SOMMAIRE
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PREMIÈRE PARTIE
CONDITIONS GÉNÉRALES DE L’ÉQUILIBRE FINANCIER
TITRE PREMIER
DISPOSITIONS RELATIVES AUX RESSOURCES
i.- impôts et revenus autorisés
B.- Mesures fiscales (suite)
Article 6 : Aménagement du
régime simplifié d’imposition en matière de taxe sur la valeur ajoutée
Article additionnel après l’article 6 : Continuité
du régime de TVA en cas de décès d’un exploitant agricole
Article 7 : Relèvement de
seuils de mise en recouvrement ou de perception
Article 8 : Augmentation du
barème de l’imposition de solidarité sur la fortune
Article additionnel après l’article 8 : Taxation
forfaitaire des oeuvres d’art au titre de l’imposition de solidarité sur la
fortune
Article 9 : Limitation de
l’exonération d’impôt de solidarité sur la fortune au titre des biens
professionnels de l’activité de loueur en meublé
Article 10 : Imposition à
l’impôt de solidarité sur la fortune des biens ou droits dont la propriété est
démembrée
Article 11 : Aménagement des
règles du plafonnement de l’impôt de solidarité sur la fortune
Article 12 : Modalités
d’évaluation de la résidence principale en matière d’impôt de solidarité
sur la fortune et de droits de mutation à titre gratuit
Article 13 : Renforcement des
obligations déclaratives relatives aux dettes déduites de l’impôt de solidarité
sur la fortune
Article 14 : Modification des
règles de territorialité en matière de droits de mutation à titre gratuit
Article additionnel après l’article 14 : Rétablissement
des sanctions en cas de défaut de déclaration des successions en Corse
Article 15 : Régime des
titres ou droits de personnes morales ou organismes, détenant directement ou par personne
interposée, des immeubles ou droits immobiliers sis en France
Article 16 : Imposition des
plus-values constatées et des plus-values en report d’imposition en cas de transfert
du domicile hors de France
Article additionnel après l’article 16 : Sursis
d’imposition des plus-values professionnelles à long terme en cas de défaut de
paiement
Article 6
Aménagement du régime simplifié d'imposition en matière
de taxe sur la valeur ajoutée.
Texte du projet de loi :
Le code général des impôts est ainsi modifié :
I. Le 3 de l’article 287 est remplacé par les dispositions suivantes :
“ Les redevables placés sous le régime simplifié d’imposition prévu
à l’article 302 septies A déposent au titre de chaque année ou
exercice une déclaration qui détermine la taxe due au titre de la période et le montant
des acomptes trimestriels pour la période ultérieure.
Des acomptes trimestriels sont versés en avril, juillet, octobre et décembre. Ils
sont égaux au quart de la taxe due au titre de l’année ou de l’exercice
précédent avant déduction de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux biens
constituant des immobilisations, à l’exception de l’acompte dû en décembre
qui est égal au cinquième de cette taxe. Le complément d’impôt éventuellement
exigible est versé lors du dépôt de la déclaration annuelle mentionnée au premier
alinéa.
S’il estime que le montant des acomptes déjà versés au titre de l’année
ou de l’exercice est égal ou supérieur au montant de la taxe qui sera finalement
due, le redevable peut se dispenser de nouveaux versements en remettant au comptable
chargé du recouvrement de ladite taxe, avant la date d’exigibilité du prochain
versement à effectuer, une déclaration datée et signée.
S’il estime que la taxe sera supérieure d’au moins 10 % à celle qui a
servi de base aux acomptes, il peut modifier le montant de ces derniers.
Les nouveaux redevables sont autorisés, lors de leur première année
d’imposition, à acquitter la taxe sur la valeur ajoutée par acomptes trimestriels
dont ils déterminent eux-mêmes le montant mais dont chacun doit représenter plus de
80 % de l’impôt réellement dû pour le trimestre correspondant.
Les conditions d’application du présent 3, notamment les modalités de versement
et de remboursement des acomptes, sont fixées par décret en Conseil
d’Etat. ”.
II. L’article 1785 B est complété par un alinéa ainsi rédigé :
“ Dans le cas où l’un ou les acomptes mentionnés au 3 de
l’article 287 sont acquittés hors délai, sous estimés ou diminués indûment,
le redevable supporte une majoration de 10 % sans préjudice des intérêts de retard
légalement exigibles. ”.
III. Les dispositions des I et II entrent en vigueur à compter de l’acompte
dû en juillet 1999.
Exposé des motifs du projet de loi :
Il est proposé d’aménager le régime simplifié d’imposition en matière de
taxe sur la valeur ajoutée en créant un système d’acomptes, qui supprime les
formalités déclaratives en cours d’année. Un dispositif de modulation permet de
tenir compte de l’évolution réelle du chiffre d’affaires.
Observations et décision de la Commission :
Les entreprises dont le chiffre d’affaires est compris entre
500.000 francs TTC et 5.000.000 francs HT, lorsque leur commerce
principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou
à consommer sur place ou de fournir le logement, et les autres entreprises dont le
chiffre d’affaires est compris entre 150.000 francs TTC et
1.500.000 francs HT sont normalement placées de plein droit sous le régime
d’imposition du « réel simplifié ». De ce fait, ces contribuables,
auxquels s’ajoutent ceux qui sont de plein droit dans le champ du forfait ou du
régime très simplifié des micro-entreprises, lorsqu’ils ont exercé une option
dans ce sens, sont astreints à un régime réel d’imposition en matière de
bénéfices industriels et commerciaux et de taxes sur le chiffre d’affaires, tout en
bénéficiant de formalités allégées.
Le Gouvernement, qui a par ailleurs, avec l’article 5 du présent projet de
loi, prévu de relever les seuils de base du régime des micro-entreprises, propose, par
le présent article, d’alléger les obligations déclaratives des contribuables
soumis au régime simplifié d’imposition en matière de TVA, en substituant un
système d’acomptes à l’actuel mécanisme de déclarations trimestrielles de
chiffre d’affaires.
I.- Les obligations actuelles des entreprises relevant du
régime simplifié d’imposition
Les redevables relevant du régime réel normal d’imposition sont
astreints, en plus de la déclaration d’existence prévue à
l’article 286 1° du code général des impôts que doivent remplir tous
les assujettis à la TVA, à une déclaration périodique des opérations réalisées,
selon deux méthodes :
– le régime de droit commun, dans lequel le redevable doit souscrire une
déclaration mensuelle (ou, dans certains cas, trimestrielle) des opérations réalisées
au cours du mois (ou du trimestre civil) précédent et verser l’impôt
correspondant ;
– le régime des acomptes provisionnels que certains redevables peuvent
choisir avec l’autorisation de l’administration et qui leur permet de disposer
d’un délai supplémentaire d’un mois pour déposer leurs déclarations.
Les assujettis à la TVA relevant du régime simplifié d’imposition (RSI)
sont, pour leur part, soumis, de plein droit ou sur option, à des obligations
déclaratives prévues par trois mécanismes différents :
– Les entreprises relevant du régime simplifié de taxes sur le chiffre
d’affaires, normalement, n’ont à remplir, en cours d’année, que des
déclarations abrégées (modèle CA 4) qui sont accompagnées de versements
calculés de façon semi-forfaitaire, ceux-ci faisant ensuite l’objet d’une
régularisation annuelle lors du dépôt de la déclaration récapitulative CA 12.
Ils doivent, s’ils n’ont pas exercé l’option ci-dessous, déposer
chaque année quatre déclarations abrégées CA 4 : une en avril, une en
juillet et une en octobre au titre du trimestre précédent, la quatrième déclaration,
qui ne concerne que les opérations d’octobre et de novembre, étant déposée en
décembre (articles 287-3 du code général des impôts et 242 quater de
l’annexe II au même code). La taxe due au titre du mois de décembre est
portée sur la déclaration annuelle CA 12 (1) ;
– Cependant, ces entreprises qui relèvent de plein droit du régime
simplifié, peuvent renoncer, sur option, tout en restant sous ce régime, à ces
formalités simplifiées de liquidation des taxes sur le chiffre d’affaires et, comme
les entreprises soumises au régime du chiffre d’affaires réel, remplir des
déclarations CA 3 (code général des impôts ann. II, art. 204 ter A)
;
– Enfin, les entreprises qui exercent l’option pour le dépôt
d’une déclaration de régularisation par exercice (CA 12 E), lorsque
leur exercice comptable ne coïncide pas avec l’année civile, déposent, en avril,
une déclaration quadrimestrielle au titre de décembre, janvier, février et mars ;
en juillet et en octobre, une déclaration trimestrielle au titre du trimestre
précédent ; en décembre, une déclaration bimestrielle au titre d’octobre et
de novembre. Faute d’option, ils sont soumis aux obligations déclaratives de droit
commun.
Le tableau ci-après résume les obligations déclaratives ressortissant à ces trois
catégories pour les assujettis placés sous le régime simplifié d’imposition en
matière de TVA.
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TVA : OBLIGATIONS
DÉCLARATIVES - RÉGIME SIMPLIFIÉ D’IMPOSITION
Article 287-3 du code général des impôts |
DROIT COMMUN
(annexe II au code général des impôts, articles 242 quater I et
242 sexies) |
Acomptes provisionnels sur
déclarations abrégées CA 4 et déclaration annuelle CA 12
au titre de l’année civile |
Période |
Nature de la déclaration (1) |
Date légale de dépôt |
| Janvier, février, mars N |
CA 4 trimestrielle |
Avril N |
| Avril, mai, juin N |
CA 4 trimestrielle |
Juillet N |
| Juillet, août, septembre N |
CA 4 trimestrielle |
Octobre N |
| Octobre, novembre N |
CA 4 bimestrielle |
Décembre N |
| Régularisation annuelle N (y compris les opérations du mois
de décembre) |
CA 12 annuelle |
30 avril N + 1 |
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OPTIONS DÉCLARATIVES
(annexe II au code général des impôts, article 242 septies A) |
1. Acomptes provisionnels
sur déclarations abrégées CA 4 et déclaration annuelle CA 12 E au titre
d’une période correspondant à un exercice comptable clos au terme d’un des
trois premiers trimestres civils |
Période |
Nature de la déclaration (1) |
Date légale de dépôt |
| Avril, mai, juin N |
CA 4 trimestrielle |
Juillet N |
| Juillet, août, septembre N |
CA 4 trimestrielle |
Octobre N |
| Octobre, novembre N |
CA 4 bimestrielle |
Décembre N |
| Décembre N, janvier, février, mars N+1 |
CA 4 quadrimestrielle |
Avril N+1 |
| Régularisation annuelle N/N+1 (exercices clos au
31 mars, au 30 juin ou au 30 septembre) |
CA 12 E annuelle |
30 juin N+1
ou 30 septembre N+1
ou 31 décembre N+1 |
2. Renonciation aux
formalités simplifiées pour les modalités du régime réel normal, sur CA 3 au
RSI. Sont exclus les titulaires de revenus non commerciaux ou de revenus fonciers
(annexe II au code général des impôts, article 204 ter A) |
Période |
Nature de la déclaration (2) |
Date légale de dépôt |
| Avril, mai, juin N |
CA 3 trimestrielle |
Juillet N |
| Juillet, août, septembre N |
CA 3 trimestrielle |
Octobre N |
| Octobre, novembre N |
CA 3 trimestrielle |
Décembre N |
| Décembre N, janvier, février et mars N+1 |
CA 3 quadrimestrielle |
Avril N+1 |
(1) Option possible (durée 2 ans) pour
déclarations CA 4 mensuelles
(annexe II au code général des impôts, article 242 quater II).
(2) Option possible (durée 2 ans) pour déclarations CA 3 mensuelles. |
Pour les entreprises relevant du droit commun du RSI, la déclaration trimestrielle est
accompagnée d’un versement provisionnel de taxe. Ce versement est calculé sur
l’imprimé même à l’aide d’un coefficient propre à l’entreprise
(code général des impôts, annexe II, art. 204 ter). Il est obtenu
en appliquant le coefficient au chiffre d’affaires global du trimestre ou du mois,
puis en déduisant du résultat de ce calcul la TVA déductible relative aux
investissements et, le cas échéant, les crédits de taxe reportables.
Le coefficient est égal au rapport existant, l’année précédente, entre,
d’une part, la taxe exigible (après application éventuellement de la décote et
avant déduction de la taxe afférente aux investissements) et, d’autre part, le
chiffre d’affaires total (y compris les opérations non taxables). Il est calculé
par année civile pour les entreprises dont l’exercice coïncide avec l’année
civile ou par exercice pour les autres entreprises. Les entreprises nouvelles déterminent
leur coefficient provisoire sous leur responsabilité.
En résumé, l’économie du système actuel repose sur une déclaration
trimestrielle de chiffre d’affaires réel qui permet d’obtenir, par
l’application du rapport TVA/chiffre d’affaires de l’année précédente
(le « coefficient »), le versement provisionnel exigé.
La déclaration de régularisation, souscrite normalement avant le 30 avril de
chaque année (déclaration CA 12), récapitule les éléments de l’année
passée et fait apparaître, soit le solde à verser, qui doit être acquitté en même
temps, soit le solde excédentaire, qui est imputé sur les déclarations CA 4
ultérieures ou remboursé.
Il est rappelé que les acomptes trimestriels ne couvrent que les onze premiers mois de
l’année, puisque celui de décembre ne vise que la taxe due au titre d’octobre
et novembre. Le solde à acquitter sur la déclaration de régularisation s’en trouve
donc le plus souvent augmenté. Les opérations afférentes au mois de décembre sont, en
effet, à régulariser en même temps que le dépôt de la déclaration CA 12.
Les entreprises dont l’exercice est clos en cours d’année peuvent déposer
leur déclaration de régularisation dans les mêmes conditions que les entreprises dont
l’exercice coïncide avec l’année civile ou bien, sur option expresse, déposer
cette déclaration de régularisation dans les trois mois de la clôture de
l’exercice si elles clôturent leur exercice au terme d’un trimestre civil ou,
à défaut, si elles ont opté pour la déclaration et le paiement mensuels.
II.- La création d’un système d’acomptes
La réforme proposée par le présent article a pour effet de dispenser les assujettis
à la TVA relevant du régime simplifié des quatre déclarations trimestrielles ou
bimestrielle de chiffre d’affaires, en leur substituant un système d’acomptes
trimestriels fixes, calculés sur la base de la déclaration annuelle de régularisation.
Elle constitue également une mesure de simplification pour les agents de la direction
générale des impôts chargés de gérer ces assujettis. Selon la direction générale
des impôts, au titre de 1996, 6,7 millions de déclarations auraient été
concernées pour le recouvrement de 52 milliards de francs.
A.- Le nouveau régime d’acomptes
Le I du présent article propose une nouvelle rédaction du 3 de
l’article 287 du code général des impôts, qui régit les obligations
déclaratives des redevables soumis au régime simplifié de taxes sur le chiffre
d’affaires.
Le premier alinéa de l’article 287-3, proposé par le présent
article, prévoit le dépôt d’une seule déclaration annuelle de chiffre
d’affaires (CA12) qui détermine la taxe due au titre de la période et le montant
des acomptes trimestriels pour la période ultérieure. La date de dépôt de cette
déclaration devrait rester inchangée (30 avril de chaque année selon un décret en
Conseil d’Etat actuellement en préparation).
Le deuxième alinéa de l’article 287-3 prévoit que des acomptes
trimestriels sont versés en avril, juillet, octobre et décembre. Il est donc substitué
des acomptes trimestriels aux anciennes déclarations de chiffre d’affaires mais la
périodicité de versement reste identique. La base n’est plus le chiffre
d’affaires de l’année en cours, mais celui de l’année précédente, connu
par la déclaration annuelle. Le taux des acomptes d’avril, juillet et octobre est
fixé à 25% de la TVA due au titre de l’année précédente, ce qui correspond à la
TVA due au titre d’un trimestre de chiffre d’affaires. Le taux de versement pour
chacun de ces acomptes est comparable à celui qui est prévu actuellement par
l’article 242 quater de l’annexe II au code général des
impôts, qui prescrit, pour chacun des trois premiers acomptes, une déclaration de
chiffre d’affaires et un versement de TVA correspondant au trimestre précédent (25%
de la TVA annuelle).
En revanche, le taux prévu pour l’acompte de décembre est plus élevé que celui
qui découle actuellement de l’application de l’article 242 quater
de l’annexe II au code général des impôts. En effet, le présent article
propose que l’acompte de décembre soit calculé au taux de 20% de la taxe de
l’année précédente, alors que le versement actuellement prévu pour décembre est
calculé sur la base des chiffres d’affaires de novembre et décembre de
l’année en cours, avec le coefficient (rapport TVA/chiffre d’affaires) de
l’année précédente. Il est donc substitué (pour une base qui n’est pas le
chiffre d’affaires réel, mais celui de l’année précédente) un prélèvement
égal à 20% de la TVA de l’année précédente à un prélèvement égal à 16,66%
de la TVA (avant régularisation) de l’année en cours (obtenue par
l’application du coefficient – rapport TVA/CA de l’année
précédente – au chiffre d’affaires de l’année en cours).
L’administration explique cette augmentation du prélèvement en décembre par le
fait que la base retenue (le chiffre d’affaires de l’année précédente) est
plus faible que la base actuelle (le chiffre d’affaires de l’année en cours) du
fait de recouvrements toujours croissants de TVA, liés à l’augmentation du PIB.
L’augmentation du versement de décembre servirait à compenser le manque à gagner
résultant de la prise en compte du chiffre d’affaires de l’année précédente
et non de celui de l’année en cours.
Elle serait également explicable par le fait que le nouvel acompte de décembre,
versé en cours de mois, est réputé correspondre au versement d’un trimestre de
TVA. En effet, le nouveau système prévoit le paiement d’acomptes trimestriels,
supposés retracer trois mois de TVA. L’administration ne souhaitant pas renoncer à
l’échéance de décembre pour des motifs d’équilibre budgétaire, le taux de
20% résulterait d’un compromis entre l’ancien prélèvement de 16,66% et le
taux théorique trimestriel de 25%.
Des simulations réalisées par le service de la législation fiscale et prenant comme
variable le niveau de régularisation opéré en avril semblent indiquer que
l’incidence budgétaire oscille entre - 360 millions de francs et
+ 390 millions de francs et qu’elle ne peut être évaluée avec
précision.
Le dossier est manifestement complexe et l’argumentation de l’administration
doit donc être analysée avec attention, particulièrement au regard des sommes en jeu.
En premier lieu, il est patent que le dynamisme des recettes de TVA n’est pas
égal d’une année à l’autre et qu’en période de récession, comme en
1993, les recouvrements bruts et nets peuvent diminuer. Le tableau ci-dessous illustre ce
phénomène.
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DIX ANS DE TVA NETTE
(en millions de francs) |
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1990 |
1991 |
1992 |
1993 |
1994 |
1995 |
1996 |
1997 |
1998 révisé |
PLF 1999 |
| Produit brut |
625.411 |
641.927 |
654.338 |
622.254 |
645.496 |
669.217 |
728.244 |
755.403 |
808.000 |
830.970 |
| Remboursements |
111.767 |
131.614 |
134.646 |
117.271 |
104.986 |
105.606 |
127.697 |
129.331 |
157.000 |
157.000 |
| TVA nette |
513.644 |
510.313 |
519.692 |
504.983 |
540.510 |
563.611 |
600.547 |
626.072 |
651.000 |
673.970 |
En second lieu, à l’échelon de chaque entreprise, les variations de chiffre
d’affaires peuvent mettre en évidence des diminutions fortes d’une année à
l’autre. L’application du taux de 20% fait supporter à l’entreprise une
charge supplémentaire, même compte tenu de la mesure de tempérament prévue à
l’alinéa suivant, qui suppose une démarche particulière de la part de
l’entreprise.
Comme précédemment, le versement périodique est calculé avant déduction de la TVA
relative aux biens constituant des immobilisations. L’article 204 ter
de l’annexe II au code général des impôts prévoit déjà une telle solution
pour le calcul du coefficient.
Le dispositif proposé ne précise pas explicitement, comme c’est le cas dans
l’article 204 ter de l’annexe II au code général des
impôts, que le montant de la taxe déductible, relative aux investissements réalisés,
peut être retranché du versement même si le redevable peut moduler ses acomptes en
fonction de la taxe qu’il pense devoir être due.
Il est clair que la substitution d’un système d’acomptes au régime
déclaratif laisse intact le droit du contribuable à la déduction de la TVA afférente
aux investissements de l’année en cours.
Il est enfin prévu que le complément d’impôt éventuellement exigible est
versé lors du dépôt de la déclaration annuelle d’avril. Il est à noter que la
rédaction proposée ne prévoit pas les modalités de restitution en cas
d’excédents de versements. Pour autant, la déclaration annuelle CA12 fait
apparaître le solde à verser ou le solde excédentaire et contient un cadre réservé à
la demande de remboursement.
Le troisième alinéa de l’article 287-3 offre à l’assujetti la
possibilité de se dispenser de nouveaux versements s’il estime que le montant des
acomptes déjà versé est supérieur à la taxe qui sera finalement due, en remettant au
comptable chargé du recouvrement, une déclaration datée et signée.
Le système proposé est moins favorable que celui qui existe déjà en matière
d’impôt sur le revenu, lequel offre au contribuable la possibilité de diminuer les
versements dus au titre des tiers provisionnels. Pour autant, le contribuable passible de
l’impôt sur le revenu connaît, au moment du versement du premier tiers
provisionnel, son revenu de l’année précédente, alors que l’assujetti à la
TVA ne peut estimer son chiffre d’affaires qu’à la fin de l’exercice
d’imposition. La différence entre les régimes de dispense de versements est donc
logique, puisque la situation des contribuables est différente.
Le quatrième alinéa de l’article 287-3 prévoit que le contribuable
peut modifier le montant des acomptes s’il estime que la taxe sera supérieure
d’au moins 10% à celle qui a servi de base pour leur calcul. Cette disposition
interdit en fait à l’assujetti d’augmenter le montant des acomptes, sauf si la
taxe réellement due est supérieure de 10% à la taxe servant de base de calcul, celle de
l’exercice précédent.
Cette disposition appelle deux observations : elle répond d’abord à un
souci d’allégement et de simplification du travail des agents des impôts, qui
évitent ainsi, pour les assujettis, des calculs d’acomptes réels ne correspondant
pas aux acomptes théoriques qu’il est prévu de recouvrer. Cependant, force est de
constater qu’elle ne va pas dans le sens d’un recouvrement plus rapide de
l’impôt.
On observera également que cette interdiction n’est assortie d’aucune
sanction. On imagine assez mal qu’un redevable pourrait être sanctionné pour avoir
trop versé d’impôt à l’Etat, et que le surplus d’acompte ne pourrait
faire l’objet, le cas échéant, d’une imputation ou d’une restitution.
Il n’est donc pas interdit de penser que cette prescription est inopérante.
Le cinquième alinéa de l’article 287-3 précise, pour les nouveaux
redevables, que chaque acompte trimestriel dont ils déterminent eux-mêmes le montant,
doit représenter plus de 80% de l’impôt réellement dû pour le trimestre
correspondant. On observe que, dans ce cas des nouveaux contribuables, aucun seuil
spécifique n’est prévu pour le mois de décembre.
Enfin, le dernier alinéa prévoit qu’un décret en Conseil d’Etat
fixe les conditions d’application de l’article 287-3, et notamment les
modalités de versement et de remboursement des acomptes. On peut considérer que
l’obligation de consulter le Conseil d’Etat est particulièrement bienvenue dans
un domaine aussi complexe et sensible que le recouvrement de la TVA.
B.- L’aménagement du dispositif de sanctions
Le II du présent article complète l’article 1785 B du code
général des impôts par un alinéa prévoyant que, dans le cas où l’un ou les
acomptes sont acquittés hors délai, sous-estimés ou diminués indûment, le redevable
supporte une majoration de 10% sans préjudice des intérêts de retard légalement
exigibles.
Cette modification du dispositif de sanctions en matière d’acomptes a été
rendue nécessaire par le changement de régime juridique des versements périodiques dus
par les assujettis au RSI. En effet, le droit applicable avant l’intervention du
présent article prévoit des déclarations de chiffre d’affaires alors que le
régime nouveau leur substitue des versements d’acomptes.
Actuellement, un contribuable défaillant pour le dépôt de sa déclaration CA4
trimestrielle (ou bimestrielle en décembre) de chiffre d’affaires est susceptible de
faire l’objet, en application du 3° de l’article L. 66 du livre des
procédures fiscales, d’une taxation d’office. Il encourt en outre la sanction
prévue par l’article 1728 du code général des impôts lorsqu’une
personne physique ou morale, ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de
présenter un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour
l’assiette ou la liquidation de l’un des impôts, droits, taxes, redevances ou
sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts, s’abstient de
souscrire cette déclaration ou de présenter un acte dans les délais : le montant des
droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte
déposé tardivement est assorti de l’intérêt de retard visé à
l’article 1727 et d’une majoration de 10%. Celle-ci est portée à 40%
lorsque le document n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la
réception d’une mise en demeure notifiée par pli recommandé d’avoir à le
produire dans ce délai, puis 80% lorsque le document n’a pas été déposé dans les
trente jours suivant la réception d’une deuxième mise en demeure notifiée dans les
mêmes formes que la première.
La substitution d’un système d’acomptes au régime de déclarations de
chiffres d’affaires a pour effet d’exclure les contribuables du champ de la
taxation d’office et de diminuer les sanctions encourues. A titre de comparaison,
pour les redevables au réel normal, qui disposent d’un délai supplémentaire
d’un mois pour leurs déclarations mensuelles et sont astreints à verser un acompte
égal au moins à 80% de la somme réellement due (article 1693 du code général des
impôts), le non-respect de ce seuil entraîne (article 1785 B du code général
des impôts) l’application des pénalités prévues à l’article 1731,
c’est-à-dire le versement de l’intérêt de retard et une majoration de 5% des
sommes dont le versement a été différé.
Il est donc apparu souhaitable de prévoir un dispositif de sanctions spécifique aux
acomptes dus par les assujettis au RSI en maintenant la majoration de 10% au titre des
versements diminués indûment.
C.- Entrée en vigueur
Le III du présent article prévoit l’application du nouveau régime à
l’acompte dû en juillet 1999. On peut regretter que le nouveau régime ne
s’applique qu’à l’occasion du deuxième versement trimestriel, pour la
majeure partie des entreprises dont l’exercice correspond à l’année civile. La
date de juillet 1999 semble avoir été retenue parce que la direction générale des
impôts ne serait pas en mesure d’appliquer le nouveau dispositif dès le mois
d’avril.
*
* *
Le présent article offre donc un double avantage : il simplifie les obligations
des entreprises qui ne seront plus tenues au dépôt de déclarations CA4 trimestrielles
(ni mensuelles, puisque cette option est supprimée) et de l’annexe 3310 MA
(taxes parafiscales). Elles s’épargneront le calcul du coefficient et n’auront
plus à suivre aussi finement qu’à l’heure actuelle leur chiffre
d’affaires, dès lors qu’elles s’acquitteront chaque trimestre d’un
acompte correspondant au quart de la TVA payée l’année précédente (du cinquième
en décembre).
Les entreprises soumises à un régime simplifié d’imposition étaient, en 1997,
au nombre de 934.000 dans le cadre des BIC, 321.000 passibles de l’impôt sur
les sociétés, et 104.000 pour l’imposition d’activités non commerciales.
Parmi ces 1.359.000 entreprises, 1.194.000 étaient soumises à la TVA et
seraient concernées par ces modifications.
Pour la direction générale des impôts, le dispositif proposé supprime totalement la
saisie des déclarations CA4. Seule la saisie du paiement à la recette des impôts est
maintenue.
Les services d’assiette seront par ailleurs dispensés de l’envoi de mises en
demeure pour non dépôt de déclaration CA4 (800.000 en 1997) et de taxation
d’office en cas de défaillance persistante. Le défaut de paiement de l’acompte
sera directement poursuivi par le receveur des impôts.
Le nouveau dispositif autorise enfin la suppression de six imprimés et une utilisation
moindre de quatre autres, soit une économie estimée à 2,5 millions de francs par
la direction générale des impôts.
On ne peut donc qu’approuver le dispositif proposé, en espérant que la réforme
fera l’objet auprès des contribuables de la plus large publicité, afin qu’elle
soit effectivement perçue par ceux-ci comme une mesure de simplification.
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* *
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Article additionnel après l’article 6
Continuité du régime de TVA en cas de décès d’un exploitant
agricole.
Texte de l’article additionnel :
Après le II de l’article 298 bis du code général des impôts, il
est inséré un paragraphe II bis ainsi rédigé :
« II bis.- Par dérogation aux dispositions ci-dessus, en cas de
décès d’un exploitant soumis au régime simplifié, ce régime continue de
s’appliquer dans les mêmes conditions au conjoint, à l’héritier ou à
l’indivision reprenant l’exploitation. »
Observations et décision de la Commission :
La Commission a examiné un amendement de M. Gilbert Mitterrand, tendant à
permettre la continuité de l’option en faveur du régime simplifié agricole de TVA
en cas de substitution d’exploitant consécutive à un décès, et un amendement
d’objet identique présenté par M. Michel Bouvard.
En application de l’article 298 bis du code général des impôts, les
exploitants agricoles sont placés, pour leurs opérations agricoles, sous le régime du
remboursement forfaitaire prévu aux articles 298 quater et 298 quinquies.
Ils sont dispensés du paiement de la TVA et des obligations qui incombent aux
assujettis. Ils peuvent cependant opter pour un régime simplifié d’imposition
(RSA) qui se distingue du régime de droit commun sur les quatre points
suivants :
– la taxe est exigible lors de l’encaissement ;
– les formalités déclaratives sont réduites. En particulier, les
redevables placés sous le RSA ne doivent déposer qu’une fois par an la déclaration
qui détermine la taxe due au titre de la période et le montant des acomptes trimestriels
pour la période ultérieure (2) ;
– la liquidation de l’impôt s’effectue selon des règles
particulières ;
– le forfait, le régime simplifié, les franchises en taxe ou en base ne
sont pas applicables. En revanche, il existe un régime spécifique de franchise.
La question soulevée par le présent article additionnel à trait au devenir de
l’option en faveur du RSA en cas de changement d’exploitant. L’article 260
I de l’annexe II au code général des impôts dispose que « celui qui
devient exploitant agricole, en qualité de propriétaire, de fermier ou de métayer, dans
le courant d’une année civile, doit exercer l’option dans un délai de un mois
à compter de la date du début de ses activités. »
Ce délai est très insuffisant lorsque la reprise de l’exploitation fait suite au
décès de l’exploitant. On peut comprendre que, durant le mois suivant, la priorité
de son successeur ne se situe pas au niveau des formalités d’option du régime
fiscal de la TVA, notamment lorsque ce repreneur est le conjoint ou un héritier du
défunt. Or, trop souvent, cet oubli semble donner lieu à des pénalités de retard de
déclaration.
Il est donc proposé, en cas de substitution d’exploitant consécutive à un
décès, qu’il y ait continuité tacite du régime fiscal de la TVA et, par
conséquent, que le nouvel exploitant soit dispensé des formalités d’option.
Cette proposition appelle deux observations.
· Tout d’abord, on pourrait, en stricte analyse, se demander si ce
type d’assouplissement relève du domaine de la loi. Le délai d’un mois
précité ne figure d’ailleurs pas à l’article 298 bis du code général
des impôts, mais à son annexe II.
· Plus encore, ce problème pourrait être réglé à travers une simple
mesure de tolérance administrative. A cet égard, un précédent peut même être
invoqué. En cas de départ à la retraite d’un exploitant agricole et lorsque
l’exploitation est reprise par son conjoint, celui-ci doit être considéré comme
poursuivant l’exploitation. Or, il a été admis, « dans un souci de
simplification », que le conjoint qui reprend l’exploitation ne soit soumis
qu’à une simple formalité pour que l’option précédemment exercée en faveur
du RSA poursuive ses effets jusqu’à son terme : joindre une note allant dans ce
sens à sa première déclaration annuelle de chiffre d’affaires (3).
Cette tolérance n’a pas été étendue à l’hypothèse d’une poursuite
de l’activité agricole par le conjoint ou par un héritier d’un exploitant
décédé. Cette extension apparaît pourtant pleinement justifiée et il est souhaitable
que le Gouvernement prenne position sur ce sujet.
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* *
M. Gilbert Mitterrand a souligné l’utilité d’une telle mesure
d’humanisation du droit fiscal agricole.
Votre Rapporteur général a estimé que cette proposition, sans être
formellement de nature législative, apporterait une réponse à de vraies difficultés.
La Commission a adopté cet amendement (amendement n° I-12),
l’amendement de M. Michel Bouvard étant considéré comme satisfait.
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* *
La Commission a ensuite examiné un amendement présenté par M. Jean-Pierre
Brard, tendant à exonérer les hôpitaux de taxe sur les salaires.
M. Jean-Pierre Brard a considéré que le Gouvernement serait bien inspiré
d’examiner sa proposition de façon approfondie.
M. Charles de Courson a salué l’habileté du procédé pour obtenir une
réduction de la dotation globale hospitalière et faire apparaître une diminution des
prélèvements obligatoires, mais il a souligné qu’une telle proposition, dés lors
qu’elle était faite, ne pouvait rester circonscrite au secteur des hôpitaux, mais
devrait s’étendre à l’ensemble du secteur des collectivités locales.
Votre Rapporteur général a souligné le coût prohibitif de la proposition,
qui serait compris entre 6 et 9 milliards de francs.
La Commission a rejeté cet amendement.
La Commission a ensuite rejeté un amendement présenté par M. Christian
Cuvilliez, relevant à 40.000 francs le seuil d’assujettissement à la taxe sur
les salaires des associations, et un amendement présenté par M. Jean-Pierre
Brard, relevant le seuil précité de 2.000 francs par embauche d’un chômeur de
longue durée dans la limite de 40.000 francs par an.
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* *
Article 7
Relèvement de seuils de mise en recouvrement ou de perception.
Texte du projet de loi :
I. A l'article 1724 A du code général des impôts, la somme de “ 50
F ” est remplacée par celle de “ 100 F ”.
II. Le troisième alinéa de l’article 562 bis du code
général des impôts est complété par une deuxième phrase ainsi rédigée :
“ Elle n’est pas perçue sur les débits de deuxième catégorie lorsque
son montant n’excède pas 50 F. ”.
Exposé des motifs du projet de loi :
Il est proposé de relever le seuil de mise en recouvrement de 50 F à 100 F
des créances recouvrées par les comptables de la direction générale des impôts et de
la direction générale des douanes et droits indirects.
Par ailleurs, il est proposé de fixer un seuil de perception à 50 F pour la taxe
spéciale perçue sur les débits de boissons de deuxième catégorie.
Observations et décision de la Commission :
· Le I du présent article propose de porter de 50 à 100 francs le
seuil de mise en recouvrement des créances qui doivent être recouvrées par les
comptables de la direction générale des impôts et ceux de la direction générale des
douanes et droits indirects.
Le principe et la valeur de ce seuil de mise en recouvrement sont définis dans
l’article 1724 A du code général des impôts. Celui-ci dispose que
« les créances de toute nature dont la perception incombe aux comptables publics
désignés par décret et non acquittées à l’échéance ne sont mises en
recouvrement que lorsque leur montant cumulé excède 50 francs. »
Il répond à l’article 1657 du code général des impôts, qui édicte des
dispositions similaires pour le recouvrement des impôts directs perçus par voie
d’émission de rôle. « Les cotisations initiales d’impôt sur le
revenu ne sont pas mises en recouvrement lorsque leur montant, avant imputation de tout
crédit d’impôt, est inférieur à 400 F ». La loi de finances
initiale pour 1997 dispose qu’à compter de l’imposition des revenus de 2000, ce
montant sera réduit à 200 francs. Par ailleurs, « les cotisations
d’impôts directs dont le montant total par article de rôle est inférieur à
80 F ne sont pas mises en recouvrement si elles sont perçues au profit du budget de
l’Etat ; elles sont allouées en non-valeurs si elle sont perçues au profit
d’un autre budget ».
Pour autant, l’existence d’un seuil de mise en recouvrement n’a pas pour
conséquence de dispenser le redevable du paiement de l’impôt. Dans le cas du droit
de licence sur les débits de boissons, par exemple, l’administration fait parvenir
chaque année aux débitants un avis d’imposition, même pour des valeurs
inférieures à 50 francs. La majorité des débitants s’acquittent de leur dû
en temps utile. Si une créance reste impayée à l’échéance, l’administration
doit, légalement, engager une procédure de mise en recouvrement en faisant parvenir au
redevable oublieux un « avis de mise en recouvrement ». Ce n’est
qu’à partir de cette phase que les dispositions de l’article 1724 A du
code général des impôts trouveront à s’appliquer, dispensant
l’administration de s’engager dans la procédure si la créance en cause est
inférieure au seuil légal.
Les dispositions de l’article 1724 A s’appliquent également aux
majorations d’impôts et intérêts de retard. Si un redevable s’acquitte
intégralement de sa dette fiscale, mais avec un retard tel que des pénalités lui soient
imposées, l’administration n’est pas tenue d’engager une procédure de
mise en recouvrement si le montant impayé des pénalités reste inférieur au minimum
légal.
Les créances impayées prises en charge sont suivies, au plan comptable, sous le
libellé « reste à recouvrer ». Elles restent en compte tant que le délai de
prescription de trois ans n’est pas écoulé. Ce suivi comptable est le support
technique de la règle de cumul des créances, évoquée dans les dispositions de
l’article 1724 A du code général des impôts.
Les motivations essentielles du relèvement du seuil de perception proposé par le
présent article sont, d’une part, l’érosion monétaire constatée depuis la
dernière modification de ce seuil, il y a une dizaine d’années, d’autre part
la suppression de la franchise postale effective au 31 décembre 1995. Les dépenses
d’affranchissement sont, depuis, imputées directement, et pour leur coût réel, sur
les dépenses de fonctionnement de chaque ministère. L’envoi d’un « avis
de mise en recouvrement » à la personne redevable d’un impôt impayé, qui
marque le début de la procédure de recouvrement, s’effectue par courrier
recommandé, pour un montant légèrement inférieur à 30 francs. La plupart du
temps, la procédure se poursuit avec l’envoi d’une mise en demeure, à nouveau
par courrier recommandé. Il apparaît ainsi que le seuil de recouvrement proposé dans le
présent article est déjà sensiblement « préempté » par les frais
d’affranchissement afférents aux deux premières phases de la procédure de
recouvrement.
Les comptables publics visés par l’article 1724 A du code général des
impôts sont définis dans l’article 406 duodecies de
l’annexe III du même code. « Les comptables publics mentionnés à
l’article 1724 A du code général des impôts sont les comptables de la
direction générale des impôts et ceux de la direction générale des douanes et des
droits indirects en ce qui concerne, pour ces derniers, les contributions indirectes,
droits, taxes, redevances et impositions obéissant aux mêmes règles et le droit
spécifique mentionné à l’article 527 du code général des impôts. »
Les comptables de la direction générale des impôts ont une compétence
étendue en matière de perception de ressources diverses, qui peuvent être regroupées
de la façon suivante :
– certaines recettes fiscales de l’Etat : les impôts directs
recouvrés sans émission de rôle à l’exception de l’impôt sur les
sociétés (4) (retenues à la source et
prélèvements sur les revenus de capitaux mobiliers, taxe d’apprentissage,
participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue,
taxe forfaitaire sur les objets précieux, etc.) ; les droits d’enregistrement
et la taxe de publicité foncière ; l’impôt de solidarité sur la
fortune ; les droits de timbre ; la taxe sur la valeur ajoutée (5) et d’autres taxes indirectes (taxe sur la publicité
télévisée, taxe sur les postes radio CB, taxe forfaitaire sur les exploits et autres
actes des huissiers de justice) ;
– certaines ressources non fiscales de l’Etat : les revenus et
produits du domaine de l’Etat, les redevances sanitaires d’abattage et de
découpage, la consignation pour carte de commerce ;
– certaines recettes perçues au profit des collectivités locales : le
droit départemental et la taxe départementale de publicité foncière ; les taxes
additionnelles à certains droits d’enregistrement ; la taxe différentielle sur
les véhicules à moteur, etc.
