VOLUME 2
SOMMAIRE
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TITRE II
DISPOSITIONS PERMANENTES
A.- Mesures fiscales
Articles additionnels avant larticle 64 :
- Maintien à 20.000 francs du
montant de labattement de 10% dont bénéficient les retraités et les pensionnés
Prorogation
des incitations fiscales à linvestissement outre-mer
Extension de lagrément
prévu pour la déduction de linvestissement outre-mer des revenus ou des résultats
imposables
Amélioration des incitations
fiscales à linvestissement outre-mer pour les contribuables passibles de
limpôt sur les sociétés
Article 64 : Reconduction
du crédit dimpôt recherche
Article additionnel après larticle 64
: Eligibilité au crédit dimpôt recherche des opérations confiées aux
stylistes extérieurs à lentreprise
Article 65 : Reconduction
du crédit dimpôt pour dépenses de formation
Article 66 : Prorogation
de la période dapplication des réductions dimpôt accordées au titre des
souscriptions au capital de sociétés non cotées ou des souscriptions de parts de fonds
communs de placement dans linnovation
Article 67 : Amélioration
du dispositif de déduction du revenu global des pertes au capital de sociétés en
cessation des paiements
Article 68 : Avantages
fiscaux en faveur des bailleurs privés pour les locations de logements de caractère
intermédiaire
Article 69 : Reconduction
de mesures damortissement exceptionnel prévues en faveur de matériels destinés à
améliorer la qualité de la vie ou à économiser lénergie
Articles additionnels après larticle 69 :
Crédit dimpôt pour
lacquisition ou la transformation dun véhicule propre
Rapport au Parlement sur les fonds
départementaux de péréquation de la taxe professionnelle
Modulation de lexonération
trentenaire de taxe foncière sur les propriétés non bâties pour certains terrains
forestiers
Taxe communale facultative sur les
activités saisonnières à caractère commercial
Article 70 : Gestion
dactifs hors de France dans des structures soumises à un régime fiscal
privilégié constituées par des personnes physiques
Titre II
Dispositions permanentes
A.- Mesures fiscales
Articles additionnels avant larticle 64
Maintien à
20.000 francs du montant de labattement de 10% dont bénéficient les
retraités et les pensionnés.
Texte de larticle additionnel :
I. Le deuxième alinéa du a du 5 de larticle 158 du code général
des impôts est ainsi rédigé :
" Les pensions et retraites font lobjet dun abattement de
10 % qui ne peut excéder 20.000 francs. Ce plafond est applicable au montant
total des pensions et retraites perçues par les membres du foyer fiscal. Il est révisé
chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche
du barème de limpôt sur le revenu. "
II. La perte de recettes est compensée, à due concurrence, par la
majoration des droits mentionnés aux articles 575 et 575 A du code général
des impôts.
Observations et décision de la Commission :
La Commission a examiné, en discussion commune, trois amendements proposés
respectivement par votre Rapporteur général, par M. Jean-Louis Idiart et par
M. Gilbert Gantier, tendant à maintenir de manière pérenne au niveau fixé pour
limposition des revenus de lannée 1998, soit 20.000 francs, le montant
de labattement de 10% dont bénéficient les retraités et les pensionnés.
Labattement spécifique de 10 % sur les pensions et
retraites, prévu au deuxième alinéa du a du 5 de larticle 158 du code
général des impôts, a été institué par le paragraphe I de larticle 3 de la loi
de finances pour 1978.
Lobjectif était déviter que le passage de
lactivité à la retraite, déjà marqué par une perte de revenu, ne se traduise en
outre par une fiscalité moins avantageuse en raison de la perte du bénéfice de la
déduction forfaitaire de 10 % opérée au titre des frais professionnels sur les
revenus dactivité, traitements ou salaires, ou de limpossibilité de
procéder à limputation des frais professionnels réels sur le revenu. Cet
abattement a ainsi été conçu comme le pendant des frais professionnels venant en
déduction des traitements ou salaires.
En outre, ainsi que le notait lexposé des motifs du projet de
loi de finances pour 1978, " les personnes qui partent à la retraite
éprouvent quelques difficultés pour payer leur impôt sur le revenu. En effet, elles
doivent, lannée où elles cessent leur vie active, acquitter au moyen dun
revenu diminué un impôt calculé en fonction de leurs ressources
antérieures. "
Cet abattement est également destiné à prendre en compte les frais
spécifiques inhérents à lâge.
Cet abattement sapplique aux pensions de vieillesse et de
retraite versées par la sécurité sociale, les régimes complémentaires et le régime
des fonctionnaires, aux sommes retirées dun plan dépargne-retraite ainsi
quaux arrérages correspondant à la liquidation dun tel plan, aux pensions
dinvalidité, aux pensions alimentaires ou assimilées servies en exécution du code
civil, aux revenus à forme de pension comme les préretraites et aux rentes viagères
constituées à titre gratuit.
Il fait lobjet dun plafond applicable à lensemble
des pensions, retraites et rentes viagères, constituées à titre gratuit, perçues par
les membres du foyer fiscal.
Il est applicable quel que soit lâge du bénéficiaire et même
si celuici continue à exercer une activité professionnelle. Il est imputé avant
labattement général de 20%.
Cet abattement a été remis en cause par le rapport de la Commission
détudes des prélèvements fiscaux et sociaux pesant sur les ménages, présidée
par M. Bernard Ducamin, qui a proposé de le supprimer, mais a également accompagné
sa proposition dune mise en garde contre une variation trop brusque des revenus des
personnes concernées en cas daugmentation parallèle des prélèvements sociaux.
Le rapport du groupe de travail sur la réforme des prélèvements
obligatoires, présidé par M. Dominique de la Martinière, a, pour sa
part, fait valoir quil " serait moins onéreux et plus social de
substituer à cette anomalie un élargissement des conditions douverture de
labattement créé en faveur des personnes de plus de 65 ans, réservé
actuellement à celles dont le revenu nexcède pas 96.200 francs ".
Sur ces bases, les articles 6 et 92 de la loi de finances pour 1997 ont
prévu une réduction progressive du plafond de labattement, qui était de
31.900 francs pour les revenus de 1995, par paliers de 4.000 francs, sur cinq
ans.
Ce plafond a ainsi été fixé à :
28.000 francs pour limposition des revenus de
1996 ;
24.000 francs pour limposition des revenus de
1997 ;
20.000 francs pour limposition des revenus de
1998 ;
16.000 francs pour limposition des revenus de
1999 ;
12.000 francs pour limposition des revenus de
2000 et des années ultérieures.
Le tableau ci-après précise le nombre et la proportion des foyers
concernés par la réduction du plafond de labattement, année par année, ainsi que
le montant moyen dimpôt supplémentaire acquitté par les ménages concernés à
loccasion de chaque abaissement.
RÉDUCTION PROGRESSIVE DE
LABATTEMENT DE 10%
NOMBRE DE FOYERS FISCAUX CONCERNÉS |
|
Nombre de foyers
concernés |
Montant moyen du
supplément de limpôt sur le revenu |
Pourcentage de foyers
concernés par rapport à lensemble des foyers déclarant des retraites |
Réduction du plafond de
31.900 francs à 28.000 francs (revenus de 1996) |
220.000 |
1.045 F |
2 % |
Réduction du plafond de
28.000 francs à 24.000 francs (revenus de 1997) |
400.000 |
950 F |
4 % |
Réduction du plafond de
24.000 francs à 20.000 francs (revenus de 1998) |
700.000 |
860 F |
6 % |
Réduction du plafond de
20.000 francs à 16.000 francs (revenus de 1999) |
1.290.000 |
740 F |
12 % |
Réduction du plafond de
16.000 francs à 12.000 francs (revenus de 2000) |
2.430.000 |
670 F |
22 % |
Source : Ministère de
léconomie, des finances et de lindustrie. |
Le tableau suivant indique le gain budgétaire pour lEtat de
chaque réduction du plafond.
