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PREMIÈRE PARTIE :
Le BILAN DE L’APPLICATION DES MESURES FISCALES

Le RALF a pour objet premier d’informer les parlementaires sur les mesures d’application des dispositions fiscales figurant dans les lois de finances, les lois dites « ordinaires » ou les ordonnances.

Une attention toute particulière est portée aux dispositions de l’année précédente d’une part, et aux dispositions des années antérieures qui n’avaient pas encore fait l’objet d’une mesure d’application lors du précédent RALF.

Le présent RALF ne se limite donc pas à recenser les mesures d’application de la loi de finances pour 2019.

D’un point de vue méthodologique, il convient de rappeler que chaque disposition fiscale correspond à une unité cohérente et ne recouvre pas nécessairement la notion d’article de loi de finances ni celle d’article codifié. Une même disposition peut inclure plusieurs articles de loi de finances, de même que, plus souvent, un même article de loi de finances comprend plusieurs dispositions fiscales exigeant chacune un texte d’application spécifique. Le décompte des dispositions est réalisé sur la base de la classification retenue par l’administration fiscale dans les tableaux retraçant l’état d’application de chacune des lois de finances adoptées depuis la loi de finances pour 2015.

I. LA MISE EN APPLICATION DE LA LOI DE FINANCES POUR 2019

A. LES DÉCRETS D’APPLICATION

La loi de finances pour 2019 comporte 278 articles.

Selon l’échéancier publié par le Gouvernement, 95 dispositions nécessitaient une mesure réglementaire.

Au 30 juin 2019, 62 de ces 95 dispositions ont fait l’objet d’un décret d’application, soit 65 %.

33 dispositions restent donc dans l’attente d’un texte d’application dont 3 nécessitent une décision préalable favorable de la commission européenne pour permettre leur entrée en vigueur.

Le Gouvernement a prévu une mise en œuvre à partir du second semestre de l’année 2019 pour 7 dispositions et n’a pas indiqué de calendrier pour 2 autres dispositions. Il est, en revanche, en retard par rapport à l’échéancier qu’il a fixé pour 21 des 95 dispositions, soit 22 %.

Échéancier des mesures d’application de la LFI 2019

Articles	Base légale	Objet	Objectif initial de publication / Décrets publiés / Observations
Article 3, III, 1°	Article L. 3261-3-1, code du travail	Modalités de l’indemnité forfaitaire covoiturage prise en charge par l’employeur.	Publication envisagée le 1/04/2019
Article 3, III, 2°	Article L. 3261-3-1, code du travail	Conditions dans lesquelles ces indemnités peuvent être cumulées avec la prise en charge prévue à l’article L. 3261-2.	Publication envisagée le 1/04/2019
Article 24, I, 1°, b)	Article 266 sexies, II, 1 octies, code des douanes	Éléments caractérisant l’impossibilité technique de valoriser des déchets non dangereux.	Publication envisagée en avril/mai 2019
Article 24, I, 1°, b)	Article 266 sexies, II, 1 terdecies, code des douanes	Conditions dans lesquelles sont précisées, pour une durée ne pouvant excéder trois mois, l’impossibilité d’identifier les producteurs et l’incapacité technique de prise en charge des déchets en provenance d’un dépôt non autorisé de déchets abandonnés constatées par arrêté préfectoral.	Publication envisagée en avril/mai 2019
Article 26, I	Article 130, loi n° 2017-1837 du 30/12/2017	Suppression des taxes à faible rendement.	Décret n° 2019-674 du 28/06/2019
Article 26, VIII, 7°, a)	Article L. 4521-1, code des transports	Domicile de secours prévu à l’article L. 122-1 du code de l’action sociale et des familles pour l’attribution des prestations d’aide sociale départementale pour les patrons et compagnons bateliers.	Publication envisagée en mai 2019
Article 27	Article L. 523-3, code de l’énergie	Fixation du taux de la redevance proportionnelle aux recettes ou aux bénéfices de la concession due par les concessionnaires hydrauliques, tenant compte des caractéristiques de la concession hydroélectrique.	Décret n° 2019-664 du 28/06/2019
Article 30, I	Livre Ier du CGI	Suppression de dépenses fiscales inefficientes.	Décret n° 2019-583 du 13/06/2019
Article 32, I	Article 216 CGI	Aménager le régime de groupe fiscal.	Décret n° 2019-594 du 14/06/2019
Article 34, I, 5°	Article 212 bis, code général des impôts	Réformer le régime de déductibilité des charges financières conformément à la directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 dite « ATAD » (groupe et non-groupe).	Décret n° 2019-594 du 14/06/2019
Article 34, I, 7°	Article 223 B bis, code général des impôts	Obligations déclaratives des charges financières nettes de la société mère du groupe mentionné au I du présent article.	Décret n° 2019-594 du 14/06/2019
Article 37, III, 2	Article 238, code général des impôts	Date d’entrée en vigueur du 5° du I et du deuxième alinéa du V de l’article 238 du code général des impôts [concession de licence d’exploitation d’actifs incorporels immobilisés], dans leur rédaction résultant de la présente loi, qui ne peut être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer ces dispositions lui ayant été notifiées comme conformes au droit de l’Union européenne en matière d’aides d’État.	Publication envisagée en avril 2019
Article 40	Article 787 B, code général des impôts	Moderniser le dispositif fiscal en faveur de la transmission à titre gratuit des entreprises, dit « Dutreil transmission ».	Décret n° 2019-653 du 27/06/2019
Article 41, I, 2°	Article 150 VH bis, code général des impôts	Obligations déclaratives relatives aux plus-values de cessions d’actifs numériques incombant aux redevables et aux personnes interposées mentionnés au I du présent article.	Décret n° 2019-656 du 27/06/2019
Article 41, I, 4°	Article 1649 bis C, code général des impôts	Modalités d’application de l’article 1649 bis C relatif à la déclaration des comptes d’actifs numériques.	Décret n° 2019-656 du 27/06/2019
Article 48	Article 1649 AB, code général des impôts	Modalités d’application de l’obligation déclarative des trusts.	Décret n° 2019-584 du 13/06/2019
Article 50, 1°	Article 239 du CGI	Créer une exception au principe d’irrévocabilité de l’option pour l’impôt sur les sociétés dans le cas où le dirigeant de l’entreprise estime avoir effectué un choix de régime fiscal qui s’avère pénalisant pour l’entreprise.	Décret n° 2019-654 du 27/06/2019
Article 56, II	Article 39 decies C du CGI	Date d’entrée en vigueur du I de l’article 56 de la présente loi, qui ne peut être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer le dispositif législatif comme conforme au droit de l’Union européenne en matière d’aides d’État.	Publication envisagée en juin 2019
Article 79, III, D		Modalités d’applications du III de l’article 79 de la présente loi relatif au fonds de compensation des pertes de produits d’imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux applicable aux installations de production d’électricité d’origine nucléaire ou thermique à flamme mentionnées à l’article 1519 E du code général des impôts.	Décret n° 2019-609 du 18/06/2019
Article 81, I	Article L 522-19, 6°, b), code de l’action sociale et des familles	Modalités selon lesquelles Pôle emploi peut concourir à l’instruction administrative de la demande de revenu de solidarité active (art. L. 262-15, CASF).	Décret n° 2018-1321 du 28/12/2018
Article 81, I	Article L. 522-19, 10°, code de l’action sociale et des familles	Conditions dans lesquelles les frais de gestion supplémentaires exposés par la caisse d’allocations familiales de Guyane, au titre des nouvelles compétences qui lui sont déléguées en vertu du présent chapitre à compter du 1er janvier 2019 sont pris en charge par l’État (art. L262-24 CASF).	Décret n° 2018-1321 du 28/12/2018
Article 81, I	Article L. 522-19, 11°, code de l’action sociale et des familles	Règles applicables à la convention conclue entre l’État et la caisse d’allocations familiales de Guyane (art. L. 262-25 CASF). L’échange de données doit donner lieu à un décret distinct soumis à la consultation de la CNIL.	Décret n° 2018-1321 du 28/12/2018
Article 81, I	Article L. 522-19, 29°, a), code de l’action sociale et des familles	Modalités d’examen du recours administratif devant la commission de recours amiable concernant toute réclamation dirigée contre une décision relative au revenu de solidarité active (art. L. 262-47 CASF).	Décret n° 2018-1321 du 28/12/2018
Article 81, II, 4°, a)	Article L. 542-6, IX, code de l’action sociale et des familles	Conditions de dépôt de la demande de revenu de solidarité active auprès de la caisse gestionnaire du régime des prestations familiales à Mayotte ou d’un organisme sans but lucratif agréé.	Décret n° 2018-1321 du 28/12/2018
Article 81, II, 8°	Article L. 542-6, XII, code de l’action sociale et des familles	Conditions dans lesquelles les frais de gestion supplémentaires exposés par la caisse gestionnaire du régime des prestations familiales à Mayotte au titre des nouvelles compétences qui lui sont déléguées en vertu du présent chapitre à compter du 1er janvier 2019 sont financés par l’État (art. L. 262-24 CASF).	Décret n° 2018-1321 du 28/12/2018
Article 81, II, 9°	Article L. 542-6, XIII, code de l’action sociale et des familles	Règles applicables à la convention conclue entre l’État et la caisse gestionnaire du régime des prestations familiales à Mayotte (art. L. 262-25 CASF). L’échange de données doit donner lieu à un décret distinct soumis à la consultation de la CNIL.	Décret n° 2018-1321 du 28/12/2018
Article 81, II, 15°	Article L. 542-6, XXIII, code de l’action sociale et des familles	Modalités d’examen du recours administratif devant la commission de recours amiable concernant toute réclamation dirigée contre une décision relative au revenu de solidarité active (art. L. 262-47 CASF).	Décret n° 2018-1321 du 28/12/2018
Article 81, XII, 12°, a)	Article L. 3334-16-2, code général des collectivités territoriales	Modalités de répartition entre les départements de Guadeloupe et de La Réunion, la collectivité territoriale de Martinique et les collectivités de Saint-Barthélemy, de Saint-Martin et de Saint-Pierre-et-Miquelon de l’enveloppe attribuée au titre des contrats de travail aidés mentionnés aux articles L. 5132-5, L. 5132-11-1, L. 5132-15-1, L. 5134-20, L. 5134-65, L. 5134-112 du code du travail, cofinancés par les départements.	Décret n° 2019-675 du 28/06/2019
Article 81, XII, 12°, b)	Article L. 3334-16-2, code général des collectivités territoriales	Modalités de répartition entre les départements de métropole de l’enveloppe attribuée au titre des contrats de travail aidés mentionnés aux articles L. 5132-5, L. 5132-11-1, L. 5132-15-1, L. 5134-20, L. 5134-65, L. 5134-112 du code du travail, cofinancés par les départements.	Décret n° 2019-675 du 28/06/2019
Article 83, IX, 2°, b)	Article L. 3513-12, code de la santé publique	Montant des droits, dans la limite de 7 600 €, perçus par l’Agence nationale de sécurité sanitaire de l’alimentation de l’environnement et du travail pour la réception, le stockage, le traitement et l’analyse des informations des dossiers de notification de mise sur le marché de produits du vapotage contenant de la nicotine.	Mesure déjà appliquée par l’article D. 3513-10 du code de la santé publique
Article 83, XV		Date d’entrée en vigueur du 17° du A du I et le X de l’article 83 de la présente loi, et au plus tard le 1er septembre 2019.	Décret n° 2019-347 du 20/04/2019
Article 98, II, 2°		Conditions dans lesquelles le ministre chargé des finances est autorisé à procéder, en 2019, à des emprunts à long, moyen et court termes libellés en euros ou en autres devises pour couvrir l’ensemble des charges de trésorerie ou pour renforcer les réserves de change ; à l’attribution directe de titres de dette publique négociable à la Caisse de la dette publique ; à des conversions facultatives et à des opérations de pension sur titres d’État ; des opérations de dépôts de liquidités auprès de la Caisse de la dette publique, auprès de la Société de prise de participation de l’État, auprès du Fonds européen de stabilité financière, auprès du Mécanisme européen de stabilité, auprès des institutions et agences financières de l’Union européenne, sur le marché interbancaire de la zone euro et auprès des États de la même zone ; des souscriptions de titres de créances négociables émis par des établissements publics administratifs, à des rachats, à des échanges d’emprunts, à des échanges de devises ou de taux d’intérêt, à l’achat ou à la vente d’options, de contrats à terme sur titres d’État ou d’autres instruments financiers à terme.	Décret n° 2018-1326 du 28/12/2018
Article 110, II	Article 220 nonies, code général des impôts	Date d’entrée en vigueur du I de l’article 110 de la présente loi, qui ne peut être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer le dispositif législatif lui ayant été notifié comme conforme au droit de l’Union européenne en matière d’aides d’État.	Publication envisagée en juin 2019
Article 112	Article 167 bis, code général des impôts	Impositions des plus-values sur les valeurs mobilières et droits sociaux en cas de transfert du domicile fiscal (exit tax).	Publication envisagée en mai 2019
Article 115	Article 150‑0 B ter, code général des impôts	Élargir, sous conditions, les cas de remploi du produit de cession à la souscription de parts de certaines structures de capital risque ayant vocation à investir majoritairement dans des petites ou moyennes entreprises (PME). Corrélativement, porter le montant minimum devant être remployé pour le bénéfice du maintien du report d’imposition de la plus-value d’apport de 50 % à 60 % du produit total de cession, par la holding, des titres apportés.	Publication envisagée le 1/06/2019
Article 118, II	Article 199 terdecies-0 A, code général des impôts	Date à compter de laquelle le I de l’article 118 s’applique, qui ne peut être postérieure de plus de deux mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer la disposition lui ayant été notifiée comme étant conforme au droit de l’Union européenne.	Publication envisagée en mars 2019
Article 130, I	Article L. 251 B, livre des procédures fiscales	Conditions dans lesquelles les différends entre l’administration française et les administrations d’autres États membres de l’Union européenne découlant de l’interprétation et de l’application de conventions fiscales conclues entre la France et un ou plusieurs États membres de l’Union européenne peuvent faire l’objet d’une procédure de règlement des différends fiscaux dans l’UE.	Décret n° 2019-616 du 21/06/2019
Article 130, I	Article L. 251 T, livre des procédures fiscales	Modalités selon lesquelles l’administration fiscale française notifie au contribuable les règles de fonctionnement de la commission consultative, déterminées conjointement par l’administration fiscale française et celles des autres États membres concernés.	Décret n° 2019-616 du 21/06/2019
Article 131	Article 242 septies, code général des impôts	Modalités de renouvellement de l’inscription sur le registre des monteurs.	Publication envisagée en mai 2019
Article 131	Article 1740-00 AB, code général des impôts	Barème de l’amende sanctionnant les manquements des monteurs à leurs obligations.	Publication envisagée en avril 2019
Article 138, II, B	Article 199 undecies B, code général des impôts	Date d’application du I de l’article 138 de la présente loi, qui ne peut être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer la disposition lui ayant été notifiée comme conforme au droit de l’Union européenne en matière d’aides d’État.
Article 139	Article 199 undecies C, code général des impôts	Ouvrir la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies C du CGI aux opérations de simple réhabilitation et rénovation de logements sociaux de plus de vingt ans situés dans certaines communes prioritaires des collectivités d’outre-mer (COM) et de Nouvelle-Calédonie.	Décret n° 2019-583 du 13/06/2019
Article 143, I, 2°	Article 220 octies, code général des impôts	Seuil de ventes et d’écoutes d’albums ouvrant droit au crédit d’impôt pour dépenses de production d’œuvres phonographiques.	Publication envisagée en septembre 2019
Article 146, III	Article 220 quaterdecies, code général des impôts	Date d’entrée en vigueur du I de l’article 146 de la présente loi, qui ne peut être postérieure de plus de un mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer le dispositif législatif lui ayant été notifié comme conforme au droit de l’Union européenne en matière d’aides d’État.
Article 147, I, 2°, a)	Article 220 quindecies, code général des impôts	Nombre de personnes maximal pouvant être accueilli dans le lieu de présentation du spectacle musical qui entend ouvrir droit au crédit d’impôt.	Décret n° 2019-607 du 18/06/2019
Article 149, I, 1°, b)	Article 238 bis, code général des impôts	Modalités de transmission à l’administration fiscale sur un support électronique des informations relatives aux dons et versements effectués par une entreprise pour un montant de plus de 10 000 € au cours d’un exercice.	Décret n° 2019-531 du 27/05/2019
Article 150, III		Date d’entrée en vigueur du I de l’article 150 de la présente loi, qui ne peut être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer le dispositif législatif lui ayant été notifié comme conforme au droit de l’Union européenne en matière d’aides d’État.
Article 153	Article 220 Z quinquies, code général des impôts	Ouvrir aux bailleurs privés la possibilité de bénéficier du crédit d’impôt prévu à l’article 244 quater X du CGI au titre des acquisitions et constructions de logements financés à l’aide de prêts locatifs sociaux (PLS) et relever les quotas de logements éligibles.	Décret n° 2019-583 du 13/06/2019
Article 181	Article 30, loi n° 2014-173 du 21/02/2014	Proroger les contrats de ville jusqu’au 31 décembre 2022 ainsi que les mesures fiscales associées.	Publication envisagée en 2022
Article 182, I, 3°	Article 200 quater, code général des impôts	Plafond des revenus du foyer fiscal afin que les dépenses de pose mentionnées au c du 1 et les dépenses de dépose mentionnées au m du même 1 ouvrent droit au crédit d’impôt (équipement de chauffage à énergie renouvelable et cuve à fioul).	Décret n° 2019-88 du 11/02/2019
Article 183, I, D		Modalités de remboursement à l’Agence de services et de paiement par les gestionnaires de réseau de distribution de gaz naturel des dépenses et des frais de gestion supportés pour l’émission et l’attribution des chèques conversion associés à des sites de consommation raccordés à leur réseau.	Publication envisagée en mai 2019
Article 183, IV		Modalités d’application des I à III de l’article 183 de la présente loi relatif au chèque pour la conversion d’un appareil de chauffage au gaz.	Publication envisagée en février 2019
Article 184	Article 244 quater U, code général des impôts	Prorogation pour trois ans et ajustements du crédit d’impôt éco PTZ.	Décret n° 2019-281 du 5/04/2019
Article 191, II, B	Article L. 2333-97, code général des collectivités territoriales	Conditions d’application et de recouvrement de la taxe de balayage.	Décret n° 2019-517 du 24/05/2019
Article 192, I	Article 266 quindecies, code des douanes	Modalités selon lesquelles, pour les huiles de cuisson usagées, seule est prise en compte l’énergie contenue dans les produits dont la traçabilité a été assurée depuis leur production pour l’application de certains seuils pour l’établissement de la taxe incitative relative à l’incorporation de biocarburants.	Décret n° 2019-570 du 7/06/2019
Article 192, I	Article 266 quindecies, code des douanes	Modalités selon lesquelles seule est comptée double l’énergie contenue dans les produits dont la traçabilité a été assurée depuis leur production pour l’établissement de la taxe incitative relative à l’incorporation de biocarburants.	Décret n° 2019-570 du 7/06/2019
Article 192, I	Article 266 quindecies, code des douanes	Seuil défini au 1, liste des matières premières définies au 2 et conditions particulières mentionnées au premier alinéa du 1 ainsi que les modalités selon lesquelles elles sont constatées.	Décret n° 2019-570 du 7/06/2019
Article 192, I	Article 266 quindecies, code des douanes	Documents et justificatifs devant être fournis par le redevable aux fins de la prise en compte des produits dans la détermination de la part d’énergie renouvelable pour l’établissement de la taxe incitative relative à l’incorporation de biocarburants.	Décret n° 2018-1354 du 28/12/2018
Article 193, I, 2°, f)	Article 266 undecies, code des douanes	Conditions dans lesquelles la taxe générale sur les activités polluantes est acquittée au moyen d’acomptes dont le nombre ne peut excéder trois ainsi que, le cas échéant, d’une régularisation intervenant au plus tard lors de la déclaration prévue au I.	Publication envisagée au 2e semestre 2019
Article 193, II, 9°, a)	Article 1695, code général des impôts	Liste des transports entre la France et les territoires situés en dehors du territoire communautaire, au sens de l’article 256-0 (opération donnant lieu à TVA).	Publication envisagée au 2e semestre 2019
Article 197, I	Article 302 bis F, code général des impôts	Liste des livraisons de substances utilisées dans des applications ou catégories spécifiques de produits ou d’équipements exonérées de la taxe sur les hydrofluorocarbones.
Article 201, I, B		Opérations, ne relevant pas du paiement de l’impôt, que l’État peut confier à un ou plusieurs prestataires extérieurs pour assurer les opérations d’encaissement et de décaissement en numéraire au titre des recettes et dépenses de l’État, des établissements publics de santé ainsi que des collectivités territoriales et de leurs établissements publics.	Publication envisagée en mars 2019
Article 201, V		Modalités d’application des I et II de l’article 201 de la présente loi, notamment les modalités de reddition des comptes auprès de l’État et d’évaluation des conditions d’exercice et de la qualité du service rendu ainsi que les règles d’imputation des opérations du prestataire dans les écritures du comptable public.	Publication envisagée en mars 2019
Article 201, VI		Date d’entrée en vigueur des I à V de l’article 201 de la présente loi, et au plus tard le 1er juillet 2020.	Publication envisagée en mars 2019
Article 204	Article L. 262, livre des procédures fiscales	Montant, compris entre 500 € et 3 000 €, de la saisie administrative à tiers détenteur en-dessous duquel les sommes laissées au compte ne sont indisponibles qu’à concurrence du montant de la saisie.	Décret n° 2018-1353 du 28/12/2018
Article 209, I	Article 19-2, loi n° 96‑603 du 5/07/1996	Barème du droit que les personnes physiques et morales immatriculées au répertoire des métiers et de l’artisanat acquittent à la chambre de métiers et de l’artisanat compétente.	Publication envisagée le 1/07/2019
Article 226, 1°, a)	Article 199 novovicies, code général des impôts	Définition des travaux de rénovation du logement ouvrant droit à réduction d’impôt sur le revenu.	Décret n° 2019-232 du 26/03/2019
Article 239, I, 1°, a)	Article L. 546-1, code monétaire et financier	Modalités selon lesquelles l’organisme mentionné à l’article L. 512-1 du code des assurances reverse à l’Autorité des marchés financiers les frais d’inscription annuels sur le registre unique et, pour les conseillers en investissements financiers et les conseillers en investissements participatifs, de la contribution mentionnée aux k et l du 4o du II de l’article L. 621-5-3.	Décret n° 2019-605 du 17/06/2019
Article 239, I, 2°, a)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Montant du droit dû, supérieur à 2 000 euros et inférieur ou égal à 10 000 euros, à l’occasion de la soumission par un émetteur d’un document d’information sur un programme d’émission, une émission, une cession ou une admission d’instruments financiers mentionnés au 2 du II ou au III de l’article L. 211-1 donnant lieu au visa préalable de l’Autorité des marchés financiers en application de l’article L. 621-8.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, a)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Montant du droit dû, supérieur à 6 000 euros et inférieur ou égal à 15 000 euros, à l’occasion du dépôt auprès de l’Autorité des marchés financiers des projets de documents d’information et de contrat type mentionnés à l’article L. 550-3 conformes aux articles L. 550-1 à L. 550-5.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Conditions dans lesquelles une contribution est due à l’occasion de toute offre publique mentionnée aux articles L. 433-1 à L. 433-5.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Taux de la contribution, ne pouvant excéder 0,25 pour mille et ne peut être inférieur à 1 000 euros.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Taux de la contribution sur la capitalisation boursière, qui ne peut excéder 0,25 pour mille.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Montant de la contribution, supérieur à 30 000 euros et inférieur ou égal à 60 000 euros, dans le cadre du contrôle des entreprises d’investissement et des établissements de crédit agréés en France au 1er janvier pour fournir au moins un service d’investissement.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Montant de la contribution, supérieur à 30 000 euros et inférieur ou égal à 60 000 euros, dans le cadre du contrôle des succursales d’entreprises d’investissement et d’établissements de crédit de pays tiers agréées en France au 1er janvier pour fournir au moins un service d’investissement.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Montant de la contribution, supérieur à 20 000 euros et inférieur ou égal à 40 000 euros, dans le cadre du contrôle des entreprises d’investissement et des établissements de crédit habilités à fournir en libre établissement en France, au 1er janvier, au moins un service d’investissement.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Taux multiplicateur, qui ne peut excéder 0,015 pour mille, du montant de la contribution égal à l’encours des actifs gérés sous mandat, quel que soit le pays où les actifs sont conservés ou inscrits en compte, pour les entreprises d’investissement et les établissements de crédit agréés en France pour fournir le service d’investissement mentionné au 4 de l’article L. 321-1.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Taux multiplicateurs, qui ne peuvent excéder 0,015 pour mille, du montant de la contribution égal à l’encours des parts, des actions ou des titres de créance émis par les placements collectifs de droit français et de droit étranger et les fonds d’investissement de droit étranger, et des actifs gérés sous mandat, quel que soit le pays où les actifs sont conservés ou inscrits en compte, pour les sociétés de gestion de placements collectifs mentionnées à l’article L. 543-1 et les placements collectifs n’ayant pas délégué globalement la gestion de leur portefeuille.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Montant de la contribution, supérieur à 1 000 euros et inférieur ou égal à 2 000 euros, pour les personnes morales qui gèrent des fonds d’investissement alternatifs mentionnés au 3o du III du même article L. 214-24.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Taux multiplicateur, qui ne peut excéder 0,015 pour mille, du montant de la contribution égal à l’encours global des parts ou des actions des organismes de placement collectif en valeurs mobilières ou fonds d’investissement alternatifs de droit français qu’elles gèrent, pour les sociétés de gestion mentionnées aux articles L. 532-20-1 et L. 532-21-3.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Montant de la contribution, supérieur à 20 000 euros et inférieur ou égal à 40 000 euros, dans le cadre du contrôle des sociétés de gestion qui gèrent des organismes de placement collectif en valeurs mobilières ou des fonds d’investissement alternatifs et qui sont habilitées à fournir en libre établissement en France, au 1er janvier, au moins un service d’investissement.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Taux multiplicateur, qui ne peut dépasser 0,9 %, du montant de la contribution égal à leur produit d’exploitation réalisé au cours de l’exercice précédent, pour les dépositaires centraux, entreprises de marché et chambres de compensation d’instruments financiers.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Montant de la contribution, supérieur à 400 euros et inférieur ou égal à 1 500 euros, pour les administrateurs d’indices de référence mentionnés au 6 du 1 de l’article 3 du règlement (UE) 2016/1011 du Parlement européen et du Conseil du 8 juin 2016, lorsqu’ils ne sont pas soumis au paiement d’une contribution au titre d’une autre disposition du présent article.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Montant de la contribution, supérieur à 400 euros et inférieur ou égal à 1 500 euros, pour les prestataires de services de communication de données mentionnés à l’article L. 549-1 du présent code, lorsqu’ils ne sont pas soumis au paiement d’une contribution au titre d’une autre disposition du présent article.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Montant de la contribution, supérieur à 400 euros et inférieur ou égal à 1 000 euros, pour les conseillers en investissements financiers.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 239, I, 2°, b)	Article L. 621-5-3, code monétaire et financier	Montant de la contribution, supérieur à 400 euros et inférieur ou égal à 1 000 euros, pour les conseillers en investissements participatifs.	Décret n° 2018-1327 du 28/12/2018
Article 243, V		Modalités d’application de l’article 243 de la présente loi, relatif au dispositif permettant à l’État, pour une durée de trois ans reconductible, de déléguer par convention la réalisation des opérations relevant de la compétence exclusive du comptable public aux établissements publics de santé, aux collectivités territoriales et à leurs groupements ainsi qu’aux établissements publics locaux qui s’y rattachent.	Publication envisagée en avril 2019
Article 244		Conditions d’application de l’article 244 de la présente loi relatif à l’application de l’article L. 5424-1 du code du travail (droit à l’allocation chômage) aux personnels mentionnés aux 1°, 2° et 5° du même article L. 5424-1, à l’exception de ceux relevant de l’article L. 4123-7 du code de la défense, lorsque ces personnels sont involontairement privés de leur emploi.	Publication envisagée en octobre 2019
Article 245		Montant de la contribution spéciale due par l’employeur pour chaque travailleur étranger non autorisé à travailler.	Publication envisagée en mai 2019
Article 256, III		Modalités d’application de l’article 256 de la présente loi, relatif à l’institution, à compter de 2019, d’une dotation budgétaire destinée aux communes dont une part importante du territoire est classée en site Natura 2000.	Décret n° 2019-701 du 3/07/2019
Article 258, II	Article L. 1615-1, code général des collectivités territoriales	Modalités de mise en œuvre du traitement automatisé des données budgétaires et comptables du Fonds de compensation pour la taxe sur la valeur ajoutée.
Article 259, I, 6°	Article L. 3334-10, code général des collectivités territoriales	Modalités d’application de l’article L. 3334-10 relatif à la dotation de soutien à l’investissement des départements, répartie au profit des départements de métropole et d’outre-mer, de la métropole de Lyon, de la collectivité de Corse et des collectivités territoriales de Guyane, de Martinique, de Saint-Pierre-et-Miquelon, de Saint-Martin et de Saint-Barthélemy.	Décret n° 2019-701 du 3/07/2019
Article 261, I, C, 2		Modalités d’application du I de l’article 261 de la présente loi, relatif au fonds de soutien interdépartemental à destination des départements.	Décret n° 2019-701 du 3/07/2019
Article 268, II		Modalités d’application de l’expérimentation du service du revenu de solidarité active par la remise d’un titre de paiement délivré par la caisse d’allocations familiales en Guyane, à Mayotte et à Saint-Martin.	Publication envisagée en mai 2019
Article 274	Article L. 3211-7, II, code général de la propriété des personnes publiques	Conditions d’application du calcul du taux de la décote du prix de cession de terrains du domaine privé de l’État destiné à la réalisation d’un programme de logement social, dans la limite d’un plafond établi en considération du coût moyen constaté pour la construction de logements sociaux à l’échelle de la commune ou de l’agglomération, lorsqu’une collectivité territoriale, un établissement public, une société ou un opérateur mentionnés au 1° du présent II dispose de réserves foncières propres et de biens susceptibles de permettre la réalisation d’un programme qui comporte la construction de logements sociaux.	Publication envisagée en mai 2019

Source : Gouvernement, dossier législatif de la loi de finances pour 2019 sur www.legrifrance.gouv.fr (lien).

B. LES COMMENTAIRES BOFIP

Selon les renseignements recueillis par le Rapporteur général auprès du Gouvernement, 184 dispositions de la loi de finances pour 2019 nécessitaient une mise à jour du BOFIP. Seulement 55 d’entre-elles, soit à peine 30 %, ont fait l’objet d’un commentaire dans le BOFIP au 30 juin 2019. Le tableau qui suit recense les publications par article, étant précisé qu’un même article peut contenir plusieurs dispositions.

Article	Objet	Date de publication	Référence de publication
2	Indexation du barème de l’impôt sur le revenu, des seuils et limites associées et des grilles de taux par défaut du prélèvement à la source comme l’inflation	31/12/2018 18/02/2019	31/12/2018 : - BOI-IR-DOMIC-10-20-20-10 - BOI-IR-PAS-20-20-30-10 - BOI-BAREME-000037 18/02/2019 : - BOI-IR-BASE-40 - BOI-IR-LIQ-20-10 - BOI-IR-LIQ-20-20-20 - BOI-IR-LIQ-20-20-30
3	Exonération d’impôt sur le revenu, dans certaines limites, des aides à la mobilité attribuées par les collectivités territoriales et Pole Emploi (mobilité, carburants, covoiturage) et de la prise en charge des frais de covoiturage par les employeurs
3	Exonération d’impôt sur le revenu, dans certaines limites, des aides à la mobilité attribuées par les collectivités territoriales et Pôle Emploi (mobilité, carburants, covoiturage) et de la prise en charge des frais de covoiturage par les employeurs
5	Application de l’allocation forfaitaire pour frais d’emplois des journalistes sous condition de revenus
6	Généralisation de l’option pour l’évaluation forfaitaire de la prime d’impatriation à compter du 1er janvier 2019 pour les personnes dont la prise de fonctions en France est intervenue à compter du 16 novembre 2018
7	Exonération des indemnités versées dans le cadre des mesures accompagnant les ruptures conventionnelles collectives
8	Étendre le régime fiscal et social de la rupture conventionnelle aux indemnités versées dans le cadre d’une CCART.
9	Exonérer les primes olympiques et paralympiques et, le cas échéant, celles de leur guide, versées par l’État en 2018.
10	Mettre en place un barème kilométrique spécifiquement dédié aux véhicules électriques.
11	Ouvrir l’éligibilité du dispositif « Pinel » aux logements situés dans des communes dont le territoire a été couvert par un contrat de redynamisation de site de défense dans un délai de huit ans précédant l’investissement.	10/05/2019	BOI-IR-RICI-230-20-20 BOI-IR-RICI-230-30-40 BOI-IR-RICI-360 BOI-IR-RICI-360-10 BOI-IR-RICI-360-10-30 BOI-IR-RICI-360-20-30 BOI-IR-RICI-360-30-10 BOI-IR-RICI-360-30-20 BOI-IR-RICI-360-40 BOI-IR-RICI-360-60
12	Aménagements de la mise en œuvre du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu / Renforcement et extension de l’avance sur les réductions et crédits d’impôt
12	Communication des modalités de calcul du taux de PAS + Particuliers employeurs
13	Modification des modalités d’imposition à l’IR des revenus de source française des non-résidents (hors modification retenue à la source 182 A applicable à compter de 2020)
14	Communiquer aux contribuables les modalités de calcul de l’acompte qui leur sera appliqué.
15	Maintenir, pour certains contribuables bénéficiant d’un dispositif spécifique de lissage. l’exonération de TH et du dégrèvement de CAP qui s’y rattache au titre des impositions établies pour 2018.
16	Abaisser les plafonds de la réduction d’impôt sur le revenu applicable aux contribuables domiciliés dans les collectivités visées à l’article 73 de la Constitution (départements et régions d’outre-mer).	26/02/2019	BOI-IR-LIQ-20-30-10
17	Supprimer le dispositif de subventionnement des entreprises via le mécanisme de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) non perçue récupérable, qui s’applique en Guadeloupe, à la Martinique et à la Réunion.	19/06/2019	BOI-TVA-GEO-20 BOI-TVA-GEO-20-10 BOI-TVA-GEO-20-20 BOI-TVA-GEO-20-30 BOI-TVA-GEO-20-40 BOI-TVA-GEO-20-50
18	Comptabiliser l’énergie solaire dans le seuil de 50 % de production d’énergie renouvelable permettant de bénéficier du taux réduit de la TVA sur la fourniture de chaleur.
19	Réformer les dispositifs fiscaux zonés des départements et régions d’outre-mer (DROM) dans le sens d’une simplification et d’une amélioration de la compétitivité des entreprises ultra-marines.	26/06/2019	BIC-CHAMP-80-10-30BIC-CHAMP-80-10-70-10BIC-CHAMP-80-10-80BIC-CHAMP-80-10-85CVAE-CHAMP-20-10IF-CFE-10-30-30IF-CFE-10-30-30-70IF-CFE-10-30-40-40IF-CFE-10-30-60IF-CFE-10-30-60-70IF-CFE-20-20-40-10IF-TFB-20-30IF-TFB-20-30-40IF-TFB-20-30-45IF-TFNB-10-40-40IF-TFNB-10-50IF-TFNB-10-50-10IF-TFNB-10-50-10-30IR-PAS-20-10-20-20IS-DECLA-20-30IS-GPE-30-10ANNX-000229
19	Pour le volet pérennisation de l’exonération de 80 % des terres agricoles dans les DOM	26/06/2019
20	TVA sur les locations de navires de grande plaisance de courte durée	05/06/2019 19/06/2019	BOI-TVA-GEO-20 BOI-TVA-GEO-20-10 BOI-TVA-GEO-20-20 BOI-TVA-GEO-20-30 BOI-TVA-GEO-20-40 BOI-TVA-GEO-20-50
21	Étendre le périmètre géographique des « BUD » en y adjoignant les communes limitrophes qui remplissent les critères de densité de population, de revenu médian et de taux de chômage mentionnés au II de l’article 44 sexdecies du CGI.	22/05/2019	BOI-BIC-CHAMP-80-10-90 BOI-BIC-CHAMP-80-10-90-10 BOI-BIC-CHAMP-80-10-90-20 BOI-IF-TFB-10-160-70 BOI-IF-CFE-10-30-45
22	Exclure du dispositif du CI pour investissements les meublés de tourisme pour limiter l’effet d’aubaine sur les acquisitions de résidences secondaires et ses conséquences en termes de spéculation immobilière.	03/07/19	BOI-BIC-RICI-10-60-10 BOI-BIC-RICI-10-60-10-10 BOI-BIC-RICI-10-60-10-20 BOI-BIC-RICI-10-60-10-30 BOI-BIC-RICI-10-60-20-10
23	Favoriser l’institution par les collectivités locales de la part incitative de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères (TEOM) et sécuriser son recouvrement
24	Renforcer et rationaliser la composante déchets de la taxe générale sur les activités polluantes
25	Instaurer un suramortissement pour les investissements dans des alternatives aux fluides HFC
26	Suppression des taxes à faible rendement.	03/04/2019 22/05/2019 05/06/2019	BOI-TFP BOI-TFP-AIFER BOI-TFP-IFER-50 BOI-TFP-TEG BOI-REC-GAR-10-10-20-10
26 (III-7° à 18°)	Gratuité de l’enregistrement pour les actes concernant la vie des sociétés
27	Redevance supplémentaire sur les concessions hydroélectriques
28	Minorer la taxe pour les titres de séjour pour les jeunes au pair.
30	Suppression de dépenses fiscales inefficientes.	15/05/2019	BOI-IR-RICI-380 BOI-IR-RICI-380-10-10 BOI-IR-RICI-380-10-20 BOI-IR-RICI-380-20 BOI-IR-RICI-380-30 BOI-IS-RICI-10-70 BOI-IS-RICI-10-70-10 BOI-IS-RICI-10-70-20 BOI-IS-RICI-10-70-30 BOI-SJ-AGR-40 BOI-BAREME-000019 BOI-LETTRE-000227
31	Allonger de 6 à 12 mois le délai de mise en location des immeubles acquis ou construits dans le cadre des dispositifs d’aide fiscale à l’investissement outre-mer.	15/05/2019	BOI-IR-RICI-380BOI-IR-RICI-380-10-10BOI-IR-RICI-380-10-20BOI-IR-RICI-380-20BOI-IR-RICI-380-30BOI-IS-RICI-10-70BOI-IS-RICI-10-70-10BOI-IS-RICI-10-70-20BOI-IS-RICI-10-70-30BOI-SJ-AGR-40BOI-BAREME-000019BOI-LETTRE-000227
32	Aménager le régime de groupe fiscal
33	Impact fiscal des opérations de regroupements des compagnies régionales des commissaires aux comptes (CRCC).
34	Réformer le régime de déductibilité des charges financières conformément à la directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 dite « ATAD »
34	Réformer le régime de déductibilité des charges financières conformément à la directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 dite « ATAD »
36	Retenue à la source (RAS) pour tous les flux financiers qui correspondent directement ou indirectement à la rémunération (commission) de la rétrocession d’un dividende
37	Réformer le régime fiscal applicable aux brevets et autres droits incorporels pour le rendre compatible avec les standards internationaux et européens, à l’instar des autres États membres de l’UE disposant d’un régime similaire qui ont intégré dans leur droit interne l’approche « nexus ».	03/07/2019	BOI-BIC-RICI-10-60-10 BOI-BIC-RICI-10-60-10-10 BOI-BIC-RICI-10-60-10-20 BOI-BIC-RICI-10-60-10-30 BOI-BIC-RICI-10-60-20-10
38	Refuser la déduction d’une fraction des redevances de concession de licence d’exploitation de droits de la propriété intellectuelle, versées à une entreprise liée située dans un État qui ne les soumet pas à un taux d’imposition de 25 %
39	Accroître exceptionnellement l’effort contributif des plus grandes entreprises au titre du dernier acompte d’impôt sur les sociétés
40	Moderniser le dispositif fiscal en faveur de la transmission à titre gratuit des entreprises, dit « Dutreil transmission ».
41	Fiscalité des cryptomonnaies
43	Permettre aux contribuables qui mettent en vente leur résidence principale en raison de leur départ hors de France de bénéficier d’une exonération sur la plus-value réalisée lors de sa vente, à condition que cette dernière intervienne dans un délai normal, au plus tard à la fin de l’année qui suit le départ à l’étranger, et que l’immeuble soit resté effectivement inoccupé pendant ce délai.	19/04/2019	BOI-RFPI-PVINR-10-10 BOI-RFPI-PVINR-10-20 BOI-RFPI-PVINR-20-20 BOI-RFPI-PVINR-30-20 BOI-RFPI-PVINR-30-30
44	Préciser le champ des gains imposables à l’impôt sur le revenu au taux forfaitaire de 12,8 % ou, sur option du contribuable, par application du barème progressif.
45	Augmenter le taux de distribution des plus-values de cession des sociétés mentionnées à l’art 208 C du CGI, de 60 % à 70 %.	27/03/2019	BOI-IS-CHAMP-30-20 BOI-IS-CHAMP-30-20-30 BOI-IS-CHAMP-30-20-40
46	Augmenter de 101 897 € à 300 000 € le seuil au-delà duquel le taux de l’exonération est réduit de 75 % à 50 %.	01/03/2019	BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20
47	Étendre l’exonération de DMTG prévue à l’article 795 du CGI aux dons et legs au profit d’établissements publics ou d’utilité publique répondant aux caractéristiques du b ou du f bis de l’article 200 du CGI.	29/03/2019	BOI-ENR-DMTG-10-20-20
48	Clarifier certaines dispositions relatives à l’IFI (article 973, II de l’article 974, 7° du I de l’article 978, article 981, article 1649 AB du CGI et articles L. 14 A et L. 247 du livre des procédures fiscales).	02/05/2019	BOI-PAT-IFI-20-30BOI-PAT-IFI-20-30-30BOI-PAT-IFI-20-40-20BOI-PAT-IFI-30-10-10-10BOI-PAT-IFI-60BOI-PAT-IFI-60-30BOI-ENR-DG-70-10BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10 BOI-ENR-DMTG-10-20-30-90BOI-ENR-DMTG-10-20-30-100BOI-ENR-DMTG-10-20-30-110BOI-ENR-DMTG-10-40-10-40BOI-ENR-DMTG-10-70-10BOI-ENR-DMTG-20-10-10BOI-ENR-DMTG-20-20-20BOI-DJC-TRUST
49	Étendre aux engagements « Dutreil ISF » encore en cours la règle prévue en matière de « Dutreil transmission » en cas d’apport des titres à une holding
50	Créer une exception au principe d’irrévocabilité de l’option pour l’impôt sur les sociétés dans le cas où le dirigeant de l’entreprise estime avoir effectué un choix de régime fiscal qui s’avère pénalisant pour l’entreprise.
51	Remplacer par un dispositif unique de déduction pour épargne de précaution les actuelles déductions pour investissement des agriculteurs.	19/06/2019	BOI-BA-CHAMP-10-40 BOI-BA-BASE-30 BOI-BA-BASE-30-20 BOI-BA-BASE-30-20-10 BOI-BA-BASE-30-20-20 BOI-BA-BASE-30-20-30 BOI-BA-BASE-30-20-30-10 BOI-BA-BASE-30-20-30-20 BOI-BA-BASE-30-30 BOI-BA-BASE-30-30-10 BOI-BA-BASE-30-30-20 BOI-BA-BASE-30-40 BOI-BA-BASE-30-45 BOI-BA-BASE-30-45-10 BOI-BA-BASE-30-45-20 BOI-BA-BASE-30-45-30 BOI-BA-LIQ-10 BOI-BA-LIQ-20 BOI-BA-CESS-10 BOI-BA-CESS-20 BOI-FORM-000029 BOI-ANNX-000099
55	Créer un suramortissement pour les investissements réalisés par les PME dans la robotique et la transformation numérique et affectés à une activité industrielle.	15/05/2019	BOI-BIC-BASE-100 BOI-BIC-BASE-100-30
56	Créer un suramortissement de 30 % pour les bateaux faisant régulièrement escale dans les ports français ou naviguant régulièrement dans les eaux françaises utilisant des énergies propres et de 20 % pour les biens destinés à l’alimentation électrique des navires durant les escales, acquis du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2023.
57	Préciser la manière dont doivent être appréciées les recettes commerciales accessoires à une activité agricole dans un groupement agricole d’exploitation en commun (GAEC).
58	Rétablir un dispositif optionnel de blocage de la valeur des stocks à rotation lente.	03/07/2019	BOI-BA-BASE-20-20-20 BOI-BA-BASE-20-20-20-30 BOI-BA-BASE-20-20-20-40
59	Mettre en place un étalement sur cinq ans de l’imposition due au titre des sommes qui sont rapportées au résultat imposable de l’exercice de cessation de l’activité à l’IR en cas de passage à l’impôt sur les sociétés.	19/06/2019	BOI-BA-CESS BOI-BA-CESS-30 BOI-BA-LIQ
60	Supprimer la limite de déductibilité fixée à 17 500 € pour le salaire du conjoint de l’exploitant non adhérent à un centre ou une association agréés.	26/06/2019	BOI-IF-40-10
61	Faire en sorte que les festivals de séries - et, partant, les associations qui les organisent - soient éligibles aux mêmes dispositifs fiscaux et de financement que d’autres types de festivals
61	Éligibilité au régime du mécénat des entreprises et des particuliers des associations qui organisent des festivals de séries
63	Préciser les règles applicables en matière de territorialité de l’impôt sur les sociétés applicables aux entreprises exploitant des satellites de communication.
64	Suppression de la hausse de la composante carbone
65	Modification des conditions de taxation de la cogénération
66	Introduire le B10 dans les dispositifs de remboursement partiel routiers et dans les modulations au profit des régions et du STIF (Ile-de-France mobilités).
67	Tarif de la taxe intérieure applicable au produit consommé pour déshydrater les légumes et plantes aromatiques, autres que les pommes de terre, les champignons et les truffes
68	Abroger l’article 266 quinquies A du code des douanes relatif aux exonérations de taxes intérieures.
69	Mettre en place un tarif réduit de TICFE pour les centres de stockage de données numériques électro-intensifs et les plateformes aéroportuaires
70	Proroger la déduction exceptionnelle (ou « sur-amortissement ») des camions jusqu’au 31 décembre 2021, l’étendre aux véhicules équipés d’une motorisation électrique ou à pile à hydrogène et porter le taux de sur-amortissement à 60 % pour les petits véhicules lourds (12 tonnes et moins)	06/03/2019	BOI-BIC-BASE BOI-BIC-BASE-100 BOI-BIC-BASE-100-10 BOI-BIC-BASE-100-20 BOI-BA-BASE-20-10-10 BOI-BA-BASE-20-30-10-30
71	Réviser le périmètre de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée dont bénéficient les associations pour les services à la personne conformément aux dispositions de la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA	15/05/2019	BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-10 BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-20 BOI-TVA-LIQ-30-20-80 BOI-ANNX-000223
72	Transposer les dispositions de la directive (UE) 2017/2455 du Conseil du 5 décembre 2017 applicables au 1er janvier 2019. Ces dispositions visent à modifier le lieu d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée et les règles en matière de facturation des prestations de télécommunications, des services de radiodiffusion et de télévision ainsi que des services fournis par voie électronique au profit de personnes non assujetties.
73	Transposer en droit interne la directive (UE) 2016/1065 du Conseil du 27 juin 2016 modifiant la directive 2006112/CE en ce qui concerne le traitement des bons.
75	Soumettre les autotests de détection du VIH au taux réduit de 5,5 % de la TVA.	23/01/2019	BOI-TVA-LIQ-30-10-60
76	Conditions de paiement d’un complément d’impôt par un organisme de foncier solidaire lorsque les conditions initiales d’obtention du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée dans le cadre d’une opération de bail réel solidaire (BRS) cessent d’être remplies dans un délai inférieur à quinze ans.	24/04/2019	BOI-TVA-IMM-20-20 BOI-TVA-IMM-20-20-20 BOI-TVA-IMM-20-20-50
92	Étendre les surtaxes à l’immatriculation aux pick-up
92	Étendre la TVS aux pick-up	29/05/2019	BOI-TFP-TVS-10-20 BOI-TFP-TVS-10-30
95	Non indexation contribution audiovisuel public (CAP)
108	Insertion d’une clause anti abus générale en matière d’IS	03/07/2019	BOI-IS-BASE BOI-IS-BASE-10-10-10-10 BOI-IS-BASE-10-10-20 BOI-IS-BASE-70 BOI-RPPM-RCM-30-30-20-10
109	Créer un dispositif général d’abus de droit en cas d’actes ayant pour motif principal d’éluder l’impôt, applicable à tous les impôts sans sanction automatique
110	Assouplissement des conditions d’éligibilité au CI pour le rachat des entreprises par leurs salariés.
111	Élargissement du dispositif du crédit-vendeur.
112	Impositions des plus-values sur les valeurs mobilières et droits sociaux en cas de transfert du domicile fiscal (exit tax).
113	Élargir le périmètre du document de politique transversale sur la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.
114	Préciser le régime fiscal applicable aux sociétés de financement spécialisé afin de leur permettre de déterminer leur résultat imposable.
115	Élargir, sous conditions, les cas de remploi du produit de cession à la souscription de parts de certaines structures de capital risque ayant vocation à investir majoritairement dans des petites ou moyennes entreprises (PME). Corrélativement, porter le montant minimum devant être remployé pour le bénéfice du maintien du report d’imposition de la plus-value d’apport de 50 % à 60 % du produit total de cession, par la holding, des titres apportés.
116	Rapport - évaluation des sociétés unipersonnelles d’investissement à risque (SUIR).
117	Suppression de l’exonération des intérêts des prêts intrafamiliaux
118	Proroger le rehaussement du taux de la réduction d’impôt « Madelin » de 18 % à 25 % pour les versements effectués jusqu’au 31 décembre 2019.
119	Abrogation de la taxation à taux réduit de certains revenus de capitaux mobiliers perçus par les caisses de retraite et de prévoyance
120	DMTO des monuments historiques - pour la souscription de la convention, remplacer la signature du ministre chargé du budget par un avis simple qui pourra, par délégation du ministre, être délivré par les directions départementales des finances publiques.
121	Légaliser la mise en place de l’accès des notaires au fichier immobilier (ANF) qui permettra un traitement automatisé et immédiat des demandes de renseignements déposées par les offices notariaux sur une plate-forme dédiée gérée par la Direction générale des finances publiques (DGFIP).
122	DMTO - Supprimer l’article 1133 bis du CGI (droits d’enregistrement actes déjudiciarisés)
123	Suppression de l’exonération de la taxe sur les conventions d’assurances (TSCA) sur les contrats assurance-emprunteur	19/06/2019	BOI-TCAS-ASSUR-10-40-30-10 BOI-TCAS-ASSUR-10-40-30-60 BOI-TCAS-ASSUR-30-10
124	Relever le plafond légal de la contribution dite des « assureurs » qui finance, avec d’autres contributions, la mission d’indemnisation des dommages nés d’un accident de la circulation lorsque leur responsable n’est pas assuré ou identifié, confiée depuis 1951 au fonds de garantie des assurances obligatoires de dommages (FGAO).
125	Pérenniser les taux de TSCA réduits de moitié à Mayotte.	19/06/2019	BOI-TCAS-ASSUR-10-40-30-10 BOI-TCAS-ASSUR-10-40-30-60 BOI-TCAS-ASSUR-30-10
126	Plafonnement de l’abattement sur les bénéfices en faveur des jeunes agriculteurs.	15/05/2019	BOI-BA-BASE-30-10 BOI-BA-BASE-30-10-10 BOI-BA-BASE-30-10-20 BOI-BA-BASE-30-10-30 BOI-BA-BASE-30-10-40
127	Proroger le dispositif de trois ans, crédit d’impôt pour remplacement lors de congés, soit jusqu’en 2022.	13/02/2019	BOI-BA-RICI-20-50 BOI-IR-RICI-330
129	Maintenir l’exonération de TFPB en faveur des bâtiments agricoles lorsque la part de l’activité accessoire exercée dans le bâtiment ne dépasse pas, en moyenne, 10 % des recettes totales des activités réalisées dans le bâtiment au cours des trois dernières années.
130	Transposition de la directive visant à éliminer les doubles impositions.
131	Prorogation des aides fiscales à l’économie ultra marine, assortie de mesures anti abus.	15/05/2019	BOI-IR-RICI-380 BOI-IR-RICI-380-10-10 BOI-IR-RICI-380-10-20 BOI-IR-RICI-380-20 BOI-IR-RICI-380-30 BOI-IS-RICI-10-70 BOI-IS-RICI-10-70-10 BOI-IS-RICI-10-70-20 BOI-IS-RICI-10-70-30 BOI-SJ-AGR-40 BOI-BAREME-000019 BOI-LETTRE-000227
132	Éviter les cas de double imposition pouvant résulter en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de la démonstration par l’administration fiscale de la présence en France d’un établissement stable d’une société étrangère.
133	Supprimer le paiement du droit de timbre par l’apposition de timbres mobiles en proposant aux usagers de bénéficier d’un mode de paiement unique, simplifié et rapide.
134	Supprimer la règle spécifique d’imputation sur le revenu global des déficits résultant des frais de prise et de maintenance de brevet exposés par les inventeurs.
135	Régime zoné - Instaurer un dispositif de zonage régional pour le soutien fiscal aux entreprises en vue de renforcer l’attractivité des territoires ruraux et montagneux afin de renforcer leur vitalité socio-économique.	03/07/2019	BOI-BIC-RICI-10-60-10 BOI-BIC-RICI-10-60-10-10 BOI-BIC-RICI-10-60-10-20 BOI-BIC-RICI-10-60-10-30 BOI-BIC-RICI-10-60-20-10
136	Taxe d’apprentissage - Amendement de coordination à la suite de la réforme sur la liberté de choisir son avenir professionnel
137	Supprimer l’exonération des primes et indemnités attribuées par l’État aux agents publics et aux salariés à l’occasion du transfert hors de la région d’Île-de-France du service, de l’établissement ou de l’entreprise où ils exercent leur activité.
138	Extension du bénéfice des aides fiscales à l’investissement aux navires de croisière
139	Ouvrir la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies C du CGI aux opérations de simple réhabilitation et rénovation de logements sociaux de plus de vingt ans situés dans certaines communes prioritaires des collectivités d’outre-mer (COM) et de Nouvelle-Calédonie.	15/05/2019	BOI-IR-RICI-380 BOI-IR-RICI-380-10-10 BOI-IR-RICI-380-10-20 BOI-IR-RICI-380-20 BOI-IR-RICI-380-30 BOI-IS-RICI-10-70 BOI-IS-RICI-10-70-10 BOI-IS-RICI-10-70-20 BOI-IS-RICI-10-70-30 BOI-SJ-AGR-40 BOI-BAREME-000019 BOI-LETTRE-000227
140	Aides fiscales à l’investissement OM - Coordinations sur les textes relatifs aux aides fiscales à l’investissement OM
141	Exonérations IS/CFE - Supprimer les exonérations d’impôt sur les sociétés et de cotisation foncière des entreprises dont bénéficient les syndicats pour leurs activités de défense et de représentation de leurs membres.
142	Amortissement exceptionnel SEF - Supprimer cet amortissement exceptionnel dont bénéficient les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS) qui souscrivent au capital de sociétés d’épargne forestière.
143	Apporter au crédit d’impôt en faveur de la production phonographique (CIPP) plusieurs ajustements, afin de l’adapter aux évolutions qu’a connues le secteur de la musique enregistrée depuis la création de ce dispositif, tout en resserrant le montant global de la dépense fiscale.	10/04/2019	BOI-IS-RICI-10-10-10 BOI-IS-RICI-10-10-20 BOI-IS-RICI-10-10-30
144	CI culturels - Fixer un terme au 31 décembre 2022 pour l’ensemble des crédits d’impôts culturels.
145	Étendre le bénéfice de la réduction d’impôt aux dépenses de location d’une flotte de vélos à la condition que le contrat soit conclu pour une durée de 3 ans minimum.	13/02/2019	BOI-IS-RICI-20-30
146	Augmenter le taux du crédit d’impôt cinéma international de 30 % à 40 % pour les œuvres de fiction intensive avec effets visuels.
147	Modification des critères d’éligibilité au CISV.	03/07/2019	BOI-IS-RICI-10-45
148	Instaurer un plafond de 10 000 euros, alternatif au plafond de 5 ‰ du chiffre d’affaires, pour les versements ouvrant droit à la réduction d’impôt mécénat.
149	Obligations déclaratives RI mécénat
150	Porter les taux du crédit d’impôt recherche (CIR) et du crédit d’impôt innovation (CII) à respectivement 50 % et 40 % pour les dépenses éligibles exposées dans des exploitations situées sur le territoire de la collectivité de Corse.
151	Obligations déclaratives CIR	13/02/2019	BOI-BIC-RICI-10-10-60
152	Aligner la définition des petites et moyennes entreprises (PME) éligibles au CI pour investissements en Corse sur la définition retenue par la Commission européenne à l’annexe I du règlement général d’exemption par catégorie (RGEC).	03/07/2019	BOI-BIC-RICI-10-60-10 BOI-BIC-RICI-10-60-10-10 BOI-BIC-RICI-10-60-10-20 BOI-BIC-RICI-10-60-10-30 BOI-BIC-RICI-10-60-20-10
153	Ouvrir aux bailleurs privés la possibilité de bénéficier du crédit d’impôt prévu à l’article 244 quater X du CGI au titre des acquisitions et constructions de logements financés à l’aide de prêts locatifs sociaux (PLS) et relever les quotas de logements éligibles.	15/05/2019	BOI-IR-RICI-380BOI-IR-RICI-380-10-10BOI-IR-RICI-380-10-20BOI-IR-RICI-380-20BOI-IR-RICI-380-30BOI-IS-RICI-10-70BOI-IS-RICI-10-70-10BOI-IS-RICI-10-70-20BOI-IS-RICI-10-70-30BOI-SJ-AGR-40BOI-BAREME-000019BOI-LETTRE-000227
154	Modifier les modalités d’étalement des crédits d’impôt en cas de construction d’immeubles en accordant 70 % au titre de l’année de dépôt de la déclaration d’ouverture de chantier, 20 % au titre de l’année d’achèvement des fondations et le solde au titre de l’année de livraison de l’immeuble.	15/05/2019	BOI-IR-RICI-380 BOI-IR-RICI-380-10-10 BOI-IR-RICI-380-10-20 BOI-IR-RICI-380-20 BOI-IR-RICI-380-30 BOI-IS-RICI-10-70 BOI-IS-RICI-10-70-10 BOI-IS-RICI-10-70-20 BOI-IS-RICI-10-70-30 BOI-SJ-AGR-40 BOI-BAREME-000019 BOI-LETTRE-000227
155	Maintenir le CICE pour les exploitations situées à Mayotte étant donné qu’il n’est pas possible de mettre en œuvre les exonérations de cotisations sociales compte tenu du régime spécifique applicable dans ce département d’outre-mer.	05/06/2019	BOI-BIC-RICI-10-150 BOI-BIC-RICI-10-150-10 BOI-BIC-RICI-10-150-20 BOI-BIC-RICI-10-150-30 BOI-BIC-RICI-10-150-30-10 BOI-BIC-RICI-10-150-30-20 BOI-BIC-RICI-10-150-40
156	Aménagement des règles d’évaluation de la valeur locative des locaux industriels.
157	Réduction d’impôt Presse
158	Exonération de longue durée de taxe foncière des logements anciens réhabilités qui font l’objet de contrat location accession, sous certaines conditions
159	Harmonisation des agréments
160	Octroi de mer
161	Crédit d’impôt cinéma et audiovisuel. ==> Audit
162	Taxe de séjour plateformes de location - Ajustements réforme taxe de séjour.
163	Créer une taxe additionnelle de 15 % à la taxe de séjour ou à la taxe de séjour forfaitaire perçue en région Île-de-France par les communes et les établissements publics de coopération intercommunale dont le produit est reversé à l’établissement public Société du Grand Paris (SGP).
164	Taxe GEMAPI - Assouplir la date de limite de délibération
165	Aménager la TSB en augmentant de 10 % les tarifs des locaux de bureaux et surfaces de stationnement de la 1ère circonscription pour augmenter les recettes de la Société du Grand Paris.	20/02/2019	IF - AUT ; ANNX
166	Plafonner à 66 M€ le versement de la taxe annuelle sur les surfaces de stationnement à la région Île-de-France et affecter le solde à la Société du Grand Paris.
167	Mettre en œuvre deux propositions extraites du rapport remis au Premier ministre en septembre 2018, afin d’améliorer le suivi des coûts du projet de Grand Paris Express porté par la Société du Grand Paris.
168	Affectation du produit des paris hippiques pour moitié aux EPCI et pour moitié aux communes sur le territoire desquels sont ouverts au public un ou plusieurs hippodromes.
169	Exonérer de TFPB, sous certaines conditions, les structures de coopération sanitaire dotées de la personnalité morale publique.
170	Étendre les exonérations de TFPB et de TFPNB aux biens appartenant aux grands ports maritimes ainsi que l’exonération de cotisation foncière des entreprises à l’ensemble des sociétés majoritairement détenues par les personnes publiques.	27/03/2019 22/05/2019	BOI-IF-CFE-10-30-10 BOI-IF-CFE-10-30-10-10 BOI-IF-TFNB-10-40-10 BOI-IF-TFNB-10-40-10-100 BOI-IF-TFB-10-10-20 BOI-IF-TFB-10-50 BOI-IF-TFB-10-50-15 BOI-IF-TFB-10-50-15-10 BOI-IF-TFB-10-50-15-20 BOI-IF-TFB-20-30 BOI-IF-TFB-20-30-55
171	Maintien de l’exonération de TFPB des bâtiments publics en cas d’installation de panneaux photovoltaïques.	22/05/2019	BOI-IF-TFNB-10-40-10 BOI-IF-TFNB-10-40-10-100 BOI-IF-TFB-10-10-20 BOI-IF-TFB-10-50 BOI-IF-TFB-10-50-15 BOI-IF-TFB-10-50-15-10 BOI-IF-TFB-10-50-15-20 BOI-IF-TFB-20-30 BOI-IF-TFB-20-30-55
172	Permettre aux collectivités d’exonérer de TFPB les parties d’une installation hydroélectrique destinées à la préservation de la biodiversité et de la continuité écologique.
173	Exonération de CFE des médecins et auxiliaires de santé ouvrant un cabinet secondaire dans une ZRR ou au sein d’une zone caractérisée par une offre de soin insuffisante.
174	Permettre aux collectivités territoriales d’exonérer de CFE les librairies appartenant à des PME ou des entreprises de taille intermédiaire (ETI) et qui ne disposent pas du label de librairie indépendante de référence.	03/07/2019	BOI-CVAE-DECLA-20 BOI-IF-CFE-10-30-30 BOI-IF-CFE-10-30-30-40 BOI-IF-CFE-10-30-30-45 BOI-IF-CFE-10-30-40-10 BOI-IF-CFE-10-30-50-10 BOI-IF-CFE-10-30-50-30 BOI-IF-CFE-10-30-50-40 BOI-IF-CFE-40-30-30 BOI-ANNX-000258
176	Exonération d’IFER sur les stations radioélectriques.	03/04/2019	BOI-TFP BOI-TFP-AIFER BOI-TFP-IFER-50
177	Modifier le tarif d’assujettissement à l’IFER de 11,61 € par ligne en service à compter de 2019 et augmenter le tarif qui s’appliquera en 2019 (12,66 euros par ligne) pour maintenir le même niveau de prélèvement global opéré sur le secteur. LFR 2017	17/04/2019	BOI-IF-TFB-10-50
178	Modification des règles d’affectation aux collectivités territoriales du produit de l’IFER éolien.
179	Fixation du tarif de la taxe d’aéroport.
180	Fixation du tarif de la taxe d’aéroport.
181	Proroger les contrats de ville jusqu’au 31 décembre 2022 ainsi que les mesures fiscales associées.
182	Prorogation d’un an du crédit d’impôt en faveur de la transition énergétique (CITE). Son champ d’application est étendu à certaines nouvelles dépenses et le bénéfice du crédit d’impôt est placé, pour certaines dépenses, sous condition de ressources ou sous un plafond spécifique de dépenses	21/06/2019	BOI-IR-RICI-280 BOI-IR-RICI-280-10-10 BOI-IR-RICI-280-10-30 BOI-IR-RICI-280-20 BOI-IR-RICI-280-20-30 BOI-IR-RICI-280-30 BOI-IR-RICI-280-30-10 BOI-IR-RICI-280-30-20 BOI-IR-RICI-280-30-30 BOI-IR-RICI-280-40
184	Prorogation pour trois ans et ajustements du crédit d’impôt éco PTZ.
185	Pour le PTZ neuf, supprimer la condition de localisation du logement pour les opérations de location accession à la propriété immobilière telles que régies par la loi n° 84-595 du 12 juillet 1984. Cela permettrait de maintenir l’éligibilité au PTZ neuf pour les logements situés en zones B2 et C lorsqu’ils ont déjà donné lieu à un contrat de location-accession.	24/04/2019	BOI-IF-TFB-20-30
186	Proroger la RI Censi-Bouvard	07/03/2019	BOI-IR-RICI-220BOI-IR-RICI-220-10BOI-IR-RICI-220-10-10BOI-IR-RICI-220-10-20BOI-IR-RICI-220-20BOI-IR-RICI-220-30BOI-IR-RICI-220-60
187	Maintenir l’éligibilité des logements situés en zones B2 et C dont la demande de permis de construire a été déposée au plus tard le 31 décembre 2017.	10/05/2019	BOI-IF-TFB-20-30-55
188	Permettre à un contribuable, ayant réalisé un investissement locatif éligible au dispositif « Pinel » alors qu’il était fiscalement domicilié en France, de conserver le bénéfice de l’avantage fiscal pour les années restant à courir après son départ hors de France.	10/05/2019	BOI-IR-RICI-230-20-20 BOI-IR-RICI-230-30-40 BOI-IR-RICI-360 BOI-IR-RICI-360-10 BOI-IR-RICI-360-10-30 BOI-IR-RICI-360-20-30 BOI-IR-RICI-360-30-10 BOI-IR-RICI-360-30-20 BOI-IR-RICI-360-40 BOI-IR-RICI-360-60
189	Préciser les modalités d’application du plafonnement des frais et commissions perçus par les intermédiaires dans le cadre du dispositif Pinel	10/05/2019	BOI-IR-RICI-230-20-20 BOI-IR-RICI-230-30-40 BOI-IR-RICI-360 BOI-IR-RICI-360-10 BOI-IR-RICI-360-10-30 BOI-IR-RICI-360-20-30 BOI-IR-RICI-360-30-10 BOI-IR-RICI-360-30-20 BOI-IR-RICI-360-40 BOI-IR-RICI-360-60
190	Réduction à 5,5 % du taux de TVA sur certaines prestations de gestion des déchets.
191	Gérer, à compter de 2019, la taxe de balayage comme un produit local.
192	Fixation des paramètres de l’exclusion progressive des biocarburants à fort effet ILUC de la TIIBio (taxe incitative à l’incorporation des biocarburants)
192	Refonte du supplément de TGAP biocarburants en une TIIBio (taxe incitative à l’incorporation des biocarburants)
193	Réorganiser les modalités de recouvrement et de contrôle de la taxe générale sur les activités polluantes et de la TVA afférente aux livraisons de produits pétroliers. Modification des conditions d’éligibilité au guichet unique d’autoliquidation de la TVA à l’importation.
194	Exonération rétroactive de TGAP-déchet pour les personnes stockant leurs propres déchets
197	Mettre en place, à compter du 1er janvier 2021, une taxation des HFC en France. Les modalités de recouvrement et de contrôle prévues sont alignées sur celles des taxes sur le chiffre d’affaires.
198	Obligation de télédéclaration de la taxe sur les salaires.
199	Réécriture et transfert des taxes sur les boissons non alcooliques
200	Stabiliser le taux de la taxe sur le prix des entrées aux séances organisées par les exploitants d’établissements cinématographiques (Taxe spéciale additionnelle - TSA) applicable dans les DOM à 5 % à compter de 2019.
201	Encaissement des recettes fiscales par un organisme autre que le comptable public.
202	Tirer les conséquences de la décision du Conseil constitutionnel n° 2018-739 QPC du 12 octobre 2018 déclarant non conformes les dispositions du premier alinéa de l’article 1740 A du CGI
203	Modifier la dévolution de la charge de la preuve pour appliquer le droit commun en la matière : la preuve du bien-fondé des rehaussements notifiés dans le cadre de la répression de l’abus de droit serait toujours à la charge de l’administration, quel que soit l’avis rendu par le comité consultatif de l’abus de droit.
204	Appliquer à la SATD un dispositif de cantonnement permettant de rendre indisponibles les sommes laissées sur le compte du débiteur uniquement à hauteur du montant de la saisie, dès lors que le montant de la saisie est inférieur à un seuil fixé par décret.
205	Réintroduire pour l’ACPR une obligation de remettre un rapport, de façon annuelle, au Parlement et au Gouvernement sur l’exercice de ses missions et l’emploi de ses moyens.
206	Le Gouvernement présente au Parlement un rapport « Financement de la transition écologique : les instruments économiques, fiscaux et budgétaires au service de l’environnement et du climat »,
207	Rationalisation et simplification de la fiscalité du tabac.
208	Prévoir le versement à l’assemblée permanente des chambres des métiers et de l’artisanat (APCMA) d’une fraction de la taxe pour frais de chambres prélevée sur les micro-entrepreneurs.
209	Supprimer les frais d’immatriculation au répertoire des métiers et aligner les frais d’immatriculation sur le tarif du registre du commerce et des sociétés.
226	Création d’une mesure d’incitation fiscale aux travaux de rénovation de logements situés dans les centres-villes	31/05/2019	BOI-IR-RICI-365 BOI-IR-RICI-365-10 BOI-IR-RICI-365-20 BOI-IR-RICI-365-30