– certaines recettes affectées à des budgets annexes, des fonds ou des
organismes divers : la taxe sur les tabacs fabriqués (au profit du budget annexe des
prestations sociales agricoles) ; la taxe forestière (au profit du fonds forestier
national) ; la taxe parafiscale sur certaines viandes (au profit de
l’Association nationale pour le développement agricole) ; la contribution sur
les primes ou cotisations des contrats d’assurance (au profit du fonds de garantie
pour l’indemnisation des victimes du terrorisme) ; la taxe spéciale sur le prix
des places de cinéma (au profit du fonds de soutien financier à l’industrie
cinématographique), etc.
– la pénalité libératoire pour recouvrer la faculté d’émettre des
chèques (6).
Les créances relevant des dispositions de l’article 1724 A du code général
des impôts portent sur l’ensemble de ces recettes (y compris les ressources non
fiscales, comme les redevances domaniales), à l’exception de la pénalité
libératoire mentionnée ci-avant.
Selon les informations recueillies auprès de la direction générale des impôts par
votre Rapporteur général, les principaux dossiers susceptibles de donner lieu à
l’application du seuil de recouvrement concernent des procès-verbaux relatifs à la
vignette automobile, divers droits de timbre, le droit de bail, etc. De même, les
pénalités de retard sont fréquemment inférieures à 50 ou 100 francs (7).
La direction générale des impôts a procédé à une évaluation des conséquences
que pourrait avoir l’augmentation du seuil de mise en recouvrement proposée par le
présent article. Près de 129.500 dossiers seraient concernés, pour un coût
d’affranchissement actuel de 55 francs l’unité, soit un coût total
d’affranchissement de 7,1 millions de francs environ. Par ailleurs, le coût du
traitement de ces dossiers par les agents aurait été évalué à 1,65 million de
francs environ. Les économies induites par l’application à ces dossiers du seuil de
recouvrement de 100 francs viendraient en compensation d’un coût budgétaire
direct évalué à 21 millions de francs, qui représente le manque à gagner sur les
recettes impayées abandonnées.
Le « coût » total de la mesure serait ainsi de 12,3 millions de
francs environ. Cette évaluation doit, cependant, être appréciée à sa juste
valeur : elle ne représente pas un coût budgétaire réel pour l’Etat, car
sitôt le seuil de 100 francs dépassé pour le montant cumulé des créances, la
procédure de recouvrement peut être engagée, portant alors sur l’ensemble des
créances impayées en compte à cette date. Ce « coût » de la mesure doit
donc plutôt être interprété comme le volume des créances impayées que l’Etat
accepte de porter temporairement dans ses comptes, net des économies de gestion
effectuées par ailleurs sur le travail des agents et sur l’affranchissement.
En vertu de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 et du décret
n° 92-1431 du 30 décembre 1992, la direction générale des douanes et
droits indirects exerce, depuis le 1er janvier 1993, les compétences
dévolues auparavant à la direction générale des impôts en matière d’assiette,
de contrôle, de recouvrement et de contentieux des contributions indirectes, des droits,
taxes, redevances et impositions obéissant aux mêmes règles, ainsi que du « droit
spécifique » sur les ouvrages d’or, d’argent et de platine prévu par la
législation relative à la garantie du titre de ces matières.
Ainsi, les principales créances visées par l’article 1724 A du code
général des impôts sont relatives, pour ce qui concerne la direction générale des
douanes et droits indirects, aux impositions, droits et taxes suivants :
– en matière de boissons : le droit de consommation sur les
« produits intermédiaires » prévu par l’article 402 bis
du code général des impôts ; le droit de consommation sur les alcools prévu par
l’article 403 du même code ; le droit de fabrication perçu sur les
alcools impropres à la consommation prévu par l’article 406 A du même
code (8) ; le droit de circulation sur les
vins et cidres prévu par l’article 438 du même code ;
– pour les débits de boissons : le droit spécial perçu en cas de
transfert d’un débit de boissons, prévu par l’article 562 du code
général des impôts ; la taxe perçue au profit du Trésor sur tous les débits de
boissons de deuxième, troisième et quatrième catégorie, prévue par
l’article 562 bis du même code ;
– en matière de sucres et dérivés : la taxe spéciale sur les sucres,
glucoses, isoglucoses et sirops d’inuline servant à la préparation
d’apéritifs à base de vin et produits assimilables, prévue par
l’article 563 du code général des impôts (9) ; le droit de fabrication sur les boissons de raisins
secs, le droit de circulation sur les raisins secs à boissons, la taxe spéciale sur le
sucre utilisé au sucrage en première cuvée, prévus par l’article 564 du
même code ; les cotisations à la production sur les sucres, l’isoglucose et le
sirop d’inuline prévues respectivement par les articles 564 ter,
564 quater et 564 quater A du même code, perçues dans le
cadre de l’organisation commune des marchés dans le secteur du sucre au sein de la
Communauté européenne ;
– la cotisation de solidarité perçue sur la production de blé et
d’orge (à l’exclusion des céréales contenues dans les aliments acquis par les
producteurs-éleveurs pour la nourriture animale) prévue par l’article 564 quinquies
du code général des impôts ; la cotisation de solidarité sur les graines
oléagineuses (colza, tournesol et navette) prévue par l’article 564 sexies
du même code (10) ;
– le « droit spécifique » sur les ouvrages d’or,
d’argent et de platine prévu par l’article 527 du code général des
impôts, dans le cadre de la législation relative à la garantie du titre de ces
matières, d’un montant différencié selon la nature et le titre des matières
composant ces ouvrages ;
– le droit de consommation sur les tabacs, dont le régime fiscal est défini
par les articles 575 à 575 E bis du code général des
impôts ; la taxe sur les allumettes et les briquets commercialisés en France
continentale et en Corse, prévue par l’article 586 du même code (11) ;
– en matière d’impositions communales : la taxe sur les
spectacles, jeux et divertissements régie par les articles 1559 à 1567 du code
général des impôts ; le droit de licence des débitants de boissons prévu par les
articles 1568 à 1572 du même code ; la surtaxe sur les eaux minérales prévue
à l’article 1582 du même code ; la taxe sur les jeux de boules et de quilles
comportant des dispositifs électromécaniques (bowlings) prévue à
l’article 1582 bis du même code ;
– en matière de recettes affectées à des budgets annexes, des fonds ou des
organismes divers : la contribution sur les boissons alcoolisées perçue au profit
de la Caisse nationale d’assurance maladie des travailleurs salariés, prévue par
l’article 1613 bis du code général des impôts ; le
prélèvement sur les alcools et la taxe sur les farines perçus au profit du budget
annexe des prestations sociales agricoles et prévus respectivement par les
articles 1615 bis et 1618 septies du même code ; les
ressources affectées au fonds de construction, d’équipement rural et
d’expansion économique, provenant de la suppression d’un tarif réduit du droit
de consommation sur les alcools, prévues par l’article 1621 quinquies
du même code ;
– les taxes parafiscales prévues aux articles 358 à 364 D de
l’annexe II du code général des impôts.
Par ailleurs, la direction générale des douanes et droits indirects perçoit la TVA
due sur les produits importés de pays autres que ceux de la Communauté européenne et la
TVA due sur les produits pétroliers importés de la Communauté européenne.
En droit, toutes les créances relatives aux ressources mentionnées ci-avant sont
susceptibles de relever des dispositions de l’article 1724 A du code
général des impôts. En sont exclues, en revanche, les taxes diverses prévues par les
articles 265 à 285 quinquies du code des douanes.
En fait, selon les informations recueillies auprès de la direction générale des
douanes et droits indirects par votre Rapporteur général, seuls le droit de licence
des débitants de boissons, prévu par les articles 1568 à 1572 du code général des
impôts, ainsi que la taxe spéciale sur les débits de boissons, prévue par
l’article 562 bis du même code, sont susceptibles de donner lieu à
l’application des dispositions de l’article 1724 A.
En effet, le mode de perception des recettes afférentes aux autres impositions, taxes
et redevances implique que le seuil de mise en recouvrement, soit n’est jamais
atteint, soit est largement dépassé :
– le premier cas survient lorsque la recette est perçue « au
comptant », au moment même où le redevable dépose auprès de
l’administration des douanes la déclaration portant sur l’activité
génératrice du fait imposable et présentant le décompte des droits indirects dus à
l’Etat ; il s’agit généralement de petites sommes – parfois
quelques francs seulement – qui, souvent, sont perçues à l’occasion
d’activités occasionnelles ; surtout, le personnel de la recette des douanes
procède immédiatement à la vérification du montant des droits dus et perçus ; il
ne peut, à cet égard, y avoir de « créance non acquittée à l’échéance »
au sens de l’article 1724 A du code général des impôts ;
– le second cas se présente, en général, pour les impositions, taxes et
redevances de toute nature perçues de façon régulière auprès de redevables dûment
répertoriés ; l’administration des douanes ouvre alors des comptes au nom de
chaque redevable, dans lesquels sont retracées les activités donnant lieu à imposition
et les droits dus et perçus ; un apurement périodique (généralement mensuel) de
ces comptes met en évidence des créances supérieures au seuil de mise en recouvrement,
actuel ou proposé.
Par ailleurs, une analyse rétrospective portant sur les toutes dernières années
montre que le « droit spécifique » perçu au titre de la garantie de
l’Etat sur les ouvrages d’or, d’argent ou de platine n’est jamais
inférieur à 300 francs environ.
20.000 débits de boissons (12) sont
assujettis à un droit de licence égal à 25 francs (13) ;
2.500 autres doivent annuellement acquitter un droit compris entre 25 et
100 francs. L’ensemble correspond à un montant global de droits à percevoir
d’environ 700.000 francs. Cette somme est portée à 900.000 francs environ
si l’on y ajoute le montant de la taxe spéciale évoquée ci-avant, due par ces
mêmes établissements. Selon les informations recueillies auprès de la direction
générale des douanes et droits indirects, 90% des débitants s’acquittent de leur
impôt dans les délais. Le solde représente une perte potentielle de recettes
d’environ 90.000 francs, peu importante au regard des frais qu’il
conviendrait d’exposer dans les procédures pré-contentieuses de recouvrement.
· Le II du présent article propose d’instaurer un seuil de
perception pour la taxe spéciale perçue sur les débits de boissons de deuxième
catégorie et de fixer son montant à 50 francs. A la différence du dispositif
proposé dans le I., la définition d’un seuil de perception implique que,
pour un montant calculé de l’impôt inférieur à ce seuil, l’administration ne
doit pas émettre d’avis d’imposition à l’endroit du redevable potentiel.
L’article 562 bis du code général des impôts, introduit par
l’ordonnance n° 60-1253 du 29 novembre 1960 modifiant le code des débits
de boissons et des mesures de lutte contre l’alcoolisme, dispose que, « à
compter du 1er janvier 1961, il est institué une taxe spéciale perçue
au profit du Trésor sur tous les débits de boissons de deuxième, troisième et
quatrième catégories. »
« Cette taxe est fixée pour les licences de troisième et quatrième
catégories à 30% du droit de licence prévu aux articles 1568 et 1570 [du code
général des impôts] et effectivement applicable à chacun de ces débits de
boissons. Elle est fixée pour les licences de deuxième catégorie à 15% du tarif des
licences de troisième catégorie applicable dans la commune. »
« Son contrôle et son recouvrement sont effectués selon les règles, sous
les garanties et sanctions générales prévues en matière de contributions indirectes. »
Le code des débits de boissons a instauré un système de licences
d’établissement destiné à limiter le nombre de ces débits et à encadrer leur
activité. La définition des licences est calquée sur celle des groupes de boissons,
exposée dans le même code.
LICENCES D’ÉTABLISSEMENT ET GROUPES DE BOISSONS
Licence d’établissement |
Groupe de boissons |
| I. « licence de boissons sans
alcool » :
|
1. Boissons sans alcool :
eaux minérales ou gazéifiées, jus de fruits ou de légumes non fermentés ou ne
comportant pas, à la suite d’un début de fermentation, de traces d’alcool
supérieures à 1,2 degré, limonades, infusions, lait, café, thé, chocolat, etc. |
| II. « licence de boissons
fermentées » :
|
2. Boissons fermentées non distillées :
vin, bière, cidre, poiré, hydromel, vins doux naturels bénéficiant du régime fiscal
des vins, crèmes de cassis, jus de fruits ou de légumes fermentés comportant de 1,2 à
3 degrés d’alcool |
| III. « licence restreinte » :
|
3. vins doux naturels autres que ceux appartenant
au groupe 2, vins de liqueur, apéritifs à base de vin et liqueurs de fraise,
framboises, cassis ou cerises, ne titrant pas plus de 18 degrés d’alcool pur |
IV. « grande licence » ou
« licence de plein exercice » :
autorisation de vendre pour consommer sur place toutes boissons dont la consommation à
l’intérieur demeure autorisée, y compris celles du quatrième et du cinquième
groupe
|
4. rhums, tafias, alcools provenant de la
distillation des vins, cidres, poirés ou fruits et ne supportant aucune addition
d’essence ainsi que des liqueurs édulcorées au moyen de sucre, de glucose ou de
miel à raison de 400 g minimum par litre pour les liqueurs anisées et de 200 g
minimum par litre pour les autres liqueurs et ne contenant pas plus d’un demi-gramme
d’essence par litre |
| |
5. toutes les autres boissons alcooliques
autorisées par la loi |
Un droit de licence, perçu au profit des communes, est acquitté annuellement par les
débitants de boissons pourvus d’une licence de troisième ou de quatrième
catégorie. Le tarif simple, applicable aux licences de troisième catégorie, est fixé
par les conseils municipaux entre une valeur minimale et une valeur maximale, qui varient
selon la population de la commune et sont déterminées par l’article 1568 du
code général des impôts. Le tarif applicable aux licences de quatrième catégorie est
égal au double du tarif simple.
TARIF SIMPLE DE LA LICENCE DE DÉBIT DE BOISSONS
Population de la commune |
Minimum |
Maximum |
|
|
25 |
250 |
|
|
50 |
500 |
|
|
75 |
750 |
|
|
100 |
1000 |
Les conseils municipaux peuvent fixer, entre les limites minimales et maximales du
tarif simple, un tarif progressif d’après la valeur locative retenue pour
l’établissement de la taxe foncière sur les propriétés bâties portant sur les
débits de boissons. Les établissements titulaires d’une licence de première ou
deuxième catégorie ne sont pas redevables d’un droit de licence.
LES PRÉLÈVEMENTS INSTITUÉS PAR LES ARTICLES 562 BIS ET 1568
DU CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS
Catégorie de licence |
Droit de licence
(au profit des communes)
article 1568 CGI |
Taxe spéciale
(au profit de l’Etat)
article 562 bis CGI |
| Licence de 1ère catégorie |
pas de droit |
pas de taxe spéciale |
| Licence de 2ème catégorie |
pas de droit |
15% du tarif simple applicable dans la commune |
| Licence de 3ème catégorie |
tarif simple |
30% du tarif simple applicable à l’établissement |
| Licence de 4ème catégorie |
tarif double |
30% du tarif double applicable à l’établissement |
Le montant de 50 francs que le présent article propose de fixer en guise de seuil
de perception de la taxe spéciale due par les établissements titulaires d’une
licence de deuxième catégorie correspond à un tarif simple de 333 francs. Un tel
seuil exempte de facto tous les établissements de deuxième catégorie situés
dans les communes de moins de 1000 habitants.
Les évaluations effectuées par la direction générale des douanes et droits
indirects indiquent que, sur 100.000 actes de taxation enregistrés chaque année au
titre des licences de deuxième catégorie (14),
quelques dizaines de milliers pourraient être concernés par l’instauration du seuil
de perception. Le coût de la mesure proposée dans le présent article a été estimé à
2 ou 3 millions de francs.
La simplification des démarches des contribuables et la suppression des actes
administratifs peu utiles sont un objectif qu’il convient de privilégier. Les
dispositions proposées dans le présent article contribuent à satisfaire cet objectif.
*
* *
La Commission a adopté l’article 7 sans modification.
*
* *
Après l’article 7
La Commission a examiné un amendement présenté par M. Philippe Auberger,
prévoyant que le taux de l’intérêt de retard est égal au taux de l’intérêt
légal.
M. Philippe Auberger a estimé qu’un taux d’intérêt de retard de 9%
par an ne correspondait plus à la réalité économique actuelle, rendant un ajustement
indispensable.
Votre Rapporteur général a souligné qu’il avait appelé l’attention
du Gouvernement sur cette question lors de la discussion de la précédente loi de
finances. Il a indiqué que le coût de la mesure, de l’ordre de 700 à 800 millions
de francs pour un point de taux d’intérêt, interdisait son adoption cette année.
M. Charles de Courson a estimé qu’il conviendrait d’en finir avec ce
vieux débat et que l’adoption de l’amendement y contribuerait en appelant la
vigilance du Gouvernement.
Le Président Augustin Bonrepaux a douté de l’opportunité
d’encourager les mauvais payeurs.
Votre Rapporteur général a estimé que la situation actuelle devrait être
corrigée à moyen terme, sans donner des signes d’encouragement aux mauvais payeurs
et en respectant l’équilibre budgétaire.
M. Jean-Pierre Brard a indiqué que sans donner une prime à l’accumulation
de retards, des propositions étaient envisageables qu’il présenterait
prochainement.
La Commission a rejeté cet amendement.
* *
Article 8
Augmentation du barème de l'imposition de solidarité sur la
fortune.
Texte du projet de loi :
I. L’article 885 V ter du code général des impôts
est abrogé.
II. Le tarif prévu à l’article 885 U du code général des
impôts est ainsi modifié :
Fraction de la valeur nette taxable du
patrimoine |
Tarif applicable
(en pourcentage) |
| - N’excédant pas 4 700 000 F |
0,0 |
| - Comprise entre 4 700 000 F et
7 640 000 F |
0,55 |
| - Comprise entre 7 640 000 F et
15 160 000 F |
0,75 |
| - Comprise entre 15 160 000 F et
23 540 000 F |
1 |
| - Comprise entre 23 540 000 F et
45 580 000 F |
1,30 |
| - Comprise entre 45 580 000 F et
100 000 000 F |
1,65 |
| - Supérieure à 100 000 000 F |
1,80 |
Exposé des motifs du projet de loi :
Il est proposé d’intégrer la majoration de 10 % dans le barème de
l’impôt de solidarité sur la fortune et de créer une nouvelle tranche du tarif, au
taux de 1,8 %, pour la fraction de patrimoine qui excède 100 millions F.
Observations et décision de la Commission :
Cet article et douze autres du présent projet traduisent la volonté d’adapter la
fiscalité du patrimoine, exprimée par le Gouvernement et la majorité des membres de
l’Assemblée nationale.
L’impôt de solidarité sur la fortune a occupé une place essentielle dans la
réflexion dont ils sont issus. Votre Rapporteur général et votre Commission des
finances s’en étaient préoccupés au printemps dernier (15). Une proposition de loi déposée par les membres du
groupe communiste et apparentés a, de même, proposé une réforme d’ensemble de cet
impôt (16). Le Conseil des impôts y a
également consacré une part importante de son seizième rapport.
Il n’est pas inutile de rappeler les grandes lignes de ce débat avant
d’examiner les mesures que le Gouvernement soumet à l’approbation de
l’Assemblée nationale.
L’impôt sur l’actif net a-t-il sa place dans un système fiscal moderne ?
A cette question, votre Rapporteur général a répondu affirmativement. On peut
d’ailleurs relever que la coalition victorieuse aux récentes élections
législatives générales en Allemagne, qui aura la majorité dans les deux chambres
législatives, et donc toute latitude pour conduire une réforme fiscale d’envergure,
s’est prononcée en faveur du rétablissement de la perception de l’impôt sur
la fortune.
Du point de vue social, ce type de prélèvement permet, en effet, d’appréhender
les facultés contributives supplémentaires conférées au détenteur d’un
patrimoine important par la possession même de ce dernier. Sur le plan économique, ce
type d’impôt ne peut que favoriser la circulation du capital dans l’économie,
ses redevables devant utiliser leurs ressources de la façon la plus rentable possible.
Les préoccupations budgétaires lui donnent aussi une justification. Un tel impôt
contribue à la diversification des sources de recettes publiques. L’estimation
pour 1999 d’un produit attendu de 14,9 milliards de francs pour l’ISF et la taxe
sur les bons anonymes, outre qu’elle est significative, compte tenu du nombre
limité des redevables en cause, rend crédible la volonté de faire participer les plus
fortunés à l’effort de solidarité en faveur des plus démunis, au-delà de ce qui
aurait résulté du simple jeu de la structure fiscale d’ensemble qui privilégie, en
France, les impôts indirects aux effets non progressifs.
Quelles dispositions de l’ISF devait-on améliorer ?
Le débat sur l’assiette a tourné autour de la question de son extension aux
biens professionnels. Votre Rapporteur général, lui même, a considéré que beaucoup
d’arguments pouvaient aller dans le sens d’une telle adaptation. Sa conclusion a
néanmoins été qu’une telle extension, quelque séduisante qu’en fût la
perspective, se heurterait, aujourd’hui, à d’importantes difficultés de mise
en œuvre (17). La solution la plus simple,
techniquement, eût sans doute été d’élargir l’assiette et de modérer les
taux. Il est indéniable, toutefois, qu’une telle réforme n’eût pu se faire
dans la sérénité. Vouloir y procéder à tout prix obligerait à mettre en place des
mécanismes d’une complexité telle que, par leurs effets induits, ils risqueraient
de se révéler des remèdes pires que le mal prétendument soigné.
Le choix de la prudence ne signifie pourtant pas une renonciation à rechercher les
moyens de conforter l’ISF en tant qu’impôt de solidarité. Parmi les pistes
envisageables figure, évidemment, la réduction des pratiques excessives
d’optimisation fiscale par certains redevables, lesquelles confinent à
l’évasion pure et simple.
L’impôt de solidarité sur la fortune, parce qu’il comporte des règles
complexes, dont certaines peuvent générer des effets de seuils importants, et parce
qu’il concerne des redevables ayant la capacité, et les moyens, de procéder à une
optimisation fine, nécessite de garantir la plus grande effectivité de son prélèvement
en procédant à quelques aménagements de ses règles d’assiette. Ces modifications
auront pour but d’éviter que soit minorée artificiellement la capacité
contributive de redevables un peu trop habiles.
Telles sont les raisons qui justifient les mesures contenues dans le présent projet de
loi de finances, que votre Rapporteur général vous proposera d’ailleurs de
compléter.
I.- Une contribution accrue demandée aux ménages les plus
fortunés
Le présent article contient, pour sa part, deux mesures alourdissant le poids des
cotisations d’ISF :
- l’absence, cette année encore, d’actualisation des limites des
tranches du barème ;
- le renforcement de la progressivité de l’impôt par la création
d’une nouvelle tranche marginale. Elle s’appliquerait aux patrimoines
supérieurs à 100 millions de francs.
Le présent article prévoit enfin l’intégration de la majoration spéciale de
10% dans le barème de l’ISF.
A.- L’absence d’actualisation des limites des tranches du
barème
La hausse des prix hors tabac, calculée en moyenne, telle qu’évaluée pour 1999
atteint 1,2%. En l’absence de réévaluation à cette hauteur, un gain de
l’ordre de 70 millions de francs peut être obtenu par l’effet spontané de
l’évolution nominale des évaluations servant à asseoir l’impôt. On peut
d’ailleurs rappeler que l’absence de revalorisation du barème de l’ISF en
1997 (hausse moyenne des prix hors tabac de 1,1%) et 1998 (hausse moyenne de 0,8%) a pu
procurer un gain supplémentaire de l’ordre, respectivement, de 140 millions et 90
millions de francs.
B.- La création d’une nouvelle tranche supérieure de
l’ISF
Le présent article propose ensuite de créer une tranche supplémentaire
d’imposition pour les patrimoines supérieurs à 100 millions de francs. Un taux
de 1,80% lui serait appliqué.
L’ISF est d’ores et déjà un impôt fortement progressif, c’est-à-dire
dont l’essentiel du produit est effectivement supporté par ses redevables les plus
fortunés.
En 1997, les patrimoines inférieurs à 7,64 millions de francs représentaient 51,46%
des redevables, mais ils assuraient seulement 7,5% du produit de l’impôt, pour une
cotisation moyenne de 7.190 francs. En revanche, les patrimoines supérieurs à 23,54
millions de francs, regroupant 5,25% des redevables, supportaient 52,5% du produit de
l’impôt, pour une cotisation moyenne de 246.723 francs dans l’avant-dernière
tranche et de 1.242.660 francs dans la dernière tranche. Les redevables dont le
patrimoine dépasse 15,16 millions de francs acquittent, pour leur part, 67,3% du produit
de l’impôt, alors qu’ils ne représentent que 12,5% des personnes imposées.
D’après les informations recueillies par votre Rapporteur général, le nombre de
redevables dont le montant déclaré de patrimoine net imposable a dépassé 100 millions
était de l’ordre de 800 en 1997. Parmi eux, un peu plus de 425 redevables ont
bénéficié du plafonnement de leur cotisation en 1997, dont environ 280 en subissant la
limitation de ce mécanisme. Le revenu net moyen imposable (18) à l’impôt sur le revenu de 1996, sans prise en
compte des plus-values taxées à un taux forfaitaire et des revenus taxés selon le
système du quotient, était de l’ordre de 3 millions de francs pour cette catégorie
de redevables.
Si l’on compare la répartition des bases imposables de ces contribuables, par
type d’actif, avec la même répartition pour l’ensemble des redevables de
l’ISF, il apparaît, que si cet impôt, pris globalement, ne pèse pas principalement
sur le capital immobilier, cette constatation vaut plus encore dans la tranche supérieure
d’imposition.
En 1997, pour l’ensemble des redevables de l’ISF, les immeubles n’ont
représenté que 38,57% des bases imposables et les biens meubles 67,73%. Si l’on
considère maintenant les contribuables ayant plus de 100 millions de francs
d’actif net déclaré, le capital immobilier imposable à l’ISF a atteint
12,71 milliards de francs (soit 6,70% de l’actif net propre à ces redevables),
alors que les valeurs mobilières ont représenté 157,68 milliards de francs
(soit 94,66% de l’actif net propre à ces redevables).
Le tableau suivant présente la répartition des bases imposables de ces contribuables
par type d’actif.
| |
|
|
|
|
|
|
|
RÉPARTITION DES BASES
IMPOSABLES PAR TYPE D’ACTIF EN 1997 |
Éléments du patrimoine
déclarés après abattement éventuel
Ensemble des redevables de l’ISF |
Montant
(en millions
de francs) |
Pourcentage de l’actif net imposable |
Éléments du patrimoine déclarés après abattement éventuel Ensemble des redevables
dont le montant de patrimoine net imposable est supérieur à
100 millions de francs de l’ISF
|
Montant
(en millions de francs) |
Pourcentage de l’actif net imposable |
| Immeubles bâtis |
|
|
Immeubles bâtis |
|
|
| Résidence principale |
241.413 |
12,22 |
Résidence principale |
3.002 |
1,58 |
| Autres immeubles |
489.600 |
24,77 |
Autres immeubles |
9.135 |
4,82 |
| Sous-total |
731.013 |
36,99 |
Sous-total |
12.137 |
6,40 |
| Immeubles non bâtis |
|
|
Immeubles non bâtis |
|
|
| Bois, forêts et groupements forestiers |
3.105 |
0,16 |
Bois, forêts et groupements forestiers |
177 |
0,09 |
| Biens ruraux loués à long terme |
4.434 |
0,22 |
Biens ruraux loués à long terme |
54 |
0,03 |
| Parts de GFA |
1.117 |
0,05 |
Parts de GFA |
37 |
0,02 |
| Autres biens |
22.670 |
1,15 |
Autres biens |
305 |
0,16 |
| Sous total |
31.326 |
1,58 |
Sous total |
573 |
0,30 |
Total des immeubles |
762.339 |
38,57 |
Total des immeubles |
12.710 |
6,70 |
| Biens meubles |
|
|
Biens meubles |
|
5,10 |
| Droits sociaux |
50.259 |
2,54 |
Droits sociaux |
9.677 |
70,12 |
| Autres valeurs mobilières |
868.164 |
43,93 |
Autres valeurs mobilières |
132.941 |
7,94 |
| Liquidités |
208.337 |
10,54 |
Liquidités |
15.063 |
16,60 |
| Autres biens meubles |
211.682 |
10,71 |
Autres biens meubles |
31.462 |
00,76 |
Total des biens meubles |
1.338.442 |
67,73 |
Total des biens meubles |
189.143 |
99,76 |
Total des immeubles et des
biens meubles |
2.100.781 |
106,31 |
Total des immeubles et des biens meubles
|
201.853 |
106,46 |
| Forfait mobilier |
4.660 |
0,23 |
Forfait mobilier |
0 |
0 |
| Total de l’actif brut |
2.105.441 |
106,54 |
Total de l’actif brut |
201.853 |
106,46 |
| Passif et autres déductions |
129.371 |
6,54 |
Passif et autres déductions |
12.257 |
6,46 |
| Patrimoine net imposable |
1.976.070 |
100 |
Patrimoine net imposable |
189.596 |
100 |
D’après des données du Ministère de l’économie, des finances et de
l’industrie.
Il ressort de ces données que la création d’une nouvelle tranche marginale
d’ISF peut, pour une grande part, s’apparenter à une forme d’imposition
supplémentaire du capital financier.
Le produit attendu de la création de cette nouvelle tranche est estimé à 200
millions de francs. Il convient toutefois de ne pas oublier que des cas de
« délocalisations » se produiront sans doute, qui pourraient alors aboutir à
une diminution du produit réellement retiré de la mesure par rapport au produit attendu.
C.- L’intégration de la majoration de 10% dans le barème de
l’ISF
L’article 3 de la première loi de finances rectificative pour 1995
(n° 95-885 du 4 août 1995) a institué une majoration forfaitaire temporaire, « pour
1995 et les années suivantes », égale à 10% du montant des cotisations
d’ISF due par toutes les personnes qui en sont redevables. Ce dispositif a été
codifié sous l’article 885 V ter du code général des impôts qui serait
abrogé par le paragraphe I du présent article.
Cette majoration s’applique au montant de l’impôt après plafonnement de
l’ISF, tel qu’il est prévu à l’article 885 V bis du code
précité. Cette exclusion expresse vise à éviter le jeu du plafonnement sur la
majoration. Un redevable dont la cotisation est plafonnée doit donc acquitter la
majoration. Un redevable dont la cotisation d’ISF et d’impôt sur le revenu est
inférieure à 85% de ses revenus disponibles, mais qui aurait franchi ce seuil du seul
fait de la prise en compte de la majoration, ne peut pas se prévaloir du plafonnement.
L’intégration de la majoration dans le barème (+10% appliqué à chaque taux),
par rapport à une majoration appliquée à la cotisation résultant de l’application
du barème aura pour conséquence de faire jouer le mécanisme du plafonnement à
l’égard du surplus de cotisation résultant de cette intégration.
II.- Éléments d’information sur l’impôt de
solidarité
sur la fortune
Le produit de l’ISF a atteint 10,06 milliards de francs en 1997, en y incluant les
résultats du contrôle, contre 9,92 milliards de francs en 1996 (+12,8%), en tenant
compte de la majoration exceptionnelle de 10%. 179.899 redevables l’ont acquitté,
sur une base taxable de 1.976 milliards de francs. On constate donc une augmentation
du nombre de redevables et de la base taxable, alors que tous deux avaient
diminué en 1996. L’augmentation des cours des valeurs mobilières s’est, en
effet, traduite par une hausse de la valeur du capital mobilier. Par exemple,
l’indice CAC 40 a crû de 23,7% en 1996.
|
|
|
COMPARAISON DE L’ISF
1996 ET DE L’ISF 1997
(en milliards de francs) |
| |
1996 |
1997 |
| Produit de l’ISF (1) |
9,92 MDF (1) |
10,06 MDF (1) |
| Nombre de redevables |
173.629 |
|
| Patrimoine taxable |
1.843 MDF |
|
| (1) Y compris la majoration exceptionnelle de
10%. Source : Ministère de l’économie, des finances et de
l’industrie. |
| |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
VENTILATION DE L’ISF
1997 PAR TRANCHE DE PATRIMOINE IMPOSABLE |
| |
|
Patrimoine imposable
|
Produit de l’ISF (1)
|
Tranches d’actif net imposable
|
Nombre de redevables |
Montant
(en millions de francs) |
Pourcentage
|
Montant (en millions de francs) |
Pourcentage
|
| < 7,64 millions de francs |
92.072 |
557.965 |
28,2 |
662 |
7,5 |
| de 7,64 à 15,16 millions de francs |
64.511 |
657.666 |
33,3 |
2.275 |
25,2 |
| de 15,16 à 23,54 millions de francs |
12.927 |
238.140 |
12,1 |
1.352 |
14,8 |
| de 23,54 à 45,58 millions de francs |
6.562 |
203.619 |
10,3 |
1.619 |
17,7 |
| > 45,58 millions de francs |
2.827 |
318.680 |
16,1 |
3.513 |
34,8 |
| TOTAL |
178.899 |
1.976.070 |
100,0 |
9.421 |
100,0 |
| (1) Y compris la majoration exceptionnelle de
10%, hors résultats du contrôle. Source : Ministère de
l’économie, des finances et de l’industrie. |
Le tableau ci-après précise la ventilation de l’ISF en 1997 par tranche de
cotisation. On constate que :
– 36,36% (39,94% en 1996) des redevables ont payé moins de
10.000 francs d’impôt ; ils représentaient 18,65% des bases imposables et ont
acquitté 3,27% du produit de l’impôt ;
– 80,49% (80,36% en 1996) des redevables ont payé moins de
50.000 francs d’impôt ; ils représentaient 52,98% des bases et ont
acquitté 23,02% du produit de l’impôt ;
– 1,28% (1,14% en 1996) des redevables ont payé au-delà de
500.000 francs d’impôt ; ils représentaient 14,69% des bases, mais ont
acquitté 33,86% du produit de l’impôt.
| |
|
|
|
|
|
|
VENTILATION DE L’ISF
1997 PAR TRANCHE DE COTISATION
|
| |
|
Patrimoine imposable
|
Produit de l’ISF (1)
|
Tranches de cotisation (en francs) (1)
|
Nombre de redevables
|
Montant
(en millions de francs) |
Pourcentage
|
Montant
(en millions de francs) |
Pourcentage
|
| 0 |
1.657 |
10.475 |
0,5 |
0 |
0,0 |
| de 1 à 5.000 |
33.028 |
172.738 |
8,7 |
84 |
0,9 |
| de 5.001 à 10.000 |
30.380 |
185.449 |
9,4 |
225 |
2,4 |
| de 10.001 à 20.000 |
37.977 |
277.666 |
14,1 |
541 |
5,7 |
| de 20.001 à 50.000 |
40.961 |
400.721 |
20,3 |
1.319 |
14,0 |
| de 50.001 à 100.000 |
18.967 |
274.487 |
13,9 |
1.305 |
13,9 |
| de 100.001 à 500.000 |
13.635 |
364.120 |
18,4 |
2.657 |
28,2 |
| de 500.001 à 1.000.000 |
1.347 |
90.803 |
4,6 |
828 |
9,8 |
| plus de 1.000.000 |
947 |
199.611 |
10,1 |
2.362 |
25,1 |
| TOTAL |
178.899 |
1.976.070 |
100,0 |
9.421 |
100,0 |
| (1) Y compris la majoration exceptionnelle de
10%. Source : Ministère de l’économie, des finances et de
l’industrie. |
En moyenne, la cotisation du redevable de l’ISF atteignait 52.660 francs en
1997. Compte tenu de la dispersion des redevables le long de l’échelle des
patrimoines, cette moyenne varie en réalité de 7.190 francs à
1.242.660 francs selon les tranches du patrimoine imposable. En 1996, la cotisation
moyenne d’ISF s’élevait à 48.496 francs.
|
|
|
|
COTISATION MOYENNE
D’ISF 1997 PAR TRANCHE DE PATRIMOINE IMPOSABLE
|
Tranches d’actif net imposable
|
Nombre de redevables
|
Produit de l’ISF (1) Montant
(en millions
de francs)
|
Cotisation moyenne d’ISF
Montant
(en francs) |
| < 7,64 millions de francs |
92.072 |
662 |
7.190 |
| de 7,64 à 15,16 millions de francs |
64.511 |
2.275 |
35.265 |
| de 15,16 à 23,54 millions de francs |
12.927 |
1.352 |
104.587 |
| de 23,54 à 45,58 millions de francs |
6.562 |
1.619 |
246.723 |
| > 45,58 millions de francs |
2.827 |
3.513 |
1.242.660 |
| TOTAL |
178.899 |
9.421 |
52.660 |
| (1) Y compris la majoration exceptionnelle de
10%. Source : Ministère de l’économie, des finances et de
l’industrie. |
On dénombrait 2.509 redevables plafonnés en 1997 contre 2.804 en 1996
(-10,52%). En effet, le total formé par l’ISF et l’impôt sur le revenu ne peut
excéder 85% des revenus nets imposables à l’impôt sur le revenu (ou soumis à un
prélèvement libératoire) au titre de l’année précédente. En cas
d’excédent, le redevable est dispensé d’acquitter le surplus. Toutefois,
depuis le 1er janvier 1996 et pour les contribuables dont le patrimoine
excède la limite supérieure de la troisième tranche du barème (15,16 millions de
francs pour 1999), la diminution de l’ISF ne peut excéder 50% du montant de la
cotisation due avant plafonnement ou le montant de l’impôt correspondant à un
patrimoine taxable égal à la limite supérieure de la troisième tranche du barème
(72.570 francs) si ce montant est supérieur.
| |
|
|
NOMBRE DE REDEVABLES
PLAFONNÉS EN 1996 ET 1997
PAR TRANCHE DE PATRIMOINE
|
Tranches de patrimoine
(en millions de francs)
|
Effectif
1996
|
Effectif
1997
|
| < 7,64 millions de francs |
408 |
263 |
| de 7,64 à 15,16 millions de francs |
576 |
510 |
| de 15,16 à 23,54 millions de francs |
349 |
306 |
| de 23,54 à 45,58 millions de francs |
524 |
532 |
| > 45,58 millions de francs |
947 |
898 |
| TOTAL |
2.804 |
2.509 |
Source : Ministère de
l’économie, des finances et de l’industrie. |
L’analyse du patrimoine par nature d’actif et tranche de patrimoine montre
que les immeubles représentaient, en 1997, 38,57% de l’actif net imposable
contre 41,53% en 1996 et 44,54% en 1995. La part des immeubles dans l’actif net
imposable continue donc d’être en diminution. Celle de la résidence
principale baisse également et représente 12,22% de l’actif net, contre 13,08% en
1996 et 15,37% en 1995.