GAIN BUDGÉTAIRE DE LA
RÉDUCTION DU PLAFOND DE LABATTEMENT |
|
Gain budgétaire en
millions de francs |
Réduction du plafond de
31.900 francs à 28.000 francs (revenus de 1996) |
230 |
Réduction du plafond de
28.000 francs à 24.000 francs (revenus de 1997) |
380 |
Réduction du plafond de
24.000 francs à 20.000 francs (revenus de 1998) |
600
|
Réduction du plafond de
20.000 francs à 16.000 francs (revenus de 1999) |
950 |
Réduction du plafond de
16.000 francs à 12.000 francs (revenus de 2000) |
1.640 |
Source : Ministère de léconomie, des finances et de lindustrie.
|
Le maintien de ce dispositif de réduction progressive, dit en
" sifflet ", ne semble pas opportun, car il tend à alourdir de
manière trop importante la charge fiscale des contribuables concernés.
Une mesure tendant à fixer de manière pérenne le plafond de
labattement de 10 % au niveau de celui prévu pour limposition des
revenus de 1998, soit 20.000 francs, apparaît donc préférable.
Ce " gel " permet déviter une augmentation
dimpôt pour les contribuables relevant dun foyer percevant un montant de
pensions et retraites supérieur à 200.000 francs par an, et une stabilisation de
laugmentation de la charge fiscale supportée ces dernière années pour les foyers
percevant plus de 200.000 francs par an.
Cette mesure devrait bénéficier, au total, à 2,43 millions de
contribuables, soit 22 % des ménages de retraités, qui éviteront ainsi
davoir à acquitter un impôt supplémentaire de 1.066 francs par an, en
moyenne, à partir de lannée 2001.
Elle bénéficiera cependant plus particulièrement aux moins
favorisés des ménages concernés, ceux qui perçoivent entre 120.000 francs et
200.000 francs par an. Ils sont 1,73 millions et représentent 16 % des foyers
fiscaux déclarant des retraites.
*
* *
Votre Rapporteur général a rappelé que cette mesure avait été
annoncée lors de lexamen de la première partie et quelle visait à
supprimer, pour les années postérieures, le dispositif dabaissement progressif du
montant de cet abattement, prévu par la loi de finances pour 1997. Il a estimé que son
amendement était plus favorable pour les intéressés que les deux autres également en
discussion, puisquil prévoyait une indexation annuelle du montant de
labattement. Il a également indiqué que cette mesure devrait bénéficier plus
particulièrement aux 1.700.000 foyers disposant de moins de 200.000 francs de
revenus par an, soit à 16% des foyers de retraités, et quelle entraînerait une
perte de recettes de 960 millions de francs en 2000 et de 2,6 milliards de
francs par an à partir de 2001.
Après que MM. Jean-Louis Idiart et Gilbert Gantier eurent accepté
de retirer leurs amendements respectifs et manifesté le souhait de cosigner
lamendement de votre Rapporteur général, la Commission a adopté ce dernier
amendement (amendement n° II-108).
*
* *
Prorogation des incitations fiscales
à linvestissement outre-mer.
Texte de larticle additionnel :
I.- Le code général des impôts est ainsi modifié :
A.- Au dernier alinéa de larticle 163 vicies du code général des
impôts, la référence : " 238 bis HA " est remplacée par
la référence : " 163 tervicies ".
B.- L'article 163 tervicies est complété par l'alinéa suivant:
" Elles sont applicables aux investissements réalisés jusqu'au 31 décembre
2002 ".
C.- A la fin du premier alinéa du 1. de larticle 199 undecies, le
millésime : " 2001 " est remplacé par le millésime :
" 2005 ".
D.- Dans l'avant-dernier alinéa du V de larticle 217 undecies, les mots :
" jusqu'au 31 décembre 2001 " sont remplacés par les
mots : " aux investissements réalisés ou aux souscriptions versées
jusqu'au 31 décembre 2005 ".
II.- La perte de recettes est compensée par la majoration, à due concurrence, des
droits mentionnés aux articles 575 et 575 A du code général des impôts.
Observations et décision de la Commission :
La Commission a examiné un amendement de votre Rapporteur général proposant, dans le
cadre de lamélioration du dispositif dincitation fiscale à
linvestissement outre-mer :
- de proroger les dispositifs de déduction des résultats passibles de
limpôt sur les sociétés et de réduction dimpôt sur le revenu
jusquau 31 décembre 2005 ;
- de prévoir lapplication du mécanisme de déduction du revenu imposable
des contribuables passibles de limpôt sur le revenu pour les investissements
réalisés jusquau 31 décembre 2002.
- de procéder à une coordination dans larticle 163 vicies du code
général des impôts.
La mission de la Commission des finances, effectuée au premier
semestre de 1998, a mis en évidence la nécessité de permettre aux investisseurs
outre-mer dinscrire leurs opérations dans la durée, lorsque cela leur était
utile, et de repousser la date butoir du 31 décembre 2001.
Le rapport dinformation n° 1060, du 9 juillet 1998,
sur les incitations fiscales aux investissements outre-mer, avait exprimé cette
préoccupation en ces termes :
" Plusieurs interlocuteurs rencontrés outre-mer ont
manifesté des inquiétudes sur linstabilité législative qui affecte le régime
dincitation fiscale à linvestissement outre-mer. On ne peut cependant pas
souscrire à lidée que le Parlement serait lié, après une alternance
législative, par les décisions de la majorité précédente. Le travail mené dans le
cadre de la mission a pour objet la mise en place dun dispositif stable, au moins
pendant la durée de la présente législature, afin de donner à nos compatriotes
doutre-mer et aux investisseurs, la visibilité minimale leur permettant
dinvestir, éventuellement dans le cadre dun programme étalé sur plusieurs
années.
Létat actuel du droit prévoit lapplication de la
déduction des résultats imposables pour les sociétés passibles de limpôt sur
les sociétés et celle de la réduction dimpôt pour les contribuables soumis à
limpôt sur le revenu jusquau 31 décembre 2001. Il a été omis, à
lautomne dernier, de fixer une date butoir pour lapplication de la déduction
du revenu imposable des contribuables soumis à limpôt sur le revenu, alors que
lancien dispositif prévoyait également la date du 31 décembre 2001.
Il peut donc sembler opportun de prolonger lapplication des deux
premiers dispositifs jusquau 31 décembre 2005. Cette mesure donnerait aux
investisseurs une certitude dapplication de la défiscalisation sur plus de
sept ans au lieu de trois, à la fin de 1998.
On peut sinterroger, par contre, sur la date à retenir pour
fixer le terme de la déduction opérée par les contribuables soumis à limpôt sur
le revenu. En effet, le principe de la suppression de cette déduction est souhaitable,
mais la suppression effective de ce qui représente lessentiel de la
défiscalisation ne peut intervenir sans la mise en place dun dispositif alternatif
assurément efficace. Fixer, pour la déduction des produits taxables à limpôt sur
le revenu, la date butoir au 31 décembre 2001 est un minimum ; retenir la
date du 31 décembre 2005 peut sembler excessif, si lon considère
quil ne faut pas sept ans pour que le Gouvernement mette en place un circuit de
financement performant outre-mer.
Si lobjet du présent rapport est daboutir à conforter
laide à linvestissement outre-mer, la réforme dampleur quil
préconise, cest-à-dire la substitution dun mécanisme de subventions à la
déduction des contribuables à limpôt sur le revenu, ne peut être accomplie que
par le Gouvernement. Il pourrait donc être envisagé de fixer une date butoir plus
rapprochée que celle de 2005. En même temps, linterdiction de limputation
des déficits nets dexploitation sur le revenu global (la
" tunnelisation "), opérée par la loi de finances pour 1998, a
supprimé les aspects les plus choquants de lapplication de la " loi
Pons " dans le cadre de limpôt sur le revenu, en empêchant notamment que
le gain fiscal puisse, dans certains cas, excéder le montant de linvestissement, et
donc constitué une mesure pertinente dassainissement.
Faut-il proroger lensemble du dispositif dincitation
fiscale à linvestissement outre-mer jusquau 31 décembre 2005 ou
procéder à une différenciation des dates butoirs dapplication selon la nature de
lavantage fiscal ? La question nexige pas une réponse immédiate dans le
cadre du présent rapport. "
*
* *
Présentant cet amendement, votre Rapporteur général a rappelé que ses
propositions intervenaient dans le cadre du réexamen de la " loi
Pons ", entrepris par la Commission des finances depuis la loi de finances pour
1998 et qui a donné lieu à plusieurs missions outre-mer, ainsi quà un rapport
dinformation. Il a fait valoir quaprès lélimination de certains effets
pervers, il était possible de chercher à renforcer lefficacité de ce dispositif.
