse sensible de 0,5 point, pour s’établir à 4,4 % du PIB, conformément au Programme de stabilité 2023-2027, sous l’effet de la fin progressive des mesures temporaires relatives la hausse des prix de l’énergie et des mesures de relance et de soutien, cet effet étant cependant partiellement compensé par la hausse de la charge d’intérêt de la dette sous l’effet de la hausse des taux.

Ces prévisions demeurent inchangées par rapport au Programme de stabilité 2023-2027, qui prévoit le retour d’un ajustement nominal positif à partir de 2024 du fait notamment de l’amélioration du solde conjoncturel.

Trajectoire pluriannuelle des finances publiques
prévue par le programme de stabilité 2023-2027

(en % du PIB)

 

2023

2024

2025

2026

2027

Solde public

– 4,9

– 4,4

– 3,7

– 3,2

– 2,7

Ajustement nominal

– 0,2

0,5

0,7

0,5

0,5

Solde conjoncturel

– 0,8

– 0,7

– 0,5

– 0,3

0,0

Solde structurel (en % du PIB potentiel)

– 4,0

– 3,6

– 3,1

– 2,8

– 2,6

Ajustement structurel

0,0

0,4

0,4

0,3

0,2

Source : Programme de stabilité 2023-2027.

B.   un solde structurel important qui amorce sa décrue

La notion de solde structurel doit permettre de donner une vision plus sincère de l’équilibre des comptes publics. Le solde structurel continue, en 2023 et 2024, de représenter une part importante du déficit effectif prévu.

1.   Une donnée suivie au titre des engagements européens de la France

Le solde structurel est l’une des composantes du solde budgétaire public. Il correspond au solde corrigé des effets du cycle économique.

a.   Une notion retenue par les traités européens et déclinée dans la loi organique

L’objectif d’équilibre des comptes publics du traité sur la stabilité, la coordination et la gouvernance au sein de l’Union économique et monétaire (TSCG) est défini en termes de solde structurel. L’article 3 du TSCG précise que cet objectif est atteint lorsque le solde structurel des administrations publiques est inférieur à 0,5 point de PIB pour les États membres dont la dette dépasse 60 % du PIB et à un point de PIB pour les autres États membres.

Cette règle est normalement mise en œuvre dans le cadre du volet préventif du pacte de stabilité et de croissance (PSC). Ce volet préventif prévoit que les États membres doivent déterminer un objectif de moyen terme (OMT), défini en termes de solde structurel, compris entre – 0,5 point de PIB et l’excédent. Ils doivent également définir une trajectoire d’ajustement structurel minimal en vue d’atteindre l’OMT, étant précisé que le solde structurel doit converger vers l’OMT retenu d’au moins 0,5 point de PIB par an (et de plus de 0,5 point par an lorsque la dette de l’État membre dépasse 60 % de son PIB).

En France, la loi de programmation des finances publiques doit, aux termes de la LOLF, déterminer les trajectoires des soldes structurels et effectifs annuels successifs des administrations publiques, qui est ensuite déclinée en lois de finances. Le solde structurel est un indicateur faisant l’objet d’un suivi pluriannuel encadré par la LOLF.

Le mécanisme de correction de la loi organique

L’article 62 de la LOLF ([5]) prévoit un mécanisme de correction lorsqu’un écart important est constaté entre l’exécution de l’année écoulée et la trajectoire de solde structurel définie dans la loi de programmation des finances publiques. Le Haut Conseil des finances publiques (HCFP) a la mission d’identifier un tel écart, dans son avis joint au projet de loi relative aux résultats de la gestion et portant approbation des comptes de l’année précédente.

Un écart est considéré comme important lorsqu’il représente au moins 0,5 % du PIB sur une année donnée ou au moins 0,25 % du PIB par an en moyenne sur deux années consécutives.

Le déclenchement du mécanisme de correction doit conduire le Gouvernement à exposer les raisons de l’écart important qui a été constaté et à présenter des mesures de correction, lors de l’examen du projet précédemment mentionné de loi relative aux résultats de la gestion et portant approbation des comptes de l’année précédente.

Il est toutefois prévu que le déclenchement du mécanisme de correction n’intervienne pas, à l’appréciation du HCFP, en présence de circonstances exceptionnelles répondant aux conditions fixées par le TSCG, c’est-à-dire quand elles correspondent « à des faits inhabituels indépendants de la volonté de la partie contractante concernée et ayant des effets sensibles sur la situation financière des administrations publiques ou à des périodes de grave récession économique ».

b.   Des règles de calcul complexes

Le calcul des composantes conjoncturelle et structurelle du déficit fait intervenir les notions de croissance potentielle, de PIB potentiel et d’écart de production. Le déficit structurel est la différence entre le déficit effectif et le déficit conjoncturel, lequel est fonction de l’écart entre le PIB effectif et le PIB potentiel. Le PIB potentiel est une construction économétrique définie comme le niveau maximum de production au-delà duquel apparaissent des tensions inflationnistes.

Plusieurs de ces notions, non observables en finances publiques ou en comptabilité nationale, sont sujettes à des discordances d’interprétation. Ainsi, l’enregistrement des mesures d’urgence prises dans le cadre des lois de finances rectificatives pour 2020 en tant que mesures temporaires a conduit à ne pas les comptabiliser dans le solde structurel.

2.   Une décrue sensible en 2024

À partir de 2021, le solde structurel s’est éloigné des objectifs européens et de l’orientation pluriannuelle votée pour les années 2018 à 2022. Cependant, le Haut Conseil estimait depuis le printemps 2020 ([6]) que les conditions économiques étaient réunies pour que s’applique la clause des circonstances exceptionnelles, de nature à justifier des écarts à la trajectoire de la LPFP en vigueur, adoptée avant la crise sanitaire.

Si le solde structurel, passant de – 4,2 % à – 4,1 % du PIB a peu évolué entre 2022 et 2023, il amorcerait une décrue sensible en 2024 pour atteindre – 3,4 % du PIB, le Haut Conseil relevant toutefois que la prévision pour 2024 pourrait être « un peu surestimée, notamment du fait des recettes attendues, qui pourraient être moins élevées si la croissance économique était moins forte que prévu par le Gouvernement, et de certaines dépenses apparaissant sous-estimées (notamment les dépenses de santé et le coût des mesures énergétiques) » ([7]).

II.   un suivi fin de l’Évolution des dépenses publiques

À la suite de la réforme de la LOLF, l’article liminaire est désormais enrichi de données déclinées par sous-secteur d’administration : administrations publiques centrales (APUC), administrations publiques locales (APUL) et administrations de sécurité sociale (ASSO).

déclinaison du solde, de la dépense publique en valeur
et de l’évolution en volume de celle-ci par sous-secteur d’administration

 

2022

2023

2024

Administrations publiques centrales

Solde en % du PIB

– 5,2

– 5,4

– 4,7

Dépense publique (hors crédits d’impôt, en milliards d’euros)

625

631

639

Évolution de la dépense publique hors CI en volume (en %)1

– 0,1

– 3,6

– 1,4

Administrations publiques locales

Solde en % du PIB

0,0

– 0,3

– 0,3

Dépense publique (hors crédits d’impôt, en milliards d’euros=)

295

312

322

Évolution de la dépense publique hors crédit d’impôt en volume (en %)1

0,1

1,0

0,9

Administrations de sécurité sociale

Solde en % du PIB

0,4

0,7

0,6

Dépense publique (hors crédits d’impôt, en milliards d’euros)

704

730

761

Évolution de la dépense publique hors CI en volume (en %)1

– 2,4

– 0,5

1,7

Toutes administrations publiques

Solde en % du PIB

– 4,8

– 4,9

– 4,4

Dépense publique (hors crédits d’impôt, en milliards d’euros)

1 523

1 575

1 622

Dépense publique (hors crédits d’impôt) en % du PIB

57,7

55,9

55,3

Évolution de la dépense publique hors CI en volume (en %)

– 1,1

– 1,3

0,5

1 à champ constant, hors transferts entre administrations publiques.

N.B. : La somme des objectifs de dépense par sous-secteurs, exprimés en milliards, est supérieure pour chacune des années indiquées à l’objectif de dépense pour le champ des administrations publiques. Cette différence tient à la neutralisation des transferts entre administrations dans le chiffre présenté pour la dépense publique.

Source : article liminaire du projet de loi de finances pour 2024.

A.   un déficit public largement porté par l’état

Présentant la part de chaque sous-secteur dans le solde public, l’article liminaire permet d’observer que le déficit continue d’être largement porté par l’État :

–  en 2023, le déficit des APUC pèse sur le déficit des administrations publiques, et l’excédent des ASSO ne le compense que très partiellement ;

– pour l’année 2024, l’excédent des ASSO se réduirait de 0,1 point de PIB, tandis que le solde des APUC s’améliorerait de 0,7 point et que celui des APUL serait stable, le solde public total se trouvant amélioré par l’effet conjugué de ces variations.

La prévision de dépense en milliards d’euros renseigne sur les ordres de grandeur pour chacun des sous-secteurs. En 2024, la dépense des APUL, d’un montant de 322 milliards d’euros, représenterait environ la moitié de celle des APUC, qui s’élèverait à 639 milliards d’euros, laquelle serait inférieure d’environ 16 % à la dépense des ASSO, elle-même d’un montant de 761 milliards d’euros.

B.   une sensible réduction en volume de la dépense des administrations centrales

En complément des prévisions en valeur, l’article liminaire comprend la prévision de l’évolution en volume des dépenses des administrations publiques par sous-secteur. Cette mention paraît indispensable pour éclairer les variations constatées dans un contexte où une inflation de 2,6 % est prévue pour l’année 2024.

Après deux années de baisse, la dépense publique connaîtrait une progression en volume de 0,5 %, essentiellement sous l’effet de la progression de la dépense des ASSO. Celle-ci progresse effectivement de 1,7 %, tandis que la dépense des APUC diminuerait de 1,4 % en 2024, après avoir connu une baisse de 3,6 % en 2023. Il convient de noter que la dépense des APUL progresserait également, à hauteur de 0,9 % en 2024, après une hausse de 1 % en 2023.

III.   des références à la programmation des finances publiques à actualiser

En application de l’article 1er H de la LOLF, l’article liminaire d’un projet de loi de finances doit rappeler les prévisions de la loi de programmation des finances publiques en vigueur pour l’année en question. C’est l’objet de la dernière colonne du tableau figurant au deuxième alinéa de cet article.

En l’absence d’une loi de programmation en vigueur, le projet de loi de finances pour 2024 reprend toutefois, à l'instar du projet de loi et de la loi de finances pour 2023, les prévisions figurant à l’article 3 du texte initial du projet de loi de programmation des finances publiques pour les années 2023 à 2027 ([8]), déposé le 22 septembre 2022.

Actuellement soumis, en nouvelle lecture, à l’examen du Sénat, ledit projet de loi de programmation des finances publiques pourrait être adopté avant que ne soit examiné en nouvelle lecture le projet de loi de finances pour 2024. Le cas échéant, il conviendra alors d’actualiser en conséquence la colonne concernée du tableau de l’article liminaire.

*

*     *

   PREMIÈRE PARTIE : CONDITIONS GÉNÉRALES
DE L’ÉQUILIBRE FINANCIER

TITRE PREMIER : DISPOSITIONS RELATIVES AUX RESSOURCES

I – Impôts et ressources autorisés

A – Autorisation de perception des impôts et produits

Article 1er
Autorisation de percevoir les impôts existants

Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 1er du projet de loi de finances autorise la perception des ressources de l’État et des impositions de toutes natures affectées à des personnes morales autres que l’État.

Il prévoit également que, sous réserve de dispositions contraires, les dispositions fiscales du projet de loi de finances s’appliquent au 1er janvier 2024.

Principaux amendements adoptés par la commission des finances

Avant de rejeter la première partie du projet de loi de finances pour 2024, la commission a adopté cet article sans modification.

I.   L’autorisation de percevoir les ressources publiques

Aux termes de l’article XIV de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, « tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement ». Découlant du principe ainsi posé en 1789, l’article 1er du projet de loi de finances de l’année renouvelle l’autorisation annuelle de percevoir les impôts, élément essentiel de la tradition démocratique en vertu de laquelle l’impôt n’est légitime que parce qu’il est librement consenti par la Nation. Il revient donc au Parlement d’exprimer ce consentement qui, par nature, doit être renouvelé régulièrement.

Compétence exclusive et obligatoire de la loi de finances de l’année, l’autorisation prévue par l’article 1er voit son champ précisé par le 1° du I de l’article 34 de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) ([9]), qui dispose que « la loi de finances de l’année autorise, pour l’année, la perception des ressources de l’État et des impositions de toutes natures affectées à des personnes morales autres que l’État ».

L’autorisation n’est accordée que pour l’année, conformément au principe constitutionnel d’annualité repris à l’article 1er de la LOLF. Elle vise non seulement les recettes fiscales mais également l’ensemble des autres ressources perçues en vue de financer le service public : revenus industriels et commerciaux, rémunérations de services rendus, fonds de concours, remboursements de prêts et d’avances, produits de cessions… Elle couvre les impositions de toutes natures affectées aux collectivités territoriales, aux établissements publics et aux organismes divers – publics ou privés – habilités à les percevoir. D’application générale, le principe d’annualité de l’impôt vise à protéger, par cette autorisation, l’ensemble des contribuables, quel que soit l’organisme bénéficiaire de l’imposition.

Cet article matérialise ainsi le monopole de la loi de finances sur l’autorisation de percevoir les impôts et les impositions de toutes natures. En particulier, c’est la loi de finances qui autorise le prélèvement des impositions de toutes natures affectées à la protection sociale et non la loi de financement de la sécurité sociale. 

Pour que le consentement soit libre, encore faut-il qu’il soit éclairé. Les ressources perçues par l’État – recettes fiscales, recettes non fiscales et fonds de concours –, ainsi que les dépenses fiscales relatives aux impositions dont le produit est perçu par l’État, sont détaillées respectivement dans les premier et second tomes de l’annexe au projet de loi de finances relative aux évaluations des voies et moyens.

La liste des impositions affectées aux autres organismes publics et la présentation des prélèvements obligatoires par sous-secteur d’administration publique sont fournies respectivement par le premier tome de cette annexe et par le rapport sur la situation et les perspectives économiques, sociales et financières de la nation prévu à l’article 50 de la LOLF.

II.   Le dispositif proposÉ

Le dispositif de l’article 1er du projet de loi de finances comporte immuablement deux parties.

Le I autorise la perception des ressources de l’État et des impositions de toutes natures affectées à des personnes morales autres que l’État pendant l’année 2024.

Le II précise les modalités d’entrée en vigueur des dispositions fiscales de la loi de finances qui ne comportent pas de date d’application particulière : par défaut, elles s’appliquent à compter du 1er janvier 2024.

Deux exceptions sont traditionnellement prévues :

– l’une pour l’impôt sur les sociétés, qui prévoit en l’occurrence que celui-ci est dû sur les résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2023, mention nécessaire en raison, d’une part, du fait que la date de clôture de l’exercice diffère d’une entreprise à l’autre et, d’autre part, du mode de recouvrement par acomptes et soldes de cet impôt direct ;

– l’autre pour l’impôt sur le revenu, la loi de finances s’appliquant à l’impôt dû au titre de l’année 2023 et des années suivantes.