Le poids des valeurs mobilières augmente sensiblement et représente 57% de
l’actif net, contre 45,23% en 1996 et 44,99% en 1995.
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RÉPARTITION DES BASES EN
FONCTION DU NIVEAU DU PATRIMOINE (1997)
(en millions de francs) |
| |
Montant du patrimoine
imposable |
Ensemble
|
Éléments du patrimoine |
de 4,7 (seuil)
à 6 millions de francs |
Plus de
35 millions de francs |
des redevables |
| Immeubles |
142.639 |
51.868 |
762.339 |
| Meubles |
121.788 |
358.365 |
1.138.442 |
| Forfait mobilier |
1.300 |
62 |
4.660 |
| Passif |
- 17.632 |
- 25.324 |
- 129.371 |
| Actif net imposable |
248.095 |
384.971 |
1.976.070 |
Source : Ministère de
l’économie, des finances et de l’industrie. |
|
|
|
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|
COMPOSITION DU PATRIMOINE
IMMOBILIER SELON SON IMPORTANCE EN 1997
(en millions de francs) |
| |
Montant du patrimoine
imposable |
Ensemble
|
Nature des actifs immobiliers |
de 4,7(seuil) à 6 millions de francs |
Plus de 35 millions de francs |
des redevables |
| Résidences principales |
55.778 |
12.254 |
241.413 |
| Autres immeubles |
82.022 |
37.337 |
489.600 |
| Bois et forêts et parts de groupement forestier |
366 |
483 |
3.105 |
| Biens ruraux loués à long terme |
684 |
267 |
4.434 |
| Part de groupements fonciers agricoles |
124 |
114 |
1.117 |
| Autres biens non bâtis |
3.666 |
1.413 |
22.670 |
| Total des immeubles |
142.640 |
51.868 |
762.339 |
Source : Ministère de
l’économie, des finances et de l’industrie. |
|
|
|
|
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|
COMPOSITION DU PATRIMOINE
MOBILIER
SELON SON IMPORTANCE EN 1997
(en millions de francs) |
| |
Montant du patrimoine
imposable |
Ensemble |
Éléments du patrimoine
|
de 4,7 (seuil) à 6 millions
de francs |
Plus de 35 millions de francs |
des redevables |
| Liquidités |
2.810 |
33.307 |
208.337 |
| Valeurs mobilières |
75.015 |
265.329 |
918.423 |
| Autres meubles |
19.963 |
59.729 |
211.682 |
| Forfait mobilier |
1.300 |
62 |
4.660 |
| Total des biens meubles |
123.088 |
356.427 |
1.343.102 |
Source : Ministère de
l’économie, des finances et de l’industrie. |
En comparant ces données avec celles des années précédentes, on constate que :
– la part de la résidence principale a légèrement remonté dans le total
des actifs immobiliers : elle est de 31,66%, contre 31,49% en 1996, mais elle était
de 34% en 1993. Elle constitue toujours une part de plus en plus faible du patrimoine
immobilier au fur et à mesure que le patrimoine s’accroît. En effet, en deçà de
6 millions de francs, elle représente 39,10% du patrimoine foncier, au-delà de
35 millions de francs, la proportion est ramenée à 23,62% ;
– la part des valeurs mobilières détenues par les possesseurs des
patrimoines les plus importants (plus de 35 millions de francs) augmente
légèrement. Elle représente 19,75% du total de l’actif mobilier en 1997, contre
19,08% en 1996. Il n’en est pas de même pour le portefeuille détenu par ceux ayant
un patrimoine inférieur à 6 millions de francs (5,58% en 1997 contre 6,72% en
1996) ;
– la part des autres biens meubles (dont les meubles meublants) continue de
s’accroître : ils représentent 15,75% en 1997, contre 14,49% du total de
l’actif mobilier en 1996.
La structure démographique de l’ISF est stable. Les personnes ne
déclarant aucune personne à charge, essentiellement des retraités, ont représenté 85%
des redevables comme en 1996, leur part dans les déclarants à l’impôt sur le
revenu, qui n’a pas varié, étant de 69%.
Toutefois, le patrimoine déclaré par ces redevables est, en moyenne, inférieur à
celui des familles plus nombreuses. Les personnes ayant plus de quatre personnes à charge
sont celles qui déclarent le patrimoine moyen le plus important, de l’ordre de
13,911 millions de francs. Elles ne représentent cependant que 1% du total des
déclarants.
| |
|
|
|
|
RÉPARTITION DES REDEVABLES
DE L’ISF EN 1997 SELON
LE NOMBRE DE PERSONNES À CHARGE
COMPARAISON AVEC LES DÉCLARANTS À L’IR ET LE PATRIMOINE MOYEN |
Nombre de personnes à charge
|
Ensemble des déclarants IR 1996 (en %) |
Redevables ISF 1997 (en %) |
Patrimoine moyen
déclaré à l’ISF
(en milliers de francs) |
Sans personne à charge |
69 |
85 |
10.908 |
1 personne à charge |
14 |
7 |
11.210 |
2 personnes à charge |
11 |
5 |
11.849 |
3 personnes à charge |
4 |
2 |
12.947 |
4 personnes à charge et plus |
2 |
1 |
13.911 |
Source : Ministère de
l’économie, des finances et de l’industrie. |
Enfin, géographiquement, les redevables sont toujours concentrés en Ile-de-France,
mais la part de cette région continue de reculer par rapport aux deux dernières
années.
Les ressortissants de cette région représentent 47,9% de l’effectif total des
redevables (contre 49% en 1996 et 50,6% en 1995) et ils assurent 57,5% du produit total de
l’impôt (contre 57,8% en 1996 et 60,3% en 1995). Leur cotisation moyenne, est de
67.144 francs, supérieure de plus de 20% à la cotisation moyenne nationale, égale
à 55.929 francs.
Les régions Rhône-Alpes et Provence-Alpes-Côte d’Azur viennent ensuite et ont
représenté, respectivement, 6,7% et 6,5% de l’impôt payé en 1997.
| |
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|
MONTANT DE L’ISF PAYÉ
PAR RÉGION EN 1997 |
| |
Déclarations imposables
déposées au titre de 1997 (1) |
Paiements reçus au cours de
l’année (2) |
Cotisation moyenne |
Régions |
Nombre |
en % |
Montant (en milliers de francs) |
en % |
en 1996
(en francs) (2) |
| Ile-de-France |
86.119 |
47,9 |
5.782.364 |
57,5 |
67.144 |
| Champagne-Ardennes |
2.556 |
1,4 |
120.010 |
1,2 |
46.952 |
| Picardie |
3.496 |
1,9 |
187.400 |
1,8 |
53.604 |
| Haute-Normandie |
3.210 |
1,8 |
126.977 |
1,3 |
39.557 |
| Centre |
5.117 |
2,8 |
237.505 |
2,3 |
46.419 |
| Basse-Normandie |
2.381 |
1,3 |
110.474 |
1,1 |
46.398 |
| Bourgogne |
2.927 |
1,6 |
117.496 |
1,2 |
40.142 |
| Nord-Pas-de-Calais |
6.709 |
3,7 |
438.073 |
4,3 |
65.296 |
| Lorraine |
2.764 |
1,5 |
125.883 |
1,2 |
45.709 |
| Alsace |
2.979 |
1,6 |
180.058 |
1,8 |
60.442 |
| Franche-Comté |
1.273 |
0,7 |
55.388 |
0,5 |
43.510 |
| Pays de Loire |
5.381 |
3,0 |
233.596 |
2,3 |
43.411 |
| Bretagne |
4.638 |
2,5 |
185.962 |
1,8 |
40.095 |
| Poitou-Charentes |
2.625 |
1,4 |
128.905 |
1,3 |
49.106 |
| Aquitaine |
5.736 |
3,2 |
241.267 |
2,4 |
42.061 |
| Midi-Pyrénées |
4.078 |
2,2 |
149.777 |
1,5 |
36.728 |
| Limousin |
1.074 |
0,6 |
57.824 |
0,6 |
53.839 |
| Rhône-Alpes |
13.592 |
7,5 |
676.148 |
6,7 |
49.746 |
| Auvergne |
1.985 |
1,1 |
74.759 |
0,7 |
37.661 |
| Languedoc-Roussillon |
3.466 |
1,9 |
136.622 |
1,3 |
39.418 |
| Provence-Alpes-Côte-d’Azur (3) |
16.897 |
9,4 |
649.996 |
6,5 |
38.468 |
| Total Métropole |
179.003 |
99,5 |
10.016.484 |
99,6 |
55.957 |
| DOM |
883 |
0,5 |
44.367 |
0,4 |
50.245 |
| TOTAL NATIONAL |
179.886 |
100,0 |
10.060.851 |
100,0 |
55.929 |
| (1) Le nombre de déclarations qui figure sur ce
tableau est issu d’une centralisation des déclarations au 31 décembre 1997. (2)
Paiements reçus ou cotisations versées en 1997 au titre de l’ISF 1997 ou des
années antérieures y compris la majoration exceptionnelle de 10%.
(3) Y compris la Corse.
Source : Ministère de l’économie, des finances et de
l’industrie. |
*
* *
La Commission a examiné un amendement de M. Gilbert Gantier tendant à éviter la
création d’une tranche de patrimoine imposée à l’impôt de solidarité sur la
fortune (ISF) au taux de 1,8% pour la fraction de patrimoine qui excède 100 millions
de francs.
M. Gilbert Gantier a expliqué que cette mesure, qui concernait peu de
contribuables, aurait pour effet la délocalisation des patrimoines.
Votre Rapporteur général a confirmé que 800 foyers fiscaux étaient
concernés ; puis il a demandé le rejet de l’amendement.
La Commission a rejeté cet amendement et adopté l’article 8
sans modification.
* *
Article additionnel après l’article 8
Taxation forfaitaire des œuvres d’art au titre de
l'imposition de solidarité sur la fortune.
Texte de l’article additionnel :
I. L’article 885 I du code général des impôts est ainsi rédigé :
« Art.885 I. Les objets d’antiquité, d’art ou de collection visés
à l’article 795 A ou présentés au public dans des conditions fixées par décret
et les objets d’art dont le créateur est vivant au 1er janvier de
l’année d’imposition ne sont pas compris dans la base d’imposition à
l’impôt de solidarité sur la fortune.
Cette exonération s’applique également aux parts de sociétés civiles
mentionnées au troisième alinéa de l’article 795 A à concurrence de la fraction
de la valeur des parts représentatives des objets d’antiquité, d’art ou de
collection.
Le décret prévu au premier alinéa fixe notamment les dispositions types selon
lesquelles une convention est souscrite entre les ministres chargés de la culture et des
finances et le propriétaire des oeuvres.
Les droits de la propriété littéraire et artistique et les droits de la
propriété industrielle ne sont pas compris dans la base d’imposition à
l’impôt de solidarité sur la fortune de leur auteur ou de leur inventeur. »
II. L’article 885 S du code général des impôts est complété par un alinéa
ainsi rédigé :
« Pour l’évaluation des objets d’antiquité, d’art ou de
collection autres ce que ceux visés à l’article 885 I, la valeur déclarée par les
redevables déclarant posséder de tels objets est égale à 3 % de l’ensemble des
autres valeurs mobilières et immobilières du patrimoine déclaré. Les redevables
peuvent apporter la preuve d’une valeur inférieure en joignant à leur déclaration
les éléments justificatifs de la valeur des biens en cause. »
Observations et décision de la Commission :
Votre Commission a examiné un amendement présenté par votre Rapporteur général
tendant à soumettre les œuvres d’art à une taxation forfaitaire au titre de
l’imposition sur la fortune.
Dès la création de l’impôt sur les grandes fortunes, les objets
d’antiquité, d’art ou de collection ont été exonérés sans condition. Aux
termes de l’actuel article 885 I du code général des impôts : « les
objets d’antiquité, d’art ou de collection et les droits de la propriété
littéraire et artistique ne sont pas compris dans les bases d’imposition à
l’impôt de solidarité sur la fortune ».
L’objet d’antiquité répond à une condition d’ancienneté : être un
objet de plus de 100 ans d’âge. L’objet d’art répond au critère de
l’œuvre originale réalisée par son auteur. Sont visés, en pratique, des
articles correspondant aux rubriques du tarif extérieur commun utilisé pour
l’assiette de la taxe forfaitaire sur les objets précieux et les métaux (19).
Les raisons qui sont à l’origine de cette exonération sont tirées :
– des difficultés d’évaluer les objets d’art,
– de la facilité de les dissimuler,
– des risques d’accroissement de la fraude et de l’évasion vers
l’étranger,
– du possible refus des propriétaires privés de continuer à participer à
la politique culturelle de l’Etat et des collectivités territoriales par les
expositions ou le mécénat.
Le Président de l’Observatoire des mouvements internationaux d’œuvres
d’art, M. André Chandernagor, s’est d’ailleurs prononcé, dans un rapport
remis au ministre de la culture, au mois d’avril dernier, sur les conditions du
développement du marché de l’art en France, en faveur du maintien de
l’exonération. Il a estimé inopportune toute mesure qui méconnaîtrait le
caractère international du marché de l’art pour les objets d’une valeur
supérieure à 500.000 francs, marché qui est donc très mouvant et susceptible de
délocalisations. Il a souligné, en outre, que pour être prospère, un marché national
doit voir sa croissance s’accompagner du développement d’une capacité à
attirer les objets, la France étant, à cet égard, en concurrence avec Londres et
New-York.
Lors de son audition devant la Commission des affaires culturelles, familiales et
sociales de notre Assemblée, le 15 septembre 1998, Mme Catherine Trautmann, ministre
de la culture et de la communication, a, pour sa part, annoncé qu’un ensemble de
mesures, notamment de nature fiscale, étaient à l’étude, à la demande du Premier
ministre, visant à dynamiser le marché français de l’art.
Pour votre Rapporteur général, les contraintes concurrentielles du marché des
œuvres d’art, qui sont réelles, ne doivent pas conduire à occulter un
principe, non moins réel, de répartition de l’actif patrimonial, qui conduit, à
mesure que la valeur du patrimoine augmente, à voir apparaître, à côté d’une
part plus spécifiquement professionnelle, une part immobilière, puis une diversification
vers les œuvres d’art. Pour autant, il faut tenir compte du très
compréhensible refus des collectionneurs de voir instituer une quelconque forme
d’inventaire forcé, générateur, lui, de dissimulation, alors qu’il
n’apporterait, sur le plan du contrôle fiscal, qu’un surcroît de difficultés
les services ne disposant, en effet, d’aucune expertise en la matière (20).
Il est tout à fait légitime de préférer voir favoriser, en France,
l’enrichissement des collections et des expositions, plutôt que l’organisation
de colloques sur les législations propices à la fuite des œuvres d’art. Mais,
entre l’exonération totale et l’instauration d’un système inquisiteur, il
doit y avoir place pour un dispositif permettant de prendre en compte la forte capacité
contributive dont la possession de certaines œuvres d’art est l’indéniable
indice.
Le Conseil des impôts a d’ailleurs suggéré d’inclure les œuvres
d’art dans le forfait mobilier, les redevables de l’impôt de solidarité sur la
fortune (ISF) pouvant, s’ils le souhaitent, apporter la preuve d’une valeur
inférieure. Votre Rapporteur général partage une telle approche.
Le dispositif proposé a cherché à éviter les inconvénients de solutions trop
compliquées ou inquisitrices.
Son champ d’application (paragraphe I du présent article) est délimité
par exclusions successives d’œuvres, soit en raison de leur présentation au
public, soit du fait que leur auteur est vivant au 1er janvier de l’année
d’imposition :
– les objets d’antiquité d’art ou de collection visés à
l’article 795 A du code général des impôts. Il s’agit des biens meubles qui
constituent le complément historique ou artistique d’immeubles pour l’essentiel
classés ou inscrits sur l’inventaire supplémentaire des monuments historiques, à
la condition que les propriétaires aient souscrit avec les ministres chargés de la
culture et des finances une convention à durée indéterminée prévoyant le maintien
dans l’immeuble des meubles exonérés et leurs conditions de présentation, les
modalités d’accès du public, ainsi que les conditions d’entretien des biens ;
– les objets d’antiquité, d’art ou de collections présentés au
public dans les conditions fixées par décret. Ce décret devrait fixer des conditions
types pour la signature d’une convention souscrite entre les ministres chargés de la
culture et des finances et le propriétaire des œuvres ;
– les objets d’art dont le créateur est vivant au 1er
janvier de l’année d’imposition.
Cette exonération s’appliquerait aussi aux parts de sociétés civiles
propriétaires des monuments historiques à concurrence de la fraction de la valeur des
parts représentatives des objets d’antiquité, d’art ou de collection
mentionnées à l’article 795 A du code général des impôts.
Il en résulte a contrario que les autres œuvres d’antiquité,
d’art ou de collection sont assujetties à la taxation forfaitaire.
Les modalités de l’imposition sont simplifiées, pour ne pas obliger les
propriétaires d’œuvres d’art à procéder à un inventaire.
Le dispositif devrait être simple à mettre en application. Si le redevable de
l’ISF ne possède pas d’œuvre d’art, il ne fait pas de déclaration.
S’il possède des œuvres d’art, soit il décide de demeurer au forfait,
fixé à 3% de son actif net, sans rien avoir à justifier, soit il estime que ses
œuvres d’art ont une valeur inférieure à 3% de son actif net et il doit faire
procéder à leur estimation et joindre les justificatifs à sa déclaration.
Le forfait est à taux unique, fixé à 3% (paragraphe II du présent
article). La rédaction choisie vise expressément à empêcher une remise en cause du
forfait, en vue de l’écarter, de la part de l’administration. La jurisprudence
récente de la Cour de cassation, selon laquelle l’administration peut écarter le
forfait si elle apporte la preuve que la valeur des meubles meublants, y compris les
tableaux, dépasse le chiffre du forfait, ne s’appliquerait donc pas au forfait des
œuvres d’art.
Enfin, le dernier alinéa du paragraphe I du présent article met fin à
l’exonération des droits de la propriété littéraire et artistique pour les
héritiers de l’auteur. Il aligne le régime applicable sur celui qui prévaut
d’ores et déjà en matière de propriété industrielle.
*
* *
Cet amendement a été soumis à discussion commune avec trois autres amendements
respectivement présentés par MM. Jean-Pierre Brard, Christian Cuvilliez et Yves Cochet,
tendant à inclure les œuvres d’art dans l’assiette de l’ISF.
Votre Rapporteur général a expliqué qu’il n’était pas favorable à
l’incorporation de l’ensemble des œuvres d’art dans l’assiette de
l’ISF, mais qu’il avait été observé que la détention de telles œuvres
s’accroissait avec le montant du patrimoine, ce qui justifiait des dispositions
fiscales spécifiques. Il a précisé que son amendement tendait à créer, pour les
œuvres d’art, une évaluation forfaitaire égale à 3% de l’ensemble des
autres valeurs du patrimoine déclaré, en excluant les œuvres dont le créateur est
vivant et les œuvres exposées au public. Il a ajouté que cet amendement tendait à
réserver l’exonération des droits de propriété littéraire et artistique aux
seuls auteurs.
M. Jean-Pierre Brard a indiqué que son amendement incitait à la
présentation d’œuvres d’art dans les châteaux des villages reculés. Il a
retiré son amendement en demandant à cosigner celui de votre Rapporteur général.
MM. Cuvilliez et Cochet ont également retiré leurs amendements pour cosigner
celui de votre Rapporteur général.
*
* *
La Commission a examiné trois amendements soumis à discussion commune, respectivement
de MM. Christian Cuvilliez, Jean-Pierre Brard et Yves Cochet, tendant à inclure les
biens professionnels dans les bases de l’ISF.
M. Christian Cuvilliez a expliqué que son amendement visait à introduire
une nouvelle logique d’imposition des grandes fortunes en intégrant les biens
professionnels dans l’assiette de l’ISF.
M. Jean-Pierre Brard a considéré que les amendements proposés
présentaient l’intérêt de limiter l’intégration des biens professionnels
dans les bases de l’ISF aux grandes entreprises en exonérant, pour l’essentiel,
les PME et PMI.
M. Yves Cochet a rappelé que le rapport de
M. Charles de Courson sur les fraudes et les pratiques abusives avait
donné comme exemple d’évasion fiscale l’exonération des biens professionnels
de la base de l’ISF.
Votre Rapporteur général a émis un avis défavorable sur ces amendements en
rappelant ses conclusions formulées dans le rapport sur la fiscalité du patrimoine
qu’il avait publié en juillet 1998. Il a admis que, dans l’absolu,
l’assiette la plus large était souhaitable, mais que l’intégration des biens
professionnels dans l’assiette de l’ISF risquerait d’engendrer des effets
pervers. Il a donc indiqué avoir choisi, en tenant compte des propositions des divers
courants de la majorité plurielle, de durcir la fiscalité applicable en matière
d’ISF. Il a ajouté que cette orientation devrait avoir des effets non négligeables,
en portant le rendement à 14,9 milliards de francs en 1999 au lieu de
11 milliards de francs en 1998. Il a donc souhaité que l’on s’en tienne à
l’équilibre proposé par le Gouvernement.
La Commission a rejeté ces trois amendements.
*
* *
Article 9
Limitation de l'exonération d'impôt de solidarité sur la fortune
au titre des biens professionnels de l'activité de loueur en meublé.
Texte du projet de loi :
I. Au dernier alinéa de l’article 885 A du code général des impôts,
la référence : “ 885 Q ” est remplacée par la référence :
“ 885 R ”.
II. L’article 885 R du code général des impôts est ainsi rédigé :
“ Sont considérés comme des biens professionnels au titre de l’impôt
de solidarité sur la fortune les locaux d’habitation loués meublés ou destinés à
être loués meublés par des personnes louant directement ou indirectement ces locaux,
qui, inscrites au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueurs
professionnels, réalisent plus de 150 000 F de recettes annuelles et retirent de cette
activité plus de 50 % des revenus à raison desquels le foyer fiscal auquel elles
appartiennent est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des
traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles,
bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à
l’article 62. ”.
Exposé des motifs du projet de loi :
Des abus ayant été constatés dans le secteur d’activité des locations en
meublé, il est proposé de limiter l’exonération d’impôt de solidarité sur
la fortune au titre des biens professionnels aux seuls loueurs en meublé professionnels,
qui retirent de leur activité plus de 150 000 F de recettes annuelles et plus de 50 % des
revenus professionnels de leur foyer fiscal.
Observations et décision de la Commission :
Le présent article vise à corriger une première forme d’évasion fiscale au
titre de l’impôt de solidarité sur la fortune.
Une stratégie d’optimisation fiscale, en vue de le minorer, peut, en effet,
emprunter deux voies :
– celle d’une diminution de la base imposable. Le redevable utilisera
alors les opportunités offertes par l’exonération attachée à certains biens, par
exemple les biens professionnels, ou l’atténuation liée à certains modes
d’évaluation, comme dans le cas d’un démembrement de la propriété ;
– celle de l’utilisation du plafonnement de l’ISF en fonction du
revenu.
Votre Rapporteur général a pu se rendre récemment dans un centre des impôts
relevant de la direction des services fiscaux de Paris-Ouest, qui gère, à elle seule,
21,4 % de l’ISF national. Il lui est apparu que si l’on s’attache à la
typologie des redressements effectués par les « brigades ISF » qui traitent
les dossiers complexes à très fort enjeu fiscal, 46,7 % des droits redressés
résultaient d’une remise en cause de l’exonération de biens professionnels,
18,9% du redressement d’omissions de valeurs mobilières, surtout pour les titres non
cotés, 15,4 % de la reprise de passifs, 12,5% enfin étant liés au plafonnement.
La question de l’évaluation des immeubles affectés à l’activité de
location en meublé relève de la stratégie tendant à étendre le champ de
l’exonération qui s’attache aux biens professionnels. En effet, dès lors
qu’une activité donnée est ainsi prise en compte au titre de l’ISF, les
immeubles affectés à son exercice pourront bénéficier de l’exonération, car ils
constituent des outils de travail tels que définis à l’article 885 O du code
général des impôts.
I.- Le dispositif actuel
Il résulte a contrario de l’article 885 R du code précité, que la
reconnaissance de la qualité de loueur en meublé à titre professionnel, suppose de la
part du propriétaire :
– qu’il soit inscrit au registre du commerce et des sociétés en
qualité de loueur professionnel. En cas de refus d’inscription opposé par le
greffe, en raison de la position de principe de celui-ci, déniant tout caractère
commercial à l’activité de loueur en meublé, la preuve du refus opposé pour ce
motif suffira cependant, selon la doctrine administrative, à présumer remplie la
condition d’inscription (21) ;
– qu’il retire de cette activité 150.000 francs au moins de
recettes annuelles ou 50% de son revenu global. Ce revenu s’entend du total des
revenus nets catégoriels du redevable (avant déduction des charges du revenu global et
des déficits des exercices antérieurs), y compris les revenus provenant de la location
et, le cas échéant, des revenus taxables à un taux proportionnel ;
– qu’il exerce cette activité à titre principal. Lorsque le
loueur en meublé exerce une activité salariée ou une autre activité à plein temps,
l’activité de loueur en meublé ne peut pas constituer sa profession principale.
Dans le cas d’un couple dont l’un des époux ou concubin ne disposerait pas
de revenus propres, la stratégie d’optimisation consistera donc, pour ce conjoint,
à se déclarer personnellement loueur en meublé, les immeubles concernés par cette
activité entrant ainsi dans le champ de l’exonération des biens professionnels.
Pour l’appréciation du critère de la part prépondérante dans le revenu global,
il est clair qu’une prise en compte des revenus du foyer fiscal aura pour
conséquence de relever le dénominateur du rapport entre les revenus tirés de la
location en meublé et le revenu global. A l’instar de ce qui vaut en matière
d’impôt sur le revenu, l’administration considère, que, l’ISF étant
assis sur la valeur des biens possédés par tous les membres d’un même foyer
fiscal, la part relative des revenus tirés de la location en meublés doit être
appréciée par rapport à l’ensemble des revenus du ménage.
A l’opposé, la Cour de cassation a décidé que seuls doivent être pris en
compte les revenus perçus par le titulaire de la profession à l’exercice de
laquelle sont affectés les biens mis en location meublée (Cass com. 16 janvier 1990, n°
68 P, Baliak).
II.- La nouvelle définition proposée
Le présent article tend à transposer, au titre de l’ISF, la définition du
loueur en meublé, prise en compte en matière d’impôt sur le revenu, au titre de
l’article 151 septies du code général des impôts.
Le paragraphe II du présent article propose de remplacer, dans l’article
885 R du code général des impôts, l’actuelle définition a contrario des
biens professionnels loués meublés par une définition positive :
– qui reprendrait la condition d’inscription au registre du commerce.
Selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, une instruction à
paraître devrait confirmer expressément, au regard de l’ISF, la règle admise, en
matière d’impôt sur le revenu, selon laquelle le refus opposé par un greffe à une
demande d’inscription, tiré de la non reconnaissance du caractère commercial de
l’activité en cause, entraînera la présomption que cette condition se trouve
satisfaite ;
– qui imposerait de remplir simultanément la condition de recettes à la
fois en niveau (150.000 francs) et en proportion des revenus encaissés ;
– qui donnerait valeur légale à l’interprétation contredite par la
décision précitée de la Cour de cassation. La part prépondérante du revenu devrait
désormais s’apprécier par rapport aux revenus du foyer fiscal pris en
compte dans les catégories des traitements et salaires, des bénéfices industriels et
commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux, et, enfin, des
revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du code général des
impôts.
Comme la qualité de loueur en meublé non professionnel ne confère, par elle-même,
aucun avantage au regard de l’ISF, la tentation d’en faire un moyen
d’optimisation fiscale aura donc disparu.
Le paragraphe I du présent article constitue une disposition de coordination.
Le passage d’une définition a contrario à une définition positive de la
location en meublé rend nécessaire de mentionner désormais l’article 885 R dans
l’article 885 A, qui énumère les articles définissant les biens professionnels
exclus de l’assiette de l’ISF.
Le gain attendu de cette opportune mesure de moralisation peut être estimé, selon le
ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, à 150 millions
de francs.
*
* *
La Commission a examiné deux amendements de suppression présentés par M. Michel
Inchauspé et M. Gilbert Gantier.
M. Yves Deniaud a défendu la suppression de l’article en observant
qu’il créait une discrimination entre les couples mariés, en s’appliquant de
surcroît de façon plus sévère aux petits loueurs en meublé qu’à ceux qui
possèdent un important patrimoine locatif.
M. Gilbert Gantier a regretté que l’article propose un régime
dérogatoire à celui des biens professionnels, spécifique aux loueurs en meublé.
Après que votre Rapporteur général eut souligné que l’article tendait
à éviter des phénomènes d’évasion fiscale, la Commission a rejeté ces
amendements et adopté l’article 9 sans modification.
* *
Article 10
Imposition à l'impôt de solidarité sur la fortune des biens ou
droits dont la propriété est démembrée.
Texte du projet de loi :
L’article 885 G du code général des impôts est ainsi rédigé :
“ Les biens ou droits dont la propriété est démembrée sont compris, pour
leur valeur en pleine propriété, dans le patrimoine de la personne qui a constitué sur
ces biens un usufruit, un droit d’usage ou d’habitation accordé à titre
personnel, ou en cas de transmission à titre gratuit du droit réservé par celle-ci,
dans le patrimoine du nouveau titulaire de ce droit.
Toutefois, ces biens ou droits sont compris respectivement dans les patrimoines du
propriétaire auteur du démembrement de propriété et du bénéficiaire de celui-ci
suivant les proportions fixées à l’article 762 dans les cas énumérés ci-après :
a. Lorsque la constitution de l’usufruit résulte de l’application des
articles 767, 1094 ou 1098 du code civil. Les biens dont la propriété est démembrée en
application d’autres dispositions, et notamment de l’article 1094-1 du code
civil, ne peuvent faire l’objet de cette imposition répartie ;
b. Lorsque le démembrement de propriété résulte de la vente ou de
l’apport d’un bien dont le vendeur s’est réservé l’usufruit, le
droit d’usage ou d’habitation ou la nue-propriété et que l’acquéreur ou
le bénéficiaire de l’apport n’est pas l’une des personnes visées à
l’article 751, ni une société contrôlée par le vendeur ou l’une de ces
personnes ;
c. Lorsque l’usufruit, le droit d’usage ou d’habitation ou la
nue-propriété a été réservé par le donateur d’un bien ayant fait l’objet
d’un don ou legs à l’Etat, aux régions, aux départements, aux communes ou
syndicats de communes et leurs établissements publics, aux établissements publics
nationaux à caractère administratif et aux organismes à but non lucratif ou fondations
reconnus d’utilité publique. ”.
Exposé des motifs du projet de loi :
Il est proposé d’étendre la taxation en pleine propriété des biens ou droits
dont la propriété est démembrée que l’auteur du démembrement se soit réservé
l’usufruit ou la nue-propriété.
Le principe de l’imposition répartie serait maintenu dans les cas où le
démembrement n’est pas source d’évasion fiscale.
Observations et décision de la Commission :
Pour déterminer la propriété des biens imposables à l’impôt de solidarité
sur la fortune, le législateur a eu recours à des règles applicables aux mutations par
décès et a fixé certaines règles propres à l’impôt de solidarité sur la
fortune.
Parmi ces règles spécifiques, l’article 885 G du code général des impôts a
institué un régime spécifique pour les biens grevés d’usufruit, d’un droit
d’usage ou d’habitation. La mise en œuvre des règles traditionnellement
applicables en matière de mutation, à savoir l’imposition de chacun des titulaires
de droit pour la valeur que représente ce dernier, est apparue inopportune pour deux
raisons :
– la première tient à ce que l’usufruitier est, en réalité, celui
qui perçoit les revenus et jouit de la propriété du bien. Il dispose donc de la
capacité contributive afférente à ce bien ;
– la seconde tient à ce que le démembrement de la propriété d’un
bien permettrait, par diminution artificielle de la valeur du patrimoine, d’éluder
l’impôt.
Or, certains redevables ont contourné ce dispositif en conservant la nue-propriété,
et non l’usufruit, de sorte que le démembrement s’est trouvé opposable à
l’administration.
I.- La règle actuellement posée par l’article 885 G
du code général des impôts
Cet article se substitue aux dispositions applicables en cas de mutation par décès,
prévues à l’article 751 du code précité, aux termes duquel est réputé faire
partie de la succession de l’usufruitier toute valeur mobilière, bien meuble ou
immeuble, appartenant pour l’usufruit au défunt et pour la nue-propriété à
l’un des héritiers présomptifs.
Le droit de propriété d’un bien peut être démembré en un droit de
nue-propriété et un droit d’usufruit, constituant généralement un droit viager,
ce qui conduit à la reconstitution de la pleine propriété du bien entre les mains du
nu-propriétaire au décès de l’usufruitier.
L’usufruit est le droit de jouir d’une chose dont un autre a la propriété
comme le propriétaire lui-même, mais à charge d’en conserver la substance (article
578 du code civil). Le droit d’usage est un droit réel de même nature que
l’usufruit, mais inférieur en étendue (article 625 du code civil). Le droit
d’habitation est un droit réel de même nature que l’usage, mais réduit au
droit d’habiter tout ou partie d’un local.
L’article 885 G du code général des impôts prévoit, à cet égard, que les
biens grevés d’usufruit, mais également des droits similaires, comme le droit
d’usage ou le droit d’habitation, entreront dans le patrimoine de
l’usufruitier ou du titulaire du droit pour leur valeur en pleine propriété.
Cependant, si l’usufruit ne porte que sur une fraction de la valeur du bien,
l’usufruitier ne sera taxé que sur la valeur en pleine propriété de cette
fraction. En outre, rien n’interdit aux différents titulaires de droits de répartir
entre eux différemment la charge de l’impôt par le biais d’une convention
privée.
Un certain nombre d’exceptions ont été toutefois prévues afin de remédier aux
effets pervers d’une assimilation excessive des droits d’usufruit à la pleine
propriété, d’habitation ou d’usage, ces droits n’ayant pas la même
portée, ou de prendre en compte le caractère non volontaire du démembrement de
propriétés lorsqu’il résulte d’une disposition légale.
Ces exceptions permettent à l’usufruitier (ou au détenteur du droit) de ne
déclarer que la valeur de son droit ; elles ne s’appliquent pas s’il vend
ou cède son droit à titre gratuit. Cette répartition intervient suivant les proportions
prévues dans le barème fixé à l’article 762 du code général des impôts pour
les droit de succession. Un tel barème permet d’éviter toute surévaluation de
l’usufruit à des fins d’évasion fiscale :
| |
|
|
BARÈME DE LA VALEUR DE LA
NUE-PROPRIÉTÉ ET DE L’USUFRUIT POUR LA LIQUIDATION DES DROITS DE MUTATION À TITRE
GRATUIT |
AGE de l’usufruitier
|
Valeur de l’usufruit |
Valeur de la nue propriété |
| |
Fraction de la propriété entière |
Fraction de la propriété entière |
| Moins de : |
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7/10 |
3/10 |
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6/10 |
4/10 |
|
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5/10 |
5/10 |
|
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4/10 |
6/10 |
|
|
3/10 |
7/10 |
|
|
2/10 |
8/10 |
| Plus de 70 ans révolus |
1/10 |
9/10 |
En premier lieu, ne sont pas pris en compte par l’article 885 G précité, les
démembrements de propriété résultant d’une vente de la nue-propriété à deux
conditions :
– il doit s’agir d’une vente stricto sensu, à
l’exclusion d’autres mutations à titre onéreux tels que partage ou échange ;
– l’acquéreur ne doit être ni un héritier présomptif de
l’usufruitier ni son descendant, donataire ou père, mère, descendant et époux de
l’héritier présomptif ou donataire.
En second lieu, ne sont pas non plus pris en compte les démembrements qui résultent
d’une disposition légale. Il en est ainsi :
– de l’usufruit légal du conjoint survivant, correspondant au quart ou
à la moitié de la valeur de la succession du prédécédé (article 767 du code
civil) ;
– de l’usufruit légal, réservé aux ascendants survivants après
donation entre époux de la partie de la part réservataire en nue-propriété,
lorsqu’il n’y a pas de descendant (article 1094 du code civil) ;
– de l’usufruit « forcé » du second conjoint (article 1098
du code civil).
Ce principe est conforme aux règles du droit civil pour lesquelles l’usufruitier
est tenu d’assurer les charges afférentes aux biens dont il a la jouissance.
Enfin l’imposition séparée est appliquée dans le cas des donations avec
réserve d’usufruit consenties à l’Etat ou à certaines collectivités
publiques ou personnes morales.
La règle définie par l’article 885 G, pour l’imposition à l’ISF,
répond, en outre, à une logique fiscale, car l’ISF a pour objet, selon les termes
mêmes utilisés par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 81-133 DC du 30
décembre 1981, « de frapper la capacité contributive que confère la détention
d’un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèces ou en nature procurés
par ces biens », dès lors que la capacité contributive se trouve, en règle
générale, entre les mains, non du nu-propriétaire, mais de l’usufruitier qui
bénéficie des revenus ou des avantages afférents aux biens dont la propriété est
démembrée.
La doctrine administrative précise toutefois que rien ne s’oppose à ce que
l’usufruitier ou le titulaire du droit d’usage ou du droit d’habitation et
le nu-propriétaire conviennent entre eux, à titre privé, de répartir différemment la
charge effective de l’impôt.
On observera enfin que la présomption établie par l’article 885 G du code
général des impôts est irréfragable, contrairement à ce qui prévaut en matière de
droits de succession.
II.- Le présent article tend à renverser la présomption
antérieure
L’administration a constaté que certains montages ont permis un excessif
contournement des garanties organisées par les textes contre la perte organisée de la
matière imposable. En particulier, la donation temporaire de l’usufruit d’un ou
de plusieurs biens peut permettre à un redevable à l’ISF de diminuer
artificiellement sa base imposable, voire de se soustraire à l’imposition.
L’objectif de ce type de démembrement est de transférer la charge de l’ISF
à un membre du groupe familial non imposable ou moins imposé. La donation temporaire
d’usufruit obéit, en effet, au barème fiscal fixé à l’article 762 du
code civil, aux termes duquel « l’usufruit constitué pour une durée fixe est
estimé aux deux dixièmes de la valeur de la propriété entière pour chaque période de
dix ans de la durée de l’usufruit, sans fraction et sans égard à l’âge de
l’usufruitier ».
On peut prendre l’exemple d’un donateur de plus de 70 ans, transférant
en usufruit, pour trois enfants n’appartenant pas au foyer fiscal des parents, un
patrimoine de 14,1 millions de francs en donnant à chacun l’usufruit d’un
patrimoine de 4,7 millions de francs pour dix ans. La charge fiscale de la donation
s’élève à 88.725 francs.
Dès lors que la donation d’usufruit temporaire est consentie au bénéfice
d’enfants majeurs, les biens sont à déclarer pour leur valeur en pleine propriété
dans le patrimoine des enfants. Si les enfants n’ont pas d’autres biens, ils ne
paieront aucun ISF.
Mais le transfert de la charge d’ISF aux enfants permet, dès la première année,
une économie de 232.650 francs pour les parents. Actualisée sur dix ans,
l’économie d’impôt pour la famille est de l’ordre de
1.634.000 francs. Pour un coût s’élevant à 88.725 francs,
l’économie annuelle actualisée d’impôts sera d’environ
361.000 francs.