Source : réponse du Gouvernement au questionnaire du Rapporteur général.

II. LA MISE EN APPLICATION DES DISPOSITIONS FISCALES ADOPTÉES DANS D’AUTRES TEXTES QUE LA LOI DE FINANCES

A. RAPPEL DES CONSTATS DES ANNÉES PRÉCÉDENTES

Pour la première fois dans le cadre du RALF de l’année 2016, il a été réalisé un bilan de l’ensemble des mesures fiscales adoptées non seulement dans les lois de finances mais également dans le cadre de lois « ordinaires » ou par voie d’ordonnance, sur la dernière année complète connue (soit l’année 2015).

D’après ce rapport, 23 dispositions de nature fiscale avaient été adoptées au cours de l’année 2015 dans différents projets de loi n’étant pas des lois de finances. L’année 2015 était certainement exceptionnelle du fait de l’adoption de la loi du 6 août 2015 pour la croissance, l’activité et l’égalité des chances économiques, qui comportait à elle seule 10 mesures fiscales soit près de 43 % des mesures fiscales prises hors loi de finances. Plusieurs de ces mesures (relatives, par exemple, à la fiscalité des actions gratuites ou des bons de souscriptions de parts de créateurs d’entreprises, aux ajustements des dispositifs « Madelin » ou « ISF-PME ») avaient d’ailleurs fait l’objet d’un travail particulier de notre commission qui avait suivi de près l’élaboration et l’examen de ce projet de loi. Outre ces mesures législatives, 10 ordonnances promulguées en 2015 incluaient des dispositions fiscales.

L’année 2017 s’était caractérisée par une inflation préoccupante des mesures fiscales prises en dehors des lois de finances :

– 45 mesures fiscales avaient été adoptées dans des lois dites « ordinaires » ;

– 6 mesures fiscales avaient été adoptées par voie d’ordonnances.

Au total, c’était donc l’équivalent d’une loi de finances rectificative – du moins en nombre de mesures – qui avait été adopté en dehors de la supervision de la commission des finances, ce dont le Rapporteur général ne saurait se réjouir pour une année dont le nombre de mois de session parlementaire était réduit par rapport à une année sans scrutins nationaux.

B. AMÉLIORATION POUR 2018

L’année 2018 se caractérise par un ralentissement du nombre de mesures fiscales adoptées hors loi de finances, ce dont le Rapporteur général ne peut que se réjouir. Il s’agit essentiellement des dispositions figurant dans la loi n° 2018-1213 du 24 décembre 2018 portant mesures d’urgence économiques et sociales. Selon le Gouvernement, elles ne nécessitaient pas de mesures d’application, sous réserve des mises à jour du BOFIP.

Le Gouvernement a informé le Rapporteur général qu’une seule ordonnance comportant des dispositions fiscales a été prise en 2018. Il s’agit de l’ordonnance n° 2018-75 du 8 février 2018 complétant et précisant les règles budgétaires, financières, fiscales et comptables applicables à la Ville de Paris. Selon les renseignements recueillis par le Rapporteur général auprès du Gouvernement, aucune de ces dispositions ne nécessitait de mesures d’application.

III. LA MISE EN APPLICATION DES DISPOSITIONS ADOPTÉES DANS DES LOIS DE FINANCES ANTÉRIEURES À 2018

Sont présentées en annexe les mesures d’applications relatives aux textes financiers adoptés depuis 2015.

La lecture de ces tableaux révèle que certaines dispositions restent « en attente d’un texte d’application ». Ce sont celles pour lesquelles le texte réglementaire n’a pas été publié, ainsi que celles pour lesquelles l’administration a indiqué que leur application nécessitait une instruction administrative, lorsque celle-ci n’a pas été publiée.

Le Rapporteur général s’étonne que, s’agissant par exemple de la loi de finances rectificative pour 2016, le Gouvernement lui fournisse un tableau mentionnant 28 dispositions en attente d’un texte d’application. Ce chiffre élevé de mesures non commentées ou, en principe, non appliquées résulte probablement soit d’une absence de mise à jour du tableau, soit d’un problème d’élaboration dudit tableau de suivi.

En tout état de cause, le Rapporteur général estime que les informations fournies par le Gouvernement ne lui permettent pas d’effectuer convenablement le contrôle et le suivi de l’application des précédentes lois de finances. Il n’est dès lors pas opportun de présenter un bilan chiffré de la part respective des mesures appliquées et non appliquées.

— 1 —

DEUXIÈME PARTIE :
LES DÉPENSES FISCALES : MIEUX LES CONNAÎTRE,
POUR MIEUX LES MAÎTRISER

L’enjeu budgétaire des dépenses fiscales a été mis en lumière par un rapport du Conseil des impôts dès 1979. Ainsi, depuis 1980, le projet de loi de finances comprend chaque année un rapport sur les dépenses fiscales et depuis 2005 chaque projet annuel de performances présente les dépenses fiscales qui lui sont liées, de manière à rendre compte de l’ensemble des moyens contribuant à l’atteinte de ses objectifs.

Dérogeant à la norme fiscale auxquelles elles se rapportent et conduisant à une réduction de la charge fiscale de leurs bénéficiaires, les dépenses fiscales, ou « niches », diminuent les recettes fiscales de l’ordre de 100 milliards d’euros, circonstance qui conduit à ce qu’elles soient parfois présentées comme une manne potentielle pour les finances publiques.

Elles peuvent également être perçues comme accentuant les inégalités entre citoyens et favorisant les plus aisés des contribuables, ou comme fournissant un soutien trop appuyé à certains secteurs. Dans cette perspective, leur disparition peut alors sembler séduisante pour tenter de dégager des marges de manœuvres budgétaires propices au financement d’ambitieuses politiques publiques, ou le cas échéant au désendettement. L’acuité de ces considérations s’accroît quand la pression fiscale a tendance à baisser : les dépenses fiscales semblent alors moins justifiées par le souci d’alléger celle-ci en visant un objectif d’intérêt général.

Cependant, toute modification relative aux dépenses fiscales suppose de faire preuve de prudence et de mesure. Les motivations de leur création sont variées, pouvant reposer sur le soutien à un secteur économique, tendre à une incitation comportementale ou encore aider des populations en difficulté. Supprimer ces dispositifs peut donc fragiliser un secteur d’activité, pénaliser certaines personnes ou compromettre l’atteinte d’un objectif social. D’une manière générale et toutes choses égales par ailleurs, la suppression d’une dépense fiscale ou sa réduction se traduit inévitablement par un alourdissement de la charge fiscale et donc une hausse des prélèvements obligatoires.

Est-ce à dire qu’il ne faut pas modifier les dépenses fiscales afin de ne pas prendre le risque de léser ou pénaliser certains contribuables et de compromettre l’atteinte des buts poursuivis par ces dispositifs ? Le Rapporteur général ne le croit pas.

Il serait en effet absurde de maintenir dans notre droit des outils qui ne se justifient pas ou dont l’utilité a disparu, de la même manière qu’il est cohérent d’ajuster certains dispositifs en tant que de besoin, à travers un meilleur encadrement ou un ciblage plus fin. Ces préoccupations légitimes du législateur font d’ailleurs écho aux doléances formulées avant, pendant et depuis le Grand débat national : nos concitoyens ne sont pas favorables à l’inertie et au statu quo en matière de dépenses fiscales, souvent jugées coûteuses et peu efficaces.

Là est le cœur du sujet : les dépenses fiscales doivent être efficientes, et pour cela, remplir cumulativement les trois critères suivants :

– la dépense poursuit un objectif légitime et justifié ;

– ses modalités permettent d’atteindre efficacement cet objectif ;

– l’atteinte de l’objectif correspond à un coût proportionné.

Pour modifier opportunément les dépenses fiscales en vigueur, il faut nécessairement disposer de données quantitatives et qualitatives et donc d’une évaluation exhaustive. Cette dernière fait cependant défaut aujourd’hui : si des travaux thématiques portant sur des dépenses ciblées sont conduits, aucune évaluation globale n’a été réalisée depuis 2011. Or, depuis, l’environnement économique, social et fiscal a considérablement évolué.

Le seul document disponible actualisé embrassant l’ensemble des dépenses fiscales est le tome II des Évaluations des voies et moyens, document annexé à chaque projet de loi de finances de l’année. Utile, ce document est hélas trop lacunaire. Il gagnerait à être enrichi ou modifié sur de nombreux aspects, et plusieurs propositions en ce sens sont faites par le Rapporteur général dans le présent rapport.

Néanmoins, si l’évaluation des dépenses fiscales n’a pas atteint un niveau satisfaisant, la définition même de la notion et son périmètre ne sont pas exempts de critiques. Aussi, avant d’aborder les questions liées à l’évaluation et aux données disponibles sur les dépenses fiscales, il est nécessaire de préciser ce que ces dernières recouvrent et quelles évolutions de principe pourraient être retenues pour aboutir à une notion plus cohérente et transparente.

I. L’INEFFICIENCE DES INSTRUMENTS DE PILOTAGE ISSUS DES LOIS DE PROGRAMMATION

Les lois de programmation des finances publiques (LPFP) ont été instituées par la révision constitutionnelle du 23 juillet 2008. Elles ont pour objet de fixer les « orientations pluriannuelles des finances publiques » (article 34 de la Constitution).

Depuis 2008, cinq LPFP ont été adoptées respectivement :

– en 2009 pour la période 2009-2012 ([1]) ;

– en 2010 pour la période 2011-2014 ([2]) ;

– en 2012 pour la période 2012-2017 ([3]) ;

– en 2014 pour la période 2014-2019 ([4]) ;

– et en 2018 pour la période 2018-2022 ([5]).

Chaque LPFP a prévu des instruments de pilotage des dépenses fiscales. Ceux-ci se sont révélés inefficients, les dépenses fiscales n’ayant fait que progresser au cours de la dernière décennie.

Coût des dépenses fiscales depuis 2009

(en milliards d’euros)

2009	2010	2011	2012	2013	2014	2015	2016	2017	2018
72,9	72,7	72,0	72,2	72,1	78,3	85,1	87,6	93,4	100,2

Source : annexes aux PLF.

Le constat est le même hors CICE. Elles sont sur ce périmètre en hausse de plus de 7 milliards d’euros en dix ans.

Coût des dépenses fiscales hors CICE depuis 2009

(en milliards d’euros)

2009	2010	2011	2012	2013	2014	2015	2016	2017	2018
72,9	72,7	72,0	72,2	72,1	71,9	72,7	74,7	77,1	80,1

Source : d’après les annexes aux PLF.

Pourtant, la LPFP 2009-2012 avait posé le double principe :

– de l’encadrement de leur coût, avec la fixation d’un objectif annuel indicatif ;

– et de la systématisation de l’évaluation de leur efficacité.

Il s’en est suivi une amélioration de l’information du Parlement par une refonte du tome II des Évaluations des voies et moyens. Celui-ci présente désormais distinctement les dépenses correspondant à des mesures nouvelles, votées en cours d’année, ainsi que les dépenses supprimées. Le Gouvernement s’était par ailleurs engagé à passer au crible de l’évaluation l’intégralité des niches fiscales et sociales.

La LPFP 2011-2014 est allée plus loin en posant le principe de la stabilisation du coût des dépenses fiscales en valeur à périmètre constant.

La LPFP 2012-2017 a ensuite fixé le plafond des dépenses fiscales à 70,8 milliards d’euros, hors CICE. Cet objectif n’a pas été atteint, et ce dès 2013.

Puis, la LPFP 2014-2019 a prévu que le montant annuel des dépenses fiscales ne pouvait excéder 80,6 milliards d’euros en 2015, 81,8 milliards d’euros en 2016 et 86 milliards d’euros en 2017. Le montant annuel des crédits d’impôt ne pouvait quant à lui excéder 24,7 milliards d’euros en 2015, 25,9 milliards d’euros en 2016 et 30,1 milliards d’euros en 2017.

Plafonnement des dépenses fiscales prévu par la LPFP 2014-2019

(en milliards d’euros)

Année	2015	2016	2017
Plafond de dépenses fiscales	80,6	81,8	86,0
Plafond de crédits d’impôt	24,7	25,9	30,1

Source : article 19 de la loi n° 2014-1653 du 29 décembre 2014 de programmation des finances publiques pour les années 2014 à 2019.

La LPFP 2014-2019 a aussi posé le principe de limitation dans le temps des dépenses fiscales. Il était ainsi prévu que les dépenses fiscales « doivent être revues au plus tard avant l’expiration d’une période de trois années suivant la date de leur entrée en vigueur ».

Enfin, la LPFP 2018-2022 a également fixé un objectif pluriannuel d’évolution des dépenses fiscales. À la différence des précédentes LPFP, le plafond est fixé en pourcentage d’un agrégat et non plus en valeur. L’agrégat est composé des recettes fiscales nettes du budget général et des dépenses fiscales. L’avantage est que le plafond peut ainsi évoluer proportionnellement à l’évolution des recettes ce qui permet de tenir compte de l’inflation et de la croissance économique.

La LPFP prévoit une trajectoire de baisse du plafond des dépenses fiscales sur la durée de la programmation : 28 % pour les années 2018 et 2019, 27 % pour l’année 2020, 26 % pour l’année 2021 et 25 % pour l’année 2022.

Méthode de calcul du ratio de dépenses fiscales

Le ratio de dépenses fiscales se calcule de la manière suivante.

Au numérateur figure le coût des dépenses fiscales présenté en détail dans le tome II de l’annexe Évaluations des voies et moyens du projet de loi de finances.

Au dénominateur figurent les recettes fiscales nettes du budget général telles qu’elles figurent à l’article d’équilibre du projet de loi de finances ainsi que les dépenses fiscales.

Selon la Cour des comptes, cet instrument est tout aussi inefficient que les précédentes. En effet, « ce nouveau plafond a été fixé à un niveau qui dépasse largement le coût estimé des dépenses fiscales en 2018 (de 14,7 Md€) et en 2017 (de 21,5 Md€). Il est donc actuellement inopérant. » ([6])

Le Rapporteur général recommande donc de revoir, lors du prochain examen d’un projet de LPFP, la trajectoire ou l’agrégat de l’actuel instrument de pilotage des dépenses fiscales.

Au-delà, le Rapporteur général considère que les causes de l’échec des pouvoirs publics à contenir les dépenses fiscales résident également dans un problème de méthode et de connaissance de ces dispositifs fiscaux dérogatoires. Tel est l’objet des développements qui suivent.

II. La dépense fiscale : une notion aux contours flous et variables

Les dépenses fiscales sont définies comme « des dispositions législatives ou réglementaires dont la mise en œuvre entraîne pour l’État une perte de recettes et donc, pour les contribuables, un allégement de leur charge fiscale par rapport à ce qui serait résulté de l’application de la norme, c’est‑à‑dire des principes généraux du droit fiscal français. » ([7])

La norme est donc cardinale, dans la mesure où c’est à partir d’elle que sera déterminée la qualification d’un dispositif en dépense fiscale. Cette norme, qui varie selon chaque impôt, est présentée au début du tome II des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances de l’année.

A. le périmètre arbitraire de la norme et des dépenses fiscales

En apparence, la frontière entre ce qui relève de la norme et ce qui correspond à une dépense fiscale est claire. En réalité, la ligne de démarcation peut se révéler relativement floue et évolue avec le temps : ce qui était une dépense à une époque peut finalement, par sa longévité et son application continue, intégrer la norme fiscale.

Le fruit de ces évolutions figure d’ailleurs à la fin du tome II, où sont référencés les dispositifs qui constituaient des dépenses fiscales et sont désormais considérés comme des « modalités de calcul de l’impôt » – le projet de loi de finances correspondant à leur déclassement étant précisé.

1. La définition fluctuante de la norme : une notion peu intelligible

● Une analyse, même succincte, de l’ensemble des mesures figurant dans le tome II suffit à rendre sibylline la définition de la norme et celle des dépenses fiscales.

En matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), les taux réduits qui ne résultent pas d’une obligation européenne ne constituent pas tous des dépenses fiscales : l’élément déterminant réside dans le caractère incitatif de la mesure ([8]).

Ainsi, une mesure destinée à préserver l’accès de tous à certains produits ou services n’est pas une dépense fiscale. En revanche, un taux réduit destiné à soutenir économiquement un secteur est considéré comme une dépense fiscale. À titre d’illustration, le taux réduit dans le secteur de la restauration est une dépense fiscale, tandis que celui sur les livres n’en est pas une, de même que les taux réduits sur certains spectacles, sur les parcs à décors animés ou sur les foires, jeux et manèges forains – ce qui ne laisse pas d’interroger dans la mesure où ces mesures peuvent être vues comme soutenant un secteur économique particulier.

En ce qui concerne les impôts locaux, les allégements de charges sont considérés comme des dépenses fiscales seulement s’ils sont compensés par l’État et ont ainsi un impact sur le budget de ce dernier. En conséquence, une exonération ou un abattement prévu par la loi mais applicable sur délibération en ce sens de l’organe délibérant ne constitue pas une dépense fiscale – à la différence des exonérations obligatoires ou applicables en l’absence de délibération contraire.

Pour les autres impôts également, la norme peut se révéler délicate à circonscrire. Ainsi, pour l’impôt sur le revenu (IR), l’exonération de la plus‑value tirée de la cession d’une résidence principale n’est pas une dépense fiscale, tout comme la quasi-exonération de certaines plus-values tirées de la cession de titres de participation s’agissant de l’impôt sur les sociétés (IS).

Il ressort de ces quelques éléments d’illustration que ce qui relève ou non de la norme est tout sauf évident et fait intervenir des critères distincts : dans le cas de la TVA, la frontière dépend de l’objet et du but de la mesure (critère matériel) tandis que, pour les impôts locaux, elle dépend de l’impact sur le budget de l’État (critère organique). Par ailleurs, ainsi qu’il sera vu dans les développements suivants fournissant des illustrations concrètes de l’imperfection actuelle de la norme, certains dispositifs très proches peuvent, pour les uns, relever de la norme, pour les autres, être qualifiés de dépenses fiscales.

● La définition de la norme revêt pourtant un enjeu qui n’est pas seulement méthodologique ou intellectuel.

D’une part, ainsi qu’il a été vu, le montant global des dépenses fiscales fait, au titre de la LPFP 2018-2022, l’objet d’un plafonnement reposant sur un pourcentage de la somme entre les recettes fiscales du budget de l’État nettes des remboursements et dégrèvements et les dépenses fiscales. Le tableau ci-dessous illustre le plafond applicable pour chaque exercice budgétaire entre 2018 et 2022.

Plafond des dépenses fiscales

(Rapport entre les dépenses fiscales et la somme des recettes fiscales de l’État et des dépenses fiscales)

Année	2018	2019	2020	2021	2022
Plafond applicable	28 %	28 %	27 %	26 %	25 %

Source : LPFP 2018-2022, I de l’article 20.

La fixation du périmètre des dépenses peut ainsi conduire à majorer ou minorer le montant des dépenses fiscales, éventuellement de façon artificielle, risquant de compromettre l’utilité du plafonnement prévu par la loi de programmation.

D’autre part, et plus généralement, les mesures qualifiées de dépenses fiscales sont celles pour lesquelles l’analyse et l’évaluation sont les plus poussées (bien que celles-ci restent insuffisantes). Modifier la norme pour déclasser une dépense peut ainsi rendre celle-ci moins visible et plus délicate à suivre et à contrôler.

● L’insatisfaction légitimement nourrie par la difficile lisibilité du périmètre des dépenses fiscales et de son évolution n’est, au demeurant, pas récente. Dans son rapport de 2003 consacré à la fiscalité dérogatoire, le Conseil des impôts soulignait que les suppressions de dépenses fiscales « correspondent rarement à l’extinction ou à la suppression effective des dispositifs eux-mêmes : il s’agit dans la plupart des cas de […] retraits du périmètre […]. De telles pratiques, qui sont restées jusqu’à présent non justifiées, fragilisent non seulement les comparaisons d’une année à l’autre, mais font aussi porter l’interrogation sur le contenu de la notion. » ([9])

2. La définition discrétionnaire de la norme : l’association nécessaire du Parlement

Floue et variable, la norme est par ailleurs définie par l’administration fiscale dans le cadre d’un travail d’interprétation de la loi fiscale. Le Parlement n’est pas directement associé à la définition de la norme, entendue ici comme élément permettant la classification d’une mesure en dépense fiscale.

Ce constat n’est évidemment pas satisfaisant :

– l’association du Parlement aux questions liées à la fixation du périmètre des dépenses fiscales relève d’une exigence démocratique et de transparence ;

– cette association procède également du fait qu’en principe, la norme est celle qui résulte de la loi fiscale votée par le Parlement.

Aujourd’hui, le Parlement n’intervient qu’en aval du processus, une fois la norme fixée et les dépenses fiscales identifiées : il peut alors en ajouter, en supprimer ou en modifier. Il apparaît nécessaire qu’il puisse également intervenir en amont, au stade de l’identification des dépenses fiscales.

B. LES ÉVOLUTIONS DE PÉRIMÈTRE ENVISAGEABLES : « QUASI‑NICHES » ET « FAUSSES NICHES »

La définition de la norme – et donc des dépenses fiscales – évolue. Si cette évolution pose la question des modalités de définition de la norme, elle n’est par elle-même pas nécessairement contestable : au contraire, l’évolution de la norme et du périmètre des dépenses fiscales traduit le caractère vivant du droit et son adaptation aux changements sociaux, économiques et comportementaux. L’enjeu réside donc plus dans la cohérence de la norme et de son évolution, pour avoir un périmètre qui reflète fidèlement l’état du droit fiscal, que dans l’immobilisme de la norme et la critique des changements de périmètre.

● Deux notions apparaissent ici :

– les « quasi-niches », qui correspondent aux mesures déclassées qui pourraient redevenir des dépenses fiscales en ce qu’elles ne relèvent pas réellement de la norme mais plutôt de dispositifs dérogatoires à celle-ci ;

– les « fausses niches », qui, à l’inverse désignent les dispositifs actuellement classés comme des dépenses fiscales et qui pourraient intégrer la norme (et donc ne plus être des dépenses fiscales).

Les « fausses niches » peuvent recouvrir une pluralité de situations :

– des dispositifs d’assiette qui s’apparentent à la norme existante ;

– des mesures qui, bien que remplissant formellement les éléments de définition d’une dépense fiscale, s’assimilent à des subventions ou à des outils non fiscaux ;

– ou encore des dépenses anciennes intégrées à l’architecture fiscale et l’économie de l’impôt auquel elles se rapportent ; ce point de vue est d’ailleurs partagé par le Premier président de la Cour des comptes, qui a déclaré devant la commission des finances de l’Assemblée nationale le 22 mai dernier que certains dispositifs anciens et non révisés depuis longtemps « sont devenus avec le temps la norme de calcul de l’impôt – ce qui justifierait leur déclassement » ([10]).

Les « quasi-niches », quant à elles, correspondent à des dispositifs qui sont intégrés à la norme actuelle alors qu’ils auraient vocation à figurer parmi les dépenses fiscales, dans la mesure où ils dérogent à l’économie générale de l’impôt.

● Les développements qui suivent fournissent des exemples de dépenses susceptibles de relever de la catégorie des « fausses niches » et donc d’être déclassées pour rejoindre la norme, et des illustrations de mesures qui, à l’inverse, pourraient être reclassées comme dépenses fiscales. Seuls l’IR, l’imposition des bénéfices (IS et IR) et la TVA sont concernés par cette étude, mais d’autres impôts pourraient naturellement faire l’objet d’un travail similaire. Par ailleurs, au titre de chaque impôt, les propositions faites ne sont pas exhaustives : l’objectif est d’illustrer l’imperfection du périmètre actuel de la norme et donc de celui des dépenses fiscales.

Une précision importante doit ici être apportée : les notions de « fausses niches » et de « quasi-niches », l’exercice de redéfinition du périmètre de la norme – et donc des dépenses fiscales – et les exemples illustrant cet exercice ne doivent pas être interprétés comme une remise en cause de l’opportunité des dispositifs présentés. L’analyse ici faite porte sur la notion de dépense fiscale, non sur le bien-fondé de celle-ci en général ni sur la justification de mesures en particulier.

1. Illustrations d’évolutions de périmètre envisageables en matière d’IR

De nombreux mécanismes de l’IR ne constituent pas actuellement des dépenses fiscales dans la mesure où ils sont considérés comme faisant partie intégrante de la norme, constituent une simplification pour le redevable, permettent la mise en œuvre de la logique de redistribution horizontale induite par la familialisation et tiennent compte des capacités contributives des foyers. Peuvent ainsi être cités :

– le mécanisme de décote ;

– les quotients familial et conjugal ;

– l’abattement de 10 % pour frais professionnels ;

– certains reports ou sursis d’imposition ;

– des modalités de lissage des revenus.

Ne relèvent pas non plus des dépenses fiscales les modalités particulières d’imposition que sont les régimes micro-fiscaux, qui reposent sur l’application aux recettes d’un abattement forfaitaire dont le taux varie selon la catégorie du revenu et l’activité qui en est la source.

a. « Fausses niches » de l’IR susceptibles d’être déclassées

● À l’aune de ces éléments, plusieurs mesures qui constituent actuellement des dépenses fiscales pour l’IR seraient éligibles à un déclassement en vue d’une intégration de la norme, tels que :

– le dispositif optionnel d’étalement des revenus exceptionnels des exploitants agricoles (dépense n° 170306), qui peut être rapproché d’autres mesures ayant été déclassées, telles que :

le dispositif optionnel de lissage des bénéfices agricoles selon une moyenne triennale, prévu à l’article 75‑0 B du CGI, déclassé en 2006 (ancienne dépense n° 170302) ;
ou d’autres mesures d’étalement de l’imposition à l’IR ou à l’IS de certains revenus (par exemple, les anciennes dépenses n°s 1902020, déclassée en 2006, et 200301 et 210304, déclassées en 2009) ;

– l’imposition selon une moyenne triennale ou quinquennale des salaires ou des bénéfices des écrivains, artistes et sportifs (dépense n° 110307), dont la classification en dépense fiscale ne laisse pas d’interroger compte tenu du déclassement précédemment cité de l’imposition selon une moyenne triennale des bénéfices agricoles (ancienne dépense n° 170302) ;

– la déduction des revenus fonciers des dépenses de réparations et d’amélioration (dépense n° 130201) : le principe d’une telle déduction devrait relever de la norme de l’IR applicable aux revenus fonciers, tout comme l’est pour les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) la déduction des charges.

● Par ailleurs, pour reprendre l’appréciation du Premier président de la Cour des comptes précédemment évoquée, certaines dépenses fiscales très anciennes peuvent désormais être regardées comme ayant intégré la norme de l’IR, surtout si elles relèvent d’une logique redistributive et s’appuient sur les capacités contributives de leurs bénéficiaires. Seraient ainsi susceptibles d’être concernées :

– la déduction des versements effectués en vue de la retraite mutualiste du combattant (dépense n° 100101), qui remonte à 1941 et qui peut être rapprochée d’autres mécanismes de déduction voisins, tel celui sur les versements effectués à titre de cotisations sociales, qui ne sont pas considérés comme des dépenses fiscales ;

– l’abattement en faveur des personnes âgées ou invalides de condition modeste (dépense n° 100201), introduit en 1972 ;

– l’abattement en faveur des contribuables ayant des enfants mariés ou chargés de famille rattachés à leur foyer fiscal (dépense n° 100202), créé en 1974 et qui peut être mis en regard de la demi-part supplémentaire pour orphelin majeur recueilli ou enfant célibataire majeur, ayant demandé son rattachement au foyer fiscal (ancienne dépense n° 110106, déclassée en 2006) ;

– les dispositifs octroyant une demi-part supplémentaire créés en 1945 (dépenses n° 110102, 110103 et 110104) ;

– le maintien du quotient conjugal pour les contribuables veufs ayant des enfants à charge (dépense n° 110107), qui remonte à 1929 ;

– l’abattement de 10 % sur le montant des pensions et des retraites (dépense n° 120401), créé en 1977 et qui peut être rapproché de l’abattement de 10 % pour frais professionnels, intégré à la norme de l’IR.

b. « Quasi-niches » de l’IR susceptibles d’être reclassées comme dépenses fiscales

Si les dépenses qui viennent d’être énumérées auraient vocation à être déclassées pour intégrer la norme, en sens contraire plusieurs mesures qui ne constituent actuellement pas (ou plus) des dépenses fiscales pourraient faire l’objet d’un reclassement :

– la déduction des cotisations versées au titre de l’épargne individuelle et facultative (ancienne dépense n° 100112, déclassée en 2011), à mettre en relation avec la qualification de dépense fiscale de l’exonération des sommes versées au titre de la participation et de l’intéressement (dépense n° 120108) ;

– l’exonération des plus-values de cession de résidence principale (ancienne dépense n° 150113, déclassée en 2006), dont l’exclusion de la catégorie des dépenses fiscales et l’inclusion dans la norme serait justifiée par le caractère exceptionnel des revenus ainsi dégagés : cela peut sembler étonnant dans la mesure où de nombreuses exonérations de plus-values immobilières, y compris relatives à la résidence principale, sont considérées comme des dépenses fiscales (notamment les dépenses n°s 150114 ou 150121) ;

– l’exonération encadrée des plus-values de certaines entreprises (ancienne dépense n° 190204, déclassée en 2009) ;

– l’imposition à taux réduit des plus-values professionnelles à long terme et de certains produits de la propriété intellectuelle (ancienne dépense n° 190207, déclassée en 2009) : il est étonnant qu’il ne s’agisse pas d’une dépense fiscale, a minima pour son volet relatif aux produits de la propriété intellectuelle, alors que son pendant pour les entreprises à l’IS, le « taux réduit brevets », en est une (dépense n° 320139) et que le taux des deux dispositifs a été aligné par la loi de finances pour 2019 ([11]).

2. Illustrations d’évolutions de périmètre envisageables en matière d’imposition des bénéfices

C’est pour l’IS que les dispositifs déclassés qui ont intégré la norme sont les plus conséquents en termes budgétaires : le régime des sociétés mères et filiales (régime mère-fille) et l’intégration fiscale représentent à eux seuls plus de 30 milliards d’euros en 2018.

L’appartenance de ces dispositifs à la norme de l’IS est cependant cohérente et justifiée : plus que des dérogations, il s’agit de mesures qui tendent à éviter une double imposition :

– le régime mère-fille, consacré et encadré au niveau européen, permet ainsi une quasi-exonération sur les dividendes reçus des filiales, qui ont déjà été imposés dans le chef de celles-ci ;

– dans l’intégration fiscale, la rigueur de la condition de détention du capital des sociétés membres (à hauteur d’au moins 95 %) assimile le groupe intégré à une seule entité économique, conduisant à la compensation des résultats déficitaires et bénéficiaires au niveau du groupe. Les dispositifs particuliers de neutralisation de certaines opérations s’expliquent pour les mêmes raisons, certains ayant au demeurant été réduits ou supprimés par la loi de finances pour 2019 ([12]).

a. « Quasi-niches » de la fiscalité des bénéfices susceptibles d’être reclassées comme dépenses fiscales

D’autres mesures actuellement intégrées à la norme de l’IS (et plus généralement à celle de l’imposition des bénéfices, à l’IS ou à l’IR) paraissent en revanche pouvoir être reclassées en dépenses fiscales, parmi lesquelles :

– l’exonération des plus-values professionnelles réalisées lors de la transmission d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité (ancienne dépense n° 210319, déclassée en 2009) ;

– la quasi-exonération des plus-values à long terme tirées de la cession de certains titres de participation, plus connue sous l’appellation de « niche Copé » (mesure faisant partie de l’ancienne dépense n° 320103, déclassée en 2009) ;

– l’imposition à un taux réduit de 15 % des premiers 38 120 euros de bénéfice de certaines petites et moyennes entreprises (PME) (ancienne dépense n° 320117, déclassée en 2006). Cette mesure s’inscrit difficilement dans la norme de l’IS qui, à la différence de l’IR, n’a pas vocation à être un impôt progressif tenant compte des capacités contributives de ses redevables. L’assiette de l’IS résulte de la différence entre produits et charges, là où celle de l’IR est le revenu global et n’intègre pas toutes les charges supportées, justifiant à ce titre une différence de taux en fonction du montant du revenu ([13]).

b. « Fausses niches » de la fiscalité des bénéfices susceptibles d’être déclassées

À l’inverse, certaines des niches fiscales relatives à l’imposition des bénéfices seraient éligibles à une intégration de la norme à travers un déclassement.

Tel est notamment le cas :

– de l’exonération conditionnée d’IS des coopératives et de leurs unions (dépense n° 300101, introduite en 1948) ;

– de la franchise d’IS pour les activités lucratives accessoires des associations à but non lucratif si les recettes correspondantes n’excèdent pas 60 000 euros (dépense n° 320116, remontant elle aussi à 1948).

Dans chacun de ces deux exemples, la mesure est très ancienne et peut être considérée comme faisant désormais partie de la norme. En outre, sont concernées des entités qui n’ont en principe pas d’objet lucratif ; il est donc cohérent de ne pas les assujettir à l’IS, y compris si une activité lucrative est conduite, dès lors qu’elle reste marginale.

Enfin, certains dispositifs qui constituent en apparence des dépenses fiscales évidentes sont parfois écartés de cette qualification eu égard à leur objet et leur finalité. Tel est le cas du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE), principale dépense fiscale mais que le Conseil des prélèvements obligatoires met à part « en raison de sa parenté avec les allégements généraux de charges sociales. » ([14])

3. Illustrations d’évolutions de périmètre envisageables en matière de TVA

S’agissant de la TVA, et ainsi qu’il a été vu, il peut sembler difficilement justifiable de considérer certains taux réduits comme relevant de la norme : ces taux constituent plus des mesures de soutien économique à un secteur particulier que des dispositifs permettant à tous d’accéder à des biens ou services. Ils sont ainsi plus proches de la logique du taux réduit sur la restauration, qui est une dépense fiscale, que des taux réduits de 10 % sur certains médicaments ou de 5,5 % sur l’eau, qui n’en sont pas.

a. « Quasi-niches » de la TVA susceptibles d’être classées comme dépenses fiscales

Peuvent ainsi être mentionnés comme susceptibles d’être classés parmi les dépenses fiscales (et non « reclassés », dans la mesure où il semble que ces taux n’aient jamais été considérés comme une dépense fiscale et donc déclassés) :

– le taux réduit de 5,5 % sur les droits d’entrée dans les salles de cinéma ;

– le taux réduit de 5,5 % sur certains spectacles (théâtres, cirques et spectacles de variétés) ;

– le taux réduit de 10 % sur les droits perçus pour la visite de parcs à décors animés ;

– le taux réduit de 10 % sur les œuvres d’art, objets de collection ou antiquités ;

– le taux réduit de 10 % sur les foires, salons, jeux et manèges forains ;

– ou encore le taux réduit de 10 % sur les droits d’entrée pour la visite de parcs zoologiques.

Se retrouve d’ailleurs pour la TVA la même forme d’incohérence constatée en matière d’IR et d’IS, s’agissant de la ligne de partage entre niches et norme. Comment justifier en effet que les taux réduits sur les droits d’entrée dans les cinémas ou sur certains spectacles fassent partie de la norme, tout en qualifiant de dépenses fiscales le taux réduit sur les 140 premières représentations de certains spectacles (dépense fiscale n° 730301) ou celui sur les droits d’entrée aux réunions sportives (dépense fiscale n° 730224) ?

b. « Fausses niches » de la TVA susceptibles d’être déclassées

Par opposition, des mesures actuellement classées comme dépenses fiscales pourraient être déclassées au motif qu’elles constituent plutôt des dispositifs permettant l’accès de tous à certains produits ou services et, à ce titre, devraient intégrer la norme. Peuvent ainsi être mentionnées :

– le taux réduit sur certaines opérations de logement social (dépense fiscale n° 730204) ;

– le taux réduit de 2,1 % applicable aux publications de presse (dépense fiscale n° 730305) – rappelons que le taux réduit de 5,5 % sur les livres n’est, lui, pas considéré comme une dépense fiscale.

* *

L’exercice qui vient d’être réalisé ne revêt pas un caractère exhaustif, et certaines des propositions de (re)classement ou de déclassement peuvent être contestées.

Ce constat ne remet cependant nullement en cause la pertinence du travail ainsi fait, dont l’objectif est de démontrer, exemples concrets à l’appui, que la définition du périmètre des dépenses fiscales revêt une forme d’arbitraire et peut se révéler difficilement intelligible, voire baroque, et que le montant des dépenses fiscales indiqué dans les annexes budgétaires s’expose à la même appréciation :

– il ne correspond pas nécessairement au coût de ce qui devrait en toute rigueur constituer des dépenses fiscales ;

– il ne correspond en tout état de cause pas au coût de l’ensemble des dispositifs d’allégements de la charge fiscale qui existent, n’en représentant qu’une partie.

III. LES DÉPENSES FISCALES : DES DISPOSITIFS NOMBREUX MAIS PEU ÉVALUÉS

Pour apprécier l’efficience de chaque niche, disposer des données idoines est indispensable. Le Parlement, dans sa fonction de contrôle et d’évaluation comme dans son rôle de législateur, ne peut conduire ses missions de façon satisfaisante que s’il a en sa possession toutes les informations requises, ce qui suppose la réalisation de travaux d’évaluation exhaustifs et régulièrement mis à jour.

A. L’ABSENCE D’ÉVALUATION GÉNÉRALE DEPUIS 2011

1. Les travaux du Comité Guillaume

Entre 2010 et 2011, un travail général d’analyse et d’évaluation des dépenses fiscales a été réalisé sous l’égide du Comité d’évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales (dit « Comité Guillaume », du nom de son président, M. Henri Guillaume).

Procédant à une analyse coût / efficacité de 538 niches fiscales et sociales, le Comité a dressé un panorama complet des dispositifs alors en vigueur en présentant, pour chacun, les objectifs poursuivis, l’évolution du coût et des bénéficiaires et l’éventuelle existence d’outils parallèles susceptibles d’atteindre les mêmes objectifs, avant d’attribuer une note globale comprise entre 0 et 3, déterminée selon la grille d’analyse présentée dans le schéma suivant.

Schéma global de raisonnement retenu
par le Comité d’évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales

Source : Comité d’évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales, Rapport, 2011, page 17.

Les évaluations réalisées par le Comité Guillaume sont particulièrement précieuses pour identifier les niches susceptibles d’être encadrées ou supprimées, celles qui devraient au contraire être étendues ou assouplies et, plus généralement, pour apprécier l’opportunité de certaines initiatives. Elles demeurent la référence sur laquelle le Parlement s’appuie régulièrement.

2. Une évaluation désormais ancienne et partiellement obsolète

Toutefois, le fait que ces évaluations constituent la référence en matière d’évaluation globale et exhaustive des niches fiscales, au-delà de la qualité de ces travaux, résulte essentiellement de l’absence d’initiatives similaires depuis 2011. Le Parlement et, plus largement, tout citoyen intéressé, ne dispose donc que d’un document qui aura bientôt dix ans, ce qui pose plusieurs problèmes :

– un problème de principe, dans la mesure où les niches fiscales doivent faire l’objet d’évaluations régulières eu égard aux montants en jeu ;

– un problème d’information, puisque l’évolution du droit et les changements économiques et sociaux sont de nature à modifier les circonstances et l’appréciation portée en 2010 et 2011 sur un dispositif donné.

L’ancienneté des évaluations disponibles peut ainsi conduire à rendre une partie de celles-ci obsolètes, tandis que, par définition, elle ne permet pas d’avoir une bonne information sur les dépenses créées ou substantiellement modifiées depuis leur réalisation. Ainsi, sur les 474 dépenses fiscales recensées dans l’annexe budgétaire qui leur est dédiée, 118 se trouvent en dehors du champ des travaux du Comité Guillaume de 2011.