La mise en place du prélèvement à la source pourrait conduire à l’extinction progressive de la deuxième exception. Celle-ci demeure cependant nécessaire car l’article 2 du projet de loi a pour objet de revaloriser les seuils et limites du barème de l’impôt sur le revenu de l’année 2023 afin de neutraliser les effets de l’inflation.

*

*     *

B – Mesures fiscales

Article 2
Indexation sur l’inflation du barème de l’impôt sur le revenu pour les revenus de 2023 et des grilles de taux par défaut du prélèvement à la source

Résumé du dispositif et effets principaux

Le présent article procède à l’indexation :

– du montant des tranches de revenus du barème de l’impôt sur le revenu (IR) ainsi que de plusieurs seuils et plafonds intervenant dans le calcul de l’impôt, à hauteur de l’évolution des prix hors tabac anticipée pour 2023 par rapport à 2022, soit + 4,8 %. Le coût de la mesure est évalué à 6,1 milliards d’euros ;

– des limites des tranches des grilles de taux par défaut du prélèvement à la source, soit le taux transmis à l’employeur dans les cas où l’administration n’est pas en mesure de calculer le taux personnalisé ou lorsque le contribuable en fait la demande, à hauteur de l’évolution de la limite supérieure de la première tranche du barème de l’IR.

Dernières modifications législatives intervenues

À l’exception d’une interruption pour l’imposition des revenus de 2011 et de 2012, les lois de finances initiales procèdent, chaque année, à l’indexation du barème de l’IR sur le taux d’inflation anticipé, afin de neutraliser les effets de l’inflation sur le niveau d’imposition à l’IR des ménages.

L’article 2 de la loi de finances pour 2022 a procédé à la revalorisation du barème de l’IR à hauteur de 5,4 %.

Principaux amendements adoptés par la commission des finances

La commission a adopté, contre l’avis du Rapporteur général, un amendement de M. Lecamp (MODEM) et de plusieurs de ses collègues procédant à deux modifications du barème proposé par le présent article. La première modification porte sur le montant du plafond de la première tranche de l’IR qui est fixé à 11 380 euros au lieu des 11 294 euros prévus par le texte initial – soit une revalorisation de 5,6 % par rapport au montant de 2022 (et non plus de 4,8 %). La seconde modification conduit à supprimer les alinéas 7 et 8 qui prévoyaient l’indexation sur l’inflation estimée à 4,8 % des montants des seuils des quatrième et cinquième tranches. Ces deux seuils demeurent donc identiques à ceux en vigueur en 2022, soit 78 750 euros pour la quatrième tranche et 168 994 euros pour la cinquième et dernière tranche.

La commission a adopté l’article 2 ainsi modifié. Elle a ensuite rejeté la première partie du projet de loi de finances pour 2024.


I.   L’état du droit

Traditionnellement, la loi de finances de l’année revalorise les seuils des différentes tranches du barème de l’impôt sur le revenu (IR) applicable aux revenus de l’année à hauteur du taux d’inflation des prix hors tabac. L’indexation du barème de l’IR sur l’évolution des prix s’est appliquée de façon quasi continue depuis 1969, de manière différenciée selon les tranches du barème dans un premier temps, puis de manière indifférenciée depuis 1981.

Bien qu’il ne relève d’aucune obligation législative, le principe de l’indexation annuelle du barème de l’IR sur l’évolution de l’inflation constitue une mesure plutôt consensuelle de modération de la pression fiscale reconduite, sauf exceptions limitées, chaque année en loi de finances initiale.

Dans le contexte économique et budgétaire contraint qui a suivi la crise de 2009, la dernière loi de finances rectificative pour 2011 ([10]) a procédé au gel des seuils du barème pour l’imposition des revenus de 2011 et des années suivantes, permettant ainsi des recettes supplémentaires de l’ordre de 1,6 milliard d’euros en 2012. La loi de finances pour 2013 ([11]) n’est pas revenue sur le gel et ce n’est qu’avec la loi de finances pour 2014 ([12]) que la pratique de l’indexation a été rétablie.

Après 2013, chaque loi de finances initiale a ainsi procédé à une revalorisation des tranches du barème de l’IR comme présenté par le tableau suivant.

ÉVOLUTION DU TAUX D’INFLATION ET DE L’INDEXATION DU BARÈME
DE L’IMPÔT SUR LE REVENU DEPUIS 2014

Année n

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

2022

2023

Indexation du barème réalisée en PLF de l’année n

(pour l’imposition des revenus de l’année n-1, en %)

0,8

0,5

0,1

0,1

1

1,6

1

0,2

1,4

5,4

Coût de la mesure en année N (pertes de recettes d’IR, en M€)

700

485

100

100

1 100

1 176

1 100

230

1 500

6 200

Source : commission des finances d’après les articles 2 des lois de finances initiales pour 2014 à 2023. 

L’inflation constatée l’année n peut s’avérer légèrement différente du taux d’indexation du barème car il est établi sur la base des prévisions d’inflation arrêtées à l’été de l’année n, lors de l’élaboration du PLF pour l’année n+1. Au cours des dernières années, l’écart entre l’inflation anticipée et l’inflation constatée n’avait in fine jamais dépassé 0,1 point. Depuis 2021, cet écart demeure modéré mais peut s’accentuer du fait d’une accélération de l’inflation difficile à anticiper ex ante. La différence entre le taux de revalorisation du barème de l’IR et l’inflation a été de – 0,2 point en 2022 et de + 0,2 point en 2023 ([13]).

L’indexation du barème de l’IR n’a pas été remise en cause par la mise en place du prélèvement à la source : l’impôt sur le revenu est toujours liquidé l’année suivant celle de la perception des revenus du foyer fiscal suite à la déclaration annuelle obligatoire du contribuable. Lorsqu’un écart apparaît entre le montant d’impôt sur le revenu dû et l’impôt prélevé à la source, le solde est dû ou l’excédent est restitué. Ainsi, l’indexation réalisée dans la loi de finances de l’année n ajuste le barème de l’IR dû au titre des revenus de l’année n-1, déclarés en année n.

L’indexation du barème de l’IR sur l’évolution du niveau des prix permet de maintenir constante la pression fiscale qui pèse sur les contribuables, c’est-à-dire le rapport entre l’impôt dû et le revenu. Dit autrement, elle « neutralise » les effets liés à l’inflation sur le pouvoir d’achat des ménages.

A contrario, si le barème n’évoluait pas dans les mêmes proportions que le niveau des prix, l’impôt dû par les ménages dont les revenus ont augmenté au même rythme que l’inflation s’accroîtrait. La progressivité du barème impliquerait qu’une part plus importante de leurs revenus soit soumise au taux marginal le plus élevé auquel ils sont assujettis et leur taux marginal pourrait lui-même augmenter en cas de changement de tranche. Le poids de l’impôt acquitté par rapport aux revenus du ménage augmenterait en conséquence d’une année sur l’autre. L’indexation est donc une mesure favorable aux contribuables.

II.   LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A.   L’indexation du barème de l’impôt sur le revenu sur l’inflation, à hauteur de 5,4 %

1.   La revalorisation du barème de l’impôt sur le revenu

Le 1° du B du I procède à l’indexation du barème de l’IR sur les revenus perçus ou réalisés en 2023 et déclarés en 2024, en revalorisant chacune des limites des tranches de 4,8 %. Ce taux correspond à l’évolution prévisionnelle de l’indice des prix hors tabac (IPCHT) en 2023 par rapport à 2022, qui figure dans le Rapport économique, social et financier annexé au présent PLF ([14]).

Comparaison des BARÈMEs DE L’IMPÔT SUR LE REVENU applicables aux revenus des années 2022 et 2023

 

Tranches de revenus 2022

Tranches de revenus 2023

Taux

Jusqu’à 10 777 euros

Jusqu’à 11 294 euros

0 %

10 777 euros – 27 478 euros

11 295 euros – 28 797 euros

11 %

27 478 euros – 78 570 euros

28 798 euros – 82 341 euros

30 %

78 570 euros – 168 994 euros

82 341 euros – 177 106 euros

41 %

Fraction supérieure à 168 994 euros

Fraction supérieure à 177 106 euros

45 %

Source : commission des finances

● L’indexation du barème est également une référence pour l’évolution d’autres types de montants conditionnant, selon les cas, une exonération ou une minoration d’imposition, ou encore le plafonnement d’un avantage fiscal. La législation fiscale prévoit ainsi que ces montants sont actualisés chaque année ou, pour certains, tous les trois ans, dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu.

LISTE DES DISPOSITIFS DONT LES SEUILS, PLAFONDS OU ABATTEMENTS éVOLUENT
EN FONCTION DE LA REVALORISATION DU BARèME DE L’IR

Dispositifs

Référence

Impôt sur le revenu

Seuils de chiffre d’affaires du régime de la micro-entreprise

Article 50-0 du CGI

* évolution triennale

Seuils et plafonds applicables pour déterminer le régime d’imposition des exploitants agricoles

Article 69 du CGI

* évolution triennale

Seuils et plafonds applicables pour déterminer le régime d’imposition des groupements agricoles d’exploitation en commun

Article 71 du CGI

* évolution triennale

Abattement sur le bénéfice imposable des jeunes agriculteurs soumis à un régime réel d’imposition

Article 73 B du CGI

* évolution triennale

Seuil et plafond de la déduction forfaitaire des frais professionnels du revenu brut

3° de l’article 83 du CGI

Seuil de recettes annuelles du régime déclaratif spécial

1 de l’article 102 ter du CGI

* évolution triennale

Régime du micro-entrepreneur

Article 151-0 du CGI

Modalités d’imputation des déficits agricoles

1° du I de l’article 156
du CGI

Déductibilité du revenu global d’une somme représentative des avantages en nature des personnes âgées de plus de 75 ans vivant sous le toit du contribuable

2° ter du II de l’article 156 du CGI

Abattement forfaitaire sur le revenu en faveur des personnes modestes invalides ou âgées de plus de 65 ans

article 157 bis du CGI

Abattement applicable aux pensions et retraites

a du 5 de l’article 158
du CGI

Évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d’après certains éléments du train de vie

1 de l’article 168 du CGI

Retenue à la source spécifique sur les revenus salariaux et assimilés des contribuables non-résidents

article 182 A du CGI

Retenue à la source spécifique sur les sommes perçues par des contribuables non-résidents en contrepartie de prestations artistiques

Article 182 A bis du CGI

Application du taux minimum aux contribuables non-résidents

Article 197 A du CGI

Réduction d’impôt accordée au titre de certains dons faits par les particuliers

ter de l’article 200 du CGI

Grilles de taux par défaut du prélèvement à la source (voir infra)

e du 1 du III de l’article 204 H du CGI

Seuil de RFR associé au bénéfice du taux nul en matière de prélèvement à la source

2 du II de l’article 204 H
du CGI

Seuil de chiffre d'affaires pour le régime simplifié d’imposition en bénéfices industriels et commerciaux (BIC)

article 302 septies bis
du CGI

*évolution triennale

Fiscalité directe locale

Plafonds pour les exonérations et dégrèvements de taxe foncière sur les propriétés bâties

I, I bis, II de l’article 1417 du CGI

Autres domaines fiscaux

Barème de la taxe sur les salaires (TS)

2 bis de l’article 231 du CGI

Seuil de chiffre d’affaires pour la franchise en base ([15])

article 293 B du CGI

Seuil de chiffre d'affaires pour le régime simplifié d’imposition en taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

article 302 septies A du CGI

Exigibilité de la TS pour les associations

article 1679 A du CGI

Seuil de revenu imposable pour l’application d’une majoration de l’amende pour faits de flagrance fiscale

Article 1740 B du CGI

Source : commission des finances.

2.   La revalorisation des plafonds applicables au quotient familial

La revalorisation des tranches du barème à hauteur de l’inflation s’accompagne de celle des différents montants utilisés pour le calcul de l’impôt s’agissant de l’avantage retiré du quotient familial.

Visant à corriger la progressivité du barème de l’impôt en fonction de la situation de famille et des charges du foyer fiscal, le quotient familial a pour conséquence d’alléger, à revenu égal, la charge fiscale pesant sur les familles par rapport à celle des redevables taxés sur un nombre inférieur de parts, en permettant d’imposer les revenus ainsi fractionnés dans des tranches plus basses.

Depuis la loi de finances pour 1982, l’avantage fiscal qui résulte de l’application du quotient familial est plafonné, de sorte que, pour les contribuables soumis au plafonnement, cet avantage tend à diminuer, en valeur relative par rapport à l’impôt dû, à mesure que le revenu augmente. Ainsi, le plafonnement bénéficie plus fortement aux contribuables dont les revenus sont les moins élevés.

Le 2° du B du I du présent article procède à l’indexation des plafonds de l’avantage retiré de l’application des différentes parts et demi-parts qui composent le quotient familial.

INDEXATION DE PLAFONDS ASSOCIÉS AU CALCUL DE L’IMPÔT SUR LE REVENU

(en euros)

Objet de la limite ou du seuil

Pour l’imposition des revenus de 2022

Pour l’imposition des revenus de 2023

Plafond de l’avantage retiré de chaque demi-part de droit commun de quotient familial

1 678

1 759

Plafond de l’avantage retiré de la part entière de quotient familial accordée au titre du premier enfant à charge des personnes vivant seules en application du II de l’article 194 du CGI

3 959

4 149

Plafond de l’avantage retiré de la demi-part accordée aux personnes célibataires, divorcées ou veuves sans personne à charge ayant élevé seules pendant au moins cinq ans un ou plusieurs enfants en application des ab et e du 1 de l’article 195 du CGI

1 002

1 050

Plafond de la réduction d’impôt complémentaire au titre de la demi-part supplémentaire accordée à raison de la qualité d’ancien combattant ou de la situation d’invalidité d’un des membres du foyer fiscal en application des cdd bis et f du 1 et des 2 à 6 de l’article 195 du CGI

1 673

1 753

Plafond de la réduction d’impôt complémentaire au titre de la part supplémentaire accordée aux contribuables veufs ayant au moins un enfant à charge en application du I de l’article 194 du CGI

1 868

1 958

Source : commission des finances.

Par ailleurs, le rattachement au foyer fiscal d’un enfant majeur marié, pacsé ou chargé de famille, de moins de vingt et un ans ou de moins de vingt-cinq ans s’il poursuit ses études, ouvre droit à un abattement sur le revenu imposable, en application de l’article 196 B du CGI. Le A du I du présent article fixe le montant de l’abattement à 6 674 euros pour l’imposition des revenus de 2023.

3.   La revalorisation de la décote

En deçà d’un certain montant, l’impôt brut résultant du barème progressif fait l’objet d’une décote après l’application éventuelle du plafonnement des effets du quotient familial et avant la prise en compte des réductions et crédits d’impôt. Ce mécanisme permet de lisser l’entrée dans le barème de l’IR pour les ménages aux ressources modestes.

Son montant est égal à la différence entre, d’une part, 833 euros pour les contribuables célibataires, divorcés ou veufs, ou 1 378 euros pour les couples mariés ou pacsés, soumis à une imposition commune et, d’autre part, 45,25 % du montant de l’impôt brut issu de l’application du barème progressif après le plafonnement des effets du quotient familial.

Les montants associés à la décote sont fixés au a du 4 de l’article 197 du CGI et évoluent traditionnellement chaque année dans les mêmes proportions que la limite supérieure de la première tranche du barème de l’IR.

Le 3° du B du I du présent article procède à l’indexation de la décote, en portant son montant à 873 euros dans le premier cas et à 1 444 euros dans le second.