Il a précisé que le présent amendement tendait, dune part, à proroger les
dispositifs de déduction des résultats pour les contribuables passibles de limpôt
sur les sociétés et de réduction dimpôt sur le revenu jusquau
31 décembre 2005 et, dautre part, à prévoir lapplication du mécanisme
de déduction du revenu imposable des contribuables passibles de limpôt sur le
revenu pour les investissements réalisés jusquau 31 décembre 2002. Il a
observé que ce dernier mécanisme était le plus contestable, mais quen
labsence de solution alternative, il était souhaitable dassurer la
lisibilité du dispositif pour les investisseurs jusquà la fin de lannée de
léchéance normale de la présente législature.
M. Philippe Auberger a regretté que les députés ne disposent pas du
rapport annuel sur lapplication de lagrément dans le cadre de la loi Pons et
il a invité le Président à le demander au ministère de léconomie, des finances
et de lindustrie. Il a ajouté que, lors de la discussion du budget de
lOutre-mer, le ministre avait convenu que certaines mesures votées récemment par
le Parlement soulevaient des difficultés dapplication, en particulier
lobligation de déduire de lassiette les subventions attribuées dans certains
TOM et limpossibilité dappliquer la loi Pons aux investissements réalisés
par lintermédiaire de groupements dintérêt économique, lorsque le
contribuable est passible de limpôt sur les sociétés.
M. Jean-Jacques Jégou a également souhaité disposer du rapport sur
lapplication de la loi Pons et sest déclaré heureusement surpris par le
changement de discours de votre Rapporteur général sur ce sujet. Il a rappelé
quun précédent rapport de M. Alain Richard avait établi lexistence de
dérives, mais quaprès les amendements très contestables adoptés lors de
lexamen de la loi de finances pour 1998, on revenait à des solutions plus
raisonnables.
M. Jean-Pierre Brard a noté que les missions effectuées cette année
outre-mer, auxquelles il avait participé, avaient permis, dune part,
délaborer des dispositifs adaptés aux spécificités locales et, dautre
part, d" expurger les prébendes " que soctroyaient
certains investisseurs, permettant ainsi de transformer la loi Pons en un véritable
levier économique. Il a cependant estimé nécessaire la " mise à
plat " de la fiscalité, ainsi que des financements publics et privés dans les
départements doutre-mer. Il a notamment jugé anormal que les livrets A des
domiens servent à financer le logement social en métropole, alors que les problèmes
dhabitat dans ces départements restent aigus.
Votre Rapporteur général a tenu à préciser quil navait pas
changé de discours sur la défiscalisation et que les missions conduites outre-mer
avaient permis de constater certains effets pervers de la loi Pons. Il a observé
quil ne proposait pas de revenir sur la " tunnelisation " votée
lan dernier et quil se contentait de proposer la prorogation du dispositif, à
partir du moment où il avait été expurgé de ses capacités à entraîner des effets
pervers et pour donner une lisibilité aux investisseurs.
Il a indiqué que le rapport annuel sur lagrément dans le cadre de la loi Pons
avait été déposé en juillet dernier, mais, quen revanche, on était toujours
dans lattente du rapport de linspection générale des finances, prévu par la
loi de finances pour 1998 et qui, semble-t-il, a été remis officieusement au
Gouvernement et se montrerait sévère à légard de la politique de
défiscalisation.
Il a considéré que le Gouvernement pourrait apporter par voie dinstruction les
clarifications nécessaires en matière de soustraction des subventions publiques de
lassiette déductible. Il a enfin fait observer que la non-application de la loi
Pons aux groupements dintérêt économique résultait dune interprétation de
ladministration fiscale et non dun de ses propres amendements et que son
amendement ultérieur relatif aux contribuables passibles de limpôt sur les
sociétés permettrait précisément de résoudre cette difficulté.
La Commission a adopté lamendement en discussion (amendement
n° II-109).
*
* *
Extension de
lagrément prévu pour la déduction de linvestissement outre-mer des revenus
ou des résultats imposables.
Texte de larticle additionnel :
Le code général des impôts est ainsi modifié :
I.- Le II de larticle 163 tervicies est complété par un alinéa ainsi rédigé:
" 3. Les investissements mentionnés au I, réalisés à compter du 1er
janvier 1999, ne peuvent ouvrir droit à déduction que s'ils ont reçu un agrément
préalable du ministre chargé du budget, délivré dans les conditions prévues aux
deuxième et troisième alinéas du III de l'article 217 undecies. "
II.- Le premier alinéa du III de larticle 217 undecies est complété par la
phrase suivante :
" Il en est de même des autres investissements et souscriptions au capital
mentionnés au I, au II et au II ter, réalisés à compter du 1er janvier
1999 ".
Observations et décision de la Commission :
La Commission a examiné un amendement de votre Rapporteur général proposant
dappliquer lagrément au premier franc pour lensemble des secteurs
éligibles au bénéfice de la déduction pour investissement outre-mer sur les revenus ou
les résultats imposables (articles 163 tervicies et 217 undecies du code
général des impôts), sauf dans le cas des investissements dont le montant total
nexcède pas 1.000.000 de francs par programme et qui sont réalisés par une
entreprise exerçant son activité dans un DOM depuis au moins deux ans, dans lun
des secteurs éligibles.
Cette extension prendrait effet pour les investissements réalisés à
compter du 1er janvier 1999.
Le régime dautorisation préalable en matière de réduction
dimpôt sur le revenu (article 199 undecies du code général des impôts)
resterait inchangé.
Lamendement constitue la transposition législative de lune
des conclusions du rapport dinformation n° 1060, du 9 juillet 1998, sur
les incitations fiscales aux investissements outre-mer.
Votre Rapporteur général avait écrit à ce sujet :
" La loi de finances pour 1998 a eu comme conséquence
indirecte la restriction du champ de lagrément. On se souvient que
lagrément, institué en 1992, avait été limité aux secteurs sensibles, mais la
loi de finances pour 1996 avait créé un agrément spécifique pour limputation des
déficits, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sur le revenu
des contribuables non professionnels. En pratique, pour les secteurs dits sensibles,
lagrément autorisant la déduction pour investissement et celui spécifique à la
remontée des déficits BIC étaient demandés simultanément. Le rapport annuel
distingue, pour 1996, les dossiers de double agrément des dossiers dagrément
simple et cette distinction apparaît également dans les statistiques transmises pour
lannée 1997.
La loi de finances pour 1998 a " tunnelisé " les
déficits pour les contribuables soumis à limpôt sur le revenu, non
professionnels, ce qui a eu pour conséquence indirecte de faire disparaître
lagrément spécial. Cette diminution du champ de lagrément pose différents
problèmes :
- lagrément donne à ladministration la possibilité
de mieux connaître les dossiers. En 1996, certains abus dans lagriculture ont été
révélés par lagrément spécial de remontée des déficits qui venait
dêtre institué. Cependant, selon certaines sources, laugmentation des
dossiers soumis à agrément en 1996 a eu pour effet un affaiblissement du contrôle de
ladministration, dont les moyens navaient pas été augmentés. Toute
extension du champ de lagrément suppose donc une amélioration des moyens des
services chargés de sa gestion;
- les interlocuteurs rencontrés dans les DOM, sils ont
déploré quelquefois la lenteur des services, ont tous défendus la procédure de
lagrément, qui sécurise les investisseurs en " loi Pons " par
son caractère dapprobation du montage par ladministration fiscale. Certains
dentre eux ont regretté la restriction du champ de lagrément par la loi de
finances pour 1998. Cette procédure nest donc pas apparemment vécue, même si elle
est contraignante, comme une sanction : les opérateurs réclament lagrément.
Dans ces conditions, il nest pas interdit denvisager
lextension de lagrément au premier franc (sous réserve de la franchise de
1 million de francs par programme pour les entreprises établies dans les DOM) à
lensemble des secteurs éligibles. Une telle extension suppose naturellement le
renforcement des moyens des services chargés dinstruire les dossiers de demande
dagrément. "
*
* *
Après lexposé de votre Rapporteur général, la
Commission a adopté cet amendement (amendement n° II-110).
*
* *
Amélioration des
incitations fiscales à linvestissement outre-mer pour les contribuables passibles
de limpôt sur les sociétés.