3. Le caractère thématique et ciblé des récents travaux d’évaluation

Depuis cette date, naturellement, plusieurs évaluations ont été conduites, mais plutôt que de revêtir un caractère transversal, elles étaient ciblées sur une dépense fiscale ou un thème en particulier. Peuvent ainsi être mentionnés :

– l’évaluation du crédit d’impôt recherche (CIR) réalisée par la Cour des comptes en 2013 en application de l’article 58‑2 de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) ([15]) ;

– les rapports annuels du Comité de suivi du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE) prévus au IV de l’article 66 de la dernière loi de finances rectificative pour 2012 ([16]) ;

– l’évaluation du mécénat des entreprises par la Cour des comptes, à la fin de l’année 2018, sur le fondement de l’article 58‑2 de la LOLF ;

– les travaux de la Cour des comptes sur les dépenses fiscales dans le domaine du logement effectués en mars 2019, là aussi au titre de l’article 58‑2 de la LOLF ;

– l’évaluation de l’impact du CIR conduite sous l’égide de France Stratégie en mars dernier.

Peuvent s’y ajouter certaines revues de dépenses réalisées par l’administration en application de l’article 22 de la loi de programmation des finances publiques pour les années 2014‑2019 ([17]), telles que celle relative à la politique d’accueil du jeune enfant de juin 2017.

Ces travaux, dont plusieurs résultent d’une initiative du Parlement traduisant le souhait de mener sa mission constitutionnelle d’évaluation des politiques publiques de la façon la plus éclairée possible, ne doivent pas pour autant dissimuler le manque d’éléments tangibles et transversaux sur l’ensemble des dépenses fiscales.

Pour disposer d’une vision globale sur ce sujet et d’informations sur les dépenses fiscales en vigueur, il existe bien un document, le tome II des Évaluations des voies et moyens annexé au projet de loi de finances de l’année. Malheureusement, ne figurent dans ce document, lorsqu’elles sont communiquées, que des données quantitatives, et non qualitatives ou comparatives. Par ailleurs, le tome II demeure incomplet, voire lacunaire – certains des développements ultérieurs seront l’occasion de préciser et d’illustrer ces insuffisances.

B. L’IMPULSION PAR LE RAPPORTEUR GÉNÉRAL D’UNE NOUVELLE DYNAMIQUE DANS L’ÉVALUATION DES DÉPENSES FISCALES

Parallèlement à un mouvement de rationalisation des dépenses fiscales entrepris par le Gouvernement, une nouvelle dynamique d’évaluation a été lancée lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2019 sous l’impulsion du Rapporteur général, et s’est traduite par des travaux dédiés de la commission des finances dans le cadre de l’édition 2019 du « Printemps de l’évaluation ».

1. Les suppressions régulières de dépenses fiscales inefficientes : une démarche opportune mais insuffisante

Plusieurs dépenses fiscales jugées inefficientes ont été supprimées ces dernières années à l’initiative du Gouvernement, ainsi que l’illustre le tableau ci‑dessous. Seuls les projets de loi de finances pour 2017, 2018 et 2019 ont été retenus.

dépenses fiscales récemment supprimées à l’initiative du Gouvernement

Numéro	Impôt	Objet	Texte	Origine
100114	IR	Déduction des travaux de grosses réparations supportés par les nus-propriétaires dans le cas de démembrements de propriété consécutifs à une succession ou une donation	LFI 2017, article 32	Projet de loi initial
110234	IR	Crédit d’impôt prime d’assurance contre les impayés de loyers	LFI 2017, article 32	Projet de loi initial
210102	IR-IS	Amortissement exceptionnel des logiciels acquis par les entreprises	LFI 2017, article 32	Projet de loi initial
520301	DET	Réduction de droits en raison du nombre d’enfants du donataire ou de l’héritier	LFI 2017, article 32	Projet de loi initial
210312	IR-IS	Crédit d’impôt pour dépenses de prospection commerciale	LFI 2018, article 94	Amendement
160206	IR	Exonération des suppléments de rétrocession d’honoraires perçus par les professions libérales à l’occasion d’activités de prospection commerciale réalisées à l’étranger	LFI 2018, article 94	Amendement
230202	IR-IS	Crédit d’impôt pour adhésion à un groupement de prévention agréé (1)	LFI 2018, article 94	Amendement
120137	IR	Exonération d’IR de l’avantage correspondant à la remise gratuite par l’employeur aux salariés de matériels informatiques	LFI 2019, article 30	Projet de loi initial
230408	IR-IS	Provision pour aide à l’installation consentie par les entreprises à leurs salariés sous forme de prêts ou de souscription au capital de l’entreprise créée	LFI 2019, article 30	Projet de loi initial
230504	IR-IS	Exonération des plus-values de cession d’actions ou de parts de sociétés agréées pour la recherche scientifique ou technique et de titres de sociétés financières d’innovation conventionnées	LFI 2019, article 30	Projet de loi initial
170103	IR	Déduction spécifique à l’investissement (2)	LFI 2019, article 51	Projet de loi initial
170105	IR	Déduction pour aléas (2)	LFI 2019, article 51	Projet de loi initial
710104	TVA	Déductibilité de la TVA afférente à certains produits exonérés	LFI 2019, article 17	Projet de loi initial

(1) Dépense fiscale n° 230202 supprimée pour les entreprises adhérant à compter de 2018.

(2) Dépenses fiscales n°s 170103 (déduction pour investissement) et 170105 (déduction pour aléas) supprimées en raison de la création de la dépense n° 170106 (déduction pour épargne de précaution), qui s’y substitue.

Source : commission des finances.

La démarche présidant à la suppression de ces dépenses jugées inefficientes est utile et bienvenue. Elle n’est cependant pas de nature à remettre en cause le constat tiré de l’insuffisance criante de l’évaluation des dépenses fiscales, lacune qui peut même, dans certaines circonstances, faire obstacle ou rendre plus difficile la suppression d’une mesure qui pourtant, de façon objective, ne se justifie plus.

À titre d’exemple, l’abrogation du crédit d’impôt pour dépenses de prospection commerciale par la loi de finances pour 2018 résulte de l’adoption d’un amendement en ce sens déposé par le Gouvernement. Une tentative similaire avait été faite par le précédent Gouvernement dans le cadre du projet de loi de finances pour 2017, qui prévoyait dans son texte initial cette suppression. Cette dernière ne fut finalement pas adoptée, les parlementaires s’y opposant. Pourtant, la dépense, bien qu’en apparence utile, n’était plus pertinente en raison de l’existence de nombreux dispositifs poursuivant le même objectif de façon plus efficace.

La résistance initiale à la suppression de ce crédit d’impôt illustre l’adage selon lequel « dans chaque niche, il y a un chien qui mord », traduction imagée mais éloquente des difficultés rencontrées pour revenir sur des mesures qui bénéficient à certains mais dont l’existence ne se justifie plus.

À n’en pas douter, une évaluation régulière, approfondie et exhaustive des dépenses fiscales permettrait de mettre plus facilement en lumière les inadéquations ou l’obsolescence de certains dispositifs, et donc de rendre plus aisée la nécessaire rationalisation des dépenses fiscales.

2. L’implication croissante de l’Assemblée nationale dans une meilleure évaluation des dépenses fiscales

a. La démarche entreprise par le Rapporteur général à l’automne 2018

Conscient que l’information est au cœur de tout travail de fond sérieux sur les dépenses fiscales, le Rapporteur général, dès le mois d’octobre 2018, a sollicité des ministres de l’économie et de l’action et des comptes publics une meilleure évaluation, non seulement sur les montants en jeu mais aussi sur la pertinence et l’efficience de chaque dépense fiscale.

Cette demande fut renouvelée lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2019 à travers un amendement cosigné par le Rapporteur général et Amélie de Montchalin, proposant la suppression d’une quinzaine de niches en l’absence d’éléments d’évaluation.

L’amendement d’appel était par ailleurs accompagné d’autres amendements qui, ciblant des niches considérées comme inefficientes ou n’apparaissant plus justifiées, proposaient leur suppression à compter de 2020. Ces amendements ont été adoptés, tandis que celui visant à obtenir l’engagement du Gouvernement de procéder à l’indispensable évaluation sollicitée a été retiré une fois cet engagement pris. La liste des dispositifs dont la suppression est ainsi prévue en 2020 figure dans le tableau suivant.

dépenses fiscales abrogées à compter de 2020
à l’initiative du rapporteur général

Numéro	Impôt	Objet	Article de la LFI 2019
120121	IR	Exonération des primes et indemnités versées par l’État aux agents publics et aux salariés dans le cadre de la délocalisation	Art. 137
160103	IR	Imputation sur le revenu global du déficit provenant des frais de prise de brevet et de maintenance	Art. 134
300109	IS	Exonération des syndicats professionnels et de leurs unions pour leurs activités lucratives portant sur l’étude et la défense des droits et intérêts de leurs membres	Art. 141
310204	IS	Amortissement exceptionnel égal à 50 % du montant des sommes versées pour la souscription de parts de sociétés d’épargne forestière	Art. 142
320108	IS	Taxation à un taux réduit de certains revenus de capitaux mobiliers perçus par les caisses de retraite et de prévoyance	Art. 119
550103	DET	Exonération des droits d’enregistrement pour les actes portant changement de régime matrimonial	Art. 122

Source : commission des finances.

b. Le lancement par le Gouvernement d’une ambitieuse évaluation des dépenses fiscales

Le 11 avril 2019, l’Inspection générale des finances (IGF) a été formellement saisie par les deux ministres d’une mission consistant à dresser un état des lieux des travaux d’évaluation et d’encadrement des niches fiscales et sociales pour aboutir à l’élaboration d’un programme d’évaluation pluriannuel.

Le Rapporteur général, qui a été associé aux travaux de l’IGF, ne peut que se réjouir de la volonté manifestée par le Gouvernement d’améliorer et d’actualiser les évaluations des dépenses fiscales. Seuls des travaux de cette nature permettront au Parlement de pleinement apprécier l’opportunité de chacune des centaines de dépense répertoriées pour identifier celles qui ont vocation à évoluer ou à disparaître. La méthode retenue pourrait consister à l’établissement d’un programme pluriannuel reposant sur des dépenses fiscales dont l’évaluation est jugées prioritaires, du fait de leur coût – et/ou de la dynamique de ce dernier –
ainsi que d’autres facteurs éventuels, telle l’appréciation portée sur la mesure en 2011.

L’acuité d’une telle démarche est d’autant plus grande dans le contexte de financement de la réduction de l’impôt sur le revenu des ménages à hauteur de 5 milliards d’euros annoncée par le Président de la République lors de son allocution du 25 avril dernier.

c. La réaffirmation de la volonté de l’Assemblée nationale de mieux évaluer les dépenses fiscales

S’inscrivant dans le mouvement engagé dès le dernier automne budgétaire, l’Assemblée nationale, le 19 juin 2019, a réaffirmé sa volonté de disposer d’une meilleure information sur les dépenses fiscales pour être en mesure de correctement évaluer celles-ci.

Cette réaffirmation s’est faite à travers l’adoption unanime de la proposition de résolution de M. François Jolivet ([18]), qui préconisait également un renforcement de l’association des ministères sectoriels dans le suivi des dépenses fiscales et l’élaboration des annexes budgétaires dédiées.

Il y a ainsi un « momentum » sur la question des dépenses fiscales, qu’il appartient au Parlement de saisir pour avancer de façon décisive sur le sujet.

IV. L’ANNEXE BUDGÉTAIRE SUR LES DÉPENSES FISCALES : UN DOCUMENT INDISPENSABLE MAIS IMPARFAIT ET INCOMPLET

Parallèlement aux documents thématiques portant sur certains dispositifs ciblés, la principale source de données à la disposition du législateur – et du citoyen – pour évaluer les dépenses fiscales est une annexe budgétaire : le tome II des Évaluations des voies et moyens annexées à chaque projet de loi de finances initiale.

La création du tome II remonte à la loi de finances pour 1980, dont le IV de l’article 32 prévoyait que « Chaque année, dans le fascicule « Voies et moyens » annexé au projet de loi de finances, le Gouvernement retracera l’évolution des dépenses fiscales en faisant apparaître de manière distincte, les évaluations initiales, les évaluations actualisées, ainsi que les résultats constatés. Les dépenses fiscales seront ventilées, de manière détaillée, par nature de mesures, par catégorie de bénéficiaire et par objectifs. » ([19])

Nécessaire et permettant de disposer de nombreuses données sur les dépenses fiscales, notamment quantitatives, le tome II reste imparfait et parfois lacunaire, y compris s’agissant de certains des éléments prévus par la loi de finances pour 1980, qui font défaut.

A. Les données figurant dans le tome II

● Le tome II des Évaluations des voies et moyens compile toute une série de données sur les dépenses fiscales :

– la norme retenue pour chaque impôt ;

– le coût des dépenses fiscales par impôt et l’identification des dix mesures les plus coûteuses ;

– le nombre et le coût des dépenses fiscales par mission budgétaire ;

– le bilan des modifications apportées aux dépenses fiscales : créations, suppressions et aménagements prévus par le projet de loi de finances, créations, suppressions et aménagements adoptés dans les lois de finances – initiales et rectificatives – précédentes ;

– la liste (avec mention du coût) de chaque dépense, classée par mission budgétaire et par catégorie de bénéficiaires (entreprises ; ménages ; entreprises et ménages) ;

– l’analyse détaillée de chaque dépense fiscale, faisant état :

du numéro de la dépense ;
de son objet (libellé) ;
du coût triennal soit, pour un projet de loi de finances pour l’année N, l’exécution N – 2, la prévision révisée N – 1 et la prévision N ;
de la mention de la catégorie des bénéficiaires et du nombre de ces derniers en N – 2 ;
de la date de création et de la dernière modification apportée ;
le cas échéant, de la fin du fait générateur (pour les dépenses bornées dans le temps) et de l’incidence budgétaire ;
de la mission et du programme de rattachement ;
du fondement juridique ;

– l’analyse détaillée des mesures déclassées relevant désormais de la norme fiscale (« modalités de calcul de l’impôt), précisant le coût triennal, le nombre de bénéficiaires, l’éventuel bornage temporel de la mesure et de ses effets, le fondement juridique et le projet de loi de finances de déclassement.

● Chaque dépense fiscale (et mesure déclassée relevant désormais des modalités de calcul de l’impôt) est assortie d’un numéro dont les deux premiers chiffres correspondent à un plan de classement permettant d’identifier l’impôt auquel la mesure se rattache et la nature de cette dernière. À titre d’exemples :

– une dépense dont le numéro commence par 1 concerne l’IR ; le deuxième numéro permet d’affiner, par exemple 12 pour les traitements et salaires, 13 pour les revenus fonciers ou encore 17 pour les bénéfices agricoles ;

– si le numéro commence par 2, la dépense concerne l’imposition des entreprises à l’IR ou à l’IS. Se trouvent notamment dans cette partie de nombreux crédits et réductions d’impôts pour les entreprises, comme le CIR, le CICE ou la réduction d’impôt en faveur du mécénat, ainsi que les dispositifs d’exonérations zonées ou ciblées ;

– les dépenses dont le numéro débutent par 3 concernent exclusivement l’IS ;

– celles dont le numéro débute par 7 portent sur la TVA.

Le tableau suivant précise, pour chaque impôt, le code numérique attribué dans le tome II et l’abréviation qui sera utilisée dans le reste du présent rapport. Il est renvoyé au tome II pour disposer du plan de classement complet et détaillé des dépenses fiscales ([20]).

Abréviation et code numérique
de chaque impôt faisant l’objet de dépenses fiscales

Impôt	Abréviation	Code numérique
Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises	CVAE	04
Taxe foncière sur les propriétés bâties	TFPB	05
Taxe foncière sur les propriétés non bâties	TFPNB	06
Taxe d’habitation	TH	07
Cotisation foncière des entreprises	CFE	09
Impôt sur le revenu	IR	1
Impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés	IR-IS	2
Impôt sur les sociétés	IS	3
Impôt de solidarité sur la fortune	ISF	40
Retenue à la source	RAS	43
Impôt sur la fortune immobilière	IFI	44
Droits d’enregistrement et de timbre	DET	5
Taxe sur la valeur ajoutée	TVA	7
Taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques	TICPE	80
Taxe intérieure de consommation sur la fourniture d’électricité	TICFE	82
Taxes sur le chiffre d’affaires des opérateurs du secteur audiovisuel et de communications électroniques	TCA Audiov.	92
Contribution à l’audiovisuel public	CAP	95
Taxe annuelle sur la détention des voitures particulières les plus polluantes	TVPP	97
Taxe générale sur les activités polluantes	TGAP	99

B. LES DIFFICULTÉS D’EXPLOITATION DU TOME II

Le tome II des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019 fait état de 474 dépenses fiscales représentant un coût global de 98,193 milliards d’euros.

1. Un panorama imparfait en raison d’un document de référence lacunaire

Ces données, qui sont déclinées par impôt et qui peuvent faire l’objet d’analyses plus fines en exploitant l’ensemble du document, restent imparfaites. Elles donnent en effet une vision, certes globalement fidèle, mais néanmoins biaisée des dépenses fiscales, indépendamment des questions substantielles de périmètre de la norme et de la dépense fiscale précédemment évoquées.

● Ces imperfections propres au tome II plutôt qu’aux évaluations sous‑jacentes sont liées à quatre facteurs principaux :

– des données lacunaires – notamment dans les annexes du tome II sur les dépenses classées par catégorie de bénéficiaires – ou présentées de façon non optimale, telles que celles relatives aux dépenses fiscales dont le fait générateur est éteint (les « niches froides », cf. infra, 4) ;

– une intégration dans les données générales des modifications prévues par le projet de loi de finances auquel le tome II est annexé, conduisant, une fois la loi adoptée, à une obsolescence quasi-systématique du total des dépenses fiscales et de leur montant global figurant dans le document ;

– le défaut de présentation des dépenses fiscales en fonction de leurs objectifs, alors qu’une telle information était prévue dès la loi de finances pour 1980 précitée ;

– l’absence d’éléments sur les allégements d’impôts locaux, lorsqu’ils n’ont pas d’impact sur le budget de l’État.

2. Précisions méthodologiques

Deux précisions méthodologiques doivent être apportées avant d’aborder dans le détail le panorama des dépenses fiscales (cf. infra, C) et les perspectives d’enrichissement du tome II (cf. infra, D).

● Le périmètre des dépenses fiscales retenu dans le présent rapport s’appuie sur celui figurant dans le tome II annexé au projet de loi de finances pour 2019, mais tient compte des modifications adoptées lors de l’examen parlementaire.

Le tome II anticipait la création et la suppression de certaines dépenses fiscales, et c’est sur cette base qu’ont été identifiées 474 dépenses fiscales dont le coût global au titre de 2019 était estimé dans le document budgétaire à 98 193 millions d’euros.

Or, la suppression de l’article 19 du projet de loi de finances pour 2019 a conduit à ce que trois suppressions et deux créations ne se réalisent pas. Étaient concernées des mesures portant sur la TICPE, présentées dans le tableau ci‑dessous.

impact budgétaire des suppressions et création s de dépenses fiscales prévues et non réalisées par la loi de finances pour 2019

Numéro	Objet	Impact budgétaire (en millions d’euros)
Suppressions non réalisées
800201	Taux réduit de TICPE sur le gazole sous condition d’emploi	+ 2 023
800203	Taux réduit de TICPE pour le gaz de pétrole liquéfié utilisé comme carburant non routier	+ 104
800405	Taux réduit de TICPE (remboursement) pour le gazole non-routier, le fioul lourd, le gaz naturel et le gaz de pétrole liquéfié utilisés par les exploitants agricoles	nc (1)
Total de l’impact des suppressions non réalisées		+ 2 127
Créations non réalisées
800218	Taux réduit de TICPE en faveur des agriculteurs sur le gazole acquis utilisé comme carburant pour les moteurs ou véhicules utilisés pour les travaux agricoles ou forestiers	– 950
800406	Taux réduit de TICPE (remboursement) pour le gazole non routier pour le ferroviaire	– 70
Total de l’impact des créations non réalisées		– 1 020
Total de l’impact		+ 1 107

(1) Le coût de la dépense fiscale n° 800405 n’est pas chiffré au titre de 2019 dans la partie consacrée à l’évolution des dépenses fiscales. Il est chiffré au titre de 2018 à 240 millions d’euros ; ce montant est celui retenu dans les calculs sur le coût des dépenses par impôt et le coût global qui figurent dans le tome II et le présent rapport.

Source : commission des finances, à partir des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019, tome II, Dépenses fiscales.

Les trois dépenses dont la suppression était prévue étaient bien intégrées dans le nombre des dépenses fiscales (474), en revanche leur coût ne l’était plus. Les deux dépenses dont la création était programmée étaient elles aussi incluses dans le total du nombre et du coût des dépenses.

La circonstance que ces modifications n’aient pas abouti commande, pour présenter un panorama fidèle des dépenses fiscales, d’exclure du nombre des dépenses fiscales les deux créations envisagées mais finalement abandonnées, conduisant à ce que le total des dépenses fiscales soit de 472.

En matière de coût, le montant associé aux deux créations doit être déduit du coût global et celui associé aux trois suppressions doit être réintégré, aboutissant à une majoration de 1 107 millions d’euros du coût global présenté dans le tome II, qui passe ainsi de 98 193 millions d’euros à 99 300 millions d’euros.

En revanche, les dépenses fiscales créées par la loi de finances pour 2019 par voie d’amendements n’ont pas été retenues :

– elles font, en principe, l’objet d’une analyse en amont moins fine que les mesures créées par le texte initial, assorti d’évaluations préalables ;

– les développements qui suivent s’appuient sur le tome II qui, par définition, n’intègre pas les dépenses dont le principe de la création est inconnu lors de son élaboration.

● Le coût de chaque dépense correspond au « chiffrage ajusté » pour l’année 2019 : est retenu le montant indiqué au titre de l’année 2019 ou, si ce montant n’est pas chiffré, celui indiqué au titre de l’année 2018 ou, le cas échéant, 2017. Ainsi, les dépenses qui apparaissent comme « non chiffrées » sont celles pour lesquelles aucun coût n’est disponible sur la période 2017-2019.

Le chiffrage ajusté conduit certes ainsi à une vision imparfaite du coût de certaines dépenses, mais il permet de refléter plus fidèlement le coût global des dépenses fiscales en évitant que les difficultés de chiffrage prospectif ne diminuent artificiellement les montants associés aux dispositifs. Il est d’ailleurs retenu par l’administration fiscale et budgétaire.

Cet ajustement et son intérêt sont bien illustrés par les dépenses fiscales relatives à l’IS :

– le cumul des coûts estimés au titre de 2019 indiqué dans la présentation détaillée des dépenses est de 1 475 millions d’euros ;

– le coût ajusté, tenant compte des chiffrages pour 2018, voire 2017, pour les dépenses non chiffrées en 2019, atteint 3 406 millions d’euros.

C. PANORAMA DES DÉPENSES FISCALES

Les développements qui suivent dressent le panorama le plus exhaustif possible des dépenses fiscales, à travers lequel seront également mises en évidence les lacunes et imperfections touchant le tome II.

1. La répartition par impôt du nombre et du coût des dépenses

La répartition des dépenses fiscales par impôt à partir des données figurant dans le tome II annexé au projet de loi de finances pour 2019 fait l’objet des développements qui suivent.

Répartition des dépenses fiscales par impôt

Impôt	Nombre de dépenses		Coût
Impôt	Nombre	% du total	Coût (en millions d’euros)	% du total
CVAE	8	1,7 %	26	0,0 %
TFPB	12	2,5 %	285	0,3 %
TFPNB	10	2,1 %	161	0,2 %
TH	4	0,8 %	1 792	1,8 %
CFE	11	2,3 %	95	0,1 %
IR	188	39,8 %	33 317	33,6 %
IR-IS	53	11,2 %	29 800	30,0 %
IS	40	8,5 %	3 406	3,4 %
ISF	10	2,1 %	–	–
RAS	1	0,2 %	–	–
IFI	5	1,1 %	103	0,1 %
DET	47	10,0 %	948	1,0 %
TVA	46	9,7 %	20 692	20,8 %
TICPE	26	5,5 %	6 608	6,7 %
TICFE	4	0,8 %	1 515	1,5 %
TCA Audiov	2	0,4 %	–	–
CAP	3	0,6 %	552	0,6 %
TVPP	1	0,2 %	–	–
TGAP	1	0,2 %	–	–
Total	472	100 %	99 300	100,0 %

Source : commission des finances, à partir des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019, tome II, Dépenses fiscales.

Les dépenses fiscales concernant l’IR seul représentent 40 % de l’ensemble des dépenses fiscales et le tiers du coût global (33,6 %). Doit y être ajoutée une partie du coût des dépenses rattachées à l’IR et à l’IS (11,2 % des dépenses et 30 % du coût global) qui concernent les entreprises imposées d’après leur bénéfice réel, indépendamment de l’impôt auquel elles sont soumises.

Ces dépenses communes à l’IR et à l’IS expliquent également la part relativement modeste occupée par celles rattachées exclusivement à l’IS (8,5 % des dépenses et 3,4 % du coût global). En effet, la plupart des dispositifs relevant de la fiscalité des entreprises sont communs à l’IR et à l’IS : tel est le cas, par exemple, du CICE, du CIR, du mécénat des entreprises ou encore des mécanismes de suramortissement, qui représentent à eux seuls plus de 27 milliards d’euros.

Les dépenses fiscales portant sur la TVA arrivent en troisième position derrière l’IR et l’IS. Si le nombre des dispositifs rattachés à cet impôt représentent environ 10 % du total, soit autant que les dépenses touchant les DET, leur coût est, quant à lui, significativement plus élevé : 20,8 % du coût global contre 1 % pour les DET.

Enfin, le dernier grand bloc concerne les taxes intérieures énergétiques (TICPE et TICFE), qui réunissent 6,4 % des 472 dépenses fiscales recensées dans le tome II et représentent plus de 8,2 % du coût global.

2. La forte concentration du coût des dépenses fiscales

Les dépenses fiscales sont, sous l’angle du coût budgétaire, particulièrement concentrées : les dix dépenses les plus coûteuses représentent plus de la moitié du coût global, ainsi qu’en atteste le tableau ci-dessous.

Dépenses fiscales les plus coûteuses

Numéro	Impôt	Objet	Coût (en millions d’euros)
Numéro	Impôt	Objet	2017	2018	2019 (p.)
210324	IR-IS	Crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE)	15 718	20 099	19 621
200302	IR-IS	Crédit d’impôt recherche (CIR)	6 100	6 000	6 200
110246	IR	Crédit d’impôt au titre de l’emploi d’un salarié à domicile	2 060	4 665	4 760
120401	IR	Abattement de 10 % sur les pensions	4 115	4 387	4 200
730213	TVA	Taux de 10 % pour certains travaux sur des logements achevés depuis plus de deux ans	3 000	3 090	3 200
730221	TVA	Taux de 10 % pour la restauration	2 704	2 809	2 899
730210	TVA	Taux de 5,5 % ou de 10 % pour certaines opérations portant sur des logements sociaux, d’urgence, EHPAD, etc.	2 450	2 450	2 450
730303	TVA	Taux de 2,1 % pour certains médicaments	2 335	2 323	2 340
710103	TVA	Taux spéciaux de TVA pour la Guadeloupe, la Martinique et La Réunion	1 800	1 850	1 900
120202	IR	Exonérations de certaines prestations sociales (prestations familiales, AAH, etc.)	1 892	1 897	1 897
Total			42 174	49 570	49 467

Source : Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019, tome II, Dépenses fiscales.

Une ventilation plus précise, par tranche de coût, renforce le constat de la concentration du coût des dépenses fiscales. L’analyse qui suit repose sur un nombre de dépenses excluant les 64 dépenses non chiffrées sur la période 2017‑2019 ainsi que les 27 « niches mortes », expliquant le total de 381 dépenses sur les 472 recensées.

Répartition des dépenses fiscales en fonction de leur coût

Tranches de coût (C) (en millions d’euros)	Nombre de dépenses			Coût global des dépenses
Tranches de coût (C) (en millions d’euros)	Nombre	Part du total	Cumul	Coût (en millions d’euros)	Part du total	Cumul
C ≤ 1 (1)	103	27,0 %	27,0 %	22	0,02 %	0,02 %
1 < C ≤ 5	34	8,9 %	36,0 %	118	0,12 %	0,14 %
5 < C ≤ 10	33	8,7 %	44,6 %	274	0,28 %	0,42 %
10 < C ≤ 50	68	17,8 %	62,5 %	1 963	1,98 %	2,39 %
50 < C ≤ 100	40	10,5 %	73,0 %	2 757	2,78 %	5,17 %
100 < C ≤ 200	39	10,2 %	83,2 %	5 745	5,79 %	10,96 %
200 < C ≤ 500	25	6,6 %	89,8 %	8 659	8,72 %	19,68 %
500 < C ≤ 1 000	15	3,9 %	93,7 %	10 592	10,67 %	30,35 %
1 000 < C ≤ 2 000	15	4,9 %	97,6 %	21 452	21,61 %	51,96 %
2 000 < C ≤ 5 000	7	1,8 %	99,5 %	21 872	22,03 %	73,99 %
5 000 < C	2	0,5 %	100,0 %	25 821	26,01 %	100,00 %
Total	381	100,0 %	–	99 275	100,00 %	–

(1) La première tranche inclut les dépenses chiffrées « epsilon ».

Source : commission des finances, à partir des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019, tome II, Dépenses fiscales.

Le coût total affiché est de 99 275 millions d’euros, contre 99 300 millions d’euros dans le reste du rapport. Cela s’explique par l’exclusion de l’ensemble des « niches mortes » et par le fait que deux de ces dernières ont un chiffrage pour 2019 qui a été pris en compte dans le tome II et qui atteint 25 millions d’euros ([21]).

Il ressort de ces données, que les deux graphiques ci-après illustrent, une très forte concentration du coût des dépenses fiscales et un grand nombre de dispositifs dont le coût est relativement modeste :

– 73 % des mesures chiffrées ayant une incidence budgétaire en 2019 ne correspondent qu’à 5,17 % du coût global ;

– à l’inverse, deux dépenses à elles seules, le CICE et le CIR, qui ne constituent que 0,5 % du total des mesures, représentent plus d’un quart du coût global (26,01 %) ;

– d’une manière générale, 97,6 % des dépenses fiscales considérées représentent environ la moitié du coût global (51,96 %), l’autre moitié étant due à seulement neuf dispositifs sur les 381 retenus.

3. La répartition des dépenses fiscales par catégorie de bénéficiaires

Au regard de leurs bénéficiaires, les dépenses fiscales sont classées en trois groupes :

– celles bénéficiant aux ménages ;

– celles bénéficiant aux entreprises ;

– celles pouvant bénéficier aux deux précédentes populations.

Le tableau et graphiques suivants illustrent la répartition des dépenses en fonction de la catégorie de bénéficiaires.

a. La répartition globale par catégorie de bénéficiaires

Répartition des dépenses fiscales par catégorie de bénéficiaires
(2019)

Catégorie de bénéficiaires	Nombre de dépenses	% du nombre	Coût (en millions d’euros)	% du coût
Ménages	217	46,0 %	36 708	37,0 %
Entreprises	222	47,0 %	61 351	61,8 %
Entreprises et ménages	30	6,4 %	1 241	1,2 %
Non indiquée	3	0,6 %	0	0,0 %
Total	472	100,0 %	99 300	100,0 %

Source : commission des finances, à partir des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019, tome II, Dépenses fiscales.

Le nombre de dépenses fiscales bénéficiant aux entreprises est sensiblement le même que celui des dépenses profitant aux ménages. En termes de coût, en revanche, les premières représentent près des deux tiers du coût global.

Le détail par impôt de la répartition des dépenses par catégorie de bénéficiaires est présenté dans le tableau ci-dessous.

Répartition des dépenses fiscales
par catégorie de bénéficiaires et par impôt (2019)

Impôt	Nombre				Coût (en millions d’euros)
Impôt	M	E	E, M	NI	M	E	E, M	NI
CVAE	0	8	0	0	0	26	0	0
TFPB	3	6	3	0	90	192	3	0
TFPNB	0	4	6	0	0	52	109	0
TH	3	1	0	0	1 720	72	0	0
CFE	0	11	0	0	0	95	0	0
IR	160	18	8	2	32 657	419	241	nc
IR-IS	2	50	0	1	1 139	28 661	0	nc
IS	0	39	1	0	0	3 366	40	0
ISF	10	0	0	0	0	0	0	0
RAS	0	1	0	0	0	0	0	0
IFI	5	0	0	0	103	0	0	0
DET	29	12	6	0	397	20	531	0
TVA	1	44	1	0	50	20 642	nc	0
TICPE	0	21	5	0	0	6 291	317	0
TICFE	0	4	0	0	0	1 515	0	0
TCA Audiov	0	2	0	0	0	nc	0	0
CAP	3	0	0	0	552	0	0	0
TVPP	1	0	0	0	E	0	0	0
TGAP	0	1	0	0	0	nc	0	0
Total	217	222	30	3	36 708	61 351	1 241	0

Légende : M : dépense fiscale bénéficiant aux ménages ; E : dépense fiscale bénéficiant aux entreprises ; E, M : dépense fiscale bénéficiant aux entreprises et aux ménages ; NI : dépense fiscale dont les bénéficiaires ne sont pas indiqués ; nc : non chiffré ; e : dépense fiscale dont le coût est chiffré à « epsilon », soit inférieur à 500 000 euros.

Source : commission des finances, à partir des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019, tome II, Dépenses fiscales.

Les données figurant dans ce tableau s’agissant de la répartition du nombre des dépenses sont détaillées par thème dans les développements qui suivent.

b. La répartition par catégorie de bénéficiaires du nombre de dépenses

Les quatre graphiques ci-après font état, par impôt, du nombre de dépenses pour chaque catégorie de bénéficiaires.

c. La répartition par catégorie de bénéficiaires du coût des dépenses

Les trois graphiques suivants poursuivent la logique de la série qui précède en faisant état, cette fois, de la répartition du coût des dépenses fiscales.

Là encore, les données sont présentées par catégorie de bénéficiaires dans trois graphiques, précédés par une synthèse. Cette dernière ne présente cependant pas les données relatives aux dépenses bénéficiant à la fois aux entreprises et aux ménages, compte tenu de la marginalité de leur coût une fois celui-ci réparti par impôt, par rapport au coût par impôt des dépenses fiscales spécifiques à chacune des deux populations de bénéficiaires.

d. Analyse de la répartition des dépenses fiscales par catégorie de bénéficiaires

● En matière de dépenses fiscales bénéficiant aux ménages, l’IR concentre l’essentiel des mesures (74 % de leur nombre) et du coût associé avec 32 657 millions d’euros, soit 89 % du total catégoriel.

Les dépenses relatives à la taxe d’habitation occupent une lointaine deuxième position en termes de coût (1 720 millions d’euros).

Les mesures concernant les droits d’enregistrement et de timbres sont plus nombreuses que celles relatives à la taxe d’habitation (29 contre 3) mais représentent un coût nettement moins élevé (397 millions d’euros à l’aune des chiffrages disponibles). Il faut néanmoins y ajouter 531 millions d’euros de dépenses touchant ces droits et bénéficiant aux entreprises et aux ménages.

● Pour les entreprises, trois blocs se dégagent.

Premier bloc, les impôts sur les bénéfices (IR et IS), dont les dépenses fiscales représentent presque la moitié du coût des mesures en faveur des entreprises et près d’un tiers du coût global (30 027 millions d’euros en additionnant les mesures IR-IS et celles exclusives à l’IS).

Cette importance repose essentiellement sur l’ampleur du coût du CICE, chiffré à 19 621 millions d’euros pour 2019 et qui représente ainsi à lui seul plus de 61 % du coût des dépenses en faveur des entreprises rattachées à l’IR ou l’IS et 31,5 % du coût de l’ensemble des dépenses fiscales en faveur des entreprises.

Les dépenses qui ne concernent que l’IS présentent un coût relativement modeste (3 366 millions d’euros) dans la mesure où la plupart des dispositifs bénéficiant aux entreprises sont communs à l’IR et à l’IS. En pratique, néanmoins, c’est bien l’IS qui supporte l’essentiel du coût des dépenses fiscales communes à l’IR et à l’IS : à titre d’exemple, s’agissant du CICE, 95,6 % du total des créances déclarées en juillet 2018 au titre des millésimes 2013 à 2017 concerne des redevables à l’IS ([22]).

Le deuxième bloc concerne les dépenses fiscales portant sur la TVA, qui représentent 20 642 millions d’euros, soit un tiers du coût des dépenses bénéficiant aux entreprises et plus de 20 % du coût global des dépenses fiscales.

Enfin, le troisième bloc est constitué par les dépenses relatives aux taxes énergétiques que sont la TICPE et la TICFE, dont le coût cumulé s’élève pour 2019 à 7 806 millions d’euros (rappelons que 317 millions d’euros sont par ailleurs rattachés à des dépenses bénéficiant à la fois aux entreprises et aux ménages).

e. Un rattachement catégoriel parfois contestable et une présentation incomplète

La ventilation par impôt des dépenses fiscales appréciées par catégorie de bénéficiaires met en évidence certaines lacunes, voire incongruités.

● En premier lieu, trois dépenses ne sont rattachées à aucune catégorie de bénéficiaires :

– la dépense n° 150203 (IR), qui prévoit un abattement exceptionnel de 30 % sur certaines plus-values ; elle concerne vraisemblablement les ménages mais l’information est manquante ;

– la dépense n° 170308 (IR), qui exclut du revenu imposable certains bénéfices tirés d’exploitations agricoles en outre-mer ; cette dépense concerne vraisemblablement les entreprises ;

– la dépense n° 210323 (IR-IS), consistant en une exonération des plus‑values de cession d’un droit de surélévation, qui peut concerner les ménages et les entreprises.

● En deuxième lieu, certains rattachements à une catégorie de bénéficiaires peuvent surprendre :

– les crédits d’impôts « prêt à taux zéro » (PTZ et éco-PTZ), dépenses n°s 210313 et 210321 (IR-IS), sont rattachés aux ménages. Économiquement, il y a un sens dans ce choix, puisque ce sont bien les ménages clients d’établissements de crédit qui profiteront d’un prêt à taux zéro. En revanche, fiscalement, c’est bien l’établissement de crédit lui-même, et donc une entreprise, qui bénéficie du crédit d’impôt. Classer le PTZ en dépense fiscale à destination des ménages est donc contestable ;

– toutes les dépenses fiscales relatives à la TVA sont rattachées aux entreprises (ou sont mixtes), à l’exception de la n° 730222, rattachée aux ménages et qui prévoit un taux réduit de TVA pour certaines livraisons de logements. Cette dépense fiscale paraît plutôt profiter aux entreprises ;

– la dépense n° 320115 relative à l’IS, excluant de l’assujettissement à cet impôt certaines associations, est rattachée aux ménages, ce qui ne laisse pas de surprendre eu égard à son objet et au fait que l’impôt considéré porte, par définition, sur les sociétés.

● En troisième lieu, l’annexe du tome II présentant les dépenses fiscales par catégorie de bénéficiaires (entreprises ; entreprises, ménages ; ménages) avec mention de leur coût pour 2019 est incomplète.

Plusieurs dépenses sont en effet absentes des trois listes annexées et conduisent à une minoration du nombre (et du coût pour 2019) des dépenses par catégorie de bénéficiaires. Seule une analyse complète de la présentation détaillée des dépenses sur plus de 110 pages du tome II permet de connaître le nombre réel de dépenses par catégorie de bénéficiaires.

L’écart entre le nombre réel et celui indiqué en annexe figure dans le tableau ci-dessous. L’analyse portant ici sur les lacunes du tome II, le nombre de départ retenu est de 474, soit celui mentionné au début du tome II, et non 472 qui tient compte de l’abandon de la création de deux dépenses. Par ailleurs, les trois dépenses dont la catégorie de bénéficiaires n’est pas indiquée ne sont pas prises en compte, expliquant le total réel fixé à 471.

Différence entre le nombre réel de dépenses fiscales par bénéficiaires
et le nombre indiqué dans l’annexe du tome II

	Entreprises	Entreprises, ménages	Ménages	Total
Nombre réel	224	30	217	471
Annexe du tome II	210	30	203	443
Différence	14	0	14	28

Source : commission des finances, à partir des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019, tome II, Dépenses fiscales.

Le fait que l’annexe censée fournir une vision globale et rapide des dépenses par catégorie de bénéficiaires ne fasse pas mention de 28 dépenses est problématique dans la mesure où cela empêche des analyses rapides et une connaissance exacte des montants concernant telle ou telle catégorie.

Le caractère problématique de ce défaut est d’autant plus prononcé si les dépenses ne figurant pas dans l’annexe sont identifiées. Si certaines absences peuvent s’expliquer par le fait que la mesure correspondante n’a plus d’effet budgétaire en 2019 – c’est notamment le cas des dépenses relatives à l’ISF ou de dépenses portant sur la TICPE dont la suppression était prévue dans le texte initial –, d’autres absences sont plus étonnantes. À titre d’exemple, le CICE n’est pas mentionné dans l’annexe consacrée aux dépenses bénéficiant aux entreprises, alors que son impact budgétaire pour 2019 est estimé à près de 20 milliards d’euros. Il est ainsi pour le moins regrettable que la liste des dépenses bénéficiant aux entreprises fasse l’impasse sur la plus importante d’entre elles.

4. Les dépenses fiscales éteintes : « niches froides » et « niches mortes »

Le tome II des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019 recense 474 dépenses fiscales pour un coût global de 98 193 millions d’euros.

Ces chiffres s’établissent à 472 dépenses fiscales pour un coût de 99 300 millions d’euros si les modifications prévues à l’article 19 du projet de loi de finances pour 2019, qui n’ont finalement pas été adoptées, ne sont pas retenues dans l’analyse.

Cependant, ces données sont relativement trompeuses et ne fournissent pas une vision juste des dispositifs dérogatoires en vigueur ou sur lesquels le législateur dispose d’une marge de manœuvre effective.

a. Présentation des dépenses fiscales éteintes

En effet, le fait générateur de nombreuses dépenses est échu, ce qui signifie que les dispositifs sont éteints, qu’ils produisent encore des effets budgétaires pour une ou plusieurs années (« niches froides ») ou que leur incidence budgétaire est elle aussi échue (« niches mortes »).

L’exemple le plus marquant de « niche froide » est le CICE, abrogé à compter de 2019 par la loi de finances pour 2018 mais qui continue à produire des effets budgétaires ([23]). D’autres « niches froides » arrivent à échéance simplement du fait d’une absence de prorogation.

● Le tableau ci-dessous, illustré par le graphique qui le suit, recense pour chaque impôt le nombre de dépenses fiscales éteintes, en distinguant entre « niches froides » et « niches mortes » selon leur éventuelle incidence budgétaire et en précisant le coût associé – le cas échéant ajusté si aucun chiffrage pour 2019 n’est indiqué.

Sont incluses dans les dépenses éteintes huit mesures indiquées comme non bornées (et donc comme n’étant pas éteintes) alors qu’elles le sont :

– trois, abrogées par les lois de finances pour 2017 et 2018, relèvent des « niches mortes » ([24]) ;

– cinq, abrogées à compter de 2019 par la loi de finances pour 2019 et dont la suppression était prévue dans le texte initial, relèvent des « niches froides » ([25]).

Dépenses fiscales éteintes recensées dans les annexes budgétaires

	Nombre de dépenses éteintes				Coût 2019 des dépenses éteintes
	Nombre	% des dépenses de l’impôt	Dont « niches mortes »	Dont « niches froides »	Coût (en millions d’euros)	% du coût des dépenses de l’impôt
CVAE	3	37,5 %	0	3	1	3,8 %
TFPB	1	8,3 %	0	1	0	0,0 %
TFPNB	1	10,0 %	0	1	0	0,0 %
TH	0	–	–	–	–	–
CFE	3	27,3 %	0	3	nc	–
IR	31	16,5 %	11	20	1 558	4,7 %
IR-IS	19	35,8 %	5	14	20 344	68,3 %
IS	3	7,5 %	1	2	nc	–
ISF	10	100,0 %	10	0	0	0,0 %
RAS	1	100,0 %	0	1	nc	–
IFI	0	–	–	–	–	–
DET	1	2,1 %	0	1	nc	–
TVA	1	2,2 %	0	1	0	0,0 %
TICPE	1	3,8 %	0	1	0	0,0 %
TICFE	0	–	–	–	–	–
TCA Audiov.	0	–	–	–	–	–
CAP	0	–	–	–	–	–
TVPP	0	–	–	–	–	–
TGAP	0	–	–	–	–	–
Total	75	15,9 %	27	48	21 903	22,1 %

Source : commission des finances, à partir des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019, tome II, Dépenses fiscales.

● Loin de constituer un phénomène marginal, les dépenses fiscales éteintes occupent une place importante dans les dispositifs dérogatoires :

– 15,9 % du nombre total des dépenses fiscales, ce qui correspond à près d’une mesure sur six ;

– 22,1 % du coût global des dépenses fiscales, soit plus d’un cinquième de celui-ci.

La ventilation par impôt des dépenses fiscales éteintes est variable, mais plusieurs traits saillants émergent :

– deux types d’impôt voient l’intégralité des dépenses fiscales qui leur sont rattachées éteintes, l’ISF et les retenues à la source :

l’exonération de retenues à la source, seule dépense rattachée à cette catégorie d’impôts, s’applique en effet aux compétitions pour lesquelles la décision d’attribution à la France est intervenue avant le 31 décembre 2017 ;
l’ISF ayant été supprimé, il est normal que les dispositifs s’y rattachant soient éteints – il y a en outre lieu de noter que tous constituent des « niches mortes », leur incidence budgétaire étant également échue ;

– quatre autres catégories d’impôts connaissent une part de dépenses fiscales éteintes supérieure à la part globale (15,9 %) : la CVAE, la CFE, l’IR et les mesures IR-IS.

En matière de coût, le volume substantiel occupé par les dépenses fiscales éteintes est pour l’essentiel dû au CICE, qui représente près de 70 % du coût des dépenses IR-IS et près de 20 % du coût global des dépenses fiscales.

b. La nécessité d’une meilleure identification des dépenses éteintes dans le tome II

La réflexion sur les « niches mortes » et les « niches froides » démontre bien que le fait de présenter les dépenses fiscales comme 474 (ou 472) mesures représentant une manne de près de 100 milliards d’euros est non seulement réducteur, mais aussi trompeur, voire erroné. Le coût associé aux dépenses fiscales éteintes ne peut en effet en principe pas être récupéré : tel est notamment le cas s’agissant du CICE, dont toute récupération rétroactive présenterait d’importantes difficultés constitutionnelles sous l’angle du respect du droit de propriété touchant les créances.

Il serait donc plus juste de faire état de mois de 400 dépenses fiscales dont le coût global est inférieur à 80 milliards d’euros.

● Outre une vision faussée des dépenses fiscales, l’inclusion des mesures éteintes dans la liste détaillée des dépenses fiscales au sein du tome II et dans les éléments généraux (nombre et coût globaux) est de nature à conduire à une moindre lisibilité des dispositifs dérogatoires et à complexifier les travaux d’évaluation, en mélangeant des dépenses « actives », des « niches froides » et des « niches mortes » définitivement éteintes et sans effet.

Une présentation à part, dans une annexe dédiée, pourrait constituer une solution à même de concilier le besoin de disposer des données sur des mesures éteintes et le confort d’un document plus lisible et exploitable. À titre d’exemple, pourquoi les mesures relatives à l’ISF, qui relèvent non seulement des « niches mortes » mais qui, de surcroît, sont rattachées à un impôt qui n’est plus en vigueur, sont incluses dans le nombre total des dépenses fiscales et figurent dans la liste détaillée du tome II ?

● Une telle présentation ad hoc pourrait également éviter certaines incongruités qu’une lecture attentive du tome II fait apparaître, telles que les dépenses dont l’incidence budgétaire prend fin en 2018 mais pour lesquelles un coût est affiché au titre de 2019 :

– la dépense n° 130207 (« Malraux ancien »), dont l’incidence budgétaire a pris fin en 2018 mais qui affiche au titre de 2019 un coût de 5 millions d’euros ;

– les dépenses n°s 150201 (abattements conditionnés sur certaines plus‑values de cession d’immeubles destinés à être démolis pour construire des logements) et 210323 (exonération des plus-values de cession d’un droit de surélévation), dont les effets sont également censés se terminer en 2018 mais qui apparaissent chacune « non chiffrée » pour 2019 ; il convient d’ailleurs de noter que le coût de la dépense n° 150201 de 20 millions d’euros au titre de 2017 a été pris en compte pour calculer le coût global de 98 193 millions d’euros qui figure dans le tome II, alors que cette dépense n’avait plus d’incidence budgétaire en 2019.

● Enfin, une présentation dédiée aux dépenses éteintes, qu’elles relèvent des « niches froides » ou des « niches mortes », serait propice à réduire, sinon éliminer, les coquilles et erreurs que compte sur ce point le tome II, telles que celles précédemment évoquées sur les dispositifs abrogés et, parfois, n’ayant plus d’incidence budgétaire, mais portant la mention « non bornée ».

5. Les importantes lacunes des données relatives aux dépenses fiscales : coût et nombre de bénéficiaires

Si le tome II est utile, les précédents développements ont démontré son insuffisance pour tout vrai travail d’évaluation des dépenses fiscales. Ce constat est renforcé si l’analyse porte sur les données relatives au coût et au nombre de bénéficiaires des dépenses fiscales.

a. L’insuffisant chiffrage des dépenses fiscales

● Les insuffisances de chiffrage sont retracées dans le tableau suivant. Deux précisions méthodologiques doivent être apportées.

D’une part, les dépenses chiffrées à « epsilon » sont celles dont le coût est inférieur à 500 000 euros.

D’autre part, les données présentées n’incluent pas les 27 « niches mortes », dont l’incidence budgétaire est échue : leur prise en compte pour apprécier la qualité du chiffrage des dépenses fiscales pour 2019 n’aurait pas de sens. Cette exclusion explique au demeurant la différence de deux unités entre le nombre de dépenses non chiffrées au titre de 2019 tel qu’il ressort du tome II (136) et celui figurant dans le présent rapport (134) : ainsi qu’il a été vu, les dépenses n°s 150201 (IR) et 210323 (IR-IS), non chiffrées dans le tome II, ont vu leur incidence budgétaire arriver à son terme en 2018.

En conséquence, la proportion des dépenses non chiffrées, que ce soit au titre de la seule année 2019 ou de la période 2017-2019, et celle des dépenses chiffrées à « epsilon », repose sur un total de 445 dépenses fiscales et non de 472.

Chiffrage des dépenses fiscales

	Dépenses non chiffrées				Dépenses chiffrées « epsilon » pour 2019 (C)		Total des dépenses mal chiffrées (B + C)
	Pour 2019 (A)		Sur la période 2017-2019 (B)		Dépenses chiffrées « epsilon » pour 2019 (C)		Total des dépenses mal chiffrées (B + C)
Impôt	Nombre	% des dépenses de l’impôt	Nombre	% des dépenses de l’impôt	Nombre	% des dépenses de l’impôt	Nombre	%
CVAE	7	87,5 %	1	12,5 %	0	0,0 %	1	12,5 %
TFPB	8	66,7 %	1	8,3 %	0	0,0 %	1	8,3 %
TFPNB	2	20,0 %	1	10,0 %	1	10,0 %	2	20,0 %
TH	1	25,0 %	0	0,0 %	0	0,0 %	0	0,0 %
CFE	2	18,2 %	0	0,0 %	5	45,5 %	5	45,5 %
IR	37	20,9 %	18	10,2 %	24	13,6 %	42	23,7 %
IR-IS	20	41,7 %	7	14,6 %	4	8,3 %	11	22,9 %
IS	21	53,8 %	7	17,9 %	6	15,4 %	13	33,3 %
ISF	–	–	–	–	–	–	–	–
RAS	1	100 %	1	100,0 %	0	0,0 %	1	100,0 %
IFI	4	80,0 %	2	40,0 %	0	0,0 %	2	40,0 %
DET	17	36,2 %	16	34,0 %	13	27,7 %	29	61,7 %
TVA	7	15,2 %	5	10,9 %	0	0,0 %	5	10,9 %
TICPE	4	15,4 %	3	11,5 %	3	11,5 %	6	23,1 %
TICFE	0	0,0 %	0	0,0 %	0	0,0 %	0	0,0 %
TCA Audiov.	1	50,0 %	1	50,0 %	1	50,0 %	2	100,0 %
CAP	1	33,3 %	0	0,0 %	0	0,0 %	0	0,0 %
TVPP	0	0,0 %	0	0,0 %	1	100,0 %	1	100,0 %
TGAP	1	100,0 %	1	100,0 %	0	0,0 %	1	100,0 %
Total	134	30,1 %	64	14,4 %	58	13,0 %	122	27,4 %

Source : commission des finances, à partir des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019, tome II, Dépenses fiscales.

Les deux graphiques ci-dessous illustrent les données figurant dans le tableau précédent. Le premier précise, pour chaque impôt (hors ISF) les dépenses mal chiffrées, catégorie qui regroupe celles n’ayant aucun chiffrage entre 2017 et 2019 et celles chiffrées « epsilon ». Le second détaille ces données en indiquant la part des dépenses non chiffrées en 2019, de celles non chiffrées sur la période 2017‑2019 et de celles chiffrées « epsilon ».

Près d’une dépense fiscale sur trois (30,2 %) ne fait l’objet d’aucun chiffrage pour 2019. Cette ampleur doit cependant être nuancée par la nécessaire prise en compte du chiffrage ajusté, qui permet de remonter à 2018 ou, le cas échéant, 2017, afin d’obtenir un coût certes ancien, mais qui fournit un ordre de grandeur utile et qui, en outre, repose sur des données plus fiables, voire définitives.

● Se borner aux seuls chiffres mentionnés au titre de 2019 ne serait par ailleurs pas toujours pertinent. Nombreuses sont en effet les situations susceptibles de justifier un défaut de chiffrage pour l’année à venir :

– les comportements sont très volatils, rendant toute prévision délicate (tel est le cas de la « niche Copé », bien qu’il ne s’agisse pas d’une dépense fiscale stricto sensu mais d’une modalité de calcul de l’impôt) ;

– la mesure est récente, à l’image des dispositifs d’exonérations dans les bassins urbains à dynamiser, créés à compter de 2018, ou des dépenses fiscales rattachées à l’IFI ;

– le dispositif fait, dans le projet de loi de finances, l’objet de modifications délicates à anticiper et appréhender : cela explique l’absence de chiffrage pour 2019 du taux réduit d’imposition sur les plus-values tirées des produits de cessions d’actifs incorporels (« taux réduit brevets »), dépense n° 320139, substantiellement réformée par le projet de loi de finances pour 2019 mais qui, au titre des années précédentes, était très bien chiffrée.

En tenant compte du chiffrage ajusté, la part des dépenses réellement non chiffrées est de 14,4 % : près de la moitié des dépenses non chiffrées pour 2019 présentent au titre de 2018 ou 2017 un coût connu. Moins insatisfaisant, ce constat reste néanmoins difficilement acceptable, surtout si sont ajoutées aux dépenses non chiffrées les mesures dont le coût est estimé à « epsilon », inférieur à 500 000 euros.

Sur les 445 dépenses fiscales ayant une incidence budgétaire en 2019, 58 font l’objet d’un tel « chiffrage », qui ne permet pas de savoir combien la mesure coûte réellement. Représentant 13 % des dépenses actives, ces dispositifs ont un coût global compris dans une fourchette allant de un euro à 29 millions d’euros.