Par conséquent, pour les revenus réalisés ou perçus en 2023, la décote trouverait à s’appliquer tant que l’impôt issu du barème serait inférieur à 1 929 euros pour une personne célibataire, divorcée ou veuve et inférieur à 3 191 euros pour les contribuables soumis à une imposition commune.

Ainsi, le montant d’imposition brut d’un célibataire dont le revenu imposable au titre de l’année 2023 s’élèverait à 25 000 euros serait de 1 508 euros ([16]). La décote serait de 191 euros ([17]). Le montant d’imposition dû après l’application de la décote serait de 1 317 euros ([18]).

B.   La revalorisation des grilles de taux par défaut applicables pour les revenus perçus ou réalisÉs à compter du 1er janvier 2024

Le taux de la retenue à la source que doivent effectuer les collecteurs est calculé par l’administration fiscale selon les modalités définies à l’article 204 H du CGI. Toutefois, lorsque le débiteur ne dispose pas du taux individualisé ou lorsque l’administration n’est pas en mesure de transmettre un taux suffisamment « à jour » de la situation fiscale du contribuable, il est fait application des grilles de taux dit « par défaut », prévues aux a à c du III de l’article 204 H du CGI.

Trois grilles, respectivement applicables aux contribuables domiciliés en métropole (a du 1 du III), en Guadeloupe, à La Réunion et en Martinique (b du 1 du III), en Guyane et à Mayotte (c du 1 du III), précisent le taux applicable pour chaque tranche de base mensuelle de prélèvement. Les grilles spécifiques établies pour ces territoires ultra-marins tiennent compte des effets de la réduction de 30 % ou 40 %, selon les cas, qui s’y applique.

Les 1° à 3° du C du I du présent article procèdent à une revalorisation des montants retenus pour les bases mensuelles de prélèvement, dans les limites inscrites dans les tableaux ci-dessous.

GRILLE DU TAUX « PAR DÉFAUT » POUR LES CONTRIBUABLES DOMICILIÉS
EN MÉTROPOLE

Base mensuelle de prélèvement actuelle

Base mensuelle de prélèvement proposée

Taux proportionnel

Inférieure à 1 518 €

Inférieure à 1 591 €

0 %

Supérieure ou égale à 1 518 € et inférieure à 1 577 €

Supérieure ou égale à 1 591 € et inférieure à 1 653 €

0,5 %

Supérieure ou égale à 1 577 € et inférieure à 1 678 €

Supérieure ou égale à 1 653 € et inférieure à 1 759 €

1,3 %

Supérieure ou égale à 1 678 € et inférieure à 1 791 €

Supérieure ou égale à 1 759 € et inférieure à 1 877 €

2,1 %

Supérieure ou égale à 1 791 € et inférieure à 1 914 €

Supérieure ou égale à 1 877 € et inférieure à 2 006 €

2,9 %

Supérieure ou égale à 1 914 € et inférieure à 2 016 €

Supérieure ou égale à 2 006 € et inférieure à 2 113 €

3,5 %

Supérieure ou égale à 2 016 € et inférieure à 2 150 €

Supérieure ou égale à 2 113 € et inférieure à 2 253 €

4,1 %

Supérieure ou égale à 2 150 € et inférieure à 2 544 €

Supérieure ou égale à 2 253 € et inférieure à 2 666 €

5,3 %

Supérieure ou égale à 2 544 € et inférieure à 2 912 €

Supérieure ou égale à 2 666 € et inférieure à 3 052 €

7,5 %

Supérieure ou égale à 2 912 € et inférieure à 3 317 €

Supérieure ou égale à 3 052 € et inférieure à 3 476 €

9,9 %

Supérieure ou égale à 3 317 € et inférieure à 3 734 €

Supérieure ou égale à 3 476 € et inférieure à 3 913 €

11,9 %

Supérieure ou égale à 3 734 € et inférieure à 4 357 €

Supérieure ou égale à 3 913 € et inférieure à 4 566 €

13,8 %

Supérieure ou égale à 4 357 € et inférieure à 5 224 €

Supérieure ou égale à 4 566 € et inférieure à 5 475 €

15,8 %

Supérieure ou égale à 5 224 € et inférieure à 6 537 €

Supérieure ou égale à 5 475 € et inférieure à 6 851 €

17,9 %

Supérieure ou égale à 6 537 € et inférieure à 8 165 €

Supérieure ou égale à 6 851 € et inférieure à 8 557 €

20 %

Supérieure ou égale à 8 165 € et inférieure à 11 333 €

Supérieure ou égale à 8 557 € et inférieure à 11 877 €

24 %

Supérieure ou égale à 11 333 € et inférieure à 15 349 €

Supérieure ou égale à 11 877 € et inférieure à 16 086 €

28 %

Supérieure ou égale à 15 349 € et inférieure à 24 094 €

Supérieure ou égale à 16 086 € et inférieure à 25 251 €

33 %

Supérieure ou égale à 24 094 € et inférieure à 51 611 €

Supérieure ou égale à 25 251 € et inférieure à 54 088 €

38 %

Supérieure ou égale à 51 611 €

Supérieure ou égale à 54 088 €

43 %

Source : commission des finances d’après le présent article.


GRILLE DU TAUX « PAR DÉFAUT » POUR LES CONTRIBUABLES DOMICILIÉS
EN GUADELOUPE, À LA RÉUNION ET EN MARTINIQUE

Base mensuelle de prélèvement actuelle

Base mensuelle de prélèvement proposée

Taux proportionnel

Inférieure à 1 741 €

Inférieure à 1 825 €

0 %

Supérieure ou égale à 1 741 € et inférieure à 1 847 €

Supérieure ou égale à 1 825 € et inférieure à 1 936 €

0,5 %

Supérieure ou égale à 1 847 € et inférieure à 2 035 €

Supérieure ou égale à 1 936 € et inférieure à 2 133 €

1,3 %

Supérieure ou égale à 2 035 € et inférieure à 2 222 €

Supérieure ou égale à 2 133 € et inférieure à 2 329 €

2,1 %

Supérieure ou égale à 2 222 € et inférieure à 2 454 €

Supérieure ou égale à 2 329 € et inférieure à 2 572 €

2,9 %

Supérieure ou égale à 2 454 € et inférieure à 2 588 €

Supérieure ou égale à 2 572 € et inférieure à 2 712 €

3,5 %

Supérieure ou égale à 2 588 € et inférieure à 2 677 €

Supérieure ou égale à 2 712 € et inférieure à 2 805 €

4,1 %

Supérieure ou égale à 2 677 € et inférieure à 2 945 €

Supérieure ou égale à 2 805 € et inférieure à 3 086 €

5,3 %

Supérieure ou égale à 2 945 € et inférieure à 3 641 €

Supérieure ou égale à 3 086 € et inférieure à 3 816 €

7,5 %

Supérieure ou égale à 3 641 € et inférieure à 4 659 €

Supérieure ou égale à 3 816 € et inférieure à 4 883 €

9,9 %

Supérieure ou égale à 4 659 € et inférieure à 5 292 €

Supérieure ou égale à 4 883 € et inférieure à 5 546 €

11,9 %

Supérieure ou égale à 5 292 € et inférieure à 6 130 €

Supérieure ou égale à 5 546 € et inférieure à 6 424 €

13,8 %

Supérieure ou égale à 6 130 € et inférieure à 7 344 €

Supérieure ou égale à 6 424 € et inférieure à 7 697 €

15,8 %

Supérieure ou égale à 7 344 € et inférieure à 8 165 €

Supérieure ou égale à 7 697 € et inférieure à 8 557 €

17,9 %

Supérieure ou égale à 8 165 € et inférieure à 9 280 €

Supérieure ou égale à 8 557 € et inférieure à 9 725 €

20 %

Supérieure ou égale à 9 280 € et inférieure à 12 761 €

Supérieure ou égale à 9 725 € et inférieure à 13 374 €

24 %

Supérieure ou égale à 12 761 € et inférieure à 16 956 €

Supérieure ou égale à 13 374 € et inférieure à 17 770 €

28 %

Supérieure ou égale à 16 956 € et inférieure à 25 880 €

Supérieure ou égale à 17 770 € et inférieure à 27 122 €

33 %

Supérieure ou égale à 25 880 € et inférieure à 56 568 €

Supérieure ou égale à 27 122 € et inférieure à 59 283 €

38 %

Supérieure ou égale à 56 568 €

Supérieure ou égale à 59 283 €

43 %

Source : commission des finances d’après le présent article.


GRILLE DU TAUX « PAR DÉFAUT » POUR LES CONTRIBUABLES DOMICILIÉS
EN GUYANE ET À MAYOTTE

Base mensuelle de prélèvement actuelle

Base mensuelle de prélèvement proposée

Taux proportionnel

Inférieure à 1 865 €

Inférieure à 1 955 €

0 %

Supérieure ou égale à 1 865 € et inférieure à 2 016 €

Supérieure ou égale à 1 955 € et inférieure à 2 113 €

0,5 %

Supérieure ou égale à 2 016 € et inférieure à 2 248 €

Supérieure ou égale à 2 113 € et inférieure à 2 356 €

1,3 %

Supérieure ou égale à 2 248 € et inférieure à 2 534 €

Supérieure ou égale à 2 356 € et inférieure à 2 656 €

2,1 %

Supérieure ou égale à 2 534 € et inférieure à 2 632 €

Supérieure ou égale à 2 656 € et inférieure à 2 758 €

2,9 %

Supérieure ou égale à 2 632 € et inférieure à 2 722 €

Supérieure ou égale à 2 758 € et inférieure à 2 853 €

3,5 %

Supérieure ou égale à 2 722 € et inférieure à 2 811 €

Supérieure ou égale à 2 853 € et inférieure à 2 946 €

4,1 %

Supérieure ou égale à 2 811 € et inférieure à 3 123 €

Supérieure ou égale à 2 946 € et inférieure à 3 273 €

5,3 %

Supérieure ou égale à 3 123 € et inférieure à 4 310 €

Supérieure ou égale à 3 273 € et inférieure à 4 517 €

7,5 %

Supérieure ou égale à 4 310 € et inférieure à 5 578 €

Supérieure ou égale à 4 517 € et inférieure à 5 846 €

9,9 %

Supérieure ou égale à 5 578 € et inférieure à 6 291 €

Supérieure ou égale à 5 846 € et inférieure à 6 593 €

11,9 %

Supérieure ou égale à 6 291 € et inférieure à 7 300 €

Supérieure ou égale à 6 593 € et inférieure à 7 650 €

13,8 %

Supérieure ou égale à 7 300 € et inférieure à 8 031 €

Supérieure ou égale à 7 650 € et inférieure à 8 416 €

15,8 %

Supérieure ou égale à 8 031 € et inférieure à 8 897 €

Supérieure ou égale à 8 416 € et inférieure à 9 324 €

17,9 %

Supérieure ou égale à 8 897 € et inférieure à 10 325 €

Supérieure ou égale à 9 324 € et inférieure à 10 821 €

20 %

Supérieure ou égale à 10 325 € et inférieure à 13 891 €

Supérieure ou égale à 10 821 € et inférieure à 14 558 €

24 %

Supérieure ou égale à 13 891 € et inférieure à 17 669 €

Supérieure ou égale à 14 558 € et inférieure à 18 517 €

28 %

Supérieure ou égale à 17 669 € et inférieure à 28 317 €

Supérieure ou égale à 18 517 € et inférieure à 29 676 €

33 %

Supérieure ou égale à 28 317 € et inférieure à 59 770 €

Supérieure ou égale à 29 676 € et inférieure à 62 639 €

38 %

Supérieure ou égale à 59 770 €

Supérieure ou égale à 62 639 €

43 %

Source : commission des finances d’après le présent article.

Le II du présent article prévoit que ces modifications des grilles de taux par défaut seront applicables aux revenus perçus ou réalisés à compter du 1er janvier 2024.

III.   L’IMPACT DE LA MESURE

Le coût budgétaire de la revalorisation du barème de l’impôt sur le revenu et des seuils et limites qui lui sont associés est chiffré à 6,1 milliards d’euros pour l’année 2024, au titre des moindres recouvrements de recettes d’impôt sur le revenu pour l’État. Dans un contexte d’inflation encore élevée, ce coût se rapproche de celui évalué pour l’exercice actuel, soit 6,2 milliards d’euros à la suite d’une revalorisation de + 5,4 % du barème applicable aux revenus de l’année 2022. Il est sans commune mesure avec la revalorisation au titre de l’exercice 2021 durant lequel l’indexation sur l’inflation du barème à hauteur d’1,4 % avait coûté 230 millions d’euros.

Le maintien de la revalorisation du barème de l’impôt sur le revenu sur l’inflation est donc un choix fort du Gouvernement pour :

– d’une part, maintenir le pouvoir d’achat des ménages dont le niveau de revenus augmente à la même vitesse que l’inflation puisqu’une absence de revalorisation conduirait à alourdir la pression fiscale sur ces ménages. Environ 1,4 million de ménages seraient dans cette situation d’après les informations données par le Gouvernement au Rapporteur général – parmi eux, 767 000 ménages deviendraient non imposés grâce à l’indexation du barème ;

– et, d’autre part, soutenir le pouvoir d’achat des ménages dont le niveau de revenu stagne ou évolue moins rapidement que l’inflation puisque cette revalorisation se traduira par une diminution de leur niveau d’imposition. Ainsi, le Gouvernement a indiqué au Rapporteur général que 20,3 millions de ménages bénéficieraient d’une diminution de leur impôt en 2023.

impact de la revalorisation du barème de l’IR sur les foyers fiscaux
en fonction de leur taux marginal d’imposition

(en milliers)

Taux du barème de l’IR

Nombre de foyers fiscaux imposés à cotisation constante

Nombre de foyers fiscaux imposés bénéficiant d’une baisse de leur cotisation

0 %

767

30

11 %

631

12 606

30 %

11

7 071

41 %

1

473

45 %

ɛ

70

Total

1 410

20 250

Nota : les contribuables relevant du taux barème à 0 % disposent de revenus soumis à taux forfaitaire ou proportionnel, notamment au PFU, et sont imposés à ce titre.

Source : réponses du Gouvernement au Rapporteur général.

*

*     *

Article 3
Régime fiscal du plan d’épargne avenir climat

Résumé du dispositif et effets principaux

Le présent article instaure le régime fiscal du plan d’épargne avenir climat (PEAC) prévu par l’article 16 du projet de loi relatif à l’industrie verte.

– les gains tirés du PEAC sont exonérés du prélèvement forfaitaire unique sur les revenus des capitaux mobiliers et n’entrent pas en compte dans la détermination du revenu net imposable. Ils sont toutefois intégrés au calcul du revenu fiscal de référence ;

– pour le calcul des plus-values de cession ultérieure, la valeur d’acquisition des titres issus du PEAC à la suite d’un retrait ou de la clôture de ce plan correspond à la valeur de ce titre le jour de l’un ou de l’autre de ces évènements.

Le présent article supprime également la possibilité pour les mineurs d’ouvrir un plan d’épargne retraite (PER) individuel. Pour ceux d’entre eux qui en détiendraient déjà, aucun versement ne pourra plus être effectué à compter du 1er janvier 2024.

Dernières modifications législatives intervenues

L’article 16 du projet de loi relatif à l’industrie verte instaure le PEAC aux article L. 221-34-2 à L. 221-34-4 du code monéraire et financier, un nouveau produit d’épargne finançant la transition écologique, exclusivement réservé aux personnes âgées de moins de 21 ans.