Il faudrait également tenir compte de l’économie réalisée en matière
d’impôt sur le revenu. Sur la base d’un rendement brut de 3 %, les revenus
fonciers annuels s’élèveront à 141.000 francs, soit 112.512 francs nets.
Actualisée sur dix ans au taux de 7 %, l’économie annuelle d’impôt
(128.803 francs) s’élèvera à environ 904.00 francs (22).
La nouvelle rédaction proposée pour l’article 885 G du code général des
impôts tend à neutraliser les conséquences de tels montages.
Le premier alinéa renverse la présomption antérieurement établie pour l’ISF.
Désormais, la taxation en pleine propriété des biens démembrés interviendra « dans
le patrimoine de la personne qui a constitué sur ces biens un usufruit, un droit
d’usage ou d’habitation accordé à titre personnel ».
Une telle présomption s’appliquera à compter de l’imposition au titre de
1999, quelle que soit la date à laquelle le démembrement de propriété a été
décidé.
Comme c’était le cas pour la présomption antérieure, cette présomption aura un
caractère irréfragable.
De même, les exceptions permettant l’imposition répartie, qui existent
actuellement, seraient maintenues sans modification en ce qui concerne les cas de
démembrement légal (a de l’article 885 G) et dans les cas où l’usufruit est
réservé par le donateur d’un bien à l’Etat ou à certaines personnes morales
(c de l’article 885 G) .
Dans les cas de démembrement résultant d’une vente de la nue-propriété, le
dispositif proposé tend à légaliser la doctrine administrative relative aux ventes et
apports en nue-propriété de biens à une société. La nouvelle rédaction du b de
l’article 885 G exclut ainsi expressément que les ventes et apports en nue
propriété à une société, qu’il s’agisse d’apports purs et simples ou
d’apports à titre onéreux, puissent donner lieu à l’imposition répartie si
la société est contrôlée par le vendeur ou l’un de ses héritiers ou de leurs
descendants ou l’un de ses donataires.
Les autres modifications sont rédactionnelles ; il s’agit :
– de l’inclusion expresse de la « région » parmi les
personnes morales bénéficiaires de donation en pleine propriété ouvrant droit à la
répartition de l’imposition au donateur qui s’est réservé l’usufruit ou
le droit d’usage ou d’habitation,
– du remplacement de la notion d’associations reconnues d’utilité
publique par la mention des « organismes à but non lucratif et fondations
reconnus d’utilité publique ».
Le gain attendu de cette opportune mesure de moralisation peut être estimé, selon le
ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, à 50 millions
de francs.
*
* *
La Commission a rejeté trois amendements de suppression de MM. Michel
Inchauspé, Philippe Auberger et Gilbert Gantier et adopté l’article 10
sans modification.
*
* *
Article 11
Aménagement des règles du plafonnement de l'impôt de
solidarité sur la fortune.
Texte du projet de loi :
Au premier alinéa de l’article 885 V bis du code général
des impôts, les mots : “ soumis en France et à l’étranger à
l’impôt sur le revenu au titre de l’année précédente et des produits soumis
à un prélèvement libératoire de cet impôt ” sont remplacés par les mots :
“ , pris en compte pour la détermination de l’impôt sur le revenu au
titre de l’année précédente après déduction des seuls déficits catégoriels
dont l’imputation est autorisée par l’article 156, ainsi que des revenus
exonérés d’impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou
hors de France et des produits soumis à un prélèvement libératoire ”.
Exposé des motifs du projet de loi :
Pour le calcul du plafonnement de l’impôt de solidarité sur la fortune, il est
proposé de prendre en considération les revenus exonérés et de ne plus tenir compte
que des déficits catégoriels professionnels.
Observations et décision de la Commission :
Le présent article tend à « désactiver » un autre procédé
d’optimisation fiscale en matière d’ISF. Le plafonnement de la cotisation
d’ISF en fonction du revenu implique nécessairement que moins le montant des revenus
du redevable de l’ISF est élevé, plus sa cotisation effective d’ISF peut
diminuer. En conséquence « activer » le plafonnement revient à chercher les
moyens d’augmenter les déficits imputables sur le revenu global.
Le dispositif de limitation du plafonnement a retiré une part d’utilité à des
comportements extrêmes, car la règle du plancher de cotisation d’ISF pour les plus
hauts patrimoines (50 % de cotisation avant plafonnement) ne justifie plus de chercher à
annuler le revenu imposable, mais il ne les a pas éteints. Au surplus, la question
demeure valable pour les patrimoines inférieurs à 15 millions de francs qui
bénéficient du mécanisme du plafonnement sans limitation par rapport à 85% des revenus
pris en compte.
I.- Rappel du mécanisme du plafonnement
La règle du plafonnement constitue l’une des principales innovations du
dispositif de l’ISF par rapport à celui de l’impôt sur les grandes fortunes
qui l’a précédé. Initialement fixé à 70 % des revenus nets imposables au titre
de l’année précédente, pour le calcul de l’imposition au titre des années
1989 et 1990, il a été porté, depuis 1991, à 85 % de ces mêmes revenus.
La justification d’origine du plafonnement tient à la volonté d’ôter tout
caractère confiscatoire à l’impôt sur l’actif net, en particulier dans le cas
des redevables disposant d’un patrimoine dégageant une faible rentabilité, par
exemple lorsqu’il est principalement immobilier, et percevant des revenus modestes.
En application de l’article 885 V bis du code général des impôts, les
redevables de l’impôt de solidarité sur la fortune qui ont leur domicile fiscal en
France, au 1er janvier de l’année d’imposition, sont susceptibles de
bénéficier d’un plafonnement de leur cotisation.
Par l’effet de ce plafonnement, la cotisation d’ISF est réduite de la
différence entre :
– d’une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à
l’étranger au titre des revenus et produits de l’année précédente ;
| |
|
|
DÉFINITION DE L’IMPÔT
SUR LE REVENU À PRENDRE EN CONSIDÉRATION |
· Cotisations d’impôt sur le revenu calculées d’après un
barème progressif ou selon un taux proportionnel avant imputation des avoirs fiscaux,
crédits d’impôt et retenues non libératoires
· Prélèvements libératoires de l’impôt sur le revenu, y
compris :
– la contribution complémentaire de 1% sur les revenus de capitaux mobiliers
– des prélèvements opérés au profit de la sécurité sociale (1% social
et CSG) (*)
– des cotisations exigibles à l’étranger constituant un crédit
d’impôt imputable sur la cotisation en France
|
|
· dus en France ou à l’étranger
· dus à raison des revenus perçus par les membres du foyer fiscal au
sens de l’ISF qui a son domicile fiscal en France
· dus au titre de l’année précédant celle de l’imposition à
l’ISF
|
| (*) Toutefois les TGI de Paris et Nanterre ont
jugé qu’il y avait lieu de tenir compte de la CSG et du prélèvement social de 1%. |
– et, d’autre part, 85 % du total des revenus nets de frais
professionnels soumis, en France et à l’étranger, à l’impôt sur le revenu au
titre de l’année précédente et des produits soumis à un prélèvement
libératoire de cet impôt. Les revenus exonérés d’impôt ne sont pas pris en
compte.
Le plafonnement de l’impôt de solidarité sur la fortune permet, en conséquence,
de limiter le total de l’ISF et des impôts sur les revenus de l’année
précédente à 85 % de ces revenus. Si ce pourcentage est dépassé, l’impôt de
solidarité sur la fortune est réduit de l’excédent constaté.
A la suite de comportements d’optimisation, quelque peu excessifs, de la part des
redevables imposés dans les tranches moyenne et supérieure du barème, une limitation
des effets du plafonnement a été instituée à compter de l’imposition de 1996.
Le paragraphe IV de l’article 6 de la loi de finances pour 1996, codifié au même
article 885 V bis, a institué un dispositif limitant les effets du plafonnement.
Cette limitation ne vise que les redevables dont le patrimoine taxable excède, au jour du
fait générateur de l’impôt, la limite supérieure de la troisième tranche du
barème de l’ISF. En 1999, cette limite restera fixée à 15.160.000 F comme en 1997
et 1998.
Pour les redevables dont le patrimoine n’excède pas cette limite, le mécanisme
du plafonnement s’applique sans limitation par rapport à 85 % des revenus pris en
compte.
Pour les autres redevables, la réduction appliquée à leur cotisation d’ISF ne
peut être supérieure :
– à 50 % du montant de la cotisation d’ISF résultant de l’article
885 V du code général des impôts ;
– ou au montant de l’impôt correspondant à un patrimoine taxable égal
à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l’ISF, soit 72.570 F
en 1999, si ce montant est supérieur à 50 % de la cotisation.
ISF 1998 ET 1999
| |
Montant de l’ISF avant plafonnement |
Limitation du plafonnement |
| |
< 67.340 F |
pas de limitation |
1998 |
67.340 F < ISF <134. 680 F |
67.340 F |
| |
> 134. 680 F |
50% de l’ISF |
| |
< 72.570 F |
pas de limitation |
1999 |
72.570 F < ISF < 145.140 F |
72.570 F |
| |
> 145.140 F |
50% de l’ISF |
A partir de 1999, le mécanisme du plafonnement, y compris la limitation de ses effets,
s’appliquera à l’ancienne majoration de 10 % de la cotisation d’ISF dont
l’intégration dans le barème est prévue à l’article 8 du présent projet de
loi de finances.
Dans son seizième rapport sur l’imposition du patrimoine (1998), le Conseil des
impôts a souligné qu’« en raison des réductions d’impôt auxquelles le
dispositif du plafonnement aboutit dans certains cas, ce dernier ne peut pas être
considéré comme un simple aménagement du barème à la marge, il conduit, pour ainsi
dire, à redéfinir un nouveau barème aux taux divisés par deux pour les plus gros
patrimoines qui dégagent apparemment peu de revenus ».
Les enjeux du mécanisme du plafonnement sont importants pour l’équilibre de
l’ISF.
Sa suppression, en l’absence d’une nouvelle définition de l’assiette et
d’une baisse des taux, pourrait aboutir, dans certains cas, à une taxation
confiscatoire. Il convient, d’ailleurs, de relever que la plupart des pays voisins
qui appliquent, ou ont appliqué, une taxation de l’actif net ont institué un
mécanisme de plafonnement.
SYSTÈMES DE PLAFONNEMENT DE LA COTISATION D’IMPÔT SUR
L’ACTIF NET PAR RAPPORT AU REVENU DANS LES DIFFÉRENTS PAYS
Pays |
Taux.
Plafonnement |
Remarques |
| Allemagne |
0,5 % pour le patrimoine productif. 1 % sur le reste. Pas
de plafonnement. |
L’impôt n’est plus recouvré depuis le 1er
janvier 1997 (1). |
| Danemark |
1 %. IR + IF < 71 % du revenu imposable |
L’impôt a été supprimé au 1er janvier
1997. |
| Espagne |
Huit taux de 0,2 % à 2,5 %. IR+IF < 70 % du revenu
imposable ; la réduction d’impôt ne peut excéder 80 % de la cotisation avant
plafonnement. |
|
| France |
Cinq taux de 0,5 % à 1,5 %. IR+ISF < 85 % du
revenu imposable, avec limitation de la réduction d’impôt qui ne peut être
supérieure au maximum de
67 340 francs ou de 50 % de l’impôt initial |
|
| Luxembourg |
Taux unique 0,5 %. Pas de plafonnement. |
En 1998, la valeur nette imposable des entreprises
individuelles et des parts de sociétés de personnes a été réduite de 50 %. Les
sociétés de capitaux ne bénéficient pas de cet abattement, mais peuvent, depuis le 1er
janvier 1998, déduire le montant de l’impôt sur la fortune du montant de
l’impôt sur les sociétés relatif au même exercice. |
Votre Rapporteur général considère donc que le mécanisme du plafonnement et le
dispositif limitant ses effets participent, chacun à sa manière, de l’équilibre
d’ensemble de l’ISF tel qu’il a été conçu, à la suite de l’IGF, et
tel que les dispositions du présent projet le confirment.
Pour sa part, la limitation des effets du plafonnement permet d’éviter que les
hausses de barème, comme celle prévue à l’article 8 du présent projet, ne soient
totalement neutralisées par le mécanisme même du plafonnement. Cette limitation joue un
rôle de même nature à l’égard du contrôle de l’impôt en évitant que les
redressements effectués soient, eux aussi, neutralisés par l’effet du plafonnement.
II.- Les revenus actuellement pris en compte pour le calcul du
plafonnement
Dans la rédaction actuelle de l’article 885 V bis du code général des
impôts, les revenus en cause sont les revenus, nets de frais professionnels, de chaque
membre du foyer fiscal, ayant son domicile en France et soumis, en France ou à
l’étranger, à l’impôt sur le revenu au titre de l’année précédant
celle de l’imposition à l’ISF. S’y ajoutent les produits soumis à un
prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu, la même année précédant
celle de l’imposition à l’ISF, en France ou à l’étranger.
De cette définition, il résulte :
– qu’il n’est pas tenu compte des revenus exonérés d’impôt
sur le revenu ;
– qu’en revanche, les revenus soumis à l’impôt sur le revenu
provenant de biens n’entrant pas dans l’assiette de l’ISF sont, eux, pris
en compte ;
– que les revenus pris en compte sont retenus pour leur montant net de frais
professionnels, c’est-à-dire après imputation des seules déductions pratiquées au
titre des frais professionnels ;
– qu’il est tenu compte du montant net imposable des plus-values,
qu’il s’agisse de la cession de biens immeubles ou de biens meubles ou de la
cession de droits sociaux ou de valeurs mobilières. Ces plus-values nettes sont retenues
avant le report éventuel des pertes ou moins-values des années antérieures.
DÉFINITION DES REVENUS A PRENDRE EN COMPTE POUR LE CALCUL DU
PLAFONNEMENT
| |
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DÉFINITION DES REVENUS À
PRENDRE EN COMPTE POUR LE CALCUL DU PLAFONNEMENT |
· Ensemble des revenus nets de frais professionnels soumis à
l’impôt sur le revenu, à savoir :
– Traitements et salaires et rémunérations des gérants (art. 62 du code
général des impôts ) - 10 % et déduction forfaitaire supplémentaire ou frais
réels ;
– Pensions et rentes viagères à titre gratuit - 10 %
– Pensions et rentes viagères à titre onéreux : fraction imposable en
fonction de l’âge du crédirentier lors de l’entrée en jouissance ;
– Revenus des capitaux mobiliers (y compris avoir fiscal et crédit
d’impôt) avant abattement - Frais de garde ;
– Revenus fonciers avant imputation des déficits antérieurs ;
– Bénéfices agricoles, bénéfices industriels et commerciaux et
bénéfices non commerciaux avant abattement centre de gestion agréé ou association
agréée de gestion ;
– Montant net imposable des plus-values (biens immeubles et meubles, droits
sociaux et valeurs mobilières) avant imputation des pertes antérieures reportables.
· Produits soumis à un prélèvement libératoire
|
|
· en France ou à l’étranger
· au titre de l’année précédant celle de l’imposition à
l’ISF
· perçus par chaque membre du foyer fiscal au sens de l’ISF, qui a
son domicile fiscal en France.
|
Les revenus des différentes catégories, déterminés comme indiqué ci-dessus, sont
ensuite totalisés. La prise en compte des pertes et des déficits s’effectue
différemment des règles particulières d’imputation des déficits sur le revenu
global pour l’impôt sur le revenu.
Au titre du plafonnement de l’ISF, les déficits commerciaux, les déficits non
commerciaux, les déficits agricoles, les déficits des loueurs en meublés non
professionnels et les déficits fonciers sont déduits du revenu de référence pour la
seule année de leur réalisation. Pour leur part, les pertes provenant des cessions de
valeurs mobilières, de droits sociaux, de parts de sociétés de personnes sont prises en
compte l’année de leur réalisation dès lors que les cessions sont imposables, ce
qui peut varier en fonction de la nature des titres cédés ou du franchissement de
certains seuils. Dans tous les cas, l’appréciation du revenu de référence
s’effectue indépendamment :
– des déficits des années antérieures, que ces déficits soient imputables
sur le revenu global ou sur les seuls revenus de même nature ;
– des charges déductibles du revenu global ;
– de l’abattement en faveur des personnes âgées ou invalides (article
157 bis du code général des impôts) et de l’abattement au titre des enfants
mariés ou chargés de famille rattachés (article 196 B, deuxième alinéa du code
général des impôts).
Il résulte de ces règles que la possibilité de dégager un déficit catégoriel peut
exercer une influence déterminante sur le montant de l’ISF par l’effet même du
mécanisme du plafonnement. Dès lors que le revenu pris en compte s’entend de la
somme algébrique de l’ensemble des revenus nets de frais professionnels réalisés
au cours de l’année qui précède celle de l’imposition à l’ISF, tous
les déficits d’une catégorie sont donc reportables sur les résultats des autres
catégories.
Les règles applicables en matière d’impôt sur le revenu différent
sensiblement. L’article 156 du code général des impôts a fixé un régime de
déduction des déficits catégoriels beaucoup plus sévère que le précédent, y compris
compte tenu des modifications apportées par l’article 72 de la loi de finances pour
1996, qui a interdit l’imputation sur le revenu global de déficits, qui sous le
couvert d’une activité relevant des BIC, structurellement déficitaire, proviennent,
en fait, de la réalisation de simples placements dans lesquels l’acquéreur
n’assume pas les risques d’exploitation.
III.- Les modifications apportées par le présent article
Le présent article apporte trois modifications au dispositif précédent.
· Il propose de remplacer la notion de revenus nets de frais
professionnels « soumis en France et à l’étranger à l’impôt sur le
revenu », par celle de revenus nets de frais professionnels « pris en
compte pour la détermination de l’impôt sur le revenu au titre de
l’année précédente ». Selon les informations recueillies par votre
Rapporteur général, cette rédaction vise à faire référence au fait que, par exemple,
la déduction de 20% au titre des traitements et salaires, qui n’est juridiquement
pas « soumise » à l’impôt sur le revenu, sera prise en compte pour le
calcul de plafonnement au titre de l’ISF.
· Il tend à remplacer la règle du report déficitaire propre à
l’ISF par celle applicable en matière d’impôt sur le revenu.
L’article 156 du code général des impôts, qui fixe cette dernière règle,
interdit d’imputer sur le revenu global :
– les déficits agricoles, lorsque le total des autres revenus nets
catégorie dépasse 200.000 francs (article 156-I-1° du code général des
impôts) ;
– les déficits d’activités commerciales à caractère non
professionnel, c’est-à-dire des activités relevant du régime des BIC, créées ou
reprises à compter du 1er janvier 1996, et dont les déficits peuvent
seulement être imputés sur les bénéfices provenant d’activités de même nature
exercées dans les mêmes conditions. L’imputation des déficits des loueurs en
meublés non professionnels est limitée dans les mêmes conditions (article 156-I-1° bis
du code général des impôts) ;
– des déficits non commerciaux à caractère non professionnel,
c’est-à-dire autres que ceux provenant de l’exercice d’une profession
libérale ou des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de
commerçants (article 156-I-2° du code général des impôts) ;
– les déficits fonciers, sauf dans la limite de 70.000 francs pour la
fraction des déficits provenant des dépenses autres que les intérêts d’emprunt
(article 156-I-3°) ;
– les pertes subies à l’occasion de certaines opérations financières
non professionnelles (article 156-I-5° du code général des impôts) ;
– les pertes subies sur les marchés à terme, sur les marchés
d’options négociables et sur les bons d’options (article 156-I-6° du code
général des impôts).
Au total, ce qu’il est convenu d’appeler la « tunnelisation » des
déficits s’appliquera donc désormais pour le calcul du plafonnement de la
cotisation d’ISF.
Seraient ainsi pris en compte, outre certains revenus d’épargne
« défiscalisée » (revenus du livret A, du livret bleu, du CODEVI, du compte
et du plan d’épargne logement, du livret jeune, du livret d’épargne entreprise
ou du plan d’épargne ), les plus-values immobilières exonérées. Seraient prises
en compte, dans ce cas, les exonérations en raison de la nature du bien comme la
résidence principale, totalement exonérée à ce seul titre, ou la résidence secondaire
qui bénéficie d’un abattement spécifique, et les exonérations par le jeu du
correctif tenant à la durée de détention des biens qui aboutit à une exonération
totale après vingt-deux ans de détention. De même, les plus-values réalisées à
l’occasion de cessions de valeurs mobilières pour un montant inférieur au seuil
d’assujettissement seraient prises en compte. Il en irait de même des gains
réalisés à l’occasion de la participation aux jeux de hasard ou des revenus
exonérés en raison des stipulations d’une convention fiscale.
Le gain attendu des dispositions de cet article est estimé à 50 millions de
francs par le Gouvernement.
*
* *
La Commission a rejeté un amendement de suppression de M. Gilbert Gantier,
puis trois amendements du même auteur tendant à élargir la base servant au plafonnement
de l’ISF.
Elle a ensuite examiné un amendement de M. Pierre Méhaignerie tendant à
revenir, en matière de plafonnement de l’ISF, à la situation existant
antérieurement à la loi de finances pour 1996 en supprimant la limitation des effets du
plafonnement.
M. Pierre Méhaignerie a regretté que l’amendement qu’il avait
proposé dans le cadre de l’examen du projet de loi de finances pour 1997, et qui
avait le même objet que l’amendement présenté, n’ait pas été adopté. Il a
considéré que la limitation du plafonnement de l’ISF avait entraîné une
délocalisation des patrimoines dramatique en termes d’emploi et de perte de recettes
fiscales.
M. Charles de Courson a jugé ubuesque que la gauche ait institué le
plafonnement de l’ISF, que la droite ait limité les effets de ce plafonnement et se
soit ensuite révélée incapable de revenir à la situation antérieure. Il a souhaité
l’adoption de l’amendement présenté par M. Pierre Méhaignerie afin
d’éviter des délocalisations de patrimoines.
Votre Rapporteur général s’est opposé à cet amendement en
considérant que l’absence d’élargissement aux biens professionnels de
l’assiette de l’ISF rendait inopportune la limitation du plafonnement de cet
impôt.
La Commission a rejeté cet amendement et adopté l’article 11 sans
modification.
*
* *
Après l’article 11
La Commission a examiné un amendement présenté par M. Philippe Auberger,
tendant à supprimer la disposition de l’article 885 V bis du code général
des impôts prévoyant une limitation du plafonnement de l’ISF.
Son auteur a rappelé que cette règle ne provenait pas d’une approche
rationnelle, puisqu’elle avait été suggérée par l’administration fiscale qui
était réticente à mettre en œuvre la procédure, plus adaptée, de répression des
abus de droit. Il a jugé que les contribuables ne devaient pas prélever sur leur capital
pour acquitter l’ISF. Si des abus sont constatés en matière de plafonnement,
l’administration fiscale doit poursuivre sur le fondement de l’abus de droit.
Conformément à l’avis de votre Rapporteur général, la Commission
a rejeté cet amendement.
La Commission a ensuite examiné un amendement de M. Christian Cuvilliez tendant
à réserver le dispositif de plafonnement de l’ISF aux seuls contribuables dont le
patrimoine n’excédait pas la limite haute de la tranche assujettie au taux de 0,5%.
M. Christian Cuvilliez a indiqué que le résultat du dispositif de plafonnement
n’était pas conforme aux objectifs visés par le législateur, puisque le niveau
moyen des patrimoines en bénéficiant était supérieur au niveau moyen de
l’ensemble des patrimoines assujettis à l’ISF.
La Commission a rejeté cet amendement, après un avis défavorable de votre
Rapporteur général.
*
* *
Article 12
Modalités d'évaluation de la résidence principale en matière
d'impôt de solidarité sur la fortune et de droits de mutation à titre gratuit.
Texte du projet de loi :
I. A l’article 761 du code général des impôts, il est inséré après
le premier alinéa un deuxième alinéa ainsi rédigé :
“ Pour les immeubles dont le propriétaire a l’usage à la date de la
transmission, la valeur vénale réelle mentionnée au premier alinéa est réputée
égale à la valeur libre de toute occupation. ”.
II. Il est inséré dans le code général des impôts un article 764 bis
ainsi rédigé :
“ Art. 764 bis. - Par dérogation aux dispositions
du deuxième alinéa de l’article 761, il est effectué un abattement de
20 % sur la valeur vénale réelle de l’immeuble constituant au jour du décès
la résidence principale du défunt lorsque, à la même date, cet immeuble est également
occupé à titre de résidence principale par le conjoint survivant ou par un ou plusieurs
enfants mineurs ou majeurs protégés du défunt ou de son conjoint. ”.
III. A l’article 885 S du code général des impôts, il est
ajouté un deuxième alinéa ainsi rédigé :
“ Par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa de
l’article 761, un abattement de 20 % est effectué sur la valeur vénale
réelle de l’immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale
par son propriétaire. En cas d’imposition commune, un seul immeuble est susceptible
de bénéficier de l’abattement précité. ”.
Exposé des motifs du projet de loi :
Pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit et de l’impôt de
solidarité sur la fortune, les immeubles sont évalués selon leur valeur vénale réelle
au jour de la transmission. Il est proposé de préciser que cette valeur est libre de
toute occupation sauf pour la résidence principale qui bénéficie d’un abattement
dérogatoire et forfaitaire de 20 %.
Observations et décision de la Commission :
Le présent article tend à instituer un abattement forfaitaire de 20% applicable à
l’évaluation de la résidence principale dont le propriétaire est redevable de
l’ISF. Un abattement du même pourcentage s’appliquerait en matière de droits
de succession lorsque la résidence principale du défunt propriétaire est également
celle du conjoint survivant et de ses enfants ou des enfants du défunt.
L’article 761 du code général des impôts, issu de l’article premier de la
loi du 27 mai 1918, prévoit, pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit,
que : « les immeubles quelle que soit leur nature, sont estimés d’après
leur valeur vénale réelle à la date de la transmission ».
L’administration a précisé qu’une telle notion s’entend d’une
conception objective de la valeur vénale réelle d’un bien immobilier. Cette valeur
doit être appréhendée du point de vue d’un acheteur quelconque (valeur
intrinsèque) et non du point de vue d’une personne déterminée (valeur de
convenance). La valeur vénale réelle correspond donc au prix normal du marché établi
d’après les règles généralement admises.
Une démarche identique a été retenue pour l’évaluation au titre de
l’impôt de solidarité sur la fortune, puisque l’article 885 D du code
général des impôts prévoit que, sous réserve de dispositions particulières,
l’ISF est assis et ses bases d’imposition sont déclarées selon les mêmes
règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès.
L’administration a donc considéré, a priori légitimement, qu’un
immeuble occupé par son propriétaire et qui n’est grevé d’aucun engagement de
location ne peut être évalué que comme un immeuble libre.
Dans un arrêt du 13 février 1996, M. Fleury, la Cour de cassation a cependant
décidé que la situation de fait résultant de l’occupation d’un appartement
par son propriétaire devait être prise en compte pour l’évaluation de la valeur
vénale de l’appartement au titre de l’impôt sur les grandes fortunes (23).
Dans une instruction du 20 mai 1996, la direction générale des impôts a décidé de
rapporter sa doctrine antérieure et indiqué que ne serait pas remis en cause
l’abattement pratiqué par le redevable de l’ISF sur l’estimation de la
valeur vénale du logement dont il est le propriétaire occupant à titre de résidence
principale, si cet abattement n’excède pas 20% de la valeur vénale du bien libre de
toute occupation. Aucune instruction n’a été prise en ce qui concerne
l’évaluation au titre des droits de mutation par décès.
Le présent article donne une base légale à cette dernière doctrine et l’étend
expressément aux évaluations réalisées au titre des droits de succession.
Le paragraphe I du présent article complète l’article 761 du code
général des impôts, qui fixe les principes applicables à l’évaluation des
immeubles en matière de droits de mutation à titre gratuit. Il pose la règle générale
que la valeur vénale réelle des immeubles dont le propriétaire a l’usage est
réputée égale à la valeur libre de toute occupation. Il en résulte qu’une
telle règle s’appliquera pour toutes les évaluations pour lesquelles aucune
dérogation n’aura été expressément prévue et qu’en cas de dérogation,
celle-ci devra être d’interprétation stricte.
Les paragraphes II et III du présent article prévoient précisément deux
dérogations au principe général d’évaluation de l’immeuble dont le
propriétaire à l’usage, pour le cas où l’immeuble est la résidence
principale du propriétaire.
La notion de « résidence principale » ne diffère pas de celle
« d’immeuble affecté à l’habitation principale » utilisée
également en droit fiscal. Il s’agit de la résidence habituelle du propriétaire.
S’agissant d’une disposition dérogatoire, cette notion s’entend
strictement. Si elle exclut clairement la résidence secondaire, votre Rapporteur
général considère que les dépendances nécessaires et immédiates de la résidence,
par exemple le garage ou l’aire de stationnement, doivent bénéficier de
l’abattement. Dans le cas d’un immeuble partiellement affecté à l’usage
professionnel ou loué, l’abattement ne s’appliquera qu’à la partie de
l’immeuble effectivement affecté à la résidence principale.
Le paragraphe II tend à insérer dans le code général des impôts un nouvel
article 764 bis fixant le principe d’évaluation de l’immeuble
constituant la résidence principale du défunt au jour du décès. Un abattement est
appliqué sur la valeur vénale évaluée selon le principe général prévu à
l’article 761 tel que modifié par le paragraphe I du présent article.
Cet abattement s’applique :
- si l’immeuble constitue la résidence principale du défunt ;
- s’il est occupé à la date du décès dans les mêmes conditions, par le
conjoint survivant ou par un ou plusieurs de ses enfants mineurs ou majeurs protégés à
titre de résidence principale ;
- ou s’il est occupé, à la même date, par un ou plusieurs enfants mineurs
ou majeurs protégés du défunt à titre de résidence principale.
L’abattement forfaitaire est égal à 20% de la valeur vénale réelle au
sens de l’article 761 précité du code général des impôts.
Le paragraphe III du présent article vise à compléter
l’article 885 S du code général des impôts qui prévoit, en matière
d’ISF, l’application des règles d’évaluation propres aux droits de
mutation par décès.
Cet article donne une base légale à l’interprétation stricte faite de la
« jurisprudence Fleury », par l’administration. Dans le cas de
l’ISF, imposition de l’actif net du foyer fiscal, la résidence habituelle du
propriétaire est celle que le foyer a choisie comme le lieu où résident habituellement
et effectivement les membres du foyer fiscal et où se situe le centre de leurs intérêts
professionnels et matériels. Le présent article précise expressément qu’en cas
d’imposition commune, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de
l’abattement. L’abattement forfaitaire est égal à 20%.
Le gain attendu de la mesure est estimé, d’après le Gouvernement, à
200 millions de francs au titre de la résidence principale et 600 millions de
francs, au titre des résidences secondaires, pour l’ISF et à 300 millions de
francs pour les droits de mutations à titre gratuit. Cette analyse résulte du fait
qu’en rendant plus strictes les règles d’évaluation des immeubles occupés par
leurs propriétaires, on interdit les dérives vers des abattements effectivement
pratiqués supérieurs à 20% ou l’application d’abattements sur
l’évaluation de propriétés autres que celles affectées à la résidence
principale.
Dans son rapport sur l’exécution de la loi de finances pour 1996, la Cour des
comptes avait estimé à 400 millions la perte de recettes budgétaires, résultant au
titre de l’ISF, pour la seule année 1996, de l’arrêt Fleury. Dans son
seizième rapport sur l’imposition du patrimoine, le Conseil des impôts a également
estimé que la décision précitée de la Cour de cassation a contribué à la diminution,
entre 1995 et 1996, de la valeur déclarée pour la résidence principale, à côté de la
baisse des prix du marché immobilier.
Le choix est fait de donner un fondement légal à l’abattement de 20% sur
l’évaluation de la résidence principale dans le cadre de l’ISF à travers le
paragraphe III. Une telle démarche accepte de prendre en compte les « droits
acquis de la jurisprudence Fleury ».
Il convient de rappeler, toutefois, que l’ISF bénéficie d’un très fort
abattement à la base : 4,7 millions de francs. D’aucuns ont pu faire
remarquer qu’aux Pays-Bas, pour l’évaluation de la résidence principale au
titre de l’impôt sur l’actif net, il est prévu un abattement de 40% sur la
valeur de marché. Mais il faut relever, que le seuil d’imposition est, dans ce pays,
beaucoup plus bas qu’en France et qu’aucune réfaction sur l’estimation de
la valeur de la résidence principale n’est prévue dans les autres pays imposant
l’actif net. On aurait pu considérer que le niveau du seuil d’imposition
permettait, d’ores et déjà, en France, un traitement particulier de la résidence
principale.
*
* *
La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jean-Jacques Jégou,
tendant à porter à 30% de la valeur vénale le montant de l’abattement auquel il
est procédé lorsque l’immeuble est occupé à titre de résidence principale par
son propriétaire en matière de droit de succession ou de donation comme en matière
d’ISF.
Après que son auteur eut relevé qu’il convenait de reprendre les principes
retenus par la Cour de cassation dans son arrêt du 13 janvier 1996 (Chambre
commerciale, Fleury) votre Rapporteur général a considéré que le
niveau de l’abattement proposé par le Gouvernement permettait une évaluation
correcte des immeubles occupés. Il a ajouté que la valeur vénale d’un immeuble
était en toute rigueur sa valeur de mise en vente à l’état inoccupé.
La Commission a rejeté cet amendement.
Elle a également rejeté un amendement du même auteur prévoyant un abattement
identique de 30% en matière de droit de mutation à titre gratuit uniquement.
* *
Article 13
Renforcement des obligations déclaratives relatives aux dettes
déduites de l'impôt de solidarité sur la fortune.
Texte du projet de loi :
I. Il est inséré dans le code général des impôts un article 885 Z
ainsi rédigé :
“ Art. 885 Z. - Lors du dépôt de la déclaration d’impôt de
solidarité sur la fortune, les redevables doivent joindre à leur déclaration les
éléments justifiant de l’existence, de l’objet et du montant des dettes dont
la déduction est opérée. ”.
II. L’article L. 23 A du livre des procédures fiscales est
ainsi rédigé :
“ En vue du contrôle de l’impôt de solidarité sur la fortune,
l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut en
outre lui demander des justifications sur la composition de l’actif et du passif de
son patrimoine.
Ces demandes, qui sont indépendantes d’une procédure d’examen de situation
fiscale personnelle, fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être
inférieur à deux mois.
En l’absence de réponse ou si les justifications prévues à
l’article 885 Z du code général des impôts ou demandées en application
du premier alinéa sont estimées insuffisantes, l’administration peut rectifier les
déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune en se conformant à la
procédure de redressement contradictoire prévue à
l’article L. 55. ”.
Exposé des motifs du projet de loi :
Lors du dépôt de la déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune, les
redevables devraient désormais joindre les pièces nécessaires à la justification de la
déduction du passif.
En cas de non-respect de cette obligation, l’administration pourrait rectifier la
déclaration en se conformant à la procédure de redressement contradictoire.
Observations et décision de la Commission :
Cet article a pour objet de préciser les informations, relatives aux dettes à
déduire de l’actif, que l’administration fiscale peut demander au redevable de
l’impôt de solidarité sur la fortune, indépendamment d’une procédure
d’examen de situation fiscale personnelle.
L’article 885 E du code général des impôts dispose que l’impôt de
solidarité sur la fortune est assis sur la valeur nette, au 1er janvier
de l’année d’imposition, de l’ensemble des biens, droits et valeurs
appartenant à la personne imposable, à son conjoint ou à son concubin et aux enfants
mineurs dont l’un et l’autre ont l’administration légale des biens.
L’article 885 D prévoit, pour sa part, que l’impôt de solidarité sur la
fortune est assis selon les mêmes règles que les droits de succession.
Il en résulte que les dettes qui grèvent les patrimoines sont susceptibles
d’être admises en déduction de l’assiette de l’impôt dans les mêmes
conditions et dans les mêmes limites que pour les droits de succession.
C’est l’article 768 du code général des impôts qui fixe les conditions de
déductibilité des dettes en matière de droits de succession. Il doit s’agir de
dettes existant au 1er janvier de l’année d’imposition, qui sont à
la charge personnelle du redevable et qui sont justifiées par tous les moyens de preuve
compatibles avec la procédure écrite. Il n’est pas nécessaire que les dettes
soient liquides pour être déductibles, il suffit qu’elles existent dans leur
principe, leur déduction étant possible lorsque leur montant sera arrêté. En revanche,
les dettes dont l’existence est incertaine ne sont pas déductibles.
Dans le cas d’un emprunt déductible, peuvent être déduits : le capital restant
dû au 1er janvier de l’année d’imposition, les intérêts échus et
non payés au 1er janvier et les intérêts courus au 1er janvier.
Aux termes de l’article 769 du code général des impôts, les dettes contractées
pour l’achat des biens exonérés ou dans l’intérêt de ces biens sont
imputées en priorité sur la valeur desdits biens. Lorsque l’exonération du bien
auquel la dette se rapporte est partielle, la dette est déductible de l’actif brut
dans les mêmes proportions que la valeur soumise à l’impôt. Par exemple, les
dettes contractées pour l’acquisition de bois et forêts sont déductibles pour un
quart de leur montant.
En conséquence, en matière d’ISF, les dettes professionnelles,
c’est-à-dire nées de l’activité de l’entreprise et de son cycle
d’exploitation, contractées pour l’achat ou dans l’intérêt des biens
professionnels s’imputent en priorité sur la valeur des biens de cette nature. Si le
montant des dettes professionnelles est supérieur à la valeur des biens considérés, le
redevable peut seulement déduire cet excédent de la valeur des biens taxables.
Le présent article ne modifie pas ces règles d’imputation des déficits, qui
sont claires. Son objet est de faciliter les conditions dans lesquelles
l’administration fiscale peut vérifier l’affectation des emprunts aux
différents éléments de l’actif, en particulier selon qu’il s’agit de
biens exonérés et de biens imposables.
Le paragraphe I du présent article précise les informations que le redevable
de l’ISF doit joindre à sa déclaration concernant les dettes dont la déduction de
l’actif est opérée.
Actuellement, la documentation administrative précise que, dans l’hypothèse de
la déduction d’un excédent de dettes professionnelles par rapport à la valeur des
biens professionnels, en vue de justifier l’imputation de cet excédent, le redevable
« doit alors, en annexe à sa déclaration: mentionner la composition détaillée
de son patrimoine professionnel en l’accompagnant d’une évaluation de celui-ci
(avec l’indication de la méthode retenue) ; communiquer la liste exhaustive des
éléments ayant concouru à la formation de ce passif ». La notice pour remplir
la déclaration d’ISF, explique à propos de l’annexe 4 de la déclaration F
relative au passif et autres déductions, la méthode à suivre pour les dettes à
imputation spéciale (dettes contractées pour l’achat de biens exonérés, dettes
concernant les biens partiellement exonérés, dettes relatives aux biens professionnels).
Elle rappelle également qu’en cas d’excédent de passif imputable sur la valeur
des biens privés, le déclarant doit « fournir en annexe, sur papier libre,
outre la composition détaillée de (son) patrimoine professionnel, tous les
éléments de calcul (valeur de l’actif brut professionnel, à comparer au total des
dettes professionnelles, à énumérer de façon exhaustive) permettant de dégager le
montant de cet excédent imputable sur la valeur de (ses) biens privés ».
Le paragraphe I du présent article donne donc un fondement légal à
l’obligation faite au déclarant de fournir les éléments justifiant de
l’existence, de l’objet et du montant des dettes dont déduction est opérée.