● Enfin, il arrive qu’un chiffrage figurant dans le tome II soit incorrect. Tel est manifestement le cas s’agissant de la dépense fiscale n° 230409, consistant en une provision pour investissement des sommes excédant l’obligation légale de la participation et portées à la réserve spéciale de participation, prévue aux II à IV de l’article 237 bis A du CGI.

Depuis le projet de loi de finances pour 2015, les annexes budgétaires des projets de loi de finances d’une année N chiffrent cette dépense, au titre de l’année N – 2, à zéro (elle n’est pas chiffrée pour les années N – 1 et N).

Ce coût nul a conduit à l’adoption par l’Assemblée nationale, lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2019, d’un amendement supprimant le dispositif, dans le souci de rationaliser les dépenses fiscales.

Les sociétés coopératives de production (Scop), bénéficiaires de la mesure, ont alors vivement réagi et ont pu établir la réalité de la dépense fiscale et son efficacité, ce qui a conduit le Sénat à revenir sur la suppression et l’Assemblée nationale à confirmer le maintien de la mesure pour ne pas pénaliser l’économie sociale et solidaire.

Cet exemple illustre les difficultés concrètes auxquelles le législateur peut être confronté lorsque les seuls documents actualisés disponibles se révèlent lacunaires, voire erronés : à l’évidence, la mention d’un coût nul n’était pas exacte et a failli conduire à faire disparaître un outil utile.

* *

Cette insuffisance patente du chiffrage des dépenses fiscales n’est naturellement pas acceptable et freine considérablement les travaux d’évaluation susceptibles d’être entrepris sur la base des annexes budgétaires, constat partagé par la Cour des comptes dans son rapport sur le budget de l’État en 2018 ([26]).

b. L’insuffisante précision du nombre de bénéficiaires des dépenses

Le tome II est censé fournir la mention du nombre de bénéficiaires de chaque dépense fiscale pour l’année N – 2, au titre de laquelle les données sont définitives. Cependant, et comme le tableau et le graphique suivants en témoignent, cette information fait défaut pour un grand nombre de mesures.

Les données relatives à la mention du nombre de bénéficiaires en 2017 ne concernent pas les dépenses fiscales relatives à l’IFI, cet impôt n’ayant été créé qu’à compter de 2018.

Répartition par impôt des dépenses sans mention du nombre de bénéficiaires en 2017

Impôt	Nombre de dépenses	Nombre de dépenses sans mention du nombre de bénéficiaires	Part des dépenses sans mention du nombre de bénéficiaires
CVAE	8	0	0 %
TFPB	12	3	25 %
TFPNB	10	6	60 %
TH	4	0	0 %
CFE	11	0	0 %
IR	188	82	44 %
IR-IS	53	21	40 %
IS	40	26	65 %
ISF	10	8	80 %
RAS	1	1	100 %
IFI	5	–	–
DET	47	45	96 %
TVA	46	31	67 %
TICPE	26	23	88 %
TICFE	4	4	100 %
TCA Audiov.	2	2	100 %
CAP	3	0	0 %
TVPP	1	1	100 %
TGAP	1	1	100 %
Total	472	254	54 %

Source : commission des finances, à partir des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019, tome II, Dépenses fiscales.

Il ressort de ces données que plus de la moitié des 472 dépenses fiscales ne précisent pas leur nombre de bénéficiaires en 2017.

Ce taux atteint 100 % pour plusieurs impôts qui, il est vrai, ne réunissent chacun qu’un nombre relativement faible de dépenses fiscales.

En revanche, pour près de la moitié des 188 dépenses relatives à l’IR (44 %), 40 % des 53 dépenses IR-IS et 65 % de celles relevant de l’IS, il n’est pas fourni le nombre des bénéficiaires.

La TVA connaît aussi une forte proportion de ces dépenses mal évaluées (67 %), mais ce constat doit être nuancé par le fait que de nombreux taux réduits constitutifs de dépenses fiscales profitent à une très grande partie de la population, rendant l’identification précise du nombre des bénéficiaires peu utile, ce que souligne d’ailleurs la Cour des comptes ([27]).

Tel peut également être le cas pour certaines dépenses relatives à la TICPE (88 % sans mention du nombre de bénéficiaires) et aux droits d’enregistrement et de timbre (96 %). Plusieurs de ces mesures paraissent cependant très ciblées dans leur objet, rendant moins justifiable le défaut d’information. D’une manière générale, pour les droits d’enregistrement et de timbre, nombreuses sont les dépenses qui, par les 96 % d’entre elles sans mention du nombre de leurs bénéficiaires, présentent un coût faible, voire constituent des « trous noirs » fiscaux, notion précisée ci-après (cf. infra, 7).

6. Un bornage temporel des dépenses fiscales marginal et perfectible

Les dépenses fiscales étant des dispositifs dérogatoires entraînant, à travers une diminution des recettes, un coût pour les finances publiques, elles se doivent d’être correctement évaluées de façon périodique pour apprécier l’efficience des mesures et identifier les éventuelles modifications, voire suppressions, envisageables.

À cet égard, le principe du bornage temporel des dépenses fiscales, consacré dans les lois de programmation des finances publiques, est un dispositif utile et pertinent : il impose, à échéances régulières, d’évaluer les mesures avant d’en tirer les conséquences et de décider une éventuelle prorogation. Actuellement, et en application du II de l’article 20 de la LPFP 2018-2022, les créations ou extensions de dépenses devraient être limitées à des périodes de quatre ans – la LPFP 2014-2019 prévoyait une période maximale de trois ans ([28]).

Cependant, ce bornage temporel n’est pas utilisé de façon optimale :

– la majorité des dépenses fiscales ne sont pas bornées, la part variant considérablement d’un impôt à l’autre ;

– l’analyse des dépenses figurant dans le tome II montre que l’obligation de borner dans le temps les nouvelles dépenses n’est pas systématiquement respectée.

Le tableau et le graphique suivants font état de la part des dépenses non bornées pour chaque impôt.

Bornage temporel des dépenses fiscales

Impôt	Nombre de dépenses fiscales	Nombre de dépenses fiscales non bornées	Part des dépenses non bornées
CVAE	8	1	13 %
TFPB	12	6	50 %
TFPNB	10	7	70 %
TH	4	4	100 %
CFE	11	3	27 %
IR	188	141	75 %
IR-IS	53	22	42 %
IS	40	31	78 %
ISF (1)	10	10	100 %
RAS	1	0	0 %
IFI	5	5	100 %
DET	47	40	85 %
TVA	46	46	100 %
TICPE	26	25	96 %
TICFE	4	4	100 %
TCA Audiov.	2	2	100 %
CAP	3	3	100 %
TVPP	1	1	100 %
TGAP	1	1	100 %
Total	472	342	72 %

(1) Les dépenses relatives à l’ISF font état d’une échéance et d’une date de fin de leur incidence budgétaire, mais cela est dû à la suppression de cet impôt par la loi de finances pour 2018. Lorsque l’ISF était en vigueur, l’ensemble des dix dépenses lui étant rattachées n’étaient pas bornées.

Source : commission des finances, à partir des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019, tome II, Dépenses fiscales.

Près de trois dépenses fiscales sur quatre (72 %) ne sont pas bornées dans le temps.

Sur les dix-neuf impôts auxquels des dépenses fiscales sont rattachées :

– seuls quatre ont une majorité de dépenses bornées (retenue à la source – RAS –, CVAE, CFE et IR-IS) ;

– un voit la moitié des dépenses qui lui sont rattachées non bornées (TFPB) ;

– cinq ont une majorité de dépenses non bornées mais compte une ou plusieurs dépenses bornées (TFPNB, IR, IS, DET et TICPE) ;

– enfin, neuf impôts ne réunissent que des dépenses non bornées (TH, ISF, IFI, TVA, TICE, taxes sur le secteur audiovisuel, CAP, TVPP et TGAP).

● Toutes les dépenses fiscales n’ont pas nécessairement à être bornées dans le temps :

– juridiquement, celles antérieures au bornage temporel introduit par les lois de programmation des finances publiques ne sont pas soumises à cette règle de principe ;

– économiquement et politiquement, la visibilité pour les bénéficiaires des dépenses peut justifier une absence de bornage de celles-ci.

● Cependant, l’ampleur de la part des dépenses non bornées reste étonnante, l’étonnement ne pouvant que croître si les dates de création de certaines dépenses non bornées sont prises en compte, ainsi que l’illustrent les exemples suivants, non exhaustifs :

– sur les cinq dépenses rattachées à l’IFI, aucune n’est bornée alors qu’elles ont été créées en 2017, sous l’empire de la LPFP 2014‑2019 qui prévoyait un bornage triennal, et pendant l’examen de celle portant sur la période 2018‑2022, qui retenait également un bornage temporel ;

– une part importante des dépenses fiscales relatives à la TICPE et non bornées ont été créées après 2014, là aussi malgré le bornage prévu par les lois de programmation des finances publiques. Il est d’ailleurs intéressant de noter que les deux dépenses dont la création était prévue par le Gouvernement dans le projet de loi de finances pour 2019 et qui n’ont finalement pas été créées (n°s 800218 et 800406) n’étaient pas bornées ;

– la totalité des quatre dépenses touchant la TICFE ne sont pas bornées, alors qu’elles ont été créées en 2015, sous l’empire de la LPFP 2014-2019 et de son bornage triennal ;

– parmi les autres impôts, plusieurs autres cas peuvent être identifiés, tels que l’exonération de TFPNB en faveur des zones humides, créée en 2016 (dépense n° 060105). Peuvent également être mentionnées les dépenses portant sur l’IR et la CAP et liées à des décès du fait d’actes de terrorisme ou d’opérations extérieures, créées en 2016 (dépenses n°s 110308 et 950103), mais l’absence de bornage temporel, bien qu’en contradiction avec la loi de programmation, n’apparaît ici pas choquante.

7. Les insuffisances d’information sur certaines dépenses : le cas des « trous noirs » fiscaux

Une refonte de l’évaluation des dispositifs dérogatoires est d’autant plus impérieuse que certaines mesures constituent de véritables « trous noirs » de la fiscalité. Il s’agit des dépenses qui cumulent trois lacunes :

– une absence de chiffrage sur la période 2017-2019 ;

– une absence de mention du nombre de bénéficiaires ;

– une absence de bornage temporel.

Ces « trous noirs » réduisent les recettes fiscales selon une ampleur inconnue, bénéficient à un nombre non précisé de ménages ou d’entreprises et, malgré ces évidentes lacunes, ne sont pas soumis à une évaluation périodique faute de bornage temporel. Leur ventilation par impôt figure dans le tableau et le graphique suivants.

Répartition par impôt des dépenses non chiffrées,
non bornées et sans détermination du nombre de bénéficiaires
(« trous noirs »)

Impôt	Nombre de dépenses fiscales	Nombre de « trous noirs » fiscaux	Part des « trous noirs » dans le nombre de dépenses
CVAE	8	0	0 %
TFPB	12	0	0 %
TFPNB	10	0	0 %
TH	4	0	0 %
CFE	11	0	0 %
IR	188	15	8 %
IR-IS	53	5	9 %
IS	40	7	18 %
ISF	10	0	0 %
RAS	1	0	0 %
IFI	5	0	0 %
DET	47	10	21 %
TVA	46	5	11 %
TICPE	26	2	8 %
TICFE	4	0	0 %
TCA Audiov.	2	1	50 %
CAP	3	0	0 %
TVPP	1	0	0 %
TGAP	1	1	100 %
Total	472	46	10 %

Source : commission des finances, à partir des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019, tome II, Dépenses fiscales.

● Une dépense fiscale sur dix est un « trou noir » fiscal.

Au niveau de chaque impôt, cet ordre de grandeur se retrouve pour les dispositifs relatifs à l’IR, ceux communs IR-IS et ceux relatifs à la TVA et à la TICPE.

En laissant de côté les impôts ne réunissant qu’un faible nombre de dépenses fiscales (TCA audiovisuelles et TGAP), près d’une dépense sur cinq est un « trou noir » s’agissant de l’IS et des DET.

Une telle situation est inacceptable à plusieurs titres :

– dans son principe même, dans la mesure où il est inadmissible que le Parlement, mais aussi le Gouvernement, soient aveugles sur autant de dépenses fiscales ;

– elle fait obstacle à une bonne évaluation et à des décisions efficientes ;

– en raison du coût potentiellement élevé des « trous noirs » : c’est leur principe même que d’être opaque et de ne rien laisser filtrer, et s’ils peuvent se révéler constituer une série de mesures à faible coût, il est également possible qu’il s’agisse de dispositifs grevant substantiellement les finances publiques.

● La suppression sèche des « trous noirs » fiscaux est tentante, mais des dispositifs pourraient se révéler justifiés et leur disparition susceptible de pénaliser leurs bénéficiaires.

Seule une bonne évaluation de ces mesures garantirait leur connaissance et, par là même, la possibilité pour le Parlement et le Gouvernement d’apprécier l’efficience et l’opportunité de chacune d’entre elles.

Dans ces conditions, il semble indispensable de systématiser le bornage temporel de tous ces « trous noirs » à l’occasion de l’examen du projet de loi de finances pour 2020, pour qu’au terme de la période ainsi mise en place, un examen de la pertinence du dispositif et de sa reconduction soit possible. À défaut d’éléments d’évaluation, la suppression devrait être décidée. Si la disparition du dispositif se révélait source de difficultés et de problèmes, il serait toujours temps de maintenir l’outil fiscal.

La liste des dépenses fiscales qualifiées de « trous noirs » se trouve dans le tableau ci-après. Sont mentionnés, pour chaque dispositif, son numéro, le ou les impôts auxquels il se rattache et la catégorie de ses bénéficiaires. Pour plus de détails sur ces mesures, il est renvoyé au tome II des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019 (lien).

liste des dépenses fiscales qualifiées de « trous noirs fiscaux »

Numéro de la dépense	Impôt de rattachement	Catégorie de bénéficiaires	Numéro de la dépense	Impôt de rattachement	Catégorie de bénéficiaires
110307	IR	M	300204	IS	E
120128	IR	M	300205	IS	E
120203	IR	M	320108	IS	E
120507	IR	M	320116	IS	E
140107	IR	M	520104	DET	E
140121	IR	EM	520107	DET	EM
150121	IR	M	520108	DET	M
150704	IR	M	520123	DET	M
150705	IR	M	520127	DET	M
150707	IR	M	520401	DET	M
160201	IR	M	520402	DET	M
160303	IR	M	520403	DET	M
170307	IR	E	530102	DET	E
170308	IR	NA	570101	DET	E
180102	IR	M	710105	TVA	E
200307	IR-IS	E	710106	TVA	E
210307	IR-IS	E	710107	TVA	E
230101	IR-IS	E	730215	TVA	E
230504	IR-IS	E	730225	TVA	EM
230601	IR-IS	E	800118	TICPE	E
300104	IS	E	800215	TICPE	E
300106	IS	E	920101	TCA Audiov	E
300201	IS	E	990101	TGAP	E

Source : commission des finances, d’après le tome II des Évaluations des voies et moyens annexées au projet de loi de finances pour 2019.

* *

D’une manière générale, l’ensemble des analyses qui précèdent témoignent des trop importantes lacunes qui émaillent l’annexe budgétaire pourtant indispensable – et exploitée – pour évaluer les dépenses fiscales.

Ces analyses militent pour un renforcement des capacités d’évaluation de la part des administrations, qu’il s’agisse de la direction du budget, de la direction de la législation fiscale ou des services « métiers » en charge des politiques publiques auxquelles participent les dépenses fiscales.

D. LES PERSPECTIVES D’ENRICHISSEMENT DU TOME II

Au-delà des lacunes précédemment exposées émaillant le tome II, qu’il s’agisse des coquilles, des incongruités ou de présentations perfectibles, le document budgétaire gagnerait à s’enrichir sur plusieurs autres aspects.

À titre liminaire, et bien qu’il ne s’agisse pas réellement d’une modalité d’enrichissement du contenu du tome II, il serait opportun que ce dernier, en plus d’être disponible en ligne sous format PDF, soit accessible dans un format plus exploitable permettant des croisements, filtres et calculs rapides, à l’image de ce que permet un tableur.

1. L’intérêt d’une présentation des dépenses en fonction de leur objectif

Si les dépenses fiscales sont présentées dans le tome II par mission, par catégorie de bénéficiaires et par impôt – pour leur montant global et dans le cadre d’une ventilation détaillée –, la présentation en fonction des objectifs poursuivis fait défaut.

Or, un tel enrichissement serait opportun en ce qu’il permettrait non seulement de mieux apprécier l’adéquation de chaque dispositif avec son but, mais aussi d’identifier rapidement les mesures poursuivant la même finalité.

Le Conseil des impôts ne disait pas autre chose dans son rapport de 2003 sur la fiscalité dérogatoire ([29]), et une telle démarche reviendrait finalement à respecter la lettre de l’article 32 de la loi de finances pour 1980 qui, à l’occasion de la création de l’annexe budgétaire consacrée aux dépenses fiscales, prévoyait déjà une ventilation détaillée par objectifs.

2. L’opportunité de compléments en matière de TVA et de fiscalité locale

Deux autres axes d’amélioration du tome II, dans un souci de transparence et de meilleure information, paraissent devoir mériter une attention particulière : ils concernent certains taux réduits de TVA, d’une part, et les dispositifs dérogatoires à la fiscalité locale non compensés, de l’autre.

a. L’insuffisance des données sur les taux réduits de TVA exclus du champ des dépenses fiscales

Ainsi qu’il a été vu au début des développements consacrés aux dépenses fiscales, les modalités de définition de la norme fiscale en matière de TVA conduisent à ce qu’un certain nombre de dispositifs reposant sur un taux réduit de TVA ne soient pas considérés comme des dépenses fiscales.

Or, à la différence des mesures rattachées aux autres impôts considérés comme des modalités de calcul de l’impôt, qui figurent en annexe du tome II, aucun des taux réduits de TVA mentionnés en début de document ne fait l’objet d’un chiffrage ou d’une présentation.

Il est regrettable que le Parlement ne dispose pas des informations élémentaires sur de tels dispositifs, comme le montant associé à chacun d’entre eux, le nombre de bénéficiaires (sous réserve de la pertinence d’une telle information, parfois relative en matière de TVA) et les dates clefs de leur création et des éventuelles modifications apportées.

Sans un tel enrichissement du tome II, tout un pan de taux réduits de TVA continuerait d’échapper au contrôle parlementaire, empêchant la bonne réalisation de la mission constitutionnelle des assemblées et d’éventuelles évolutions reposant sur l’opportunité des dispositifs concernés.

b. L’absence regrettable de données sur certaines mesures de fiscalité locale

Sans renouveler la discussion sur le champ de la norme et les questions relatives aux « quasi-niches » et aux « fausses niches », le périmètre des dépenses fiscales laisse de côté tout un pan des dispositifs tendant à réduire la charge fiscale qui résulterait de l’application de la norme : les mesures portant sur les impôts locaux non compensées.

Les dépenses fiscales revêtent en effet une dimension organique, ainsi qu’il a été vu : elles doivent peser sur le budget de l’État, à l’exclusion des autres administrations publiques. En soi, cela se comprend : la notion de dépense fiscale dans le budget de l’État peut légitimement se limiter à ce qui affecte ce dernier. S’agissant d’abattements ou d’exonérations d’impôts locaux, dès lors qu’ils sont facultatifs et laissés à la libre appréciation de chaque collectivité territoriale, l’État n’a pas à les compenser.

En revanche, cette exclusion des mesures affectant les recettes fiscales locales présente un inconvénient majeur du point de vue de l’information disponible, notamment pour le Parlement. En l’absence d’éléments sur le nombre de collectivités ayant recours à une de ces mesures, le nombre de bénéficiaires et leur coût, il est difficile d’apprécier l’opportunité d’un dispositif facultatif. Pourtant, la création de ce dernier est décidée, dans son principe, par le législateur, qui peut ainsi introduire des exonérations diverses sans réellement pouvoir en apprécier l’impact et, surtout, sans ensuite pouvoir les évaluer correctement.

Dès 2003, le Conseil des impôts s’était ému de cette lacune et invitait à ce que les documents relatifs aux dépenses fiscales soient enrichis d’une évaluation des mesures affectant la fiscalité locale ([30]).

La multiplication des dispositifs zonés renforce l’opportunité d’un tel enrichissement. Il existe aujourd’hui une dizaine d’outils prévoyant, pour les entreprises qui s’implantent sur certains territoires des exonérations ou abattements divers portant sur l’IS, l’IR, les impôts locaux et parfois les cotisations sociales. Peuvent être cités à titre d’exemple les zones de revitalisation rurale (ZRR), les zones franches urbaines (ZFU), les zones d’aide à finalité régionale (ZAFR), les bassins d’emploi à redynamiser (BER), les bassins urbains à dynamiser (BUD) ou encore les zones de développement prioritaires (ZDP – créées par la loi de finances pour 2019).

Dans les BUD et les ZDP, pour se limiter aux deux dispositifs les plus récents, sont prévues, outre une exonération d’IS ou d’IR :

– des exonérations obligatoires de TFPB et de CFE, portant sur la moitié de la base imposable au titre de ces impôts ;

– des exonérations facultatives sur l’autre moitié, sur décision des assemblées délibérantes des collectivités.

Dans le tome II, ne figurent – ou ne figureront, s’agissant des nouvelles ZDP – que les informations portant sur l’exonération d’impôt sur les bénéfices et les exonérations obligatoires d’impôts locaux. Ainsi, tout un volet d’un dispositif zoné, celui consistant à permettre des exonérations facultatives, est absent des documents budgétaires. Comment, dès lors, évaluer correctement l’outil dans son ensemble ?

Face à une telle situation, le Rapporteur général ne peut que reprendre à son compte les recommandations déjà anciennes du Conseil des impôts et appeler à ce que les régimes dérogatoires affectant la fiscalité locale soient intégrés dans le tome II, dans une annexe dédiée.

V. LES RECOMMANDATIONS DU RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Le Rapporteur général constate que les dépenses fiscales ont fortement progressé ces dix dernières années (+ 7,2 milliards d’euros hors CICE) alors que chacune des LPFP prévoyait des mécanismes pour en limiter le coût.

On peut dès lors en déduire que ce n’est pas la volonté des pouvoirs publics qui fait défaut mais la méthode qui est défaillante.

La méthode privilégiée jusque-là a consisté à tenter de supprimer ou de limiter quelques dépenses fiscales à chaque projet de loi de finances. Il s’en est généralement suivi une réaction du secteur concerné et la loi de finances définitivement promulguée est bien souvent moins ambitieuse que le projet qui a précédé. Dans le même temps, on observe que de nombreux dispositifs dérogatoires ne font pas l’objet de la même attention au motif qu’ils ne sont pas qualifiés de dépenses fiscales.

C’est la raison pour laquelle, le Rapporteur général appelle à un changement de méthode.

En premier lieu, il convient de procéder à une refonte générale du tome II des Évaluations des voies et moyens.

Celui-ci doit évaluer l’ensemble des dispositifs dérogatoires au sens large, et non uniquement ceux répondant à la définition de la dépense fiscale. Il doit également distinguer les dépenses actives et celles éteintes, et introduire une classification des dépenses par objectif.

En deuxième lieu, le Rapporteur général propose que soit acté dès le projet de loi de finances pour 2020 et pour toutes les dépenses fiscales non évaluées et non bornées, et en particulier pour les « trous noirs » dont le nombre de bénéficiaire n’est même pas connu :

– soit leur suppression pure et simple ;

– soit un bornage avec engagement du Gouvernement de procéder à une évaluation dans l’intervalle.

En troisième lieu, le Rapporteur général proposera à la commission des finances de donner systématiquement un avis défavorable à tous les projets de création ou d’extension de dépense fiscale qui ne seraient pas assortis d’un chiffrage, d’un indicateur en permettant l’évaluation et d’un bornage avec clause de revoyure aux fins d’évaluation.

En quatrième lieu, le Rapporteur général propose la mise en place d’un programme pluriannuel prioritaire d’évaluation des dépenses fiscales. Il recommande également que celui-ci repose sur une approche sectorielle (logement, culture, etc.) plutôt qu’à travers le prisme habituel consistant en une appréhension mesure par mesure des dépenses fiscales qui empêche une vision globale.

Enfin, le Rapporteur général recommande l’adoption d’un nouveau dispositif de pilotage des dépenses fiscales dans la loi de programmation des finances publiques. Celui-ci ne doit plus seulement reposer sur la fixation de plafonds pluriannuels qui n’ont pas vraiment de sens s’ils ne sont pas indexés sur la croissance ou l’inflation. La dernière LPFP constitue en ce sens un progrès puisqu’elle fixe un plafond en pourcentage d’un agrégat et non en valeur. Les plafonds ont cependant été fixés trop haut, rendant en pratique l’instrument inefficient. Il convient dès lors de les réexaminer.

Cet instrument pourrait utilement être complété par un objectif de réduction du coût des dispositifs fiscaux dérogatoires.

* *

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TROISIÈME PARTIE :
AUTRES THÉMATIQUES D’ÉVALUATION

I. la Fiscalité des entreprises

La loi de finances pour 2019 contient de nombreuses mesures en matière de fiscalité des entreprises et, singulièrement, a procédé à une importante réforme des règles d’assiette de l’IS.

Il est précisé à titre liminaire que les dispositions fiscales intéressant les entreprises et qui figurent dans la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude ([31]) ne seront pas abordées dans les développements suivants : ce texte fait en effet l’objet de travaux sur sa mise en application, au titre du premier alinéa de l’article 145‑7 du Règlement de l’Assemblée nationale. En conséquence, dans la mesure où l’application de la loi relative à la lutte contre la fraude fera prochainement l’objet d’un rapport dédié, il aurait été prématuré et redondant que le présent rapport en fasse état.

A. Une réforme d’ampleur des règles d’assiette de l’impôt sur les sociétés

Trois mesures importantes, qui figuraient dans le texte initial du projet de loi de finances pour 2019 et qui ont connu une évolution significative au cours de l’examen de celui-ci par le Parlement, ont modifié les règles d’assiette de l’IS :

– la réforme du régime de l’intégration fiscale ;

– la modification des règles d’encadrement de la déductibilité des charges financières à travers la transposition de la directive « ATAD » du 12 juillet 2016 ([32]) ;

– la refonte des modalités d’imposition des produits tirés de la cession ou de la concession d’actifs incorporels, la « patent box » française, également connue sous l’appellation de « taux réduit brevets ».

Les développements qui suivent ont pour finalité de mettre en évidence les mesures prises pour l’application de ces réformes, non pour présenter de façon exhaustive ces dernières – pour cela, il sera renvoyé aux commentaires des articles pertinents du projet de loi de finances.

1. La réforme du régime de l’intégration fiscale

Régime particulier d’imposition à l’IS prévu aux articles 223 A à 223 U du CGI, l’intégration fiscale concerne, schématiquement, les groupes composés d’une société tête de groupe, qui s’érige seule redevable de l’IS dû par les membres, et des sociétés assujetties à l’IS qu’elle détient, directement ou indirectement, à hauteur d’au moins 95 %.

Ce régime permet de consolider les pertes et les profits des sociétés membres du groupe, qui est assimilé à une même entité économique. Dans un premier temps, chaque société détermine son résultat individuel. Dans un second temps, ces résultats sont consolidés au niveau du groupe et des rectifications sont réalisées ; elles sont destinées à éliminer les doubles impositions ou doubles déductions susceptibles d’être causées par les opérations intragroupes.

Le périmètre des groupes intégrés et certaines modalités d’imposition qui leur sont propres ont récemment évolué aux fins d’une mise en conformité avec le droit de l’Union européenne.

a. Les modifications apportées à l’intégration fiscale

L’article 32 de la loi de finances pour 2019 a procédé à une ambitieuse réforme de l’intégration fiscale. Sans changer les règles relatives à la composition des groupes intégrés, il a significativement modifié les rectifications qui sont apportées à la somme des résultats individuels des sociétés membres du groupe, dans un souci de conformité préventive avec le droit européen. Pour une présentation détaillée du régime et de son évolution résultant de l’article 32, il est renvoyé aux commentaires de l’article 12 du projet de loi de finances pour 2019 ([33]).

En premier lieu, le régime préférentiel d’imposition des dividendes résultant de participations intragroupes a été étendu aux produits qu’une société non membre du groupe tire de sa participation dans une société européenne, sous réserve que ces deux sociétés, si la seconde était établie en France, remplissent les conditions pour appartenir au même groupe intégré. En conséquence, l’imposition de ces dividendes se fera à hauteur d’une quote-part de frais et charges (QPFC) de 1 %, contre 5 % dans le cadre du régime mère-fille de droit commun.

En deuxième lieu, il a été mis fin à l’exonération intégrale des dividendes non-éligibles au régime mère-fille : l’imposition de ces dividendes a été alignée sur celle de ceux relevant de ce régime, à travers la création d’une QPFC de 1 %.

En troisième lieu, la neutralisation temporaire des abandons de créance et des subventions intragroupes a été supprimée, ayant pour conséquence un rehaussement du résultat consolidé au niveau du groupe ;

En quatrième lieu, la neutralisation temporaire de la « niche Copé », dispositif présenté dans la deuxième partie du présent rapport consacrée aux dépenses fiscales ([34]), a elle aussi été supprimée, conduisant à ce que les plus-values tirées de la cession intragroupe de titres de participation relevant de ce dispositif soit imposées à hauteur d’une QPFC de 12 % (quasi-exonération de 88 %). La QPFC est réintégrée au résultat d’ensemble de l’exercice ouvert à compter du 1er janvier 2019 au cours duquel :

– les titres de participation sont cédés pour la première fois ;

– la société propriétaire des titres sort du groupe.

En dernier lieu, d’autres aménagements au régime de l’intégration fiscale ont été apportés pour éviter que certaines situations puissent avoir des conséquences dommageables :

– une fusion relevant du régime spécial des fusions prévu à l’article 210 A du CGI, et dans le cadre de laquelle la société tête de groupe est absorbée par une société qui s’érige tête de groupe, n’est pas assimilée à une cessation du groupe ;

– en cas de fusion relevant du régime spécial de sociétés membres du groupe intégré ou associées à ce groupe (intercalées dans la chaîne de détention), la QPFC imposable dans le cadre de la « niche Copé », ainsi que les abandons de créances et les subventions, ne sont pas « déneutralisés » et réintégrés : cette réintégration interviendra lors de la sortie du groupe de la société absorbante ;

– dans l’hypothèse où la société tête de groupe dénonce l’option qu’elle avait formulée pour s’ériger en tête afin de formuler une autre option conduisant à une telle érection, les dispositions prévues en cas de cessation du groupe ne sont pas applicables ;

– enfin, est prévu le maintien temporaire des groupes associant une société établie dans un État quittant l’Union européenne ou l’accord sur l’Espace économique européen (EEE). Cette mesure, prise dans le cadre du processus de sortie du Royaume-Uni de l’Union européenne (« Brexit »), permet d’éviter que ce dernier n’ait sur le périmètre, voire l’existence, de certains groupes intégrés, des conséquences particulièrement lourdes fiscalement.

b. L’impact actualisé de la réforme

Le 17 juillet 2019, postérieurement à la présentation du RALF en commission des finances, l’administration fiscale a fourni au Rapporteur général les éléments demandés pour apprécier l’impact concret, sur la base de données actualisées, de la réforme du régime de l’intégration fiscale.

● À titre liminaire, il n’est pas inutile de dresser un panorama de l’intégration fiscale, ce que font les tableaux suivants. Le premier fait état de la démographie des groupes intégrés au titre des exercices clos.

démographie de l’intégration fiscale

(exercices clos en 2017)

Catégorie	Nombre
Nombre de têtes de groupe (et donc de groupes)	33 200
Nombre de filiales membres	92 000
Total	125 200

Source : DGFiP.

En moyenne, chacun des 33 200 groupes fiscalement intégrés réunit entre trois et quatre entreprises (3,6), société tête de groupe incluse. Le nombre moyen de filiales par groupe est légèrement inférieur à trois (2,8).

Le tableau ci-dessous souligne les aspects macroéconomiques des groupes intégrés à partir de données sur les chiffres d’affaires et les bénéfices réalisés par ces groupes.

chiffre d’affaires et bénéfice des groupes fiscalement intégrés (GFI)

(exercices clos en 2017)

(en millions d’euros)

	Total	Moyenne par GFI
Chiffre d’affaires	2 650 000	79,70
Bénéfice	75 100	2,26

Source : DGFiP.

● Les développements suivants précisent les différents impacts des modifications apportées aux modalités de détermination du résultat d’ensemble des groupes.

Le rendement de la nouvelle QPFC sur les distributions inéligibles au régime mère-fille est évalué à 1 million d’euros, chiffre qui figurait déjà dans l’évaluation préalable de l’article 12 du projet de loi de finances pour 2019.

Le gain tiré de la suppression de la neutralisation des abandons de créance et des subventions intragroupes, ainsi que cela était indiqué dans l’évaluation préalable l’automne dernier, est évalué à 200 millions d’euros.

En revanche, un important travail de mise à jour a été réalisé par l’administration fiscale s’agissant de l’impact du maintien à 12 % de la QPFC imposable dans le cadre de la « niche Copé ». Pour mémoire, le passage de 12 % à 5 % initialement prévu aurait entraîné pour les finances publiques un coût estimé à 330 millions d’euros.

Le tableau suivant illustre la chronique du gain tiré du maintien à 12 % de la QPFC et de la suppression de la neutralisation de cette dernière. Il intègre le mécanisme du « cinquième acompte » (cf. infra, B, 1) et la trajectoire de baisse du taux de l’IS.

impact de la déneutralisation de la QPFC de la « niche copé »
maintenue à 12 % par rapport au projet de loi de finances déposé

(en millions d’euros)

Année	2019	2020	2021	À compter de 2022
Gain budgétaire estimé	200	445	295	280

Source : DGFiP.

c. Les mesures d’application de la réforme

● Plusieurs conséquences réglementaires des modifications apportées au régime de l’intégration fiscale ont été tirées par l’article 1er du décret du 14 juin 2019 pris pour l’application des articles 32 et 34 de la loi de finances pour 2019 ([35]), en plus de certaines coordinations :

– les notifications accompagnant la déclaration du résultat d’ensemble sont enrichies de l’accord de la société qui se substitue à l’entité mère non résidente établie dans une juridiction quittant l’Union européenne ou l’EEE, en vertu du nouveau 4 de l’article 46 quater‑0 ZD de l’annexe III du CGI ;

– s’agissant de la détermination du résultat d’ensemble, les modalités de calcul de la QPFC imposable au titre de la « niche Copé », déneutralisée par la réforme, sont précisées au nouveau IV de l’article 46 quater‑0 ZH de la même annexe III ;

– la définition des subventions indirectes prévue à l’article 46 quater‑0 ZG de ladite annexe III est complétée d’une précision temporelle bornant la notion aux exercices ouverts avant 2019, c’est-à-dire avant la déneutralisation prévue par l’article 32 de la loi de finances pour 2019 ;

– la déclaration du résultat d’ensemble par la société tête de groupe, dont le contenu est fixé par l’article 46 quater‑0 ZL de la même annexe III, est également modifiée :

l’état des subventions et abandons de créance intragroupes prévu au 1 de cet article porte désormais sur les opérations réalisées au cours d’exercices ouverts avant 2019 ;
en application du nouveau 1 ter du même article, la déclaration est enrichie d’un état relatif aux plus-values et moins-values de cession de titres de participation non retenues dans le résultat d’ensemble des exercices ouverts avant 2019 et au titre desquelles la QPFC n’a pas encore été appliquée.

● À la date de rédaction du présent rapport, le BOFiP n’avait pas été mis à jour – l’actualisation suppose cependant de modifier un volume très important de commentaires, pouvant expliquer le délai de celle-ci.

Un rescrit a été publié le 6 mars 2019 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) sur le cas particulier des produits de participation provenant de sociétés soumises au Royaume-Uni à un impôt équivalent à l’IS ([36]).

Aux termes de ce rescrit, si le retrait du Royaume-Uni de l’Union européenne et de l’EEE conduisait à ne plus satisfaire les conditions prévues aux articles 216 et 223 B du CGI, « il sera admis que les produits perçus à raison de participations dans de telles sociétés jusqu’à la clôture par la société bénéficiaire de la distribution de l’exercice en cours lors du retrait du Royaume-Uni seront réputés provenir de sociétés établies dans l’Union européenne. »

2. La transposition de la directive « ATAD » sur l’encadrement de la déductibilité des charges financières

Le deuxième volet majeur de la réforme des règles d’assiette de l’IS concerne la déductibilité des charges financières, dont les modalités d’encadrement ont été ajustées afin de transposer les règles prévues à l’article 4 de la directive « ATAD » du 12 juillet 2016.

a. Le droit antérieur à la réforme

Le droit fiscal français en vigueur avant cette réforme comptait une demi‑douzaine de dispositifs encadrant la déductibilité par les entreprises de leurs charges financières, parmi lesquels :

– un encadrement de la déductibilité des intérêts versés aux entreprises liées, incluant une clause de lutte contre les dispositifs hybrides afin d’éviter une déduction en France sans imposition du flux correspondant à l’étranger ou avec une imposition trop faible ;

– un dispositif contre la sous-capitalisation des sociétés, c’est-à-dire contre les situations dans lesquelles une filiale française a un capital insuffisant, la conduisant pour se financer à emprunter, et donc à accroître ses charges et réduire son bénéfice imposable ;

– un plafonnement général de la déductibilité des charges financières nettes, c’est-à-dire de la différence entre les charges financières et les produits financiers. Ce mécanisme, plus connu sous l’appellation de « rabot », consistait à réintégrer au résultat imposable 25 % des charges financières nettes lorsque le montant de celles-ci était égal ou supérieur à 3 millions d’euros ;

– un outil contre le « rachat à soi-même », dit « amendement Charasse » et s’appliquant aux groupes fiscalement intégrés ; il conduit à réintégrer au résultat une fraction des charges afférentes à l’acquisition par une société des titres de participation d’une autre société qui est ou devient membre du même groupe ;

– ou encore le dispositif relatif aux charges afférentes à l’acquisition de titres de participation.

b. Les nouvelles modalités d’encadrement

L’article 34 de la loi de finances pour 2019 a substantiellement réformé ces modalités d’encadrement, en mettant en place un plafonnement général de déductibilité des charges financières nettes égal au plus élevé des deux montants suivants :

– 3 millions d’euros ;

– 30 % du résultat imposable au taux normal ou au taux réduit de 15 % pour certaines PME, avant imputation des charges financières nettes, des amortissements, des provisions déductibles et des plus-values et moins-values soumises à un taux réduit. Ce second plafond correspond à celui prévu par la directive, fixé à 30 % de l’EBITDA ([37]), c’est-à-dire le bénéfice avant intérêts, impôts, dépréciation et amortissements.

Des dispositifs spécifiques sont prévus dans certaines hypothèses, tels qu’une clause de sauvegarde permettant une déduction supplémentaire ou encore un plafond de déductibilité minoré pour lutter contre la sous-capitalisation.

Par ailleurs, est autorisé le report en avant :

– des charges financières nettes qui n’ont pu être déduites au titre de l’exercice, lorsque le plafond est dépassé, sans limitation temporelle ;

– de la capacité de déduction inemployée, qui correspond à la situation inverse dans laquelle le plafond n’a pas été atteint. Dans cette hypothèse, le report est limité aux cinq exercices suivant celui au titre duquel la capacité n’a pas été totalement employée.

Enfin, et à l’initiative du Rapporteur général, les charges afférentes à certains projets d’infrastructures publiques font l’objet d’un traitement particulier :

– celles relatives à des contrats conclus avant le 29 décembre 2012 et qui étaient déjà exclues du « rabot » sont également placées hors du dispositif d’encadrement ;

– celles relatives à des contrats dont la procédure a été lancée à compter du 29 décembre 2012 et avant la promulgation de la loi de finances pour 2019 sont soumises à un encadrement assoupli permettant des déductions majorées.

Les charges afférentes aux contrats lancés après cette promulgation, en revanche, sont dans le champ du plafonnement de droit commun, leurs conditions de financement tenant compte des nouvelles règles d’encadrement.

c. Les mesures d’application

Les modalités d’application du dispositif de report en avant des charges non admises en déduction et de la capacité de déduction inemployée ont été précisées par l’article 1er du décret du 14 juin 2019 précité, qui a actualisé les obligations déclaratives des entreprises sur ce point.

À cet effet, ont été réécrites les dispositions qui portaient jusque-là sur le suivi des charges en report au titre du dispositif de lutte contre la sous‑capitalisation prévu au II de l’article 212 et, pour l’intégration fiscale, aux quatorzième à dix-huitième alinéas de l’article 223 B dans sa rédaction antérieure à la loi de finances pour 2019. Sont ainsi réécrits :

– l’article 46 quater‑0 BA de l’annexe III du CGI ainsi que le titre de la section III bis du chapitre I bis du titre premier de la première partie du livre premier de cette annexe ;

– et, pour les groupes fiscalement intégrés, le 9 de l’article 46 quater‑0 ZL de la même annexe III.

Les nouvelles obligations déclaratives exigent de la part de l’entreprise la production d’un état joint à sa déclaration de résultat – du résultat d’ensemble, s’agissant d’un groupe intégré – qui fait apparaître :

– les charges non admises en déduction du résultat de l’exercice du fait des nouveaux plafonds ;

– le suivi des charges non admises en déduction au titre des précédents exercices, qui se trouvent donc en report et suspens d’imputation ;

– le suivi des capacités de déduction inemployées au titre des cinq exercices précédents.

3. La réforme du régime d’imposition des produits de cession ou concession de certains actifs incorporels

L’article 37 de la loi de finances pour 2019 précitée a substantiellement modifié le régime d’imposition des produits tirés de la cession ou de la concession de certains actifs incorporels, tels que les brevets, également connu sous le nom de « patent box » (« boîte à brevet »). En application de ce régime, dans sa version antérieure à la loi de finances pour 2019, les revenus tirés de l’exploitation des actifs incorporels éligibles faisaient l’objet d’une imposition séparée au taux réduit de 15 % au titre de l’IS, et de 12,8 % au titre de l’IR.

a. La mise en conformité du régime français avec les standards de l’OCDE

Jugé dommageable par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) dans le cadre du projet « BEPS » ([38]), le régime français a été réformé pour s’aligner sur les standards internationaux en matière de pratiques fiscales. Le détail du dispositif figure dans les commentaires de l’article 14 du projet de loi de finances pour 2019 ([39]).

L’architecture générale des nouvelles règles figure à l’article 238 du CGI rétabli – et à l’article 223 H rétabli s’agissant des groupes fiscalement intégrés. Elle met en œuvre l’approche « nexus » de l’OCDE (le « lien »), consistant à lier le bénéfice de l’avantage fiscal – le taux réduit – à l’engagement effectif de dépenses de développement de l’actif ouvrant droit à l’avantage. La modification du régime préférentiel français a conduit l’OCDE à juger celui-ci non dommageable ([40]).

Concrètement, le « nexus » repose sur une démarche en plusieurs temps :

– d’abord, déterminer le résultat net de l’opération en minorant les revenus perçus des dépenses engagées pendant la même période ;

– ensuite, appliquer à ce résultat net le « ratio nexus », qui correspond au rapport entre :

au numérateur, les dépenses de recherche éligibles, c’est-à-dire celles engagées directement par l’entreprise ou externalisées auprès d’entreprises non liées ;
au dénominateur, le total des dépenses liées à l’actif.

Ce nouveau régime est optionnel, l’option pouvant porter sur un seul actif, sur plusieurs actifs concourant à la production du même bien ou service, ou sur plusieurs actifs concourant à la production d’une même famille de biens ou services.

L’application de l’approche « nexus » devrait conduire à une diminution de l’assiette imposable au taux réduit, alourdissant ainsi, toutes choses égales par ailleurs, la charge fiscale globale de l’entreprise par rapport à celle qui résultait de l’application du régime antérieur.

b. Les aménagements du régime d’imposition : respecter l’approche « nexus » sans pénaliser les entreprises

● Pour compenser la réduction d’assiette imposable au taux réduit, et à l’initiative du Rapporteur général, le taux réduit, initialement fixé à 15 %, a été ramené à 10 % et a été étendu, s’agissant de l’IR, aux inventeurs personnes physiques.

Une clause de sauvegarde a également été introduite au cours des débats parlementaires pour éviter que le nouveau régime soit injustement pénalisant dans certaines situations, telles celles où l’entreprise est obligée d’engager directement des dépenses de R&D à l’étranger.

Par ailleurs, le champ des actifs éligibles a été étendu aux logiciels protégés par le droit d’auteur.

La version initiale du dispositif prévoyait en revanche l’exclusion des inventions brevetables non brevetées, de façon éminemment regrettable, comme avaient pu le souligner lors des débats le président et le Rapporteur général de la commission des finances de l’Assemblée nationale. Le fait de ne pas breveter certaines inventions répond pourtant à des considérations parfaitement légitimes, telles que la protection du secret commercial, pour éviter le pillage technologique. L’examen du texte par le Parlement a permis de réintroduire dans le champ du régime préférentiel d’imposition ces inventions brevetables, sous réserve :

– que leur brevetabilité ait été certifiée par l’Institut national de la propriété industrielle (INPI) ;

– que l’entreprise bénéficiaire de l’avantage fiscal appartienne à un groupe dont le chiffre d’affaires n’excède pas 50 millions d’euros et dont la moyenne annuelle des revenus tirés des actifs incorporels éligibles n’excède pas 7,5 millions d’euros sur les cinq dernières années.

L’éligibilité des inventions brevetables non brevetées est naturellement positive, mais le cadre très serré dans lequel elle s’inscrit est pour le moins regrettable, même si ce cadre répond aux exigences posées par l’OCDE en la matière.

En effet, la nature brevetable d’une invention est précisément définie dans la législation française et abondamment commentée par le BOFiP, ne laissant pas de place au doute ou à d’éventuelles interprétations abusives. Par ailleurs, il est économiquement étrange de réserver l’avantage aux PME, alors que ce sont surtout les multinationales qui ont intérêt à garder secrètes leurs inventions pour se préserver de concurrents étrangers peu scrupuleux.

● Ces considérations font d’ailleurs écho à celles déjà mises en avant par le Rapporteur général dans le cadre du projet de loi de finances pour 2019, qui soulignaient la relative incohérence de l’appréciation portée par l’OCDE sur la « patent box » française. Sans revenir dans le détail sur ces observations ([41]), quelques éléments méritent d’être rappelés :

– si le régime français antérieur à la réforme pouvait être dommageable, il semble que, dans les faits, il n’avait pas eu pour effet d’attirer artificiellement en France des actifs développés à l’étranger ;

– certains régimes étrangers, pourtant jugés potentiellement dommageables, ont bénéficié de la part de l’OCDE d’un regard relativement bienveillant, conduisant à un certain hiatus avec l’appréciation portée sur le régime français ;

– en 2017, la France, avec sa « patent box », était le seul pays considéré comme abritant un régime fiscal dommageable. Cela ne laisse pas d’étonner, surtout lorsque des juridictions fiscales identifiées comme non coopératives par l’Union européenne et / ou connues pour leurs pratiques dommageables recevaient un blanc-seing de l’organisation internationale.

En tout état de cause, l’application du régime préférentiel aux inventions brevetables visées est subordonnée à l’adoption d’un décret, elle-même suspendue à la réponse que la Commission européenne aura faite à la notification du Gouvernement au titre des aides d’État, ainsi que le prévoit le 2 du III de l’article 37 de la loi de finances pour 2019.

D’après l’échéancier de mise en application de la loi publié sur le site Légifrance, la publication du décret relatif aux inventions brevetables était envisagée en avril 2019, mais aucun décret ne paraît avoir été pris à la date de rédaction du présent rapport.

● Des modalités de contrôle particulières ont été introduites à l’occasion de la réforme, à travers la création d’une obligation documentaire prévue au nouvel article L. 13 BA du livre des procédures fiscales (LPF). Les entreprises doivent tenir à la disposition de l’administration toutes les informations assurant la traçabilité et la transparence du régime : activités de recherche, actifs éligibles cédés ou concédés, présentation du « ratio nexus », etc.

Aux termes d’un nouvel article 1740‑0 C du CGI, le défaut de production des éléments demandés par l’administration au titre de l’obligation documentaire, s’il persiste malgré une mise en demeure préalable, est sanctionné d’une amende proportionnelle aux revenus tirés des actifs éligibles au régime préférentiel et concernés par le non-respect de l’obligation documentaire. Rappelons que le montant de l’amende, initialement décorrélé du manquement, a été proportionné à ce dernier à l’initiative du Rapporteur général.

c. Une mise à jour de la doctrine fiscale en juillet, assortie d’une consultation publique

Le BOFiP sur le régime d’imposition des revenus tirés d’actifs incorporels a été mis à jour le 17 juillet 2019, soit le jour de la présentation du RALF en commission des finances. Pas moins de seize parties du BOFiP ont ainsi été actualisées ([42]), le cœur des précisions se trouvant dans la partie relative à la base d’imposition des bénéfices industriels et commerciaux ([43]), à laquelle renvoient les autres mises à jour.

La partie du BOFiP sur les sanctions en cas d’infractions fiscales n’a pas été actualisé sur le volet du nouvel article 1740 ‑0 C lors de la mise à jour intervenue le 15 mai dernier ([44]). En revanche, la sanction du manquement à la nouvelle obligation documentaire prévue à l’article L. 13 BA du LPF figure directement dans la partie du BOFiP consacrée au régime d’imposition préférentiel des revenus tirés d’actifs incorporels ([45]).

Compte tenu de l’importance de la matière, les nouveaux commentaires font l’objet d’une consultation publique jusqu’au 15 septembre 2019, pour que chacun puisse faire part de ses éventuelles remarques.

B. Les autres mesures relatives à la fiscalité des entreprises

Si les modifications apportées à l’intégration fiscale, aux modalités de déductibilité des charges financières et au régime d’imposition des revenus tirés d’actifs incorporels sont les aspects les plus saillants en matière de fiscalité des entreprises dans la loi de finances pour 2019, cette dernière contenait beaucoup d’autres mesures importantes.

1. La modification du « cinquième acompte »

a. Les spécificités du dernier acompte d’IS pour les grandes entreprises

En application de l’article 1668 du CGI, l’IS dû au titre d’une année N est acquitté en N au moyen de quatre acomptes trimestriels versés en mars, juin, septembre et décembre et assis sur les derniers résultats connus, c’est-à-dire, pour une entreprise dont l’exercice coïncide avec l’année civile :

– le résultat N – 2 pour le premier acompte ;

– le résultat N – 1 pour les trois suivants.

Le solde de l’IS dû au titre de N est acquitté en N + 1, sur la base de la déclaration de résultat de l’exercice.

Pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est égal ou supérieur à 250 millions d’euros, le paiement du quatrième et dernier acompte obéit à des modalités particulières ayant conduit à appeler cet acompte « cinquième acompte ». Cet acompte n’est pas assis sur le résultat de l’exercice précédent, mais sur une estimation du résultat de l’exercice en cours.

Il est égal à la différence entre, d’une part, une fraction du montant d’IS estimé dû au titre de l’exercice et, d’autre part, la somme des trois premiers acomptes. Le bénéfice doit donc croître selon une certaine proportion par rapport à l’exercice précédent pour que cette différence soit positive.

La fraction à retenir varie en fonction du chiffre d’affaires. Il y avait, avant la loi de finances pour 2019, trois tranches avec une fraction variant entre 80 % et 98 %.

b. Le relèvement des fractions d’impôt à prendre en compte et son impact

L’article 39 de la loi de finances pour 2019 a relevé les fractions applicables et supprimé l’une des tranches pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, selon les modalités synthétisées dans le tableau suivant.

modification du « cinquième acompte » par la LFI 2019

Chiffre d’affaires (en euros)	Droit antérieur		Droit actuel (LFI 2019)
Chiffre d’affaires (en euros)	Fraction de l’IS estimé	Croissance minimale du bénéfice	Fraction de l’IS estimé	Croissance minimale du bénéfice
Entre 250 millions et un milliard	80 %	25,00 %	95 %	5,26 %
Entre un et 5 milliards	90 %	11,11 %	98 %	2,04 %
Supérieur à 5 milliards	98 %	2,04 %	98 %	2,04 %

Source : commission des finances.

Le BOFiP n’a, au moment de la rédaction du présent rapport, pas encore été actualisé : sa dernière mise à jour sur ce sujet remonte au 1er août 2018 ([46]).

En revanche, l’administration fiscale a fourni des données détaillées ventilant, pour chaque tranche de chiffre d’affaires, le nombre d’entreprises concernées et l’impact budgétaire de la modification réalisée par l’article 39 de la loi de finances. Ces éléments figurent dans le tableau ci-dessous.

impact de la modification du « cinquième acompte »

Entreprises	Nombre d’entreprises	Impact de la mesure (en millions d’euros)
Dont le CA est compris entre 250 millions et un milliard d’euros	704	1 089
Dont le CA est compris entre un et cinq milliards d’euros	246	411
Dont le CA est supérieur à cinq milliards d’euros	78	0
Total	1 028	1 500

Source : DGFiP.

Le gain budgétaire de 1,5 milliard d’euros en 2019 sera ensuite neutralisé : le gain perçu en 2019 via le « cinquième acompte » diminuera les recettes perçues en 2020 au titre du solde, et la succession de ce mécanisme rendra la mesure budgétairement neutre à compter de 2020.

2. L’ouverture d’un droit de renonciation à l’option pour l’impôt sur les sociétés

a. Une souplesse opportune pour les entreprises

L’article 50 de la loi de finances pour 2019 a mis fin à l’irrévocabilité de l’option pour le régime des sociétés de capitaux – et donc l’IS – que les sociétés de personnes peuvent exercer.

Modifiant à cet effet l’article 239 du CGI, cette mesure prévoit la possibilité de renoncer à l’option, de manière encadrée :

– la renonciation ne peut intervenir que dans les cinq exercices suivant l’exercice de l’option ([47]) ;

– la renonciation est définitive, empêchant un nouvel exercice de l’option.

Par ailleurs, en application de l’article 1655 sexies modifié du CGI, une entreprise individuelle à responsabilité limitée (EIRL) ayant opté pour l’assimilation à une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) pourra également renoncer à l’assujettissement à l’IS, sans que cette renonciation ne mette en cause son assimilation à une EURL.

b. Des mesures d’application nombreuses

La renonciation encadrée à l’option pour l’IS a fait l’objet d’un décret et d’un arrêté d’application, pris le 27 juin 2019.

● Le I de l’article 1er du décret ([48]) a rétabli dans le chapitre II du titre II de la troisième partie du livre premier de l’annexe III du CGI une section I comprenant un unique article 350 F relatif aux modalités pratiques d’option et de renonciation :

– le I de cet article 350 F précise le contenu de la notification de l’option pour l’IS ainsi que le lieu de dépôt de cette notification ;

– son II fournit les mêmes informations s’agissant de la renonciation à l’option.

Le II de l’article 1er du décret, qui complète l’article 350 bis de l’annexe III d’un nouveau II, apporte les précisions sur la renonciation faite par les EIRL, en application de l’article 1655 sexies du CGI.