Texte de larticle additionnel :
I.- Larticle 217 undecies du code général des impôts
est ainsi modifié :
A.- Le premier alinéa du I est complété par deux phrases ainsi rédigées :
" Elle s'applique également aux investissements réalisés par une société
soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux
articles 239 quater ou 239 quater C. Dans ce cas, la déduction est
pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits
dans la société ou le groupement. "
B.- Le I est complété par un alinéa ainsi rédigé :
" Lorsque linvestissement est réalisé par une société ou un
groupement visés au deux dernières phrases du premier alinéa, les associés ou membres
doivent, en outre, conserver les parts de cette société ou de ce groupement pendant un
délai de cinq ans à compter de la réalisation de linvestissement. A défaut, ils
doivent ajouter à leur résultat imposable de lexercice de cession le montant des
déductions quils ont pratiquées, diminué, le cas échéant, dans la proportion de
leurs droits dans la société ou le groupement, des sommes déjà réintégrées en
application des dispositions du dixième alinéa. ".
C.- Le IV bis est ainsi rétabli :
" IV bis.- L'abattement prévu par l'article 217 bis nest
applicable ni pour le calcul de la déduction prévue par le présent article, ni aux
résultats acquis pendant la durée normale d'utilisation des investissements ayant donné
lieu à cette déduction."
II.- Le deuxième alinéa (1°) de larticle 39 CA du code
général des impôts est complété par les mots :
" et qui nont pas donné lieu à la déduction prévue au I de
larticle 217 undecies ; ".
III.- Les dispositions du I et du II s'appliquent aux investissements réalisés à
compter du 1er janvier 1999.
IV.- La perte de recettes est compensée par la majoration, à due concurrence, des
droits mentionnés aux articles 575 et 575 A du code général des impôts.
Observations et décision de la Commission :
La Commission a examiné un amendement de votre Rapporteur général proposant
daméliorer les conditions dinvestissement outre-mer par les contribuables
passibles de limpôt sur les sociétés :
en supprimant labattement du tiers sur la base déductible et, de
façon symétrique, sur les résultats imposables résultant des investissements ayant
donné lieu à déduction;
en permettant linvestissement outre-mer par lintermédiaire de
structures fiscales transparentes pour les contribuables passibles de lIS, sauf
celles qui peuvent bénéficier de modalités exceptionnelles damortissement sur
agrément dans le cadre de larticle 39 CA du code général des impôts.
Le A et le B du I de cet amendement ouvrent aux contribuables
passibles de limpôt sur les sociétés la possibilité de bénéficier de la
déduction du résultat imposable du montant correspondant à leurs investissements
outre-mer à raison de leurs participations :
dans les sociétés de personnes visées à larticle
8 du code général des impôts ;
dans les groupements dintérêt économique
mentionnés à larticle 239 quater du même code ;
dans les groupements européens dintérêt
économique mentionnés à larticle 239 quater C du même code.
Il sagit de répondre à une préoccupation qui avait été
formulée en ces termes dans le rapport dinformation n° 1060, du
9 juillet 1998, sur les incitations fiscales aux investissements outre-mer :
" Votre Rapporteur général a, par ailleurs, été
informé dune autre difficulté relative à lapplication de larticle 217
undecies. Il semble que lobtention de lagrément ne soit plus possible lorsque
linvestissement nest pas opéré directement par un contribuable passible de
limpôt sur les sociétés, mais par lentremise dune société de
personnes. La base juridique de cette interprétation na pu être éclaircie auprès
des services compétents; en tout état de cause, cette restriction ne correspond ni à la
volonté du législateur, ni à celle que le Gouvernement avait exprimée pendant les
débats. Il conviendra donc de corriger cette interprétation administrative abusive. "
Le II de lamendement précise que la déduction acquise au
titre dun investissement réalisé par lintermédiaire dune structure
transparente nest pas cumulable avec le bénéfice de larticle 39 CA
du code général des impôts, qui permet, sur agrément, limputation par les
structures transparentes de la quote-part des résultats déficitaires constatés et la
majoration des coefficients damortissement dégressif pratiqués. On se souvient, en
effet, que larticle 77 de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 portant
diverses dispositions dordre économique et financier a, dune part, étendu le
mécanisme de limitation de la déduction des amortissements des biens, meubles ou
immeubles, donnés en location à toutes les opérations réalisées par des entreprises
relevant du régime fiscal des sociétés de personnes, quels que soit le régime fiscal
et la qualité des associés (au lieu des seules personnes physiques auparavant), et,
dautre part, créé une exception sur agrément pour certaines catégories
dentreprises et de biens. Lamendement empêche donc de cumuler cet avantage
avec celui du dispositif de défiscalisation.
Enfin, le C du I de cet amendement précise que
labattement du tiers, prévu par larticle 217 bis du code
général des impôts pour les résultats provenant dexploitations situées dans les
DOM, nest applicable ni pour le calcul de la déduction opérée en cas
dinvestissement direct ou indirect dun contribuable passible de lIS dans
un DOM, ni aux résultats acquis pendant la durée normale dutilisation des
investissements ayant donné lieu à cette déduction.
Le problème de " labattement du tiers "
avait donné lieu au commentaire suivant dans le rapport dinformation n° 1060,
du 9 juillet 1998, sur les incitations fiscales aux investissements outre-mer :
" Depuis le 1er janvier 1992, en application de
linstruction 4 A-9-92 du 16 juin 1992, lorsque le propriétaire de
linvestissement, passible de limpôt sur les sociétés, nen est pas
lutilisateur, la base déductible est soumise aux dispositions de larticle 217
bis du code général des impôts, cest à dire quelle est diminuée du tiers
du montant de linvestissement.
Cette mesure a eu pour effet de décourager, dans les DOM, puisque
larticle 217 bis sapplique seulement à ces collectivités, les
investissements des contribuables passibles de limpôt sur les sociétés, à cause
de lécart entre le taux applicable dans le cadre de limpôt sur les
sociétés et celui de la tranche supérieure de limpôt sur le revenu.
Elle est dailleurs originale, aussi bien quant à son support
juridique, une instruction administrative, que dans son contenu, puisque la tradition
fiscale tend à éviter le cumul de deux avantages différents. Or linstruction
prévoit justement lapplication simultanée des articles 217 bis et 238 bis HA
du code général des impôts. Il est vrai que le cumul, en lespèce, est admis pour
la " bonne cause ", puisquil a pour effet de diminuer de la
dépense fiscale supportée par lEtat.
Or, il nest pas inintéressant dencourager les
investissements des personnes morales soumises à limpôt sur les sociétés, dans
le cadre de la " loi Pons ". On peut espérer quelles sont plus
vigilantes que certains contribuables métropolitains sur la qualité des investissements
et sur le montant des frais dintermédiation. Le professionnalisme de ces
opérateurs économiques peut les amener, à la différence des personnes physiques, à
accorder une attention significative au rendement économique de linvestissement,
sans prêter un intérêt exclusif à la " carotte " fiscale qui
constitue largument essentiel des démarcheurs en " produits loi
Pons " ".
De plus, le taux de taxation des résultats pour les contribuables
soumis à limpôt sur les sociétés, en incluant leffet des deux
contributions additionnelles, est de 41,66% pour les exercices clos en 1998, 40% pour les
exercices clos en 1999 et 36,66% à compter du 1er janvier 2000.
Linvestissement, dans le cadre de la " loi Pons ", par un
contribuable passible de limpôt sur les sociétés, est donc comparativement moins
onéreux pour lEtat que celui dun contribuable soumis à limpôt sur le
revenu. Il présente également lintérêt, compte tenu du taux dimposition
plus bas des produits taxables, dinviter les sociétés ayant lintention
dinvestir outre-mer à une meilleure sélection des projets.