Le paragraphe II du présent article tend à modifier
l’article L. 23 A du livre des procédures fiscales en vue
d’instituer une procédure de demande d’éclaircissements et de justifications
propre à l’ISF et indépendante de la procédure d’examen de situation
fiscale personnelle.
L’article L. 23 A du livre des procédures fiscales, qui prévoit la
procédure de demande d’éclaircissements et de justifications en matière
d’ISF, renvoie à l’article L. 16 du même livre, c’est-à-dire à la
procédure applicable en matière d’impôt sur le revenu. L’article L. 16
prévoit d’abord que l’administration peut demander au redevable des
éclaircissements. Ces derniers tendent à obtenir de sa part des explications si des
discordances sont apparues entre les énonciations des diverses parties de sa
déclaration, ou entre ces énonciations et celles d’une déclaration antérieurement
faite ou encore entre la teneur de la déclaration et les renseignements dont le service
dispose par ailleurs. Les justifications que l’administration peut demander sur le
fondement de l’article L. 16 sont limitativement énumérées. Elles visent :
– la situation et les charges de famille susceptibles d’ouvrir droit au
bénéfice de certains avantages fiscaux ;
– les charges retranchées du revenu global ;
– les avoirs et revenus d’avoirs à l’étranger ;
– l’existence de revenus plus importants que ceux déclarés par le
redevable. Par exemple, en cas de mouvements de capitaux ou de variations dans le
patrimoine, des justifications peuvent être demandées sur l’origine des fonds ayant
servi à financer l’accroissement du patrimoine ;
– enfin sur tous les éléments servant de base à la détermination des
revenus fonciers.
Le présent article donnerait un contenu spécifique à la procédure de demande
d’éclaircissements et de justifications en matière d’ISF. Il serait désormais
expressément prévu que l’administration puisse demander, outre des
éclaircissements comme actuellement, « des justifications sur la composition de
l’actif et du passif de son patrimoine ».
Distincte de la procédure d’éclaircissements et de justifications en matière
d’impôt sur le revenu (le renvoi actuel à l’article L. 16 du livre des
procédures fiscales est supprimé), cette procédure serait également expressément
indépendante de la procédure d’examen de situation fiscale personnelle (ESFP).
Cette dernière est, en effet, entourée de garanties particulières pour le redevable qui
en fait l’objet et qui doivent être observées à peine de nullité de la procédure
entière (avertissement en temps utile, possibilité de se faire assister d’un
conseil, remise de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié).
La procédure de demande d’éclaircissements et de justifications propre à
l’ISF suivrait les mêmes règles de procédure que celles actuellement prévues à
l’article L.16. En particulier, l’administration devrait donner à
l’intéressé un délai minimal de deux mois pour répondre.
En l’absence de réponse, ou si les justifications relatives à l’existence,
l’objet et le montant des dettes dont la déduction a été opérée, et qui ont
été demandées en application de la procédure d’éclaircissements ou de
justifications, sont estimées insuffisantes, la nouvelle procédure n’imposerait
plus à l’administration, comme sur la base de l’article L.16, d’adresser
au contribuable une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai
de trente jours. Désormais, elle pourrait immédiatement rectifier la déclaration
d’impôt en se conformant à la procédure de redressement contradictoire prévue à
l’article L. 55 du livre des procédures fiscales.
Comme au titre d’une procédure engagée sur le fondement de l’article L. 16,
le respect des droits du contribuable est garanti par l’exigence d’un certain
nombre de formalités. L’administration doit :
– lui adresser une lettre recommandée avec accusé de réception contenant
la notification motivée des bases d’imposition supplémentaires proposées et de son
droit de se faire assister par le conseil de son choix ;
– lui donner un délai de trente jours pour répondre à la notification. En
cas d’acceptation, ou en l’absence de réponse dans le délai,
l’administration met l’impôt supplémentaire en recouvrement. En cas
d’observations présentées par le contribuable ou en cas de désaccord de sa part,
l’administration, soit tient compte des observations ou du refus, soit met
l’impôt en recouvrement après avoir informé le contribuable, qui peut exercer le
recours contentieux dont il dispose. Si le désaccord porte sur l’évaluation des
biens, le différend peut être soumis à l’avis de la Commission départementale de
conciliation prévue à l’article L. 59 du livre des procédures fiscales.
Le dispositif proposé vise donc à renforcer les moyens à la disposition de
l’administration, en prévision du déroulement contentieux ultérieur de la
procédure de redressement contradictoire, au cours duquel elle devra assumer la charge de
la preuve, sans allonger les délais et en respectant les droits du contribuable.
* *
La Commission a adopté l’article 13 sans modification.
Article 14
Modification des règles de territorialité en matière de droits de
mutation à titre gratuit.
Texte du projet de loi :
I. L’article 750 ter du code général des impôts est
complété d’un 3° ainsi rédigé :
“ 3° les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France, et
notamment les fonds publics, parts d’intérêts, créances et généralement toutes
les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu’elles
soient, reçus par l’héritier, le donataire ou le légataire qui a son domicile
fiscal en France au sens de l’article 4 B. ”.
II. A l’article 784 A du code général des impôts, les mots :
“ Dans le cas défini au 1° ” sont remplacés par les mots :
“ Dans les cas définis aux 1° et 3° ”.
Exposé des motifs du projet de loi :
Il est proposé de modifier les règles de territorialité des droits de mutation à
titre gratuit, en se référant désormais au domicile fiscal soit du donateur ou du
défunt, ce qui est le cas actuellement, soit des bénéficiaires des transmissions à
titre gratuit.
Observations et décision de la Commission :
Cet article tend à modifier les règles de territorialité en matière de droits de
mutation à titre gratuit, droits de succession et droits de donation, afin d’imposer
les transmissions à titre gratuit du patrimoine non seulement à raison du domicile
fiscal du donateur ou du défunt, mais également à raison du domicile fiscal du
bénéficiaire de la mutation, héritier, légataire ou donataire.
Il constitue l’un des quatre articles du projet de loi de finances destinés à
faire échec aux stratégies de délocalisation des grandes fortunes.
En effet, sous réserve des conventions internationales, lorsque le titulaire
d’une grande fortune transfère son domicile à étranger, les droits de succession
ou de donation ne doivent plus être acquittés qu’à raison de ses seuls biens,
meubles et immeubles, situés en France, et non plus de la totalité de ses biens, comme
ce serait le cas s’il était resté résident. Echappent ainsi aux droits de mutation
à titre gratuit, droits de succession ou droits de donation, l’ensemble de ses biens
situés à l’étranger et qui ne sont pas situés dans un pays ayant conclu avec la
France une convention fiscale permettant à notre pays l’imposition de ces biens.
Seul le recours au principe de l’imposition à raison du domicile fiscal de celui
qui reçoit, déjà en vigueur en Allemagne, en Autriche et en Finlande, permet
d’éviter cette difficulté.
L’introduction d’un principe nouveau en matière de droits de mutation à
titre gratuit peut sembler une manière de révolution, notre droit fiscal ne
reconnaissant pour l’instant, dans le cadre de l’article 750 ter du
code général des impôts, que le principe de l’imposition à raison du domicile
fiscal du donateur ou du défunt.
On observera cependant qu’une approche plus fine permet de constater que la
qualité de celui qui reçoit est déjà appréhendée, fût–ce de manière très
ponctuelle, dans le cadre de l’article 794 du code général des impôts,
d’une part, qui prévoit l’exonération des dons et legs consentis à
l’Etat, aux collectivités territoriales, aux établissements publics scientifiques
et d’enseignement ou aux organismes qui poursuivent un but exclusif d’assistance
et de bienfaisance, et de l’article 795, d’autre part, qui prévoit une
même exonération pour divers organismes d’intérêt général, notamment les
associations déclarées dont les ressources sont exclusivement affectées à la recherche
médicale ou scientifique à caractère désintéressé.
La modification proposée par le Gouvernement correspond donc plus à une extension
d’un principe déjà en vigueur, fût–ce timidement, qu’à une révolution
juridique.
Comme pour l’ensemble des dispositions relatives à l’évasion fiscale
internationale, on ne peut évaluer le rendement de la mesure et on ne peut qu’en
constater la nécessité, en l’absence d’éléments tangibles de chiffrage.
I.- Les règles actuelles en matière de droits de succession
et de droits de donation
A.- Les règles de base : l’imposition de
l’ensemble des biens pour les personnes domiciliées en France ;
l’imposition des seuls biens situés en France pour les non-résidents
1.- Les règles de domiciliation
Pour les successions et les donations, les règles prévues à l’article 750 ter
du code général des impôts opèrent une distinction selon que le donateur ou le défunt
est ou n’est pas fiscalement domicilié en France.
La détermination du domicile fiscal du défunt, lorsqu’elle doit être établie,
est effectuée selon les mêmes règles que celles prévues en matière d’impôt sur
le revenu, soit par référence aux dispositions des conventions fiscales bilatérales,
qui ont une valeur supérieure à la loi en application de l’article 55 de la
Constitution, soit par référence à l’article 4 B du code général des
impôts.
L’article 4 B du code général des impôts précise que sont considérées
comme domiciliées en France sur le plan fiscal les personnes ayant en France :
– soit leur foyer, c’est à dire le lieu où les époux et les enfants
cohabitent normalement et résident habituellement ;
– soit leur lieu de séjour principal, entendu comme celui de la présence
effective (en général, celle-ci est d’une durée supérieure à six mois) ;
– soit une activité professionnelle, salariée ou non, sauf si celle–ci
est exercée à titre accessoire ;
– soit le centre de leurs intérêts économiques, c’est-à-dire le lieu de
leurs principaux investissements, le lieu d’où elles administrent leurs biens ou
d’où elles tirent la majeure partie de leurs revenus.
En outre, sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les
agents de l’Etat exerçant leurs fonctions à l’étranger.
Le domicile fiscal étant distinct du domicile civil, et certains Etats ayant des
conceptions extensives du domicile fiscal – tels les Etats–Unis, qui
retiennent le critère de la nationalité, et le Royaume–Uni, qui recourt à la
notion de domicile « d’origine », acquis par une personne à la naissance
et censé être conservé sa vie durant sauf si elle prouve qu’elle a manifestement
cessé d’avoir toute relation avec le Royaume–Uni – les éventuels
conflits de domicile sont résolus, le cas échéant, dans le cadre des conventions
fiscales internationales. En l’absence de convention fiscale, les conflits ne sont
pas résolus et les conséquences peuvent être lourdes pour les contribuables, qui
peuvent faire l’objet d’une double imposition.
Par ailleurs, on observera que, comme, en matière d’impôt sur le revenu, le
territoire français est limité au territoire de la France métropolitaine, de la Corse
et des départements d’outre–mer. Les territoires d’outre–mer,
Nouvelle–calédonie, Polynésie française, Wallis–et–Futuna, et des deux
collectivités territoriales de Saint–Pierre–et–Miquelon et de Mayotte sont
chacun soumis à une souveraineté fiscale distincte.
2.- Les règles applicables lorsque le donataire ou le défunt
est domicilié en France
Lorsque le donataire ou le défunt est domicilié en France, le champ
d’application des doits de mutation à titre gratuit est général, sans restriction,
puisqu’il comprend tous les biens du donateur ou du défunt, que ceux-ci soient
situés en France ou hors de France, conformément au 1° de l’article 750 ter
du code général des impôts.
C’est notamment le cas de l’ensemble des fonds publics, de parts
d’intérêts, de créances et, d’une manière générale, de toutes les valeurs
mobilières françaises ou étrangères quelle que soit leur nature, ainsi que des
immeubles et des meubles, corporels et incorporels, situés hors de France.
La portée du principe de l’imposition générale fait cependant l’objet de
deux restrictions, s’agissant de biens situés à l’étranger.
D’une part, en l’absence de convention internationale destinée à éliminer
la double imposition, le montant des droits de mutation à titre gratuit acquitté hors de
France sur les biens meubles et immeubles situés hors de France est imputé sur le
montant des droits exigibles en France, conformément à l’article 784 A du code
général des impôts, dans le cadre d’un dispositif dit de crédit pour impôt
étranger.
Ce principe de l’imputation directe de l’impôt étranger sur le montant de
l’impôt français est plus favorable que le principe de base retenu, en général,
en matière d’impôts sur le revenu pour les situations similaires où
l’imposition étrangère est déduite de la base imposable en France.
D’autre part, les conventions fiscales, qui répartissent les droits
d’imposer les éléments d’actif entre les Etats, précisent également les
règles de répartition des dettes et prévoient des dispositions pour éliminer les
doubles impositions lorsque les deux Etats ont concurremment le droit d’imposer.
En pratique, pour les défunts ou donataires domiciliés en France, les biens imposés
en France représentent la majeure partie du patrimoine transmis.
3.- Les règles applicables lorsque le donataire ou le défunt
n’est pas domicilié en France
Lorsque le défunt ou le donataire n’est pas domicilié en France, les droits de
mutation à titre gratuit perçus par la France ne concernent que les biens, meubles ou
immeubles, situés en France, conformément au 2° de l’article 750 ter
du code général des impôts.
Compte tenu de son importance, le lieu de situation des biens doit être cerné avec
précision.
Sont ainsi considérés comme situés en France :
– les biens qui ont une assise matérielle en France : immeubles,
meubles corporels ou fonds de commerce exploités en France ;
– les fonds publics français, les parts d’intérêts et les créances
et valeurs mobilières françaises : sont notamment considérées comme françaises
les créances sur un débiteur établi en France ou y ayant son domicile fiscal, ainsi que
les valeurs mobilières émises par l’Etat français, les personnes morales de droit
public ou les sociétés ayant en France ayant en France leur siège social statutaire ou
le siège de leur direction effective.
– les brevets et marques de fabrique concédés ou exploités en
France ;
– les actions et parts de sociétés non cotées et non résidentes à
prépondérance immobilière, à proportion de la valeur des immeubles et droits
immobiliers situés sur le territoire français par rapport à l’actif total de la
société.
En l’absence de convention fiscale, les conflits de qualification ne sont pas
résolus, puisque chaque Etat conserve l’intégralité de son droit d’imposer,
ce qui provoque, le cas échéant des doubles impositions.
A l’opposé, en présence d’une convention fiscale, les difficultés ne sont
que marginales, puisque celle–ci définit le régime applicable aux biens
appréhendés. En général, l’immeuble est imposable dans l’Etat
d’implantation et le bien mobilier dans l’Etat de résidence de la personne.
On rappellera que des conventions internationales ont été conclues par la France avec
les pays ou territoires suivants en matière de droits de mutation à titre gratuit :
|
|
LISTE DES ETATS OU
TERRITOIRES AYANT CONCLU UNE CONVENTION FISCALE EN MATIÈRE DE DROITS DE MUTATION À TITRE
GRATUIT AVEC LA FRANCE |
|
|
Koweït |
|
|
Liban |
|
|
Mali |
|
|
Mauritanie |
|
|
Mayotte |
|
|
Monaco |
|
|
Niger |
|
|
Nouvelle-Calédonie |
|
|
Oman |
|
|
Qatar |
|
|
Royaume-Uni |
|
|
Saint-Pierre-et-Miquelon |
|
|
Sénégal |
|
|
Suède |
|
|
Suisse |
|
|
Togo |
|
|
Tunisie |
|
|
|
Les conventions en gras
concernent les donations.
Source : Ministère de l’économie, des finances et de
l’industrie. |
B.- Des possibilités d’évasion fiscale
Les règles de territorialité actuellement applicables en matière de droits de
mutation à titre gratuit ne font pas obstacle à des stratégies de transfert de domicile
à l’étranger à des fins fiscales.
Ces délocalisations présentent deux avantages principaux. D’une part, elles
permettent de soustraire à l’imposition en France les biens étrangers de la
succession ou de la donation, et de réduire ainsi le montant des droits par réduction de
la base imposable. En outre, les effets de la progressivité du barème sont
considérablement atténués et il est possible de procéder à des arbitrages fins sur
l’affectation territoriale de l’actif et du passif. D’autre part, elles
permettent, notamment en l’absence de convention fiscale sur l’assistance dans
la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale internationale, de faire échapper
tout ou partie d’un patrimoine à la connaissance de l’administration fiscale
française, puisque les déclarations des biens des non résidents au titre de l’ISF
ne concernent que les biens situés en France. En outre, les titres de placement détenus
par les non résidents étant exonérés de cet impôt et d’impôt sur les
plus-values, dans les cas les plus courants, conformément aux articles 885 L et
244 bis C du code général des impôts, respectivement, le suivi fiscal du
portefeuille de titres d’un non résident s’avère donc impossible.
On rappellera que la France a conclu des conventions prévoyant l’assistance
administrative en matière de droits de mutation à titre gratuit, avec les pays et les
territoires suivants :
|
|
LISTE DES ETATS OU
TERRITOIRES AYANT CONCLU UNE CONVENTION D’ASSISTANCE ADMINISTRATIVE EN MATIÈRE DE
DROITS DE MUTATION À TITRE GRATUIT AVEC LA FRANCE |
|
|
Italie |
|
|
Koweït |
|
|
Liban |
|
|
Mali |
|
|
Mauritanie |
|
|
Mayotte |
|
|
Monaco |
|
|
Niger |
|
|
Nouvelle-Calédonie |
|
|
Royaume-Uni |
|
|
Saint-Pierre-et-Miquelon |
|
|
Sénégal |
|
|
Suède |
|
|
Togo |
|
|
Tunisie |
Source : Ministère de
l’économie, des finances et de l’industrie. |
Même si l’on ne dispose pas de données précises sur l’importance actuelle
des délocalisations de grandes fortunes, on doit observer que les délocalisations sont
d’autant plus intéressantes que la fiscalité du pays d’accueil est douce et
que le secret bancaire y est fort, ce qui laisse préjuger de l’attrait des
« paradis fiscaux »...
II.- L’institution du principe de la taxation des
successions et des donations à raison du domicile fiscal du bénéficiaire
L’article 14 du projet de loi prévoit d’ajouter une règle de
territorialité supplémentaire, dont l’application sera effective à partir du
1er janvier prochain, afin d’imposer les transmissions à titre gratuit du
patrimoine à raison du domicile fiscal du bénéficiaire de la mutation, héritier,
légataire ou donataire.
Ce dispositif offre un intérêt certain, même s’il présentera quelques
difficultés de mise en œuvre.
A.- Le dispositif proposé
Le paragraphe I tend à compléter l’article 750 ter du code
général des impôts, de manière à préciser que l’ensemble des biens, meubles et
immeubles, situés hors de France ou en France, reçus par une personne fiscalement
domiciliée en France est soumis en France aux droit de mutation à titre gratuit, droit
de succession en cas de décès ou droits de donation en cas de donation entre vifs.
Il est également précisé que les biens concernés sont tous les biens reçus,
notamment les fonds publics, les parts d’intérêts, les créances et l’ensemble
des valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu’elles
soient.
La création de cette nouvelle obligation fiscale générale appelle deux séries
d’observations :
– elle permet, pour l’essentiel de soumettre à l’impôt des biens
qui tendent à y échapper, tout en étant neutre pour les autres biens ;
– sa mise en œuvre se heurtera à des difficultés d’application
qu’il conviendra de résoudre par un recours accru aux ressources des conventions
internationales.
1.- Les règles applicables en matière de succession et de
donation dans les principaux pays européens
Une comparaison des différents mécanismes d’imposition des successions et des
donations au plan européen conduit à constater l’existence de quatre
systèmes :
– celui de la résidence fiscale du défunt ou du donateur, le plus
courant ;
– celui de la résidence fiscale de celui qui reçoit, donataire ou ayant
droit ;
– celui mettant en oeuvre les deux critères précédents ;
– celui de la territorialité stricte.
Les dispositifs en vigueur dans les principaux pays de l’Union européenne
figurent dans l’encadré ci-joint.
La disposition proposée conduit notre pays à mettre en œuvre un système de
double critère, qui existe déjà en Allemagne, en Autriche et en Finlande.
2.- La portée de la modification proposée
Sur le plan pratique, la modification des règles de territorialité et la mise en
œuvre du double critère, celui de la domiciliation du donataire, du légataire ou de
l’héritier, et celui de la domiciliation du donateur ou de défunt, conduit à
modifier les modalités d’impositions pour une seule catégorie de biens
seulement : les biens situés à l’étranger, en dehors du territoire fiscal de
la France, tel qu’il a été précédemment défini.
En effet, comme l’indiquent les tableaux suivants, la situation est inchangée
pour les autres catégories de biens :
– les biens situés en France y sont déjà imposables ;
– les biens situés à l’étranger, détenus par un donateur ou un
défunt fiscalement domicilié en France y sont déjà imposables, également ;
– les biens situés à l’étranger dont la mutation ne met en cause que
des personnes fiscalement non domiciliées en France continuent à ne pas relever de la
souveraineté fiscale de la France.
3.- Les conséquences de cette modification pour le contribuable
En pratique, l’assujettissement des biens étrangers reçus par un résident aux
droits de mutation à titre gratuit aura trois conséquences pour les personnes
concernées :
– une déclaration devra être souscrite auprès de l’administration
fiscale française ;
– le montant des droits versés en France augmentera ;
– s’agissant des personnes morales uniquement, les dons ou legs en
provenance de l’étranger seront en principe taxés, ce qui n’est pas
actuellement le cas.
· L’obligation de déclarer les biens reçus en héritage ou en
donation alors même que le défunt ou donataire n’était pas résident français,
constitue indéniablement l’élément déterminant de l’efficacité de la
modification des règles de territorialité opérée.
En l’absence de déclaration, en effet, les héritiers, légataires ou donataires
seront en infraction et seront passibles de sanctions fiscales.
A titre d’exemple, votre Rapporteur général a demandé au ministère de
l’économie, des finances et de l’industrie de procéder au calcul des droits
rappelés sur une succession simple en ligne directe de 50 millions de francs, dont
20 millions à l’étranger.
Dans l’hypothèse où la mauvaise foi serait retenue, le rappel s’établirait
à 3,56 millions de francs.
M. X décède le 15 janvier 1997, la déclaration de succession est déposée le
15 juin 1997. Son fils unique est héritier.
Patrimoine déclaré 30 millions de francs
Montant des droits acquittés 10.688.750 francs
* Le service a connaissance du patrimoine non déclaré et procède à un redressement.
Omission notifiée le 20 janvier 1998 20 millions de francs
· Rappel de droits 8 millions de francs
· Pénalités : (articles 1727, 1727 A et 1729 du code général
des impôts) :
– Application de l’intérêt de retard au taux de 0,75% par mois, à
partir du premier jour du septième mois suivant l’expiration du délai de dépôt
légal de six mois, et jusqu’au dernier jour du mois de la notification.
Le point de départ est le 1er janvier 1997.
L’intérêt prend fin le 30 janvier 1998.
soit : 6 mois x 0,75% = 4,5%.
Montant de l’intérêt de retard 360.000 francs
– Application de la majoration de 40% pour mauvaise foi :
* Total du rappel 11.560.000 francs
|
(1) Si manœuvres frauduleuses : 80%.
Source : Ministère de l’économie, des finances et de
l’industrie.
|
Entre les droits simples et les pénalités, le montant du rappel sera assez important.
Les volontés de dissimulation devraient ainsi en être au moins partiellement
dissuadées.
Cet effet dissuasif sera d’autant plus important que le délai de reprise de
l’administration fiscale est de dix ans en matière de droits de mutation à titre
gratuit, ce qui est particulièrement long.
En pratique, cette obligation de déclaration ne devrait pas être à l’origine,
pour les personnes concernées, de formalités trop importantes.
Dans l’hypothèse, vraisemblablement la plus courante, où la transmission
concernera également des biens situés en France, la déclaration habituelle sera
suffisante, sous réserve d’être complétée par une mention des biens situés à
l’étranger, ainsi que de leur valeur.
C’est donc uniquement lorsque la succession ou la donation ne comprendra aucun
bien relevant de l’imposition en France, que les bénéficiaires devront opérer une
formalité supplémentaire, et qu’une déclaration spécifique à ces biens devra
être déposée auprès du centre des impôts des non résidents.
· En revanche, chacun des donataires ou des héritiers devra acquitter des
droits supplémentaires à raison de la part qui lui revient.
Dans le cas le plus courant d’un patrimoine situé en France et à
l’étranger, la base taxable sera accrue de la valeur des biens situés à
l’étranger et l’effet de la progressivité du barème sera renforcé.
Ce dernier ne devrait pas être négligeable au–delà des abattements, ainsi que
l’indique le tableau suivant :
|
|
|
|
|
|
|
|
I.- TRANSMISSIONS EN
LIGNE DIRECTE |
Fraction de part nette
applicable
(en francs) |
Tarif applicable
(en %) |
| N’excédant pas |
50.000 |
|
|
5 |
| Comprise entre |
50.000 |
et |
75.000 |
10 |
| |
75.000 |
et |
100.000 |
15 |
| |
100.000 |
et |
3.400.000 |
20 |
| |
3.400.000 |
et |
5.600.000 |
30 |
| |
5.600.000 |
et |
11.200.000 |
35 |
| Au-delà de |
11.200.000 |
|
|
40 |
II.- TRANSMISSIONS
ENTRE ÉPOUX |
Fraction de part nette
applicable
(en francs) |
Tarif applicable
(en %) |
| N’excédant pas |
50.000 |
|
|
5 |
| Comprise entre |
50.000 |
et |
100.000 |
10 |
| |
100.000 |
et |
200.000 |
15 |
| |
200.000 |
et |
3.400.000 |
20 |
| |
3.400.000 |
et |
5.600.000 |
30 |
| |
5.600.000 |
et |
11.200.000 |
35 |
| Au-delà de |
11.200.000 |
|
|
40 |
Dans le cas d’éléments de patrimoine localisés à l’étranger, ce qui
n’était pas assujetti à l’impôt le sera.
· En ce qui concerne les personnes morales, on ne manquera pas
d’observer que la modification des règles de territorialité permettra de mieux
contrôler les dons substantiels provenant de l’étranger, puisque ceux–ci
deviendront imposables en France. Seules les mutations relevant des cas prévus aux
articles 794 et 795 du code général des impôts, déjà mentionnés, seront exonérées.
· La portée de cette modification des règles de territorialité est
cependant limitée par deux éléments, ce qui relativise par avance tout discours faisant
état d’un « matraquage fiscal ».
D’une part, il faut tenir compte des conventions fiscales internationales, qui
peuvent réserver le droit d’imposer certains biens au seul pays de situation de ces
biens ou de la domiciliation fiscale du donateur ou du défunt et peuvent prévoir,
lorsqu’il y a concurrence des droits d’imposer, les modalités destinées à
éviter les double impositions.
La liste de ces conventions communiquées par le ministère de l’économie, des
finances et de l’industrie a déjà été mentionnée.
D’autre part, le paragraphe II prévoit l’élimination des doubles
impositions, en l’absence même de convention fiscale. Les dispositions de
l’article 784 du code général des impôts, selon lesquelles les droits versés
à l’étranger à raison des biens qui y sont situés sont imputés sur l’impôt
exigible en France, seront en effet applicables.
Ainsi, aucun impôt supplémentaire ne sera acquitté lorsque la succession ou la
donation concernera des biens situés dans un pays où les mutations sont plus lourdement
taxées qu’en France, en l’absence même de convention internationale.
Un impôt supplémentaire ne sera acquitté que lorsque la succession ou la donation
concernera des biens situés dans un pays où l’imposition des successions et des
donations est plus faible qu’en France, soit que les taux du barème soient moindres,
soit que ce type d’imposition n’existe pas.
Le dispositif aura donc d’autant plus d’efficacité que les biens relèvent
d’un pays ou d’un territoire dont les règles sont proches de celles de paradis
fiscaux, ce que l’on appréciera.
Si l’on prend l’exemple d’une personne non résidente qui décède et
laisse à un légataire fiscalement domicilié en France un patrimoine net d’une
valeur de 100 millions de francs constitué de 45 millions de francs de biens
français, de 25 millions de francs de biens étrangers relevant de conventions
internationales en prévoyant l’exonération en France et de 30 millions de
francs de biens étrangers ne relevant d’aucune convention, la mesure permet de faire
entrer dans le champ des droits de mutation cette même somme de 30 millions de
francs.
Selon les anciennes règles, le patrimoine taxable en France aurait été de
45 millions de francs seulement.
Selon les nouvelles règles, il sera de 75 millions de francs, dont 30 feront
l’objet des modalités prévues à l’article 784 A afin d’éviter les
doubles impositions.
B.- Des difficultés d’application qui conduisent à
recommander une extension du champ couvert par les conventions internationales
Pour séduisant qu’elle soit, la modification des règles territoriales proposée
par le Gouvernement se heurte à deux difficultés d’application.
D’une part, il sera difficile en pratique d’imposer des biens situés à
l’étranger, qui ne sont pas connus de l’administration fiscale française et
pour lesquels il n’est guère évident que l’on constate des déclarations
spontanées.
D’autre part, il semble délicat d’imposer dans le cadre d’un effet
d’« aubaine » des personnes fiscalement résidentes en France de manière
un peu « accidentelle », car appelées dans notre pays en raison des fonctions
professionnelles qu’elles exercent dans des groupes internationaux.
Certes, ces deux difficultés de mise en œuvre ne font pas obstacle à
l’adoption de l’article, mais conduisent à recommander une augmentation du
nombre des conventions fiscales relatives à la lutte contre la fraude et l’évasion
fiscale et traitant du cas spécifique des salariés expatriés.
1.- Une mise en œuvre incertaine qui rend nécessaire une
augmentation du nombre des conventions fiscales relatives à la lutte contre la fraude et
l’évasion fiscale
Ainsi que l’a déjà précisé votre Rapporteur général, l’efficacité de
la modification des règles territoriales en matière de droits de succession repose sur
la crainte des sanctions en cas de rappel de droits sur des éléments situés à
l’étranger et non déclarés.
Or, cette crainte repose sur l’appréciation par le contribuable du risque
d’une découverte de sa dissimulation par l’administration fiscale.
Force est de constater que peu d’éléments conduisent à juger que ce risque sera
perçu comme important.
D’une part, ainsi que l’a déjà été rappelé votre Rapporteur général,
les conventions fiscales prévoyant une assistance administrative en matière de droits de
mutation à titre gratuit sont peu nombreuses et ne concernent pas les pays
« phares » de l’évasion fiscale. Par ailleurs, même si
l’administration fiscale parvient à détenir des informations sur certains
contribuables, il lui sera beaucoup plus difficile et beaucoup plus long de rassembler
l’ensemble des éléments de preuve permettant d’établir la matérialité de
l’infraction fiscale que si elle devait procéder à des investigations en
métropole.
S’agissant de l’Europe, on notera l’absence du Luxembourg, de la Suisse
et de l’Irlande, notamment, dans la liste des pays avec lesquels de telles
conventions ont été conclues.
D’autre part, même lorsque les défunts ou les donateurs auront été
d’importants contribuables en France avant le transfert de leur domicile à
l’étranger, il sera impossible à l’administration fiscale d’établir ce
qu’il est advenu de leur patrimoine compte tenu de l’exonération dont
bénéficient les titres de placement des non résidents au regard de l’ISF et dans
un contexte où la liberté des changes permet d’opérer des transferts très
rapidement et sans formalité. En effet, les biens exonérés ne sont pas mentionnés sur
les déclarations d’ISF.
Enfin, on ne saurait ignorer que certains placements financiers à l’étranger ou
dans les paradis fiscaux n’ont pas un objectif exclusivement fiscal. Ils répondent
parfois au besoin de contourner les règles strictes du droit civil, voire de la
« morale conjugale », en matière de donation comme de succession. Il est
ainsi peu probable que les transmissions correspondantes donnent lieu à déclaration.
Un renforcement notable de la coopération entre administrations fiscales et un
développement des dispositifs d’assistance administrative internationale
apparaissent donc souhaitables.
2.- La nécessité de prévoir dans un cadre conventionnel une
exonération des personnels expatriés en raison de leurs fonctions dans les entreprises
étrangères implantées en France
De manière générale, les personnels étrangers amenés à travailler pour quelques
années en France en raison des règles de mobilité géographique des cadres et
personnels des grands groupes internationaux deviennent sur le plan fiscal des résidents
français.
Les éléments de patrimoine situés hors de France et reçus par ces personnes, par
succession ou par donation, deviendront ainsi imposables au titre des droits de mutation
à titre gratuit, dès lors que la modification des règles de territorialité en matière
de succession sera intervenue, à la fin de l’année 1998.
Cela risque d’avoir des conséquences dommageables, notamment pour les personnes
relevant de pays avec lesquels notre pays n’a pas conclu de convention internationale
et dans lesquels la fiscalité sur les transmissions est assez légère. Le dispositif
d’élimination des doubles impositions de l’article 784 A du code
général des impôts précédemment évoqué éliminera certes la double taxation, mais
n’évitera pas à la personne concernée de payer un supplément d’impôt.
Il apparaît ainsi nécessaire de prévoir, dans un cadre conventionnel,
l’élimination de l’impôt perçu sur les biens reçus par ces personnels
géographiquement mobiles, de manière à éviter une taxation que la France ne devrait
pas percevoir, en toute équité, et afin de ne pas introduire un frein à
l’implantation dans notre pays d’investissements internationalement mobiles.
Avant que les dispositions correspondantes ne soient prises, il conviendra que
l’administration fiscale procède, après aménagement des règles relatives à cette
procédure, par dégrèvement individuel, pour les cas rares et difficiles qui viendraient
à se poser. Cette solution n’est guère satisfaisante sur le plan intellectuel, elle
n’en reste pas moins inévitable.
*
* *
La Commission a examiné un amendement de suppression présenté par
M. Jean-Jacques Jégou.
M. Pierre Méhaignerie a noté que cet article permettait d’assujettir aux
droits de mutation à titre gratuit toutes les personnes, y compris de nationalité
étrangère, ayant leur domicile fiscal en France. Il a considéré que celles-ci
risquaient ainsi d’être imposées plus lourdement que dans leur pays d’origine.
Il s’est inquiété du risque de départ des sièges sociaux des firmes étrangères
implantées en France, ainsi que des cadres supérieurs étrangers, ce qui ne manquerait
pas d’avoir un effet négatif sur l’emploi.
M. Charles de Courson s’est interrogé sur la portée du dispositif
proposé au regard des conventions fiscales internationales.
M. Jean-Jacques Jégou a jugé que cet article élargissait de façon
substantielle les règles de territorialité en matière fiscale et qu’il était
exorbitant d’assujettir toutes les successions selon les barèmes d’imposition
en vigueur en France.
Votre Rapporteur général, après avoir rappelé que
l’objet de l’article était de lutter contre l’évasion fiscale
internationale, a précisé que l’article s’appliquerait sous réserve des
conventions internationales existantes. Il a noté que l’Allemagne, l’Autriche
et la Finlande étaient déjà pourvues d’un dispositif similaire. Il a indiqué
qu’il conviendrait toutefois de prévoir, dans un cadre conventionnel,
l’exonération des personnes étrangères imposées en France ou, à défaut, que
l’administration fiscale procède par voie de dégrèvement.
M. Pierre Méhaignerie a fait part de sa crainte que, pour les cadres étrangers
installés en France, l’appréciation au cas par cas des situations par
l’administration ait un effet psychologique néfaste. Il a considéré que la France
était d’ores et déjà en retard par rapport à des places comme Amsterdam et
Londres, qui bénéficient d’avantages concurrentiels.
M. Charles de Courson a constaté que les actifs étrangers n’étaient pas
seuls concernés, la mesure pouvant s’appliquer aux familles et aux retraités
installés en France. Il a noté que le principe était qu’aucun dégrèvement ne
pouvait être adopté sans texte et qu’en conséquence il convenait bien de modifier
l’article 14. Il s’est étonné de la contradiction entre le régime des sièges
sociaux, établi par voie de circulaire, et la disposition législative proposée ayant
pour effet de dissuader les entreprises étrangères de s’installer en France. Il a
considéré que, dans les cas de fraude manifeste, il pourrait être recouru à la
procédure de l’abus de droit et s’est interrogé sur le nombre réel de cas se
présentant chaque année.
M. Alain Barrau a souhaité que la France prenne l’initiative d’une
réglementation communautaire permettant l’harmonisation des dispositions
concernées.
Votre Rapporteur général a estimé qu’il y avait lieu
d’opérer une distinction entre ceux qui viennent travailler en France, accompagnés,
le cas échéant, par leur famille, et ceux qui viennent par choix, acceptant par là
même la législation française. Il a toutefois estimé que le dispositif proposé était
perfectible et qu’il pourrait être amélioré au cours des prochaines étapes de la
procédure.
M. Charles de Courson a estimé que le texte de l’article ne permettait pas
de régler tous les cas, évoquant la possibilité pour un résident étranger
d’aller hériter dans son pays pendant le délai de six mois prévu pour
l’acceptation de l’héritage, puis de revenir en France.
M. Gilbert Gantier s’est élevé contre la distinction opérée entre les
étrangers résidant en France pour des raisons professionnelles et ceux ayant librement
choisi d’y vivre, tels que les retraités.
La Commission a rejeté cet amendement puis elle a adopté l’article 14
sans modification.
*
* *
Article additionnel après l’article
14
Rétablissement des sanctions en cas de défaut de
déclaration des successions en Corse.
A l’article 3 de l’arrêté du 21 Prairial An IX, la phrase suivante est
supprimée :
« La peine du droit en sus encourue par défaut de déclaration dans le délai
de six mois restera abrogée. »
Observations et décision de la Commission :
La Commission a examiné un amendement présenté par M. Charles de Courson ayant
pour objet de rétablir les sanctions en cas de défaut de déclaration de succession en
Corse.
Selon le rapport n° 1077 présenté par M. Christian Paul, député, au nom de la
commission d’enquête sur l’utilisation des fonds publics et la gestion des
services publics en Corse, l’île bénéficiait déjà de règles particulières du
temps de la domination génoise, en matière d’imposition.
Le régime fiscal appliqué dans le cadre de la République présente également de
nombreuses spécificités.
Celles-ci proviennent à l’origine des arrêtés Miot (24), signés les 7 et 10 juin 1801 à Ajaccio. Elles
ont été complétées depuis, par plusieurs dispositions mentionnées dans le rapport
précité.
En ce qui concerne les droits d’enregistrement, l’arrêté Miot du
21 Prairial An IX a non seulement diminué dans des proportions importantes les
droits acquittés en Corse, mais a également prévu, dans le cadre du dernier alinéa de
son article 3, que « la peine du droit en sus encourue par défaut de
déclaration [de succession] restera abrogée. »
Cette règle a ses effets les plus importants lorsque le patrimoine transmis n’est
constitué que de biens immobiliers situés en Corse et de biens mobiliers présentant la
même caractéristique. Aucune sanction n’est encourue en cas de défaut de
déclaration de succession.
Lorsque la succession concerne des biens situés en Corse et des biens situés hors de
Corse, seuls les biens situés en Corse relèvent du régime spécifique et aucune
sanction n’est appliquée lorsqu’ils ne sont pas mentionnés dans les
déclarations de succession qui doivent être produites à l’administration fiscale
dans les six mois suivant le décès.
On observera cependant que cette disposition ne concerne pas les donations, selon les
informations communiquées à votre Rapporteur général.
La disposition proposée présente donc l’intérêt d’aligner le régime
applicable en Corse sur celui applicable dans les autres départements de la République,
s’agissant de l’obligation déclarative. Elle apporte en outre un premier
élément de clarification sur la question des indivisions, fréquentes en Corse, pour les
nombreuses raisons évoquées dans le cadre du rapport précité. Elle constitue donc, à
ce titre, une avancée.
Selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, la portée de la
disposition proposée semble cependant atténuée, s’agissant des biens immobiliers,
car le problème de l’absence de base légale pour leur évaluation n’est pas
résolu.
Un arrêt récent de la Cour de Cassation (Benedetti-1984) a confirmé que les
arrêtés Miot étaient toujours en vigueur.
S’agissant de la hiérarchie des normes, on peut s’étonner de ce qu’il
revienne à la loi de modifier un arrêté, ce qui n’est guère fréquent.
L’intervention du Parlement est cependant nécessaire dès lors que la valeur
législative des arrêtés Miot a été effectivement reconnue par un arrêt de la Cour de
Cassation du 23 janvier 1875 (D. 36 I 331). On ne manquera pas
d’observer que les gouvernements successifs du XIXe siècle ont considéré
comme tel le niveau des arrêtés dans la hiérarchie des normes – et que deux
lois, celle du 6 janvier 1966 portant réforme des taxes sur le chiffre
d’affaires et celle du 21 décembre 1967 portant loi de finances pour 1968 y
font référence.
*
* *
M. Charles de Courson a rappelé que les immeubles situés en Corse faisaient
l’objet d’une exonération de fait des droits de mutation à titre gratuit en
raison de la suppression de la sanction prévue par l’un des arrêtés dit
« Miot », celui du 21 Prairial An IX. Il a considéré que cette
exonération était contraire au principe d’égalité, ne se justifiait plus par
l’existence de contreparties et qu’il convenait en conséquence de rétablir
l’ordre républicain en Corse.
La Commission a adopté cet amendement (amendement n° I-14).
*
* *
Article 15
Régime des titres ou droits de personnes morales ou organismes,
détenant directement ou par personne interposée, des immeubles ou droits immobiliers sis
en France.
Texte du projet de loi :
I. Le 2° de l’article 750 ter du code général des impôts
est ainsi modifié :
A. Au premier alinéa, les mots : “ , que ces derniers soient possédés
directement ou indirectement, ” sont ajoutés après les mots : “ Les
biens meubles et immeubles ”.
B. Il est inséré, après le premier alinéa, un alinéa nouveau ainsi
rédigé :
“ Pour l’application de l’alinéa précédent, tout immeuble ou
droit immobilier est réputé possédé indirectement lorsqu’il appartient à des
personnes morales ou des organismes dont le donateur ou le défunt, seul ou conjointement
avec des personnes mentionnées au premier alinéa de l’article 751, détient plus de
la moitié des actions, parts ou droits, directement ou par l’intermédiaire
d’une chaîne de participations, au sens de l’article 990 D, quel que soit
le nombre de personnes morales ou d’organismes interposés. La valeur des immeubles
ou droits immobiliers possédés indirectement est déterminée par la proportion de la
valeur de ces biens ou des actions, parts ou droits représentatifs de tels biens dans
l’actif total des organismes ou personnes morales dont le donateur ou le défunt
détient directement les actions, parts ou droits. ”.
C. Au deuxième alinéa, qui devient le troisième, après les mots :
“ direction effective ”, sont insérés les mots : “ , et ce
quelle que soit la composition de son actif ”.
D. La deuxième phrase du dernier alinéa est supprimée.
E. Il est ajouté, après le troisième alinéa, un alinéa nouveau ainsi rédigé
:
“ Pour l’application des deuxième et quatrième alinéas, les immeubles
situés sur le territoire français, affectés par une personne morale, un organisme ou
une société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à
l’exercice d’une profession non commerciale ne sont pas pris en
considération. ”.
II. Au deuxième alinéa de l’article 885 L du code général des
impôts, il est ajouté la phrase :
“ Il en est de même pour les actions, parts ou droits détenus par ces
personnes dans les personnes morales ou organismes mentionnés au deuxième alinéa du 2°
de l’article 750 ter ”.
Exposé des motifs du projet de loi :
Il est proposé de soumettre aux droits de mutation à titre gratuit et à
l’impôt de solidarité sur la fortune, les immeubles et droits immobiliers situés
sur le territoire français qui sont détenus par des non résidents par
l’intermédiaire d’organismes ou de personnes morales interposés.
Observations et décision de la Commission :
Cet article, qui constitue l’un des éléments du dispositif destiné à la lutte
contre l’évasion fiscale internationale, a pour objet de faire entrer dans le champ
des droits de mutation à titre gratuit (DMTG), droits de succession ou droits de
donation, comme de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), les immeubles et
droits immobiliers situés sur le territoire français, détenus par des non résidents
par l’intermédiaire d’organismes ou de personnes morales interposées et
échappant pour l’instant à ces prélèvements ou à un impôt équivalent.
Il répond, ainsi que cela a été précisé à votre Rapporteur général, à la
nécessité de prévenir certains cas d’évasion fiscale constatés par
l’administration.
Comme pour l’ensemble des dispositions relatives à l’évasion fiscale
internationale, on ne peut évaluer le rendement de la mesure et on ne peut qu’en
constater la nécessité, en l’absence d’éléments tangibles de chiffrage.
I.- Les règles actuelles d’imposition des immeubles
détenus par des non résidents : des modalités adaptées aux différentes formes de
la possession immobilière, mais encore insuffisantes
Avant d’examiner les modalités d’imposition du patrimoine immobilier détenu
en France par les non résidents, on observera que la qualité de résident ou de non
résident est appréciée, sous réserve des stipulations des conventions internationales,
par référence aux critères de la domiciliation fiscale définis pour l’impôt sur
le revenu et prévus à l’article 4 B du code général des impôts.
Selon ces critères, sont considérées comme domiciliées en France sur le plan
fiscal, les personnes ayant en France :
– soit leur foyer, c’est à dire le lieu où les époux et les enfants
cohabitent normalement et résident habituellement ;
– soit leur lieu de séjour principal, entendu comme celui de la présence
effective (en général, celle-ci est d’une durée supérieure à six mois) ;
– soit une activité professionnelle, salariée ou non, sauf si celle–ci
est exercée à titre accessoire ;
– soit le centre de leurs intérêts économiques, c’est à dire le lieu de
leurs principaux investissements, le lieu d’où elles administrent leurs biens ou
d’où elles tirent la majeure partie de leurs revenus.
En outre, sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les
agents de l’Etat exerçant leurs fonctions à l’étranger.
Les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France sont
également appelées non résidentes.
Le domicile fiscal étant distinct du domicile civil, et certains Etats ayant des
conceptions extensives du domicile fiscal - tels les Etat–Unis, qui retiennent
le critère de la nationalité, ou le Royaume–Uni, qui recourt à la notion de
domicile « d’origine », acquis par une personne à la naissance et censé
être conservé sa vie durant sauf si elle prouve qu’elle a manifestement cessé
d’avoir toute relation avec le Royaume–Uni -, les éventuels conflits de
domicile sont résolus, le cas échéant dans le cadre des conventions fiscales
internationales. En l’absence de convention fiscale, les conflits ne sont pas
résolus et les conséquences peuvent être lourdes pour les contribuables, qui peuvent
faire l’objet d’une double imposition. Certains dispositifs internes prévoient
néanmoins les procédés d’élimination des éventuelles doubles impositions.
A.– L’assujettissement à l’ISF et aux droits de
mutation à titre gratuit des biens et droits immobiliers détenus par les non résidents
1.– Les biens et droits immobiliers détenus directement par
les personnes physiques non résidentes
a) Le principe de l’assujettissement à l’ISF
S’agissant de l’ISF, les non résidents, personnes physiques qui n’ont
pas leur domicile fiscal en France et possèdent des biens en France, sont assujettis dès
lors que la valeur nette de leur patrimoine dépasse le seuil d’imposition, soit
4.700.000 francs. Seuls les biens français sont pris en considération.
Cet assujettissement concerne les immeubles et les droits immobiliers, c’est à
dire les droits réels détenus à l’issue d’un démembrement du droit de
propriété, nue–propriété, usufruit ou droit d’usage.
On observera que, pour leur part, les placements financiers effectués en France par
les non résidents font l’objet d’une mesure spécifique d’exonération
dans le cadre de l’article 885 L du code général des impôts.
Les conventions internationales visant expressément l’ISF, ou l’IGF
lorsqu’elles n’ont pas été actualisées, ne font pas obstacle à ce principe,
car elles prévoient un droit d’imposer les biens et droits immobiliers, au titre de
l’imposition du patrimoine, au profit de l’Etat de situation du bien. Il en est
de même des conventions ne visant pas expressément l’ISF, mais comportant, en
matière de fortune, des dispositions suffisantes pour déterminer les modalités de
l’imposition de la fortune.
En pratique, chaque cas est réglé par la convention dont il relève. Le droit
d’imposer les immeubles et droits immobiliers est actuellement reconnu à la France
pour les immeubles et droits situés sur le territoire de la République relevant de la
souveraineté fiscale française (métropole, Corse et DOM, à l’exclusion des TOM,
de Mayotte et de Saint–Pierre–et–Miquelon).
Des conventions internationales ont été conclues avec les Etats suivants :
| Afrique du Sud |
Indonésie |
| Allemagne |
Israël |
| Arabie saoudite (1) |
Italie |
| Argentine |
Koweït (1) |
| Autriche |
Luxembourg |
| Bahreïn (1) |
Malte |
| Bolivie |
Ile Maurice |
| Canada |
Norvège |
| Chypre |
Pays-Bas |
| Côte d’Ivoire |
Pologne |
| Danemark |
Qatar (25) |
| Egypte |
Roumanie |
| Emirats arabes unis (1) |
Slovaquie |
| Espagne |
Suède |
| Etats–Unis |
Suisse |
| Finlande |
République tchèque |
| Hongrie |
Viêt–Nam |
| Inde |
Zimbabwe |
Il faut préciser que certaines conventions, celles conclues avec le Danemark et le
Luxembourg, entre autres, prévoient que le droit d’imposer appartient exclusivement
au pays du situs.
Lorsque le droit d’imposer appartient concurremment à l’Etat de situation
des immeubles et à l’Etat de résidence du propriétaire, des dispositifs tendent à
l’élimination des doubles impositions sont prévus.
Enfin, on observera qu’en l’absence de toute convention, la double imposition
est évitée par l’imputation, sur l’impôt exigible en France, des impôts sur
la fortune acquittés hors de France dans les conditions prévues pour les droits de
mutation à titre gratuit. Les dispositions de l’article 784 A du code
général des impôts prévoyant ce dispositif pour les droits de mutation à titre
gratuit s’appliquent également en matière d’ISF, ceteris paribus, en
application de l’article 1723 ter 00A selon lequel l’ISF est
acquitté selon les mêmes règles que les droits de mutation par décès.
b) Le principe de l’assujettissement aux droits de mutation à
titre gratuit
En ce qui concerne les droits de mutation à titre gratuit, droits de succession en cas
de décès ou droits de donation en cas de transmission à titre gratuit entre vifs, les
immeubles et droits immobiliers situés en France, ayant une assise matérielle en France,
sont imposés lorsque le donateur ou le défunt n’a pas son domicile fiscal en
France, conformément au 2° de l’article 750 ter du code général
des impôts.
Naturellement, il faut également tenir compte des règles prévues par les conventions
internationales, plus nombreuses pour les droits de succession que pour les droits de
donation, et qui prévoient généralement un droit d’imposer pour le pays du situs
ainsi que les modalités d’élimination des doubles impositions lorsque le droit
d’imposer est concurremment exercé par l’Etat de situation des biens et
l’Etat de résidence du propriétaire.
Des conventions bilatérales ont été conclues avec les pays ou territoires suivants
s’agissant des mutations par décès :
| Algérie |
Koweït |
| Arabie Saoudite |
Liban |
| Autriche |
Mali |
| Bahreïn |
Mauritanie |
| Belgique |
Mayotte |
| Bénin |
Monaco |
| Burkina Faso |
Niger |
| Cameroun |
Nouvelle-Calédonie |
| Canada |
Oman |
| Centrafricaine (République) |
Qatar |
| Congo |
Royaume-Uni |
| Côte d’Ivoire |
Saint-Pierre-et-Miquelon |
| Emirats Arabes Unis |
Sénégal |
| Espagne |
Suède |
| Etats-Unis |
Suisse |
| Finlande |
Togo |
| Gabon |
Tunisie |
| Italie |
|
| Autriche |
| Etats-Unis |
| Italie |
| Nouvelle-Calédonie |
| Saint-Pierre et Miquelon |
| Suède |
En l’absence de convention, la double imposition est évitée par
l’imputation, sur l’impôt exigible en France, de l’impôt acquitté hors
de France dans les conditions prévues par l’article 784 A précité du
code général des impôts.
2.– Le régime des sociétés à prépondérance immobilière
a) Les règles applicables en matière d’ISF
Le premier alinéa de l’article 885 L du code général des impôts prévoit
que les placements financiers détenus par les personnes physiques non résidentes en
France ne sont pas imposables à l’ISF.
Afin d’éviter que la constitution d’une société ne fasse obstacle à la
perception de l’ISF et ne devienne un procédé d’évasion fiscale, le second
alinéa de ce même article précise que les actions ou parts détenues dans une société
ou personne morale dont l’actif est principalement constitué d’immeubles ou de
droits immobiliers situés sur le territoire français, ne sont pas considérés comme des
placements financiers à proportion de la valeur de ces biens et droits immobiliers par
rapport à l’actif total de la société.
Cette disposition concerne les sociétés et les personnes morales françaises comme
les sociétés et les personnes morales étrangères.
En pratique, il s’agit de sociétés non cotées et dont le patrimoine est
principalement constitué d’immeubles ou de droits réels immobiliers.
Cette dernière condition est réputée acquise dès lors que la valeur des immeubles,
droits immobiliers et titres de participation dans les sociétés à prépondérance
immobilière situés en France représente plus de 50 % de la valeur de l’actif
social situé en France. La société n’est pas à prépondérance immobilière dans
l’hypothèse inverse.
Les immeubles et droits réels appartenant à la société, situés en France et
affectés à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole, ou à
l’exercice d’une profession non commerciale, ne sont pas pris en compte.
Ainsi, une société disposant d’un actif total, c’est à dire d’un
actif brut, de 100 millions de francs et détenant un patrimoine immobilier de
60 millions de francs dont 40 millions de francs à raison de biens situés en
France et 20 millions de francs de biens situés à l’étranger, et
d’actifs mobiliers d’une valeur de 40 millions de francs, dont
25 millions de francs d’actifs situés en France et 15 millions de francs
d’actifs situés hors de France, donnera lieu à imposition dans les conditions
suivantes :
| |
|
|
|
(en millions de francs) |
| |
Actifs français |
Actifs étrangers |
Total |
| Immobilier |
40 |
20 |
60 |
| Mobilier |
25 |
15 |
40 |
| Total |
65 |
35 |
100 |
Comme 61 % de l’actif de cette société situé en France est de nature
immobilière, à raison de 40 millions de francs sur 65 millions de francs, la
prépondérance immobilière est avérée.
Si la valeur de chaque part est de 100 000 francs, chacune d’entre elles
sera prise en compte dans l’assiette de l’ISF à raison de 40.000 francs,
puisque l’actif immobilier sis en France représente 40 % de l’actif total
de la société.
On observera que la plupart des conventions internationales conclues par la France
prévoient l’imposition des parts de société à prépondérance immobilière dans
le pays de résidence de leur détenteur ou un partage du droit d’imposer.
L’imposition au seul lieu de situation est rare.
Enfin, on rappellera que les titres des SICOMI sont considérés comme des placements
financiers, que la société soit cotée ou non, afin de ne pas introduire de distorsion
de concurrence à l’intérieur de cette catégorie.
b) Les règles applicables en matière de droits de mutation à titre
gratuit
Afin d’éviter que la constitution d’une société ou d’une personne
morale de droit étranger ne fasse obstacle à la perception des droits de mutation à
titre gratuit, lors des successions ou des donations, et ne représente ainsi une source
d’évasion fiscale, le 2° de l’article 750 ter du code
général des impôts précise que les titres relatifs aux sociétés ou aux personnes
morales à prépondérance immobilière, dont le siège est situé hors de France,
non cotées en bourse, et détenus par un défunt ou un donateur non résident sont soumis
aux droits de mutation à titre gratuit, à proportion de la valeur de ces biens et droits
immobiliers dans l’actif total, c’est à dire l’actif brut, de la
société.
De même que pour l’ISF, la prépondérance immobilière est établie si
l’actif français de la personne morale est composé principalement d’immeubles,
terrains nus ou immeubles bâtis, de droits réels immobiliers, usufruit et droit
d’usage notamment, ou de titres de personnes morales elles–mêmes à
prépondérance immobilière.
Pour ce calcul, les immeubles situés sur le territoire français et affectés par la
société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à
l’exercice d’une profession non commerciale, ne sont pas pris en compte.
On observera que la seule différence notable avec les règles applicables en matière
d’ISF tient à ce que seules les sociétés et personnes morales étrangères sont
visées dans le dispositif sur les droits de mutation à titre gratuit.
Cette différence tient au fait que les sociétés françaises à prépondérance
immobilière relèvent de la catégorie des sociétés dont le siège social statutaire ou
le siège de la direction effective est situé en France, catégorie dont le 2° de
l’article 750 ter précité dispose qu’elle relève du champ
d’application des droits de mutation à titre gratuit, pour l’imposition des non
résidents. Tel n’est pas le cas pour l’ISF.
Les conventions conclues par la France ne prévoient, en général, que très rarement
l’imposition des parts de sociétés à prépondérance immobilière dans l’Etat
de situation des biens.
B.– La taxe de 3 % sur les immeubles détenus par les
personnes morales
Pour décourager toute évasion grâce à des montages reposant sur des personnes
morales établies dans les paradis fiscaux dont la législation permet de garantir
l’anonymat des associés, le législateur a créé dans le cadre de la loi de
finances pour 1983 une taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en
France par certaines personnes morales. Le régime en a été modifié plusieurs fois.
Cette taxe, prévue aux articles 990 D et suivant du code général des impôts,
est destinée à avoir, sur une base forfaitaire, les mêmes effets que l’impôt de
solidarité sur la fortune et les droits de mutation à titre gratuit. Elle représente
également, mais à un moindre titre, un substitut aux droits de mutation à titre
onéreux et à l’impôt sur les plus–values pour les contribuables recourant aux
structures qui en relèvent.
Elle a apporté à l’Etat 105 millions de francs de recettes fiscales en
1997.
Elle concerne les personnes morales résidentes et les personnes morales non
résidentes, mais l’extension aux sociétés françaises dans le cadre de la loi de
finances pour 1993 n’a eu aucun effet pratique. Il s’agissait en fait de
répondre de manière purement formelle à la critique de la Cour de cassation qui
considérait la taxe comme discriminatoire dès lors qu’elle concernait les seules
sociétés étrangères.
La taxe s’applique donc à l’ensemble des personnes morales qui possèdent
soit directement, soit par personne interposée, un ou plusieurs immeubles situés en
France ou qui sont titulaires de droits réels immobiliers.
Cette définition large permet de couvrir l’ensemble des personnes morales qui
garantissent l’anonymat de leurs fondateurs ou des bénéficiaires de leur
patrimoine, telles que les établissements (« Anstalten ») prévus par
le droit du Liechtenstein.
En outre, grâce à la notion de personne interposée, il est possible de faire
obstacle aux montages complexes. Selon le second alinéa de l’article 990 D
précité, est en effet réputée posséder des biens ou des droits immobiliers en France
par personne interposée toute personne morale détenant une participation, quelles
qu’en soient la forme et la quotité, dans une personne morale qui est soit
propriétaire de ces biens ou droits, soit elle-même détentrice d’une participation
dans une troisième personne morale qui est soit propriétaire de ces biens ou droits,
soit interposée dans la chaîne de participations.
En pratique, la taxe de 3 % ne vise que les structures non cotées à
prépondérance immobilière établies dans les paradis fiscaux, compte tenu des nombreux
cas d’exonération.
Sont en effet exonérées de la taxe de 3 % (article 990 E du code général
des impôts) :
– les personnes morales qui ne sont pas à prépondérance immobilière en
France, c’est à dire dont les actifs immobiliers situés en France représentent
moins de 50 % des actifs français ;
– les personnes morales dont le siège est situé dans un pays ou dans un
territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause
d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion
fiscale. Cette exonération concerne même les sociétés à prépondérance immobilière.
Elle intervient dès lors que les personnes morales concernées font connaître chaque
année à l’administration fiscale, dans le cadre d’une déclaration
spécifique, les éléments permettant d’assujettir, le cas échéant, leurs
associés à l’ISF ou aux droits de mutation à titre gratuit lors de la transmission
des actions ou des parts : lieu de situation, consistance et valeur vénale des
immeubles et droits immobiliers possédés en France soit directement, soit par
l’intermédiaire de personnes interposées ; identité et adresse des
actionnaires, associés et membres ; nombre des actions ou parts détenus par chacun
d’entre eux. Cette exonération ne peut intervenir qu’en faveur des seuls pays
avec lesquelles la convention d’assistance administrative permet de vérifier, au
besoin, la véracité des éléments figurant sur la déclaration.
– les personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France
ou qui, en vertu d’un traité, doivent bénéficier du même traitement que les
personnes morales ayant leur siège en France ;
– les sociétés cotées en bourse ;
– les personnes morales exonérées de manière classique des impositions
relatives au patrimoine : organisations internationales, Etats souverains et
institutions publiques, ainsi que les caisses de retraites et les organismes exerçant à
but non lucratif une activité d’intérêt général.
On observera que si la taxe de 3 % est destinée, en pratique, à se substituer à
l’ISF et aux droits de mutation à titre gratuit, principalement, elle n’est
nullement libératoire de ces droits.
Ainsi, l’identification des associés d’une personne morale détenant un
immeuble assujetti depuis de nombreuses années à cette taxe permet à
l’administration fiscale d’opérer sur l’ensemble de la période couverte
par le délai de reprise, soit dix ans pour les droits de mutation à titre gratuit comme
pour l’ISF, un rappel des droits éludés.
La taxe de 3 % représente donc l’ultime filet du dispositif français de
taxation des droits immobiliers détenus par les non résidents, qui apparaît
satisfaisant car il permet d’imposer un immeuble à usage privé soit à raison de sa
possession directe par une personne physique non résidente, soit à raison de sa
possession par une personne morale ou une société à prépondérance immobilière, soit
à raison de sa possession par une personne morale dont les associés bénéficient de
l’anonymat.
II.– L’extension du champ d’application des
droits de mutation à titre gratuit et de l’ISF aux cas de possession indirecte de
droits immobiliers
En dépit de la combinaison des dispositions sur la taxe de 3 % sur la valeur
vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales et de celles
relatives aux droits de mutation à titre gratuit et à l’ISF, la législation
française laisse apparaître quelques possibilités d’évasion fiscale
s’agissant des immeubles ou droits immobiliers possédés par des personnes morales
ou des organismes étrangers.
Ne relèvent en effet d’aucune forme d’imposition sur le patrimoine :
– d’une part, les formes de propriété organisées dans le cadre de
structures qui ne constituent pas des personnes morales ; tel est notamment le cas
des biens détenus par des « trusts », pour lesquels la question du
régime fiscal n’est pas clairement tranchée dans notre droit ;
– d’autre part, les immeubles détenus par des sociétés ou personnes
morales non résidentes qui ne sont pas à prépondérance immobilière,
c’est-à-dire dont plus de la moitié de l’actif situé en France n’est pas
constituée d’immeubles ou de droits immobiliers. Ces immeubles ne relèvent ni du
champ de la taxe de 3 % ni de l’assiette de l’ISF et des droits de mutation
à titre gratuit ;
– enfin, les immeubles possédés par l’intermédiaire de chaînes de
participation ne relevant pas de la taxe de 3 % parce que les associés des
sociétés concernées sont connus.
Ces possibilités d’évasion concernent principalement des structures de gestion
de patrimoine privé et d’optimisation de la fiscalité sur la fortune.
L’objectif de l’article 15 du présent projet de loi est donc de combler ces
lacunes.
Il est également d’assurer une base légale à la doctrine de
l’administration en matière de droits de mutation à titre gratuit comme d’ISF,
puisque les mêmes règles sont applicables mutatis mutandis, sur le point déjà
évoqué de la prise en compte des participations dans des sociétés à prépondérance
immobilière pour apprécier la prépondérance immobilière d’une société.
En effet, si la documentation de base de la direction générale des impôts, fascicule
7 G 2141, précise en page 69, paragraphe 24, que la prépondérance
immobilière d’une personne morale étrangère doit s’apprécier en tenant
compte non seulement des immeubles et droits immobiliers, mais également des titres de
personnes morales elles–même à prépondérance immobilière, il convient en effet
d’étayer cette interprétation hardie, quoique judicieuse, de l’administration
fiscale, sur une base plus certaine que c’est actuellement le cas.
Plutôt que de compléter les textes par des mesures ponctuelles qui risqueraient
également d’être rapidement déviées, le dispositif de l’article 15 tend
à contourner la difficulté d’une manière habile en recourant à la notion de
possession indirecte.
Il est ainsi prévu d’inclure dans le champ de l’ISF et des droits de
mutation à titre gratuit les immeubles et droits immobiliers détenus indirectement par
des personnes physiques non résidentes.
A.– L’introduction de la notion de possession
indirecte de biens
ou droits immobiliers dans les règles relatives aux droits
de mutation à titre gratuit
Le paragraphe I du présent article tend à modifier le 2° de
l’article 750 ter du code général des impôts relatif à
l’imposition au titre des droits de mutation à titre gratuit de biens français
détenus par une personne physique non résidente, de manière à introduire la notion de
possession indirecte de biens ou droits immobiliers.
Le A du paragraphe I tend à introduire ce principe dans le premier alinéa du
2° de l’article 750 ter du code général des impôts. En outre, ce
paragraphe répond au souci précédemment évoqué de donner une base légale à la prise
en compte des participations dans les sociétés à prépondérance immobilière pour
apprécier la prépondérance immobilière.
Le B du paragraphe I précise les modalités selon lesquelles la possession
indirecte de biens et droits immobiliers sera réputée acquise et les modalités
d’évaluation des biens concernés.
· La possession immobilière indirecte est définie comme le
fait de détenir soit seul, soit avec ses parents proches, soit directement, soit
indirectement par l’intermédiaire d’une chaîne de personnes morales ou
d’organismes, ou chaîne de participation, la majorité des parts d’une personne
morale ou d’un organisme propriétaire d’un bien immobilier ou titulaire de
droits immobiliers.
Cette définition appelle plusieurs remarques
En premier lieu, il est tout à fait fondé de considérer qu’un immeuble est en
fait détenu et réservé à l’usage d’une seule personne ou d’un groupe de
parents proches, dès lors qu’il appartient à une société dont la moitié au moins
du capital est contrôlée par ces mêmes personnes.
En second lieu, cette définition est très large, car elle concerne non seulement les
immeubles, mais également les droits réels immobiliers provenant d’un éventuel
démembrement du droit de propriété : usufruit, nue–propriété, droit
d’usage. Ainsi, un démembrement de la propriété entre plusieurs personnes morales
ou organismes ne fera pas obstacle au principe de l’imposition. Il ne sera
susceptible que d’en atténuer la portée dès lors que l’on considère
qu’un immeuble dont le droit de propriété est démembré procure un rendement
fiscal réduit, dans la mesure où la somme de la valeur des démembrements est
inférieure à la valeur initiale du bien.
En troisième lieu, cette définition est prudente, car elle interdit toute évasion
fiscale dans le cadre d’un éclatement de la propriété entre plusieurs personnes
parentes. L’appréciation du seuil de détention de 50% des actions, parts ou droits
sera effectuée en tenant compte des titres détenus par l’ensemble des personnes
dont le lien de parenté est très proche.
En quatrième lieu, cette définition assure un champ d’application très
général à la taxation à raison de la possession indirecte d’immeubles ou de
droits immobiliers. Elle ne vise pas, en effet, les seules personnes morales, comme
c’est le cas de l’article 990 D pour la taxe de 3 %, mais
l’ensemble des personnes morales et des organismes. Cette formulation permet de faire
échec à une éventuelle utilisation de structures de droit étranger ne relevant pas de
la catégorie des personnes morales. Elle est en outre susceptible de faire évoluer la
réflexion sur la difficile question de la fiscalité des « trusts ».
En cinquième lieu, cette définition paraît bien adaptée, dans la mesure où elle
s’applique tant aux personnes morales et aux organismes de droit étranger qu’à
ceux relevant de droit français, alors que seules les participations dans les sociétés
étrangères sont en fait visées. Cela permettra de faire échec aux montages qui
reposeraient sur l’interposition d’une ou de plusieurs sociétés françaises
dans une chaîne de participation constituée d’organismes ou de sociétés non
résidents.
En sixième lieu, elle est efficace, car elle prévoit une imposition en cas de chaîne
de participation.
En ce qui concerne l’appréciation du seuil de 50 % au niveau familial, il a
été clairement précisé à votre Rapporteur général que seraient prises en compte les
parts détenus par le défunt ou le donateur, ainsi que par ses ascendants, ses
descendants, ses conjoints et ses frères et soeurs, dans le cadre de groupes familiaux.
Aussi convient–il de regretter que la rédaction retenue par le projet de loi soit
assez confuse, avec un double renvoi, puisque l’article 751 du code général
des impôts, qui concerne les personnes interposées, renvoie lui–même,
partiellement, aux articles 911 et 1100 du code civil, sur un point aussi important. Il
s’agit en effet de l’appréciation du seuil de déclenchement de
l’imposition. Une formulation claire, telle que celle utilisée dans le cadre de
l’article 885 O bis du code général des impôts relative à la
propriété familiale en matière d’exonération des biens professionnels de
l’ISF, semble préférable.
Aussi votre Rapporteur général est–il conduit à envisager un amendement
proposant de reprendre cette rédaction dans le corps de l’article 15 du
présent projet de loi.
Cette nouvelle rédaction faisant intervenir les notions de « frères » et
de « soeurs », il n’est pas inutile de préciser, puisque l’on est
dans le domaine de la fiscalité des non résidents et que les systèmes familiaux sont
très divers dans les différents pays, que cette notion vise tous les cas où la parenté
fait intervenir au premier degré au moins un ascendant commun, père ou mère. Sont ainsi
concernés les frères et soeurs germains, consanguins et utérins, de même que les
frères et soeurs par adoption. De même, celle de conjoint vise naturellement
l’ensemble des conjoints en cas de polygamie.
Naturellement, la prise en compte des actions, parts et droits détenus par les parents
proches du défunt ou du donateur n’intervient que pour déterminer s’il y a
lieu d’imposer ou non. La valeur des droits immobiliers ne sera prise en compte dans
l’actif successoral ou dans l’actif transmis entre vifs qu’à concurrence
des droits qui reviennent personnellement au défunt ou au donataire.
La notion de chaîne de participation permet de viser les cas où plusieurs sociétés
sont interposées entre les personnes physiques et les biens, même les cas les plus
complexes avec des participations croisées et des participations des sociétés filles
dans les sociétés mères. Le dispositif est identique à celui retenu par l’article
990 D du code général des impôts relatif à la taxe de 3 % sur la valeur
vénale des immeubles détenus par des personnes morales, précédemment évoquée.
· S’agissant de l’évaluation des biens et droits concernés,
le principe retenu est le même que pour les sociétés à prépondérance immobilière.
La valeur des droits immobiliers sera déterminée par application de la proportion de
l’actif immobilier dans l’actif total, ou actif brut, à la valeur de la part de
la société directement propriétaire des biens ou droits immobiliers.
L’exemple qui suit permet d’illustrer la manière dont le dispositif
fonctionnera concrètement.
EXPLICATION
En principe, les biens détenus par Monsieur X ne peuvent être assujettis aux
droits de mutation par décès en France, dès lors que le défunt est non-résident et
que les biens sont étrangers.
Toutefois, à raison de sa participation directe et indirecte dans la société I
qui détient des immeubles en France, il convient de vérifier que les titres détenus
dans A, B et I ne peuvent être assujettis aux droits de mutation par décès.
Détermination de la participation de Monsieur X dans la société I par
l’intermédiaire des sociétés interposées et de son groupe familial :
10% |
+ |
36% |
+ |
3% |
+ |
3% |
= |
52% |
direct |
|
(45% x 80%) |
|
30% x 10%) |
|
(30% x 10%) |
|
|
| |
|
Société A |
|
Société B |
|
Fils Y |
|
|
En conséquence, les titres des sociétés A, B et I rentrent dans le champ
d’application des droits de mutation par décès.
Détermination de la valeur imposable pour chaque titre
· Titres de la société I
Un titre de I sera taxé à hauteur de la valeur des immeubles français par rapport à
l’actif brut de la société soit (2.000 x 20%) = 400 F. 10% des titres de I
seront taxés à cette valeur.
· Titres de la société A
Les titres de la société I représentent 26,66% de la valeur de A taxable, il
convient de faire application de la formule suivante :
X
soit : (8 / 30) x 20% soit environ 5,5%
Un titre de A sera taxé dans la succession à hauteur de (3.000 x 5,5%) = 165 F.
45% des titres de A seront taxés à cette valeur.
· Titres de la société B
Les titres de la société I représentent 10% de la valeur de l’actif brut de B.
Pour déterminer la fraction de la valeur d’un titre de B taxable, il convient de
faire application de la formule suivante :
X
soit : (1 / 10) x 20% soit environ 2%
Un titre de B sera taxé dans la succession à hauteur de (1.000 x 2%) = 20 F. 30%
des titres de B seront taxés à cette valeur.
Þ Aujourd’hui, aucun de ces titres ne serait soumis aux droits de
mutation par décès.
Source : Ministère de l’économie, des finances et de
l’industrie.
Le paragraphe C constitue une mesure de coordination.
Il tend à rappeler que relèvent des droits de mutation à titre gratuit en France les
titres des sociétés ayant en France leur siège social statutaire ou le siège de leur
direction effective, quelle que soit la composition de leur actif, afin qu’il soit
bien clair que les règles précitées sur la possession immobilière indirecte par une
personne physique non résidente n’affectent en rien le régime des parts de
sociétés françaises détenant des droits immobiliers. Ces parts relèvent déjà du
régime des droits de mutation à titre gratuit, qui s’appliquent à la totalité de
la valeur des parts concernées.
Les paragraphes D et E tendent à opérer une modification purement formelle, de
manière à ce que la règle selon laquelle les immeubles affectés à l’activité
d’une personne morale, d’une société ou d’un organisme (qu’il
s’agisse d’une activité industrielle, commerciale, non commerciale ou agricole)
ne sont pas pris en considération, s’applique tant à la mise en jeu des règles sur
la prépondérance immobilière qu’à l’évaluation des biens immobiliers
indirectement détenus par une personne physique.
L’objectif du projet de loi est en effet d’imposer l’immobilier à usage
privé, et non l’immobilier à usage professionnel.
B.– L’introduction de la notion de possession
indirecte de biens ou droits immobiliers dans les règles relatives à l’ISF
Le paragraphe II modifie d’une manière similaire aux droits de mutation à
titre gratuit, les règles relatives à l’ISF dans le cadre d’un complément à
l’article 885 L du code général des impôts. L’objectif est
d’introduire dans l’assiette de cet impôt des immeubles et droits immobiliers
détenus indirectement par des non résidents.
Il prévoit ainsi que les actions, parts ou droits détenus par des non résidents dans
les personnes morales ou organismes entraînant une possession immobilière indirecte au
titre des dispositions précitée du 2 de l’article 750 ter, ne
constitueront plus des titres de placements exonérés de l’ISF.
Les modalités d’assujettissement à l’ISF seront les mêmes que celles
précédemment décrites pour les droits de mutation à titre gratuit.
Ainsi, la détention de plus de 50 % des droits, actions ou parts dans une
société ou une chaîne de participation détentrice des biens ou droits immobiliers ne
sera prise en compte que pour déterminer s’il y lieu ou non d’imposer et chaque
redevable de l’ISF sera personnellement imposé à raison de ses droits directs dans
la société directement ou indirectement détentrice, des immeubles ou droits immobiliers
situés en France, et à raison de la proportion de la valeur de ceux–ci dans
l’actif total.
Ce dispositif n’appelle qu’une seule observation.
Son champ d’application est plus large que celui des dispositions relatives aux
droits de mutation à titre gratuit, car contrairement à ce qui est prévu pour ces
derniers, les règles de l’article 885 L du code général des impôts
concernent en effet les sociétés et personnes morales résidentes.
Les non résidents seront assujettis à l’ISF au titre des biens et droits
immobiliers indirectement possédés tant par l’intermédiaire des personnes morales
et organismes de droit étranger que par les personnes morales de droit français.
Ainsi, l’exonération dont bénéficient les placements financiers des non
résidents ne concernera plus les actions, parts et droits détenus dans les sociétés
françaises à raison de la part des droits immobiliers détenus, dès lors qu’un
groupe familial en assure le contrôle.
*
* *
La Commission a adopté un amendement de précision présenté par votre
Rapporteur général (amendement n° I-15), puis elle a adopté
l’article 15 ainsi modifié.
*
* *
Article 16
Imposition des plus-values constatées et des plus-values en report
d'imposition en cas de transfert du domicile hors de France.
Texte du projet de loi :
I. L’article 167 du code général des impôts, est modifié comme
suit :
A. Il est inséré un 1 bis ainsi rédigé :
“1 bis. Lorsque le contribuable transfère son domicile hors de France, les
plus-values de cession ou d’échange de valeurs mobilières ou de droits sociaux dont
l’imposition a été reportée sont immédiatement imposables.
Toutefois, le paiement de l’impôt correspondant peut être différé dans les
conditions et les modalités prévues au II de l’article 167 bis,
jusqu’au moment où s’opérera la transmission, le rachat, le remboursement ou
l’annulation des droits sociaux concernés.
Lorsque le contribuable transfère de nouveau son domicile en France, l’impôt
dont le paiement est en sursis, sur le fondement de l’alinéa précédent, est
dégrevé d’office en tant qu’il se rapporte à des plus-values afférentes aux
titres qui, à cette date, demeurent dans le patrimoine du contribuable. Dans ce cas, les
reports existants sur ces mêmes titres à la date du transfert du domicile hors de France
sont rétablis de plein droit. ”
B. Au 2, après les mots : “ du 1 ” sont ajoutés les mots :
“ et du 1 bis ” et les mots : “ dans les dix
jours qui précèdent la demande de passeport ” sont remplacés par les
mots : “ dans les trente jours qui précèdent le transfert du domicile
hors de France ”.
II. Il est inséré, dans le code général des impôts, un article 167 bis
ainsi rédigé :
“ Art. 167 bis.-I. 1. Les contribuables fiscalement domiciliés en
France pendant au moins six années au cours des dix dernières années sont imposables,
à la date du transfert de leur domicile hors de France, au titre des plus-values
constatées sur les droits sociaux mentionnés à l’article 160.
2. La plus-value constatée est déterminée par différence entre la valeur des
droits sociaux à la date du transfert du domicile hors de France, déterminée suivant
les règles prévues aux articles 758 et 885 T bis et leur prix d’acquisition
par le contribuable ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue
pour la détermination des droits de mutation.
Les pertes constatées ne sont pas imputables sur les plus-values de même nature
effectivement réalisées par ailleurs.
3. La plus-value constatée est déclarée dans les conditions prévues au 2 de
l’article 167.