Les PER ont été créés par l’article 71 de la loi n° 2019-486 du 22 mai 2019 relative à la croissance et la transformation des entreprises (Pacte) et ont vocation à remplacer progressivement les produits antérieurs (Perco, contrats « Madelin », Perp et autres produits assimilés).

Principaux amendements adoptés par la commission des finances

La commission a adopté, contre l’avis du Rapporteur général, un amendement de M. Michel Castellani (LIOT) demandant au Gouvernement de remettre au Parlement, avant le 30 juin 2025, un rapport d’évaluation du plan d’épargne avenir climat estimant le coût de ce produit d’épargne pour les administrations publiques.

La commission a adopté l’article 3 ainsi modifié. Elle a ensuite rejeté la première partie du projet de loi de finances pour 2024.

I.   L’État du droit

A.   Le plan d’Épargne avenir climat

L’article 16 du projet de loi relatif à l’industrie verte crée un nouveau produit d’épargne exclusivement réservé aux mineurs et aux jeunes jusqu’à vingt-et-un ans, le plan d’épargne avenir climat (PEAC). Les versements effectués sur ce plan seront principalement alloués au financement de l’économie productive et de la transition écologique.

L’objectif de ce nouveau produit financier est d’offrir une solution d’épargne aux mineurs en meilleure adéquation avec les opportunités offertes par leur profil d’investissement de long terme ainsi qu’avec leurs aspirations en matière d’emploi de cette épargne dont l’encours représentait environ 40 milliards d’euros en 2021 ([19]).

● Les conditions d’ouverture du PEAC sont régies par un nouvel article L. 221-34-2 du code monétaire et financier.

Réservé aux personnes de moins de vingt-et-un ans résidant habituellement en France, ce produit pourra être proposé par des établissements de crédit, des entreprises d’investissement ou d’assurance, des mutuelles et des institutions de prévoyance.

Le PEAC pourra recevoir des versements en numéraire, dans la limite d’un plafond global fixé par un arrêté du ministre chargé de l’économie. Lors de l’examen en séance de l’article 16 du projet de loi relatif à l’industrie verte à l’Assemblée nationale, le Gouvernement, a précisé que ce plafond serait fixé au même niveau que celui du livret A, soit 22 950 euros actuellement ([20]).

 Le nouvel article L. 221-34-3 du code monétaire et financier (CMF) encadre la destination des versements effectués sur le PEAC.

Les fonds collectés seront affectés à l’acquisition de titres financiers contribuant au financement de la transition écologique, d’instruments financiers bénéficiant de niveaux faibles d’exposition aux risques et d’obligations vertes.

Sauf décision contraire et expresse du titulaire, le plan d’épargne avenir climat fera l’objet d’une gestion pilotée avec une désensibilisation progressive aux risques, en fonction de l’horizon de déblocage des sommes. En l’absence de garantie de l’État, cette stratégie d’investissement inspirée de celle du PER permet d’offrir une forme de protection au capital investi.

 Les modalités de sortie du plan d’épargne avenir climat sont régies par le nouvel article L. 221-34-4 du CMF.

Cet article prévoit que jusqu’aux dix-huit ans du titulaire du plan, les droits constitués sont bloqués. Lorsque le titulaire a atteint l’âge de dix-huit ans et que son plan a été ouvert depuis plus de cinq ans, plus aucun versement n’est possible mais les retraits partiels de sommes ou de valeurs par le titulaire n’entrainent pas la clôture du plan qui est automatique lorsque celui-ci atteint l’âge de trente ans.

L’étude d’impact de l’article 16 du projet de loi relatif à l’industrie verte avait pris pour hypothèse que le PEAC pourrait avoir le même rendement annuel qu’un placement diversifié en actions avec une maturité de quinze à vingt ans, soit 5 %.

B.   ÉlÉments relatifs À La fiscalitÉ des gains en capital réalisÉs par des particuliers

Les produits de portefeuille-titres et des placements financiers des particuliers, dont fait partie le plan d’épargne avenir climat, relèvent de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au regard de l’impôt sur le revenu (IR).

Parmi les produits d’épargne accessibles aux mineurs figure le plan d’épargne retraite (PER). Les avantages fiscaux associés aux PER donneraient lieu à des stratégies d’optimisation fiscale dans le cas où ils sont détenus par des mineurs.

1.   L’imposition des revenus mobiliers

 La base d’imposition de l’IR est constituée du revenu net global dont dispose chaque année le contribuable (article 1er A du code général des impôts - CGI). Il s’obtient en déterminant d’abord les revenus nets des diverses catégories de revenus (revenus fonciers, bénéfices industriels et commerciaux, traitements et salaires, revenus des capitaux mobiliers, etc…) qui peuvent être imposés selon des règles propres à chacune d’elle, puis en retranchant au total de ces revenus catégoriels les déficits, charges et abattements à déduire du revenu global. L’article 157 du CGI énumère les éléments n’entrant pas en compte pour la détermination du revenu net global.

 Le I de l’article 150-0 A du CGI définit le régime de droit commun d’imposition à l’IR des gains en capital réalisés par les particuliers dans le cadre de la gestion à titre non professionnel d’un portefeuille de titres. Sous réserve de régimes spécifiques énumérés au III de cet article, ils sont soumis à un prélèvement forfaitaire unique (PFU). Aussi appelé « flat tax », le PFU consiste en une imposition à l’IR à un taux forfaitaire unique de 12,8 % auquel s’ajoutent les prélèvements sociaux de 17,2 %, soit une taxation globale de 30 % (article 200 A du CGI). Les contribuables y ayant intérêt peuvent toutefois opter pour le barème progressif de l’IR.

 L’article 150-0 D du CGI détaille les différents éléments permettant de déterminer les gains de cessions mentionnés au I du 150-0 A en définissant le prix de cession ainsi que le prix d’acquisition des valeurs, titres ou droits acquis ou souscrits puis cédés.

Les 11 et 12 de l’article 150-0 D prévoient que, sauf exception prévues par le a et le b du 12, les moins-values subies au cours d’une année sont imputées exclusivement sur les plus-values de même nature imposables au titre de la même année.

2.   Le revenu fiscal de référence

Le revenu fiscal de référence (RFR) est défini au IV de l’article 1417 du CGI. Le montant de revenu à prendre en considération pour le calcul du RFR comprend les revenus et les plus-values retenus pour l’établissement de l’IR,majorés, le cas échéant, de certains revenus exonérés ou soumis à prélèvement libératoire et de certaines charges déductibles du revenu global.

Le RFR permet d’apprécier le montant global des revenus du contribuable qu’il soit redevable de l’IR ou non. Il permet de déterminer l’éligibilité à certaines aides sociales (bourse des collèges, attribution d’un logement social) et certains avantages fiscaux (exonérations d’impôts locaux). Il sert de base d’imposition à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.

3.   Des stratégies d’optimisation fiscale associées aux PER ouverts pour les mineurs

Le plan d’épargne retraite (PER) est un produit d’épargne retraite permettant aux personnes physiques de se constituer des droits à retraite supplémentaire par rapport au régime de retraite légal obligatoire.

Une des principales caractéristiques fiscales du PER est la possibilité offerte au contribuable de déduire de l’assiette de l’IR les versements réalisés sur son plan. Cette déductibilité est plafonnée et s’opère selon les cas au niveau du revenu catégoriel ou au niveau du revenu global.

En particulier, les versements volontaires aux PER individuels (1°de l’article L. 224-2 du code monétaire et financier) sont déductibles du revenu imposable global dans la limite d’un plafond annuel et individuel (article 163 quatervicies du CGI).

Or, le CMF ne fixe actuellement pas d’âge minimal pour souscrire un plan d’épargne retraite individuel (articles L. 224-28 et suivants), permettant son ouverture pour un mineur. Ainsi, les cotisations versées par des parents sur un PER ouvert au profit de leur enfant membre du foyer fiscal doivent être regardées comme des versements volontaires de l’enfant et sont, en conséquence, déductibles du revenu global du foyer fiscal.

D’après l’évaluation préalable du présent article, l’élargissement du plafond de déductibilité des versements de l’assiette de l’IR du foyer permis par l’accessibilité du PER aux mineurs, donne lieu à des comportements d’optimisation fiscale.

II.   Le Dispositif proposÉ

Le I du présent article détermine un régime fiscal pour le plan d’épargne avenir climat tandis que le II ferme l’accès du plan d’épargne retraite aux mineurs à compter du 1er janvier 2024.

Le projet de loi relatif à l’industrie verte n’étant pas encore promulgué, le A du III du présent article prévoit une entrée en vigueur du I identique à celle de son article 16.

A.   Le rÉgime fiscal du plan d’Épargne avenir Climat

● Après avoir précisé le mode de calcul des gains nets tirés du PEAC, le  du I du présent article exclut ces gains des revenus de capitaux mobiliers soumis au PFU. Pour cela, il ajoute ces gains à la liste des exceptions à l’imposition dans la catégorie des revenus mobiliers fixée au III de l’article 150-0 A du CGI. Les plus-values réalisées et les dividendes enregistrés chaque année dans le cadre du PEAC sont donc exonérées d’IR et de prélèvements sociaux.

● Le 2° du I du présent article complète l’article 150-0 D du CGI qui détaille les modalités de calcul des gains de cessions de valeurs, de titres ou de droits acquis ou souscrits puis cédés qui constituent des revenus mobiliers.

Le a de ce même 2° créé un 5 bis au sein de l’article 150-0 D qui envisage le cas d’une cession de titres issus du PEAC après un retrait ou la clôture de ce plan. Dans cette hypothèse, le prix d’acquisition de ces titres est réputé être égal à la valeur d’acquisition à la date dudit retrait ou de ladite clôture et non à la date de l’acquisition initiale dans le cadre du PEAC.

Le b de ce même 2° prévoit que les moins-values constatées dans un PEAC ne peuvent venir en diminution des plus-values de même nature imposables au titre de la même année au termes des 11 et 12 de l’article 150-0 D.

● Le 3° du I du présent article ajoute les produits et plus-values de placements retirés d’un PEAC à la liste des éléments, énumérés à l’article 157 du CGI, n’entrant pas en compte dans la détermination du revenu net global.

● Le 4° du I du présent article prévoit que les titres acquis dans le cadre du PEAC ne sont pas éligibles aux réductions d’impôts prévues aux articles 199 terdecies-0 et 199 terdecies-0 AB du CGI. Il s’agit de réductions d’impôt accordées aux redevables de l’IR qui effectuent des versements au titre de la souscription en numéraire au capital initial ou aux augmentations de capital de certaines sociétés respectivement non cotées (dispositif « Madelin » ou immobilières, dites « sociétés foncières solidaires » exerçant leur activité dans le domaine du logement social ou à vocation agricole, en faveur d’un public fragile). Ces réductions d’impôt ne peuvent pas concerner, dans le droit en vigueur, des titres figurant dans un plan d’épargne en actions, un compte PME innovation, un plan d’épargne salariale ou un plan d’épargne retraite.

● Enfin, le 5° du I du présent article intègre les gains nets enregistrés au titre du PEAC à la liste des éléments majorant le revenu net imposable pour déterminer le revenu fiscal de référence qui figure au 1° du IV de l’article 1417 du CGI.

B.   Suppression de la possibilitÉ offerte aux mineurs d’ouvrir un Plan d’Épargne retraite

Le II du présent article opère deux modifications au code monétaire financier dont l’entrée en vigueur est prévue au 1er janvier 2024 par le B du III du présent article.

Le 1° du II du présent article introduit un nouvel alinéa à l’article L. 224-2 du CMF qui prévoit que les PER détenus actuellement par des mineurs ne pourront plus recevoir de versements après le 1er janvier 2024.

Le 2 ° du II du présent article insère un nouvel alinéa à l’article L. 224-28 du CMF qui impose que seul un majeur pourra ouvrir un PER après cette même date.

C.   Impact budgÉtaire

L’étude d’impact de l’article 16 du projet de loi relatif à l’industrie avait calculé le manque à gagner lié à l’exonération d’IR et de prélèvements sociaux des plus-values résultants des versements dans le PEAC. Pour cela, l’hypothèse de 677 000 ouvertures de comptes annuels a été retenue et trois scénarios d’abondement de ces comptes ont été envisagés. Selon les scénarios, le manque à gagner pour le budget de l’État est estimé entre 10 et 17 millions d’euros par an.

Évaluation du manque à gagner liÉ à l’exonÉration d’impÔt sur le revenu et de prÉlÈvements sociaux du PEAC

(en millions d’euros)

 

Scénario 1

Scénario 2

Scénario 3

Montant des versements annuels

682

899

1 140

Exonération de prélèvement forfaitaire obligatoire

10

13

17

Source : étude d’impact de l’article 16 du projet de loi relatif à l’industrie verte.

Par ailleurs, d’après l’évaluation préalable du présent article, la suppression de la possibilité pour les mineurs d’ouvrir un PER engendrerait un gain budgétaire pour l’État de l’ordre de 3,5 millions d’euros.

*

*     *

Article 4
Transposition de la directive (UE) 2022/2523 du 14 décembre 2022
visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure

Résumé du dispositif proposé

Le présent article transpose les dispositions de la directive (UE) 2022/2523 du Conseil du 14 décembre 2022 visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure dans l’Union.

Cette directive transpose elle-même les dispositions du « modèle de règles globales anti-érosion de la base d’imposition » (GloBE), connu sous le nom de « pilier 2 », adopté par 136 pays membres du Cadre inclusif de l’OCDE et du G20 en octobre 2021 et publié le 20 décembre 2021.

Cet accord, qui s’inscrit dans la continuité des travaux menés dans le cadre du projet BEPS (Base erosion profit shifting), constitue le premier résultat de la solution à deux piliers négociée par les membres du Cadre inclusif pour limiter l’érosion des bases d’imposition des bénéfices des entreprises dans un contexte de numérisation croissante de l’économie.

Le présent article institue une règle d’imposition minimale des profits perçus au niveau mondial par les groupes multinationaux et nationaux de grande envergure implantés en France à un taux minimal effectif de 15 % – sous réserve que ces groupes enregistrent un chiffre d’affaires supérieur à 750 millions d’euros. Cette réforme conduit à instituer un régime d’imposition qui se superpose aux règles d’imposition des bénéfices applicables en droit national.

L’économie générale de l’accord conclu par le Cadre inclusif repose sur une « approche descendante » visant à résoudre les situations de sous-imposition en prélevant un impôt le plus haut possible dans la chaîne de détention d’un groupe d’entreprises. Cette caractéristique a pour objectif de limiter les cas de double imposition et les possibilités d’échapper à l’impôt complémentaire.

Ce nouveau régime d’imposition permet ainsi de prélever un impôt complémentaire auprès des entités mères ultimes des groupes multinationaux et nationaux de grande envergure implantés en France pour leurs entités constitutives sous-imposées à l’échelle de l’État (autrement dit de « la juridiction ») où elles sont situées, y compris en France. Dans certains cas, cet impôt pourra être directement prélevé auprès des entités intermédiaires ou entités partiellement détenues de ces groupes. À cette fin, le présent article définit des règles permettant de déterminer l’assiette imposable, le taux, le montant et le redevable de l’impôt complémentaire. Il définit également les obligations déclaratives des groupes multinationaux.