● L’arrêté du 27 juin ([49]) est une mesure de coordination de l’article 1er du décret du même jour. Cet article, ainsi qu’il vient d’être vu, inscrit à l’article 350 F de l’annexe III du CGI les modalités pratiques d’exercice de l’option pour l’IS, qui figuraient avant aux articles 22 et 23 de l’annexe IV du CGI – qui regroupe les mesures relevant d’arrêtés. Ces deux articles sont donc abrogés en conséquence par l’arrêté.

● Enfin, le BOFiP a été actualisé par une instruction fiscale publiée le 10 juillet 2019, qui a modifié plusieurs parties du Bulletin consacrées aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux, aux bénéfices agricoles et à l’IS ([50]).

Le délai de six mois pour prendre les mesures d’application requises par la création du droit de renonciation à l’option pour l’IS peut paraître excessivement long. Cet article, relativement simple surtout par rapport aux dispositifs relatifs à l’intégration fiscale, aux charges financières ou à la fiscalité des revenus tirés d’actifs incorporels, n’a pas été modifié par le Parlement : la version figurant dans la loi promulguée fin décembre est identique à celle qui se trouvait dans le texte déposé à l’automne.

Ce constat illustre bien le fait que si une meilleure anticipation des mesures d’application avait été réalisée, ces dernières auraient pu être rapidement prises.

3. Les dispositifs de « suramortissement » en faveur de certains investissements

● La loi de finances pour 2019 a créé ou modifié plusieurs dispositifs de « suramortissement », qui permettent aux entreprises éligibles de déduire de leur résultat une somme correspondant à une part de la valeur d’origine de certains biens, en plus de l’amortissement de droit commun. La déduction est répartie linéairement sur la durée normale d’utilisation des biens, s’ajoutant ainsi au montant déduit au titre de l’amortissement desdits biens :

– l’article 25 de la loi, à travers un nouvel article 39 decies D, met en place un « suramortissement » lié à l’acquisition d’équipements frigorifiques utilisant des fluides autres qu’hydrofluorocarbures (HFC), c’est-à-dire des fluides à pouvoir de réchauffement planétaire faible ;

– l’article 55 a introduit un « suramortissement » de 40 % au titre des investissements de transformation numérique et de robotisation réalisés par les PME, consacré à un nouvel article 39 decies B du CGI ;

– l’article 56 a créé un « suramortissement » au titre de certains investissements concernant des navires ou bateaux répondant à des conditions environnementales, et dont le taux varie selon la nature de l’investissement ; ce dispositif est prévu au nouvel article 39 decies C du CGI ;

– l’article 70 a prorogé et élargi le « suramortissement » pour certains véhicules fonctionnant au gaz naturel, au biométhane ou avec du carburant ED95 prévu à l’article 39 decies A du CGI.

Ces « suramortissements » ont en commun d’inciter à la réalisation d’investissements s’inscrivant dans le cadre de la transformation des entreprises, afin d’accompagner ces dernières dans leur modernisation, qu’il s’agisse du développement technologique et de l’équipement en outils numériques des PME ou de la transition écologique.

● Le BOFiP a été actualisé pour deux des quatre dispositifs :

– la doctrine fiscale sur le suramortissement « robotique » de l’article 39 decies B du CGI a été mise à jour le 15 mai 2019 ([51]), détaillant le dispositif applicable de façon bienvenue ;

– celle relative aux modifications apportées au dispositif applicable à certains véhicules utilisant des énergies propres prévu à l’article 39 decies A a été actualisée le 6 mars 2019 ([52]).

L’absence d’instruction nouvelle concernant le « suramortissement » pour les navires et bateaux prévu à l’article 39 decies C ne doit pas étonner. En effet, aux termes du II de l’article 56 de la loi de finances pour 2019, l’entrée en vigueur du dispositif est subordonnée à la réponse de la Commission européenne sur la notification de ce dernier au titre de la législation en matière d’aides d’État. La date de cette entrée en vigueur doit être fixée par un décret, dont l’adoption ne peut être postérieure de plus de six mois à la réception de la réponse de la Commission.

C. Les avantages spécifiques destinés à certains territoires

Plusieurs dispositifs fiscaux introduits par la loi de finances pour 2019 concernent des territoires spécifiques, notamment l’outre-mer et la Corse.

1. La refonte des dispositifs d’exonérations en outre-mer : les ZFANG

L’article 19 de la loi de finances pour 2019 a procédé à une importante refonte des dispositifs d’exonérations zonées applicables dans les collectivités d’outre-mer régies par l’article 73 de la Constitution, c’est-à-dire la Guadeloupe, la Guyane, la Martinique, Mayotte et La Réunion :

– les anciennes zones franches d’activité en outre-mer (ZFA-OM), ouvrant droit à des abattements dégressifs, le cas échéant majorés, sur les impôts commerciaux et locaux, sont remplacées par les ZFA nouvelle génération, les ZFANG ;

– les dispositifs propres aux zones franches urbaines-territoires entrepreneurs (ZFU‑TE) et aux zones de revitalisation rurale (ZRR) en outre-mer sont abrogés (ces dispositifs ne concernaient pas l’ensemble des collectivités ni, pour celles dans leur champ, la totalité de leur territoire).

a. Les modifications induites par les ZFANG

● Par rapport aux anciennes ZFA-OM, les ZFANG présentent les caractéristiques suivantes :

– leur champ est recentré, certaines activités se trouvant désormais exclues, tandis que les taux majorés zonés sont ciblés sur la Guyane et Mayotte ;

– les conditions d’éligibilité sont assouplies ;

– les abattements, auparavant dégressifs, sont pérennisés, permettant aux entreprises éligibles d’en bénéficier tout au long de leur existence ;

– le taux des abattements normaux et majorés sont relevés, comme l’illustre le tableau ci-dessous.

comparaison des taux d’abattements
entre les anciennes zfa‑om et les nouvelles ZFANG

Taux	IR ou IS		TFPB		CFE
Taux	ZFA-OM	ZFANG	ZFA-OM	ZFANG	ZFA-OM	ZFANG
Taux normal	35 %	50 %	40 %	50 %	70 %	80 %
Taux majoré	60 %	80 %	70 %	80 %	90 %	100 %

Source : article 19 de la loi de finances pour 2019.

Les abattements concernent également la TFPNB, sur le fondement de l’article 1395 H du CGI, et la CVAE, en vertu du IV de l’article 1586 nonies du même code qui ouvre droit à un tel abattement pour les établissements bénéficiant d’un abattement de CFE.

Les anciens dispositifs (ZFU‑TE et ZRR) connaîtront une extinction progressive : les abattements pluriannuels en cours continueront de s’appliquer jusqu’à leur terme, sans disparition brutale dès 2019.

● La pérennité des ZFANG constitue une dérogation notable au principe de bornage temporel des lois de finances, qui figure au II de l’article 20 de la LPFP 2018-2022.

Néanmoins, cette dérogation est justifiée par la volonté de soutenir durablement l’activité et l’investissement des entreprises en outre-mer.

En outre, il n’est pas inutile de rappeler que, à l’initiative du Rapporteur général, la loi a prévu une évaluation des ZFANG, dont les conclusions devront figurer dans un rapport devant être remis au Parlement au plus tard à l’automne 2020 (III de l’article 19 de la loi de finances pour 2019). Les données ainsi mises à la disposition du Parlement offriront à ce dernier la possibilité d’apprécier l’efficacité du nouveau dispositif et d’en tirer les conclusions, notamment en vue d’éventuels ajustements sur le champ et l’intensité des avantages fiscaux.

● Le coût pour les finances publiques des ZFANG avait été estimé dans l’évaluation préalable annexée au projet de loi de finances pour 2019 à 124 millions par an en rythme de croisière. Ce coût, toutefois, ne tenait pas compte de la disparition des ZFU‑TE et des ZRR – un défaut regrettable.

Dans la perspective de l’élaboration du présent rapport, le Rapporteur général a interrogé l’administration fiscale sur une éventuelle actualisation du coût estimé lié à la substitution des ZFANG aux autres dispositifs d’exonérations zonées. Aucune donnée actualisée n’a pu être fournie, ce que le Rapporteur général ne peut que regretter.

b. Une actualisation conséquente du BOFiP

La création des ZFANG impose naturellement d’actualiser en conséquence le BOFiP, ce à quoi s’est employée une instruction fiscale publiée le 26 juin 2019.

Pour la partie relative à l’imposition des bénéfices (IR ou IS), les principales modifications sont :

– la mention de la création des ZFANG dans les parties dédiées aux ZFU‑TE, ZRR et ZFA‑OM ([53]) ;

– les précisions requises sur le nouveau dispositif des ZFANG : entreprises éligibles, modalités d’application de l’abattement de droit commun sur les bénéfices et modalités d’application des abattements majorés sur les bénéfices en fonction du territoire ou de l’activité conduite ([54]).

En ce qui concerne le volet relatif aux abattements touchant les impôts locaux, plusieurs parties du BOFiP ont été modifiées :

– pour la TFPB, mention de la création des ZFANG dans la partie dédiée aux ZFA‑OM ([55]) et précisions sur les nouveaux abattements dans le cadre des ZFANG ([56]) ;

– pour la CVAE, a été actualisée la partie commune aux dispositifs d’exonération ou d’abattement facultatif ([57]) ;

– pour la CFE, mention de la création des ZFANG dans les parties dédiées aux ZRR et aux ZFA‑OM ([58]) et nouvelle partie détaillant les abattements applicables dans les ZFANG ([59]) ;

– pour la TFPNB, mention de la pérennisation de l’abattement applicable en outre-mer avec un taux permanent de 80 %, supposant de compléter les développements relatifs aux exonérations permanentes et de modifier ceux portant sur les exonérations temporaires, dont ne fait désormais plus partie la mesure applicable dans les ZFANG ([60]).

D’autres ajustements de coordination ont également été réalisés par l’instruction fiscale du 26 juin 2019 :

– la mention du dispositif applicable dans les ZFANG, s’agissant :

de la prise en compte de certains abattements dans le cadre du calcul de l’assiette de l’acompte dû au titre du prélèvement à la source de l’IR ([61]) ;
de la dispense d’acomptes d’IS pour les entreprises bénéficiant d’exonérations au titre de certains dispositifs ([62]) ;

– la prise en compte des abattements applicables dans les ZFANG dans le cadre de la détermination du résultat d’ensemble d’un groupe fiscalement intégré ([63]).

2. Les mesures spécifiques à la Corse

Plusieurs mesures fiscales ont été prises en faveur de la Collectivité de Corse dans le cadre de la loi de finances pour 2019 : la création des zones de développement prioritaire (ZDP), la majoration du taux du CIR et de celui du crédit d’impôt innovation (CII), ainsi qu’un encadrement du crédit d’impôt pour certains investissements en Corse (CIIC).

a. Les nouvelles zones de développement prioritaire (ZDP)

Le régime fiscal des ZDP

Créées par l’article 135 de la loi de finances pour 2019, les ZDP constituent des zones au sein desquelles les PME qui s’y implantent entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2020 et qui y ont leur siège social et l’ensemble de leur activité et de leurs moyens d’exploitations bénéficient d’avantages fiscaux, dont l’économie générale reprend le dispositif applicable depuis 2018 dans les bassins urbains à dynamiser (BUD, cf. infra, 4) :

– abattement dégressif sur l’IS ou l’IR : intégral pour les deux premières années, puis de 75 %, 50 % et 25 % au titre des troisième, quatrième et cinquième années, en vertu d’un nouvel article 44 septdecies du CGI ;

– abattements obligatoires de 50 % pendant sept ans puis dégressifs pendant trois ans au titre de la TFPB en application du I du nouvel article 1383 J du CGI, et au titre de la CFE en application du nouvel article 1463 B du même code ;

– abattements facultatifs sur la partie non concernée par les abattements obligatoires, en vertu du II de l’article 1383 J s’agissant de la TFPB, et en vertu de l’article 1466 B bis rétabli s’agissant de la CFE ;

– abattements de conséquence au titre de la CVAE, en vertu du II de l’article 1586 ter pour la partie obligatoire et de l’article 1586 nonies pour la partie facultative.

L’identification des ZDP : un outil ciblant la Corse

La définition des ZDP est précisée au II de l’article 44 septdecies du CGI. Sont concernées les régions métropolitaines qui satisfont à des critères cumulatifs démographiques, sociaux et économiques reposant sur le taux de pauvreté, le niveau d’emploi ou de formation des jeunes et la densité de population.

● Eu égard aux critères prévus, une seule région est concernée par les ZDP : la Corse, dans son intégralité. La liste des communes classées en ZDP figure dans l’arrêté du 11 mars 2019 constatant le classement en ZDP, pris pour l’application du II de l’article 44 septdecies ([64]).

Le dispositif des ZDP est exclusif des autres mesures zonées applicables. S’agissant de la Corse, l’ensemble de l’île est classée en zone d’aide à finalité régionale (ZAFR) et une grande partie du territoire est en ZRR. Cependant, les avantages fiscaux peuvent se révéler moins intéressants que ceux prévus au titre des ZDP. Les entreprises ont donc le choix du régime qu’elles estiment le mieux leur convenir, et le tissu économique et entrepreneurial de la Collectivité de Corse dispose d’un outil tenant compte de ses spécificités.

L’absence de données actualisées sur l’impact économique et budgétaire des ZDP

● Le coût du dispositif et l’estimation de son impact en termes économiques n’est pas connu. Cette absence de données, particulièrement s’agissant du chiffrage, avait déjà été regrettée par le Rapporteur général de la commission des finances du Sénat ([65]), et son homologue de l’Assemblée nationale ne peut que s’associer à ce constat.

Plusieurs questions ont été posées dans le cadre de la préparation du présent rapport, notamment pour avoir des éléments sur le coût de la mesure, par génération d’entreprises implantées et par exercice budgétaire, voire une ventilation par impôt. Il apparaît en effet naturel que de telles données soient disponibles dans la mesure où elles l’étaient lors de la création des BUD en 2017 et pour les ZFANG en 2018, les évaluations préalables de ces dispositifs fournissant l’ensemble des chiffres précédemment évoqués.

Aucune réponse n’a malheureusement été fournie par l’administration fiscale, ce que ne peut que déplorer le Rapporteur général, surtout si l’on tient compte de la multiplication des dispositifs zonés, les BUD à compter de 2018 et les ZDP et ZFANG à compter de 2019 n’étant que les dernières manifestations de ces mesures.

L’indigence des éléments d’évaluation et, en l’espèce s’agissant des ZDP, leur absence totale n’a pas conduit à ce que les deux assemblées s’opposent à la mesure proposée, celle-ci étant apparue opportune dans son principe et répondant aux attentes émanant de la Collectivité de Corse et des élus corses. Cependant, il aurait été souhaitable que le Parlement puisse disposer de chiffres, sinon lors de l’adoption du dispositif, a minima à l’occasion du présent RALF. Le Rapporteur général ne peut donc que formuler le souhait qu’à l’avenir, de telles mesures soient mieux évaluées ex ante, à défaut de quoi le blanc-seing fourni au titre des ZDP pourrait ne pas se renouveler.

● Les instructions fiscales relatives aux ZDP n’avaient pas encore été prises lors de la rédaction du présent rapport. En revanche, l’article 44 septdecies relatif aux exonérations d’IR ou d’IS a été intégré dans la mise à jour faite le 3 juillet 2019 s’agissant du crédit d’impôt pour investissements en Corse (cf. infra, c).

b. La majoration des taux du CIR et du CII pour la Corse

● Consacrant législativement une attente régulièrement formulée des élus corses, l’article 150 de la loi de finances pour 2019 prévoit une majoration des taux du CIR et du CII s’agissant des dépenses engagées dans des exploitations situées en Corse.

Concrètement, le taux pour la Corse est aligné sur celui applicable aux exploitations d’outre-mer :

– le taux du CIR passe de 30 % à 50 % ;

– le taux du CII passe de 20 % à 40 %.

Le taux applicable à la fraction de dépenses excédant 100 millions d’euros, fixé à 5 %, reste en revanche inchangé.

La mesure s’applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2019, pouvant ainsi bénéficier aux entreprises dont l’exercice coïncide avec l’année civile dès l’exercice 2019.

● D’après les données fournies par l’administration fiscale en réponse aux questions posées par le Rapporteur général, l’impact de la majoration serait le suivant :

– sous l’angle budgétaire, le coût est estimé à 3 millions d’euros, CIR et CII confondus ;

– une trentaine d’entreprises établies en Corse devraient être concernées, le gain moyen étant de 100 000 euros, tandis que le gain médian devrait être de 50 000 euros.

● Aux termes du III de l’article 150 de la loi de finances pour 2019, la majoration des taux entrera en vigueur à une date fixée par décret, suivant la réponse que la Commission européenne aura fournie sur la notification du dispositif au titre de l’encadrement des aides d’État. Le Rapporteur général n’a pu obtenir d’information sur le calendrier de notification, de réponse de la Commission et de prise du décret.

Le BOFiP n’a pas encore été mis à jour, mais cela ne saurait témoigner d’un retard quelconque : l’actualisation ne devrait pas intervenir avant l’adoption du décret et l’entrée en vigueur de la majoration.

c. L’encadrement de l’éligibilité des locations de meublés au crédit d’impôt pour l’investissement en Corse

Aux termes de l’article 244 quater E du CGI, les PME dont le chiffre d’affaires n’excède pas 40 millions d’euros, imposées d’après leur bénéfice réel et qui réalisent certains investissements en Corse peuvent, à ce titre, prétendre à un crédit d’impôt, le crédit d’impôt pour investissements en Corse (CIIC).

Le CIIC correspond à 20 % du montant de l’investissement, ce taux étant majoré à 30 % pour les TPE (qui emploient moins de onze salariés et réalisent un chiffre d’affaires n’excédant pas 2 millions d’euros).

En 2017, 5 274 entreprises avaient bénéficié du dispositif, pour un coût de 52 millions d’euros ([66]).

Les modifications apportées du CIIC

La loi de finances pour 2019 a apporté plusieurs modifications au CIIC.

D’abord, son article 152 a étendu le bénéfice du CIIC aux PME dont le chiffre d’affaires est compris entre 40 et 50 millions d’euros, en alignant la définition des PME éligibles au dispositif sur celle figurant dans le règlement européen général d’exemption par catégorie (RGEC) du 17 juin 2014 ([67]).

Ensuite – et surtout –, l’article 22 de la loi de finances pour 2019 a exclu des investissements ouvrant droit au CIIC la gestion et la location de meublés de tourisme en Corse. Cette mesure, à l’initiative de laquelle se trouvaient plusieurs députés, dont des élus corses, a pour dessein la lutte contre certains abus constatés dans le secteur des meublés de tourisme, le CIIC étant devenu dans certains cas un outil d’optimisation fiscale à travers lequel la construction de résidences secondaires était partiellement financée par l’argent public.

Aux termes du II de l’article 22, l’exclusion s’applique aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 2019, ce point ayant fait l’objet de précisions de la part de la doctrine fiscale.

D’utiles précisions apportées par la doctrine sur les modalités d’application de l’exclusion des meublés

● En vertu des précisions fournies par la doctrine fiscale, les projets engagés avant 2019, dès lors qu’ils sont achevés au 31 décembre 2020, restent éligibles. Tel est notamment le cas :

– des investissements sur des meublés acquis dans le cadre d’un contrat de vente en l’état futur d’achèvement (VEFA) conclu avant 2019 ou, lorsque la conclusion du contrat n’a pu intervenir avant cette date, les investissements ayant fait l’objet d’un contrat préliminaire de réservation signé et déposé au rang des minutes d’un notaire ou enregistré au service des impôts des entreprises avant 2019 ;

– des investissements sur des meublés dont le contrat de construction conclus avant 2019 portent au moins sur le gros œuvre hors d’eau et hors d’air, et qui ont fait l’objet d’une déclaration de chantier avant 2019.

Ces précisions, apportées par deux réponses aux questions écrites posées par le député Jean‑Félix Acquaviva sur le sujet ([68]), figurent dans le BOFiP actualisé le 3 juillet 2019 ([69]).

● Si elles paraissent aller au-delà de la lettre de la loi, ces précisions traduisent en réalité pleinement l’intention du législateur. Rappelons en effet qu’en première lecture, à l’Assemblée nationale, un sous-amendement du Rapporteur général avait limité l’exclusion des investissements dans des meublés de tourisme à ceux intervenant à compter de 2019, afin que les investissements antérieurs ne soient pas pénalisés. Les précisions du BOFiP ne constituent donc rien d’autre que la manifestation de la volonté des députés et sénateurs de ne pas englober dans l’exclusion des projets avancés : l’objectif poursuivi par le législateur sur ce point était clairement de ne pas fournir à l’exclusion une portée rétroactive susceptible de nuire à la confiance légitime que les contribuables sont en droit d’attendre de l’État.

Interrogée par le Rapporteur général sur le nombre d’entreprises concernées par l’alignement sur le droit européen de la définition des PME éligibles au CIIC et l’exclusion des meublées de tourisme, mais aussi sur l’impact budgétaire de chacune de ces deux mesures, l’administration fiscale a indiqué ne pas être en mesure d’apprécier l’impact des aménagements apportés. Le caractère récent de ces derniers explique sans doute le défaut de données disponibles.

3. Le maintien à Mayotte du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE)

Le crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE) a été abrogé pour les rémunérations versées à compter de 2019 par l’article 86 de la loi de finances pour 2018 ([70]). Lui ont été substitués des allégements de cotisations sociales patronales prévus à l’article 9 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2018 ([71]).

● Ces allégements, toutefois, ne peuvent être mis en œuvre dans le Département de Mayotte, qui fait l’objet de dispositifs spécifiques. En conséquence, l’article 155 de la loi de finances pour 2019 précitée a prévu de maintenir le CICE dans l’archipel, afin d’éviter de dégrader la situation économique locale. Pour mémoire, le taux du CICE à Mayotte (et, avant 2019, dans les autres collectivités ultramarines) est de 9 %.

Le bénéfice du CICE maintenu à Mayotte, aux termes du nouveau VII de l’article 244 quater C du CGI introduit par l’article 155 précité, est subordonné au respect du RGEC du 17 juin 2014.

● Lors de l’examen parlementaire du projet de loi de finances pour 2019, le coût du dispositif avait été estimé en rythme de croisière à 15 millions d’euros par an. L’administration fiscale, en réponse aux questions posées par le Rapporteur général au titre du présent rapport, a pu fournir des éléments d’actualisation et de précision de l’impact de la mesure :

– le coût serait de l’ordre de 10 millions d’euros ;

– environ 650 entreprises seraient concernées.

● L’actualisation du BOFiP tirant les conséquences du maintien à Mayotte du CICE est intervenue le 5 juin 2019 ([72]), indiquant que les commentaires de la doctrine fiscale sur le crédit d’impôt (champ, détermination, déclaration, etc.) ne s’appliquent à compter du 1er janvier 2019 qu’aux entreprises ou organismes exploités à Mayotte.

4. L’évolution des bassins urbains à dynamiser (BUD)

Créés par l’article 17 de la seconde loi de finances rectificative pour 2017 ([73]), les bassins urbains à dynamiser (BUD) consistent en un dispositif d’exonérations fiscales au bénéfice des entreprises qui s’y implantent entre 2018 et 2020 – il est renvoyé au commentaire de l’article 13 du second projet de loi de finances rectificative pour 2017 pour une présentation complète du dispositif ([74]).

● La liste des communes classées en BUD a été fixée par un arrêté du 14 février 2018, dont la synthèse se trouve dans le tableau suivant.

nombre de communes classées en bud en 2018

Département	Nombre de communes
Nord (59)	75
Pas-de-Calais (62)	75
Total	150

Source : arrêté du 14 février 2018.

Pour mémoire, le coût du dispositif applicable au sein des BUD avait été chiffré dans le second projet de loi de finances pour 2017 à 277,5 millions d’euros pour les trois générations d’entreprises – en cumulant l’impact pour l’État (175,5 millions d’euros) et celui pour les collectivités territoriales (102 millions d’euros).

● L’article 21 de la loi de finances pour 2019 a modifié marginalement les critères de classement en BUD, afin d’éviter que ne soient exclues du dispositif des communes limitrophes de celles classées et qui satisfont aux trois premiers critères de classement (densité, revenu disponible, niveau de chômage) mais qui font partie d’une intercommunalité ne satisfaisant pas au dernier critère (70 % de la population vit dans des communes répondant aux trois premiers critères)

● Par un arrêté du 11 avril 2019 ([75]), le classement en BUD a été actualisé en conséquence des modifications apportées par l’article 21 de la loi de finances, neuf nouvelles communes faisant leur entrée dans le dispositif : six communes du Nord, trois du Pas-de-Calais.

Il y a donc désormais 159 communes classées en BUD :

– 81 dans le Nord ;

– 78 dans le Pas-de-Calais.

La doctrine fiscale a elle aussi été actualisée, par une instruction publiée le 22 mai 2019, pour compléter en conséquence les parties du BOFiP consacrées aux exonérations d’IR ou d’IS et aux mesures relatives aux impôts locaux ([76]).

En revanche, aucun nouveau chiffrage actualisé du coût des BUD n’a pu être fourni au Rapporteur général, malgré les demandes en ce sens de sa part.

5. La prorogation des contrats de ville et de certains avantages fiscaux applicables dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville

● Définis à l’article 5 de la loi du 21 février 2014 de programmation pour la ville et la cohésion urbaine ([77]), les quartiers prioritaires de la politique de la ville (QPV) figurent dans une liste mise à jour dans l’année qui suit le renouvellement des conseils municipaux. La liste actuelle a été déterminée par deux décrets du 30 décembre 2014 ([78]).

L’article 6 de la même loi consacre le contrat de ville comme l’un des principaux outils de la mise en œuvre de la politique de la ville. Chaque contrat de ville est signé l’année du renouvellement général des conseils municipaux ou l’année suivante et arrive à échéance l’année du renouvellement général suivant.

Les entreprises implantées dans les QPV bénéficient d’avantages fiscaux sur certains impôts locaux :

– exonération de TFPB pendant cinq ans, sauf délibération contraire, en vertu de l’article 1383 ter C du CGI ;

– abattement sur l’assiette de la TFPB pour les logements sociaux, au titre de l’article 1388 bis du même code ;

– exonération de CFE pendant cinq ans puis abattement dégressif au titre des trois années suivantes, sauf délibération contraire, sur le fondement du I septies de l’article 1466 A du même code ;

– exonération de CVAE en application du III de l’article 1586 nonies.

Ces exonérations devaient s’appliquer jusqu’au 31 décembre 2020.

● Afin d’assurer la cohérence du calendrier de déploiement de la feuille de route pour les QPV annoncée en juillet 2018 pour le quinquennat, l’article 181 de la loi de finances pour 2019 :

– a maintenu, jusqu’à la fin de l’année 2022, la validité de la liste des QPV ;

– a prolongé au même terme l’échéance des contrats de ville ;

– et a prorogé, là aussi jusqu’au 31 décembre 2022, les avantages fiscaux précédemment mentionnés dont bénéficient les entreprises au sein des QPV.

● D’après l’échéancier des mesures d’application de la loi de finances, le décret prorogeant les contrats de ville jusqu’à la fin 2022 et les dispositifs fiscaux associés devrait être publié en 2022. Une adoption anticipée semblerait cependant opportune, dans un souci de lisibilité de la norme.

Le BOFiP n’a pas été mis à jour à la date de rédaction du présent rapport, mais l’effet différé de la mesure ne rend pas anormal cette absence d’actualisation.

* *

II. Focus sur le crédit d’impôt recherche et le mécénat des entreprises

Le présent rapport sur l’application des mesures fiscales paraît être le cadre idoine pour évoquer deux dépenses fiscales bénéficiant aux entreprises, le crédit d’impôt recherche (CIR) et le dispositif en faveur du mécénat des entreprises.

Outre les modifications apportées par la loi de finances pour 2019 à ces deux dispositifs, seront abordées les pistes d’évolution à court terme susceptibles d’être explorées.

A. les mesures relatives au crédit d’impôt recherche et les pistes d’évolution envisageables

Du fait de son importance économique et budgétaire, mais également eu égard aux nombreux paramètres qu’il contient, le CIR est un dispositif supposant une attention particulière et doit pouvoir évoluer lorsque cela se révèle justifié. Avant d’aborder les modifications potentielles qui pourraient être apportées à l’outil, il est apparu utile de dresser un panorama de ce dernier.

1. Panorama du CIR, première dépense fiscale active

Les développements suivants s’attachent à étudier le CIR à travers un vaste panorama de son économie générale, qu’il s’agisse du coût, des bénéficiaires ou de l’évolution des créances.

a. Un coût budgétaire annuel désormais supérieur à 6 milliards d’euros

Le coût budgétaire du CIR fait de cet outil la première dépense fiscale active – il s’agissait de la seconde jusqu’à l’abrogation du CICE –, avec un montant estimé à 6,2 milliards d’euros pour 2019.

L’évolution de ce coût depuis 2012 est illustré dans les tableau et graphique suivants.

Évolution du coût budgétaire du CIR (2012-2019)

(en millions d’euros)

Année	2012	2013	2014	2015	2016	2017	2018 (p.)	2019 (p.)
Coût	3 370	3 269	5 108	5 094	5 555	6 100	6 000	6 200

Source : Évaluations des voies et moyens des projets de loi de finances pour 2014 à 2019, tome II : Dépenses fiscales.

Après une forte augmentation entre 2013 et 2014, le coût du CIR s’est relativement stabilisé, bien que ce « niveau d’équilibre » se trouve particulièrement haut, autour de 5 à 6 milliards d’euros.

Le ressaut constaté en 2014 est dû en partie à l’augmentation des créances de CIR, mais trouve surtout probablement sa source dans la fin de la montée en puissance de l’outil résultant de la réforme de ce dernier par la loi de finances pour 2008 ([79]), dont les effets ont atteint leur rythme de croisière à compter de 2014.

L’évolution du montant des créances sur la même période, elle, est plus régulière, ce qu’illustre le graphique suivant.

Une précision méthodologique ne paraît pas inutile. Les montants indiqués correspondent aux créances déclarées au titre de chaque millésime entre 2013 et 2017. Ils diffèrent donc du coût budgétaire associé à chacune de ces années dans la mesure où ce dernier dépend de la consommation des créances, qui peuvent s’imputer sur l’IS ou l’IR pendant plusieurs années.

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

b. Les grandes entreprises à l’IS, principales bénéficiaires du CIR

● Le CIR est ouvert aux entreprises imposées d’après leur bénéfice réel, qu’elles soient soumises à l’IR ou à l’IS. Ce sont les secondes qui constituent de très loin le plus important contingent des bénéficiaires de l’outil, ainsi qu’il ressort du tableau ci-après.

Les entreprises à l’IR bénéficiant du CIR, d’après les données fournies au Rapporteur général par l’administration fiscale, sont exclusivement des très petites entreprises (TPE) : les PME, entreprises de tailles intermédiaires (ETI) et grandes entreprises (GE) recourant à l’outil sont toutes assujetties à l’IS.

nombre de bénéficiaires du cir

Catégorie	Millésime
	2013		2014		2015		2016		2017
	IS	IR	IS	IR	IS	IR	IS	IR	IS	IR
TPE	9 318	4 982	9 299	5 914	9 751	4 221	9 642	2 294	8 943	1 883
Autres PME	10 136	0	10 194	0	10 159	0	10 273	0	9 909	0
ETI	1 819	0	1 781	0	1 695	0	1 707	0	1 661	0
GE	213	0	199	0	200	0	197	0	189	0
Total	21 486	4 982	21 473	5 914	21 805	4 221	21 819	2 294	20 702	1 883

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

Ce tableau montre également que le nombre global des bénéficiaires diminue, cette tendance étant essentiellement due à la baisse constatée dans la population des entreprises à l’IR, ce qu’illustre le graphique suivant.

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

Le nombre d’entreprises à l’IS bénéficiant du CIR, lui, est relativement stable : après une progression lente entre 2013 et 2016, il a connu au titre du millésime 2017 un léger infléchissement.

● Si la répartition du CIR en fonction des bénéficiaires retient une approche fondée sur la catégorie d’entreprise plutôt que le régime fiscal, la conclusion est la place écrasante occupée par les TPE et PME. Ce constat est au demeurant cohérent avec la place très majoritaire qu’occupent ces entreprises dans le tissu entrepreneurial français.

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

● La conclusion est cependant significativement différente si l’étude porte, non sur le nombre de bénéficiaires du CIR, mais sur le montant des créances.

répartition des créances de CIR

(en millions d’euros)

Catégorie	Millésime
	2013		2014		2015		2016		2017
	IS	IR	IS	IR	IS	IR	IS	IR	IS	IR
TPE	395	8	397	11	453	9	486	6	423	6
Autres PME	1 535	0	1 570	0	1 631	0	1 701	0	1 771	0
ETI	1 639	0	1 684	0	1 720	0	1 814	0	1 823	0
GE	2 547	0	2 519	0	2 464	0	2 516	0	2 595	0
Total	6 116	8	6 170	11	6 268	9	6 517	6	6 612	6

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

Le décalage manifeste entre la place des TPE et PME dans le nombre des bénéficiaires et celle occupée s’agissant du montant des créances n’est pas anormal : plus une entreprise est grande, plus elle pourra engager des dépenses, augmentant ainsi sa créance de CIR.

Ce constat explique que deux tiers des créances de CIR du millésime 2017 bénéficient aux ETI et grandes entreprises.

Une répartition reposant sur les déciles de résultat (bénéficiaire ou déficitaire), telle que celle figurant dans le tableau ci-après, permet d’affiner la cartographie démographique du CIR. Seules les entreprises à l’IS ont été retenues dans cette analyse.

répartition par décile de résultat
des entreprises bénéficiaires du CIR

(millésime 2017)

Décile de bénéfice (ou déficit)	Nombre d’entreprises bénéficiaires du CIR	Bornes inférieure et supérieure du décile (en euros)	Montant de créance du millésime 2017 généré par les bénéficiaires du décile (en millions d’euros)	Part dans le total
1er	2 070	[– 828 209 199 ; – 621 007]	2 179	33 %
2e	2 070	[– 620 287 ; – 196 371]	389	6 %
3e	2 070	[– 196 362 ; – 77 567]	169	3 %
4e	2 071	[– 77 565 ; – 25 754]	112	2 %
5e	1 905	[– 25 753 ; – 1]	73	1 %
6e	2 235	[0 ; 29 415]	118	2 %
7e	2 071	[29 464 ; 110 495]	128	2 %
8e	2 070	[110 536 ; 352 266]	189	3 %
9e	2 070	[352 429 ; 1 332 605]	372	6 %
10e	2 070	[1 332 999 ; 2 699 712 468]	2 883	44 %
Total	20 702	[– 828 209 199 ; 2 699 712 468]	6 612	100 %

NB : les nombres différents d’entreprises en 5e et 6e déciles s’expliquent par la prise en compte des entreprises ayant un bénéfice imposable nul, toutes classées dans le 6e décile.

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

Près de la moitié des créances du CIR millésime 2017 (44 %) ont été déclarées par des entreprises dont le bénéfice est supérieur à 1,33 million d’euros, corroborant le constat d’une captation élevée des créances par les entreprises de taille importante.

Cette ventilation permet également de voir que 44 % de ces créances ont été déclarées par des entreprises déficitaires, constat intéressant qu’une ventilation par chiffre d’affaires ne permet pas de dresser. Cela illustre tout l’intérêt de la nature de crédit d’impôt de l’outil : une réduction d’impôt, qui ne vient qu’en déduction de l’impôt dû, est sans effet pour les entreprises déficitaires qui n’acquittent pas l’IS, alors que ces dernières peuvent légitimement prétendre au soutien public à la recherche qu’offre le CIR.

● Enfin, il est apparu intéressant de se pencher en détail sur les modalités de consommation du CIR, dont la créance peut être immédiatement restituée dans certaines hypothèses, ou imputé sur l’impôt dû pendant plusieurs années avant une éventuelle restitution finale du solde.

Le premier tableau ci-après indique l’état des consommations des créances des CIR millésimes 2013 à 2017, sur la base des données disponibles au 28 février 2019. Le deuxième tableau détaille en fonction des modalités de consommation, tandis que le graphique venant illustrer ces tableaux met en regard, pour les mêmes millésimes, le total des créances et les montants effectivement consommés.

créances de cir 2013-2017 consommées au 28 février 2019

(en millions d’euros)

Catégorie	Millésime
	2013		2014		2015		2016		2017
	IS	IR	IS	IR	IS	IR	IS	IR	IS	IR
TPE	370	8	366	11	383	9	383	6	338	6
Autres PME	1 414	0	1 396	0	1 281	0	1 321	0	1 178	0
ETI	1 505	0	1 437	0	735	0	732	0	612	0
GE	2 489	0	2 386	0	1 013	0	1 151	0	1 039	0
Total	5 778	8	5 585	11	3 412	9	3 587	6	3 167	6

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

détail de la consommation des créances de cir 2013-2017

(Situation au 28 février 2019)

(en euros)

Millésime		Créances restituées	Créances imputées	Total des créances consommées	Total des créances du millésime	Taux de consommation (en %)
2013	IS	3 684 212 214	2 094 124 847	5 778 337 061	6 116 094 229
	IR	3 212 845	4 905 586	8 118 431	8 118 431
	Total 2013	3 687 425 059	2 099 030 433	5 786 455 492	6 124 212 660	94,5 %
2014	IS	3 625 869 214	1 960 238 571	5 586 107 785	6 170 299 379
	IR	4 241 739	6 524 915	10 766 654	10 766 654
	Total 2014	3 630 110 953	1 966 763 486	5 596 874 439	6 181 066 033	90,5 %
2015	IS	1 444 484 420	1 967 351 618	3 411 836 038	6 267 762 088
	IR	4 073 558	5 357 173	9 430 731	9 430 731
	Total 2015	1 448 557 978	1 972 708 791	3 421 266 769	6 277 192 819	54,5 %
2016	IS	1 425 862 056	2 161 577 220	3 587 439 276	6 517 182 646
	IR	3 149 046	3 204 496	6 353 542	6 353 542
	Total 2016	1 429 011 102	2 164 781 716	3 593 792 818	6 523 536 188	55,1 %
2017	IS	1 262 767 010	1 903 414 987	3 166 181 997	6 612 000 181
	IR	2 996 126	2 796 782	5 792 908	5 792 908
	Total 2017	1 265 763 136	1 906 211 769	3 171 974 905	6 617 793 089	47,9 %

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

Le fait qu’à compter du millésime 2015, les montants consommés soient significativement plus faibles que pour les millésimes précédents, n’a rien d’anormal : cela résulte des modalités de consommation du CIR.

En effet, au 28 février 2019, date retenue pour les données transmises par l’administration fiscale, le dernier millésime de CIR pour lequel les créances sont censées avoir été intégralement consommées est le millésime 2014. Le millésime 2015 atteindra cet état en 2019, mais les déclarations des entreprises dont l’exercice coïncide avec l’année civile peuvent être déposées jusqu’au début du mois de mai et le paiement de l’IS 2018 intervenir jusqu’au 15 mai 2019, dates postérieures au 28 février.

Dans ces conditions, l’apparente sous-consommation des millésimes 2015 à 2017 est cohérente.

Enfin, la consommation des créances par taille d’entreprises corrobore les données sur la répartition des créances en fonction des mêmes critères : les ETI et les grandes entreprises sont les principales consommatrices, ce qu’illustre le graphique suivant, reposant sur le millésime 2014.

2. Les effets positifs du CIR

Première dépense fiscale active, le CIR représente un coût pour l’État évalué à 6,2 milliards d’euros pour 2019, auquel il faut ajouter 166 millions d’euros estimés au titre du CII.

Son utilité et son efficacité pour les activités de R&D des entreprises françaises et, plus généralement, de la recherche en France ont récemment été réaffirmées par France Stratégie dans un rapport publié en mars 2019 ([80]) :

– le CIR, substantiellement réformé par la loi de finances pour 2008 précitée, a participé à la résistance des entreprises aux effets dépressifs de la crise économique mondiale de 2008-2009 et à redresser l’effort de R&D en France ;

– l’outil a un impact positif sur la croissance des dépenses de R&D, sur le personnel – notamment l’emploi des jeunes docteurs –, sur la propension au dépôt de brevets et sur les gains de productivité des entreprises.

Le CIR est également l’un des facteurs expliquant les bonnes performances de la France en termes d’attractivité, tout particulièrement s’agissant de la recherche et de l’innovation, qu’a mises en avant le Baromètre de l’attractivité France paru en juin 2019 ([81]).

Il ressort de cette étude que la France est la deuxième destination européenne des projets d’investissements étrangers, et occupe la première place en matière de R&D : en 2018, 144 centres de R&D ont été créés ou étendus en France, soit plus que les chiffres du Royaume-Uni (74 centres) et de l’Allemagne (64 centres) réunis ([82]). La progression enregistrée par la France par rapport à 2017 est spectaculaire, le nombre de centres de R&D ayant cru de 85 % en un an. L’intensité de cette progression n’est certainement pas uniquement due au CIR : les facteurs d’attractivité sont nombreux, et le dispositif fiscal n’a pas connu d’évolution substantielle ces dernières années pour justifier une telle augmentation. Néanmoins, le CIR reste un outil connu et très compétitif qui participe aux bonnes performances nationales.

Pour autant, efficacité ne signifie pas nécessairement efficience, justifiant un effort de rationalisation de la dépense fiscale.

3. Le renforcement de l’information sur le CIR : une doctrine fiscale en contradiction frontale avec la loi de finances

En plus de la majoration du taux du CIR et du CII pour les exploitations situées en Corse, précédemment étudiée (cf. supra, C, 2, b), la loi de finances pour 2019 a, à travers son article 151, abaissé le seuil de dépenses éligibles au-delà duquel les entreprises sont assujetties à une obligation déclarative renforcée prévue au III bis de l’article 244 quater B du CGI.

a. L’obligation prévue par la loi de finances pour 2019

Pour mémoire, aux termes de ce III bis, les entreprises engageant des dépenses dépassant un certain seuil doivent fournir des informations complémentaires lors de leur déclaration de CIR, indiquant la nature des travaux de recherche en cours et les moyens employés. Le défaut de la remise des éléments demandés est puni d’une amende de 1 500 euros, en vertu de l’article 1729 B du CGI. L’article 95 de la loi de finances pour 2018 avait enrichi ces éléments d’un volet relatif aux docteurs financés par les dépenses éligibles au CIR.

Initialement fixé à 100 millions d’euros, le seuil d’assujettissement a été ramené à 2 millions d’euros par l’article 151 de la loi de finances pour 2019.

L’objectif de la mesure était de rendre plus pertinente l’extension documentaire introduite par la loi de finances pour 2018, le seuil de 100 millions d’euros ne concernant qu’un très faible nombre d’entreprises. Désormais, en vertu du nouveau seuil de 2 millions d’euros, 1 035 entreprises doivent être concernées par l’obligation déclarative renforcée, sur la base des données de l’année 2017 et ainsi que le tableau suivant l’illustre.

nombre d’entreprises susceptibles d’ÊTRE CONCERNÉES
PAR l’obligation déclarative renforcée

Tranche de chiffre d’affaires (CA)	Nombre
CA ≤ 10 M €	305
10 M € < CA ≤ 50 M €	282
50 M € < CA ≤ 100 M €	111
100 M € < CA ≤ 250 M €	130
250 M € < CA ≤ 500 M €	72
500 M € < CA ≤ 1 Md €	58
1 Md € < CA ≤ 3 Md €	55
3 Md € < CA	22
TOTAL	1 035

Source : DGFiP.

Un peu plus de la moitié des entreprises susceptibles d’être concernées par l’obligation déclarative renforcée étendue sont des PME, le reste du contingent étant essentiellement constitué par des ETI.

b. L’adoption d’une instruction fiscale neutralisant la loi de finances

L’abaissement du seuil d’assujettissement prévu par l’article 151 de la loi de finances a conduit à l’actualisation de la doctrine fiscale sur ce point, une instruction ayant été publiée à cet effet le 13 février 2019 ([83]). Le seuil mentionné était alors bien de 2 millions d’euros, une référence à l’article 151 de la loi de finances pour 2019 étant par ailleurs faite.

Cependant, le 17 avril 2019, une nouvelle instruction fiscale a été prise, écrasant celle de février et rétablissant l’ancien seuil de 100 millions d’euros ([84]), ainsi qu’en témoigne la capture d’écran du BOFiP ci-dessous.

Sur le fond, le Rapporteur général, tout en restant attaché au renforcement de l’obligation déclarative et à l’extension de cette dernière réalisés par les lois de finances pour 2018 et 2019, reconnaît que le dispositif, en l’état de sa rédaction, pourrait présenter un inconvénient. En effet, les données à fournir portent sur les travaux de recherche en cours, non sur ceux réalisés durant l’année écoulée, pendant laquelle ont été engagées les dépenses ouvrant droit au CIR déclaré par l’entreprise. Dès lors, l’abaissement du seuil à 2 millions d’euros pourrait, avec une interprétation stricte de la norme, alourdir à l’excès les obligations déclaratives des PME.

Cependant, l’intention du législateur, s’agissant de l’enrichissement de l’obligation déclarative, était dénuée de toute ambiguïté : il s’agissait de compléter l’information disponible sur la politique des entreprises en matière de recrutement de docteurs, dans le cadre de leurs projets de R&D. Les débats sur le projet de loi de finances pour 2018 sont particulièrement clairs à ce sujet ([85]), et le ciblage des projets « en cours » n’était pas poursuivi. L’objectif était de mieux connaître la part des docteurs recrutés et rémunérés grâce au CIR et de mieux appréhender la façon dont les entreprises utilisent le CIR, ce que des informations sur les dépenses de l’année précédente satisfont. Un tel complément d’information est tout à fait légitime, surtout s’agissant d’un dispositif dont le coût annuel dépasse 6 milliards d’euros.

Une clarification législative pourra être apportée dans le cadre de l’examen du projet de loi de finances pour 2020, mais la modification de la doctrine fiscale réalisée le 17 avril 2019 ne laisse pas de surprendre. S’il entre dans les prérogatives de l’administration de modifier le BOFiP, cela ne doit pas avoir pour effet de méconnaître ni la loi, ni l’intention claire du législateur.

Or, ici, tel est bien le cas : l’instruction d’avril dernier est en totale contradiction avec la loi en vigueur, au mépris des règles élémentaires de la hiérarchie des normes. La doctrine fiscale doit préciser la loi, non la violer. De tels procédés, quelles que soient les intentions qui les sous-tendent, ne sont pas acceptables et ont pour effet de compromettre l’application d’une norme votée par le Parlement.

Si le ministère, dans cette démarche, avait pour dessein de ne pas alourdir la charge administrative des PME, il lui était tout à fait loisible de publier une instruction fiscale précisant que les données à fournir portaient sur les travaux réalisés l’année précédente – suivant en cela l’intention du législateur – et de prévoir expressément qu’un défaut déclaratif, surtout la première année d’application du nouveau seuil, soit 2019, n’aurait pas été sanctionné, s’appuyant ici sur le « droit à l’erreur » récemment consacré.

Au lieu d’une telle approche, le ministère a décidé de nier le contenu de la loi de finances et la volonté de la représentation nationale, s’érigeant de fait en législateur parallèle sans légitimité pour ce faire.

Le Rapporteur général ne peut que déplorer cette pratique et appeler à une rapide évolution de la doctrine fiscale pour que cette dernière, comme il se doit, précise la loi sans lui être frontalement opposée, le cas échéant en tenant compte des observations qui précèdent.

4. Faire évoluer le CIR dans un souci de rationalisation

Dans l’édition 2018 du RALF, le Rapporteur général avait mis en avant plusieurs pistes de réflexion pour faire évoluer le CIR, insistant sur l’indispensable évaluation exhaustive du dispositif dans chacune de ses composantes.

Le contexte politique actuel et l’attention légitime portée aux dépenses fiscales bénéficiant aux entreprises accentuent la nécessité de bien évaluer le CIR et, si cela se révèle opportun, de le faire évoluer.

a. Réduire le forfait relatif aux dépenses de fonctionnement

Le Gouvernement, à l’occasion du débat d’orientation des finances publiques pour 2020, a indiqué son intention de réduire la part des dépenses de fonctionnement prises en compte dans l’assiette du CIR.

● Pour mémoire, ces dépenses, qui consistent en des dépenses de personnel de soutien, des dépenses administratives ou d’achat de matières premières, sont fixées forfaitairement et correspondent à :

– 75 % des dotations aux amortissements des immobilisations affectées à des opérations de recherche ;

– 50 % des dépenses de personnel ;

– 200 % des dépenses de personnel afférentes aux jeunes docteurs.

Les frais de fonctionnement retenus dans l’assiette du CIR correspondaient, en 2015, à près d’un tiers du total des dépenses déclarées par les entreprises (29,1 %) ([86]). L’enjeu financier est donc loin d’être négligeable.

● Le Gouvernement a annoncé souhaiter réduire la part forfaitaire retenue pour les frais de fonctionnement à 43 %, ce qui devrait permettre la réalisation de 200 millions d’euros d’économie à compter de 2021 ([87]).

Le Rapporteur général ne peut que soutenir cette initiative : les dépenses de fonctionnement ne sont pas au cœur du projet de R&D de l’entreprise. Leur prise en compte n’est pas anormale, dans la mesure où elles rendent possible ou facilitent la réalisation des travaux de recherche, mais les modalités actuelles de leur calcul paraissent trop généreuses.

Le nouveau taux proposé, de 43 %, correspond à la valeur médiane de la fourchette suggérée en 2013 par la Cour des comptes dans son rapport sur le CIR ([88]).

Pour le Rapporteur général, ce taux aurait également vocation à s’appliquer aux dépenses de fonctionnement afférentes aux jeunes docteurs, en cohérence avec les pistes explorées l’année dernière. Cela ne devrait pas tarir le recrutement de jeunes docteurs dans la mesure où les incitations fiscales resteraient fortes : rappelons que les dépenses de rémunération des jeunes docteurs sont retenues dans l’assiette du CIR à hauteur de 200 % de leur montant, conduisant à un crédit d’impôt de 60 % de ces rémunérations pour un taux normal de 30 %. Le cumul du doublement d’assiette avec la part forfaitaire actuelle de 200 % aboutit à ce que le CIR corresponde à 120 % des rémunérations des jeunes docteurs, ce qui paraît excessif et injustifié.

Le tableau suivant illustre concrètement l’impact que la réforme des frais de fonctionnement afférents aux jeunes docteurs consistant à abaisser la part de 200 % à 43 % aurait.

montant du cir assis sur la rémunération d’un jeune docteur
en cas de réforme relative aux dépenses de fonctionnement

(en euros)

	Rémunération	Dépense éligible au CIR (200 %)	Dépenses de fonctionnement	Total	Montant du CIR (30 %)	Rapport CIR/rémunération
Droit actuel	100 000	200 000	200 000	400 000	120 000	120,0 %
Réforme proposée	100 000	200 000	43 000	243 000	72 900	72,9 %

Source : commission des finances.

Le niveau de soutien public et l’incitation à recruter des jeunes docteurs resteraient forts malgré une réforme de la prise en compte des dépenses de fonctionnement reposant sur la diminution de la part forfaitaire de 200 % à 43 % : le CIR correspondrait à près de 73 % de la rémunération, un niveau qui resterait particulièrement généreux.

b. Améliorer le contrôle de certaines dépenses de personnel incluses dans l’assiette du CIR

Il a été porté à la connaissance du Rapporteur général, durant ses travaux préparatoires au présent rapport, que certaines entreprises incluaient dans les dépenses retenues au titre de l’assiette de leur CIR les versements qu’elles effectuaient à des personnels en situation de pré-retraite.

Si une telle situation se confirmait, elle serait difficilement admissible : un salarié en pré-retraite ne peut en principe exercer d’activité professionnelle et, en conséquence, a difficilement le loisir de participer à des travaux de recherche au sein d’une entreprise.

Renforcer les contrôles sur les dépenses de personnel apparaît ainsi opportun. Des évolutions en ce sens relèvent a priori du niveau réglementaire, mais le Rapporteur général appelle de ses vœux un meilleur suivi afin d’éviter des abus en la matière, par exemple à travers la production de tous les documents établissant l’implication effective des personnels en activité, le cas échéant complétés de curriculum vitae.

c. Évaluer l’impact d’une appréciation du plafond de dépenses au niveau du groupe

Une autre piste d’évolution pour le CIR réside dans les modalités d’appréciation du plafond de 100 millions d’euros de dépenses au-delà duquel le taux du CIR passe de 30 % à 5 %.

● Actuellement, ce plafond est apprécié au niveau de chaque entreprise, y compris dans le cadre des groupes. Ces modalités permettent d’assurer à chaque entité membre d’un groupe de disposer du maximum de CIR possible, et peuvent à ce titre être vues comme très incitatives.

Cependant, la situation peut ainsi entraîner des abus, surtout dans le cadre de groupes fiscalement intégrés ou assimilés. La société tête de groupe, qui contrôle les entités à hauteur d’au moins 95 %, peut décider de répartir les dépenses de R&D du groupe entre ses différentes entités de façon à ce qu’aucune ne dépasse individuellement le plafond de 100 millions d’euros, alors que si les entreprises avaient été indépendantes, certaines d’entre elles au moins l’auraient dépassé.

Le tableau suivant illustre cet exemple de répartition artificielle des dépenses de R&D entre entités d’un même groupe.

Comparaison des effets d’une répartition artificielle des dépenses de R&D
dans la détermination du montant de CIR

(en millions d’euros)

Société	Avant répartition artificielle			Après répartition artificielle
Société	Dépenses	Taux applicable	CIR	Dépenses	Taux applicable	CIR
A	120	30 % jusqu’à 100 5 % sur 20	31,0	100	30 %	30
B	150	30 % jusqu’à 100 5 % sur 50	32,5	100	30 %	30
C	70	30 %	21,0	100	30 %	30
D	60	30 %	18,0	100	30 %	30
Total	400	–	102,5	400	–	120

Source : commission des finances.

Dans les deux cas, le groupe engage le même montant de dépenses de R&D – 400 –, mais la répartition artificielle illustrée dans la moitié droite du tableau conduit à ce que l’avantage fiscal soit de 120 là où, en l’absence d’une telle manipulation, il serait de 102,5.

Le même phénomène peut être observé en cas de filialisation artificielle : dans une telle hypothèse, les dépenses ne sont pas réparties entre sociétés existantes, mais attribuées à de nouvelles filiales à travers un fractionnement artificiel. Les deux opérations, répartition et fractionnement, peuvent naturellement se compléter.

Enfin, l’appréciation au niveau des filiales et non du groupe, indépendamment d’éventuels abus, participe à l’inflation du coût du CIR et n’est pas un facteur de maîtrise de la dépense.

● L’une des solutions pour remédier à ce type de situations, mais aussi pour rationaliser le CIR, pourrait consister à apprécier le plafond de 100 millions d’euros de dépenses au niveau du groupe, et non plus au niveau de celui de ses entités. Pour l’application de ce dispositif, la notion de groupe pourrait être celle de l’intégration fiscale ou des groupes satisfaisant aux conditions de détention prévues dans ce cadre (détention à 95 % des filiales, directement ou indirectement).