II. 1. Le paiement de l’impôt afférent à la plus-value constatée peut
être différé au moment où s’opérera la transmission, le rachat, le remboursement
ou l’annulation des droits sociaux concernés.
Le sursis de paiement est subordonné à la condition que le contribuable déclare le
montant de la plus-value constatée dans les conditions du I, demande à bénéficier du
sursis, désigne un représentant établi en France autorisé à recevoir les
communications relatives à l’assiette, au recouvrement et au contentieux de
l’impôt et constitue auprès du comptable chargé du recouvrement, préalablement à
son départ, des garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor.
Le sursis de paiement prévu au présent article a pour effet de suspendre la
prescription de l’action en recouvrement jusqu’à la date de l’événement
entraînant son expiration. Il est assimilé au sursis de paiement prévu à
l’article L. 277 du livre des procédures fiscales pour l’application
des articles L. 208, L 255, L. 257 et L. 279 du même livre.
Pour l’imputation ou la restitution de l’avoir fiscal, des crédits
d’impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires, il est fait abstraction
de l’impôt pour lequel un sursis de paiement est demandé en application du présent
article.
2. Les contribuables qui bénéficient du sursis de paiement en application du
présent article sont assujettis à la déclaration prévue au 1 de l’article 170. Le
montant cumulé des impôts en sursis de paiement est indiqué sur cette déclaration à
laquelle est joint un état établi sur une formule délivrée par l’administration
faisant apparaître le montant de l’impôt afférent aux titres concernés pour
lequel le sursis de paiement n’est pas expiré ainsi que, le cas échéant, la nature
et la date de l’événement entraînant l’expiration du sursis.
3. Sous réserve du 4, lorsque le contribuable bénéficie du sursis de paiement,
l’impôt dû en application du présent article est acquitté avant le 1er mars
de l’année suivant celle de l’expiration du sursis.
Toutefois, l’impôt dont le paiement a été différé n’est exigible que
dans la limite de son montant assis sur la différence entre le prix en cas de cession ou
de rachat, ou la valeur dans les autres cas, des titres concernés à la date de
l’événement entraînant l’expiration du sursis d’une part, et leur prix
ou valeur d’acquisition retenu pour l’application du 2 du I d’autre part.
Le surplus est dégrevé d’office. Dans ce cas, le contribuable fournit, à
l’appui de la déclaration mentionnée au 2, les éléments de calcul retenus.
L’impôt acquitté localement par le contribuable et afférent à la plus-value
effectivement réalisée hors de France est imputable sur l’impôt sur le revenu
établi en France à condition d’être comparable à cet impôt.
4. Le défaut de production de la déclaration et de l’état mentionnés au
premier alinéa du 2 ou l’omission de tout ou partie des renseignements qui doivent y
figurer entraînent l’exigibilité immédiate de l’impôt en sursis de paiement.
III. A l’expiration d’un délai de cinq ans suivant la date du départ
ou à la date à laquelle le contribuable transfère de nouveau son domicile en France si
cet événement est antérieur, l’impôt établi en application du I est dégrevé
d’office en tant qu’il se rapporte à des plus-values afférentes aux droits
sociaux qui, à cette date, demeurent dans le patrimoine du contribuable. ”.
III. Un décret en Conseil d’Etat fixe les conditions d’application du
présent article et notamment les modalités permettant d’éviter la double
imposition des plus-values constatées ainsi que les obligations déclaratives des
contribuables et les modalités du sursis de paiement.
IV. Les dispositions du présent article sont applicables aux contribuables qui
transfèrent leur domicile hors de France à compter du 9 septembre 1998.
Exposé des motifs du projet de loi :
A l’instar des mesures mises en oeuvre par nos principaux partenaires pour lutter
contre la délocalisation, il est proposé d’imposer les plus-values d’échange
de titres placées antérieurement sous un régime de report ainsi que les plus-values
constatées sur les participations substantielles lorsque le contribuable transfère son
domicile fiscal à l’étranger.
Toutefois, le contribuable pourrait demander à différer le paiement de l’impôt
jusqu’à la cession des titres en cause. Dans ce cas, le contribuable devrait
constituer des garanties auprès du comptable du Trésor et désigner un représentant
établi en France.
L’impôt établi sur les participations substantielles ne concernerait que les
contribuables résidents de France pendant au moins six années au cours des dix
dernières années et l’impôt établi à ce titre serait dégrevé au terme
d’un délai de cinq ans, ou avant ce délai en cas de nouvel établissement en
France.
Observations et décision de la Commission :
Dans le cadre d’un dispositif complexe dans ses modalités, mais simple dans ses
principes, cet article tend à aménager certaines des règles d’imposition des
plus–values de cession de droits sociaux, de manière à éviter que le transfert
dans un pays étranger du domicile fiscal d’un contribuable ne se traduise par des
pertes d’imposition pour la France.
L’objectif est double.
D’une part, il s’agit de compléter le code général des impôts par une
disposition sur le paiement des impositions sur les plus–values de cession de valeurs
mobilières et de droits sociaux en report, en cas de transfert du domicile fiscal hors de
France. Ces impositions sont en principe acquises à la France, mais elles ne peuvent pas
être mise en recouvrement auprès de ceux qui sont devenus non–résidents, pour des
raisons pratiques. Aucune imposition des plus-values réalisées par les
non–résidents n’est en effet prévue pour le cas général des valeurs
mobilières et des titres ne constituant pas des participations substantielles de plus de
25 % dans le capital de sociétés. Il s’agit donc de tarir une source
d’évasion fiscale.
D’autre part, il s’agit de prévenir la délocalisation à des fins purement
fiscales de certains contribuables fortunés qui partent s’installer, le temps de
vendre leur entreprise, dans un pays étranger ayant conclu avec la France une convention
fiscale internationale ne lui reconnaissant pas le droit d’imposer les
plus–values sur ces participations substantielles. Ces stratégies ont pour objectif
de faire échec aux dispositions de l’article 244 bis B du code
général des impôts, qui prévoit que de telles plus-values sont imposables dans notre
pays, même lorsque leur détenteur n’y est pas fiscalement domicilié.
A ce titre, cet article constitue le troisième des quatre articles du projet de loi
destinés à renforcer la lutte contre l’évasion fiscale internationale.
On doit par ailleurs observer qu’il constitue l’occasion de procéder à la
modernisation de la rédaction, devenue largement obsolète, de la disposition de
l’article 167 du code général des impôts relative aux délais dans lesquels
le contribuable qui procède au transfert de son domicile hors de France ou qui abandonne
toute habitation en France doit déposer une déclaration des revenus perçus et acquis
depuis sa dernière déclaration de revenus.
Comme l’ensemble du dispositif est destiné à prévenir des évasions fiscales,
on ne manquera pas d’observer que le paragraphe V prévoit une application à
compter du 9 septembre 1998.
Valeurs mobilières et droits sociaux
Les valeurs mobilières sont les titres négociables émis par les sociétés, et
certaines collectivités publiques (cf. les emprunts d’Etat), et cotés en
bourse ou susceptibles d’être cotés, en raison de leurs caractéristiques
uniformes, dans une même catégorie. Elles sont également susceptibles de procurer un
revenu parce que leur titulaire est soit un associé dans la société, soit un
créancier. Les valeurs mobilières ont la forme de titres nominatifs, de titres aux
porteurs ou de titres au porteur identifiable. Il s’agit, pour l’essentiel, des
actions et des obligations « ordinaires ». Les actions à dividendes
prioritaires sans droit de vote, les certificats d’investissement, les titres
participatifs, les obligations avec bons de souscription d’actions, les valeurs
mobilières « composées » ou « hybrides » donnant droit par
conversion, échange, remboursement, présentation d’un bon à l’attribution de
titres qui sont ou seront émis, les démembrements de valeurs mobilières participent de
la diversité de la catégorie.
L’expression droits sociaux désigne, de manière générique, les droits du
titulaire dans une société, sous forme, notamment de parts sociales des sociétés de
personnes et des SARL, actions des SA et des sociétés en commandite par action, par
exemple.
I.- L’imposition des plus–values en report en cas
de transfert du domicile hors de France
A.– Le régime actuel : des pertes d’imposition
pour l’Etat français
1.– Les reports d’imposition
De manière générale, les personnes physiques qui réalisent, à l’occasion de
la gestion de leur patrimoine privé, des plus–values (26) lors de la cession de valeurs mobilières ou de droits
sociaux relèvent d’un régime spécifique d’imposition de ces gains,
caractérisé par une taxation forfaitaire avec un taux unique. Le fait générateur de
l’impôt sur la plus–value est la cession, c’est–à–dire la
transmission à titre onéreux.
Dans les cas les plus courants, le taux de l’impôt est de 16 %, auquel il
convient d’ajouter 10 % au titre des prélèvements sociaux (CSG, CRDS,
prélèvements au profit des organismes de sécurité sociale), soit un prélèvement
total de 26 %.
L’imposition est établie au titre de l’année au cours de laquelle la
cession est intervenue. En pratique, l’impôt sur la plus–value est payé
l’année qui suit la cession.
· L’origine du report d’imposition
Certaines opérations financières qui entraînent des échanges de titres
s’analysant comme des cessions, le législateur a prévu plusieurs mécanismes de
report d’imposition, afin de ne pas pénaliser les contribuables qui n’ont pas
perçu de numéraire à l’occasion de ces opérations et pourraient éprouver quelque
difficulté à payer l’imposition correspondante.
· Les modalités du report
Le report d’imposition, susceptible de s’appliquer sur simple demande du
contribuable, se traduit, d’un point de vue technique, par un simple différé de
l’imposition. La plus–value réalisée est calculée et déclarée lors de
l’opération d’échange selon les règles habituelles, et l’imposition est
reportée jusqu’au moment où s’opère l’opération de cession, de rachat,
d’annulation ou, le cas échéant, pour les obligations, de remboursement, des titres
remis lors de l’échange. Le nouveau fait générateur de l’imposition est alors
l’échéance du report.
L’imposition en report est effectuée selon les règles en vigueur au moment où
le report vient à expiration. En cas de variation du taux de l’impôt, c’est le
nouveau taux qui s’applique. Une compensation est, le cas échéant, effectuée avec
les moins–values de même nature.
Lorsque l’opération concernée permet de constater une moins–value globale,
celle ci peut être reportée dans les mêmes conditions et venir en compensation
d’une plus–value de même nature constatée l’année de l’expiration
du report, avec également la possibilité d’un nouveau report sur les cinq années
suivantes.
On ne manquera pas d’observer qu’en cas d’opérations successives
permettant un report, les impositions déjà en report peuvent elles–même être
reportées.
L’administration fiscale peut assurer un suivi du report, puisque le montant
global des plus–values ou des moins–values en report est mentionné chaque
année, jusqu’à l’expiration du report, sur la déclaration annuelle de
revenus.
· Les plus–values dont l’imposition peut être reportée
Le mécanisme du report d’imposition ne concerne pas toutes les cas de
plus–values réalisées à l’occasion de la cession de valeurs mobilières ou de
droits sociaux.
Il convient ainsi de distinguer :
– les plus–values relevant de l’article 92 B du code général
des impôts, qui concerne les valeurs mobilières cotées ou négociées sur le second
marché ou sur le marché libre dit « over the counter », qui
s’est substitué le 1er juillet dernier au marché hors cote, ainsi que les
obligations non cotées, effets et titres d’emprunts négociables et les titres
participatifs non cotés (27) ;
– les plus–values relevant de l’article 92 J du code général
des impôts, qui concerne les gains nets retirés des cessions de droits sociaux de
sociétés non cotées passibles de l’impôt sur les sociétés, et qui renvoie à
l’article 92 B pour les modalités d’imposition. Ce régime ne concerne en
fait que les participations non substantielles de moins de 25 % ;
– le régime de l’article 160, qui règle l’imposition des
plus–values résultant des cessions de tout ou partie de participations
substantielles supérieures à 25 % dans le capital de sociétés passibles de
l’impôt sur les sociétés. Ce régime s’applique quel que soit le montant des
cessions opérées par le contribuable ;
– le régime de l’article 150 A bis du code général des
impôts, pour les titres de sociétés non cotées à prépondérance immobilière, dont
l’imposition au titre des plus–values ne relève pas du même régime, mais de
celui des plus–values immobilières, qui relève du barème de l’impôt sur le
revenu. Les sociétés à prépondérance immobilière sont les sociétés dont
l’actif est principalement constitué d’immeubles et de droits immobiliers.
On observera que les plus–values résultant de la cession de droits sociaux dans
des sociétés relevant de l’impôt sur le revenu, dont l’imposition est prévue
dans le cadre de l’article 92 K, ne font pas l’objet de reports
d’imposition.
· Les opérations susceptibles de donner lieu à report et les conditions
d’extinction du report
En ce qui concerne les plus–values relevant des articles 92 B et 92 J du
code général des impôts, les opérations susceptibles d’avoir donné lieu ou de
donner lieu à report d’imposition des plus–values de cession sont les
suivantes :
– les opérations d’apport de titres à une société créée dans le
cadre d’une procédure de rachat d’une entreprise par les salariés ; on
rappellera que trois dispositifs ont successivement été appliqués du 1er janvier
1984 au 15 avril 1987 pour le premier, du 15 avril 1987 au 31 décembre 1991
pour le deuxième et du 1er janvier 1992 au 31 décembre 1996 pour le
troisième ;
– les opérations d’apport de titres à une société soumise à
l’impôt sur les sociétés, intervenues après le 1er janvier 1991 ;
– les opérations d’offre publique d’échange, de fusion, de
scission, ainsi que les opérations d’absorption d’un fonds commun de placement
(FCP) par une SICAV, intervenues postérieurement au 1er janvier 1992 ;
– les opérations d’échanges de titres d’emprunt d’Etat ou de
titres participatifs contre des actions de sociétés privatisées, dans le cadre des
opérations de privatisation effectuées depuis le 21 juillet 1993 ;
– les transferts, opérés entre le 23 juin et le 31 décembre
1993, de l’épargne investie dans certains OPCVM sur un PEA.
En cas d’échange avec soulte, aucun report n’est possible dès lors que la
soulte excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. On considère, en effet,
que la somme perçue par le contribuable est suffisante pour permettre le paiement de
l’impôt et que la condition de fond du report, l’absence de disponibilités
financières pour le contribuable, n’est pas remplie.
S’agissant des plus–values réalisées à l’occasion de la cession de
tout ou partie des droits sociaux constituant une participation substantielle, qui
relèvent de l’article 160 du code général des impôts, le report concerne les
opérations d’échanges de titres réalisées dans le cadre d’opérations de
fusion, de scission, ou d’apport de titres à une société soumise à l’impôt
sur les sociétés, opérées depuis le 1er janvier 1991. On observera que le cas de
l’offre publique d’échange n’est pas mentionné, ce qui constitue la
principale différence par rapport au régime de
l’article 92 B précité.
Un tel report est également possible, depuis le 1er janvier 1997, lorsque
l’échange de titres est réalisé par une société ou d’un groupement ne
relevant pas de l’impôt sur les sociétés, dont les associés ou membres sont
personnellement passibles de l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices
correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. Cette disposition assure
la transparence de la société de personnes.
En cas d’échange avec soulte également, aucun report n’est possible dès
lors que la soulte excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus.
En ce qui concerne les plus–values de cession de titres de sociétés non cotées
à prépondérance immobilière, le report d’imposition s’applique en cas de
fusion ou de scission de sociétés, ou d’apport de droits sociaux. On observera
également que le cas de l’offre publique d’échange n’est pas mentionné.
Un tel report est également possible, depuis le 1er janvier 1997, lorsque
l’échange de titres est réalisé par l’intermédiaire d’une société ou
d’un groupement ne relevant pas de l’impôt sur les sociétés, et dont les
associés ou membres sont personnellement passibles de l’impôt sur le revenu pour la
part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement.
En cas d’échange avec soulte une nouvelle fois, aucun report n’est possible
dès lors que la soulte excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus.
En outre, un régime temporaire de report d’imposition est prévu pour le produit
de cession des droits sociaux réinvesti dans les PME nouvelles. Ce régime a déjà été
évoqué de façon détaillée dans le cadre de la présentation de l’article 4,
au commentaire duquel on pourra se reporter.
On rappellera uniquement qu’il s’applique à l’imposition des
plus–values résultant de la cession de droits sociaux réalisée entre le
1er janvier 1988 et le 31 décembre 1999 et dont le produit est réinvesti avant
le 31 décembre de l’année qui suit la cession dans la souscription en
numéraire au capital de sociétés non cotées passibles de l’impôt sur les
sociétés, et créées depuis moins de sept ans. L’article 4 du présent projet de
loi propose de porter à quinze ans l’ancienneté des sociétés éligibles.
Cette disposition ne concerne que les contribuables ayant exercé au cours des cinq
années précédant la cession, des fonctions salariées ou des fonctions de dirigeant
dans la société dont les titres sont cédés. En outre, les contribuables doivent
détenir avec les membres de leur foyer fiscal plus de 10 % des droits sociaux à la
date de la cession. La société bénéficiaire de l’apport doit être détenue pour
75 % au moins par des personnes physiques ou des sociétés elles–mêmes
contrôlées par des personnes physiques.
De manière générale, le report d’imposition arrive à extinction en cas de
cession, de rachat, d’échange, de remboursement (pour les obligations seulement) ou
d’annulation des titres remis en échange.
On observera donc une particularité du dispositif de report pour réinvestissement
dans le capital de PME nouvelles, pour lequel le report intervient jusqu’au moment
où s’opérera la transmission, à titre gratuit ou à titre onéreux, le rachat ou
l’annulation des titres reçus en contrepartie de l’apport. Par ailleurs, comme
le réinvestissement dans le capital des sociétés nouvelles ne donne pas lieu à la
délivrance d’obligations, l’hypothèse du remboursement n’a pas à
intervenir.
L’objectif de l’imposition de la plus–value en cas de transmission est
clairement d’éviter qu’une plus–value dont l’imposition a été
reportée puisse échapper à toute imposition en raison d’une donation ou d’une
succession.
· Le montant des reports
Selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, le montant total
des plus–values ayant donné lieu à report d’imposition s’établissait à
42,6 milliards de francs au 31 décembre 1996, toutes opérations confondues.
2.– Des pertes d’imposition lorsqu’un contribuable
transfère à l’étranger son domicile fiscal
Actuellement, lorsqu’un contribuable transfère son domicile à l’étranger,
les impositions des plus–values en report ne peuvent en pratique être recouvrées.
En l’absence d’imposition des plus–values de cession de valeurs
mobilières des non résidents, en effet, conformément à l’article 244 bis B
du code général des impôts, le contribuable qui a transféré son domicile fiscal à
l’étranger n’est tenu à aucune obligation déclarative lors de la réalisation
de l’événement qui entraîne l’expiration du report. L’administration ne
peut ainsi en avoir connaissance.
Une première exception concerne les plus–values de cession de tout ou partie des
droits sociaux représentant des participations substantielles, qui relèvent des
dispositions de l’article 160 du code général des impôts. L’article
244 bis B du même code prévoit que ces plus-values sont imposables,
même lorsqu’elles sont réalisées par des non–résidents. Encore cette
exception n’est–elle pas validée par un certain nombre de conventions
internationales qui ne reconnaissent pas à la France le droit de procéder à cette
imposition pour leurs résidents. Ces données seront ultérieurement précisées à
propos du paragraphe II de cet article et du nouvel article 167 bis du
code général des impôts.
La seconde exception concerne les plus-values résultant de la cession de titres de
sociétés à prépondérance immobilière visées à l’article 150 A bis
du code général des impôts, en application de l’article 244 bis
A du même code.
Cette lacune doit être comblée, d’autant qu’elle implique des pertes de
recettes pour l’Etat.
L’objectif du projet de loi est de permettre la perception de ces impositions
différées au départ de France.
B.– Le dispositif proposé par le Gouvernement : une
imposition immédiate à raison des droits de l’Etat français, mais un paiement
éventuellement différé
En réponse aux possibilités d’évasion fiscale liées à l’absence
d’imposition des plus–values en report des personnes qui ont transféré leur
résidence fiscale à l’étranger, le Gouvernement propose un dispositif judicieux
qui repose sur le principe selon lequel l’imposition en report étant une imposition
acquise à la France, il convient de procéder à sa liquidation et à sa mise en
recouvrement tant que le contribuable relève encore de la souveraineté fiscale de notre
pays, c’est à dire au moment de son départ.
Cette solution présente le double avantage de ne pas revenir sur le principe de
l’article 244 bis B précédemment évoqué sur
l’exonération des plus–values réalisées par les non résidents et
d’être conforme aux principes de base du droit fiscal international, selon lequel
l’imposition de la plus–value relève en principe du pays de résidence du
contribuable.
En effet, sauf exception, les conventions internationales retirent à la France le
droit d’imposer les plus-values sur cession de ces titres.
Ainsi, la convention avec le Royaume-Uni maintient la possibilité d’imposer ces
plus-values, mais celle conclue avec la Belgique ne le permet pas. Les conventions
conclues avec la Suisse et les Etats-Unis retirent à la France le droit d’imposer
les plus-values de cession de participations substantielles mais prévoient le maintien du
droit d’imposer les plus-values de cession de titres de sociétés à prépondérance
immobilière.
En outre, selon une jurisprudence constante du Conseil d’Etat, lorsque des
résidents de France s’expatrient dans des pays qui n’imposent pas certains
revenus ou plus-values (28) et que les
conventions fiscales attribuent à ces Etats le droit exclusif d’imposition de ces
revenus ou plus-values, la France ne peut refuser d’appliquer ces conventions en
invoquant l’absence d’imposition par l’Etat partenaire.
Cependant, sur le plan technique, afin de ne pas contraindre à la cession de ses
valeurs un contribuable qui n’aurait pas les liquidités nécessaires et afin de ne
pas remettre en cause ce qui est essentiel pour lui, un paiement reporté, le texte
prévoit la possibilité d’un maintien du différé de paiement dans le cadre non
plus d’un report d’imposition, mais d’un sursis de paiement de
l’impôt liquidé.
Le dispositif du 1 bis de l’article 167 du code général des impôts
mentionné au paragraphe A du I de cet article, dessine le cadre général de cette
subtile « alchimie » juridique.
S’agissant d’un dispositif destiné à prévenir l’évasion fiscale
internationale, on ne s’étonnera guère de la rigueur des dispositions
conservatoires qu’il tend à mettre en oeuvre.
1.– Le principe d’une imposition immédiate au départ de
France et de la possibilité d’un sursis de paiement
Le premier alinéa du texte proposé pour le 1 bis de
l’article 167 du code général des impôts prévoit que les plus–values de
cession ou d’échange de valeurs mobilières ou de droits sociaux qui ont fait
l’objet d’un report d’imposition deviennent immédiatement imposables,
lorsque le contribuable transfère son domicile hors de France.
L’objectif est d’avancer le fait générateur de l’impôt, qui est
normalement le dénouement de l’opération ayant donné lieu à report
d’imposition, à la date du transfert du domicile fiscal.
· Sur le plan des principes, cette disposition n’est pas une innovation
totale.
Elle apparaît en effet comme le complément du 1 de l’article 167 du code
général des impôts qui prévoit qu’un contribuable domicilié en France a
l’obligation, lorsqu’il transfère son domicile à l’étranger ou
qu’il abandonne toute habitation en France, de produire une déclaration provisoire
de l’ensemble des revenus dont il a disposé pendant l’année en cours
jusqu’à la date de son départ, des bénéfices industriels et commerciaux
réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé ainsi que des revenus qu’il acquis
sans en avoir eu la disposition antérieurement à son départ. Cette déclaration
provisoire est adressée au centre des impôts dont relève le contribuable au titre de sa
résidence en France. Une déclaration rectificative peut être déposée jusqu’à
l’expiration des deux premiers mois de l’année suivant celle du départ.
Le non respect de cette obligation de déclaration est soumis aux sanctions de droit
commun prévues à l’égard des déclarations annuelles : intérêt de retard
(article 1727 du code général des impôts) et majorations de 10, 40 ou 80%
(articles 1728 et 1729 du code général des impôts), selon le cas.
Les impositions établies sur la base de la déclaration provisoire sont immédiatement
exigibles.
On observera que cette obligation de déclaration ne s’impose pas en cas de
départ vers l’un des territoires d’outre–mer, lesquels relèvent pourtant
d’une autre souveraineté fiscale que celle s’exerçant en France
métropolitaine, en Corse et dans les DOM. Il en est de même vis à vis de Mayotte et de
Saint–Pierre–et–Miquelon. Une déclaration doit être seulement fournie
avant le 1er mars de l’année qui suit le transfert du domicile. Elle ne
concerne que les revenus dont le contribuable a disposé ou qu’il a réalisé avant
son départ. Sont exclus les revenus acquis et dont il n’a pas disposé. Pour la
période postérieure au transfert, seul le revenu imposable résultant des revenus de
source française doit être déclaré.
· D’un point de vue pratique, l’imposition immédiate des plus-values
en report ne créera aucune difficulté de déclaration pour le contribuable, puisque,
ainsi que l’a déjà précisé votre Rapporteur général, le montant des plus-values
ou moins-values en report doit être déclaré par le contribuable dans le cadre de la
déclaration annuelle des revenus. Il suffira d’actualiser les résultats de la
dernière déclaration en fonction des opérations récentes ayant pu donner lieu à
report d’imposition de plus-values. Ces plus-values en report d’imposition sont
d’ailleurs déjà déclarées dans le cadre de la déclaration provisoire des revenus
perçus et acquis, qui a un contenu semblable à celle de la déclaration annuelle.
· D’un point de vue financier et comptable, l’impôt correspondant aux
plus–values restant imposables sera ainsi liquidé, le rôle émis et l’avis
d’imposition délivré au contribuable conformément à la procédure en vigueur pour
les revenus imposés au moment du transfert du domicile hors de France. On rappellera que
l’impôt correspondant est immédiatement exigible.
Il a été précisé à votre Rapporteur général que les délais d’émission du
rôle et de délivrance de l’avis de mise en recouvrement étaient rapides en cas de
transfert du domicile à l’étranger. De même, le fait d’émettre l’avis
après le départ du contribuable, compte tenu des délais de traitement de la
déclaration provisoire, ne semble pas poser de problème pratique, selon
l’administration fiscale. Il s’agit là d’une procédure classique.
· L’innovation consiste en la possibilité pour le contribuable
d’opter entre le paiement immédiat ou le paiement différé, option prévue au deuxième
alinéa du texte proposé pour le 1 bis de l’article 167 du code
général des impôts.
En cas de paiement immédiat, l’imposition est définitivement réglée.
En cas d’option pour le paiement différé, le régime, assez complexe, est
identique à celui prévu dans le cadre du nouvel article 167 bis du
code général des impôts, proposé au paragraphe II de l’article 16 du projet
de loi.
Ce régime est d’autant plus complexe que l’impôt dont le paiement est en
sursis fait l’objet d’un dégrèvement total, dès lors que le contribuable
devient à nouveau résident fiscal français, et que, par mesure de coordination, les
anciennes impositions en sursis sont rétablies, pour les seuls titres qu’il détient
encore lors de son retour en France.
· La portée du dispositif proposé pour le contribuable doit s’apprécier
au regard des possibilités de compensation entre les moins-values et les plus-values.
Dans l’hypothèse où le contribuable opte pour une imposition immédiate, la
compensation des plus-values et des moins-values en report sera effectuée et le solde de
cette opération pourra faire l’objet d’une compensation comparable, dans les
conditions de droit commun, avec les plus-values et les moins-values effectivement
réalisées depuis la dernière déclaration de revenus et avant le départ à
l’étranger.
Dans l’hypothèse où le contribuable optera pour un paiement différé,
l’impôt sera calculé sur l’ensemble des plus-values en report, sans
compensation aucune de moins-values en report. Une éventuelle compensation aura lieu,
selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, au moment du paiement
effectif, lorsque les opérations ayant justifié les reports se dénoueront.
Néanmoins, une telle compensation reste assez hypothétique, dans les faits (29). En revanche, les moins-values constatées sur les
titres encore en portefeuille au moment du dénouement de l’opération ne seront pas
prises en compte, puisque les non résidents ne sont pas imposés sur les gains nets
qu’ils réalisent lors des cessions de titres.
Globalement, la première hypothèse offre l’avantage de la compensation totale
des plus-values et des moins-values, mais présente l’inconvénient de devoir
acquitter l’impôt sans délai. La seconde implique de proposer des garanties à
concurrence de l’ensemble des plus-values en report d’imposition et présente le
risque de ne pas permettre, dans les faits, de compensation avec les moins-values.
Ces éléments conduisent donc à constater que le dispositif est surtout destiné à
garantir les droits de l’Etat.
2.– Le régime du sursis de paiement
Les modalités du paiement différé, qui consistent en un sursis de paiement, seront
précisées par le décret en Conseil d’Etat prévu au paragraphe III du texte
proposé par l’article 167 bis du code général des impôts.
Le texte de cet article et les informations communiquées à votre Rapporteur général
permettent de préciser plusieurs éléments.
· La durée du sursis de paiement
Comme le sursis se substitue au report d’imposition, sa durée est celle du
report.
Ainsi, le sursis de paiement prendra fin lors du dénouement de l’opération à
l’origine du report d’imposition : cession, annulation, remboursement,
rachat des titres, dans le cas général ; transmission à titre gratuit, sous forme
de donation ou de succession pour les reports d’imposition liés au remploi de
certains produit de cession dans la souscription au capital de sociétés nouvelles, ainsi
que cela a été vu.
Conformément à ce dispositif, le contribuable devra procéder au paiement de
l’impôt au fur et à mesure que les opérations commandant l’extinction du
sursis d’imposition interviendront.
Le troisième alinéa du texte proposé pour le 1 bis de
l’article 167 du code général des impôts prévoit en outre que le sursis de
paiement prendra fin, pour être à nouveau transformé en report d’imposition, dans
le cadre d’un retour du contribuable en France, évoqué ci–après au 3.
· Les conditions d’octroi du sursis de paiement
Le sursis de paiement est subordonné à quatre conditions, prévue au deuxième
alinéa du 1 du paragraphe II du texte proposé pour le nouvel article 167 bis.
En premier lieu, le contribuable devra avoir déclaré le montant de la
plus–value, de manière que l’imposition puisse être établie au taux en
vigueur et mise en recouvrement. C’est seulement après l’émission de
l’avis d’imposition que le bénéfice du sursis de paiement devra être
expressément demandé par le contribuable.
En deuxième lieu, le contribuable devra expressément demander le bénéfice du
sursis, comme c’est généralement la règle en matière de paiement différé.
En troisième lieu, il devra désigner un représentant établi en France. Ce
représentant devra être habilité à recevoir les communications relatives à
l’assiette, au recouvrement et au contentieux de l’impôt. En pratique, il
s’agit de désigner une personne pouvant ouvrir le courrier adressé par
l’administration fiscale au contribuable, sans enfreindre le secret fiscal et le
secret de la correspondance. La procédure est régulière dès lors qu’elle est
conduite par le représentant. Le représentant n’est cependant pas un substitut. En
aucun cas en effet, il ne peut être mis en cause pour le paiement de l’impôt.
Cette condition reste assez exigeante, car elle crée une obligation sur un point où
le code général des impôts prévoit pour l’instant une faculté, dans des cas
similaires. En effet, l’article 164 D pour l’impôt sur le revenu et
l’article 885 X pour l’ISF, disposent que les personnes non
résidentes exerçant des activités en France ou y possédant des biens ne doivent
désigner un représentant que lorsqu’elles y sont invitées par
l’administration fiscale. En pratique, le représentant est un homme de loi, un
particulier agréé par l’administration, une banque ou un organisme ayant reçu une
habilitation générale.
En quatrième lieu, le contribuable devra constituer, préalablement à son départ,
des garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor. Selon les
informations communiquées à votre Rapporteur général, ces garanties prendront la forme
habituelle avec soit un nantissement des titres ou d’obligations, soit une prise
d’hypothèque sur des biens immobiliers, soit une consignation à un compte
d’attente au Trésor, par exemple. En pratique, leur substance sera laissée à
l’appréciation du comptable dont relève habituellement le dossier fiscal du
contribuable, puisque le dossier ne sera transmis aux services dont relèvent les
non–résidents qu’après le départ du contribuable de France.
· Les effets du sursis de paiement
Les troisième et quatrième alinéas du 1 du paragraphe II de l’article
167 bis précisent le régime du sursis de paiement.
Plusieurs éléments important doivent être observés.
D’une part, le sursis de paiement suspend la prescription de l’action en
recouvrement jusqu’à la date de la réalisation de l’événement entraînant
son expiration. Cette précision est essentielle, car il convient d’éviter que la
prolongation du sursis ne puisse permettre au contribuable d’opposer la prescription,
dans la mesure où une fois le rôle émis, ce qui est le cas en l’espèce, le
recouvrement de l’impôt direct se prescrit pas quatre ans. L’effet de la
suspension est de reporter pendant toute la durée du sursis le point de départ de ce
délai de quatre ans.
D’autre part, la procédure relative à ce sursis présente quelques points
communs avec celle relative au sursis de paiement dont peut bénéficier le contribuable
dans le cadre de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales. Il
s’agit de dispositions favorables au contribuable.
En prévoyant que le sursis de paiement est assimilé à celui prévu à l’article
L. 277 du livre des procédures fiscales, le texte prévoit clairement que le
sursis est en principe accordé automatiquement au contribuable qui le demande, et ne peut
être refusé par le comptable du Trésor compétent que si le contribuable ne constitue
pas de garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor.
La référence à l’article L. 279 donne au contribuable la possibilité de
contester devant le juge du référé administratif, à savoir un membre du tribunal
administratif désigné par le président, la décision du comptable refusant les
garanties qu’il a offertes, et règle les modalités selon lesquelles se déroule ce
contentieux spécifique.
Par ailleurs, la mention de l’article L. 208 permet d’appliquer le
dispositif de réduction des frais supportés par le contribuable lorsque les garanties
ont été trop supérieures à ce qui aurait été strictement nécessaire. Cet article
prévoit en effet le remboursement des frais lorsque les sommes consignées à titre de
garanties doivent être restituées en tout ou en partie. Le montant à rembourser fait
l’objet d’intérêts moratoires dont le taux est celui de l’intérêt
légal. Ces intérêts courent du jour du paiement et ne sont pas capitalisés. Si les
garanties ont été constituées sous une forme autre qu’en espèces, les frais
exposés sont partiellement ou totalement remboursés selon le cas. En cas de
remboursement partiel, la proratisation n’intervient que pour les frais
proportionnels, les frais fixes restant en tout état de cause à la charge du
contribuable.
La référence aux articles L. 255 et L. 257 tend à préciser que le
comptable du Trésor devra envoyer une lettre de rappel avant la notification du premier
acte de poursuite devant donner lieu à des frais. La référence à l’article
L. 257, surabondante, peut cependant être supprimée par voie d’amendement.
Le quatrième alinéa précise qu’il est fait abstraction de l’impôt
pour lequel un sursis de paiement est demandé, pour l’imputation et la restitution
de l’avoir fiscal, des crédits d’impôts et des prélèvements ou retenues non
libératoires.
Cette disposition assure la neutralité du dispositif vis-à-vis de l’imposition
des revenus de l’année du départ à l’étranger, d’une manière favorable
au contribuable, dans la mesure où, en l’absence d’imputation sur l’impôt
dû au titre de l’imposition immédiate de la plus–value en report, l’avoir
fiscal faisant l’objet d’une restitution au contribuable sera plus important. Il
en sera de même pour les crédits d’impôt, ainsi que pour les prélèvements et
retenues non libératoires.
Elle est en fait justifiée par des considérations pratiques, dans la mesure où il
convient d’éviter d’avoir à procéder aux opérations inverses, qui seraient
nécessairement d’une grande complexité, lorsque l’imposition devra être
dégrevée, quelques années plus tard, à l’occasion du retour contribuable en
France, ainsi que cela a déjà été évoqué plus haut.
On observera que l’article L. 209 du livre des procédures fiscales sur
les intérêts moratoires au profit du Trésor dus en matière d’impôt direct, en
cas de sursis de paiement octroyé dans le cadre d’une réclamation, n’est pas
visé. Cette omission signifie, ainsi que cela a été précisé à votre Rapporteur
général, qu’aucun intérêt moratoire ne sera exigé pour le sursis de paiement
relevant du dispositif prévu à cet article.
En revanche, il convient d’observer que le sursis de paiement ne fera pas obstacle
à l’application de la majoration de 10 % pour retard de paiement, prévue à
l’article 1761 du code général des impôts, le rôle ayant été émis et
l’imposition mise en recouvrement, ainsi que cela a également, été précisé à
votre Rapporteur général.
Cette majoration vaudrait ainsi, dans les faits, intérêt de retard.
· Le suivi du sursis de paiement
Le point 2 du paragraphe II de l’article 167 bis règle les
modalités du suivi du sursis du sursis de paiement par l’administration fiscale. Il
prévoit que les contribuables bénéficiant du sursis de paiement seront tenus de
produire chaque année une déclaration de revenus.
Cette précision est essentielle à un double point de vue.
D’une part, il convient de fonder cette obligation sur une base solide.
L’imposition ayant été mise en recouvrement, elle ne relève plus du domaine de la
déclaration annuelle de revenu. En l’absence de modification du contenu de la
déclaration de revenus pour les contribuables qui ont transféré leur domicile fiscal à
l’étranger, l’administration fiscale ne pourrait exiger aucune précision sur
le dénouement des éventuelles opérations en report.
D’autre part, sur un plan pratique, le sursis de paiement ayant pu être obtenu à
l’occasion d’une opération avec une société étrangère et ne pas donner pas
lieu à perception de revenus en France, un document de suivi s’avère nécessaire.
Cette obligation ne devrait pas entraîner de formalité supplémentaire pour la
majorité des contribuables concernés, dès lors que les titres dont ils disposent sont
productifs de revenus en France ou qu’ils ont conservé certaines sources de revenus
français.
Comme l’objectif est de pouvoir suivre avec précision la situation du
contribuable et de pouvoir précéder à un contrôle, le cas échéant, la déclaration
devra être particulièrement précise.
Elle devra en effet mentionner le montant cumulé des impôts en sursis de paiement
ainsi qu’un état récapitulatif détaillé, établi sur une formule fournie par
l’administration faisant apparaître le montant de l’impôt afférent à chacune
des catégories de titres pour lesquels le sursis de paiement n’est pas expiré. Le
cas échéant, la date et la nature de l’opération entraînant l’expiration du
sursis seront indiquées.
Compte tenu des cas donnant lieu à expiration d’un sursis, transmission, rachat,
remboursement ou annulation, le plus souvent imprévisibles, il est peu probable que ces
dernières précisions puissent être souvent fournies.
En pratique, la déclaration sera adressée au centre des impôts des non résidents,
situé à Paris.
· Le paiement de l’imposition en sursis
Le 3 et le 4 précisent les modalités de paiement de l’impôt en sursis de
paiement.
Le premier alinéa du 3 précise les modalités de paiement de l’impôt
après l’expiration du sursis.
Il prévoit que l’impôt sera acquitté avant le 1er mars de l’année
suivant celle au cours de laquelle le sursis aura expiré, par la réalisation de
l’une des opérations y mettant fin. En cas de paiement dans ces délais, les
garanties correspondantes seront levées au fur et à mesure que l’imposition en
sursis diminuera.