Le taux effectif d’imposition est déterminé en comparant l’ensemble des impôts assis sur les bénéfices (ou une base équivalente) acquittés par les entités constitutives d’un groupe situées dans une même juridiction et la somme de leurs résultats « qualifiés ». Ces résultats sont déterminés à partir des états financiers consolidés du groupe, auxquels sont appliqués plusieurs retraitements.

En cas de sous-imposition, deux mécanismes s’appliquent :

– de manière prioritaire, la règle d’inclusion du revenu (RIR) permet de mettre à la charge d’une entité mère d’un groupe national ou multinational un impôt complémentaire ;

– de manière subsidiaire, la règle des bénéfices insuffisamment imposés (RBII) permet de réattribuer à une juridiction le reliquat d’impôt complémentaire qui n’a pas été prélevé en vertu de la RIR. Les modalités d’allocation du produit de la RBII entre les pays sont assises sur des critères permettant de mesurer la répartition territoriale de l’activité économique du groupe. Le présent article prévoit, pour l’application de la RBII, de créer un prélèvement ad hoc.

Par ailleurs, le présent article prévoit d’exercer une option prévue par le modèle de règles GloBE et la directive du 14 décembre 2022, permettant de prélever directement un impôt complémentaire auprès des entités situées en France qui seraient en situation de sous-imposition. Ce prélèvement permettra de capter des recettes fiscales qui seraient, à défaut, perçues par d’autres juridictions ayant institué l’impôt minimal mondial.

Afin d’articuler les règles du pilier 2 avec les législations applicables dans certaines juridictions (y compris la France), le présent article prévoit par ailleurs des modalités de calcul du taux effectif d’imposition particulières pour certaines entités (entités d’investissement, holdings, entités à détention minoritaire), certaines opérations (transferts d’actifs et de passifs) ou certains régimes fiscaux (régime des dividendes déductibles, impôt sur les distributions).

Parce que le régime de l’impôt minimal mondial est complexe, ses modalités de mise en œuvre sont régulièrement précisées par le Cadre inclusif au moyen d’instructions complémentaires et de commentaires. Ont ainsi été précisés au cours de l’année 2023 les régimes de protection applicables pour accompagner la montée en charge du pilier 2 ainsi que les modalités de détermination du résultat qualifié. Le présent article intègre ces éléments.

Le présent article définit enfin les modalités de déclaration, de contrôle, de sanction et de recouvrement de l’impôt complémentaire. Pour tenir compte des négociations en cours au niveau du Cadre inclusif, il prévoit également d’habiliter le Gouvernement à légiférer par ordonnance pour prendre toute mesure relevant de ces domaines. Le présent article prévoit en outre que l’impôt complémentaire sera acquitté au moyen d’une déclaration d’informations et d’un relevé de liquidation transmis à l’administration fiscale par les groupes implantés en France 15 mois après la clôture de leur exercice.

Les dispositions relatives à la RIR et à l’impôt complémentaire national s’appliqueront aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023. Celles portant sur la RBII entreront en vigueur de manière décalée et s’appliqueront aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2024. En conséquence, les premières recettes issues de l’impôt complémentaire seront collectées en 2026 : ce décalage s’explique par le fait que l’impôt complémentaire sera assis sur les résultats enregistrés lors des exercices ouverts en 2024 et calculé à partir du montant d’impôts couverts acquitté en tout ou partie par les entreprises en 2025.


Principaux amendements adoptés par la commission des finances

La commission a adopté trois amendements identiques déposés par M. Lefèvre, Mme Magnier, Mme Goulet et plusieurs de leurs collègues, prévoyant que le Gouvernement remet au Parlement, avant le dépôt du projet de loi de finances pour 2025, un rapport relatif à la mise en œuvre de l’imposition minimale internationale des personnes physiques.

La commission a adopté l’article 4 ainsi modifié. Elle a ensuite rejeté la première partie du projet de loi de finances pour 2024.

I.   L’État du droit

A.   Les rÈgles nationales d’imposition des bÉnÉfices des entreprises

Les entreprises exploitées en France dont le résultat fiscal est positif sont imposées sur les bénéfices qu’elles dégagent. Les règles d’imposition qui leur sont appliquées dépendent principalement de la nature juridique de la société, selon qu’elle relève de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés.

1.   La définition du bénéfice fiscal

● La notion de bénéfice fiscal est étroitement liée au résultat comptable de l’entreprise. En comptabilité, le résultat enregistré à l’issue de l’exercice permet de mesurer les ressources nettes de la société après prise en compte de la dépréciation du capital. Un bénéfice comptable traduit donc l’enrichissement de l’entreprise qui l’enregistre.

La détermination du résultat comptable repose sur un ensemble de normes de natures législative et réglementaire insérées dans le code de commerce, sur le plan comptable général (PCG) ainsi que sur les prescriptions comptables générales ou sectorielles édictées par l’Autorité des normes comptables (ANC). Par ailleurs, au sein de l’Union européenne et depuis le 1er janvier 2005, les comptes consolidés des sociétés cotées et, sur option, les comptes consolidés des sociétés non cotées sont établis en appliquant les normes dites IFRS (International financial reporting standards([21]).

Schématiquement et en vertu des dispositions de l’article L. 123-13 du code de commerce, les comptes annuels d’une société sont composés en premier lieu de son bilan, qui décrit les éléments actifs de l’entreprise – ses emplois – et ses passifs – qui correspondent à ses ressources, en faisant apparaître distinctement ses capitaux propres. Les comptes de la société sont en second lieu composés du compte de résultat, qui fait état du résultat d’exploitation (entendu comme la différence entre les charges et les ressources d’exploitation), du résultat financier (soit la différence entre les produits et charges financières) et des produits et charges exceptionnelles. La somme de ces différents éléments permet de mesurer la perte ou le bénéfice de l’entreprise.

● Du point de vue fiscal, le bénéfice net d’une entreprise est apprécié à partir de son résultat comptable.

Aux termes de l’article 38 du code général des impôts (CGI), le bénéfice net industriel et commercial est à la fois déterminé « d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation » et constitué « par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés ».

Cette double définition conduit à appréhender le résultat fiscal à la fois comme un résultat calculé à partir des opérations réalisées par l’entreprise et selon une approche fondée sur l’observation de la variation de l’actif net de la société. Elle conduit également à imposer, au-delà des revenus d’exploitation, l’ensemble des revenus accessoires des entreprises, qu’il s’agisse des intérêts de créances, des dépôts, des revenus issus de la location de biens immobiliers ou les revenus de valeurs mobilières.

Les bénéfices non commerciaux et les bénéfices agricoles

Le code général des impôts distingue plusieurs catégories de bénéfices : outre les bénéfices industriels et commerciaux, peuvent être cités les bénéfices agricoles et les bénéfices non commerciaux (BNC), qui recouvrent les bénéfices des professions indépendantes n’ayant pas un caractère commercial. Si les bénéfices agricoles sont déterminés par renvoi aux règles applicables aux entreprises industrielles et commerciales ([22]), le BNC est constitué par « l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession […] il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d’actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d’offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l’exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle » ([23]).

Cette approche, comparable à celle retenue dans le cadre des BIC, se fonde principalement sur la différence entre les recettes et les dépenses de la société.

Pour déterminer son résultat fiscal, les sociétés doivent toutefois procéder à un certain nombre de rectifications extracomptables pour mesurer leur perte nette ou leur bénéfice net. Ces dernières, prévues par le code général des impôts, sont nombreuses et de plusieurs ordres :

– de manière non exhaustive, les majorations (ou réintégrations) extracomptables concernent notamment les fractions de rémunération non déductibles, les amendes et pénalités, les provisions et charges à payer non déductibles, les moins-values nettes à long terme de l’exercice ou encore les amortissements non déductibles fiscalement et les amortissements réputés différés du point de vue fiscal ;

– à l’inverse, les déductions extracomptables à imputer sur le résultat de l’entreprise portent notamment sur certaines majorations d’amortissement, les provisions et charges à payer non déductibles antérieurement taxées qui sont réintégrées dans les résultats de l’exercice, les plus-values nettes à court terme dont l’imposition est différée ou encore les dividendes reçus par les sociétés relevant du régime mère-fille.

L’impôt différé : une divergence temporaire entre le résultat comptable et le résultat fiscal

Le décalage entre résultat fiscal et résultat comptable peut prendre un caractère définitif ou temporaire : le premier cas concerne par exemple l’impossibilité de déduire des amendes et pénalités de son résultat fiscal.

D’autres charges non déductibles fiscalement peuvent toutefois ouvrir droit à une déduction future, que l’entreprise enregistre en comptabilité comme un impôt différé actif – en d’autres termes, une créance d’impôt qui sera déductible lors d’un exercice ultérieur. À l’inverse, un impôt différé passif correspond à un produit imposable lors d’un exercice à venir.

À titre d’exemple, si une entreprise enregistre une provision pour anticiper le départ à la retraite futur d’un ou plusieurs de ces salariés, cette charge est déduite du résultat comptable de l’entreprise mais pas de son résultat fiscal pour l’exercice au cours duquel elle a été constituée – elle est donc comptabilisée en impôt différé actif. En revanche, lors du départ en retraite des salariés, le versement de leur indemnité de départ sera fiscalement déductible : l’écart entre le résultat comptable et le résultat fiscal sera par conséquent résorbé.

Des passifs d’impôt différé sont également comptabilisés dans le cas d’amortissements dégressifs ou accélérés, pour lesquels la société devra opérer une reprise progressive des amortissements déduits fiscalement durant les premières années d’utilisation du bien.

2.   Une pluralité de régimes d’imposition des bénéfices

Les bénéfices sont imposés de manières différentes selon la forme juridique de l’entreprise : en principe, les sociétés de capitaux sont assujetties à l’impôt sur les sociétés (IS) tandis que les bénéfices des sociétés de personnes sont directement taxés à l’impôt sur le revenu (IR) entre les mains de leurs associés ([24]).

Ont pu s’ajouter à ces impôts des contributions assises sur les bénéfices revêtant un caractère permanent ou temporaire.

L’ensemble de ces impôts représentait 48 % de l’ensemble de la fiscalité directe des entreprises en 2021.

Produit brut des impositions de toute nature assises sur les bÉnÉfices des entreprises entre 2018 et 2021

(en millions d’euros)

 

2018

2019

2020

2021

Impôt sur les sociétés

54 364

59 109

55 712

61 362

Impôt sur le revenu

9 406

10 062

9 617

9 974

Contribution sociale sur les bénéfices

1 118

1 240

1 171

1 042

Taxe de 3 % sur les versements de dividendes

4

0

0

0

Total

64 892

70 411

66 500

72 378

Source : commission des finances, d’après les données de l’INSEE.

a.   L’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés

i.   Les principes généraux

Les associés des sociétés de personnes sont, aux termes de l’article 8 du CGI, « personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans [cette] société ». Les bénéfices de ces sociétés, dites translucides, sont ainsi intégrés au revenu imposable des associés pour leur part de bénéfice correspondant à leurs droits sociaux et soumis au barème progressif de l’IR ([25]).

L’IS est quant à lui établi au nom de l’entreprise en tant que personne morale pour l’ensemble de ses activités imposables en France. Dans ce cadre, les bénéfices des sociétés sont imposés de manière proportionnelle au taux de 25 % ([26]), sous réserve des différents taux réduits applicables (cf. infra). Le taux de l’IS, s’élevant auparavant à 33 1/3 %, a progressivement diminué entre les années 2018 à 2022 en vertu des dispositions des articles 84 de la loi de finances pour 2018 ([27]) et 39 de la loi de finances pour 2020 ([28]).

Trajectoire de baisse de l’impôt sur les sociÉtÉs entre 2018 et 2022

 

2018

2019

2020

2021

2022

Taux normal de l'IS pour la tranche de bénéfices inférieure à 500 000 euros

28 %

28 %

28 %

26,5 %

25 %

Taux normal de l'IS pour la tranche de bénéfices supérieure à 500 000 euros

33,33 %

31 %

28 %

26,5 %

25 %

31 % pour les entreprises dont le CA ≥ 250 M€

27,5 % pour les entreprises dont le CA ≥ 250 M€

Source : commission des finances.

● Les entreprises soumises à l’IS peuvent néanmoins bénéficier d’un certain nombre de régimes spécifiques modifiant leur assiette taxable :

– le mécanisme de report des déficits (en avant ou en arrière) permet sous certaines conditions de considérer le déficit observé pour une année en charge déductible du résultat d’un exercice ultérieur ou de l’exercice de l’année antérieure ([29]) ;

– le régime mère-fille, prévu aux articles 145 à 216 du CGI, permet à toute société tête de groupe qui détient une participation d’au moins 5 % dans une de ses filiales d’être exonérée d’IS à hauteur de 95 % des produits nets des participations qui lui sont versés par celle-ci ;

– les cessions de titres de participation détenus depuis au moins deux ans sont exonérées d’IS, sous réserve de la réintégration d’une quote-part de frais et charges de 12 % imposée au taux normal ([30]).

– le régime de l’intégration fiscale, prévu aux articles 223 A et suivants du CGI, permet sur option à une société mère d’intégrer dans ses résultats fiscaux les résultats de ses filiales françaises dont elle détient au moins 95 % du capital – à la condition que la société tête de groupe ne soit pas elle-même détenue à plus de 95 % par une autre personne morale soumise à l’IS.

ii.   Les règles particulières

Un certain nombre de dispositifs portant sur le taux ou l’assiette de l’impôt acquitté par les entreprises dérogent aux règles de droit commun.

● En premier lieu, des exonérations spécifiques sont prévues par les articles 206, 207 et 208 du CGI pour :

– les associations régies par la loi du 1er juillet 1901, les syndicats professionnels, les fondations reconnues d’utilité publique, les fondations d’entreprises, les fonds de dotation et les congrégations dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d’exploitation tirées de leurs activités lucratives n’excèdent pas 76 679 euros ;

– à conditions « qu’elles fonctionnent conformément aux dispositions qui les régissent », les sociétés coopératives agricoles d’approvisionnement et d’achat, les sociétés coopératives agricoles de production, de transformation, conservation et vente de produits agricoles ([31]) ainsi que les unions de ces mêmes sociétés ;

– les coopératives artisanales et leurs unions, les coopératives d’entreprises de transports, les coopératives artisanales de transport fluvial ainsi que les coopératives maritimes et leurs unions ([32]) ;

– les organismes d’habitations à loyer modéré (HLM), les sociétés d’économie mixte de construction et de gestion de logements sociaux, ainsi qu’Action Logement Services et Action Logement Immobilier ;

– les établissements publics de recherche et les établissements publics d’enseignement supérieur et les fondations reconnues d’utilité publique du secteur de la recherche.

– les sociétés mobilières d’investissement, pour les bénéfices réalisés dans le cadre de leur objet légal (en ce qui concerne les Sicav) ou pour la partie des bénéfices provenant des produits nets de leur portefeuille ou des plus-values de cession qu’elles réalisent sur la vente de titre faisant partie de ce portefeuille (pour les Sicaf) ;

– les sociétés de capital-risque, pour une partie de leurs produits et plus-values nets provenant de leur portefeuille et les fonds communs de créance ;

– les sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable ;

– les sociétés immobilières de gestion, pour la fraction de leur bénéfice net qui provient de la location de leurs immeubles.