Les effets potentiels d’une telle mesure, illustrés dans le tableau ci-après, constitueraient une réduction significative des créances et, par conséquent, du coût du CIR.

Comparaison des effets d’une répartition artificielle des dépenses de R&D
dans la détermination du montant de CIR

(en millions d’euros)

Société	Appréciation au niveau de chaque société			Appréciation au niveau du groupe
Société	Dépenses	Taux applicable	CIR	Dépenses	Taux applicable	CIR
A	100	30 %	30	400	30 % jusqu’à 100 5 % au-delà	45
B	100	30 %	30
C	100	30 %	30
D	100	30 %	30
Total	400	–	120	400	–	45

Source : commission des finances.

La créance de CIR serait, dans cet exemple, réduite à hauteur d’un peu plus d’un tiers du montant actuel.

● Un tel mécanisme pourrait être critiqué s’il était vu comme susceptible de nuire au développement de la R&D et à l’attractivité de la France. Son principe ne doit cependant pas être balayé péremptoirement, pour plusieurs raisons :

– l’attractivité nationale ne repose pas que sur des considérations fiscales, de nombreux autres facteurs jouant un rôle important, voire prépondérant, tels que la qualité des infrastructures, celle des services et surtout de la main-d’œuvre et de la formation ;

– l’avantage fiscal, bien que réduit, resterait généreux ;

– l’appréciation de certains seuils ou plafonds au niveau des groupes, pour éviter des abus et dans un souci de rationalisation, n’est pas inédite. Elle existe en effet déjà en matière de CVAE, pour l’appréciation du seuil de chiffre d’affaires qui sert à déterminer le taux effectif de la cotisation.

● En outre, et alors que l’Allemagne est souvent prise comme modèle en matière économique, il ne paraît pas inutile de regarder la proposition ici faite – et le CIR en général – à l’aune du projet allemand d’incitation fiscale à la R&D, la Forschungszulage (« allocation de recherche »).

Ce dispositif prévoit un avantage fiscal égal à 25 % des dépenses relatives aux personnels affectés à des travaux de R&D prises dans une limite de 2 millions d’euros : l’avantage fiscal ne peut donc excéder 500 000 euros par bénéficiaire, ciblant de fait l’outil sur les TPE et les PME.

Par ailleurs, le plafond de 2 millions d’euros de dépenses éligibles est apprécié au niveau du groupe lorsque des entreprises sont liées ([89]).

Ces éléments de comparaison montrent que l’outil envisagé par le gouvernement fédéral allemand sera substantiellement moins généreux que le CIR, indépendamment de son taux plus faible et de son champ de dépenses éligibles réduit, en raison du plafond fixé à un niveau très bas et apprécié au niveau des groupes. Ces derniers, surtout les groupes multinationaux, ne retireront du dispositif qu’un avantage résiduel. Celui procuré par le CIR restera donc nettement plus intéressant, y compris dans l’hypothèse d’une appréciation du plafond de 100 millions d’euros au niveau du groupe.

● La réflexion sur une évolution du plafond doit donc être large afin, d’une part, d’éviter de pénaliser les groupes français, de nuire à l’attractivité nationale, de compromettre des acquisitions ou fusions et, d’autre part, d’aboutir à une meilleure maîtrise de la dépense fiscale, au nom de son efficience.

d. Engager une réflexion sur les modalités fiscales de soutien à l’innovation

Le soutien à l’innovation, qu’est censé traduire le CII, peut passer par l’usage d’autres outils dont certains paraissent plus efficaces, tandis que le CIR apparaît s’étendre au-delà de la R&D.

Les interrogations sur la place dans le CIR de dépenses ne relevant pas de la R&D

● Les dépenses éligibles au CIR incluent des opérations qui ne relèvent pas stricto sensu de la R&D. Ce constat, déjà fait dans l’édition 2018 du RALF ([90]), fait écho aux interrogations de la Cour des comptes sur l’opportunité de maintenir certaines dépenses dans le champ du CIR ([91]).

Étaient concernées les dépenses liées à la gestion des brevets (e, e bis et f du II de l’article 244 quater B du CGI), celles relatives à la normalisation (g du même II) et celles engagées au titre de la veille technologique (j dudit II).

S’agissant plus spécifiquement des brevets, le rapport de la Commission nationale d’évaluation des politiques d’innovation a relevé que le CIR avait eu un effet positif, mais que le résultat était « décevant, au regard des sommes engagées en termes de financement public » ([92]).

● La Cour des comptes, en 2013, chiffrait l’impact de l’exclusion des dépenses ne relevant pas de la R&D à 680 millions d’euros en termes d’assiette et à environ 190 millions d’euros en termes de créances – soit moins que 30 % des 680 millions d’euros, mais l’écart est certainement dû au taux réduit de 5 % au delà de 100 millions d’euros de dépenses.

En maintenant l’éligibilité de ces dépenses hors R&D pour les PME, le gain en termes de créances était estimé à 160 millions d’euros.

Dans tous les cas, le gain est significatif – il demeure modeste rapporté au coût total du CIR.

La question de l’efficience du CII

Enfin, il n’est pas interdit de s’interroger sur la pertinence du CII, qui ouvre droit, pour les seules PME, à un crédit d’impôt égal à 20 % de certaines dépenses d’innovation prises dans la limite de 400 000 euros.

Le principe d’un soutien à l’innovation n’est pas ici en cause : le Rapporteur général considère indispensable que les entreprises soient accompagnées de la meilleure des façons possible pour innover, se développer et faire face aux défis technologiques actuels et à venir.

● Cependant, les travaux préparatoires au présent RALF ont mis en évidence la difficulté qu’avaient certaines PME à bien identifier ce qui relève du CIR et ce qui relève du CII, les deux assiettes ne se confondant pas ([93]) :

– la R&D porte sur les travaux expérimentaux, complexes et qui se fondent sur des technologies nouvelles (recherche fondamentale, recherche appliquée, développement expérimental, définis à l’article 49 septies F de l’annexe III du CGI) : relève ainsi de la R&D un projet qui fait progresser l’état de l’art, c’est-à-dire les connaissances scientifiques et techniques disponibles ;

– l’innovation, elle, recouvre les projets qui permettent d’améliorer les performances sur les plans techniques, des fonctionnalités, de l’ergonomie ou de l’écoconception par rapport aux produits existants.

Le plus souvent, l’activité de R&D, au sens du CIR, précède celle relevant de l’innovation, au sens du CII. Néanmoins, la distinction n’est pas toujours aisée, et l’appréciation que certains services fiscaux locaux portent sur telle ou telle dépense peut fragiliser les projets de développements de PME.

● Il y a également lieu de souligner le mauvais classement du CII par la Commission européenne lors de son analyse, en novembre 2014, sur les incitations fiscales en faveur de la R&D ([94]). Parmi les 83 outils issus d’une trentaine de pays, le CII a occupé une modeste 74e place. À titre de comparaison, le CIR s’est classé 25e, et la première position est revenue à un autre outil français, celui de soutien aux Jeunes entreprises innovantes (JEI) qui cible les PME créées depuis moins de huit ans et qui répondent à des conditions de détention et de dépenses prévues à l’article 44 sexies‑0 A du CGI.

Il est regrettable qu’un outil chiffré pour 2019 à 166 millions d’euros – dont le nombre de bénéficiaires en 2017 n’est au demeurant pas déterminé – soit si mal classé.

En outre, sous l’angle économique, les externalités positives induites par le CII semblent moins fortes et perceptibles que celles résultant du CIR et du soutien puissant à la R&D et à la progression de l’état de l’art qu’il permet.

Enfin, le soutien à l’innovation passe par d’autres dispositifs, qu’il s’agisse des JEI précitées, du taux réduit d’imposition sur les revenus issus de certains actifs incorporels, ramené à 10 % par la loi de finances pour 2019, ou encore des aides et prêts consentis par divers organismes, dont Bpifrance.

● Dans un tel contexte, une réflexion sur l’avenir du CII ne paraît pas illégitime, pouvant conduire si cela se révélait justifié à sa suppression.

L’extension possible et opportune du dispositif de soutien aux JEI

La réflexion sur l’innovation pourrait inclure d’autres dispositifs, notamment celui en faveur des JEI, qui paraît mériter plusieurs évolutions – rappelons que la Commission européenne l’a classé en 2014 meilleur outil fiscal en faveur de la recherche.

● D’une part, les exonérations fiscales prévues dans le cadre de ce régime sont bornées dans le temps et ne s’appliquent, en l’état du droit, qu’aux JEI créées jusqu’au 31 décembre 2019 ([95]).

Proroger le dispositif apparaît indispensable, le Rapporteur général soutiendra donc toute initiative en ce sens, quitte à la porter lui-même si elle ne figurait pas dans le texte initial du projet de loi de finances pour 2020.

● D’autre part, une extension du champ des JEI apparaît souhaitable. Actuellement, les JEI sont des PME créées depuis moins de huit ans et, parmi d’autres conditions, dont au moins 15 % de leurs charges fiscalement déductibles correspondent à des dépenses éligibles au CIR au titre des a à g du II de l’article 244 quater B du CGI. Sont donc exclues, pour la satisfaction de la condition liée aux dépenses, celles correspondant à la veille technologique (j du II).

Sont par ailleurs hors du champ des dépenses retenues pour la qualification de JEI celles ouvrant droit au CII, mentionnées au k du II de l’article 244 quater B.

Si l’exclusion de la veille technologique ne paraît pas illégitime, l’appréciation peut différer s’agissant des dépenses d’innovation ouvrant droit au CII :

– rien ne paraît justifier cette exclusion, le dispositif des JEI pouvant tout à fait être décorrélé du champ du CIR dès lors qu’un volet innovant est conservé ;

– il est étonnant que les dépenses d’innovation ne soient pas retenues pour apprécier la nature « innovante » d’une JEI, sauf à admettre un hiatus entre le nom du dispositif et son contenu ;

– enfin, les exonérations sociales ouvertes par le dispositif des JEI et prévues à l’article 131 de la loi de finances pour 2004 visent les salariés et mandataires sociaux affectés non seulement au projet de R&D de l’entreprise, mais aussi à la réalisation d’opérations de conception de prototypes ou installations pilotes de nouveaux produits en renvoyant sur ce point au k du II de l’article 244 quater B du CGI, qui correspond au CII.

Sur ce dernier point, il convient de relever ce qui semble être une erreur de référence : le renvoi au k du II vise les prototypes et installations pilotes tels que définis au 6°, or ce 6° couvre les opérations confiées à des sous-traitants, ce qui peut paraître étonnant s’agissant d’exonérations sociales du personnel de la JEI :

– soit l’intention était de viser les activités relevant du CII, et la bonne référence était le 1° du k, non son 6° ;

– soit l’intention était de viser la définition des prototypes et installation, et la bonne référence était alors le dernier alinéa du k – qui ne fait pas partie du 6°, mais est bien commun à l’ensemble du k.

Une rectification de cette erreur dans le cadre de l’examen du projet de loi de finances pour 2020 serait souhaitable.

Il pourrait donc être opportun d’élargir les critères d’éligibilité à la catégorie des JEI en ajoutant aux dépenses ouvrant droit au statut celles relevant actuellement du CII.

● Enfin, pourquoi ne pas étendre la période durant laquelle une entreprise innovante peut être qualifiée de « jeune » ? Actuellement fixée à huit ans, elle pourrait être étendue à dix ans.

Les évolutions suggérées, bien qu’élargissant le dispositif des JEI, ne devraient pas entraîner un surcoût excessif pour les finances publiques :

– le coût des exonérations d’impôts sur les bénéfices est estimé pour 2019 à 10 millions d’euros ;

– lors de la prorogation du dispositif en 2016, dans le cadre du projet de loi de finances pour 2017, le coût des exonérations facultatives de TFPB et de CFE était, au maximum, de 1,5 million d’euros par an.

B. Le mécénat des entreprises

Autre dépense fiscale d’ampleur concernant les entreprises, le dispositif en faveur du mécénat prévu à l’article 238 bis du CGI consiste en une réduction d’impôt à destination des entreprises à l’IR ou à l’IS, égale à 60 % du montant des dons effectués au bénéfice d’organismes d’intérêt général, les versements ouvrant droit à la réduction d’impôt étant plafonnés à cinq pour mille du chiffre d’affaires. Ces versements ne sont pas admis en charges déductibles pour la détermination du bénéfice imposable : ils font l’objet d’une réintégration extracomptable.

Le mécénat, dans le cadre de la loi de finances pour 2019, a fait l’objet d’enrichissements en apparence modestes mais qui devraient se révéler significatifs. Avant de les aborder, il est apparu utile au Rapporteur général de dresser un panorama de la mesure, à l’image de ce qui a été fait pour le CIR.

1. Panorama du mécénat des entreprises

Les données sur lesquelles s’appuient les développements qui suivent résultent des réponses fournies par l’administration le 30 avril 2019 dans le cadre du groupe de travail de la commission des finances de l’Assemblée nationale sur le mécénat des entreprises. Elles ont été complétées par de nouvelles données transmises en réponse au questionnaire élaboré dans le cadre du RALF. Cette transmission est intervenue le 17 juillet 2019, après la présentation en commission des principales orientations et du contenu du RALF.

a. L’évolution du montant des créances de mécénat et du coût budgétaire du dispositif

Les tableaux et graphiques suivants font état, sur la période 2012-2017, de l’évolution budgétaire et économique du mécénat, illustrant le coût annuel pour les finances publiques mais aussi le montant des créances et la consommation de celles-ci.

Évolution des créances du mécénat des entreprises (2012-2017)

Millésime	Nombre de bénéficiaires	Montant des créances IS (en millions d’euros)
2012	39 811	685
2013	45 963	758
2014	60 141	870
2015	67 272	958
2016	81 050	1 065
2017	91 519	1 172

Sources : administration fiscale, en réponse au questionnaire du groupe de travail de la commission des finances de l’Assemblée nationale sur le mécénat des entreprises et au questionnaire du Rapporteur général dans le cadre du présent rapport.

Évolution du coût budgétaire du mécénat des entreprises (2012-2017)

(en millions d’euros)

Année	2012	2013	2014	2015	2016	2017
Coût	667	675	695	676	930	902

Source : Évaluations des voies et moyens annexées aux projets de loi de finances 2014 à 2019, tome II : Dépenses fiscales.

● La différence entre le montant des créances au titre d’un millésime donné et le coût budgétaire de l’année associée s’explique :

– d’une part, par le fait que les montants déclarés peuvent différer de ceux imputés, selon les choix faits par les entreprises ;

– d’autre part, par le mécanisme de report : si la créance de mécénat est supérieure à l’impôt dû, l’excédent peut être imputé sur l’impôt des cinq exercices suivants.

● Le montant des créances augmente de façon relativement régulière, traduisant une déclaration plus importante des créances par les entreprises mécènes mais également un accroissement du nombre de ces dernières.

Le coût de la dépense fiscale, en revanche, connaît une progression plus erratique et est marqué par un important ressaut entre 2015 et 2016 (+ 254 millions d’euros), dû :

– à l’augmentation du nombre de mécènes, facteur expliquant aussi la hausse de la créance ;

– à une augmentation des montants imputés par les vingt plus gros bénéficiaires de la réduction d’impôt, ces derniers représentant un coût budgétaire de 402 millions d’euros en 2016 contre 283 millions d’euros en 2015 ([96]).

b. Les bénéficiaires du dispositif fiscal du mécénat des entreprises

Le constat tiré au titre du CIR s’agissant des bénéficiaires de la mesure est transposable au mécénat :

– les TPE et PME forment le contingent de bénéficiaires le plus important – 96,6 % des entreprises ayant déclaré une créance au titre du millésime 2017 – mais le montant de leurs créances correspond à 23,7 % du total ;

– à l’inverse, les ETI et grandes entreprises représentent à peine plus de 3 % des bénéficiaires mais profitent de plus des trois quarts du montant total des créances, et plus de la moitié de ce montant total est capté par les 250 grandes entreprises représentant 0,3 % des bénéficiaires.

Ces données sont détaillées dans le tableau suivant, illustré par deux graphiques. Les entreprises dont la catégorie n’est pas déterminée (61 bénéficiaires du mécénat en 2017 représentant un montant de créances de l’ordre de 100 000 euros) n’ont pas été retenues.

Mécénat des entreprises – millésime 2017

(données IR et IS)

Catégorie d’entreprises	Nombre		Montant
Catégorie d’entreprises	Nombre d’entreprises	Part dans le total	Montant des créances (en M €)	Part dans le total
TPE	54 918	60,0 %	50,8	4,3 %
Autres PME	33 513	36,6 %	226,5	19,3 %
ETI	2 838	3,1 %	249,2	21,3 %
GE	250	0,3 %	645,3	55,1 %
Total	91 519	100,0 %	1 171,8	100,0 %

Sources : administration fiscale, en réponse au questionnaire du Rapporteur général dans le cadre du présent rapport.

Comme pour le CIR, ces données ne sont pas surprenantes :

– les ETI et grandes entreprises disposent de plus de moyens et peuvent donc faire des dons plus élevés, conduisant à une créance d’un montant supérieur ;

– par ailleurs, le plafonnement des dons ouvrant droit à la réduction d’impôt à cinq pour mille du chiffre d’affaires accentue la distorsion dans la mesure où il est susceptible de limiter de façon importante les dons des entités de petite taille : à titre d’exemple, une TPE réalisant un chiffre d’affaires de 500 000 euros voit ses dons ouvrant droit à l’avantage limités à 2 500 euros. C’est notamment pour remédier à cette limite qu’un plafond alternatif a été prévu par la dernière loi de finances.

2. L’amélioration du dispositif de mécénat des entreprises par la loi de finances pour 2019

Le dispositif en faveur du mécénat des entreprises a été modifié sur deux aspects par la loi de finances pour 2019 :

– un plafond forfaitaire alternatif du montant des dons ouvrant droit à l’avantage fiscal a été introduit, pour tenir compte des spécificités des TPE ;

– une documentation complémentaire a été prévue pour les plus importants mécènes, afin de mieux connaître les contreparties que les organismes bénéficiant des dons peuvent leur consentir.

a. L’introduction d’un plafond forfaitaire alternatif

Ainsi qu’il vient d’être vu, le plafond de cinq pour mille du chiffre d’affaires peut considérablement limiter la capacité de certaines entreprises, notamment des TPE, à faire des dons.

L’avantage fiscal n’est naturellement pas le seul moteur des dons (cf. infra, 3, c), mais il est un facteur d’incitation à la générosité des entreprises, et ce constat paraît plus fort pour les TPE qui disposent de moins de moyens et pour lesquelles, en conséquence, l’absence d’avantage fiscal peut se faire ressentir plus durement que pour une plus grande entreprise.

● L’article 148 de la loi de finances pour 2019 a ainsi prévu un plafond alternatif au plafond proportionnel de cinq pour mille du chiffre d’affaires, consistant en un plafond forfaitaire de 10 000 euros, le plus élevé des deux montants étant retenu.

Grâce à cela, les TPE pourront augmenter leurs dons sans être privées de la réduction d’impôt au titre de la part des dons excédant cinq pour mille de leur chiffre d’affaires. En effet, la borne haute de chiffre d’affaires pour la catégorie des TPE est de 2 millions d’euros ; cinq pour mille de ce montant correspond à 10 000 euros, soit le nouveau plafond alternatif.

Pour reprendre l’exemple précédemment donné, là où une TPE réalisant un chiffre d’affaires de 500 000 euros ne pouvait prétendre à la réduction d’impôt qu’au titre de 2 500 euros de dons, elle pourra désormais le faire jusqu’à 10 000 euros (ce qui correspond à 2 % du chiffre d’affaires).

Cette mesure s’appliquera aux exercices clos à compter du 31 décembre 2019, elle peut donc bénéficier aux entreprises ayant ouvert leur exercice au 1er janvier 2019 s’il n’est pas clos avant la fin de l’année.

● D’après les données fournies au Rapporteur général par l’administration fiscale, le coût de cet aménagement devrait rester modeste au regard du montant de la dépense fiscale : l’ordre de grandeur est de 10 millions d’euros par an, soit à peine plus de 1 % du coût total du dispositif pour 2017.

Le BOFiP n’avait pas encore été actualisé à la date de rédaction du présent rapport.

b. Le renforcement des informations sur les contreparties octroyées aux entreprises mécènes

Pour que les dons effectués par les entreprises relèvent du mécénat au sens de l’article 238 bis du CGI, ils ne doivent pas faire l’objet de contrepartie directe équivalente à leur valeur ; à défaut, l’opération relève du parrainage et n’est donc pas éligible à la réduction d’impôt. Il faut par conséquent qu’il existe une « disproportion marquée » entre le montant des dons et leur valorisation ([97]).

Dans le cadre de la réduction au titre des dons des particuliers (prévue à l’article 200 du CGI), cette disproportion est acquise à partir d’un rapport de un à quatre ([98]), et il est admis qu’il en aille de même pour les entreprises – à ceci près que, pour ces dernières, aucun plafond en valeur n’est prévu, alors qu’il est de 69 euros pour les dons des particuliers.

La doctrine fournit de nombreux exemples permettant de mieux appréhender la distinction entre mécénat et parrainage en fonction de la nature de la contrepartie ([99]).

● L’article 149 de la loi de finances pour 2019 a complété l’article 238 bis du CGI d’un nouveau 6 prévoyant une nouvelle obligation déclarative pour les entreprises qui, au cours d’un exercice, versent pour plus de 10 000 euros de dons ouvrant droit à la réduction d’impôt. Ce dispositif s’applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019.

Ces entreprises seront désormais tenues de déclarer, outre le montant des dons et leurs bénéficiaires, la valeur des contreparties éventuellement reçues, qu’elles prennent la forme de biens ou de services.

Tout manquement à cette nouvelle obligation sera passible de l’amende majorée de 1 500 euros prévue au second alinéa du 1 de l’article 1729 B du CGI.

Les modalités d’application de ce nouveau dispositif ont été précisées par un décret du 27 mai 2019 ([100]), qui a complété l’article 49 septies X de l’annexe III du CGI, relatif aux modalités déclaratives de la réduction d’impôt au titre du mécénat, de la mention de la déclaration prévue au 6 de l’article 238 bis.

● La nouvelle obligation déclarative va permettre de mieux connaître les contreparties perçues par les mécènes, offrant la possibilité d’améliorer le contrôle fiscal, mais aussi de préparer dans les meilleures conditions une éventuelle évolution concernant les contreparties (cf. infra, 3, a).

D’après les données fournies le 17 juillet dernier, en 2017, 11 247 créances – soit 13 % du total – correspondaient à des dons supérieurs à 10 000 euros, le tableau suivant ventilant ces chiffres par catégorie d’entreprises.

Créances de mécénat correspondant à des dons supérieurs à 10 000 euros

Catégorie d’entreprises	Nombre de créances 2017	Dont créances correspondant à des dons supérieurs à 10 000 euros
TPE	54 918	831
Autres PME	33 513	8 115
ETI	2 838	2 066
GE	250	235
Total	91 519	11 247

Source : DGFiP.

3. Les évolutions envisageables du dispositif en faveur du mécénat

La réduction d’impôt au titre du mécénat des entreprises pourrait évoluer sur plusieurs aspects, qui ne sont pas nécessairement motivés par des considérations strictement budgétaires.

Le dispositif français est en effet l’un des plus avantageux, jugé par la Cour des comptes « sans équivalent parmi les pays comparables à la France » ([101]) :

– la France, par rapport aux grands pays européens voisins, est le seul pays prévoyant une réduction d’impôt supérieure à 50 %, les autres offrant une réduction de moindre intensité, voire une simple déduction en charges ;

– les modalités de plafonnement de l’avantage sont très avantageuses et incitatives ;

– les règles relatives aux contreparties sont parmi les plus généreuses, de nombreux pays les excluant totalement.

Ce constat légitime une rationalisation de l’outil, qui pourrait prendre à court terme deux formes complémentaires.

a. Un meilleur encadrement des contreparties perçues par les mécènes

La Cour des comptes recommande de mieux encadrer les contreparties, ce à quoi ne peut que souscrire le Rapporteur général. Les dons, en principe, doivent être faits de façon désintéressée, et la perspective d’un gain fiscal ne devrait pas nourrir la démarche. Ce gain existe et est de nature à inciter les entreprises à donner, dont acte.

En revanche, le fait que les dons puissent faire l’objet de contreparties pose plus de difficulté, sur le plan moral, dès lors que ces contreparties ne sont pas déduites de l’assiette retenue pour déterminer la réduction d’impôt.

● Une réflexion doit donc s’engager pour que les contreparties deviennent déductibles des dons. Le Rapporteur général n’ignore pas les difficultés auxquelles une telle démarche peut se heurter : il est souvent délicat, sinon impossible, de valoriser certaines contreparties (notamment lorsqu’elles ne sont pas tangibles).

Cependant, le nouveau 6 de l’article 238 bis du CGI devrait fournir de nouvelles données et permettre d’identifier avec plus de précision d’éventuels points de blocage, afin que ceux-ci puissent être levés.

Dans la mesure où la nouvelle obligation déclarative sur les contreparties prévue à ce 6 s’applique aux exercices ouverts à compter de 2019, les premières déclarations seront disponibles au printemps 2020. Le Rapporteur général recommande donc d’attendre cette période pour agir.

● Cette attente, motivée par le souci de disposer des données utiles pour maximiser l’efficacité de l’évolution envisagée, ne signifie pour autant pas nécessairement l’immobilisme.

Dans l’intervalle, des aménagements aux contreparties pourraient être apportés, tels qu’un abaissement du rapport maximum entre contrepartie et don. Actuellement établi à 25 %, il pourrait être ramené à 10 % pour les dons faits à compter de 2020. Une telle évolution ne supposerait pas de modification législative, mais une simple actualisation de la doctrine fiscale.

b. La mise en place d’un plafond de dépenses au-delà duquel l’intensité de l’avantage diminue

Une autre évolution possible réside dans la diminution de l’intensité de l’avantage induit par la réduction d’impôt.

Ainsi qu’il a été vu, le dispositif français est le plus généreux parmi les outils étrangers de pays comparables. Il ne serait donc pas incohérent de réduire cette intensité, tout en faisant preuve de mesure et de prudence pour ne pas tarir les dons et mettre en péril certains secteurs qui en sont tributaires.

Une diminution généralisée du taux de la réduction d’impôt – actuellement fixé à 60 % –, comme le propose la Cour des comptes ([102]), serait vertueuse sous l’angle budgétaire mais pourrait fragiliser excessivement les dons en réduisant substantiellement l’incitation des mécènes, notamment des TPE et PME.

● En revanche, un mécanisme inspiré de celui applicable au CIR et consistant en la mise en place d’un taux réduit pour le montant des dons excédant un plafond, serait une piste intéressante. Pour mémoire, dans le cadre du CIR, le taux de 30 % est ramené à 5 % pour la fraction de dépenses dépassant 100 millions d’euros.

S’agissant du mécénat, ce plafond pourrait être fixé à un million d’euros ou 2 millions d’euros, conduisant à un dispositif à deux étages. Le tableau suivant illustre l’effet qu’aurait une telle évolution, retenant l’hypothèse maximale d’un plafond à un million d’euros.

illustration du dispositif de mécénat à deux étages
(plafond à un million d’euros)

(en euros)

Entreprise	Dons et versements	Dispositif actuel		Dispositif proposé		Différence
Entreprise	Dons et versements	Taux	Montant de l’avantage	Taux	Montant de l’avantage	Différence
A	500 000	60 %	300 000	60 %	300 000	0
B	2 000 000	60 %	1 200 000	60 % jusqu’à 1 000 000 40 % pour la fraction excédentaire	600 000 + 400 000 = 1 000 000	– 200 000
C	30 000 000	60 %	18 000 000	60 % jusqu’à 1 000 000 40 % pour la fraction excédentaire	600 000 + 11 600 000 = 12 200 000	– 5 800 000

Source : commission des finances.

L’évolution proposée ne changerait rien pour l’entreprise A, dont les versements n’excèdent pas le plafond de un million d’euros.

Pour l’entreprise B, les nouvelles modalités de calcul réduiraient l’avantage fiscal, qui passerait de 1,2 million d’euros à un million d’euros. La réduction d’impôt, bien que moins élevée, resterait substantielle.

L’entreprise C, elle, verrait l’avantage fiscal réduit de près de 6 millions d’euros, soit presque un tiers de la réduction d’impôt actuellement possible. Le montant auquel elle pourrait prétendre serait néanmoins maintenu à un niveau important, plus de 12 millions d’euros.

Il ressort de ces exemples que la réduction du gain fiscal est plus forte à mesure que les versements sont élevés, mais que ledit gain paraît conserver un degré incitatif suffisamment fort. Il serait pour le moins hardi de considérer qu’un avantage fiscal compris entre 40 % et 60 % des sommes engagées est insuffisant.

Par ailleurs, un tel dispositif de plafonnement aurait le mérite de ne pas toucher les petites entreprises.

● Se pose néanmoins la question du champ d’application de la mesure : certains secteurs pourraient en être exclus, afin d’éviter toute fragilisation de leur fonctionnement par une potentielle réduction des dons (bien qu’une telle hypothèse fasse l’objet de contre-arguments, ainsi qu’il sera vu dans le développement suivant).

Si une telle exclusion partielle devait être retenue, le secteur qui, aux yeux du Rapporteur général, semble y être naturellement éligible est celui relevant de la « réduction d’impôt Coluche », c’est-à-dire les organismes sans but lucratif qui aident des personnes en difficulté par la fourniture gratuite de repas, l’assistance au logement et la fourniture gratuite de soins. Les dons faits par les particuliers à de tels organismes bénéficient déjà d’un taux majoré de réduction d’impôt en application du 1° ter de l’article 200 du CGI : le taux est de 75 %, contre 66 % dans le dispositif de droit commun.

Retenir comme critère les bénéficiaires des dons plutôt que la nature de ces derniers – en numéraire, en nature sous la forme de prestations, en nature sous la forme de dons alimentaires, etc. – ou l’objet social de l’entreprise mécène est plus pertinent : peu importe la qualité du mécène ou la forme du don, si l’objectif poursuivi est de soutenir un secteur en particulier.

Il y aurait donc une cohérence à préserver les dons faits à ce secteur en maintenant à leur endroit, dans le cadre du mécénat des entreprises, le taux de 60 % même au delà du plafond. Une telle exception n’induirait au demeurant pas de différence de traitement susceptible d’entraîner une rupture d’égalité inconstitutionnelle dans la mesure où, ainsi qu’il vient d’être vu, une telle différence juridique existe déjà dans le dispositif des dons des particuliers.

c. Une rationalisation qui ne devrait pas tarir les dons des mécènes

L’ampleur maintenue de l’avantage fiscal est de nature à apaiser les inquiétudes nourries par le monde associatif et certains organismes bénéficiant des dons faits par les mécènes, qui craignent un tarissement des dons.

● Au demeurant, et ce point a déjà été évoqué, l’avantage fiscal n’est pas la seule raison – ni même la principale – qui pousse une entreprise à effectuer des dons. Ce constat n’est pas seulement tiré par le Rapporteur général, mais est également mis en avant par les organismes bénéficiaires des dons des mécènes. Ainsi, dans son Baromètre 2018 sur le mécénat, l’association Admical précisait que « Bien qu’intéressant, ce dispositif n’est pas pour autant la première raison de faire du mécénat, et toutes les entreprises mécènes n’y ont pas recours » et ajoutait que l’avantage fiscal « était loin d’être le moteur du mécénat » ([103]).

Dans le détail, il existe en effet un fort écart entre le montant des dons globaux et celui des dons déclarés au titre du mécénat :

– un peu moins de 2 milliards de dons déclarés au titre de l’avantage fiscal (sur la base de créances s’élevant à 1,172 milliard d’euros en 2017, la réduction étant de 60 % du total) ;

– un montant global des dons des entreprises compris entre 3 et 3,6 milliards d’euros en 2017, d’après le Baromètre 2018 d’Admical ([104]).

L’écart peut se justifier, surtout pour les TPE, par une mauvaise connaissance du dispositif ou par le fait de ne pas avoir de temps ou de ne pas souhaiter engager de démarches administratives anticipées comme potentiellement lourdes.

Cet écart traduit aussi une générosité désintéressée qui n’est pas mue par la perspective d’un gain, comme le décrivent les organismes bénéficiaires des dons eux-mêmes et ainsi qu’en témoigne, plus récemment, la décision des dirigeants de deux grands groupes multinationaux français de ne pas solliciter l’avantage fiscal du mécénat au titre des dons faits à la suite de l’incendie de la cathédrale de Notre-Dame de Paris.

● À l’aune de ce qui précède, le Rapporteur général considère que la rationalisation proposée à travers le plafond intermédiaire de dons est opportune.

Elle devra cependant supposer des travaux associant l’ensemble des acteurs du mécénat, des deux côtés des dons, et pourrait être décalée dans le temps pour entrer en vigueur en 2021.

Pour assurer une transition douce, pourrait être envisagé un lissage de la baisse du taux au-delà d’un million d’euros, pour le faire passer dans un premier temps à 50 %, puis un an après à 40 %.

* *

III. Une ambitieuse réforme de la fiscalité agricole

La loi de finances pour 2019 contient plusieurs mesures relatives à la fiscalité agricoles destinées à améliorer la situation des exploitants dans le cadre d’une réforme d’ampleur articulée autour d’un nouvel outil, la déduction pour épargne de précaution (DEP), et d’un recalibrage de l’abattement en faveur des jeunes agriculteurs (JA).

La censure contestable par le Conseil constitutionnel
des mesures relatives à l’indemnité compensatoire de défrichement

Dans sa décision sur la loi de finances pour 2019 (1), le Conseil constitutionnel a déclaré contraire à la Constitution trois articles du texte, 52, 53 et 54, qui prévoyaient une dispense de paiement de l’indemnité compensatoire de défrichement prévue à l’article L. 341‑6 du code forestier dans trois hypothèses de défrichement :

– ceux réalisés par un exploitant d’un terrain agricole de petite surface sur lequel est prévue la réalisation d’ouvrage de défense contre l’incendie ;

– ceux réalisés dans le cadre d’une création, reprise ou extension d’une exploitation agricole située en zone agricole ou naturelle ;

– ceux réalisés en vue de la plantation d’arbres truffiers.

La censure de ces dispositifs a été faite au motif que ceux-ci « ne concernent ni les ressources, ni les charges, ni la trésorerie, ni les emprunts, ni la dette, ni les garanties ou la comptabilité de l’État. Elles n’ont pas trait à des impositions de toutes natures affectées à des personnes morales autres que l’État. »

Cette analyse peut sembler contestable. L’indemnité de défrichement, qui est une modalité alternative à l’obligation de boisement prévue pour la délivrance d’une autorisation de défrichement, est affectée au Fonds stratégique de la forêt et du bois. En 2018, d’après les données fournies au Rapporteur général par l’administration fiscale, le produit de l’indemnité s’élevait à 3,88 millions d’euros.

Si, juridiquement, il s’agit d’une recette non fiscale dans la mesure où l’article L. 341‑9 du code forestier dispose que « l’indemnité est mise en recouvrement dans les conditions prévues pour les créances de l’État étrangères à l’impôt », son affectation au fonds précité est plafonnée à hauteur de 2 millions d’euros par l’article 46 de la loi de finances pour 2012 (2).

En conséquence, une modification des hypothèses dans lesquelles l’indemnité est due est de nature à faire varier le montant global collecté et, du fait du plafonnement, avoir un impact sur le budget général de l’État.

Les trois hypothèses de dispense du paiement de l’indemnité prévues par les articles 52 à 54 de la loi de finances étaient ainsi susceptibles de diminuer les ressources de l’État, contrairement à ce qu’a indiqué le Conseil constitutionnel dans sa décision, constat qui tend à établir la recevabilité des dispositifs en première partie d’une loi de finances.

(1) Décision n° 2018‑777 DC du 28 décembre 2018, Loi de finances pour 2019, § 77 et 83.

(2) Loi n° 2011‑1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012.

A. La déduction pour épargne de précaution (DEP), un outil large et souple d’emploi

La loi de finances pour 2019, à la différence des autres lois de finances dont les mesures fiscales agricoles résultent généralement d’amendements parlementaires, contenait dans sa version initiale un dispositif important, la DEP.

1. La nouvelle DEP

La DEP, introduite par l’article 51 de la loi, se substitue aux anciennes déductions pour investissement (DPI) et pour aléas (DPA), sur lesquelles le tableau suivant fournit d’utiles données communiquées par l’administration fiscale.

Données sur lES DÉDUCTIONS POUR INVESTISSEMENT (DPI) et POUR ALÉAS (DPA)

Rubrique	Déduction pour investissement	Déduction pour aléas
Nombre total de bénéficiaires en 2017	41 300	5 700
Nombre de personnes ayant pratiqué une déduction au titre de l’année budgétaire 2017	61 139	8 594
Montant total des déductions en cours et non rapportées	ND	ND
Montant total des déductions pratiquées au titre de l’année budgétaire 2017 (en millions d’euros)	715,4	111,2
Dépense fiscale au titre de l’année budgétaire 2017 (en millions d’euros)	99,3	15,4

Source : DGFiP.

● Le nouveau dispositif, applicable aux exercices ouverts entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2022, ne remet cependant pas en cause les DPI et DPA antérieurement pratiquées, qui se poursuivent jusqu’à leur terme.

Seule l’économie générale de la DEP sera présentée dans les développements qui suivent, également consacrés aux principales autres dispositions intéressant la fiscalité agricole figurant dans la loi. Il est renvoyé aux commentaires de première et nouvelle lectures de l’article 18 du projet de loi de finances pour 2019 pour une analyse détaillée du dispositif ([105]).

Prévue à l’article 73 du CGI, la DEP permet à un exploitant agricole imposé au réel – ce qui exclut ceux relevant du régime « micro-BA » – de déduire de son bénéfice une somme qui pourra être utilisée au cours des dix années suivantes au titre de son activité professionnelle.

Une somme comprise entre 50 % et 100 % du montant de la déduction doit être inscrite sur un compte. Cette condition d’épargne monétaire peut être satisfaite en tout ou partie à concurrence des coûts d’acquisition ou de production de certains stocks.

Le montant de la DEP, qui ne peut excéder le bénéfice imposable, varie en fonction de ce dernier, au titre d’un barème progressif.

Ce barème, et les conditions d’utilisation de la DEP, constituent les principales différences avec les DPI et DPA, jugées trop rigides. Alors que les hypothèses d’emploi de ces dispositifs étaient restreintes, la DEP peut être pratiquée « pour faire face à des dépenses nécessitées par l’activité professionnelle » (2 du II de l’article 73). La DEP est donc un outil qui responsabilise les exploitants, les laissant décider de l’opportunité de son usage.

● Le coût en rythme de croisière de la substitution de la DEP aux DPI et DPA était évalué à 26 millions d’euros lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2019. Le coût cumulé de la DPI et de la DPA en 2017 s’élevant à 102 millions d’euros ([106]), le coût propre de la DEP avait alors été estimé à 128 millions d’euros.

Cette estimation a été confirmée par l’administration fiscale dans sa réponse à la question posée par le Rapporteur général dans le cadre du présent RALF.

2. L’importante mise à jour du BOFiP

La substitution de la DEP aux DPI et DPA a entraîné une modification substantielle du BOFiP intervenue le 19 juin 2019 :

– les commentaires relatifs à la DPI et à la DPA ont été retirés ([107]) ;

– ceux dédiés à la nouvelle DEP ont été publiés, présentant :

l’économie d’ensemble du mécanisme ([108]) ;
son champ d’application – exploitants éligibles, condition de constitution d’une épargne professionnelle et encadrement pluriannuel ([109]) ;
les modalités de détermination du plafond de déduction ([110]) ;
enfin, les modalités d’utilisation de la DEP ([111]). Sur ce dernier point, il convient de souligner une précision utile fournie par l’instruction fiscale (§ 10), aux termes de laquelle les dépenses supportées dans le cadre d’activités commerciales ou non commerciales ne peuvent justifier l’utilisation de la DEP, même si les recettes tirées de ces activités sont rattachées au bénéfice agricole de l’exploitation en vertu de l’article 75 du CGI. Les dépenses liées à l’activité professionnelle ciblent donc l’activité agricole proprement dite.

B. Le recalibrage de l’abattement en faveur des JA

En application de l’article 73 B du CGI, les Jeunes agriculteurs (JA) au sens de l’article D. 343‑4 du code rural et de la pêche maritime bénéficient d’un abattement quinquennal sur l’IR aux fins de soutenir le développement et la pérennité de leur exploitation.

Applicable aux soixante premiers mois d’activité, cet abattement était de 50 %, et majoré à 100 % au titre de l’exercice en cours à la date d’inscription en comptabilité de la dotation d’installation aux jeunes agriculteurs, la DJA.

1. La mise en place d’un barème dégressif

Ce dispositif a été substantiellement réformé par l’article 126 de la loi de finances pour 2016, qui a modulé le taux de l’abattement en fonction du bénéfice.

Ce nouveau barème, applicable aux exploitants bénéficiant d’aides à l’installation des JA octroyées à compter du 1er janvier 2019, est présenté dans le tableau ci‑dessous. Il distingue les exploitants dont le bénéfice n’excède pas trois salaires minimums de croissance (SMIC), soit 43 914 euros, et ceux dont le bénéfice dépasse cette limite : ces derniers bénéficient d’un abattement à l’intensité réduite, et la fraction de bénéfice dépassant quatre SMIC (58 552 euros) est exclue du champ de l’abattement.

nouveau barème de l’abattement en faveur des ja

Bénéfice (B) (en euros)	Fraction de bénéfice (FB) (en euros)	Taux de l’abattement pour la première année	Taux de l’abattement pour les quatre années suivantes
B ≤ 43 914	Sans objet	100 %	75 %
43 914 < B	FB ≤ 43 914	100 %	50 %
	43 914 < FB ≤ 58 552	60 %	30 %
	58 552 < FB	0 %	0 %

Source : commission des finances.

La modulation en fonction de l’importance du bénéfice tend à renforcer le soutien aux petits exploitants – à qui est octroyée une majoration de taux à 75 % au titre des quatre dernières années d’application de l’abattement – et à améliorer l’efficience de l’outil à travers la dégressivité mise en place s’agissant des exploitants dont le bénéfice dépasse trois SMIC. Il est précisé que les abattements en cours avant le 1er janvier 2019, au titre d’aides octroyées jusqu’au 31 décembre 2018, ne sont pas remis en cause et continuent à s’appliquer selon les modalités alors en vigueur.

Enfin, aux termes du III de l’article 73 B, le bénéfice des nouvelles modalités d’abattement est subordonné au respect du règlement général d’exemption par catégorie (RGEC) agricole du 25 juin 2014 ([112]).

2. L’impact actualisé de la réforme

La réforme opérée par l’article 126 de la loi de finances pour 2019 était motivée par le constat d’une concentration de la dépense fiscale sur les exploitations dégageant les plus importants revenus.

Elle était censée réduire le coût de la dépense fiscale de 9,4 millions par an, de façon pérenne, soit un gain de l’ordre de 30 % du coût estimé de la dépense au titre de l’année 2018 (32 millions d’euros). Interrogée par le Rapporteur général aux fins de l’obtention de données budgétaires actualisées, l’administration fiscale a fourni les éléments suivants, dont il ressort un gain budgétaire significativement moins élevé que prévu.

gain budgétaire de la réforme de l’abattement « JA » par génération

(en millions d’euros)

Gain budgétaire par génération	Années d’abattement					Total par génération
Gain budgétaire par génération	1ère année	2ème année	3ème année	4ème année	5ème année	Total par génération
Données PLF 2019	4,5	1,9	1,1	1,1	0,8	9,4
Données RALF 2019	3,5	1,1	0,6	0,6	0	5,8
Différence	1,0	0,8	0,5	0,5	0,8	3,6

Source : DGFiP et évaluation préalable de l’article 53 du projet de loi de finances pour 2019.

3. La mise à jour du BOFiP

● La doctrine fiscale a tiré les conséquences de la réforme en mai 2019, de nouvelles instructions étant publiées le 15 mai :

– une présentation générale de l’abattement en faveur des JA résultant de la réforme entreprise par l’article 126 de la loi de finances pour 2019 ([113]) ;

– les précisions relatives aux exploitants éligibles au dispositif, la nouvelle instruction supprimant les développements sur les prêts à moyen terme spéciaux compte tenu de la disparition progressive de ces outils au profit d’une revalorisation des aides à l’installation ([114]) ;

– les modalités d’application de l’abattement, cœur de la mise à jour du BOFiP sur ce point dans la mesure où ce sont ces développements qui précisent le nouveau barème et la façon de l’appliquer et fournissent de nombreux exemples pour les illustrer concrètement ([115]).

● Les précisions fournies sur les modalités d’application reprennent de nombreux éléments des précédentes instructions fiscales – en les actualisant –, notamment s’agissant de la coordination des abattements et l’indication, abondamment illustrée, selon laquelle le déclenchement de l’abattement majoré peut, dans certains cas, suivre celui de l’abattement normal (non majoré). Tel serait le cas en cas de notification de l’aide à l’installation après la clôture du premier exercice, l’abattement majoré ne s’appliquant qu’à l’exercice au cours duquel cette aide est inscrite en comptabilité.

Une telle situation peut conduire à ce que l’abattement s’applique sur plus de cinq exercices, mais il ne pourra en tout état de cause dépasser la durée maximale de soixante mois. Ces modalités particulières, en apparence atypique mais qui correspondent à une réalité, sont illustrées par le tableau suivant, qui présente la situation d’un JA dont l’activité a débuté le 15 avril de l’année N et dont l’octroi de l’aide lui a été notifié en septembre N. Chaque exercice est clos au 31 juillet. Le bénéfice est constant, s’établissant à 35 000 euros par exercice, entraînant le bénéfice du dispositif renforcé (taux normal de 75 %, taux majoré de 100 %).

effet sur la chronique de l’abattement
d’une aide octroyée lors du deuxième exercice d’activité

Clôture de l’exercice	Taux de l’abattement	Durée d’application de l’abattement au taux associé (en mois)
31 juillet N	75 %	4
31 juillet N + 1	100 %	12
31 juillet N + 2	75 %	12
31 juillet N + 3	75 %	12
31 juillet N + 4	75 %	12
31 juillet N + 5	75 %	8
Durée totale d’application		60

Source : commission des finances.

C. Les autres améliorations significatives pour les exploitants agricoles

Si la DEP est le cœur des mesures fiscales agricoles de la loi de finances pour 2019, d’autres dispositifs ont été adoptés pour améliorer la situation des exploitants et sont applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019.

● D’une part, l’article 57 de la loi a clarifié les règles applicables aux recettes non agricoles des groupements agricoles d’exploitation en commun (GAEC) :

– les plafonds prévus à l’article 75 du CGI jusqu’auxquels ces recettes sont rattachées au bénéfice agricole seront appréciés au niveau du groupe, le plafond monétaire étant multiplié par le nombre d’associés du GAEC, dans la limite de quatre, aux termes du nouveau 1° bis de l’article 71 du même code.

– parallèlement, les recettes d’un GAEC ne sont pas prises en compte pour l’appréciation de ces plafonds pour l’exploitant individuel associé du GAEC.

Ces précisions consacrent pleinement le principe de transparence du GAEC, qui était déjà prévu dans d’autres mécanismes tels que la DPA et, désormais, la DEP, sans pour autant pénaliser l’exploitant individuel associé d’un GAEC : la modification faite à l’article 75 du CGI permet d’éviter qu’une mise en commun des recettes accessoires du GAEC et de celles de l’exploitant ne prive ce dernier de la possibilité de bénéficier utilement des règles sur la pluriactivité.

Le BOFiP n’avait pas encore été mis à jour à la date de rédaction du présent rapport.

● D’autre part, l’article 58 a rétabli dans le CGI l’article 72 B bis ouvrant aux exploitants la possibilité d’opter pour un dispositif de blocage de la valeur des stocks à rotation lente.

Ce dispositif dérogatoire permet de figer la valeur de ces stocks à celle déterminée lors de la clôture de l’exercice précédent celui de l’exercice de l’option, ce qui peut se révéler particulièrement utile pour certains secteurs tels que la viticulture, en cas d’appréciation des stocks. Son bénéfice est subordonné au respect du règlement européen du 18 décembre 2013 relatif aux aides de minimis dans le secteur agricole ([116]).

Une instruction fiscale a été prise le 3 juillet 2019 pour préciser les modalités d’application du régime optionnel de blocage de la valeur des stocks ([117]).

● Enfin, l’article 59 de la loi de finances pour 2019 a, dans le cadre d’un article 75‑0 C du CGI rétabli, mis en place un mécanisme d’étalement du recouvrement de l’impôt dû au titre de la réintégration de certaines sommes au résultat de l’exploitation, en cas de cessation de l’entreprise résultant d’un assujettissement à l’IS.

Les sommes concernées par ce dispositif sont :

– celles déduites au titre de la DPI, de la DPA et de la nouvelle DEP ;

– les revenus exceptionnels faisant l’objet du dispositif de lissage prévu à l’article 75‑0 A du CGI ;

– les revenus soumis au régime de la moyenne triennale prévu à l’article 75‑0 B du même code.

En application du nouveau dispositif, l’impôt dû au titre des montants ainsi réintégrés sera recouvré par cinquième l’année de cessation et les quatre années suivantes. La charge fiscale sera lissée dans le temps à travers ce paiement fractionné, évitant à l’exploitation qu’une modification de son statut fiscal ne puisse compromettre, par un alourdissement des charges, son bon fonctionnement et sa pérennité.

Les précisions sur les modalités d’application du mécanisme d’étalement ont été apportées par une actualisation du BOFiP intervenue le 19 juin 2019 :

– en ce qui concerne le champ d’application de la mesure, les modalités d’exercice de l’option, la détermination du montant d’impôt dû illustrée par un exemple et la subordination du dispositif au règlement européen sur les aides de minimis précité ([118]) ;

– une coordination apportée à la partie du BOFiP relative à la liquidation des bénéfices agricoles, complétant les éléments relatifs aux dispositifs d’étalement des revenus exceptionnels et de la moyenne triennale d’un renvoi à l’instruction dédiée au nouveau paiement fractionné optionnel ([119]).

* *

IV. LES TAXES À FAIBLE RENDEMENT

A. LA SUPPRESSION DES TAXES À FAIBLE RENDEMENT : DU VŒU PIEU À LA LAME DE FOND

1. La profusion des taxes à faible rendement : une histoire française

La France se caractérise par un nombre anormalement élevé de taxes à faible rendement ; elles forment un précipité qui témoigne de sa riche histoire fiscale. Certaines ont perdu leur justification originelle, d’autres ont vu leur public disparaître, toutes méritent d’être examinées à l’aune des exigences d’efficience et de cohérence de la loi fiscale sans lesquels il ne peut y avoir de consentement à l’impôt.

Le sujet des taxes à faible rendement est ainsi au cœur de problématiques à forts enjeux : la lisibilité et la bonne acceptation du dispositif fiscal ; les complexités de gestion, tant pour les entreprises que pour les administrations collectrices ; le poids des prélèvements obligatoires et leurs conséquences sur la compétitivité de l’économie française. Aussi, une suppression des taxes à faible rendement a-t-elle été régulièrement évoquée. Le bilan du toilettage des dispositifs fiscaux qui entrent dans cette catégorie est resté modeste jusqu’à une période récente : entre 2011 et 2017, seuls 11 dispositifs fiscaux ont été supprimés.

Si les comparaisons internationales constituent un exercice délicat en matière de fiscalité tant les différences de nomenclatures ou de définitions sont importantes, les classements internationaux pointent régulièrement la complexité de la fiscalité française.

Il en est ainsi du classement Doing Business édité chaque année par la Banque mondiale et qui classe la France, pour 2018, en cinquante-quatrième position en ce qui concerne la complexité du système fiscal ([120]). Si ce chiffre ne recouvre pas uniquement le nombre de taxes et impôts en vigueur en France, celui-ci se répercute sur le nombre d’heures passées, annuellement, au paiement des impôts, et accroît également la pression fiscale ou, à tout le moins s’agissant des taxes à faible rendement, son ressenti.

La France est le seul pays de l’Union européenne à posséder un nombre supérieur à 100 de « taxes mineures » – selon la nomenclature de la Commission européenne –, c’est-à-dire dont le rendement est inférieur à 0,1 point de PIB ([121]).

Aussi, le Gouvernement s’est engagé par une circulaire du Premier ministre en date du 29 mars 2018, reprise par une circulaire commune de la directrice du budget et du directeur de la législation fiscale du 26 avril 2018, à fixer un objectif de réduction des taxes à faible rendement.

L’article 26 de la loi de finances pour 2019 ([122]) a constitué le vecteur de ce processus.

2. Les petites taxes supprimées par la loi de finances pour 2019

La loi de finances pour 2019 a ainsi supprimé 22 petites taxes ou ensemble de petites taxes, représentant un coût pour les finances publiques de près de 311 millions d’euros.

taxes supprimées par l’article 26 de la LFI pour 2019

(en millions d’euros)

Intitulé de la taxe	Disposition législative	Coût de la suppression
Dispositions supprimées par le projet de loi initial
Contribution aux poinçonnages et essai de métaux précieux	Article 527 du CGI	– 1,57
Taxe sur les contrats d’échange sur défaut d’un État de l’Union européenne	Article 235 ter ZD ter du CGI	– 0,58
Taxe sur l’ajout de sucre à la vendange	Article 422 du CGI	– 1,13
Droit fixe dû par les opérateurs de jeux ou de paris en ligne	Article 1012 du CGI	0
Contribution additionnelle à l’imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux (IFER) applicable aux stations radioélectriques – Fraction État	Article 1609 decies du CGI	– 3,55
Taxe annuelle sur les résidences mobiles terrestres	Article 1013 du CGI	0
Taxe sur les farines	Article 1618 septies du CGI	– 64
Prélèvement sur les numéros surtaxés pour les jeux et concours radiodiffusés et télévisés	Article L. 137-19 du code de la sécurité sociale	– 3
Contribution additionnelle à l’imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux (IFER) applicable aux stations radioélectriques	Article 1609 decies du CGI	– 4,85
Taxe sur l’édition des ouvrages de librairie	Article 1609 undecies du CGI	– 4
Taxe sur les appareils de reproduction	Article 1609 undecies du CGI	– 25
Redevance pour la certification des bois et plants de vigne	Article 1606 du CGI	– 0,6
Taxe sur les céréales	Article 1619 du CGI	– 17,5
Taxe sur les produits de la pêche maritime	Article 75 de la loi de finances rectificative pour 2013	– 4
Droit d’immatriculation des opérateurs et agences de voyages	Article L. 141-23 du code de tourisme	– 0,2
Taxe affectée à la chambre nationale de la batellerie artisanale	Article L. 4432-3 du code des transports	– 1,2
Dispositions supprimées à la suite de la discussion parlementaire
Taxe sur les huiles végétales	Article 1609 vicies du CGI	– 130
Suppression de certains droits fixes d’enregistrement dus par les sociétés	Articles 810 bis, 810 ter, 811, 812, 814 C et 816 du CGI	NC
Suppression de la taxe sur la recherche de gîtes géothermiques	Article 1591 du CGI	– 0,04
Suppression du montant de la taxe due par la filière animale à l’ITERG	Article 4° du II du G de l’article 71 de la loi de finances rectificatives pour 2003 du 30 décembre 2003	– 0,01
Exclusion des véhicules utilisés par les cirques et les centres équestres de l’assiette de la taxe spéciale sur certains véhicules routiers	Article 284 bis du code des douanes	NC
Taxe sur plus-values de cessions réalisées par les HLM	Article 130 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018	NC
Suppression des taxes sur les messages publicitaires (en 2020)	Articles 302 bis KA, 302 bis KD et 302 bis KG du CGI	– 50
TOTAL		– 310,97

Source : commission des finances.