On peut donc envisager de revenir sur la contrainte de
labattement du tiers, en évitant cependant le cumul intégral de la déduction à
100% et de labattement du tiers sur les bénéfices taxables. Les investisseurs
auraient la possibilité dexercer une option entre la déduction prévue par
larticle 217 undecies du code général des impôts et labattement du tiers
prévu par larticle 217 bis. Lapplication de la déduction prévue par la
" loi Pons " interdirait celle de labattement du tiers en cas de
bénéfice taxable. Cette solution serait également conforme au principe
dinterdiction du cumul de deux avantages fiscaux. "
Lamendement ne retient donc pas la possibilité dopter formellement pour
labattement du tiers, prévue par le rapport, même si limputation de la
déduction par linvestisseur constitue de sa part, en fait, une renonciation à
bénéficier de labattement du tiers sur les résultats pendant la durée normale
dutilisation des investissements, qui vaut pour lui comme pour les cessionnaires,
sil ne reste pas propriétaire du bien jusquà lissue de la durée
normale dutilisation.
Votre Rapporteur général a souhaité éviter que la suppression de labattement
du tiers, pour les investisseurs passibles de limpôt sur les sociétés, puisse
aboutir au cumul de deux avantages fiscaux distincts, une déduction de la totalité de
linvestissement des résultats imposables et labattement du tiers sur les
bénéfices obtenus du fait de cet investissement. Pour autant, la suppression du cumul
davantages nest pas perpétuelle, elle ne vaut que pendant la durée normale
dutilisation des investissements, en fait la durée retenue par les usages pour
lamortissement. Cette solution est dictée par la volonté de ne pas pénaliser les
investissements rentables souvent après un certain délai, qui peuvent induire des
bénéfices après la période damortissement.
En pratique, sauf pour les sociétés déjà implantées localement, les
investissements défiscalisés seront soumis à agrément, ce qui permettra à
ladministration dassurer leur suivi pendant la période damortissement
au cours de laquelle labattement du tiers sur les bénéfices est interdit.
Le mécanisme préconisé par votre Rapporteur général appelle de sa part un certain
nombre de précisions. Il na pas été jugé opportun de prévoir un décret en
Conseil dEtat, afin de ne pas retarder lapplication du dispositif
préconisé ; pour autant ce dispositif exige certaines précisions dont on trouvera
ci-après léconomie.
En premier lieu, la durée normale dutilisation mentionnée par lamendement
correspond à celle de lamortissement, telle quelle est définie par les
usages, ce qui exclut de retenir comme durée normale dutilisation, le cas
échéant, des durées plus courtes prévues par le code général des impôts.
En effet, lamortissement consiste généralement dans létalement de la
valeur des biens amortissables sur leur durée probable de vie.
Larticle 39 1. 2° du code général des impôts prévoit que les
amortissements déductibles sont ceux généralement admis daprès les usages de
chaque nature dindustrie, de commerce ou dexploitation, et la doctrine
administrative considère que, sous réserve du cas des amortissements exceptionnels ou
accélérés, lamortissement doit donc être calculé daprès un taux tenant
compte de la durée normale dutilisation des biens à amortir.
Pendant cette durée normale dutilisation, qui est celle de létalement
normal des amortissements, labattement du tiers ne peut donc être pratiqué sur les
résultats imposables acquis du fait des investissements ayant donné lieu à déduction.
La règle proposée par lamendement implique donc la constitution dune
structure fiscale distincte, correspondant à linvestissement, pour
limposition des résultats. Cela ne pose guère de difficulté lorsque le
propriétaire est une structure transparente exploitant linvestissement par mandat
de gestion, car elle est généralement mise en place à raison de cet investissement. De
même, quand le bien est exploité par un locataire ou lorsquil est cédé avant le
terme de la durée normale dutilisation, il importe que le contribuable imposé au
titre des résultats dexploitation le soit également dans le cadre dune
structure distincte au plan fiscal, faute de quoi ce contribuable sexposerait à la
perte de labattement du tiers pour lensemble de ses activités. Enfin, dans
lhypothèse où linvestissement défiscalisé concernerait une partie
dun établissement ou la rénovation dun établissement, votre Rapporteur
général considère que ladministration fiscale serait en droit de refuser
labattement du tiers pour les résultats acquis du chef de lensemble de
létablissement.
*
* *
La Commission a adopté cet amendement (amendement
n° II-111).
*
* *
La Commission a ensuite examiné un amendement de M. Gérard Saumade, visant à
favoriser le développement, dans les départements doutre-mer, des investissements
productifs concernant les productions audiovisuelles et cinématographiques en prévoyant
leur éligibilité au mécanisme de déduction.
Votre Rapporteur général a considéré quil nétait pas opportun
de prévoir des modifications de ce régime, dautant que lobjectif poursuivi
pourrait être atteint grâce à lutilisation dautres instruments que
loutil fiscal.
M. Philippe Auberger a noté que les productions cinématographiques
bénéficiaient déjà du système très dérogatoire des SOFICA.
La Commission a rejeté cet amendement.
Elle a ensuite examiné un amendement de M. Gilbert Gantier, visant à diminuer le
taux de limpôt sur les sociétés pour les petites entreprises.
M. Gilbert Gantier a précisé que les premiers bénéfices des sociétés
soumises à limpôt sur les sociétés subissaient une pression fiscale bien
supérieure à celle des entreprises individuelles de résultat équivalent,
puisquils ne peuvent pas bénéficier de leffet incitatif des tranches à taux
réduit.
Après que votre Rapporteur général se fut déclaré défavorable à cet
amendement, la Commission la rejeté.
Elle a ensuite examiné un amendement de M. Gilbert Gantier, tendant à supprimer
limposition forfaitaire annuelle des sociétés à compter du 1er janvier 2000.
M. Gilbert Gantier a rappelé que limposition forfaitaire annuelle frappe
toutes les sociétés soumises à limpôt sur les sociétés et quelle demeure
une charge définitive dans le cas des entreprises durablement déficitaires. Il a
également indiqué que la loi du 10 novembre 1997 portant diverses mesures urgentes
à caractère fiscal et financier avait alourdi cette charge pour les personnes morales
dont le chiffre daffaires est supérieur ou égal à 50 millions de francs.
Votre Rapporteur général a indiqué que cette mesure serait dun coût de
lordre de 2 à 3 milliards de francs.
La Commission a rejeté cet amendement.
*
* *
Article 64
Reconduction du crédit d'impôt recherche.
Texte du projet de loi :
I.- L'article 244 quater B du code général des impôts est
ainsi modifié :
- Au I :
1° le deuxième alinéa est ainsi rédigé :
" Le crédit dimpôt est égal à 50 % des dépenses de
recherche de la première année au cours de laquelle l'entreprise expose des dépenses de
cette nature. " ;
2° au troisième alinéa, après les mots : " du
crédit dimpôt " sont insérés les mots : " positif ou
négatif " ;
3° le quatrième alinéa est remplacé par deux alinéas ainsi
rédigés :
" Les dispositions du présent article sappliquent, sur
option de l'entreprise, aux dépenses exposées au cours des années 1999 à 2003 par les
entreprises qui ont fait application du crédit d'impôt recherche au titre de 1998, par
celles qui nont pas renouvelé leur option au titre des périodes 1993 à 1995 et
1996 à 1998, ou par celles qui n'ont jamais opté pour le régime du crédit d'impôt
recherche. L'option doit être exercée au titre de 1999, ou au titre de l'année au cours
de laquelle l'entreprise réalise ses premières dépenses de recherche éligibles au
crédit d'impôt recherche.
Le crédit dimpôt des entreprises nayant pas renouvelé
leur option au titre des périodes 1993 à 1995 et 1996 à 1998 est calculé à compter de
1999 par application, le cas échéant, de larticle 199 ter B aux dépenses
de recherche exposées depuis la dernière option valablement exercée. ".
B. Au II, le deuxième alinéa du c est abrogé.
C. Le IV bis est abrogé.
II.- L'article 199 ter B du code général des impôts est
ainsi modifié :
1° les deux premiers alinéas du I sont remplacés par trois
alinéas ainsi rédigés :
" Le crédit d'impôt pour dépenses de recherche défini à
l'article 244 quater B est imputé sur l'impôt sur le revenu dû par le
contribuable au titre de l'année au cours de laquelle il a accru ses dépenses de
recherche. Lexcédent de crédit d'impôt constitue au profit de lentreprise
une créance sur lEtat dégal montant. Cette créance est utilisée pour le
paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre des trois années suivant celle au titre
de laquelle elle est constatée puis, s'il y a lieu, la fraction non utilisée est
remboursée à l'expiration de cette période. Toutefois, pour les entreprises créées à
compter du 1er janvier 1999 qui remplissent les conditions mentionnées au II et au III de
larticle 44 sexies, la créance constatée au titre de lannée de
création et des deux années suivantes est immédiatement remboursable.