● Le code général des impôts aménage en outre plusieurs taux réduits de l’impôt sur les sociétés, applicables soit à une fraction du bénéfice soit à certains types de revenus :

– les petites et moyennes entreprises (PME) dont le chiffre d’affaires est inférieur à 7,63 millions d’euros sont imposées à 15 % sur la fraction de leur bénéfice n’excédant pas 42 500 euros, sous réserve qu’elles soient détenues à 75 % par des personnes physiques ou par des sociétés qui satisfont elles-mêmes à cette condition ;

– les plus-values à long terme afférentes aux titres de sociétés à prépondérance immobilière cotées sont imposées au taux de 19 %, en vertu du a du I et du IV de l’article 219 du CGI ;

– en application du a du I de l’article 219 du CGI, les plus-values de long terme font l’objet d’une imposition séparée au taux de 15 % ;

– les produits tirés de la cession ou de la concession de certains actifs incorporels, notamment les brevets, font l’objet d’une imposition séparée au taux de 10 %, en vertu du même a ;

– les plus-values tirées de la cession de locaux professionnels destinés à être transformés en locaux d’habitation sont imposées au taux réduit de 19 % ([33]) ;

– les revenus patrimoniaux des établissements publics ainsi que des associations et collectivités non soumis à l’IS sont imposés aux taux de 24 %, 15 % ou 10 % en fonction de la nature de leurs revenus, en application des dispositions de l’article 219 bis du CGI.

● La charge fiscale due par les sociétés à raison de leurs bénéfices peut enfin être allégée par l’application de différents crédits ou réductions d’impôt.

La distinction entre crédit et réduction d’impôt

Les réductions et crédits d’impôt viennent en déduction de l’impôt calculé. La réduction d’impôt s’impute sur l’impôt avant imputation d’éventuels crédits d’impôt et prélèvements ou retenues non libératoires. Dans le cas où le montant de la réduction d’impôt excède le montant de l’impôt dû, l’excédent ne peut donner lieu à remboursement.

À l’inverse, dans le cas où le montant du crédit d’impôt excède le montant de l’impôt dû, le surplus est, selon les cas, immédiatement remboursable ou ouvre une créance pouvant être imputée sur l’impôt dû au titre d’un nombre limité d’exercice ultérieur (la fraction non consommée donnant lieu à un remboursement au terme de la période).

De manière non exhaustive, les crédits d’impôt dont peuvent bénéficier les entreprises se composent entre autres :

– du crédit d’impôt recherche (CIR), qui bénéficie aux entreprises qui exposent des dépenses de recherche au cours de l’année et dont le taux s’élève à 30 % pour la fraction de dépenses inférieure ou égale à 100 millions d’euros et 5 % au-delà ([34])  ;

– le crédit d’impôt « Prêt à taux zéro », qui concerne les établissements de crédit ou les sociétés de financement passibles de l’IS, au titre des avances remboursables ne portant pas intérêt consenties à des personnes physiques soumises à des conditions de ressources ([35]) ;

– du crédit d’impôt à raison des investissements productifs réalisés dans les départements d’outre-mer avant le 31 décembre 2029 ([36]), dont le taux s’élève à 38,25 % pour les entreprises soumises à l’IR et 35 % pour les entreprises soumises à l’IR.

La principale réduction d’impôt applicable aux entreprises concerne celle portant sur les dons faits à des œuvres ou organismes d’intérêt général (réduction d’impôt « mécénat »), dont le taux s’élève à 60 % du montant du don pour la fraction inférieure ou égale à 2 millions d’euros et à 40 % pour la fraction excédant ce montant, dans la limite du montant le plus élevé entre un plafond de 20 000 euros et 0,5 % du chiffre d’affaires hors taxe de l’entreprise ([37]).

b.   Les contributions additionnelles, exceptionnelles ou sectorielles

Outre l’IR et l’IS, le législateur fiscal est régulièrement amené à instaurer des contributions temporaires ou permanentes frappant le résultat des entreprises.

● Les entreprises dont le chiffre d’affaires excède 7,63 millions d’euros sont ainsi, en application de l’article 235 ter ZC du CGI, assujetties à une contribution additionnelle à l’IS égale à 3,3 % de l’IS dû. Cette contribution a pour effet, de porter le taux facial de l’IS à 25,825 % pour les entreprises qui en sont redevables.

● De plus, l’article 40 de la loi de finances pour 2023 a institué une contribution temporaire de solidarité sur les surprofits du secteur de l’énergie : celle-ci est assise sur la part des résultats imposables de l’exercice 2022 qui excède de 20 % la moyenne des résultats imposables des quatre exercices précédents et son taux est égal à 33 %.

● Certains dispositifs sectoriels, sans être assis sur le résultat, s’y rattachent indirectement. Tel est notamment le cas de la taxe sur les excédents de provision pour sinistres restant à payer, prévue à l’article 235 ter X du CGI. Cette taxe, due par les entreprises d’assurance de dommage, vise à imposer les provisions excédentaires qu’elles ont constituées et qu’elles ont pu déduire de leur résultat imposable. Son taux s’élève à 0,40 % par mois écoulé depuis la constitution de la provision.

3.   Le principe de territorialité de l’impôt sur les sociétés

● En principe en application du I de l’article 209 du CGI, l’IS ne frappe que les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, certains revenus et profits de source française réalisées par les entreprises étrangères et ceux dont l’imposition est attribuée à la France en vertu d’une convention internationale.

Par conséquent, les sociétés françaises ne sont pas soumises à l’IS pour les bénéfices réalisés par leurs entreprises exploitées à l’étranger. Lorsqu’une entreprise exerce son activité en France et à l’étranger, seule la part des bénéfices correspondant à l’entreprise exploitée en France est taxée.

● Cette règle est toutefois atténuée par l’application de certaines dérogations dont le but est de lutter contre l’évasion fiscale internationale :

– en application de l’article 57 du CGI, l’administration fiscale peut rectifier les comptes des entreprises liées à des entreprises étrangères du montant des bénéfices indirectement transférés à ces dernières ;

– en application du régime dit des sociétés étrangères contrôlées (SEC), prévu à l’article 209 B du CGI, les bénéfices des sociétés contrôlées directement ou indirectement à plus de 50 % par une société établie en France et soumise à un régime fiscal privilégié sont imposables à l’IS en France.

Le régime fiscal privilégié est défini à l’article 238 A du CGI : il s’agit des juridictions dans lesquelles les personnes physiques ou morales ne sont pas imposables ou sont assujetties à des impôts sur les bénéfices et les revenus dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à celui de l’impôt dont elles auraient été redevables dans des conditions de droit commun en France. Cet article définit également des limites quant à la faculté des entreprises à déduire certaines charges de leur résultat lorsque celles-ci ont été payées ou dues à des personnes établies dans une juridiction à fiscalité privilégiée.

Ces mécanismes anti-abus sont complétés par l’article 238-0 A du CGI, qui définit les États et territoires non coopératifs (ETNC). Ceux-ci sont identifiés chaque année par arrêté des ministres chargés de l’économie et du budget sur le fondement de critères définis par le droit national relatifs aux échanges d’information. La liste des ETNC intègre également les pays qui figurent sur la liste européenne des États non coopératifs (dite « liste noire ») s’ils facilitent la création de dispositifs extraterritoriaux dépourvus de substance économique réelle et destinés à attirer des bénéfices, ou s’ils ne respectent pas au moins un des critères définis par le Conseil de l’Union européenne en matière de transparence fiscale et d’équité fiscale ([38]).

B.   le dÉveloppement de la lutte internationale contre l’Érosion des bases d’imposition des entreprises

1.   La mise en œuvre du projet BEPS à l’échelle de l’OCDE

● Fondées sur un système de conventions fiscales dont le contenu était largement hérité des principes élaborés par la Société des nations dans les années 1920, les règles nationales et internationales de lutte contre la double imposition se sont progressivement révélées inadéquates pour appréhender la base taxable des entreprises multinationales.

En premier lieu, l’intégration croissante de l’économie et la fragmentation des chaînes de valeur ont favorisé le développement de schémas agressifs permettant à ces entreprises d’optimiser la localisation de leur base taxable. En second lieu, l’importance croissante de la propriété intellectuelle dans la création de valeur a modifié leur modèle d’affaires et a favorisé la constitution d’actifs incorporels facilement mobiles. La numérisation de l’économie renforce ce phénomène, en permettant désormais aux entreprises de dissocier la création de valeur de leur présence physique sur un marché.

La planification fiscale agressive des entreprises multinationales a pour ressort principal l’exploitation des asymétries pouvant exister entre les différents régimes fiscaux nationaux. Elle conduit par ailleurs à exacerber la concurrence fiscale entre les États. Cette situation, déjà identifiée en 2006 lors du Forum sur l’administration de l’impôt à Séoul, a motivé la mise en œuvre d’un plan d’action coordonné et mis en œuvre à l’échelle de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE).

● Les travaux menés en 2013 par cette dernière ont conduit à estimer que les transferts de bénéfices opérés par les groupes multinationaux généraient un manque à gagner pour les États compris entre 4 et 10 % des recettes totales de l’impôt sur les bénéfices des sociétés, soit entre 100 et 240 milliards de dollars par an au niveau mondial. En conséquence, les pays membres de l’OCDE et du G20 ont adopté en 2013 un projet nommé BEPS (Base erosion and profit shifting), composé de trois objectifs principaux, eux-mêmes déclinés en 15 actions.

Les rapports finaux sur chaque action du projet BEPS ont été publiés en 2015. Y figurent des recommandations de « bonnes pratiques » faites pour assurer une meilleure coordination des régimes fiscaux ainsi que des mesures nécessitant des modifications de législation interne, réalisées sous le contrôle des pairs.

Les actions du projet BEPS

– action n° 1 : relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique ;

– action n° 2 : neutraliser les effets des dispositifs hybrides ;

– action n° 3 : concevoir des règles efficaces concernant les sociétés étrangères contrôlées ;

– action n° 4 : limiter l’érosion de la base d’imposition faisant intervenir les déductions d’intérêts et d’autres frais financiers ;

– action n° 5 : lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance ;

– action n° 6 : empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales lorsque les circonstances ne s’y prêtent pas ;

– action n° 7 : empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable ;

– actions n° 8 à 10 : aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeur ;

– action n° 11 : mesure et mise en œuvre du « BEPS » ;

– action n° 12 : règles de communication obligatoire d’informations ;

– action n° 13 : documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays ;

– action n° 14 : accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends ;

– action n° 15 : signature d’une convention multilatérale modifiant les conventions fiscales bilatérales afin de mettre en œuvre les mesures du projet BEPS

Certaines de ces actions, telle l’action 2, visent principalement à lutter contre les abus prenant la forme d’une double déduction, ou d’une déduction sans imposition correspondante dans un autre pays. D’autres visent à moderniser les règles fiscales ou à renforcer les informations mises à disposition des administrations fiscales. L’action 15 vise plus spécifiquement à rendre effective les recommandations du projet BEPS par l’adoption d’une convention multilatérale.

Cette « convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir le BEPS » (dite MLI), signée en 2017, est entrée en vigueur au 1er janvier 2019 en France, après que sa ratification a été préalablement autorisée par le Parlement ([39]). Elle a pour spécificité de modifier de façon synchronisée et uniforme le réseau de conventions fiscales bilatérales d’élimination de la double imposition de l’ensemble des États signataires.

● Afin de rendre ses recommandations les plus effectives possible, l’OCDE a enfin modifié sa gouvernance en fondant un « Cadre inclusif » associant des pays non membres de l’OCDE. Ce cadre, dont la première réunion s’est tenue en juin 2016 à Tokyo, regroupe désormais 143 États ainsi que 15 organisations internationales et régionales dotées du statut d’observateur ([40]).

pays membres du cadre inclusif de l’OCDE et du G20*

*Apparaissent en orange les pays membres de l’OCDE et en bleu les pays non membres de l’OCDE mais membres du Cadre inclusif.

Source : commission des finances, d’après l’OCDE.

2.   Les mesures adoptées par l’Union européenne pour lutter contre l’érosion des bases d’imposition des entreprises

L’Union européenne a lancé plusieurs travaux tirant les conséquences des pistes de travail dressées par la Commission européenne dans une communication du 17 juin 2015 ([41]).

Ces travaux, pour certains directement inspirés des actions de BEPS, ont plus particulièrement conduit à l’adoption de plusieurs séries de directives, qui ont ensuite été transposées en droit interne.

● La directive « ATAD 1 » (pour Anti tax avoidance directive) du 12 juillet 2016 ([42]) avait pour objectif principal de lutter contre les dispositifs hybrides, de renforcer les règles relatives aux SEC, d’encadrer plus fortement la déductibilité des charges financières, de créer une exit tax sur les plus-values latentes et d’instituer une clause anti-abus générale en matière d’impôt sur les sociétés. La directive « ATAD 2 » du 29 mai 2017 étend quant à elle les mesures contre les dispositifs hybrides prévues par ATAD 1 à ceux faisant intervenir un pays tiers à l’Union européenne.

Les dispositions de ces directives ont rendu nécessaires plusieurs mesures de transposition en droit national, introduites par les lois de finances pour 2019 et 2020 ([43]) :

– à l’article 212 bis du CGI s’agissant de l’encadrement pour la déductibilité des charges financières ;

– aux articles 205 B à 205 D du CGI en ce qui concerne les dispositifs hybrides ;

– à l’article 205 du CGI concernant la clause anti-abus générale en matière d’IS.

● L’Union européenne a de surcroît mis en place un système d’échange automatique d’informations fiscales entre administrations nationales s’inscrivant dans les recommandations du projet BEPS.

Les règles applicables en la matière résultent des dispositions de sept directives dites DAC (directive on administrative cooperation), successivement adoptées et transposées en droit national pour compléter le champ des informations susceptibles d’être échangées :

– la directive DAC 1 du 15 février 2011 ([44]) porte sur les revenus ayant leur source dans un État membre et perçus par un résident d’un autre État membre ;

– la directive DAC 2 du 9 décembre 2014 ([45]) reprend la norme mondiale de l’OCDE en matière d’échange automatique d’informations sur les comptes financiers ;

– la directive DAC 3 du 8 décembre 2015 ([46]) étend le champ des informations échangées aux rescrits accordés aux entreprises pour le traitement fiscal de leurs opérations transfrontalières (ce qui inclut les accords préalables de prix de transfert) ;

– la directive DAC 4 du 25 mai 2016 ([47]) porte sur les échanges de déclarations pays par pays transmises par les entreprises aux administrations fiscales ;

Les déclarations pays par pays

L’action 13 du projet BEPS prévoit que les grands groupes multinationaux réalisent et transmettent aux autorités fiscales un reporting pays par pays (Country by country reporting – CbCR) de leurs activités. Cette recommandation a été introduite en droit interne depuis le 1er janvier 2016 en France et incombe, en application de l’article 223 quinquies C du CGI, aux entreprises qui réalisent un chiffre d’affaires de plus de 750 millions d’euros.

Cette déclaration doit comporter la répartition pays par pays des bénéfices du groupe, des agrégats économiques comptables et fiscaux ainsi que des informations sur la localisation et l’activité des entités le constituant.

– la directive DAC 5 du 6 décembre 2016 ([48]) porte sur les informations collectées dans le cadre de la lutte anti-blanchiment ;

– la directive DAC 6 du 25 mai 2018 ([49]) impose aux conseillers fiscaux de déclarer aux autorités fiscales les transactions de leurs clients qui présentent un caractère potentiellement agressif ;

– la directive DAC 7 du 22 mars 2021 ([50]) prévoit enfin l’obligation pour les opérateurs de plateforme de déclarer auprès de l’administration fiscale les opérations réalisées par des vendeurs et prestataire par son intermédiaire.