B. LES MESURES D’APPLICATION

Le décret d’application, dont la publication était prévue au moins d’avril 2019, a finalement été publié le 28 juin 2019 ([123]).

C. UNE RATIONALISATION DU PAYSAGE DES PETITES TAXES À SALUER MAIS À POURSUIVRE

La suppression de ces dispositifs conduit à la simplification du paysage fiscal des acteurs économiques, mais également à un gain financier contribuant à l’amélioration de la compétitivité des entreprises concernées.

Néanmoins, le périmètre retenu de cette simplification par le dernier PLF était modeste. Le rapport de l’IGF de 2014 proposait un ambitieux scénario de suppression de 159 taxes. À cet égard, l’article 26 de la loi de finances pour 2019 est demeuré limité.

1. Un inventaire à opérer

Comme l’a souligné le Premier président de la Cour des comptes dans son référé du 3 décembre 2018 ([124]), « aucun inventaire exhaustif des impôts et taxes à faible rendement n’est établi ni mis à jour par l’administration française. Cela démontre une défaillance de son système d’information et témoigne d’un manque de lisibilité et de transparence ».

Le fait que ces nombreuses taxes soient collectées par de non moins nombreux organismes auxquelles elles sont affectées complexifie leur inventaire. En outre, cela est de nature à entraîner des coûts de collecte élevés et à rendre moins efficace la qualité du recouvrement.

Au niveau européen, cette absence de recensement est une singularité à laquelle il importe de mettre fin : comme le relève la Cour des comptes, « la France est le seul État membre à ne pas fournir à la Commission européenne un inventaire de ses taxes mineures » ([125]).

Le Gouvernement pourrait donc opportunément, dans le cadre de son plan pluriannuel de suppression et de simplification des taxes à faible rendement, les recenser de manière exhaustive.

2. Une rationalisation à poursuivre

Le Rapporteur général fait sienne la triple conclusion de la Cour des comptes émise dans le référé évoqué.

D’abord, il convient de réexaminer le bien-fondé d’impôts et de taxes dont les objectifs pourraient être atteints par d’autres moyens.

Ensuite, une simplification utile consisterait à fusionner des taxes dont l’objet et l’assiette sont proches. C’est ce qui était prévu par le projet de loi de finances pour 2019 en matière de taxes sur la publicité audiovisuelle, avant que cette assiette de taxation soit abandonnée en fin de discussion budgétaire. C’est ce qui pourrait être fait en matière de taxation des plus-values sur les cessions de terrains rendus constructibles par décision d’urbanisme, ou pour les taxes affectées au financement des contrôles de sécurité sanitaire de l’alimentation.

Enfin, la gestion de certaines taxes doit être revue, afin d’en réduire le coût. Le droit annuel de navigation et de francisation, dont le coût de gestion représente près de 20 % de son rendement, constitue à cet égard un exemple topique.

* *

V. DISPOSITIONS RELATIVES À L’OUTRE-MER

Traduisant notamment certaines des annonces du Livre bleu des outre‑mer publié en juin 2018, la loi de finances pour 2019 comporte plusieurs articles modifiant ou supprimant des dispositifs applicables aux contribuables domiciliés outre-mer ou aux entreprises y exerçant leur activité, d’une part, ainsi qu’aux investissements réalisés dans les territoires ultramarins, d’autre part.

A. LA RÉDUCTION D’IMPÔT EN FAVEUR DES CONTRIBUABLES DOMICILIÉS OUTRE-MER

Aux termes du 3 du I de l’article 197 du CGI, les contribuables domiciliés outre-mer bénéficient d’une réduction d’impôt sur le revenu.

Le montant de l’impôt résultant de l’application du barème notamment défini au 1 du I du même article est ainsi réduit de 30 %, dans la limite d’un plafond de 2 450 euros (*) pour les contribuables domiciliés en Guadeloupe, à la Martinique et à La Réunion et de 40 %, dans la limite d’un plafond de 4 050 euros (*) pour les contribuables domiciliés en Guyane et à Mayotte.

(*) L’article 16 de la loi de finances pour 2019 a abaissé les deux plafonds, jusqu’alors respectivement égaux à 5 100 euros et 6 700 euros. Aucune mesure d’application n’est nécessaire.

1. Un avantage fiscal au titre du développement économique dont le bénéfice est concentré sur les foyers les plus aisés

● Introduite en 1960 ([126]), plafonnée en 1980 ([127]) et aménagée en loi de finances pour 1994 ([128]), la réduction d’impôt en faveur des contribuables domiciliés outre‑mer, aujourd’hui codifiée au 3 du I de l’article 197 du CGI, a bénéficié, au cours des dix dernières années à 440 000 foyers fiscaux en moyenne. Sur la même période, de 2006 à 2017, le coût moyen annuel de la dépense fiscale s’élève à 315 millions d’euros.

Évolution du nombre de bénéficiaires et du coût de la réduction d’impôt sur le revenu au titre de la domiciliation outre-mer (2006-2016)

Source : commission des finances, sur la base des données disponibles dans les Évaluations des voies et moyens.

● L’analyse du profil des bénéficiaires de la réduction d’impôt fait apparaître une forte concentration de l’avantage fiscal au profit des ménages dont les revenus sont les plus élevés.

Le tableau ci-dessous en fournit une illustration : au titre des revenus de l’année 2015, 83 % du montant de l’allégement d’impôt bénéficient aux foyers fiscaux des neuvième et dixième déciles et 60 % (soit 251,5 millions d’euros) aux seuls foyers fiscaux appartenant au dixième décile.

répartition par décile de rfr de l’ensemble des foyers fiscaux domiciliés dans les départements et régions d’outre-mer

(données de 2015)

Borne inférieure de RFR (en euros)	Borne supérieure de RFR (en euros)	Nombre de bénéficiaires fiscalement domiciliés dans les DOM	Nombre de foyers fiscaux bénéficiaires effectifs d’une réduction d’impôt	Allégement d’impôt résultant de la réduction d’impôt (en millions d’euros)
0	0	115 145
0	0	115 145
0	2 401	115 145
2 401	6 309	115 145
6 309	10 359	115 145
10 359	14 687	115 145	245	ε
14 687	19 775	115 145	58 338	24,9
19 775	27 315	115 145	66 259	43,1
27 315	41 954	115 145	88 238	85,2
41 954		115 145	104 502	251,5
TOTAL		1 151 448	317 582	404,7

Source : direction de la législation fiscale.

Les plafonds limitant le bénéfice de l’avantage fiscal étant relativement élevés, ils limitent de facto la progressivité de l’impôt et contribuent à faire de la réduction d’impôt un dispositif fiscal relativement injuste.

Au titre de l’année 2016, le plafonnement n’a concerné « qu’une part infime des contribuables bénéficiaires » ([129]): seuls 2,1 % des contribuables bénéficiaires du dispositif en 2017 atteignaient les plafonds du 3 du I de l’article 197 du CGI.

● Le dispositif a fait l’objet d’un examen, notamment dans le cadre des travaux du comité d’évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales. Le rapport de juin 2011 ([130]), constatant l’éloignement, voire la contradiction, entre les objectifs du dispositif et ses effets, avait jugé la dépense fiscale « inefficace et inefficiente » (cotation « 0 »). À titre d’illustration, l’IGF estime que l’impact du dispositif « sur l’attractivité des DOM n’est pas avéré ».

2. Les modifications intervenues en loi de finances initiale pour 2019

● Régulièrement dénoncé ([131]), le caractère inégalitaire et peu efficace du dispositif explique que des aménagements lui aient été apportés. Conformément aux annonces contenues dans le Livre bleu des outre-mer, publié en juillet 2018, les plafonds associés à la réduction d’impôt ont été abaissés en loi de finances pour 2019.

Le plafond est ainsi passé de 5 100 euros à 2 450 euros pour les contribuables domiciliés en Guadeloupe, à la Martinique et à La Réunion et de 6 700 euros à 4 050 euros pour les contribuables domiciliés en Guyane et à Mayotte.

Selon les éléments fournis dans l’évaluation préalable de l’article 4 du projet de loi de finances pour 2019, l’abaissement des plafonds de la réfaction d’impôt sur le revenu devrait concerner environ 50 000 foyers fiscaux ; ce qui représente 4,34 % des foyers fiscaux domiciliés dans les collectivités concernées par le dispositif. Pour ces contribuables, la charge fiscale devrait augmenter en moyenne de 1 534 euros. Pour 287 000 foyers fiscaux imposables domiciliés outre‑mer, l’abaissement des plafonds n’aurait « aucun impact » ([132]). Le Rapporteur général regrette de n’avoir obtenu aucun élément permettant d’actualiser et de compléter, le cas échéant, ces données.

● Les économies associées sont estimées à 70 millions d’euros par an et ont vocation à abonder le fonds exceptionnel d’investissement (FEI), visant notamment à promouvoir la convergence et la transformation des outre-mer.

Discutée dans un climat notamment marqué par des inquiétudes relatives aux moyens alloués au développement économique et au soutien des territoires ultramarins, cette mesure est en réalité un élément de plus grande justice fiscale. Le principe de la réduction d’impôt n’a pas été remis en cause ; seuls des ajustements y ont été apportés.

La limitation d’un avantage fiscal concentré sur un nombre relativement restreint de contribuables et son allocation totale au financement de projets sélectionnés pour leur pertinence et leur apport au soutien économique des outre‑mer s’analyse in fine comme une mesure qui bénéficiera à l’ensemble des territoires ultramarins.

B. LES DISPOSITIFS FISCAUX DE SOUTIEN À L’INVESTISSEMENT OUTRE‑MER

● Le soutien apporté à « certains espaces géographiques (outre-mer) » ([133]), initialement concentré sur l’investissement privé concerne aujourd’hui également le logement social outre-mer.

Héritier de dispositifs mis en place à la suite de la départementalisation des territoires d’outre-mer en 1946, l’article 199 undecies B du CGI est le dispositif « de référence » pour la défiscalisation en faveur de l’investissement productif. Avec son dispositif « miroir » pour les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS), codifié à l’article 217 undecies du CGI, ils coexistent, depuis 2014 ([134]), avec un crédit d’impôt en faveur des investissements productifs neufs réalisés dans les départements d’outre-mer (article 244 quater W du CGI).

Plus récente, la réduction d’impôt au titre des investissements en faveur du logement social outre-mer, codifiée à l’article 199 undecies C du CGI, a été instaurée en 2009 par la loi pour le développement économique des outre-mer « LOEDOM » ([135]) dans une volonté d’« orienter l’effort de production vers le logement social en rendant la défiscalisation de ces investissements attractive ». Comme en matière d’investissements productifs, les entreprises soumises à l’IS bénéficient d’un avantage fiscal similaire en application de l’article 217 undecies du CGI ([136]) et les deux dispositifs coexistent avec le crédit d’impôt de l’article 244 quater X du CGI, en application duquel certains organismes de logement social peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre de l’acquisition, de la construction ou de la prise en crédit-bail de logements neufs dans les départements d’outre-mer.

● D’une manière générale, les dérives souvent constatées avec les schémas de défiscalisation ont plaidé pour la substitution progressive des réductions d’impôt en crédits d’impôt, permettant notamment de s’assurer que l’avantage fiscal bénéficie in fine et effectivement aux territoires ou aux investisseurs ultramarins.

La loi de finances pour 2019 s’inscrit notamment dans le prolongement de cette tendance et comporte plusieurs mesures de rationalisation et de meilleur encadrement des dispositifs existants.

Extrait du rapport sur le projet de loi de finances pour 2019 (1)

« La mise en lumière régulière des défauts associés à différents dispositifs de défiscalisation n’a pas toujours conduit à la rationalisation effective de la dépense fiscale.

La complexité des schémas mis en place dans le cadre des opérations de défiscalisation, la résistance des acteurs et, notamment des intermédiaires ainsi que les besoins réels des outre-mer sont autant d’éléments à prendre en considération pour appréhender la rationalisation de ces dispositifs fiscaux.

Souvent réalisés par l’intermédiaire d’une société de portage relevant de l’IR ou de l’IS, les investissements en faveur du logement social outre-mer donnent lieu, dans certains cas, à une répartition de l’avantage fiscal entre les associés personnes physiques, à proportion de leurs parts dans les sociétés.

Or, les différentes évaluations effectuées sur les dispositifs de défiscalisation des investissements effectués outre-mer en général – qu’il s’agisse d’investissements productifs ou d’investissements en matière de logement social – ont permis de constater un phénomène dit d’« évaporation fiscale », selon lequel le bénéfice de l’avantage fiscal consenti est réparti entre les différents acteurs participant à l’opération mais capté pour une part non négligeable par les intermédiaires. Dans pareils cas, le dispositif fiscal ne bénéficie donc que marginalement aux porteurs de projets, voire aux territoires. Le risque de voir financer des projets sans lien avec les réels besoins des outre-mer croît avec la perspective, pour les intermédiaires, de « récupérer » une partie de l’avantage fiscal offert. Ainsi, les schémas de défiscalisation « génèrent une dépense élevée qui ne bénéficie pas au public visé » (2). »

(1) Joël Giraud, Rapport général fait au nom de la commission des finances sur le projet de loi de finances pour 2019, Assemblée nationale, XVe législature, n° 1302, tome 2, 11 octobre 2018.

(2) Évaluations préalables des articles du projet de loi de finances pour 2019, page 99.

Alors que les besoins des territoires et des exploitants sont réels et nécessitent l’attention et le soutien des pouvoirs publics, les abus parfois constatés et souvent largement médiatisés contribuent à donner une image négative des dispositifs fiscaux en faveur de l’investissement outre-mer. Le Rapporteur général estime que cette image doit être combattue. Elle ne saurait toutefois l’être efficacement ou légitimement sans qu’une analyse objective soit conduite et que l’inefficience de certains dispositifs soit reconnue.

Par certaines de ses dispositions, la loi de finances pour 2019 procède ainsi à une rationalisation bienvenue des instruments fiscaux ainsi qu’à une volonté de recentrer les avantages fiscaux sur les besoins des territoires.

1. Une rationalisation des dépenses fiscales en faveur de l’investissement dans le logement social outre-mer

a. Recentrer l’aide fiscale sur les territoires en privilégiant les crédits d’impôt

Une réaffirmation de la vocation des crédits d’impôt à se substituer aux dispositifs de défiscalisation classiques (réductions d’impôt)

La loi de finances pour 2019 a prévu l’extinction de la réduction d’impôt en faveur de l’investissement social outre-mer effectué dans les départements d’outre‑mer ([137]) dont peuvent bénéficier les personnes physiques, en application de l’article 199 undecies C du CGI, et les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS), en application de l’article 217 undecies du CGI ([138]).

L’article 30 de la loi de finances pour 2019 a ainsi notamment :

– prolongé l’éligibilité des investissements réalisés dans les départements d’outre-mer jusqu’à la date de la présentation en conseil des ministres du projet de loi de finances pour 2019, soit le 24 septembre 2018 ([139]).

– supprimé les dispositions dont la portée normative n’était pas avérée et qui avaient pour effet de prolonger indéfiniment la réduction d’impôt, en liant son extinction à un mécanisme pérenne de préfinancement. Pour mémoire, la loi de finances pour 2016 ([140]) avait introduit, dans des termes quelque peu sibyllins ([141]), une disposition pour permettre le maintien des dispositifs au-delà de leur terme. L’extinction des aides existantes ([142]) était ainsi conditionnée à la mise en place d’un mécanisme pérenne de préfinancement des investissements. Le IX de l’article 199 undecies C du CGI évoque « un mécanisme pérenne de préfinancement à taux zéro des investissements […] ou, à défaut, la création d’un dispositif pérenne permettant aux entreprises ultramarines d’échelonner sur huit ans le paiement de leurs investissements […] sans recourir à un emprunt bancaire ».

Ces modifications n’impliquent toutefois pas que ces investissements ne bénéficieront plus d’aucun dispositif fiscal. Ils demeurent en effet éligibles au crédit d’impôt prévu à l’article 244 quater X du CGI.

Ne pouvant ouvrir droit au bénéfice de ce crédit d’impôt, les investissements réalisés à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy et dans les îles Wallis et Futuna (ci-après désignés, par commodité, « collectivités d’outre-mer ») demeurent, pour leur part, éligibles à la réduction d’impôt de l’article 199 undecies C du CGI jusqu’au 31 décembre 2025.

Les dispositifs prévus aux articles 199 undecies C et 217 undecies, d’une part, et celui prévu à l’article 244 quater X du CGI, d’autre part, remplissent ainsi les mêmes objectifs en faveur du logement social.

Créée pour encourager les investissements dans le secteur du logement social outre‑mer, la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies C du CGI offre aux contribuables domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI ainsi qu’aux entreprises soumises à l’impôt sur le revenu un avantage fiscal au titre des acquisitions et constructions de logements réalisées depuis le 27 mai 2009 dans les départements et collectivités d’outre-mer (*).

(*) En application de l’article 30 de la loi de finances pour 2019, sont éligibles à la réduction d’impôt les investissements réalisés dans les départements et régions d’outre‑mer jusqu’au 24 septembre 2018 et les investissements réalisés dans les collectivités d’outre-mer jusqu’au 31 décembre 2025.

La réduction d’impôt s’applique aux acquisitions de logements neufs ou aux acquisitions de logements achevés depuis plus de vingt ans faisant l’objet de travaux de réhabilitation permettant aux logements d’acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs ou de travaux de confortation contre les risques sismique et cyclonique.

Le bénéfice de la réduction d’impôt est conditionné au respect de certains engagements, dont la méconnaissance est susceptible d’entraîner la reprise de l’avantage fiscal, parmi lesquels figure l’obligation pour les investisseurs de donner, dans les six mois (*) suivant leur achèvement ou leur acquisition (si celle-ci est postérieure) leur bien en location, pour une durée d’au moins cinq ans aux organismes énumérés au 1° du I de l’article 199 undecies C du CGI.

(*) L’article 31 de la loi de finances pour 2019 a porté ce délai à douze mois.

La réduction d’impôt est égale à 50 % du prix de revient des logements, minoré des taxes et commissions versées au titre de l’acquisition et des subventions publiques éventuellement reçues. Son montant est plafonné, dans les conditions prévues au 5 de l’article 199 undecies A du CGI (2 538 euros par mètre carré de surface habitable en 2019). Elle est accordée au titre de l’année d’achèvement des travaux ou de son acquisition, si celle-ci est postérieure. Elle s’impute sur l’impôt dû et peut faire l’objet d’un report pendant les cinq années suivantes.

Le bénéfice associé à la réduction d’impôt est soumis à un plafonnement spécifique prévu à l’article 199 undecies D (précisant l’articulation des différents dispositifs concernant les investissements réalisés outre-mer au titre des articles 199 undecies A, 199 undecies B et 199 undecies C) ainsi qu’au plafonnement global prévu à l’article 200-0 A du CGI.

En application de l’article 244 quater X du CGI, certains organismes de logement social peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre de l’acquisition, de la construction ou de la prise en crédit-bail, de logements neufs dans les départements d’outre-mer. Pour être éligibles au crédit d’impôt, les opérations concernées doivent, depuis la loi de finances pour 2019, être effectuées avant le 31 décembre 2025 (*).

(*) L’article 131 de la loi de finances pour 2019 a prorogé de cinq ans l’application du dispositif, en portant le terme de l’éligibilité au crédit d’impôt des investissements mentionnés à l’article 244 quater X du CGI au 31 décembre 2025, au lieu du 31 décembre 2020 auparavant.

Le crédit d’impôt est également applicable pour les opérations suivantes :

– les travaux de réhabilitation permettant aux logements d’acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs effectués sur des logements achevés depuis plus de vingt ans ou permettant leur confortation contre le risque sismique ;

– les travaux de réhabilitation sur les logements sociaux achevés depuis plus de vingt ans et situés dans les quartiers dits « NPNRU » (nouveau programme national de renouvellement urbain).

Sous réserve de leur implantation exclusive dans les départements d’outre-mer, les logements acquis, construits ou réhabilités doivent présenter des caractéristiques identiques à celles requises pour l’application de la réduction d’impôt de l’article 199 undecies C du CGI.

Le taux du crédit d’impôt est de 40 %. En revanche, pour les investissements relatifs à la réhabilitation de logements situés dans les quartiers « NPNRU » et pour les travaux visant la confortation des logements contre le risque sismique, le taux s’élève à 20 %.

Comme pour la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies C du CGI, l’avantage fiscal est assis sur le prix de revient des logements minoré des taxes et commissions d’acquisition ainsi que des subventions publiques reçues. Son montant est plafonné dans les mêmes conditions que celles prévues à l’article précité.

Une réaffirmation de l’importance du développement du parc de logements sociaux outre-mer

● Afin de faciliter le développement du logement social outre-mer, la loi de finances pour 2019 ([143]) a ouvert le bénéfice du crédit d’impôt prévu à l’article 244 quater W du CGI aux entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés exerçant leur activité dans le département d’outre-mer dans lequel l’investissement est réalisé. Ainsi les bailleurs privés qui acquièrent ou construisent des logements outre-mer financés à l’aide de prêts locatifs sociaux (PLS) pourront-ils désormais bénéficier du crédit d’impôt.

● Par ailleurs, l’insuffisance du parc social de logements outre-mer, phénomène souvent souligné, justifie, à lui seul, les modifications apportées aux quotas relatifs au nombre de logements sociaux financés à l’aide de PLS. Ainsi, la proportion de logements financés à l’aide d’un prêt locatif social (PLS) éligibles au crédit d’impôt de l’article 244 quater X du CGI a été portée de 15 % à 25 % des logements construits dans le département l’année précédente ([144]). Pour mémoire, la construction ou l’acquisition de logements bénéficiant de PLS doit, pour ouvrir droit au bénéfice du crédit d’impôt, avoir reçu l’agrément préalable du représentant de l’État.

Une dérogation est introduite pour Mayotte, au regard de ses « spécificités » ([145]) : le nombre de logements agréés par le représentant de l’État au titre des acquisitions et constructions d’immeubles réalisés sur le territoire jusqu’au 31 décembre 2021, pourra être portée jusqu’à 100.

Justifiée par le fait que Mayotte est « le département d’outre-mer qui dispose à la fois du parc locatif le moins dense et de la plus faible programmation de logements sociaux » et, qu’en l’espèce, « la référence aux nombres de logements livrés l’année précédente ne permet pas de mobiliser utilement le crédit d’impôt pour la construction de logements sociaux en nombres suffisants » ([146]), cette disposition devrait contribuer à favoriser le développement du logement social dans le département.

Le cas de Mayotte est particulièrement emblématique des insuffisances structurelles de certains territoires ultramarins en la matière. Le Rapporteur général a demandé, dans le cadre des travaux préparatoires au présent RALF, des éléments permettant d’apprécier les besoins estimés en logements sociaux à Mayotte. Il lui a été indiqué que, dans un rapport de décembre 2018 ([147]), le CGEDD évoque un parc de logements sociaux quasi inexistant (moins de 1 % du parc des résidences principales), du fait d’une production démarrée récemment (2011).

Par ailleurs, les éléments communiqués font apparaître le rôle important du crédit d’impôt dans le financement des investissements dans le logement social. Ainsi, sur l’ensemble des demandes instruites en 2018, « le crédit d’impôt couvre près du tiers du plan de financement des opérations » ([148]).

À ce jour, la production de logements sociaux à Mayotte n’est assurée que par un opérateur (la société immobilière de Mayotte) ; sur la période 2011‑2017, seuls 40 logements sociaux en moyenne ont été livrés chaque année. Les éléments transmis par le Gouvernement ouvrent toutefois des perspectives optimistes : « Compte tenu de la relance des financements et des perspectives budgétaires, il est toutefois permis d’envisager un rythme de production de l’ordre de 300 à 400 logements par an dans les années à venir. » ([149]).

● À l’insuffisance du parc social de logements des territoires d’outre-mer, s’ajoutent d’importantes problématiques de vétusté pour lesquelles la rénovation de logements anciens semble devoir être soutenue. À cet égard, l’alignement du champ d’application des deux dispositifs fiscaux en faveur du logement social outre-mer doit être salué.

En effet, alors que le crédit d’impôt prévu par l’article 244 quater X du CGI est accordé au titre de l’acquisition ou la construction de logements neufs dans les départements d’outre-mer, à l’acquisition de logements achevés depuis plus de vingt ans faisant l’objet de travaux de réhabilitation ainsi qu’aux travaux de rénovation ou de réhabilitation de logements achevés depuis plus de vingt ans situés dans les « quartiers mentionnés au II de l’article 9-1 de la loi n° 2003‑710 du 1er août 2003 d’orientation et de programmation pour la ville et la rénovation urbaine », soit les quartiers relevant du programme national de renouvellement urbain (PNRU) ([150]), la réduction d’impôt de l’article 199 undecies C du CGI n’était, jusqu’à la loi de finances pour 2019, pas applicable aux travaux de rénovation ou de réhabilitation. Seule l’acquisition de logements achevés depuis plus de vingt ans faisant l’objet de travaux de ce type était éligible à l’avantage fiscal de l’article 199 undecies C du CGI.

L’article 139 de la loi de finances pour 2019 a mis fin à cette asymétrie en prévoyant l’éligibilité à la réduction d’impôt des travaux de rénovation de logements achevés depuis plus de vingt ans et situés dans certaines communes, limitativement énumérées, des collectivités d’outre-mer et de Nouvelle-Calédonie. Sont ainsi concernées l’île de Tahiti, Saint-Martin et les communes de Nouméa, Dumbéa, Païta, Le Mont-Dore, Voh, Koné et Pouembout situées en Nouvelle‑Calédonie ; ce qui assure un certain parallélisme avec les quartiers NPRU situés dans les DROM.

Le dispositif retenu se concentre ainsi sur les zones prioritaires dans lesquelles les besoins en renouvellement du parc de logement social ancien sont les plus importants. C’est la raison pour laquelle certaines collectivités d’outre-mer, comme Saint-Pierre-et-Miquelon ou Wallis-et-Futuna, qui ne disposent « ni d’un parc de logement social étoffé, ni d’opérateur de logement social » ([151]), ne sont pas incluses dans le champ de cette extension.

b. Aménager les dispositifs fiscaux pour mieux tenir compte des réalités des territoires

L’allongement des délais de mise à disposition dont la méconnaissance entraîne la reprise de l’avantage fiscal

À l’initiative de M. Olivier Serva, le délai maximal entre la construction ou l’achèvement des travaux et la mise en location ou la conclusion du contrat de location-accession, que les investisseurs bénéficiant des dispositifs prévus aux articles 199 undecies C, 217 undecies, 244 quater W et 244 quater X du CGI a été allongé, passant de six mois à douze mois.

Le non-respect de cette obligation étant susceptible d’entraîner la reprise de l’avantage fiscal, cette modification s’analyse comme un allégement des obligations pesant sur les investisseurs. Mais il s’agit avant toute chose d’une mesure pragmatique visant notamment à mieux tenir compte « des réalités du secteur locatif ultramarin » ([152]), parmi lesquelles figurent notamment les « conditions climatiques (cyclones, saison des pluies), la pénurie de matériaux pour la construction ou encore les difficultés de raccordement aux réseaux » ([153]).

Le déblocage plus rapide d’une part plus importante de l’avantage fiscal

L’article 154 de la loi de finances pour 2019 a modifié le fait générateur des crédits d’impôt prévus aux articles 244 quater X et 244 quater W du CGI afin « de mobiliser plus précocement les financements nécessaires » ([154]) à la réalisation des investissements concernés.

Jusqu’alors, lorsque l’investissement éligible aux crédits d’impôt est un immeuble à construire ou en construction, l’avantage fiscal associé était accordé en plusieurs fois, au fur et à mesure de la construction : à hauteur de 50 % au titre de l’achèvement des fondations, de 25 % au titre de la mise hors d’eau et le solde, de 25 %, lors de la livraison.

Considérant que « cet étalement du crédit d’impôt en fonction des phases de la construction n’apparaît pas pleinement adapté aux besoins de financement des opérateurs » ([155]), l’article 154 de la loi de finances pour 2019 a porté la quote‑part du crédit d’impôt à 70 % lors de l’achèvement des fondations, à 20 % lors de la mise hors d’eau, les 10 % constituant le solde étant restitués lors de la livraison. Le tableau ci-dessous illustre ces évolutions.

modifications apportées au fait générateur des crédits d’impôt prévus aux articles 244 quater X et 244 quater W du CGI par l’article 154 de la loi de finances pour 2019

	Part du crédit d’impôt accordée
Année au cours de laquelle la part du crédit d’impôt est accordée	État du droit jusqu’à la loi de finances pour 2019	Article 154 de la loi de finances pour 2019
Achèvement des fondations	50 %	70 %
Mise hors d’eau	25 %	20 %
Livraison	25 %	10 %

Source : commission des finances.

c. Textes d’application

Les BOFiPs relatifs à la réduction d’impôt de l’article 199 undecies C du CGI et au crédit d’impôt prévu à l’article 244 quater X du CGI ont été mis à jour le 15 mai 2019 ([156]).

Par ailleurs, le décret n° 2019-583 du 13 juin 2019 comporte les mesures réglementaires associées aux modifications apportées aux dispositifs relatifs à l’investissement en faveur du logement social outre-mer.

Décret n° 2019-583 du 13 juin 2019 pris pour l’application des articles 199 undecies C, 217 duodecies, 200 Z quinquies, 242 sexies et 244 quater X du CGI relatifs aux aides fiscales à l’investissement outre-mer dans le secteur du logement social.

Le décret tire notamment les conséquences de l’extinction de la réduction d’impôt de l’article 199 undecies C au titre des investissements réalisés dans le logement social dans les départements d’outre-mer. Il aménage ainsi les conditions de ressources et de loyers applicables à ces investissements et supprime la possibilité d’option pour le crédit d’impôt prévu à l’article 244 quater X du CGI, qui est désormais le seul dispositif mobilisable au titre des investissements réalisés dans le secteur du logement social dans les départements d’outre-mer.

Il précise également la nature des travaux éligibles à la réduction d’impôt de l’article 199 undecies C au titre des investissements consistant en la rénovation et la réhabilitation de logements sociaux construits depuis plus de vingt ans et situés dans certaines zones des collectivités d’outre-mer et de Nouvelle-Calédonie.

Le décret aménage également les dispositions réglementaires applicables aux obligations déclaratives prévues à l’article 242 sexies du CGI, que l’article 140 de la loi de finances pour 2019 a étendu aux investisseurs réalisant des opérations dans les collectivités d’outre-mer et en Nouvelle-Calédonie, en application de l’article 217 duodecies du CGI.

Enfin, le décret précise notamment les plafonds de ressources et de loyer applicables dans le cadre d’investissements éligibles au crédit d’impôt prévu à l’article 244 quater X du CGI réalisés par des bailleurs privés.

2. Plusieurs aménagements de la réduction d’impôt au titre des investissements productifs outre-mer

L’article 199 undecies B du CGI constitue le principal vecteur du soutien aux investissements productifs neufs réalisés outre-mer. Ses caractéristiques, notamment décrites dans le rapport établi pour l’examen du projet de loi de finances pour 2019 ([157]), sont brièvement rappelées dans les encadrés ci-dessous.

La loi de finances pour 2019 a procédé à plusieurs aménagements du dispositif. Outre les ajustements visant à recentrer le bénéfice de l’avantage fiscal sur les exploitants ultramarins en renforçant l’encadrement des modalités d’investissement indirect des exploitants ainsi que les obligations des monteurs en défiscalisation, les principales modifications portent sur la durée et le champ d’application de la réduction d’impôt.

● S’agissant de l’encadrement des modalités d’investissement indirect des exploitants, l’article 131 de la loi de finances pour 2019 prévoit que les contrats de crédit-bail ou de location doivent être souscrits auprès d’établissements de crédit ou de sociétés de financement régulés par l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution. Le bénéfice de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies B du CGI est, par ailleurs, limité aux seuls associés exerçant leur activité dans le département dans lequel l’investissement est réalisé.

● Les obligations des intermédiaires concourant à la réalisation des opérations de financement des investissements éligibles à la réduction d’impôt – les monteurs en défiscalisation – sont également renforcées. Il est désormais prévu ([158]) que leur inscription sur le registre national, qui devient public, soit renouvelée tous les trois ans. Les obligations d’assurance des monteurs sont également renforcées.

L’arrêté du 3 mai 2019 pris pour l’application du premier alinéa de l’article 242 septies du CGI liste, en son article 1er, les départements et collectivités dans lesquelles le représentant de l’État tient le registre public mentionné au premier alinéa de l’article 242 septies du CGI. L’article 2 précise le service de l’État compétent pour tenir le registre public en fonction du lieu du siège social de l’entreprise qui sollicite son inscription ou le renouvellement de son inscription.

● Par ailleurs, le régime de sanctions applicables en cas de manquement aux obligations déclaratives est aménagé : le montant de l’amende est limité à 50 000 euros et assorti d’une tolérance en cas de premier manquement régularisé.

Les informations disponibles sur le site Légifrance, mises à jour le 8 juillet 2019, indiquent que la publication des textes d’application relatifs aux modalités de renouvellement de l’inscription sur le registre des monteurs, d’une part, et au barème de l’amende sanctionnant les manquements des monteurs à leurs obligations, d’autre part, était envisagée respectivement en mai 2019 et en avril 2019. Au 17 juillet 2019, jour de la présentation du présent rapport, ces textes ne semblent pas avoir été pris.

Aux termes de l’article 199 undecies B du CGI, les contribuables domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI peuvent bénéficier d’une réduction d’impôt lorsqu’ils réalisent directement outre-mer certains investissements productifs neufs, dans le cadre d’une entreprise exerçant une activité agricole, industrielle, commerciale ou artisanale. Sont donc, en principe, exclus du dispositif les contribuables domiciliés dans les collectivités ultramarines dotées de l’autonomie fiscale.

Les investissements éligibles à la réduction d’impôt peuvent donner lieu à plusieurs schémas. Par dérogation au principe selon lequel l’investissement doit être exploité par son propriétaire, le schéma locatif permet à un exploitant local qui n’est pas propriétaire de l’investissement de l’exploiter et de bénéficier d’une partie de l’avantage fiscal associé. Les propriétaires non exploitants sont ainsi tenus de rétrocéder une fraction de l’avantage fiscal auquel l’investissement ouvre droit, sous forme d’une diminution du loyer et du prix de cession du bien à l’exploitant.

Ce mode d’investissement est encadré et soumis au respect de plusieurs conditions, parmi lesquelles figure la mise à la disposition de l’investissement à l’exploitant dans le cadre d’un contrat de location conclu pour une durée au moins égale à cinq ans (*) ou pour la durée normale d’utilisation de l’investissement si celle-ci est inférieure.

(*) La loi de finances pour 2019 a porté à quinze ans l’obligation d’exploitation minimale des investissements lorsque ceux-ci consistent en la construction, la rénovation ou la réhabilitation d’hôtels, de résidences de tourisme ou de villages de vacances.

Le champ des investissements éligibles (*) est relativement large et régi, depuis 2003 (1), par un principe d’éligibilité des activités agricoles, commerciales, industrielles ou artisanales, assorti d’exclusion limitativement énumérées (cf. tableau ci-dessous).

(*) La loi de finances pour 2019 a rendu les investissements portant sur les navires de croisière neufs d’une capacité maximale de 400 passagers éligibles à l’avantage fiscal.

La réduction d’impôt est accordée au titre des investissements productifs neufs ainsi qu’au titre des travaux de rénovation et de réhabilitation d’hôtel, de résidence de tourisme et de village de vacances classés, lorsque les travaux constituent des éléments de l’actif immobilisé ; des investissements affectés plus de cinq ans par le concessionnaire à l’exploitation d’une concession de service public local à caractère industriel et commercial réalisés dans les secteurs éligibles ; des équipements et opérations de pose de câbles sous-marins de communication desservant pour la première fois la Guadeloupe, la Guyane, la Martinique, La Réunion, Mayotte, la Polynésie française, Saint-Barthélemy, Saint-Martin, Saint-Pierre-et-Miquelon, les îles Wallis et Futuna, la Nouvelle-Calédonie ou les Terres australes et antarctiques françaises.

Certains investissements nécessitent un agrément préalable. C’est notamment le cas lorsque le montant des investissements est supérieur, par programme, à un million d’euros lorsqu’ils sont effectués directement ou à 250 000 euros lorsqu’ils sont réalisés dans le cadre d’un schéma locatif ainsi que lorsqu’ils interviennent dans des domaines considérés comme sensibles.

Le taux de la réduction d’impôt, qui varie selon le lieu et la façon dont est réalisé l’investissement, est également rappelé ci-dessous.

Le montant total des réductions d’impôt obtenues au titre des investissements outre-mer et des reports de ces réductions pouvant être imputé sur le montant de l’impôt est, en principe, limité à 40 000 euros. Ce plafond peut toutefois être majoré. C’est notamment le cas lorsque l’investissement productif est réalisé par un exploitant agissant à titre professionnel au sein de sa propre entreprise ou lorsqu’il est réalisé dans le cadre d’un schéma locatif.

Le plafonnement global de certains avantages fiscaux de l’article 200-0 A du CGI s’applique également, après application du plafond spécifique pour les investissements outre-mer.

(1) Loi n° 2003-660 du 21 juillet 2003 de programme pour l’outre-mer, dite loi « Girardin ».

secteurs éligibles à la réduction d’impôt au titre des investissements productifs réalisés outre-mer
(article 199 undecies B du CGI)

Principe général d’éligibilité des activités agricoles, commerciales, industrielles ou artisanales
Exclusions générales	Éligibilité dérogatoire
Commerce	–
Cafés, débits de tabac et débits de boisson, restauration	– restaurants dont le dirigeant ou un salarié est titulaire du titre de maître-restaurateur – restaurants de tourisme classés à la date de publication de la loi n° 2009-888 du 22 juillet 2009 de développement et de modernisation des services touristiques.
Conseils ou expertise	–
Éducation, santé et action sociale	–
Banque, finance et assurance	–
Activités immobilières	–
Navigation de croisière, réparation automobile, locations sans opérateurs	Location directe de navires de plaisance ou location directe au profit des personnes physiques utilisant pour une durée n’excédant pas deux mois des véhicules de tourisme.
Services fournis aux entreprises	Maintenance, activités de nettoyage et de conditionnement à façon, centres d’appel.
Activités de loisirs, sportives et culturelles	Exception pour celles qui s’intègrent directement et à titre principal à une activité hôtelière ou touristique et qui ne consistent pas en l’exploitation de jeux de hasard et d’argent ainsi qu’aux activités de production et de diffusion audiovisuelles et cinématographiques.
Activités associatives	–
Activités postales	–

Source : commission des finances.

Taux de la réduction d’impôt pour les investissements productifs réalisés dans les conditions prévues à l’article 199 undecies B du CGI

(en %)

Taux	Investissements réalisés directement par l’exploitant	Investissements dans le cadre de schémas locatifs
Taux	Investissements réalisés directement par l’exploitant	Taux de rétrocession de 66 %	Taux de rétrocession de 56 %
Taux « normal »	38,25	45,3	44,12
Taux « normal » en Guyane, à Mayotte, à Saint-Pierre-et-Miquelon et dans les îles Wallis et Futuna	45,9	54,36	52,95
Taux applicables aux investissements dans le secteur de la production d’énergie renouvelable	45,9	54,36	52,95
Taux applicables aux investissements dans le secteur de la production d’énergie renouvelable en Guyane, à Mayotte, à Saint-Pierre-et-Miquelon et dans les îles Wallis et Futuna	53,55	63,42	61,77
Taux applicable aux opérations de rénovation et de réhabilitation d’hôtel, de résidence de tourisme et de village de vacances classés dans les départements d’outre-mer	53,55	63,42	61,77
Taux applicable aux opérations de rénovation et de réhabilitation d’hôtel, de résidence de tourisme et de village de vacances classés à Saint-Martin, en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna, dans les Terres australes et antarctiques françaises, à Saint-Pierre-et-Miquelon et en Nouvelle-Calédonie	45,90	54,36	52,95

Source : commission des finances.

La déduction fiscale du résultat imposable prévue à l’article 217 undecies du CGI répond à des objectifs similaires.

Le dispositif s’applique aux investissements de même nature effectués dans les départements d’outre-mer et dans les mêmes secteurs que ceux définis à l’article 199 undecies B du CGI. Il s’applique également aux investissements en faveur du logement intermédiaire.

Les sociétés effectuant de tels investissements peuvent ainsi déduire de leur résultat imposable la fraction du prix de revient des investissements, calculée dans les mêmes conditions que celle décrites supra. L’avantage fiscal acquis au titre de la déduction peut donner lieu à un déficit qui peut être reporté, dans les conditions de droit commun.

À l’instar de la défiscalisation précédemment détaillée, l’investissement peut être réalisé directement par l’exploitant local ou mis à sa disposition par l’investisseur. Ce dernier est alors tenu de rétrocéder 77 % de l’avantage fiscal obtenu.

L’agrément du ministre du budget est requis dans les mêmes conditions que celles prévues pour la réduction d’impôt.

Les investissements réalisés dans les collectivités d’outre-mer sont régis par l’article 217 duodecies du CGI, lequel procède à un renvoi vers l’article 217 undecies précité.

● Traduisant notamment l’une des préconisations du Livre bleu des outre-mer de juillet 2018, l’article 131 de la loi de finances pour 2019 a, en premier lieu, prorogé l’application du dispositif jusqu’au 31 décembre 2025 pour les investissements réalisés dans les départements et régions d’outre-mer. Cette prorogation de cinq ans, présentée comme une nécessité pour « apporter aux agents économiques une sécurité et une visibilité à long terme » ([159]) repousse ainsi l’extinction du dispositif sur celle applicable aux investissements réalisés Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Barthélemy et dans les îles Wallis et Futuna.

À l’image des modifications apportées à l’article 199 undecies C du CGI, les dispositions relatives au mécanisme pérenne de préfinancement à taux zéro ont été supprimées.

● La loi de finances a, en second lieu, renforcé l’obligation d’exploitation des investissements dans le cas où ceux-ci consistent en la construction, la rénovation ou la réhabilitation d’hôtels, de résidences de tourisme ou de villages de vacances.

Initialement fixée à cinq ans, quel que soit le secteur d’activité dans lequel les investissements sont réalisés, l’obligation d’exploitation dans le cas d’investissements hôteliers ou touristiques, a été portée à quinze ans.

● En troisième lieu, à l’initiative de Mme Maïna Sage, le champ des investissements éligibles à la réduction d’impôt a été étendu aux investissements productifs réalisés dans le secteur de la navigation de croisière ([160]). En principe exclus du bénéfice de l’article 199 undecies C du CGI, sauf lorsque les investissements concernent des activités organisées sur des navires dont la capacité est inférieure à 50 passagers, les investissements portant sur les navires de croisière neufs d’une capacité maximale de 400 passagers sont désormais éligibles à l’avantage fiscal.

Plusieurs conditions doivent toutefois être réunies :

– les navires de croisière doivent être « affectés exclusivement à la navigation dans la zone économique exclusive de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique, de La Réunion, de Mayotte, de la Polynésie française, de Saint-Barthélemy, de Saint-Martin, de Saint-Pierre-et-Miquelon, des îles Wallis et Futuna ou de la Nouvelle-Calédonie » et la société exploitante doit détenir une filiale dans l’un des territoires ;

– la navigation doit s’effectuer sous le pavillon d’un État membre de l’Union européenne ou d’un autre État partie à l’EEE ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ;

– les investissements sont soumis à une procédure d’agrément préalable, délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues aux a à d et au dernier alinéa du 1 du III de l’article 217 undecies ;

– les fournisseurs d’investissements sont choisis au terme d’une procédure de mise en concurrence préalable au dépôt de la demande d’agrément et ayant fait l’objet d’une publicité ;

– l’éligibilité de ces investissements à la réduction d’impôt emporte leur assujettissement à l’obligation d’exploitation minimale dont la méconnaissance peut entraîner la reprise de l’avantage fiscal. Les investissements en faveur de la navigation de croisière devront ainsi respecter la condition minimale d’exploitation de quinze ans ([161]).

La base de la réduction d’impôt est « égale à 20 % du coût de revient, hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d’acquisition et les frais de transport de ces navires, diminuée du montant des subventions publiques accordées pour leur financement ». Le taux de la réduction d’impôt est de 35 %.

Le BOFiP relatif à la réduction d’impôt au titre des investissements productifs outre-mer n’a pas été mis à jour.

Un décret, non encore publié, est nécessaire pour préciser la date à laquelle la réduction d’impôt s’applique aux investissements mis en service en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique, à La Réunion, à Mayotte et à Saint-Martin. Cette date ne pourra, en tout état de cause, pas être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer la disposition lui ayant été notifiée comme conforme au droit de l’Union européenne en matière d’aides d’État.

C. LA TVA NON PERÇUE RÉCUPÉRABLE (TVA NPR)

1. La suppression de la TVA non perçue récupérable (TVA NPR) en loi de finances pour 2019

a. Le mécanisme de la TVA NPR aboutissait à subventionner les acquisitions de biens d’investissement

Initialement mis en place par une décision ministérielle de 1953 qui a été formalisée dans une instruction du 30 juin 1954, elle-même reprise dans la documentation administrative, le mécanisme doctrinal de la TVA « non-perçue récupérable » (TVA NPR) s’est trouvé légalisé et aménagé par l’article 30 de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer ([162]), qui l’a codifié à l’article 295 A du CGI.

Les assujettis qui exerçaient une activité imposable dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique ou de La Réunion, et qui y avaient un établissement stable, bénéficiaient d’un régime particulier de déduction de la TVA.

Le mécanisme de la TVA NPR aboutissait ainsi à majorer leur droit à déduction de la TVA du montant de la taxe calculée fictivement sur la valeur des biens d’investissement neufs, acquis ou importés en exonération de la TVA, conformément aux dispositions de l’article 5° du 1 de l’article 295 du CGI.

Le nombre de bénéficiaires du mécanisme de la TVA NPR n’était pas identifié par la présentation des dépenses fiscales attachées au programme 138 Emploi outre-mer, auquel il était rattaché ([163]).

b. Cette subvention n’était plus déterminée par un objectif de politique publique clair

La TVA NPR avait pour objectif initial de compenser le coût du transport occasionné par l’éloignement insulaire au moyen de l’exonération et de la récupération de la TVA. Ce dispositif devait donc avoir un effet sur les prix à la consommation en atténuant les surcoûts liés à l’éloignement, et en réduisant les coûts de transports et de stockage.

Les travaux conduits sur le mécanisme de la TVA NPR ont montré qu’il ne remplissait qu’imparfaitement son rôle. En particulier, la répercussion sur les prix n’était pas évidente.

Les travaux du rapport de la mission d’audit de modernisation conduits par l’inspection générale de l’administration (IGA) et l’inspection générale des finances (IGF) relevaient déjà, en 2007, que la pertinence économique de la TVA NPR n’était pas avérée ([164]). Le dispositif, qui fonctionnait comme une subvention, ne permettait en particulier pas d’assurer un ciblage suffisamment fin des priorités économiques locales.

Dans le Livre bleu des outre-mer, publié en juillet 2018, et qui fait suite aux Assises des outre-mer, la TVA NPR a été considérée comme une « dépense fiscale peu traçable, mal pilotée et dont les effets sur le développement économique sont illisibles » ([165]).

Au surplus, le chiffrage de la dépense fiscale à 100 millions d’euros dans les documents budgétaires n’est le fruit que d’une convention datant de 2010. Ce montant n’est, en effet, qu’un ordre de grandeur en raison de l’absence de fiabilité des déclarations de TVA au titre de ce dispositif, qui empêche tout chiffrage analytique ([166]).

Face à l’absence de traçabilité tant au niveau des coûts qu’au niveau des effets du mécanisme de TVA NPR, sa suppression a été proposée dans le projet de loi de finances pour 2019 et entérinée par l’article 17 de la loi ([167]).

D. DEUX MESURES de compensation DU PROJET DE LOI DE FINANCES INITIAL VISANT À AUGMENTER LES CRÉDITS DE LA MISSION OUTRE-MER

1. La suppression de la TVA NPR et la baisse du plafond de l’avantage issu de la réduction d’impôt sur le revenu ont abouti à une reconfiguration de l’aide au développement économique des territoires ultramarins

● Conformément aux orientations présentées dans le Livre bleu des outre‑mer, la suppression de la TVA NPR et l’abaissement du plafond de l’avantage fiscal associé de la réduction de l’impôt sur le revenu dont bénéficient les contribuables domiciliés dans les DROM doivent permettre de financer des actions au service du développement économique des territoires ultramarins. Dans cette perspective, les recettes supplémentaires ont abouti à une augmentation à due concurrence des crédits de la mission Outre-mer ([168]).

L’évaluation préalable du projet de loi de finances pour 2019 rappelle les objectifs de cette reconfiguration :

– soutenir les investissements par des aides ou des prises de participation ;

– rendre plus accessible les dispositifs d’avance de trésorerie existants pour les entreprises en attente de règlements de prestations de marchés publics ;

– dynamiser la commande publique, au profit d’équipements concourant à l’installation d’entreprises ;

– renforcer le soutien au micro-crédit ;

– renforcer la mobilisation de crédits européens, qui peuvent avoir un effet de levier important.

● Dans le détail, le programme 138 Emploi outre-mer a été abondé à hauteur de 50 millions d’euros supplémentaires destinés à l’aide aux entreprises. Cette somme s’est décomposée de la manière suivante :

– une dotation de 15 millions d’euros pour un dispositif d’appels à projets ;

– la création d’un fonds de garantie, « Avance + », doté de 10 millions d’euros qui doit permettre de répondre aux besoins de trésorerie des PME détenant des créances sur les acteurs publics, afin de répondre au problème des délais de paiement constatés dans les collectivités locales ultramarines. Le Rapporteur général souligne que la mise en place des fonds est, pour l’heure, très parcellaire. Selon les éléments qui lui ont été transmis, le fonds de garantie n’est pas encore créé. Les discussions étaient toujours en cours avec Bpifrance à la fin du mois de juin 2019. De même, les modalités des appels à projets sont toujours, à la même date, en cours de discussion ;

– une dotation de 10 millions d’euros pour un élargissement des bénéficiaires et des critères d’attribution des prêts de développement outre-mer (PDOM) ;

– un renforcement des outils de capital investissement à hauteur de 10 millions d’euros ;

– une contribution au cofinancement de fonds régionaux à hauteur de 3 millions d’euros ;

– l’affectation de 2 millions d’euros au micro-crédit dont peuvent bénéficier les associations.

En plus de cette somme, 4 millions d’euros ont été affectés aux opérateurs de l’État. En premier lieu, 2,3 millions d’euros destinés à l’Agence de l’outre-mer pour la mobilité (LADOM), opérateur qui permet aux jeunes ultramarins de bénéficier d’une qualification professionnelle adaptée. En second lieu, 1,7 million d’euros destinés à des investissements en faveur de l’Institut de formation aux carrières administratives, sanitaires et sociales (IFCASS), spécifiquement chargé de conduire les actions de formation des jeunes ultramarins dans ces domaines.

Le programme 123 Conditions de vie outre-mer a été abondé à hauteur de 116 millions d’euros supplémentaires, qui se décomposent comme suit :

– 70 millions d’euros à destination du fonds exceptionnel d’investissement (FEI) ;

– 23 millions d’euros à destination des fonds de convergence. Dans le prolongement des Assises des outre-mer et de l’article 9 de la loi de programmation relative à l’égalité réelle outre-mer ([169]), des plans de convergence sont en cours de constitutions sur chaque territoire. Il s’agit de documents stratégiques d’une durée de dix à vingt ans qui intègrent les orientations et les projets retenus dans le Livre bleu des outre-mer. En 2019, 179,1 millions d’euros sont prévus en autorisations d’engagement pour ces dispositifs contractuels, dont 55 millions d’euros pour les cinq départements d’outre-mer et 124,1 millions d’euros pour les collectivités d’outre-mer ;

– 15 millions d’euros sont dédiés au « fonds vert » géré par l’Agence française de développement (AFD), qui sont destinés à soutenir des projets dans le domaine de la lutte contre le changement climatique ;

– 4 millions d’euros à destination du régime de solidarité de la Polynésie française (RSPF), qui a vu le nombre de ses bénéficiaires croître sous l’effet conjugué des difficultés économiques et de la réduction de l’emploi salarié ;

– 2 millions d’euros dédiés au Fonds d’échanges éducatifs, culturels et sportifs (FEBECS), qui bénéficie à des associations sportives via le financement des déplacements des jeunes sportifs ultramarins ;

– 1,3 million d’euros destinés à financer le ramassage, le stockage et la destruction des algues sargasses sur le littoral antillais ;

– 50 000 euros abonderont la dotation de premier numérotage des rues et habitations à Mayotte.

● La rebudgétisation des recettes fiscales supplémentaires liées à la suppression de la TVA NPR, d’une part, et à l’abaissement de l’avantage lié à la réduction d’impôt sur le revenu, d’autre part, ont donc conduit à une augmentation importante des crédits alloués à la mission Outre-mer.

En autorisations d’engagement (AE), la hausse des crédits s’est élevée à 170 millions d’euros, ce qui correspond à l’estimation du rendement total des deux mesures, la suppression de la TVA NPR ayant été évaluée à 100 millions d’euros.

La diminution du plafond de l’avantage fiscal issu de la réduction d’impôt a, plus particulièrement, été présentée comme un moyen de financer l’augmentation des crédits alloués au Fonds exceptionnel d’investissement, le montant des crédits qui lui ont été alloués ayant augmenté de 70 millions d’euros en loi de finances pour 2019 en autorisations d’engagement (AE). En crédits de paiement (CP), cette augmentation s’est établie à 29 millions d’euros, mais est appelée à monter en puissance pour atteindre 70 millions d’euros en CP à terme, en cohérence avec la croissance des engagements.

Augmentation des crédits de la mission Outre-mer présentés comme financés par les dispositions relatives à la réduction d’impôt sur le revenu et à la TVA NPR

(en millions d’euros)

Programme	Action	Mesure	AE	CP
P138 Emploi Outre-mer	Action 2 Aide à l’insertion et à la qualification professionnelle	Augmentation des crédits de l’action	4	4
P138 Emploi Outre-mer	Action 4 Financement des entreprises	Création d’une action	50	50
Sous-total P138 (1)			54	54
P123 Conditions de vie Outre-mer	Action 2 Aménagement du territoire	Augmentation des crédits de l’action	26	16
	Action 3 Continuité territoriale	Augmentation des crédits de l’action	2	2
	Action 4 Sanitaire, social, culture, jeunesse et sport	Augmentation des crédits de l’action	4	4
	Action 6 Collectivités territoriales	Augmentation des crédits de l’action	0	4
	Action 8 Fonds exceptionnel d’investissement	Augmentation des crédits de l’action	70	29
	Action 9 Appui à l’accès aux financements bancaires	Augmentation des crédits de l’action	15	12
Sous-total P123 (2)			117	67
Total (1 + 2)			171	121

Source : commission des finances, d’après les documents budgétaires.