La créance est inaliénable et incessible, sauf dans les conditions
prévues par la loi n° 81-1 du 2 janvier 1981 modifiée.
En cas de fusion ou opération assimilée intervenant au cours de la
période visée à la troisième phrase du premier alinéa, la fraction de la créance qui
n'a pas encore été imputée par la société apporteuse est transférée à la société
bénéficiaire de l'apport. " ;
2° Le II est ainsi rédigé :
" II. Lorsque les dépenses de recherche exposées au cours
dune année sont inférieures à la moyenne de celles exposées au cours des deux
années précédentes et revalorisées comme indiqué au I de
larticle 244 quater B, il est pratiqué, dans la limite des
crédits d'impôts antérieurement obtenus, une imputation égale à 50 % du montant
de la différence sur le ou les crédits d'impôts suivants.
La fraction du crédit dimpôt négatif défini à lalinéa
précédent reporté au 1er janvier 1999 qui trouve son origine au titre de 1992 ou
dune année antérieure est annulée.
En cas de fusion ou opération assimilée intervenant au cours de la
période visée à la troisième phrase du premier alinéa du I, le crédit dimpôt
négatif de la société apporteuse est transféré à la société bénéficiaire de
l'apport. ".
III.- La deuxième phrase du b du 1 de l'article 223 O du
code général des impôts est remplacée par deux phrases ainsi rédigées :
" Pour le calcul du crédit dimpôt imputable au niveau
du groupe, il est tenu compte des crédits dimpôts positifs et négatifs des
sociétés membres du groupe. Les dispositions de l'article 199 ter B s'appliquent
à la somme de ces crédits d'impôts ; ".
IV.- Les dispositions du B du I sappliquent aux dépenses
retenues pour le calcul du crédit dimpôt à compter de lannée 1999.
Exposé des motifs du projet de loi :
Il est proposé de reconduire pour une durée de cinq ans le régime du
crédit dimpôt recherche et den aménager certaines de ses modalités,
notamment en unifiant le taux forfaitaire des dépenses de fonctionnement et en permettant
aux entreprises de mobiliser la créance sur lEtat auprès dun organisme
financier.
Observations et décision de la Commission :
Le présent article propose de reconduire pour cinq ans, jusquen 2003, le crédit
dimpôt recherche (C.I.R.), mécanisme dincitation fiscale pour développer
leffort de recherche scientifique et technique des entreprises et de procéder à
plusieurs aménagements de son régime.
I.- Le régime actuel du crédit
dimpôt en faveur de la recherche
A.- Les règles applicables
Introduit par la loi de finances pour 1983, le crédit dimpôt recherche (C.I.R.)
est régi par les articles 244 quater B, 199 ter B et 220 B du code
général des impôts.
Peuvent bénéficier dun crédit dimpôt à raison de leurs dépenses de
recherche, les entreprises industrielles et commerciales et les entreprises agricoles
imposées daprès leur bénéfice réel et qui exercent une option en ce sens.
Loption pour le crédit dimpôt au titre de la période 1996-1998
concerne :
les entreprises qui ont bénéficié du crédit dimpôt au titre de 1995
et qui ont renouvelé leur option au titre de la période 1996-1998 ;
les entreprises qui ont exercé leur première option au titre de 1996 et des
deux années suivantes, quelles aient ou non exposé des dépenses de recherche
antérieurement à 1996 ;
les entreprises créées au cours des années 1996-1998 ou qui exposent pour la
première fois des dépenses de recherche au cours de ces années.
Le crédit dimpôt est dit en accroissement : il est calculé sur
laugmentation des dépenses de recherche dune année par rapport à la moyenne
des dépenses des deux années précédentes.
Ouvrent droit au crédit dimpôt les activités de recherche fondamentale, de
recherche appliquée ainsi que les opérations de développement expérimental réalisées
matériellement en France.
Huit catégories de dépenses sont éligibles :
les dotations aux amortissements des immobilisations affectées à la
recherche ;
les salaires des ingénieurs et des techniciens de recherche ;
les frais de fonctionnement forfaitisés à 75 % de ces salaires, ce
pourcentage étant fixé à 65 % des dépenses de personnel qui se rapportent aux
chercheurs et techniciens de recherche qui exercent tout ou partie de leur activité dans
la région dIle-de-France, et à 100 % des mêmes dépenses pour ces personnels
affectés exclusivement dans les territoires ruraux de développement prioritaire et dans
les zones éligibles à la prime daménagement du territoire ;
la sous-traitance de recherche effectuée par des organismes agréés ;
les frais de dépôt et de maintenance des brevets ;
les dotations aux amortissements des brevets acquis en vue de la
recherche ;
certaines dépenses de normalisation ;
les dépenses liées à lélaboration de nouvelles collections exposées
par les entreprises industrielles du secteur textile.
Le crédit dimpôt est déterminé par année civile, quelles que soient la date
de clôture des exercices et leur durée. Son montant est égal à 50 % de
lexcédent des dépenses de recherche de lannée par rapport à la moyenne des
dépenses exposées au cours des deux années précédentes, revalorisées de la hausse
des prix à la consommation, dans la limite de 40 millions de francs.
Pour les entreprises nouvelles ou qui exposent pour la première fois des dépenses de
recherche, le crédit dimpôt afférent à lannée de création ou de
première réalisation des dépenses est égal à 50 % des dépenses de recherche
éligibles exposées au cours de lannée ; ce même montant sert de base de
référence pour le calcul du crédit de lannée suivante.
Les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant
droit au crédit dimpôt sont déduites des bases de calcul de ce crédit.
Le crédit est imputé sur limpôt sur le revenu ou limpôt sur les
sociétés dû par lentreprise au titre de lannée au cours de laquelle
elle a accru ses dépenses de recherche. Il nest pas imputable sur limposition
forfaitaire annuelle, ni sur les contributions additionnelles à limpôt sur les
sociétés.
La fraction du crédit qui excède limpôt dû est imputable sur limpôt
des trois années suivantes et sil y a lieu, restituée à lentreprise à
lissue de cette période. En cas de fusion ou opération assimilée, le crédit
dimpôt non imputé est transféré à la société absorbante.
La restitution immédiate du crédit dimpôt est cependant prévue pour les
entreprises nouvelles qui bénéficient, au cours de lannée civile au titre de
laquelle le crédit dimpôt est déterminé, de lexonération des bénéfices
des vingt-quatre premiers mois dactivité en application de
larticle 44 sexies du code général des impôts. Ce régime
dallégement dimpôt sur les bénéfices et donc la restitution
immédiate est réservé aux entreprises qui se créent jusquau
31 décembre 1999 dans les zones éligibles à la prime daménagement du
territoire (PAT), dans les territoires ruraux de développement prioritaire (TRDP) et dans
les zones de redynamisation urbaine (ZRU), à la condition que le siège social ainsi que
lensemble de lactivité et des moyens dexploitation soient implantés
dans lune de ces zones.
Dans les sociétés de personnes non soumises à limpôt sur les sociétés, le
crédit dimpôt est transféré aux associés au prorata de leurs droits, pour être
imputé par ceux-ci sur leurs impositions personnelles, mais la fraction correspondant aux
parts des associés qui nexercent pas leur activité professionnelle dans le cadre
de la société nest ni imputable, ni restituable.
En cas de diminution des dépenses de recherche dune année par rapport à la
moyenne de celles exposées les deux années précédentes, une somme égale à 50 %
de cette différence, mentionnée jusquà présent par les instructions de la
direction générale des impôts sous lexpression de " crédit
dimpôt négatif " est imputée, dans la limite des crédits obtenus
antérieurement, sur les crédits dimpôt suivants, sans limitation de temps.
B.- Le bilan
Le coût du crédit dimpôt recherche a été estimé aux
montants suivants pour les années les plus récentes.
DÉPENSE FISCALE DU
CRÉDIT DIMPÔT RECHERCHE
(en millions de francs) |
|
1994 |
1995 |
1996 |
1997 |
1998 |
Résultat estimé n-2
(a) |
2.700 |
2.500 |
4.000 |
3.200 |
|
Évaluation actualisée n-1
(b) |
2.700 |
2.900 |
4.000 |
3.600 |
2.700 |
(a) Pour lannée précédant celle de
lannée de dépôt du projet de loi de finances.