● Enfin, l’Union européenne a également conduit des travaux visant à renforcer la transparence des comptes des entreprises multinationales. La directive 2021/2101/UE du 24 novembre 2021 ([51]) prévoit ainsi que les entreprises dont le chiffre d’affaires excède 750 millions d’euros ont l’obligation, avant le 30 juin 2026, de rendre public un document décrivant la nature de leurs activités, le montant de leur chiffre d’affaires, de leurs bénéfices et bénéfices non distribués, ainsi que l’impôt sur les bénéfices qu’elles paient dans chaque État membre de l’Union européenne et chaque pays figurant sur la liste de l’Union européenne relative aux pays et territoires non coopératifs.

Cette directive a été transposée par l’ordonnance n° 2023-438 du 21 juin 2023 relative à la communication, par certaines entreprises et succursales, d’informations relatives à l’impôt sur les bénéfices.

C.   l’impÔt minimal mondial : une innovation sans prÉcÉdent issue de la solution À deux piliers négociÉe par le cadre inclusif OCDE/G20

Pour compléter les actions du projet BEPS et afin de tirer les conséquences de la numérisation croissante de l’économie, le Cadre inclusif a adopté un accord le 28 mai 2019 pour examiner une solution à deux piliers, suivi d’un programme de travail approuvé par le G20 à Osaka le 29 juin 2019 :

– le premier pilier a pour objectif de modifier la répartition des droits d’imposition des bénéfices des entreprises multinationales au profit des juridictions de marché. Les négociations menées dans ce cadre visent à tenir compte de la possibilité pour les entreprises d’atteindre les consommateurs sans présence physique sur un marché : il s’agit par conséquent de créer un critère d’imposition alternatif à celui de l’établissement stable reposant sur le lieu où l’entreprise réalise ses ventes ([52]) ;

– le pilier 2 vise à lutter contre l’érosion des bases fiscales des entreprises multinationales par la mise en œuvre d’une règle d’imposition minimale mondiale de leurs bénéfices.

À la suite de plusieurs consultations conduites en février ([53]) et novembre 2019 ([54]) auprès des entreprises, associations ou encore organisations non gouvernementales (ONG), une déclaration du 1er juillet 2021 ([55]) approuvant la solution à deux piliers et fixant le taux de l’imposition minimale à « au moins 15 % » a été adoptée par 130 des 139 membres du Cadre inclusif.

Le 8 octobre 2021 ([56]), 136 des 140 juridictions du Cadre inclusif adoptent une nouvelle déclaration approuvant le modèle de règles à mettre en œuvre. Le 20 décembre 2021, le « modèle de règles globales anti-érosion de la base d’imposition (Pilier deux) » est publié. Il prévoit notamment la mise en œuvre d’une imposition des entreprises multinationales dont le chiffre d’affaires est supérieur à 750 millions d’euros au taux effectif minimal de 15 %.

Selon l’OCDE, la mise en œuvre du pilier 2 générerait 220 milliards de dollars de recettes supplémentaires au niveau mondial, ce qui correspond à 9 % des recettes mondiales de l’impôt sur les bénéfices des entreprises.

1.   Les principes généraux du pilier 2

Le modèle de règles globales anti-érosion de la base d’imposition (GloBE) constitue le résultat de trois ans de négociations et a pour objectif d’ériger un système international d’imposition se superposant aux règles nationales.

● Sa mise en œuvre repose sur l’application de plusieurs principes :

– le principe « d’agrégation juridictionnelle », selon lequel l’ensemble des résultats, des impôts sur les bénéfices payés par une entreprise et le taux effectif auquel elle est taxée sont calculés juridiction par juridiction. La mise en œuvre de ce principe nécessite par ailleurs de rattacher les bénéfices et les impôts payés par l’entreprise au pays source des revenus ;

– le principe de « l’approche descendante » pour la détermination du redevable, qui consiste à appliquer les règles de l’imposition minimale en premier lieu au sommet de la chaîne de détention d’une entreprise multinationale, en commençant par son entité mère ultime. Ce principe vise à éviter les situations de double imposition, dans le cas où plusieurs juridictions exigeraient pour plusieurs entités relevant du même groupe le paiement d’un impôt complémentaire ;

– la mise en œuvre de concepts « qualifiés ». Afin d’assurer une mise en œuvre du pilier 2 uniforme et d’éviter les risques de double ou de non-imposition, les règles GloBE définissent des notions autonomes qui s’écartent en partie de celles mobilisées en droit fiscal national.

● Le pilier 2 repose par ailleurs sur la mise en œuvre de deux règles principales :

– la règle d’inclusion du revenu (RIR, ou RDIR dans les documents publiés par l’OCDE), qui constitue une règle prioritaire. Elle consiste à assujettir à un impôt complémentaire l’entité mère d’un groupe dont les entités constitutives sont, dans une ou plusieurs autres juridictions, imposées à un taux inférieur au taux effectif minimum de 15 % ;

– la règle relative aux paiements insuffisamment imposés (RBII), qui constitue une règle subsidiaire, est quant à elle mise en œuvre lorsqu’un impôt complémentaire résiduel reste non acquitté après application de la RIR.

En conséquence, la particularité du pilier 2 réside dans le fait d’autoriser les États de siège des entreprises multinationales à prélever un impôt complémentaire pour les bénéfices sous-imposés des entités constitutives de ces mêmes entreprises situées dans d’autres pays. L’objectif sous-jacent de ce mécanisme est de limiter la concurrence fiscale et d’inciter les États à rehausser leur taux d’imposition sur les bénéfices des entreprises.

● Les règles GloBE prévoient toutefois la mise en œuvre d’un système complexe, nécessitant une mise en œuvre uniforme et coordonnée de la part de l’ensemble des membres du Cadre inclusif. Leur mise en œuvre s’appuie par conséquent sur des commentaires, des instructions administratives et des exemples publiés par l’OCDE et visant à éclairer les pays membres du Cadre inclusif pour qu’ils puissent introduire ces règles dans leur droit interne. Des premiers commentaires ont été publiés le 14 mars 2022, suivies d’instructions publiées le 1er février 2023 et le 17 juillet 2023. Un document cadre visant à instituer des régimes de protection a également été publié le 15 décembre 2022.

2.   Les règles du pilier 2

L’application des règles GloBE repose sur la mise en œuvre de plusieurs étapes qui, conformément à l’architecture du modèle de règles GloBE, reposent sur :

– la définition de leur champ d’application (chapitre 1 du modèle de règles) ;

– les modalités de prélèvement de l’impôt complémentaire (chapitre 2) ;

– la détermination du résultat qualifié GloBE (chapitre 3) ;

– la détermination du montant des impôts couverts (chapitre 4) ;

– le calcul du taux effectif d’imposition des entreprises (chapitre 5) ;

– le traitement des cas de restructurations d’entreprise et des holdings (chapitre 6) ;

– la définition de régimes de neutralité fiscale (chapitre 7) ;

– les obligations déclaratives des groupes soumis aux règles du pilier 2 (chapitre 8).

Les chapitres 9 et 10 du modèle de règles portent enfin sur les régimes transitoires applicables et les définitions nécessaires à la mise en œuvre du pilier 2.

a.   Le champ d’application du pilier 2

i.   Un seuil de chiffre d’affaires de 750 millions d’euros

En vertu de l’article 1.1 du modèle de règles GloBE, sont incluses dans le champ d’application du pilier 2 les entités constitutives d’un groupe multinational dont le chiffre d’affaires dans les comptes consolidés de l’entité mère ultime ([57]) est d’au moins 750 millions d’euros au titre d’au moins deux des quatre derniers exercices fiscaux précédant l’année fiscale testée ([58]).

Selon les commentaires du modèle de règles ([59]), la prise en compte de deux des quatre derniers exercices fiscaux vise à limiter la volatilité du périmètre des entreprises concernées par les règles GloBE et garantir aux entreprises une visibilité sur les dispositions qui leur seront applicables. À cet égard, l’année fiscale en cours n’est pas retenue pour apprécier l’intégration dans le champ d’application des règles GloBE : cela signifie que les entreprises pourront connaître leur régime d’imposition dès le début de l’exercice, au regard de leurs résultats des quatre années précédentes.

Ce champ d’application s’approche de celui retenu pour l’obligation pour les groupes d’entreprises multinationales de transmettre chaque année un CbCR aux administrations fiscales. Il a également été défini pour exclure 85 à 90 % des groupes multinationaux tout en incluant 90 % des revenus qu’ils génèrent ([60]).

Les groupes nouvellement créés, parce qu’ils ne disposent pas de comptes consolidés à la date de leur création, seront testés sur leur troisième exercice : le seuil de chiffre d’affaires sera dans ce cas apprécié sur les deux premiers exercices du groupe ([61]). En conséquence, les groupes nouvellement créés ne peuvent entrer dans le champ d’application des règles GloBE qu’au titre de leur 3ème année d’existence si leur chiffre d’affaires dépasse le seuil de 750 millions pour les deux années précédentes. Le cas des restructurations d’entreprises conduit également à apprécier différemment le critère du chiffre d’affaires (cf. infra).

ii.   Les notions d’entité mère ultime et d’entité constitutive

Les articles 1.2 à 1.4 du modèle de règles portent les définitions nécessaires pour identifier les groupes multinationaux entrant dans le champ des règles GloBE.

● En application de l’approche dite descendante, les règles du pilier 2 conduisent en premier lieu à identifier l’entité mère ultime d’un groupe. Celle-ci contrôle directement ou indirectement une ou plusieurs autres entités constitutives et n’est pas détenue par une autre entité ([62]).

Selon les définitions données par le modèle de règles GloBE, un titre de contrôle doit être entendu comme un « titre de participation dans une entité en vertu desquels le détenteur est tenu de consolider les actifs, les passifs, les produits, les charges et les flux de trésorerie de l’entité ligne à ligne selon une norme de comptabilité financière admissible […] ».

Cette définition, reposant sur le périmètre de consolidation des comptes, conduit à inclure dans le champ des règles GloBE à la fois des entités détenues par un groupe à moins de 50 % des titres de participation et, à l’inverse, peut conduire à exclure des entités pourtant détenues à plus de 50 % ([63]).

Cela découle du fait que la notion de contrôle ne dépend pas exclusivement du pourcentage de détention en comptabilité. La norme IFRS 10 définit ainsi plusieurs critères permettant d’apprécier le contrôle qu’une entreprise exerce sur l’une de ses entités :

– la détention du pouvoir sur les activités pertinentes de l’entité ;

– une exposition aux rendements variables de l’entité ;

– la capacité d’agir sur ces rendements.

● Les entités constitutives sont quant à elles les entités qui font partie d’un groupe ; cette catégorie inclut également les établissements stables d’une entité.

iii.   Un critère lié à l’implantation internationale du groupe

L’article 1.2 du modèle de règles prévoit que sont inclus dans le champ d’application du pilier 2 les groupes qui comprennent au moins une entité ou un établissement stable qui « n’est pas situé dans la juridiction de l’entité mère ultime ». En principe, ce critère permet d’exclure des règles GloBE les groupes d’entreprises purement nationaux : le Cadre inclusif a toutefois laissé la possibilité d’étendre l’application du pilier 2 à de tels groupes pour favoriser une articulation la plus optimale possible entre le contenu de l’accord et les règles applicables dans le droit interne de ses pays membres. Cette option a notamment été retenue par l’Union européenne dans le cadre de la transposition du pilier 2 en droit européen ([64]) (cf. infra).

Pour rattacher une entité à une juridiction, l’article 10.3 du modèle de règles retient comme critères le lieu d’établissement de son siège de direction ou le lieu de sa création. Pour les entités à « double résidence », le critère de rattachement se fonde sur les dispositions des conventions fiscales en vigueur ou, à défaut, le lieu où elles paient le montant d’impôt le plus élevé.

Le modèle de règles ([65]) prévoit par ailleurs une définition ad hoc de la notion d’établissement stable, qui recouvre plusieurs situations :

– lorsqu’il existe une convention fiscale applicable en vigueur entre la juridiction où est située l’installation d’affaires et la juridiction de l’entité principale, le modèle de règles reconnaît la définition prévue par cette même convention, à condition que l’établissement soit imposé à raison de ses bénéfices par la juridiction dans lequel il est situé ;

– s’il n’existe pas de convention fiscale, l’établissement stable désigne une installation d’affaires dont une juridiction impose les bénéfices selon sa législation en vigueur, d’une manière similaire à celle retenue pour imposer ses propres résidents fiscaux ;

– dans le cas d’un pays n’ayant pas de système d’imposition des bénéfices, le modèle de règles renvoie aux définitions prévues par le modèle de convention fiscale de l’OCDE sur les revenus et la fortune ;

– en dernier lieu, le modèle de règles définit la notion d’établissement stable « apatride », qui concerne les cas non traités par les points précédents et dans lesquels la juridiction dans laquelle une entité est établie exonère les résultats d’une activité exercée par cette même entité hors de son territoire.

En conséquence, le lieu de rattachement de l’établissement stable est fondé sur les dispositions des conventions fiscales applicables ou, à défaut, en fonction du lieu où il est imposé à raison de sa présence commerciale.

iv.   Les entités exclues

L’article 1.5 du modèle de règles GloBE exclut par principe certaines catégories d’entité, soit en raison de leur objet non lucratif soit pour préserver leur neutralité fiscale. Les règles GloBE ne leur sont pas applicables, ce qui implique, lorsqu’une entité exclue est également l’entité mère ultime d’un groupe multinational, que la RIR devra être appliquée à l’entité suivante dans la chaîne de détention. De la même manière, les résultats (à l’exception du chiffre d’affaires) des entités exclues ne sont pas pris en compte pour déterminer le résultat GloBE du groupe ainsi que son taux effectif d’imposition.

● Sont ainsi exclues :

– les entités publiques, les organisations internationales, les organisations à but non lucratif ;

– les fonds de pension, les fonds d’investissement qui sont des entités mères ultimes et les véhicules d’investissement immobilier qui sont des entités mères ultimes ([66]). Les commentaires publiés par l’OCDE justifient cette exclusion par la nécessité de préserver leur statut de véhicule d’investissement fiscalement neutre (cf. infra([67]).

L’ensemble de ces catégories sont définies de manière autonome par l’article 10.1 du modèle de règles.