Conformément à ce dispositif, le contribuable devra ainsi procéder au paiement de
l’impôt au fur et à mesure que les opérations commandant l’extinction du
sursis d’imposition interviendront, chaque année avant le 1er mars.
Le 4 prévoit les modalités de mise en jeu de la garantie en cas de
défaillance du contribuable. Lorsque la déclaration de revenu et l’état
récapitulatif précédemment mentionné, ou tout ou partie des renseignements devant y
figurer, n’auront pas été produits, l’impôt en sursis deviendra
immédiatement exigible. Sur cette base, et après envoi de la lettre de rappel
précédemment mentionnée prévue à l’article L. 255 du livre des procédures
fiscales, le comptable du Trésor pourra engager l’action en recouvrement et engager
les préalables à la mise en jeu des garanties. Cette mise ne jeu ne sera toutefois pas
automatique, le contribuable pouvant procéder, avant que la procédure n’en
parvienne à ce stade, au règlement de l’impôt.
On observera que les deuxième et troisième alinéa du 3 ne sont pas
applicables au dispositif relatif aux impositions en report, car ils ne concernent que
l’imposition des plus–values constatées, ou latentes, sur participations
substantielles supérieures à 25 %.
3.– Le retour en France du contribuable
Le troisième alinéa du texte proposé pour le 1 bis de
l’article 167 du code général des impôts prévoit le régime applicable en
cas de retour du contribuable en France.
Son dispositif est destiné à annuler l’ensemble des opérations fiscales qui
auront été effectuées lors du départ du contribuable à l’étranger, opérations
dont la nature conservatoire est ainsi confirmée.
Ainsi, l’impôt dont le paiement restera en sursis, car afférent à des
plus–values sur des droits sociaux ou des valeurs mobilières restées dans le
patrimoine du contribuable, sera dégrevé d’office.
Les reports d’imposition existants sur ces mêmes titres à la date du transfert
du domicile hors de France seront rétablis de plein droit.
II.– La modernisation des règles de dépôt de la
déclaration provisoire des revenus imposables que doivent produire les contribuables qui
transfèrent leur domicile fiscal à l’étranger
Actuellement, la rédaction du 2 de l’article 167 du code général des impôts
précise que la déclaration provisoire de revenus que doit remplir tout contribuable
fiscalement domicilié en France qui transfère son domicile à l’étranger ou qui
abandonne toute habitation en France doit être produite dans les dix jours qui suivent la
demande de passeport.
L’objectif est de pouvoir procéder à l’imposition des revenus qui relèvent
de la souveraineté fiscale de la France.
Cette déclaration est loin d’être une simple formalité. Elle relève du même
régime que la déclaration annuelle et est soumise aux mêmes règles et sanctions que
celles qui sont prévues pour cette dernière : intérêt de retard
(article 1727 du code général des impôts) et majorations de 10%, 40% ou 80%
(articles 1728 et 1729 du code général des impôts).
Sa spécificité provient seulement du fait que le contribuable a la faculté de
souscrire une déclaration rectificative jusqu’à l’expiration des deux premiers
mois de l’année suivant celle du départ, ce qui permet de ternir compte des
éléments non encore connus au moment du transfert de domicile. A défaut, la
déclaration provisoire est considérée comme confirmée par l’intéressé.
Autant cette rédaction était–elle opératoire lorsque le passeport était un
document peu courant et nécessaire pour s’expatrier, autant faut–il convenir de
ce qu’elle est largement dépassée à l’époque où la fréquence des voyages
fait que le passeport est un document d’une diffusion très large, détenu le plus
souvent longtemps avant l’expatriation, et qui n’est même plus nécessaire du
fait de la simplification des formalités de voyages intervenue au plan international
comme au plan européen.
En proposant d’imposer, dans le cadre du B du paragraphe I, la
production de cette déclaration dans les trente jours qui précèdent le transfert du
domicile hors de France, c’est à dire le départ de France pour le cas le plus
simple, le dispositif envisagé est tout à fait satisfaisant.
Il permet du contribuable de disposer d’un délai suffisant pour remplir sa
déclaration et la date de dépôt sera suffisamment proche du départ pour donner une
image fiable des revenus non encore imposés en France à la date du départ.
III.– L’imposition au départ de la France des
plus–values constatées, mais non réalisées, sur les participations substantielles
A.– Le droit existant : un risque notable d’évasion
fiscale
En raison de leur importance économique, les participations supérieures à 25 %
du capital des sociétés relèvent de dispositifs fiscaux spécifiques.
Ces participations, dites substantielles, sont visées à l’article 160 du
code général des impôts, qui règle le régime des plus–values de cession
réalisées sur les droits sociaux correspondants. Elles sont définies comme les
participations de plus de 25 % dans les sociétés cotées ou non cotées relevant de
l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option.
L’appréciation du seuil de participation se fait au niveau des bénéfices
sociaux : sont prises en compte les participations de plus de 25 % dans ces
bénéfices. Cette appréciation tient également compte des participations détenues par
le titulaire des droits, son conjoint, leurs ascendants ou descendants. Elle a en outre
une dimension temporelle, puisque le régime des participations substantielles
s’applique dès lors que les droits de ce groupe familial ont dépassé 25 % des
bénéfices sociaux au cours des cinq années précédentes. Non seulement les
participations directes, mais également les participations indirectes, par
l’intermédiaire de personnes morales, sont prises en compte.
Le régime de l’imposition des plus–values est le suivant : lorsque la
cession est consentie au profit de l’un des membres du groupe familial du cédant, la
plus–value est exonérée à condition que tout ou partie des droits cédés ne soit
pas revendue à un tiers dans un délai de cinq ans.
Lorsque la cession est effectuée au profit d’un tiers, la plus–value est
imposée au taux proportionnel de 16 %. Il faut ajouter à ce taux 10 % à
raison des prélèvements sociaux, notamment la CSG et la CRDS. Pour l’ensemble des
prélèvements, le taux est de 26 %.
On ne manquera pas d’observer que cette imposition concerne tant les sociétés
résidentes que les participations dans les sociétés non résidentes.
Sur le plan du droit fiscal international, ces plus–values font également
l’objet d’un régime spécifique et assez différent selon les Etats avec
lesquels les conventions sont conclues.
Certains Etats reconnaissent en effet aux autres Etats le droit d’imposer les
plus–values réalisées par les non résidents sur tout ou partie de la cession de
participations substantielles dans le capital de sociétés résidentes. D’autres
Etats ne reconnaissent pas ce droit.
Les organisations internationales sont elles–mêmes partagées.
Le modèle de convention fiscale de l’ONU comprend une disposition
(article 13, paragraphe 5) prévoyant que « les gains provenant de
l’aliénation d’actions autres que celles qui sont mentionnées au
paragraphe 4 (sociétés immobilières) et représentant une participation de
(pourcentage à définir) % dans une société qui est résidente d’un Etat
contractant peuvent être imposés par cet Etat. ».
A l’opposé, le modèle de convention fiscale de l’OCDE prévoit
l’imposition de toutes les plus–values mobilières dans le seul Etat dans lequel
est domicilié le bénéficiaire.
La France a opté en faveur d’un dispositif d’imposition des plus–values
réalisées sur cessions de participations substantielles par les non résidents.
Sur le plan interne, l’article 244 bis B du code général des
impôts prévoit que les produits de la cession des droits sociaux mentionnés à
l’article 160 du code général des impôts, c’est-à-dire des
participations substantielles, réalisées par les personnes physiques non domiciliées en
France, sont imposables selon les modalités définies à ce même article 160.
Afin que les conventions internationales n’y fassent pas obstacle, car on
rappellera que conformément à l’article 55 de la Constitution, les conventions
internationales ont une valeur supérieure à la loi, notre pays a émis une réserve au
modèle OCDE, précisant que « la France ... souhaite se réserver la
possibilité d’appliquer les dispositions de sa législation concernant
l’imposition des gains provenant de l’aliénation d’actions ou parts
faisant partie d’une participation substantielle dans le capital d’une société
qui est un résident de France... ».
Cependant, comme les conventions bilatérales font l’objet d’une négociation
entre Etats, certaines d’entre elles ne permettent pas à la France d’opérer
une telle imposition.
Dès lors que les pays qui ne reconnaissent pas à la France le droit d’imposer
les cessions de participations substantielles mettent en oeuvre une fiscalité avantageuse
pour les plus–values mobilières, on constate un risque d’évasion fiscale
notable.
En outre, selon une jurisprudence constante du Conseil d’Etat, lorsque des
résidents de France s’expatrient dans des pays qui n’imposent pas certains
revenus ou plus-values et que les conventions fiscales attribuent à ces Etats le droit
exclusif d’imposition de ces revenus ou plus-values, la France ne peut refuser
d’appliquer ces conventions en invoquant l’absence d’imposition par
l’Etat partenaire.
Il suffit ainsi à un résident français de s’expatrier dans un tel pays, le
temps de vendre les droits sociaux qu’il détenait dans son entreprise, et de revenir
en France quelque temps après pour échapper en toute légalité à toute imposition sur
la plus–value.
Si l’on prend l’exemple d’une personne qui transfère son domicile dans
un tel pays et qui procède à la cession de ses droits sociaux pour un montant de
120 millions de francs, avec une plus–value de 100 millions de francs, le
montant des impositions éludées en France s’élèvera à 26 millions de
francs.
Il convient donc de prévoir un dispositif de prévention de ces comportements
d’évasion fiscale.
Selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, le nombre de
cessions a été de 12.196, en 1996, et celles-ci ont donné lieu à un montant de
plus-values déclarées de 18 milliards de francs.
B.– Le dispositif proposé : l’imposition des
plus–values
constatées au départ de France
De même que pour les impositions en report, le Gouvernement propose, dans le cadre
d’un nouvel article 167 bis du code général des impôts,
prévu au paragraphe II de cet article, un dispositif qui permettrait de procéder
à l’imposition des plus–values constituées lorsque le contribuable était
encore résident français.
En l’absence de cession, ce droit ne peut aller au–delà de la seule taxation
de la plus–value latente ou plus–value « constatée ».
Cette mesure représente une manière de révolution, d’un point de vue juridique,
dans la mesure où la plus–value n’est normalement imposée que si elle a été
réalisée. De même que l’on n'impose pas un revenu virtuel, on n’impose pas,
en principe, une plus–value latente. Cette innovation serait fâcheuse si cette
imposition était définitive et irrévocable, mais tel n’est pas le cas.
L’impôt est en effet destiné à être dégrevé dès lors que le contribuable
aura montré qu’il ne procédait pas à un transfert de son domicile fiscal à
l’étranger dans le seul but d’échapper à un impôt sur la plus–value que
d’aucuns trouvent élevé.
Ainsi, il s’agit d’un impôt temporaire destiné à dissuader les
délocalisations de grandes fortunes.
L’imposition ne sera pas en effet définitive pour les contribuables qui auront
montré que le transfert de leur domicile à l’étranger n’est pas motivé par
un but financier, d’une part, en conservant leurs droits sociaux et en rentrant en
France pour se placer à nouveau sous la souveraineté fiscale française, ou,
d’autre part, en s’implantant durablement à l’étranger pour une période
d’au moins cinq ans dont chacun peut convenir qu’elle offre de solides garanties
sur l’attachement du nouveau résident à son pays d’accueil.
A l’opposé, l’imposition sera définitive à raison des titres vendus avant
l’expiration du délai de cinq ans de résidence à l’étranger ou avant le
retour en France, le cas échéant.
On observera avec intérêt que ce phénomène de délocalisation de l’épargne
n’étant pas propre à la France, certains de nos partenaires ont déjà essayé de
réagir contre cette pratique en instituant un système d’imposition des plus-values
latentes, constatées à l’occasion du transfert du domicile fiscal à
l’étranger. Tel est le cas de l’Allemagne, de la Belgique et des Pays-Bas.
1.– Le principe de l’imposition de la plus–value
constatée
Le paragraphe I de l’article 167 bis du code général des
impôts définit le principe selon lequel les plus–values latentes, relevant de
l’article 160 du code général des impôts relatif aux participations
substantielles, constatées au départ de la France sont imposées.
· Le 1 de ce paragraphe pose le principe général de cette imposition et
en définit le champ d’application.
Ce dernier est limité aux seules personnes qui ont été fiscalement domiciliées en
France pendant au moins six années au cours des dix dernières années.
La raison de cette limitation est assez simple. S’agissant d’une disposition
destinée à éviter les délocalisations temporaires à but exclusivement fiscal, le
Gouvernement a souhaité retenir un critère qui caractérise l’importance des liens
du contribuable avec la France et qui permette de distinguer clairement et sans
contestation possible les personnes domiciliées en France et se délocalisant à
l’étranger à des fins fiscales, des personnes ayant, par la nature de leurs
activités ou par tempérament, une grande mobilité internationale.
Le critère retenu est celui de l’Etat où le contribuable aura passé plus de la
moitié du temps : six années sur dix.
En outre, on notera que la disposition s’applique aux seuls contribuables qui sont
revenus en France et procèdent à nouveau à un transfert de domicile. La mesure ne
concerne ainsi que les seuls résidents français à la date d’entrée en vigueur de
la disposition, qui est le 9 septembre 1998, et les personnes qui auront dans le
futur leur domicile fiscal en France.
Cette précision est fort importante pour le début de la mise en oeuvre de la mesure.
Par exemple, un résident allemand qui aura été fiscalement domicilié en France pendant
six ans, de 1990 à 1997, et qui procédera à la cession d’une participation
substantielle au début de l’année 1999 ne sera pas concerné, puisque la condition
de transferts du domicile hors de France aura été réalisée avant la date
d’entrée en vigueur de la nouvelle disposition.
En ce qui concerne les droits sociaux visés, il s’agit uniquement de ceux qui
relèvent de l’article 160 du code général des impôts, à savoir
l’ensemble des participations substantielles représentant plus de 25 % des
bénéfices sociaux des sociétés relevant de plein droit ou sur option de l’impôt
sur les sociétés.
Sont ainsi concernés les actionnaires, porteurs de parts bénéficiaires ou porteurs
de parts de fondateurs de sociétés anonymes (SA) ou de sociétés en commandite par
actions, les porteurs de parts sociales ou de parts bénéficiaires de sociétés à
responsabilité limitée (SARL), les commanditaires dans les sociétés en commandite
simple, les membres des sociétés de personne ayant opté pour l’impôt sur les
sociétés, les porteurs de parts de sociétés civiles, dans la mesure où celles–ci
ont opté pour l’impôt sur les sociétés.
Le 2 du paragraphe I de l’article 167 bis du code
général des impôts précise les modalités de calcul de la plus–value constatée.
La méthode retenue est la même que celle appliquée aux plus-values
réalisées : la plus–value sera égale à la différence entre la valeur des
parts au moment du transfert du domicile hors de France et leur prix d’acquisition,
ou leur valeur d’acquisition, lorsque les droits auront été acquis dans le cadre
d’une mutation à titre gratuit, succession ou donation.
Si le prix ou la valeur d’acquisition est connu et ne pose pas de problème, tel
n’est pas le cas de l’évaluation de la valeur des droits sociaux non cotés à
la date du transfert de domicile en France, par nature incertaine.
La difficulté est cependant résolue par l’application des dispositions de
l’article 758 du code général des impôts, concernant les droits de mutation
à titre gratuit, succession et donation, aux sociétés non cotées.
S’agissant des sociétés cotées, il est fait référence aux dispositions de
l’article 885 T bis du code général des impôts, relatif
à l’ISF, qui prévoit que les valeurs mobilières cotées sont évaluées selon le
dernier cours connu ou selon la moyenne des trente derniers cours qui précèdent la date
d’imposition. En pratique, c’est l’évaluation la plus favorable au
contribuable qui est choisie.
Le deuxième alinéa du 2 prévoit que les pertes constatées ne sont pas
imputables sur les plus-values de même nature effectivement réalisées par ailleurs.
Cette disposition est essentielle, car elle est destinée à éviter que les plus-values
sur participations substantielles sur des cessions effectivement réalisées ne soient pas
imposables si des moins-values latentes apparaissaient.
Cette solution est en outre cohérente avec le principe selon lequel seule une
moins-value certaine peut être imputée sur une plus-value elle-même certaine.
Cette disposition appelle en outre une précision importante : dans
l’hypothèse où le contribuable détiendrait plusieurs participations substantielles
dans plusieurs entreprises, une compensation sera opérée entre les plus-values latentes
et les moins-values latentes.
Le 3 du paragraphe I de l’article 167 bis du code
général des impôts prévoit que la plus–value constatée figure dans le cadre de
la déclaration de revenus prévue à l’article 167 du code général des
impôts, que le contribuable doit produire lorsqu’il transfère son domicile à
l’étranger.
De même que pour l’imposition des plus–values en report, le dispositif
proposé par le Gouvernement offre au contribuable le choix entre un paiement immédiat ou
un paiement différé jusqu’au moment où les droits sociaux feront l’objet
d’une transmission, d’un rachat, d’un remboursement ou d’une
annulation.
Sur le plan du droit, on constatera que l’article 167 bis repose
sur la même habileté que celle mise en oeuvre s’agissant de l’imposition des
plus–values en report d’imposition. Afin de ne pas enfreindre les règles
posées par les conventions internationales, le texte prévoit l’imposition
immédiate de ce qui est imposable tant que le contribuable relève encore de la
souveraineté fiscale française, ainsi que le mécanisme du sursis de paiement de
l’impôt.
2.– Un impôt provisoire destiné à faire, le plus souvent,
l’objet d’un dégrèvement d’office
L’imposition de la plus–value latente repose sur l’idée qu’il est
possible de dissuader un départ à l’étranger motivé par le seul but
d’éluder totalement ou de réduire une imposition sur la plus–value de cession
de tout ou partie d’une participation substantielle de plus de 25 %, en
prévoyant une imposition, à hauteur du montant de l’assiette que l’on peut
constater au moment du départ.
Dans cette perspective, la plus–value latente représente en effet le maximum de
ce que peut imposer un Etat au départ du contribuable, puisqu’elle correspond à
l’enrichissement constitué lorsque celui–ci relevait de sa souveraineté
fiscale.
Encore faut–il prendre garde à ce que cette imposition ne devienne pas
définitive si le fait générateur habituel de l’impôt sur la plus–value, la
cession, ou la transmission, ne se produit pas.
En prévoyant ainsi un dégrèvement de l’imposition sur la plus–value
latente au bout de cinq ans si le contribuable a toujours son domicile fiscal à
l’étranger ou en cas de retour en France, le dispositif s’appuie sur les
fondements de l’impôt sur la plus–value, qu’il ne modifie pas.
Il fait de même en rendant définitive l’imposition versée à raison des droits
sociaux qui auront été cédés pendant que le contribuable sera à l’étranger,
avant l’expiration d’un délai de cinq ans.
De même, en considérant qu’il y a, au bout d’une durée de cinq ans
domiciliation réelle, et définitive, du contribuable dans son pays d’accueil, et en
prévoyant le dégrèvement de l’imposition servant de « garantie », les
rédacteurs du texte respectent les principes classiques du droit fiscal international
selon lequel l’imposition de la plus–value mobilière relève du pays de
résidence.
Ainsi, conformément au paragraphe III du texte proposé pour l’article
167 bis du code général des impôts, l’impôt afférent aux droits
qui seront restés dans le patrimoine du contribuable sera dégrevé d’office dans
les deux cas où le contribuable aura eu un comportement montrant qu’il n’a pas
procédé à un manoeuvre fiscale :
– celui d’un maintien de la domiciliation hors de France au–delà
de cinq ans ;
– celui d’un retour en France, avant l’expiration de ce délai.
Ce seront vraisemblablement les cas les plus nombreux.
L’imposition ne sera donc mise en recouvrement que dans le cas où le contribuable
opérera des cessions avant son retour en France ou avant l’expiration du délai de
cinq ans. Elle sera également mise en recouvrement en cas de donation ainsi que de
rachat, de remboursement ou d’annulation des titres, ces événements constituant
également des cas d’extinction de certains reports d’imposition en matière de
plus-values.
La même règle s’appliquerait en cas de succession.
3.– Un impôt susceptible d’un sursis de paiement
a) La faible attractivité du paiement immédiat
Le contribuable qui transfère son domicile fiscal hors de France peut choisir de payer
immédiatement l’imposition au titre de la plus–value latente.
Ce choix ne sera certainement pas des plus fréquents, car il impose un effort de
trésorerie substantiel.
Il est, en outre, moins avantageux que le dispositif du sursis, même si l’on doit
observer que le dégrèvement précédemment évoqué interviendra quelles que soient les
modalités de paiement choisies, le paiement immédiat ou le paiement différé, dès lors
que les conditions en seront remplies.
En effet, en cas de cession de tout ou partie des droits sociaux ayant donné lieu à
imposition au titre des plus–values constatées, le texte ne prévoit aucune
rectification de l’impôt payé, alors qu’il prévoit, éventuellement, une
réduction du montant de l’impôt en sursis en fonction de la réduction de la
plus–value constatée, à raison de la différence entre cette dernière et la
plus–value réalisée.
Ce dispositif peut sembler peu équitable. Néanmoins, il est, selon
l’administration, traditionnel en matière de fiscalité que les conséquences des
éventuelles options s’imposent de manière irrévocable au contribuable qui les a
choisies.
b) Le caractère avantageux du sursis de paiement
· La durée du sursis de paiement
Le sursis de paiement est subordonné à la réalisation de l’opération qui
procédera à son extinction.
Le premier alinéa du 1 du paragraphe II du texte proposé pour
l’article 167 bis du code général des impôts prévoit que
les cas d’extinction du sursis de paiement seront : la transmission, c’est
à dire la transmission à titre gratuit, succession ou donation, et la cession à titre
onéreux, le rachat, le remboursement ou l’annulation des droits sociaux concernés.
On observera cependant que la cause la plus importante de l’échéance du sursis
de paiement devrait être le dégrèvement de l’impôt, conformément à ce qui a
été précédemment évoqué.
· L’ajustement de l’impôt payé à la plus–value effective
Le deuxième alinéa du 3 du II du texte proposé pour l’article 167 bis du
code général des impôts prévoit que l’imposition en sursis de paiement est
ajustée en fonction des conditions effectives de la cession, du rachat ou de la
transmission à titre gratuit.
En effet, l’imposition dont le paiement a été différé ne sera exigible
qu’à raison de la plus–value réellement constatée à l’occasion de
l’opération provoquant son expiration.
Ainsi, si le prix de cession, ou la valeur de donation, est inférieur à celui qui a
été retenu lors du calcul de la plus–value constatée, l’impôt exigible sera
diminué d’autant et sera inférieur à l’impôt dont le paiement aura été
différé. Le surplus, constitué de la différence entre l’impôt dont le paiement a
été différé et celui qui sera payé effectivement, sera alors dégrevé d’office.
S’agissant d’une procédure reposant sur une base déclarative, il reviendra
au contribuable de fournir à l’administration les éléments ayant servi de base à
son calcul.
Les autres éléments relatifs au sursis de paiement sont strictement identiques à
ceux qui ont été évoqués supra à propos de l’imposition des reports
d’impositions de plus–values. On se reportera donc, pour les conditions
d’octroi du sursis de paiement, ses effets et son suivi, ainsi que pour les
modalités de paiement de l’impôt en sursis au I, B, 2, du commentaire du présent
article.
4.– Un impôt qui n’entraînera pas de double imposition
pour les participations substantielles détenues par des non résidents
Le paragraphe III de cet article prévoit un décret en Conseil d’Etat pour
régler, outre les précisions sur la question des obligations déclaratives des
contribuables et des modalités du sursis de paiement, la question de l’élimination
des doubles impositions.
En ce qui concerne l’impôt sur des plus–values constatées, on mesure
l’importance de la très large habilitation que le Gouvernement demande au Parlement
tant la tâche sera délicate.
L’élimination des doubles impositions est destinée à être mise en jeu sur le
plan interne comme sur le plan international.
Sur le plan interne, il s’agit de tenir compte du paiement de l’impôt sur la
plus-value latente au moment où l’imposition de la plus-value de cession sera
établie en application des articles 160 et 244 bis du code général des
impôts précédemment mentionnés, si le contribuable relève d’un pays ou d’un
territoire ayant conclu avec la France une convention lui reconnaissant le droit
d’imposer les plus-values de cession des participations substantielles des non
résidents ou bien d’un pays ou d’un territoire n’ayant pas conclu de
convention avec la France.
Sur le plan international, il s’agit d’aller au–delà du dernier
alinéa du 3 du II de l’article 167 bis , qui prévoit
l’imputation de l’impôt sur la plus–value acquitté à l’étranger au
titre de la plus–value effectivement réalisée hors de France, sur l’impôt sur
le revenu français, et de préciser les modalités tendant à éviter une double
imposition.
En outre, s’agissant des participations substantielles concernant des sociétés
implantées à l’étranger, puisque l’article 160 concerne les
participations dans les sociétés non résidentes, les éventuels cas de triples
impositions doivent être éliminés selon des modalités précises, sachant qu’une
triple imposition est le fruit de deux doubles impositions.
L’opportunité du mécanisme proposé justifie cependant, aux yeux de votre
Rapporteur général, une telle délégation, d’autant que, s’agissant de
l’élimination des doubles impositions, le Parlement sera appelé à autoriser la
ratification des conventions qui seront conclues à cet effet.
*
* *
La Commission a examiné un amendement présenté par M. Gilbert Gantier ayant pour
objet de supprimer la taxation des plus-values latentes au départ de France.
M. Gilbert Gantiers’est ému de l’obstination du Gouvernement à
vouloir faire de la France la patrie des impôts les plus lourds tout en empêchant les
personnes de se délocaliser. Il a considéré que le dispositif proposé était contraire
à la mobilité des personnes à l’intérieur de l’espace européen, qui est
pourtant garantie par le traité de Rome. Il a souhaité que certaines des dispositions de
l’article soient précisées par un décret en Conseil d’Etat.
Votre Rapporteur général a rappelé que, comme c’est le cas pour
tout projet de loi, le Conseil d’Etat avait déjà été consulté, tout en
précisant que la délocalisation dans un pays proche permettait d’éluder, dans le
cas d’une plus-value de 100 millions de francs, 26 millions de francs
d’impôts et de prélèvements sociaux et qu’il convenait donc de faire échec
à des stratégies d’évasion fiscale.
M. Charles de Courson s’est interrogé sur la possibilité d’utiliser
des procédures déjà existantes plutôt que de proposer un dispositif législatif
complexe.
Votre Rapporteur général a craint que la procédure de l’abus de
droit ne soit guère opérante en la matière et a indiqué qu’il s’agissait
d’appréhender la matière taxable tant qu’elle relève de la souveraineté
fiscale française.
La Commission a rejeté cet amendement.
Elle a ensuite adopté deux amendements rédactionnels présentés par votre
Rapporteur général (amendements nos I-16 et I-17) et l’article 16
ainsi modifié.
Article additionnel après l’article
16
Sursis d’imposition des plus-values professionnelles à long
terme en cas de défaut de paiement.
I.- Après le 1 du paragraphe I de l’article 39 quindecies du code
général des impôts, il est inséré un 1 bis ainsi rédigé :
« 1 bis. En cas de cessation d’activité, l’imposition
de la plus-value nette à long terme peut être différée jusqu’à la date du
premier versement par le repreneur de l’actif. »
II.- La perte de recettes est compensée par une majoration à due concurrence des
droits prévus aux articles 575 et 575 A du code général des impôts .
Observations et décision de la Commission :
La Commission a examiné un amendement de M. Gérard Fuchs prévoyant qu’en
cas de cessation d’activité, l’imposition de la plus-value nette à long terme
pouvait être différée jusqu’à la date à laquelle interviendrait le premier
versement effectué par le repreneur de l’actif.
Actuellement, l’article 39 quindecies du code général des impôts,
qui traite de l’imposition des plus-values professionnelles dans la catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux, prévoit que l’imposition de la plus-value
est immédiatement établie, en cas de cessation d’activité.
Or, il peut arriver que le vendeur, soit à la suite de l’insolvabilité ou de la
faillite de son débiteur, soit parce qu’il a dû ultérieurement consentir à ce
dernier une réduction du prix de vente, n’encaisse, en définitive, qu’une
somme sensiblement inférieure à celle retenue pour établir l’imposition.
En vertu des dispositions de l’article 12 du code général des impôts,
l’impôt sur le revenu est dû, chaque année, à raison des bénéfices ou revenus
que le contribuable a réalisés ou dont il a eu la disposition au cours de cette même
année. En conséquence, et conformément à une jurisprudence constante du Conseil
d’Etat, (Cf. notamment Conseil d’Etat, arrêts des 3 avril 1968,
req. n° 70324 et 31 janvier 1969, req. n° 72683),
l’administration ne saurait tenir compte de faits survenus postérieurement à
l’année dont il s’agit pour prononcer un dégrèvement sur le montant de
cotisations d’impôt légalement établies.
C’est sur ce fondement que l’administration fiscale a écarté la
possibilité de l’octroi éventuel d’un dégrèvement sur le montant de la
cotisation établie à raison de la plus-value réalisée lors de la cession, en cas
d’insolvabilité de l’acquéreur d’un fonds de commerce dont le prix est
payable à terme.
L’amendement proposé tend à atténuer, au moins partiellement, la difficulté
résultant d’une défaillance totale de l’acheteur, en prévoyant que
l’imposition peut être différée jusqu’à la date du premier versement.
*
* *
M. Jean-Louis Idiart a précisé que cette disposition permettrait
d’éviter le paiement d’un impôt sur la plus-value pour un contribuable qui
n’aurait pas perçu le produit de la cession en raison de la défaillance du
repreneur.
Après que M. Jean-Jacques Jégou et votre Rapporteur général se furent
prononcés favorablement, la Commission a adopté cet amendement (amendement
n° I-18).
* *
Après l’article 16
La Commission a examiné, en discussion commune, deux amendements tendant à instituer
une taxe spécifique sur les opérations portant sur les devises étrangères, dans
l’esprit de la taxe dite « Tobin », l’un présenté par M. Yves
Cochet, l’autre de M. Christian Cuvilliez.
M. Yves Cochet a préalablement rappelé que l’institution d’une telle
taxe correspondait à un engagement pris au cours de la campagne électorale
présidentielle par M. Lionel Jospin, en 1995. Il a jugé nécessaire une telle taxe
destinée à dissuader la spéculation et a insisté sur le fait qu’il convenait de
ne pas craindre d’effrayer les marchés financiers. L’argument libéral selon
lequel il ne faut pas intervenir ne peut être soutenu, comme le montre l’exemple de
l’agitation des marchés financiers. Cet argument pourrait d’ailleurs être
opposé d’une manière un peu provocatrice à l’ensemble des impôts. La crainte
d’une éventuelle fuite vers les pays moins fiscalisés est un leurre et in fine les
spéculateurs intégreront cette nouvelle taxe d’un montant assez faible, dans leur
coût. Ils seront ainsi dissuadés de procéder à des aller-retours sur des devises.
M. Daniel Feurtet, présentant l’amendement de M. Christian
Cuvilliez, s’est déclaré satisfait de l’existence d’un débat national
sur cette question de la taxe « Tobin ». Il a rappelé que le groupe auquel il
appartenait avait déposé une proposition de loi sur cette question.
M. Charles de Courson a jugé que ces amendements étaient incompatibles
avec les règles communautaires dans la mesure où ils conduisaient à taxer certaines
transactions intérieures.
Votre Rapporteur général a insisté sur la réalité du problème posé par
les deux amendements, mais a rappelé qu’une telle taxe ne serait efficace que si
elle faisait l’objet d’un consensus international. Pour être efficace en outre,
il conviendrait de prévoir des dispositifs interdisant de la contourner, deux opérations
à long terme judicieusement combinées pouvant constituer une opération de court terme
contraire à l’esprit de la taxe.
Il a cependant considéré que l’objectif de lutte contre les mouvements
internationaux spéculatifs restait d’actualité, le Premier ministre s’étant
d’ailleurs récemment exprimé sur le sujet : le Gouvernement souhaite, en
effet, un renforcement des règles internationales et l’instauration de mécanismes
pour limiter les effets de levier.
Après que M. Alain Barrau eut remarqué que ces amendements entraient dans
les perspectives esquissées par le Gouvernement et nos partenaires européens, la
Commission a rejeté ces amendements.
La Commission a ensuite rejeté, après l’avis défavorable de votre
Rapporteur général, un amendement de M. Christian Cuvilliez tendant à porter de 16
à 20% le taux de l’imposition des plus-values pour les valeurs mobilières acquises
moins de six mois avant leur cession, puis un amendement du même auteur tendant à
relever de 4.000 francs à 8.000 francs le plafond de l’impôt sur les
opérations de bourse prévu à l’article 978 du code général des impôts ainsi que
un amendement de M. Jean-Pierre Brard tendant à supprimer les bons anonymes.
La Commission a ensuite examiné un amendement de M. Jean-Pierre Brard
tendant à porter de 2% à 10% le taux du prélèvement d’office sur les bons et
titres anonymes, prévu à l’article 990 B du code général des impôts.
Après que M. Charles de Courson eut relevé qu’il n’y avait plus
de bons anonymes et suivant l’avis défavorable de votre Rapporteur général,
la Commission a rejeté cet amendement.
Puis la Commission a examiné un amendement de M. Gérard Bapt, présenté par M. Jean-Louis
Idiart, tendant à ne pas appliquer l’abattement annuel de 5% prévu à
l’article 150 M du code général des impôts, aux plus-values immobilières
réalisées lors de la cession de terrains à bâtir.
MM. Charles de Courson et Jean-Jacques Jégou se sont interrogés
sur la portée de cette disposition car la prise en compte de la durée de détention du
bien est un principe essentiel de l’imposition des plus-values immobilières. Après
les observations de votre Rapporteur général et du Président Augustin
Bonrepaux, cet amendement a été retiré.
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volume 1 du rapport
() Le dernier alinéa du 3 de l’article 287 permet à ces
contribuables d’opter pour la déclaration mensuelle de la taxe.
() L’article 6 du présent projet de loi de finances
prévoit d’ailleurs de mettre en place un régime déclaratif similaire pour les
redevables placés sous le régime simplifié d’imposition prévu à l’article
302 septies A du code général des impôts.
() Voir la réponse à la question écrite n° 30420 du
28 septembre 1987 de M. Jean-Paul Charié, Journal officiel, Assemblée nationale,
11 avril 1988, page 1539, et la documentation de base 3 L 1221
(points 14 et 15, page 75, 15 avril 1995).
() L’impôt sur les sociétés est perçu par les
comptables du Trésor, dépendant de la direction de la comptabilité publique.
() A l’exclusion de la TVA due sur les produits
importés de pays autres que ceux de la Communauté européenne et de celle due sur les
produits pétroliers importés de la Communauté européenne, dont la perception est
dévolue à la direction générale des douanes et droits indirects.
() Cette compétence est partagée avec les comptables du
Trésor, dépendant de la direction de la comptabilité publique.
() Les pénalités d’assiette sont, en général,
traitées dans le cadre de la liquidation de l’ensemble du principal.
() La suppression de cette taxe est proposée à
l’article 32 du présent projet de loi.
() La suppression de cette taxe est proposée à
l’article 32 du présent projet de loi.
() A cet égard, l’article 406 undecies de
l’annexe III du code général des impôts désigne expressément la direction
générale des douanes et droits indirects comme l’administration compétente pour
percevoir ces deux cotisations de solidarité.
() La suppression de cette taxe est proposée à
l’article 32 du présent projet de loi.
() Sur 375.000 établissements recensés par la
direction générale des douanes et droits indirects.
() Il s’agit du minimum de droit exigible en la
matière, comme cela est, par ailleurs, expliqué au II. ci-après.
() Une grande partie des « débits de boissons »
de deuxième catégorie sont, dans les faits, déclarés au cours de manifestations
ponctuelles, sans qu’il s’agisse d’établissements au sens strict du terme.
Dans ces conditions, il convient de retenir comme définition du « débit de
boisson » l’acte de taxation plutôt que le nombre d’établissements fixes
dotés d’une licence de deuxième catégorie, qui est en lui-même beaucoup plus
réduit (15.400 sont recensés par la direction générale des douanes et droits
indirects) et beaucoup moins pertinent.
() Voir le rapport d’information n° 1065 du 16 juillet
1998 sur la fiscalité du patrimoine.
() Proposition de loi n° 1053.
() Voir le rapport n° 1065 précité, pages 44 à 57.
() La notion de revenu net imposable correspond au revenu
brut déclaré après imputation des frais réels, des déductions forfaitaires (notamment
10 % et 20 %), des abattements, des charges déductibles et des déficits. Ainsi pour un
contribuable ne déclarant que des salaires, le revenu net imposable est généralement
égal à 72 % du revenu déclaré.
() 5801 à 5803 - Tapis et tapisseries.
99-01 - Tableaux, peintures et dessins faits entièrement à la main, à
l’exclusion des dessins industriels du n° 49-06 du tarif extérieur commun et
des articles manufacturés décorés à la main.
99-02 - Gravures estampes et lithographies originales.
99-03 - Productions originales de l’art statuaire et de la sculpture, en toutes
matières.
99-04 - Timbres postes et analogues, timbres fiscaux et analogues, oblitérés ou bien
non oblitérés, mais n’ayant pas cours, ni destinés à avoir cours dans le pays de
destination.
99-05 Collections et spécimens pour collections de zoologie et de botanique, de
minéralogie et d’anatomie ; objets pour collections présentant un intérêt
historique, archéologique, paléontologique, ethnographique et numismatique.
99-06 - Objets d’antiquité ayant plus de cent ans d’âge.
() En matière de dations d’œuvres d’art en
paiement de droits d’enregistrement ou de l’ISF, les valeurs sont arrêtées
après avis de la Commission interministérielle pour la conservation du patrimoine
artistique national.
() Un grand nombre de greffes ont adopté la position de
principe de refuser l’inscription en raison de l’absence de caractère
commercial, selon eux, de l’activité de loueur en meublé.
() D’après Thierry Chouvelon, L’optimisation
fiscale, in Gestion de patrimoine, principes économiques, juridiques et fiscaux,
Economica, 1997.
() La chambre commerciale de la Cour de cassation a
transposé un raisonnement identique dans le cas des droits de mutation à titre gratuit
pour un bien occupé par la veuve du propriétaire et ses enfants.
() Du nom d’André-François Miot, Conseiller
d’Etat, administrateur général des départements du Golo et du Liamone (tel était
le nom des départements corses à l’époque).
() Imposabilité si la valeur du patrimoine immobilier est
supérieure à celle des valeurs mobilières cotées détenues par le contribuable,
uniquement.
() En droit fiscal, les plus–values sont également
appelées gains nets en capital.
() On rappellera que l’imposition de ces
plus–values n’intervient qu’au–delà d’un certain montant de
cession, fixé à 50.000 francs par an. Ce seuil n’est toutefois pas applicable
aux plus–values de cession de titres d’OPCVM monétaires ou obligataires de
capitalisation. Ce régime concerne les cessions de valeurs mobilières cotées et
d’obligations non cotées et titres assimilés, ainsi que de droits portants sur ces
valeurs ou titres et de titres représentatifs de telles valeurs ou titres.
() La Belgique, la Grèce, le Portugal exonèrent en
principe toutes les plus-values, alors que l’Autriche, le Luxembourg, les Pays-Bas et
l’Allemagne exonèrent les plus-values qui ne portent pas sur des participations
substantielles.
() Cette hypothèse implique que les reports sur deux
lignes de titres expirent en même temps, l’une relative à une plus-value en report,
l’autre à une moins-value.
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