(b) Pour lannée de dépôt du projet de loi de finances.
Source : Fascicules des " voies et moyens "
annexés aux projets de loi de finances. |
7.167 déclarations ont été déposées en 1996, dont
3.662 bénéficiaires ; 7.497 déclarations, dont
3.740 bénéficiaires, lavaient été en 1995.
Le rapport au Gouvernement sur la technologie et linnovation,
remis par M. Henri Guillaume en mars 1998, a mis laccent sur certaines
tendances fortes de lévolution du C.I.R.
Le rapport repose sur lexploitation des données de 1995,
dailleurs jugées lacunaires, dans la mesure où les fichiers du ministère chargé
de la recherche et ceux de la direction générale des impôts ne sont pas exhaustifs. Les
éléments sur 1996 qui sont reproduits ci-après ont, pour leur part, été communiqués
par le ministère chargé de la recherche, mais ils sont moins nombreux que ceux du
rapport de M. Henri Guillaume. Votre Rapporteur général a souhaité mentionner des
informations qui portent sur les déclarations au titre de 1995 ou de 1996, issues du
rapport Guillaume ou de communications plus récentes du ministère de la recherche, alors
que le Parlement na toujours pas reçu le rapport prévu par larticle 99
de la loi de finances pour 1998. Les tableaux ci-après, le plus souvent extraits du
rapport de M. Henri Guillaume, constituent donc la source élémentaire en matière
de crédit dimpôt-recherche : ils sont incontournables, même sils ne
sont pas exempts de reproches, les données présentées nétant pas toujours en
cohérence dun tableau à lautre.
On constate dabord une décroissance importante du nombre de
bénéficiaires et du montant du C.I.R. depuis le début des années 1990, puisque le
nombre dentreprises bénéficiaires a été divisé par deux depuis 1990 et le
volume financier du C.I.R. a suivi une tendance analogue pour se redresser légèrement en
1995. Le rapport des entreprises bénéficiaires aux entreprises déclarantes est en
baisse sensible (85% en 1990, 50% en 1995 et 51% en 1996).
La cause principale est la diminution des dépenses de recherche sous
leffet de latonie de la conjoncture. Il apparaît cependant un redressement en
1996 par rapport à 1995.
Le total des dépenses de recherche-développement des entreprises
déclarantes sest élevé, en 1996, à 70 milliards de francs, au lieu de
67 milliards de francs en 1995.
Le total des dépenses de recherche-développement des entreprises
bénéficiaires sest élevé en 1995 à 42 milliards de francs. La moyenne de
dépense de recherche par entreprise bénéficiaire sest établie à
11,2 millions de francs. Cette moyenne a été de 9,1 millions de francs pour
les déclarantes et le crédit moyen par entreprise bénéficiaire est de
0,79 million de francs.
Le taux de couverture du C.I.R. par rapport à leffort de
recherche-développement est détaillé dans le tableau ci-après.
Le crédit dimpôt négatif cumulé sest élevé en 1995 à
4,2 milliards de francs, dont 1,7 milliard de francs au titre de 1995 et
1,4 milliard de francs au titre de 1994.
TAUX DE COUVERTURE
C.I.R./RECHERCHE-DÉVELOPPEMENT EN 1995
|
Tranche deffectif
(1) |
Nombre
dentre-prises
(2) |
% du nombre
(3) |
RD
en MF
(4) |
% de la
RD
(5) |
Bénéfi-ciaires
(6) |
C.I.R.
en MF
(7) |
% du C.I.R.
(8) |
Taux de couverture par
tranche
(9) = (7)/(4) |
Taux de couverture global
(10) = (7)/60.033 |
1 à 50 |
3.777 |
59,4 |
4.557 |
7,6 |
2.022 |
567 |
23,3 |
12,4% |
0,9% |
51 à 100 |
751 |
11,8 |
1.783 |
3,0 |
358 |
146 |
6,0 |
8,2% |
0,2% |
101 à 250 |
840 |
13,2 |
4.887 |
8,1 |
402 |
359 |
14,8 |
7,3% |
0,6% |
251 à 500 |
410 |
6,5 |
5.468 |
9,1 |
173 |
170 |
7,0 |
3,1% |
0,3% |
501 à 2000 |
449 |
7,1 |
14.076 |
23,4 |
201 |
593 |
24,3 |
4,2% |
1,0% |
> 2000 |
129 |
2,0 |
29.262 |
48,8 |
60 |
599 |
24,6 |
2,0% |
1,0% |
S/Total |
6.356 (a) |
100,0 |
60.033 |
100,0 |
3.216 |
2.434 |
100,0 |
4,0% |
4,0% |
Ensemble des entreprises du
C.I.R. |
7.497 |
|
67.862 |
|
3.740 |
2.942 |
|
|
4,3% |
(a) 1.141 entreprises nont pas indiqué leur
effectif (pour une recherche-développement de 7.829 millions de francs, 524
bénéficiaires et un C.I.R. de 508 millions de francs).
Source : daprès le rapport de M. Henri Guillaume. |
Leffet du plafonnement ne concerne quune dizaine
dentreprises, soit entre 0,2% et 0,4% des bénéficiaires.
Le crédit dimpôt recherche profite particulièrement aux PME,
ce que met en évidence, aussi bien la ventilation des entreprises déclarantes par
effectif que celle par chiffre daffaires.
Les déclarations au titre de 1996 montrent que les entreprises de
moins de 50 millions de francs de chiffre daffaires réalisent 7% des dépenses
globales de recherche-développement et obtiennent 23% des crédits dimpôt
consentis au niveau national ; celles dont le chiffre daffaires est compris
entre 50 et 500 millions de francs représentent 17% des dépenses et 29% du
C.I.R. ; enfin, les entreprises de plus de 500 millions de francs de chiffre
daffaires totalisent 76% des frais de recherche mais ne bénéficient que de 48% du
crédit dimpôt.
VENTILATION DU C.I.R. PAR
TAILLE DENTREPRISE EN 1995 |
Tranche deffectif |
Nombre
dentre-prises |
% du nombre
dentre-prises |
RD
(en MF) |
%
RD |
Bénéfi-ciaires |
C.I.R.
(en MF) |
%
C.I.R. |
< 20 |
2.411 |
37,9 |
2.208 |
3,68 |
1.332 |
323 |
13,27 |
< 200 |
5.202 |
81,84 |
10.064 |
16,76 |
2.712 |
1.016 |
41,74 |
200 à 2.000 |
1.025 |
16,13 |
20.705 |
34,49 |
444 |
819 |
33,63 |
> 2.000 |
129 |
2,03 |
29.262 |
48,75 |
60 |
599 |
24,63 |
Total |
6.356 (a) |
100 |
60.033 |
100 |
3.216 |
2.434 |
100 |
(a) 1.141 entreprises nont pas indiqué leur
effectif (pour une recherche-développement de 7.829 millions de francs,
524 bénéficiaires et un C.I.R. de 508 millions de francs.
Source : Rapport de M. Henri Guillaume. |
RÉPARTITION PAR TYPE DE
DÉPENSES EN 1996 |
Type de dépenses |
Dépenses 1996
(en milliers de francs) |
Dépenses 1996
(en %) |
Dotations aux amortissements |
4.344.829 |
5,96 |
Dépenses de personnel |
29.959.032 |
41,07 |
Dépenses de fonctionnement |
21.473.786 |
29,44 |
Prise et maintenance de brevets et dotations
aux amortissements de brevets acquis en vue de la recherche |
1.047.136 |
1,43 |
Dépenses liées à la normalisation |
62.600 |
0,09 |
Frais de collection des entreprises
industrielles du secteur textile |
1.078.467 |
1,48 |
Total Recherche interne |
57.965.850 |
|
Opérations confiées à des organismes de
recherche agréés |
14.984.413 |
20,54 |
Total sans les subventions |
72.950.263 |
100 |
Subventions |
2.786.706 |
3,82 |
Total général |
70.163.557 |
|
Source : Ministère
de léducation nationale, de la recherche et de la technologie. |
Les secteurs les plus représentés parmi les entreprises déclarantes
sont la construction mécanique, la métallurgie, les études et conseil,
lingénierie, les commerces, les matériels électroniques, les matériels de
précision, linformatique. La ventilation des dépenses de recherche selon leur
nature met en évidence limportance des frais de personnel, qui constituent à eux
seuls près de 41% des dépenses brutes de recherche, auxquels sajoutent les frais
de fonctionnement (près de 30%). Les travaux confiés à des organismes agréés
représentent près de 21% des dépenses totales et les dépenses de brevet, en baisse,
1,4%.