2. Une consommation des crédits budgétaires à surveiller en 2019

Il conviendra de s’assurer que la hausse des crédits inscrite en programmation pour 2019 se traduise bien par une augmentation de la consommation des crédits. Les résultats de l’exécution 2018 de la mission Outremer peuvent, en effet, nourrir des craintes à cet égard.

D’importantes sous‑consommations de crédits ont en effet été constatées au titre de 2018. Le Gouvernement a pu s’expliquer sur celles-ci lors de la commission d’évaluation des politiques publiques relative à la mission Outre-mer le 4 juin dernier ([170]). S’il est vrai que ces sous-consommations ont essentiellement concerné les CP – les engagements programmés ayant facialement bien été consommés ([171]) – et que la consommation des crédits du FEI a été conforme à la prévision, la vigilance est nécessaire.

Les sous‑consommations constatées s’expliquent en effet à la fois par un pilotage perfectible de l’action du ministère et par des défaillances dans la maîtrise d’ouvrage des projets ([172]).

VI. L’exonÉration des primes versÉes aux mÉdaillés olympiques et paralympiques : une « tradition » d’application variable

En dépit de la « tradition » d’exonération des primes versées aux médaillés olympiques et, depuis 1996, également aux médaillés paralympiques, le traitement fiscal des primes attribuées aux sportifs concernés a souvent varié.

1. Une pratique régulièrement renouvelée jusqu’en 2010

● Apparue en 1992, à l’occasion des jeux d’été de Barcelone et d’hiver d’Albertville, l’exonération des primes versées aux médaillés a fait l’objet d’une application continue jusqu’aux Jeux de Pékin, en 2008.

En 2010, l’introduction d’un dispositif permettant d’étaler le paiement de l’impôt correspondant aux primes versées ([173]) a marqué la fin – temporaire – de la tradition d’exonération. Rendu pérenne par la loi de finances pour 2015 ([174]) et désormais codifié à l’article 163-0 A ter du CGI, ce dispositif permet aux sportifs médaillés ainsi qu’à leurs guides de demander un étalement du paiement de l’impôt sur l’année au cours de laquelle ils en ont bénéficié et « les trois années suivantes ». Les primes versées à l’occasion des Jeux de Vancouver, Londres et Sotchi n’ont ainsi fait l’objet d’aucune exonération.

● La loi de finances pour 2017 ([175]) a « renoué » avec la tradition d’exonération pour les primes versées aux athlètes médaillés des jeux de Rio en 2016.

Notamment présenté comme une mesure d’équité entre le traitement fiscal des primes versées à l’occasion des jeux d’été et d’hiver, l’article 9 de la loi de finances pour 2019 introduit à l’Assemblée nationale à l’initiative de la rapporteure spéciale des crédits de la mission Sport, jeunesse et vie associative, Mme Perrine Goulet a, pour sa part, prévu l’exonération d’impôt sur le revenu pour les primes versées lors des jeux de PyeongChang en 2018.

Mesures d’exonÉration successives pour les primes versÉes aux athlÈtes mÉdaillés lors des jeux olympiques et paralympiques

Année	Jeux	Texte	Dispositif
1992	Jeux d’hiver d’Albertville et d’été de Barcelone	Loi n° 91-1323 du 30 décembre 1991 de finances rectificative pour 1991, article 19	Les primes à la performance que la Commission nationale du sport de haut niveau attribuera aux athlètes français qui seront médaillés aux jeux olympiques de 1992 d’Albertville et de Barcelone ne seront pas soumises à l’impôt sur le revenu.
1996	Jeux d’été d’Atlanta	Loi n° 96-314 du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d’ordre économique et financier, article 44	Les primes à la performance attribuées par l’État, après consultation de la Commission nationale du sport de haut niveau, aux athlètes français qui seront médaillés aux jeux Olympiques de 1996 d’Atlanta ne seront pas soumises à l’impôt sur le revenu.
1998	Jeux d’hiver de Nagano	Loi n° 97-1239 du 29 décembre 1997 de finances rectificative pour 1997, article 17	Les primes à la performance attribuées par l’État, après consultation de la Commission nationale du sport de haut niveau, aux sportifs français qui seront médaillés aux Jeux olympiques d’hiver de 1998 à Nagano ne seront pas soumises à l’impôt sur le revenu.
2000	Jeux d’été de Sydney	Loi n° 2000-1353 du 30 décembre 2000 de finances rectificative pour 2000, article 22	Les primes à la performance attribuées par l’État après consultation de la Commission nationale du sport de haut niveau aux athlètes français médaillés aux jeux Olympiques de l’an 2000 à Sydney ainsi que les primes à la performance attribuées par l’État et versées par leur fédération aux athlètes français médaillés aux jeux Paralympiques organisés la même année ne sont pas soumises à l’impôt sur le revenu.
2002	Jeux d’hiver de Salt Lake City	Loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 de finances rectificative pour 2002, article 56	Les primes versées par l’État après consultation ou délibération de la Commission nationale du sport de haut niveau aux sportifs médaillés aux jeux Olympiques et Paralympiques de l’an 2002 à Salt Lake City ne sont pas soumises à l’impôt sur le revenu.
2004	Jeux d’été d’Athènes	Loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, article 5	Les primes versées par l’État après consultation ou délibération de la Commission nationale du sport de haut niveau aux sportifs médaillés aux jeux Olympiques et Paralympiques de l’an 2004 à Athènes ne sont pas soumises à l’impôt sur le revenu.
2006	Jeux d’hiver de Turin	Loi n° 2006-1666 du 21 décembre 2006 de finances pour 2007, article 12	Les primes versées par l’État après consultation ou délibération de la Commission nationale du sport de haut niveau aux sportifs médaillés aux jeux olympiques et paralympiques d’hiver de l’an 2006 à Turin ne sont pas soumises à l’impôt sur le revenu.
2008	Jeux d’été de Pékin	Loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009, article 5	Les primes versées par l’État après consultation ou délibération de la Commission nationale du sport de haut niveau aux sportifs médaillés aux jeux olympiques et paralympiques de l’an 2008 à Pékin ne sont pas soumises à l’impôt sur le revenu
2016	Jeux d’été de Rio	Loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, article 4	Les primes liées aux performances versées par l’État aux sportifs de l’équipe de France médaillés aux Jeux olympiques et paralympiques qui se sont déroulés en 2016 à Rio de Janeiro et, le cas échéant, à leurs guides ne sont pas soumises à l’impôt sur le revenu.
2018	Jeux d’hiver de PyeongChang	Loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, article 9	L’article 81 du code général des impôts est complété par un 39° ainsi rédigé : « 39° Les primes liées aux performances versées par l’État, en 2018, aux sportifs de l’équipe de France médaillés aux jeux Olympiques et Paralympiques et, le cas échéant, à leurs guides. »

NB. Dans son rapport établi sur le projet de loi de finances pour 2005, le Rapporteur général du Sénat indiquait que « S’agissant des jeux olympiques d’hiver de Lillehammer, l’exonération avait été considérée comme tacitement reconduite. Or, cette solution ne respectait pas les termes de l’article 34 de la Constitution (…). Par conséquent, l’administration fiscale a considéré qu’un texte de nature législative devait désormais prévoir de telles exonérations. »

Source : commission des finances.

2. De nouvelles modalités pour marquer la reconnaissance de la nation à l’endroit de la performance sportive accomplie

En 2010, dans un contexte notamment marqué par la volonté de rationaliser les dispositifs fiscaux dérogatoires, la substitution de modalités d’imposition différée à la pratique quasi-automatique de l’exonération totale des primes, qui n’a pas immédiatement convaincu ([176]), a consacré la fin temporaire de la pratique d’exonération.

Le ministre du budget indiquait ainsi que « la prime versée constitue déjà une reconnaissance de la nation vis-à-vis de celles et ceux qui ont apporté une contribution significative à l’image de notre pays dans le domaine sportif. Pour autant, nous n’allons pas jusqu’à les exonérer totalement et définitivement de tout effort de solidarité, surtout dans un contexte de crise. En l’étalant dans le temps, ce sera un effort sans effort » ([177]).

Les annonces de la ministre des sports à la fin de l’année 2018 semblent confirmer la volonté de mettre fin à cette pratique d’exonération d’application pointilliste.

Le rapporteur général, qui s’est associé à l’exonération des primes versées à l’occasion des derniers jeux olympiques et paralympiques d’hiver considère que cette mesure n’est que le pendant, logique et nécessaire, de l’exonération introduite en 2016 pour les médaillés des jeux d’été de Rio.

Il entend toutefois la volonté du Gouvernement de s’inscrire dans la continuité du mouvement amorcé en 2010 pour mettre fin à ces exonérations successives et de privilégier une réforme structurante de la revalorisation des primes. Dans cette perspective, les annonces de la ministre des sports lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2019 doivent être rappelées : une valorisation des primes, dont les montants n’ont pas évolué depuis 2008, et une plus grande individualisation de leurs montants, prenant notamment en compte la situation de chaque médaillé.

Le Rapporteur général regrette vivement n’avoir obtenu aucune réponse des différents ministères concernés sur les modalités retenues pour traduire ces orientations ([178]) ni aucun élément de nature à apprécier les enjeux budgétaires et financiers associés.

Il ne peut donc pas non plus confirmer l’estimation du coût de l’exonération évoquée lors de la discussion du projet de loi de finances pour 2019 ([179]) et déplore qu’aucun élément ne lui ait été transmis sur le coût des précédentes exonérations.

* *

VII. le crédit d’impôt pour la transition énergétique

Ayant succédé, à compter du 1er septembre 2014, au crédit d’impôt en faveur du développement durable (CIDD) ([180]), le crédit d’impôt pour la transition énergétique (CITE) est codifié à l’article 200 quater du CGI.

Dans un contexte marqué par l’annonce, lors de la dernière campagne présidentielle, de son extinction au profit d’un système de prime immédiatement perceptible lors de l’engagement des dépenses concourant aux objectifs de rénovation énergétique des bâtiments et d’économies d’énergie, le CITE a fait l’objet de plusieurs modifications dans la loi de finances pour 2018 ainsi que dans la loi de finances pour 2019.

Celles-ci concernent la durée d’application du dispositif fiscal ainsi que le champ des dépenses éligibles au crédit d’impôt.

Pour mémoire, l’article 79 de la loi de finances pour 2018 a prorogé pour une année le bénéfice du CITE, portant ainsi son terme au 31 décembre 2018. La prorogation du dispositif s’est accompagnée d’une modification de la liste des équipements éligibles au crédit d’impôt.

Illustrant la volonté de recentrer le dispositif sur les matériaux et équipements présentant « le meilleur rapport coût-bénéfice environnemental » ([181]), la loi de finances pour 2018 a ainsi, d’une part, exclu de la liste des dépenses éligibles les chaudières à fioul ainsi que les fenêtres, volets isolants et portes.

L’exclusion des chaudières à fioul s’inscrit dans le prolongement du Plan climat présenté par le ministre d’État de la transition écologique et solidaire, qui vise notamment à mettre fin à l’utilisation des énergies fossiles. Les considérations qui président à l’exclusion des matériaux isolants du champ des dépenses éligibles ont trait à l’efficience de la dépense fiscale afférente.

L’article 79 de la loi de finances pour 2018 a, d’autre part, ajouté à la liste des dépenses ouvrant droit au bénéfice du crédit d’impôt les dépenses correspondant à la part représentative du coût des équipements de raccordement à des réseaux de chaleur ou de froid compris dans les droits et frais de raccordement à ces mêmes réseaux – sous réserve que ce coût soit distinctement individualisé au sein des droits et frais de raccordement, ainsi que les dépenses relatives à la réalisation d’un audit énergétique, lorsqu’il n’intervient pas dans un cas où la réglementation le rend obligatoire.

A. Les modifications apportées en loi de finances pour 2019

1. une nouvelle extension du CITE

● Annoncée lors de la dernière campagne présidentielle, la transformation du CITE en une « prime immédiatement perceptible au moment des travaux, et non l’année suivante » devait intervenir en 2019. Dans l’intervalle, la prorogation du dispositif pour une année supplémentaire semblait, au moment de la discussion du projet de loi de finances pour 2018, être une « nécessité pour permettre de poursuivre la rénovation du parc de logements, de soutenir la montée en puissance des professionnels sur les travaux de rénovation énergétique et de réduire la facture énergétique des ménages » ([182]).

La mise en œuvre de cette réforme, dont le paramétrage est aussi important que délicat, n’a pas pu être proposée dans le cadre du projet de loi de finances pour 2019 et le calendrier initial a été différé.

La loi de finances pour 2019 a ainsi reconduit la prorogation du CITE pour une année supplémentaire, en portant son terme au 31 décembre 2019 ([183]).

● Initialement conçu comme une prorogation à champ constant, le dispositif a évolué au fil des débats parlementaires, à l’initiative du Gouvernement ([184]).

Ont ainsi été réintroduites, en nouvelle lecture, dans le champ des dépenses éligibles au CITE, les dépenses d’acquisition de matériaux d’isolation thermique des parois vitrées, à condition qu’elles viennent en remplacement de parois en simple vitrage. Les dépenses ne sont prises en compte que dans la limite d’un plafond défini par décret, dont le montant, annoncé dans l’exposé sommaire du sous-amendement ([185]) du Gouvernement s’élevait à 100 euros par fenêtre. Le taux du crédit d’impôt applicable à ces équipements est fixé à 15 %.

Par ailleurs, pour les dépenses de dépose d’une cuve à fioul, engagées à compter du 1er janvier 2019, le taux du crédit d’impôt est porté à 50 %. Le bénéfice de l’avantage fiscal acquis au titre de ces dépenses est ouvert sous conditions de ressources.

2. les précisions apportées dans les textes d’application

Plusieurs mesures réglementaires étaient nécessaires pour mettre à jour ou permettre l’application des dispositions adoptées en loi de finances pour 2019.

● Le décret du 11 février 2019 ([186]) précise ainsi les conditions de ressources dont dépende le bénéfice du CITE au titre des coûts liés à la dépose des cuves à fioul et à la pose d’équipements de chauffage et de production d’eau chaude sanitaire utilisant des énergies renouvelables. Dans cette perspective, l’article 46 AX bis de l’annexe III au CGI a été modifié et prévoit que les plafonds annuels de ressources des contribuables sont ceux applicables pour bénéficier des aides de l’Agence nationale de l’habitat (ANAH) ([187]).

Au titre des dépenses éligibles payées en 2019, les plafonds de ressources applicables sont les suivants.

Plafonds de ressources applicables pour
les dépenses éligibles payées en 2019

(en euros)

Nombre de personnes composant le ménage	Plafonds de ressources en Île-de-France	Plafonds de ressources pour les autres régions
1	24 918	18 960
2	36 572	27 729
3	43 924	33 346
4	51 289	38 958
5	58 674	44 592
Majoration par personne supplémentaire	+ 7 377	+ 5 617

Le BOFIP ([188]) précise les ressources à prendre en compte. Le principe est la prise en compte du revenu fiscal de référence (RFR), au sens du IV de l’article 1417 du CGI, de l’avant-dernière année qui précède celle du paiement des dépenses. Une exception est toutefois prévue si les ressources du contribuable l’année précédant l’engagement des dépenses éligibles au crédit d’impôt (N-1) sont inférieures à celle de l’année N-2 et que cette situation peut être justifiée, à la date du paiement définitif, par la production par le contribuable de l’avis d’imposition correspondant à l’année N-1.

Exemple figurant dans le BOFIP

Pour l’acquisition d’un équipement au cours de l’année 2019, le RFR à retenir, pour l’appréciation de la condition de ressources est :

– en principe, celui figurant sur l’avis d’impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l’année 2017 ;

– par exception, celui figurant sur l’avis d’impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l’année 2018, s’il est inférieur au précédent et que ce document peut être produit à la date du paiement définitif de la dépense.

● L’arrêté du 1er mars 2019 ([189]) définit, complète ou modifie les caractéristiques techniques de certains équipements, matériaux ou appareils éligibles au CITE. Il tire ainsi notamment les conséquences du maintien, avec plafond de dépenses, de l’éligibilité des chaudières à très haute performance énergétique, à l’exception de celles utilisant le fioul comme source d’énergie ainsi que du plafonnement des dépenses d’acquisition de chaudières à micro-cogénération gaz.

Par ailleurs, il précise les modalités d’application du CITE s’agissant de l’éligibilité au dispositif des parois vitrées et des dépenses correspondant à la dépose de cuve à fioul. L’article 1er de l’arrêté modifie ainsi la liste des équipements éligibles au CITE figurant à l’article 18 bis de l’annexe IV au CGI et dispose que sont inclus les « matériaux d’isolation thermique des parois vitrées, dans la limite d’un plafond de dépenses fixé à 670 €, toutes taxes comprises, un équipement s’entend[ant] d’une menuiserie et des parois vitrées qui lui sont associées ».

Le BOFiP a par ailleurs été mis à jour le 21 juin 2019 ([190]).

B. LEs insuffisances du CITE plaident pour sa transformation en un système plus efficace et plus juste

Notamment rappelés dans le RALF de juillet 2018, les défauts et insuffisances du CITE demeurent valables et plaident pour que les engagements de campagne du Président de la République soient très prochainement traduits.

1. Un dispositif mal évalué, coûteux et peu efficace

● La première des critiques formulées à l’encontre du CITE concerne sa non-efficience. Entre 2012 et 2019, le CITE a représenté un coût de 7,5 milliards d’euros ([191]). Coûteux pour les finances publiques, le CITE ne permet pourtant pas d’atteindre les objectifs qui lui sont assignés du point de vue de la rénovation des logements et la diminution du nombre de « passoires thermiques ».

Ce constat, récemment rappelé par la Cour des comptes dans son rapport sur la gestion des dépenses fiscales en faveur du logement, est appuyé sur les éléments chiffrés figurant dans les documents annexés aux différents projets de loi de finances. Pour mémoire, le coût du CITE est évalué à 1,682 milliard d’euros en 2017, 1,675 milliard d’euros pour 2018 et 879 millions d’euros en 2019 ([192]). Ces données ne tiennent, par définition, pas compte des modifications apportées en loi de finances pour 2019.

En outre, le caractère très insatisfaisant du chiffrage des dépenses fiscales figurant dans les Évaluations des voies et moyens renforce ce constat. Selon le rapport de la Cour des comptes précité, le CITE est la troisième dépense fiscale en faveur du logement dont le coût est le plus sous-estimé alors même que la fiabilité du chiffrage est considérée comme « très bonne ». La Cour constate ainsi une erreur de chiffrage de 278 millions d’euros en 2016 et de 12 millions d’euros en 2017, soit des sous-estimations de -20 % au titre de 2016 et de -1 % au titre de 2017.

chiffrage du coût du CITE

(en millions d’euros)

	Chiffrage PLF 2016	Chiffrage PLF 2017	Chiffrage PLF 2018	Chiffrage PLF 2019	Écart entre N et N +2
Année 2016	1 400	1 670	1 678		– 278
Année 2017		1 670	1 675	1 682	– 12

Source : commission des finances, à partir des données figurant dans les tomes II des Évaluations des voies et moyens.

Les données chiffrées qu’est parvenu à se procurer le Rapporteur général au titre des revenus 2017 montrent que la sous-estimation a été plus forte qu’initialement estimée. Le montant total de la réduction d’impôt au titre de 2017 s’élèverait ainsi à près de 2 milliards d’euros (1,951 milliard d’euros), soit une différence de 269 millions d’euros par rapport au document annexé au projet de loi de finances pour 2019 ([193]).

● Le CITE ne permet pas de prendre suffisamment en compte la contribution différenciée de chaque type d’équipements éligibles aux objectifs de rénovation énergétique et d’économies d’énergie. À cet égard, le Rapporteur général regrette que le Gouvernement ait finalement souhaité réintégrer dans le champ du dispositif les fenêtres, équipements dont le rapport coût-efficacité énergétique est le moins favorable et qui représentent pourtant une part très importante de la dépense fiscale.

Pour mémoire, entre 2013 et 2017, les fenêtres ont représenté 50 % des dépenses totales engagées pour des travaux de rénovation thermique et, entre 26 et 38 % des dépenses totales éligibles au CITE sur la période ([194]).

Le Rapporteur général a obtenu, après la présentation du présent RALF devant la commission des finances, des éléments précis sur la décomposition du crédit d’impôt par type de dépense. Compte tenu de l’intérêt exprimé par plusieurs de ses collègues et, notamment, de Mme Christine Pires Beaune, il a tenu à publier in extenso dans le présent rapport les tableaux qu’il a ainsi reçus au titre des années 2016 et 2017 ([195]).

Ces données confirment la part importante que représentent les fenêtres dans l’ensemble des équipements éligibles au CITE. Au titre des revenus 2016, l’isolation des vitres représente 38 % du montant total des dépenses déclarées par les bénéficiaires du CITE (soit près de 2,5 milliards d’euros de dépenses déclarées) et 38 % du montant total du crédit d’impôt (soit près de 645 millions d’euros). Au titre des revenus 2017, les proportions sont identiques et s’élèvent respectivement à 39 % (soit près de 3 milliards d’euros de dépenses déclarées) et 38 % (soit près de 750 millions d’euros de crédit d’impôt).

Revenus 2016 : décomposition du crédit d’impôt par type de dépense

(en euros)

Case de la déclaration des revenus	Libellé de l’équipement	Nombre de dépenses déclarées par les bénéficiaires du CI	Montant total des dépenses déclarées par les bénéficiaires du CI	Moyenne des dépenses	Montant total du crédit d’impôt	Montant moyen du crédit d’impôt par dépense
7aa	Chaudière condensation avant 2016	39 193	148 540 732	3 790	41 917 253	1 070
7ad	Chaudière cogénération	2 670	7 165 330	2 684	2 012 612	754
7af	Appareils de régulation du chauffage 2015	43 239	61 309 388	1 418	16 546 386	383
7ah	Isolation murs donnant sur l’extérieur	73 083	468 390 797	6 409	99 496 759	1 361
7ak	Isolation de la toiture	175 997	674 009 255	3 830	168 270 710	956
7al	Isolation des planchers	19 351	55 848 040	2 886	13 528 595	699
7am	Isolation des vitres	528 968	2 432 744 879	4 599	644 675 970	1 219
7an	Volets isolants	212 315	590 762 095	2 782	163 047 403	768
7aq	Porte d’entrée donnant sur l’extérieur	185 600	451 067 204	2 430	126 235 679	680
7ar	Chauffage au bois	158 176	580 456 383	3 670	165 292 796	1 045
7av	Pompe à chaleur géothermique	20 966	207 421 047	9 893	49 791 142	2 375
7ax	Pompe à chaleur eau	21 175	113 655 463	5 367	28 878 944	1 364
7ay	Chauffe-eaux solaires	10 889	91 631 528	8 415	18 214 546	1 674
7az	Chauffe-eaux hydrauliques	1 503	4 863 193	3 236	1 234 881	822
7bb	Énergie renouvelable	781	10 219 724	13 085	1 722 850	2 209
7bc	Diagnostic énergétique	19 764	6 845 614	346	1 863 463	94
7bd	Raccordement réseau chaleur	2 831	7 058 623	2 493	1 418 114	501
7be	Compteur individuel chauffage	1 823	1 854 997	1 018	514 833	283
7bf	Système charge véhicule électrique	676	820 282	1 213	200 357	296
7bh	Outre-mer, raccordement réseau froid	471	708 916	1 505	194 183	414
7bk	Outre-mer protection rayons solaires	475	1 512 955	3 185	386 268	813
7bl	Outre-mer optimisation ventilation naturelle	1 622	2 219 921	1 369	514 282	318
7bm	Production électricité devis avant 2016	77	739 052	9 598	144 691	1 904
7cb	Chaudière haute performance	118 990	508 570 595	4 274	140 320 229	1 179
Tous types de dépenses		1 640 635	6 428 416 013	3 918	1 686 422 944	1 028

NB. Le CITE est calculé de manière globale et le plafonnement est appliqué sur le montant total des dépenses éligibles. Afin de procéder à une ventilation du crédit d’impôt par type d’équipement, le plafonnement éventuellement appliqué est réparti proportionnellement sur chaque dépense.

Source : DGFiP.

Revenus 2017 : décomposition du crédit d’impôt par type de dépense

(en euros)

Case de la déclaration des revenus	Libellé de l’équipement	Nombre de dépenses déclarées par les bénéficiaires du CI	Montant total des dépenses déclarées par les bénéficiaires du CI	Moyenne des dépenses	Montant total du crédit d’impôt	Montant moyen du crédit d’impôt par dépense
7ad	Chaudière cogénération	8 794	28 595 515	3 252	7 999 290	910
7af	Appareils de régulation du chauffage 2015	54 997	95 657 945	1 739	25 766 003	469
7ah	Isolation murs donnant sur l’extérieur	79 779	506 017 437	6 343	104 893 210	1315
7ak	Isolation de la toiture	193 764	724 765 945	3 740	179 606 641	928
7al	Isolation des planchers	21 881	66 718 154	3 049	15 252 567	698
7am	Isolation des vitres	602 025	2 915 918 604	4 844	749 064 683	1244
7an	Volets isolants	250 336	712 680 678	2 847	194 635 506	778
7aq	Porte d’entrée donnant sur l’extérieur	225 307	557 340 256	2 474	154 358 339	685
7ar	Chauffage au bois	173 812	646 681 354	3 721	182 859 802	1052
7av	Pompe à chaleur géothermique	24 796	256 246 151	10 334	58 996 168	2 380
7ax	Pompe à chaleur eau	24 136	133 067 636	5 513	33 560 547	1 391
7ay	Chauffe-eaux solaires	12 298	108 996 157	8 863	21 223 067	1 726
7az	Chauffe-eaux hydrauliques	1 962	6 654 561	3 392	1 617 472	826
7bb	Énergie renouvelable	1 452	19 766 419	13 613	3 364 648	2317
7bc	Diagnostic énergétique	20084	8 116 230	404	2 148 334	107
7bd	Raccordement réseau chaleur	3 606	10 270 537	2848	1 839 136	510
7be	Compteur individuel chauffage	2 156	1 992 700	924	504 553	234
7bf	Système charge véhicule électrique	1 254	1 229 054	980	351 505	281
7bh	Outre-mer, raccordement réseau froid	675	909 552	1 347	249 805	371
7bk	Outre-mer protection rayons solaires	698	2 063 240	2 956	497 662	714
7bl	Outre-mer optimisation ventilation naturelle	2465	3 138 313	1 273	768 050	312
7cb	Chaudière haute performance	179 481	765 969 197	4 268	213 702 899	1 191
Tous types de dépenses		1 885 758	7 572 795 635	4 016	1 953 259 887	1 036

Source : DGFiP.

2. Un dispositif fiscal ne prenant pas en compte les capacités contributives de ses bénéficiaires

Si la loi de finances pour 2019 a conditionné le bénéfice de l’avantage fiscal aux ressources des contribuables pour certains équipements, le CITE n’avait, jusqu’à présent, pas pris en compte la situation financière de ses bénéficiaires.

Or, les dépenses associées à la rénovation des logements sont souvent très coûteuses et doivent, par définition, être engagées pour que l’avantage fiscal associé puisse être restitué. Ces éléments peuvent expliquer que les contribuables dont les revenus sont modestes engagent peu ou plus difficilement des travaux de ce type.

a. Un avantage fiscal principalement concentré sur les foyers appartenant aux déciles supérieurs

Le tableau ci-dessous, établi à partir de la cinquième émission des déclarations de revenus de l’année 2017, illustre la concentration du bénéfice du CITE sur les contribuables dont les revenus sont les plus élevés.

Présentation des bénéficiaires et de la part de la réduction d’impôt
par décile de rfr

Déciles de RFR (calculés sur l’ensemble des déclarations en France)	Part des bénéficiaires totaux	Part du montant total de la réduction d’impôt
1er décile	0,8 %	0,8 %
2ème décile	1,9 %	1,6 %
3ème décile	3,3 %	2,8 %
4ème décile	4,4 %	3,8 %
5ème décile	6,8 %	5,8 %
6ème décile	9,1 %	7,9 %
7ème décile	12,4 %	11,4 %
8ème décile	16,6 %	16,2 %
9ème décile	21 %	21,6 %
10ème décile	23,7 %	28,1 %

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission.

Plusieurs éléments peuvent ainsi être soulignés :

– les bénéficiaires du CITE appartenant aux 9ème et 10ème déciles représentent près de 45 % des bénéficiaires totaux et près de 50 % du montant total de la réduction d’impôt (49,75 %) ;

– si l’on ajoute les bénéficiaires du CITE appartenant au 8ème décile, l’ensemble représente 61 % des bénéficiaires totaux et deux tiers (66 %) du montant total de la réduction d’impôt.

– enfin près des trois quarts des bénéficiaires totaux (73,7 %) et plus des trois quarts du montant total de la réduction d’impôt (77,35 %) sont concentrés dans les 7ème à 10ème déciles.

L’avantage fiscal moyen, de l’ordre de 1 400 euros pour l’ensemble des bénéficiaires et le montant total de la réduction d’impôt, oscille, selon les déciles de RFR, entre 1 164 euros pour le troisième décile et 1 659 euros pour le dernier décile.

avantage fiscal moyen par décile (en euros)

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission.

Ces chiffres s’établissent à un niveau moyen sensiblement supérieur à ceux évoqués, lors du printemps de l’évaluation ([196]), par le ministre de la transition écologique et solidaire, ce dernier évoquant « une aide aux travaux d’efficacité énergétique, qui représente en moyenne environ 1 000 euros par demandeur hors foyers modestes et très modestes ».

b. Une répartition géographique des bénéficiaires relativement disparate

● L’analyse de la répartition territoriale des bénéficiaires du CITE fait apparaître une concentration en Auvergne-Rhône-Alpes (13,2 % des bénéficiaires), puis en Île-de-France (12,64 % des bénéficiaires) et en Nouvelle Aquitaine (10 % des bénéficiaires).

Pour chacune de ces régions, la part de la réduction d’impôt dans le total national s’élève respectivement à 13,6 %, 12,61 % et 9,86 %.

nombre de bénéficiaires du cite par région

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission.

part du montant régional de la réduction d’impôt dans le total en 2017

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission.

La carte ci-dessous affine le panorama en présentant la répartition du nombre de bénéficiaires par département.

nombre de bénéficiaires du cITE par département

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission et à l’aide de l’outil de cartographie en ligne de l’Observatoire des territoires.

● L’avantage fiscal moyen est plus élevé dans le Grand Est (1 511 euros) et en Bourgogne-Franche-Comté (1 451 euros) qu’en Auvergne-Rhône-Alpes (1 441 euros), en Île-de-France (1 395 euros) ou en Nouvelle Aquitaine (1 376 euros).

montant moyen de l’avantage fiscal par région (en euros)

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission.

3. Les incertitudes sur le calendrier et les modalités du nouveau système de primes

● L’ensemble des éléments rappelés ci-dessus plaident incontestablement pour la transformation du CITE. Le Rapporteur général se félicite que le Gouvernement ait, à plusieurs reprises, quoiqu’en des termes parfois quelque peu sibyllins, confirmé l’engagement pris lors de la campagne présidentielle, réaffirmant ainsi la priorité qu’il entend donner à la rénovation énergétique des logements.

En dépit de ses demandes appuyées, le Rapporteur général n’a pas pu obtenu d’éléments précis sur le nouveau système de prime ni sur le calendrier de sa mise en œuvre. Pour mémoire, il lui avait été indiqué, dans le cadre des travaux préparatoires au RALF de juillet 2018, que les arbitrages techniques qui étaient en cours à l’époque visaient notamment à recentrer, d’une part, le dispositif sur les gestes techniques dont l’efficacité énergétique est à la fois avérée et significative et, d’autre part, sur les ménages aux revenus les plus modestes.

● Les propos du ministre de la transition écologique et solidaire lors de la réunion de commission des finances du 6 juin 2019 confirment cette double orientation mais laissent penser que l’ensemble des difficultés techniques n’a pas encore été totalement surmonté :

« Vous avez raison, nous devons rendre le système encore plus juste socialement et plus efficace écologiquement. Le travail interministériel est en cours, mais il est plus facile de le dire que de le faire ! Actuellement, deux dispositifs cohabitent : les aides de l’ANAH, qui représentent 400 millions d’euros à destination exclusive des ménages modestes, et le CITE. Une solution – qui n’est pour l’instant qu’une hypothèse de travail – pourrait consister en une prime pour les ménages modestes et très modestes : cela permettrait de déclencher les travaux sans avoir à avancer les fonds, contrairement au crédit d’impôt, qui contraint les contribuables qui en bénéficient à faire cette avance. La prime serait octroyée sous conditions de revenus, ce qui donne lieu à de nombreuses discussions – on se considère toujours comme le pauvre de l’autre. Qu’est-ce qu’un ménage modeste ou très modeste ? Qu’entend-on par classe moyenne ? Nous devons y être attentifs, afin de ne pas réduire l’engagement des travaux d’efficacité énergétique. »

● Enfin, si le ministre de l’action et des comptes publics a évoqué, lors du débat d’orientation sur les finances publiques qui s’est déroulé à l’Assemblée nationale le 11 juillet dernier, que le Gouvernement procéderait « dès l’année prochaine, à la transformation du crédit d’impôt en faveur de la transition énergétique en prime » ([197]) , confirmant ainsi les éléments contenus dans le rapport préparatoire au débat d’orientation des finances publiques ([198]), le Rapporteur général regrette de n’avoir reçu aucune réponse aux questions qu’il a adressées au Gouvernement en la matière pour préparer au mieux la discussion propre au projet de loi de finances pour 2020 et la première étape de cette transformation tant attendue.

Il rappelle d’ailleurs qu’en application de l’article 182 de la loi de finances pour 2019, un rapport sur la transformation du CITE en prime est attendu « avant le 1er septembre 2019 ».

* *

VIII. la réduction d’impôt dite « censi-Bouvard »

Dispositif introduit en 2009 sur initiative de parlementaires, la réduction d’impôt dite « Censi-Bouvard » a fait l’objet de plusieurs modifications dont les plus notables concernent son taux et sa durée d’application et, dans une moindre ampleur, son champ d’application. La loi de finances pour 2019 a une nouvelle fois procédé à la prorogation du dispositif.

À la différence d’autres dispositifs fiscaux, la réduction d’impôt « Censi-Bouvard » a fait l’objet, également à la demande de parlementaires ([199]), de plusieurs évaluations et certaines de ses évolutions tiennent précisément compte des constats dressés à ces occasions, en particulier en 2015 ([200]) et en 2018 ([201]).

A. un dispositif d’origine parlementaire introduit dans un contexte de réforme du régime de la location meublée

Codifiée à l’article 199 sexvicies du CGI, la réduction d’impôt accordée au titre de certains investissements locatifs dite « Censi-Bouvard » a été introduite en loi de finances initiales pour 2009 ([202]) et trouve son origine dans un amendement parlementaire ([203]). Présenté comme un moyen de ne pas « mettre en difficulté le financement de la construction de certains types de résidences […] dont la réalisation présente un intérêt général certain » ([204]), le dispositif, qui a été introduit dans un contexte marqué par une réforme substantielle du régime de la location meublée, a fait l’objet de plusieurs aménagements et prorogations.

1. une réduction d’impôt au bénéfice des « exclus » de la réforme portée en 2009

a. Contexte

Portée par le Gouvernement dans le projet de loi de finances pour 2009, la réforme de la location meublée visait à réserver le régime de la location meublée professionnelle « aux personnes inscrites au registre du commerce en tant que loueurs professionnels et tirant de leur activité de location une part significative, en valeur absolue […] et en valeur relative » ([205]).

En rendant les critères présidant à la qualification de loueur professionnel cumulatifs, la réforme conduite en 2009 a, de facto, privé un certain nombre de contribuables de la possibilité d’imputer leurs déficits sur le revenu global. La réduction d’impôt dite « Censi-Bouvard » s’analyse donc notamment comme un dispositif venant se substituer à la possibilité d’imputation des déficits dont pouvaient bénéficier, avant la réforme, certains investisseurs.

Les parlementaires ont ainsi souhaité instaurer une réduction d’impôt au bénéfice des « contribuables domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI au titre de l’acquisition, à compter du 1er janvier 2009 » de certains logements « qu’ils destinent à une location meublée n’étant pas exercée à titre professionnel et dont le produit est imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ».

Initialement égale à 5 % du prix de revient des logements, dans la limite d’un plafond de 25 000 euros par an, la réduction d’impôt a, très vite, fait l’objet de modifications visant notamment à renforcer l’attractivité, pour les contribuables, du nouveau dispositif.

Ainsi, afin d’aligner les conditions d’application du dispositif avec celui introduit en la loi de finances rectificative pour 2008 ([206]) à l’initiative de M. François Scellier et de plusieurs de ses collègues (dispositif dit « Scellier ») codifié à l’article 199 septvicies du CGI, la loi de finances rectificative pour 2009 ([207]) a porté le taux de la réduction d’impôt à 25 % pour les immeubles acquis en 2009 et 2010. Par conséquent, le taux de 5 % n’a jamais été appliqué.

b. Une nouvelle réduction d’impôt au profit de la location meublée non professionnelle

i. Le champ d’application de la réduction d’impôt

● Les contribuables résidant en France au sens de l’article 4 B du CGI peuvent bénéficier d’une réduction d’impôt au titre de l’acquisition de certains logements destinés à la location meublée exercée à titre non professionnel, dite « Censi-Bouvard ». Les investissements doivent être réalisés directement par les contribuables.

Le dispositif fiscal s’applique au titre des acquisitions de :

– logements neufs ou en l’état futur d’achèvement ;

– logements achevés depuis au moins quinze ans ayant fait ou faisant l’objet d’une réhabilitation ou d’une rénovation en vue de la vente ;

– de logements achevés depuis au moins quinze ans faisant l’objet de travaux de réhabilitation par l’acquéreur ou le vendeur ([208]).

Par ailleurs, pour être éligibles à la réduction d’impôt, les investissements doivent concerner des logements situés dans l’une des structures mentionnées au I de l’article 199 sexvicies du CGI. Ouvre ainsi droit à l’avantage fiscal l’acquisition de logements situés dans :

– un établissement social ou médico-social qui accueille des personnes âgées ou des adultes handicapés au sens des 6° et 7° du code de l’action sociale et des familles (CASF) ;

– un établissement comportant un hébergement, délivrant des soins de longue durée (au sens du 3° de l’article L. 6143-5 du code de la santé publique) à des personnes n’ayant pas leur autonomie de vie dont l’état nécessite une surveillance médicale constante et des traitements d’entretien ;

– une résidence avec services pour personnes âgées ou handicapées ayant obtenu l’agrément « qualité » visé à l’article L. 7232-1 du code du travail ou, dans certaines conditions, l’autorisation prévue à l’article L. 313-1 du CASF ([209]) ;

– un ensemble de logements géré par un groupement de coopération social ou médico-social et affecté à l’accueil familial salarié de personnes âgées ou handicapées, au sens des articles L. 444-1 et L. 444-9 du CASF ;

– une résidence avec services pour étudiants ;

– une résidence de tourisme classée. Depuis le 1er janvier 2017, les investissements concernant les résidences de tourisme classées ne sont plus éligibles à la réduction d’impôt. Cette exclusion, prévue par la loi de finances pour 2017, tire les conséquences de l’évaluation du dispositif établie en 2015, laquelle a notamment constaté la surabondance des résidences de tourisme par rapport aux besoins (cf. infra).

● À la différence de certains autres dispositifs fiscaux, la réduction d’impôt n’est soumise à aucune condition relative au lieu de l’investissement (pas de zonage du territoire), aux ressources des locataires ou aux montants des loyers proposés.

La seule condition, dont la méconnaissance est susceptible d’entraîner la reprise de l’avantage fiscal, concerne l’obligation de location minimale. Le bénéfice de la réduction d’impôt est en effet conditionné à l’engagement, par le contribuable, de louer son logement meublé pour une durée minimale de neuf ans.

ii. Les modalités d’application de la réduction d’impôt

● Le fait générateur de la réduction d’impôt, qui correspond à la première année au titre de laquelle elle est accordée, dépend de la nature de l’investissement. Le tableau ci-dessous rappelle les différents cas de figure.

Fait générateur selon la nature de l’investissement

Nature de l’investissement	Date de réalisation de l’investissement à retenir pour l’appréciation du taux applicable
Acquisition d’un logement neuf achevé	Année d’acquisition. La date d’acquisition s’entend de la date de signature de l’acte authentique d’achat
Acquisition d’un logement achevé depuis au moins quinze ans ayant fait l’objet d’une réhabilitation
Acquisition d’un logement en l’état futur d’achèvement	Année d’achèvement du logement
Acquisition d’un logement achevé depuis au moins quinze ans et qui fait l’objet de travaux de réhabilitation	Année d’achèvement des travaux (la date d’achèvement des travaux est celle figurant sur l’état descriptif du logement après travaux)

Source : BOFiP, BOI-IR-RICI-220-30.

● Plusieurs logements peuvent, au titre d’une même année d’imposition, ouvrir droit à la réduction d’impôt mais la base de la réduction d’impôt, calculée sur le prix de revient du ou des logements, ne peut excéder 300 000 euros.

La base de la réduction d’impôt est calculée sur le prix d’acquisition des logements majoré, le cas échéant, des frais afférents à l’acquisition. Celui-ci comprend également le montant des travaux de réhabilitation.

● Les taux de la réduction d’impôt ont fait l’objet de plusieurs modifications, que rappelle le tableau ci-après.

taux de la réduction au titre de l’article 199 sexvicies
du code général des impôts

Date d’engagement de réalisation de l’investissement	Date de l’acte authentique d’achat	Taux de la réduction d’impôt
Acquisitions en l’état futur d’achèvement
	2009 ou 2010	25 %
Pour un contrat de réservation enregistré en 2010	Du 01/01/2011 au 31/03/2011	20 %
Pour un contrat de réservation enregistré en 2010	Du 01/04/2011 au 31/12/2011	18 %
Pour un contrat de réservation enregistré en 2011	Du 01/04/2011 au 31/12/2011	18 %
Pour un contrat de réservation enregistré en 2011	Du 01/04/2012 au 31/12/2012	11 %
Pour un contrat de réservation enregistré en 2012	2012	11 %
	À compter de 2013	11 %
Autres situations : acquisitions de logements neufs ou de logements de plus de quinze ans réhabilités ou rénovés
	2009 ou 2010	25 %
Promesse synallagmatique de vente ou promesse d’achat en 2010	2011	20 %
Promesse synallagmatique de vente ou promesse d’achat en 2011	2011	18 %
Promesse synallagmatique de vente ou promesse d’achat en 2011	2012	18 %
Promesse synallagmatique de vente ou promesse d’achat en 2012	2012	11 %
	À compter de 2013	11 %

Source : Rapport d’évaluation établi par le ministère de la cohésion des territoires et des relations avec les collectivités territoriales d’octobre 2018.

● L’avantage fiscal est réparti sur la durée de l’engagement de location, soit neuf ans, à raison d’un neuvième du montant total de la réduction d’impôt par année.

montant maximal de la réduction d’impôt en fonction du taux applicable

(en euros)

Date d’investissement	2009	2010	2011 (avec engagement en 2010)	2011	2012 (avec engagement en 2011)	2012	Depuis 2013
Taux	25 %	25 %	20 %	18 %	18 %	11 %	11 %
Montant maximal de la réduction d’impôt	75 000	75 000	60 000	54 000	54 000	33 000	33 000
Montant annuel imputable	8 333	8 333	6 667	6 000	6 000	3 667	3 667

Source : commission des finances.

Lorsque la fraction de la réduction d’impôt imputable au titre d’une année d’imposition excède l’impôt dû par le contribuable au titre de cette même année, le solde peut, conformément au dernier alinéa du II de l’article 199 sexvicies, faire l’objet d’un report, jusqu’à la sixième année suivante.

● Un contribuable ne peut, pour un même logement, bénéficier à la fois du dispositif « Censi-Bouvard » et des réductions d’impôt prévues aux articles 199 undecies A (réduction d’impôt au titre des investissements réalisés outre-mer par les personnes physiques) et 199 undecies B du CGI (réduction d’impôt au titre de certains investissements productifs outre-mer).

La réduction d’impôt est enfin comprise dans le champ du plafonnement global des avantages fiscaux prévu par l’article 200-0 A du CGI.

c. Plusieurs aménagements successifs

i. Un dispositif régulièrement prorogé

La loi de finances rectificative pour 2009 a borné le dispositif en limitant le bénéfice de l’avantage fiscal aux investissements effectués jusqu’au 31 décembre 2012, date plusieurs fois repoussée par la suite.

La loi de finances pour 2013 ([210]) a prorogé de quatre ans la période d’application de la réduction d’impôt, la portant ainsi au 31 décembre 2016.

Depuis 2016, chaque loi de finances a prorogé l’application du dispositif : d’une année en loi de finances pour 2017 ([211]) et en loi de finances pour 2018 ([212]) et de trois années en loi de finances pour 2019 ([213]), portant le terme de la période d’application respectivement au 31 décembre 2017, 31 décembre 2018 et, in fine, au 31 décembre 2021.

modifications du terme du dispositif « censi-Bouvard »

Texte	Modification apportée à la durée du dispositif	Terme du dispositif
Loi de finances rectificative pour 2009	Bornage	31 décembre 2012
Loi de finances pour 2013	Prorogation de quatre ans	31 décembre 2016
Loi de finances pour 2017	Prorogation d’un an	31 décembre 2017
Loi de finances pour 2018	Prorogation d’un an	31 décembre 2018
Loi de finances pour 2019	Prorogation de trois ans	31 décembre 2021

Source : commission des finances.

ii. Un dispositif recentré sur les finalités « sociales »

La loi de finances pour 2017 a, par ailleurs, exclu du bénéfice de la réduction d’impôt les investissements portant sur des logements situés dans les résidences de tourisme classées, pour lesquelles un dispositif spécifique a été créé pour encourager la rénovation du parc existant, conformément aux conclusions du Conseil national de la Montagne du 25 septembre 2015 et aux propositions de Mmes Annie Genevard et Bernadette Laclais ([214]).

Comme le rappelle le rapport d’évaluation d’octobre 2018, « Depuis la création du régime ‘Censi-Bouvard’, la question de la pertinence du dispositif sur les résidences de tourisme a été régulièrement posée. » Dès 2015, il est ainsi clairement apparu que « la problématique des résidences de tourisme, notamment en montagne, était, plus que l’accroissement de l’offre, de renforcer le potentiel touristique et de lutter contre le phénomène immobilier dit des ‘lits froids’, occupés moins de quatre semaines par an. ».

C’est à l’aune de ces constats et des enjeux spécifiques associés aux résidences de tourisme classées que doit être analysée leur exclusion du champ d’application de l’article 199 sexvicies du CGI. La réhabilitation de ces dernières peut ainsi ouvrir droit au bénéfice de la réduction d’impôt instaurée par la loi de finances pour 2017 ([215]) et codifiée à l’article 199 decies G bis du CGI. Le taux de la réduction d’impôt est de 20 % du montant des dépenses éligibles au sens du II du même article, prises dans la limite d’un plafond de 22 000 euros.

Les informations contenues dans les Évaluations des voies et moyens, tome II indiquent, s’agissant de la réduction d’impôt au titre des travaux de réhabilitation effectués dans une résidence de tourisme classée, une dépense fiscale d’un coût de 17 millions d’euros en 2018. Le nombre de bénéficiaires de la réduction d’impôt pour l’année 2017 n’est pas précisé. Selon les éléments transmis au Rapporteur général, après la présentation du RALF devant la commission des finances, la dépense fiscale s’élèverait, en réalité, en 2018, au titre de l’imposition des revenus 2017, à 500 000 euros et concernerait 684 foyers.

2. Une dépense fiscale globalement dynamique

a. Un dispositif dans lequel le taux de la réduction d’impôt semble être le principal élément incitatif

Le rapport d’évaluation d’octobre 2018 a procédé à une évaluation du dispositif dont les principaux constats sont indiqués ci-après.

Le tableau ci-dessous rend compte de l’évolution du dispositif sur la période 2009-2016 en indiquant, d’une part, pour chaque année d’imputation de la réduction d’impôt, le montant de la dépense fiscale associée et, d’autre part, le nombre de contribuables ayant déclaré un investissement éligible au « Censi-Bouvard » ainsi que le montant total des investissements déclarés.

	Année d’imputation de la réduction d’impôt	2010	2011	2012	2013	2014	2015	2016	2017	Total bénéficiaires	Total investissements (en millions d’euros)	Coût générationnel (en millions d’euros)
	Dépense fiscale (en millions d’euros)	20	56	104	146	160	164	166	172	–	–
Date de réalisation de l’investissement
2009	Bénéficiaires	6 181	2 065	987	418	440	178	107	0	10 376	–	–
2009	Investissement (en millions d’euros)	858	258	145	52	44	16	11	0	–	1 384	346
2010	Bénéficiaires		8 480	8 211	5 999	2 131	679	366	281	26 147	–	–
2010	Investissement (en millions d’euros)		1 214	1 179	798	272	88	45	35	–	3 631	908
2011	Bénéficiaires			4 110	5 708	4 350	933	428	290	15 819	–	–
2011	Investissement (en millions d’euros)			588	772	566	123	50	35	–	2 134	427
2012	Bénéficiaires				3 976	3 617	1 563	464	314	9 934	–	–
2012	Investissement (en millions d’euros)				526	451	191	49	31	–	1 248	137
2013	Bénéficiaires					2 452	1 705	820	226	5 203	–	–
2013	Investissement (en millions d’euros)					293	218	106	28	–	645	71
2014	Bénéficiaires						1 873	1 782	719	4 374	–	–
2014	Investissement (en millions d’euros)						249	214	101	–	564	62
2015	Bénéficiaires							1 724	1 507	3 231	–	–
2015	Investissement (en millions d’euros)							229	224	–	453	50
2016	Bénéficiaires								2 660	2 660	–	–
2016	Investissement (en millions d’euros)								380	–	380	42
Total										77 744	10 439	2 043

	Nombre de bénéficiaires	Montant de la réduction d’impôt (en millions d’euros)	Part des bénéficiaires dans bénéficiaires totaux	Montant moyen de l’avantage fiscal (en euros)	Part du montant de la réduction d’impôt dans montant total
Auvergne-Rhône-Alpes	9 440	27 371 766	16,44 %	2 900	15,01 %
Bourgogne Franche Comté	2 466	7 934 870	4,29 %	3 218	4,35 %
Bretagne	3 303	10 386 899	5,75 %	3 145	5,70 %
Centre Val de Loire	2 000	6 210 493	3,48 %	3 105	3,41 %
Grand Est	5 441	17 971 617	9,47 %	3 303	9,86 %
Hauts de France	5 039	14 834 382	8,77 %	2 944	8,14 %
Ile-de-France	11 685	40 948 544	20,35 %	3 504	22,46 %
Normandie	2 338	6 921 350	4,07 %	2 960	3,80 %
Nouvelle Aquitaine	3 288	10 565 098	5,73 %	3 213	5,79 %
Occitanie	3 536	11 492 955	6,16 %	3 250	6,30 %
Pays de la Loire	4 279	13 065 095	7,45 %	3 053	7,16 %
Provence Alpes Côte d’Azur	3 955	12 471 081	6,89 %	3 153	6,84 %
Corse	175	666 574	0,30 %	3 809	0,37 %
Guadeloupe	115	331 099	0,20 %	2 879	0,18 %
Guyane	48	153 460	0,08 %	3 197	0,08 %
Martinique	131	442 703	0,23 %	3 379	0,24 %
Mayotte	11	17 800	0,02 %	1 618	0,01 %
Réunion	177	561 089	0,31 %	3 170	0,31 %
Total	57 427	182 346 875

	Logements réalisés par an	Dont logement bénéficiant du dispositif	Part des logements bénéficiant du dispositif dans l’ensemble des logements
Résidences personnes âgées	3 000	2 700	90 %
Résidences étudiants	4 000	3 600	90 %
Résidences de tourisme	4 000	2 000	50 %
Total	11 000	8 300	75 %

Exonérations de droit commun pour certains contribuables	Nombre de personnes concernées en 2018	Montant total exonéré en 2018 (en millions d’euros)
– titulaires de l’allocation de solidarité aux personnes âgées (ASPA) dont les revenus n’excèdent pas 803 euros par mois pour une personne seule et 1 247 euros par mois pour un couple – titulaires de l’allocation supplémentaire d’invalidité (ASI) dont les revenus n’excèdent pas 704,80 euros par mois pour une personne seule et 1 234,50 euros par mois pour un couple (1° du I de l’article 1414 CGI)	26 040	13,9
– contribuables âgés de plus de soixante ans et veuves ou veufs, quel que soit leur âge, sous conditions de ressources et s’ils ne sont pas passibles de l’impôt sur la fortune immobilière au titre de l’année précédant celle de l’imposition à la taxe d’habitation ([231]) ; exonération applicable également s’ils occupent leur habitation avec leurs enfants majeurs et que ceux-ci sont inscrits comme demandeurs d’emploi et disposent de ressources inférieures ou égales au montant de l’abattement fixé au I de l’article 1414 A du CGI (2° du I et IV de l’article 1414 CGI)	2 405 699	1 495,5
– contribuables atteints d’une infirmité ou d’une invalidité les empêchant de subvenir par leur travail aux nécessités de l’existence, sous conditions de ressources (3° du I de l’article 1414 CGI)	93 135	56,4
– titulaires de l’allocation aux adultes handicapés (AAH), sous conditions de ressources (1 bis du I de l’article 1414 CGI)	567 959	305,3
Total	3 092 833	1 871,1

	Dégrèvement dit « Macron » pour 80 % des foyers LFI 2018	Dégrèvement pour les 20 % des foyers restants annoncé dans le PLF 2020	Dégrèvement pour l’ensemble des foyers
Nombre de foyers concernés	17 580 270	6 788 569	24 368 839
Gain moyen associé au dégrèvement intégral	555 euros	1 158 euros	723 euros
Date à laquelle le dégrèvement sera intégral (100 %)	2020	2023	2023

Date d’entrée dans le mécanisme de sortie en sifflet	2015	2016	2017	2018	2019	2020
2015	Maintien exonération	Maintien exonération	Maintien exonération (1)	2/3 de TH dégrevés à 100 %	Totalité de la TH dégrevée à 100 %	Totalité de la TH dégrevée à 100 %
2016		Maintien exonération	Maintien exonération	1/3 de TH dégrevé à 100 %	2/3 de TH dégrevés à 100 %	Totalité de la TH dégrevée à 100 %
2017			Maintien exonération	Maintien exonération	1/3 de TH dégrevé à 100 %	2/3 de TH dégrevés à 100 %
2018				Maintien exonération	Maintien exonération	1/3 de TH dégrevé à 100 %