Définitions des entités exclues en vertu de l’article 10.1 du modèle de règles

– une entité publique désigne une entité qui fait partie d’une administration publique ou qui est entièrement détenue par une telle administration, et qui a pour objet principal d’exercer une fonction publique ou de gérer ou placer les actifs de cette administration. Elle n’exerce pas d’activité économique ou commerciale et rend compte de ses résultats à l’administration publique et lui fournit un rapport annuel. Ses actifs reviennent à cette administration à sa dissolution ;

– une organisation internationale désigne toute organisation intergouvernementale ou une personne de droit public appartenant entièrement à celle-ci qui se compose principalement d’États. Une telle organisation a conclu avec la juridiction dans laquelle elle est établie un accord de siège ou un accord substantiellement similaire, et ses revenus ne peuvent pas, en vertu de la loi ou de ses documents fondateurs, échoir à des personnes privées ;

– une organisation à but non lucratif est une organisation établie et exploitée dans sa juridiction de résidence à des fins exclusivement religieuses, caritatives, scientifiques, artistiques, culturelles, sportives, éducatives ou similaires ou en tant qu’association professionnelle, organisation inter-entreprises, chambre de commerce, organisation syndicale, agricole ou horticole, civique ou organisme dont l’objet exclusif est de promouvoir le bien-être social. La majeure partie des recettes générées par ses activités sont exonérées d’impôt sur les bénéfices. L’organisation n’a aucun actionnaire ou membre disposant d’un droit de propriété ou de jouissance sur ses recettes ou actifs. Ceux-ci ne peuvent être distribués à des personnes privées ou à des organismes à but lucratif autrement qu’en relation avec les activités caritatives de l’entité, à titre de rémunération raisonnable, ou à titre de rémunération, au prix du marché, pour les biens acquis par l’entité ;

– un fonds de pension désigne une entité établie et gérée dans une juridiction dans le but exclusif ou quasi exclusif d’administrer ou de verser des prestations de retraite et des prestations annexes ou auxiliaires à des personnes physiques. Son activité est réglementée et les prestations qu’elle verse sont garanties ou protégées d’une quelconque autre façon par les réglementations nationales pour garantir le respect des engagements de pensions correspondants en cas d’insolvabilité du groupe ;

– un fonds d’investissement désigne une entité qui est conçue pour regrouper des actifs (qui peuvent être financiers ou non financiers) provenant de plusieurs investisseurs. Ses investissements sont conformes à une politique d’investissement définie pour permettre aux investisseurs de réduire leurs coûts de transaction, de recherche et d’analyse ou de partager collectivement les risques. L’entité est principalement conçue pour générer des plus-values ou des revenus d’investissement ou pour se prémunir contre un événement ou un résultat à caractère général ou spécifique (pour les fonds d’investissement qui sont aussi des entités d’investissement d’assurance) ; les investisseurs perçoivent un rendement sur les actifs du fonds au prorata de leur participation ; l’entité est soumise aux dispositions réglementaires en vigueur dans la juridiction où elle est établie ou gérée et elle est gérée par des gestionnaires de fonds professionnels ;

– Un véhicule d’investissement immobilier désigne une entité uniquement imposée à son niveau ou au niveau de ses actionnaires (sous un délai d’un an au maximum), sous réserve que cette personne détienne principalement des biens immobiliers et que ses capitaux soient largement répartis.

● Les entités détenues par des entités exclues sont sous certaines conditions elles-mêmes exclues du champ d’application des règles GloBE ([68]). Il est pour autant nécessaire que de telles entités :

– soient détenues directement ou indirectement à au moins 95 % par une ou plusieurs entités exclues (hors entités de service de fonds de pension ([69]) et qu’elles aient pour objet exclusif ou presque exclusif de détenir des actifs ou de réaliser des placements pour le compte de l’entité exclue, ou qu’elles exercent uniquement des activités accessoires à celles exercées par l’entité exclue ;

– ou qu’elles soient détenues directement ou indirectement à 85 % par une ou plusieurs entités exclues (hors entités de service de fonds de pension) à condition que l’essentiel des bénéfices de cette entité soit constitué de dividendes ou de plus ou moins-values de cession de titres exclus du résultat GloBE ([70]).

À des fins de simplification administrative, ces entités ont toutefois la possibilité d’opter pour leur assujettissement aux règles GloBE pour cinq ans.

b.   Les redevables de l’impôt : les ressorts de la RIR et de la RPII

Le chapitre 2 du modèle de règles GloBE permet d’identifier le redevable de l’impôt complémentaire.

i.   La règle d’inclusion du revenu

L’article 2.1 des règles GloBE prévoit que, par principe, l’entité mère ultime (EMU) d’un groupe multinational est redevable de l’impôt complémentaire dû au titre de la règle d’inclusion du revenu (RDIR) pour les entités constitutives qu’elle détient au cours d’une année fiscale et qui sont faiblement imposées dans une autre juridiction.

Le montant de cet impôt complémentaire est calculé en fonction d’un ratio d’inclusion qui dépend de la part revenant à l’entité mère dans les bénéfices de l’entité constitutive (EC) faiblement imposée.

Le ratio d’inclusion de l’EMU correspond au rapport entre le bénéfice GloBE de l’entité constitutive, minoré du montant de ce bénéfice attribuable à des titres de participations détenus par d’autres personnes, et le bénéfice GloBE de l’entité constitutive faiblement imposée au titre de l’année fiscale.

● Dans le cas d’une structure de détention simple, dans laquelle une entité mère ultime détient 100 % des titres de participation d’une entité mère intermédiaire (EMI), qui détient elle-même 100 % des titres de participation d’une entité constitutive faiblement imposée, l’application de la RIR conduirait à attribuer 100 % de la part d’impôt complémentaire à payer à l’entité mère ultime.

application de la RDIR à une entité constitutive détenue par une entité mère intermédiaire

Source : commission des finances, d’après les exemples donnés par l’OCDE.

● La perception de l’impôt complémentaire au niveau de l’entité mère ultime connaît toutefois deux exceptions.

En premier lieu, dans le cas où l’entité mère ultime est située dans une juridiction n’appliquant pas la RIR, les entités intermédiaires seront, en application de l’approche descendante, redevables de l’impôt complémentaire en fonction de leur part dans les bénéfices de l’entité faiblement imposée. Par exemple, si une entité faiblement imposée est détenue à parts égales par deux entités intermédiaires, celles-ci seront respectivement redevables de 50 % de l’impôt complémentaire dû.

Application de la RIR à des entités mères intermédiaires

Source : commission des finances, d’après les exemples donnés par l’OCDE.

Dans le cas où plusieurs entités mères intermédiaires font partie de la même chaîne de détention et que l’une d’elle exerce un contrôle sur les autres entités mères intermédiaires, la RIR est désactivée pour les entités mères intermédiaires contrôlées. Cette règle permet d’éviter de multiplier les redevables de l’impôt complémentaire.

Application de la RIR aux entités mères intermédiaires contrôlant d’autres entités mères intermédiaires

Source : commission des finances, d’après les exemples donnés par l’OCDE.

Ce mécanisme ne s’applique toutefois pas s’il n’existe pas de lien de contrôle entre les entités mères intermédiaires. La RIR s’applique alors à l’ensemble des entités mères intermédiaires selon les principes résultant de l’approche descendante.

● Une seconde exception à l’application de la RIR au niveau de l’entité mère ultime est prévue à l’article 2.1.4 du modèle de règles GloBE, lorsqu’une ou plusieurs entités mères intermédiaires situées dans une juridiction appliquant la RIR sont partiellement détenues (Partially-owned parent entity – POPE) ([71]).

Dans ce cas l’entité mère partiellement détenue est toujours redevable de l’impôt complémentaire à raison de la part de bénéfices de l’entité faiblement imposée lui revenant. Cette règle vise plus spécifiquement à prévenir les risques de déperdition de l’impôt complémentaire. Comme indiqué dans l’exemple précédent, si la chaîne de détention comprend plusieurs entités mères partiellement détenues, l’entité la plus haute est redevable en premier lieu de la RIR.

application de la RIR en prÉsence d’entitÉs mÈres partiellement dÉtenues (POPE)

Source : commission des finances, d’après les exemples donnés par l’OCDE.

● Afin d’éviter les cas de double imposition, l’article 2.3 du modèle de règles prévoit enfin la mise en œuvre d’un mécanisme de compensation visant à déduire du montant de l’impôt complémentaire dû par une entité redevable le montant d’impôt complémentaire dû par une entité située à un rang inférieur dans la chaîne de détention.

Application du mécanisme de compensation de la RIR

Source : commission des finances, d’après les exemples de l’OCDE.

Dans le cas ci-dessus, l’entité mère ultime est située dans une juridiction n’appliquant pas la RIR. Les entités mères intermédiaires EMI 1 et EMI 2 sont donc seules redevables de l’impôt complémentaire.

L’impôt complémentaire dû par l’EMI 2 sera calculé de la manière suivante :

L’impôt complémentaire théorique de l’EMI 1 sera calculé à la fois en fonction de la part de bénéfice lui revenant à raison de sa participation de l’entité faiblement imposée et de sa participation dans l’EMI 2.

Toutefois, en application du mécanisme de compensation, l’impôt complémentaire dont sera redevable l’EMI 1 sera minoré de la part de l’impôt complémentaire qui lui est attribuable et dont l’EMI 2 est également redevable, soit 18. Au total, l’EMI sera redevable d’un impôt égal à 10. En l’absence de mécanisme de compensation, l’impôt payé par l’EMI 1 et l’EMI 2 aurait atteint 118, soit un montant supérieur à l’impôt dû au titre de l’entité faiblement imposée.

● Ce mécanisme de compensation s’applique également dans le cas d’une chaîne de détention faisant intervenir plusieurs entités partiellement détenues devant appliquer la RIR.

application du mécanisme de compensation à des entités partiellement détenues

Source : commission des finances, d’après les exemples de l’OCDE.

Dans l’exemple ci-dessus, la RIR s’applique aux entités POPE 1 et POPE 2 dans la mesure où POPE 1 est directement détenue par une tierce partie (40 %) et POPE 2 est directement (10 %) et indirectement (36 %) détenue par un tiers. POPE 2 sera redevable d’un impôt complémentaire de 100, étant donné qu’elle détient à 100 % l’entité constitutive faiblement imposée. POPE 2 devrait, toute chose égale par ailleurs, être redevable d’un impôt complémentaire égal à 90. Néanmoins, en vertu du mécanisme de compensation, son impôt complémentaire est ramené à 0.

ii.   La règle relative aux paiements insuffisamment imposés

La RPII joue le rôle d’un filet de sécurité dans le cas où les bénéfices d’entités constitutives échappent en tout ou partie à l’application de la RIR. Cela peut être le cas si l’entité mère ultime du groupe est une entité exclue ou qu’elle est située dans un territoire n’appliquant pas la RIR.

Pour tenir compte de la complexité de ce dispositif, les commentaires publiés par l’OCDE précisent que les membres du Cadre inclusif ont convenu que la RPII entrerait en vigueur de manière décalée, aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023.

● Contrairement à la RIR, dont l’application prend la forme d’un impôt complémentaire acquitté par l’EMU, une EMI ou une entité partiellement détenue du groupe multinational, la RPII s’applique sous la forme du refus d’une déduction de charge ou de « tout autre ajustement équivalent » dont le montant doit être égal à la somme de l’impôt complémentaire calculé pour chaque entité constitutive faiblement imposée du groupe multinational (hors entité d’investissement). Dans le cas où ces refus de déduction ne seraient pas suffisants pour couvrir le montant de l’impôt complémentaire dû au titre de l’année fiscale considérée, la différence peut être reportée en tant que de besoin sur les années suivantes ([72]).

En tout état de cause, les commentaires publiés par l’OCDE précisent clairement que l’application de la RPII doit avoir pour conséquence le prélèvement d’une charge d’impôt supplémentaire (cash tax expense), qui s’ajoute à l’impôt que doit payer l’entité constitutive en application des règles d’imposition nationales.

exemple d’application de la RPII dans une juridiction appliquant un impÔt sur les bÉnÉfices de 20 % en annÉe N

 

Résultat sans application de la RPII

Résultat avec application
de la RPII

Produits

200

200

Charges déductibles

- 300

- 300

Ajustement RPII

0

300

Profit ou perte

- 100

200

Report en avant

100

0

Impôt sur les bénéfices

0

40

Source : commission des finances, d’après les exemples donnés par l’OCDE.

exemple d’application de la RPII dans une juridiction appliquant un impÔt sur les bÉnÉfices de 20 % en annÉe N+1

 

Résultat sans application de la RPII

Résultat avec application
de la RPII

Produits

200

200

Charges déductibles

- 100

- 100

Ajustement RPII

0

100

Profit ou perte

100

200

Report de déficits passés*

- 100

0

Impôt sur les bénéfices

0

40

* Dans cet exemple, il est fait l’hypothèse que la juridiction considérée autorise un report en avant de 100 d’un exercice sur l’autre.

Source : commission des finances, d’après les exemples donnés par l’OCDE.

L’exemple ci-dessus illustre la manière dont fonctionne la RPII, qui, selon le droit applicable dans la juridiction, peut produire des effets sur plusieurs exercices. En effet, en réintégrant des charges habituellement déductibles en droit national, la RPII a pour effet de majorer le résultat d’une entité constitutive et d’empêcher l’imputation d’un éventuel déficit reportable sur une année suivante. Au total, la réintégration d’une charge d’un montant de 300 en année n et de 100 en année n+1 a donc pour conséquence, selon les hypothèses retenues précédemment, une augmentation de l’impôt dû par l’entité constitutive insuffisamment imposée de 80 sur deux exercices.

● S’il existe un lien fort entre la RIR et la RPII, les règles de calcul applicables à la RIR et à la RPII diffèrent et ne conduisent pas à obtenir un résultat en toute hypothèse similaire s’agissant de l’impôt complémentaire qui sera effectivement dû.

Le modèle de règles GloBE prévoit ainsi que l’impôt dû au titre de la RPII est ramené à zéro si l’intégralité des titres de participation du groupe dans l’entité faiblement imposée sont détenus par une ou plusieurs entités mères assujettis à la RIR ([73]).

Ainsi, si une entité mère ultime assujettie à la RIR détient 90 % des titres de participation d’une entité constitutive faiblement imposée et qu’aucune autre entité mère du même groupe ne détient de titres de participation dans cette même entité faiblement imposée, la RIR s’appliquera selon un ratio d’inclusion de 90 % et aucun impôt ne sera prélevé au titre de la RPII pour le solde de 10 %.

Exemple de non application de la RPII

Source : Delphine Bocquet, Julien Martinez, Elisa Lorca, Règles GloBE du pilier 2 : champ d’application, Revue trimestrielle de fiscalité internationale, n° 2-2022, mai 2022.

Dans cet exemple, l’EMI détient à seulement 90 % l’entité constitutive faiblement imposée. Elle détient en revanche l’intégralité des titres du groupe pour cette entité. Son impôt complémentaire s’élèvera par conséquent à 90 au titre de la RIR et la RPII ne s’appliquera pas sur les 10 % restants.

Dans la situation inverse, lorsqu’aucune entité mère n’est assujettie à la RIR, la RPII s’applique de plein droit.

● Enfin, des situations plus complexes peuvent apparaître, dans le cas où une entité constitutive faiblement imposée est à la fois détenue par des entités mères situées dans une juridiction appliquant la RIR (en tenant compte des ratios d’inclusion) et une juridiction n’appliquant pas la RIR. Dans cette hypothèse, l’impôt dû au titre de la RPII est minoré de l’impôt dû au titre de la RIR ([74]).

Application de la RPII à une entitÉ constitutive dans le cadre d’une structure de dÉtention complexe

 Source : commission des finances, d’après les exemples donnés par l’OCDE.

Dans cet exemple, la RIR est appliquée à la société B qui détient 40 % de l’entité constitutive faiblement imposée. Dans la mesure où la société A détient elle-même indirectement 95 % de cette entité et qu’elle est située dans une juridiction n’appliquant pas la RIR, la RPII s’applique. Celle-ci est calculée en déduisant le montant d’impôt dû par la société B au titre de la RIR : son montant sera ainsi égal à 60.

iii.   L’attribution de l’impôt complémentaire dû au titre de la RPII aux différentes juridictions

La répartition du produit de la RPII découle d’une formule de calcul définie par l’article 2.6 du modèle de règles. Elle dépend du nombre d’employés du groupe multinational et de la valeur de ses actifs corporels dans chaque juridiction où il est présent, en application de la formule suivante :