La répartition régionale met en évidence la prépondérance de la
région Ile-de-France, quil convient cependant de relativiser dans la mesure où de
nombreuses sociétés y ont leur siège mais non la totalité de leurs établissements
(voir les tableaux présentés ci-après).
Le rapport de M. Henri Guillaume a également souligné que la
durée de présence des entreprises dans le dispositif du C.I.R. est courte, cette durée,
assez longue au début de la mise en oeuvre du dispositif, nayant cessé de
diminuer.
Il a conclu en faisant valoir les avantages du dispositif du C.I.R.,
jugé simple et globalement satisfaisant, par sa neutralité au regard de la taille et de
lactivité des entreprises.
Il a manifesté une certaine réserve quant à lextension du
champ dapplication du C.I.R., en considérant qu" il est
souhaitable de ne pas financer, par le biais du C.I.R., de nouvelles dépenses dont la
nature diffère trop sensiblement de celles que le dispositif avait vocation à couvrir.
Le C.I.R. présente également lavantage dêtre compatible
avec la réglementation européenne. Toutefois, il est notifié à la Commission au titre
des aides accordées par lEtat aux entreprises et nest pas considéré comme
une mesure générale. Une grande prudence sur ce point est de mise : toute extension
du crédit dimpôt-recherche présente le risque dêtre rejetée par la
Commission ".
La reconduction du dispositif du crédit dimpôt-recherche a donc
été notifiée à la Commission européenne et laccord des autorités
communautaires, selon la direction de la législation fiscale, ne devrait pas poser de
problème.
RÉPARTITION RÉGIONALE DU C.I.R. EN 1996 (entreprises
bénéficiaires) |
Région |
Nombre de bénéficiaires |
Répartition
(en %) |
Montant
du C.I.R.
(en milliers
de francs) |
Répartition
(en %) |
Alsace |
143 |
3,90 |
83.028 |
2,8 |
Aquitaine |
137 |
3,74 |
46.569 |
1,57 |
Auvergne |
72 |
1,97 |
20.292 |
0,68 |
Bourgogne |
73 |
1,99 |
25.253 |
0,85 |
Bretagne |
126 |
3,44 |
39.627 |
1,34 |
Centre |
125 |
3,41 |
46.767 |
1,58 |
Champagne-Ardenne |
63 |
1,72 |
21.160 |
0,71 |
Corse |
2 |
0,05 |
106 |
|
Franche-Comté |
59 |
1,61 |
20.909 |
0,7 |
Ile-de-France |
1.102 |
30,09 |
1.734.644 |
58,46 |
Languedoc-Roussillon |
75 |
2,05 |
33.149 |
1,12 |
Limousin |
31 |
0,85 |
16.644 |
0,56 |
Lorraine |
134 |
3,66 |
63.420 |
2,14 |
Midi-Pyrénées |
142 |
3,88 |
179.943 |
6,06 |
Nord-Pas-de-Calais |
200 |
5,46 |
82.366 |
2,78 |
Basse-Normandie |
51 |
1,39 |
16.809 |
0,57 |
Haute-Normandie |
72 |
1,97 |
37.420 |
1,26 |
Pays de Loire |
193 |
5,27 |
56.455 |
1,9 |
Picardie |
76 |
2,08 |
35.315 |
1,19 |
Poitou-Charentes |
65 |
1,77 |
14.184 |
0,48 |
Provence-Alpes-Côte
dAzur |
211 |
5,76 |
121.120 |
4,08 |
Rhône-Alpes |
495 |
13,52 |
267.976 |
9,03 |
DOM |
15 |
0,41 |
4.294 |
0,14 |
Total général |
3.662 |
100 |
2.967.462 |
100 |
Source : Ministère de
léducation nationale, de la recherche et de la technologie. |
EVOLUTION DE LA PART DE
LILE-DE-FRANCE
(ensemble des entreprises déclarantes) |
Années |
Nombre dentreprises |
Dont Ile-de-France |
% |
1985 |
3.036 |
1.211 |
39,9 |
1986 |
3.757 |
1.490 |
39,7 |
1987 |
5.436 |
2.184 |
40,1 |
1988 |
7.294 |
2.713 |
37,2 |
1989 |
7.773 |
2.847 |
36,6 |
1990 |
8.700 |
3.018 |
34,7 |
1991 |
8.809 |
2.975 |
33,8 |
1992 |
8.463 |
2.616 |
30,9 |
1993 |
8.720 |
2.780 |
31,9 |
1994 |
7.959 |
2.501 |
31,4 |
1995 |
7.497 |
2.331 |
31,1 |
1996 |
7.167 |
2.146 |
29,9 |
Source : Ministère
de léducation nationale, de la recherche et de la technologie. |
II.- Les mesures proposées
Le dispositif proposé ne se contente pas dune reconduction à
lidentique le régime du crédit dimpôt recherche. Il propose également de
modifier les possibilités doption ainsi que la base de calcul du C.I.R. à raison
des dépenses exposées les années précédentes, de supprimer la modulation territoriale
de la prise en compte des dépenses de personnel, et dapporter des modifications à
la nature juridique du C.I.R. et à son calcul dans le cadre du régime des groupes de
sociétés. Ces aménagements sont souvent inspirés par les observations formulées par
M. Henri Guillaume dans son rapport précité.
A.- Les modifications de larticle 244 quater
B du code général des impôts
Larticle 244 quater B régit le mécanisme du crédit
dimpôt recherche. Le I du présent article rassemble les modifications qui tendent
à laffecter.
Au I de larticle 244 quater B, il est proposé
une nouvelle rédaction du deuxième alinéa, pour prévoir que " le
crédit dimpôt est égal à 50% des dépenses de recherche de la première année
au cours de laquelle lentreprise expose des dépenses de cette nature ".
Ainsi, les prescriptions du quatrième alinéa, actuellement en vigueur, seraient-elles
déplacées à la place de lactuel deuxième alinéa qui vise les entreprises
nouvelles, cette rédaction faisant double emploi avec celle qui est proposée. En effet,
le droit actuellement en vigueur prévoit que le crédit dimpôt est égal à 50%
des dépenses de recherche exposées par les entreprises nouvelles lannée de leur
création et la première année au cours de laquelle sont exposées des dépenses de
cette nature. Cette rédaction a pour effet, dans certains cas, de faire entrer dans le
dispositif des entreprises nouvelles nexposant aucune dépense éligible, ce qui est
inutile, puisque ces entreprises peuvent opter pour le régime du C.I.R. au titre de
lannée au cours de laquelle elles réalisent leurs premières dépenses de
recherche éligibles. La rédaction proposée simplifie donc, très logiquement, le
régime doption des entreprises nouvelles pour le C.I.R., en réservant
loption au cas où celles-ci effectuent des dépenses de recherches éligibles.
Au troisième alinéa de larticle 244 quater B,
il est suggéré dinsérer une précision selon laquelle le crédit dimpôt
est " positif ou négatif ". Cette précision, qui napparaît
pas forcément indispensable mais nest pas gênante non plus, rappelle que, dans le
cadre du régime de groupe, le présent article propose (au III) la prise en compte des
crédits dimpôt positifs et négatifs de chaque filiale, la notion de
" crédit dimpôt négatif " étant définie au premier alinéa
de la nouvelle rédaction proposée pour le II de larticle 199 ter
B du code général des impôts. La modification proposée apparaît donc de portée
rédactionnelle.
Enfin, le quatrième alinéa de
larticle 244 quater B (dont il a été proposé de transposer
léconomie au deuxième alinéa) devrait être remplacé par deux alinéas mettant
en place le nouveau dispositif doption au titre des années 1999 à 2003. Quatre
catégories dentreprises seraient admises à bénéficier, sur option, du régime du
crédit dimpôt recherche, entre 1999 et 2003 :
les entreprises qui en ont fait application au titre de
1998 : loption doit être exercée au titre de 1999 ;
celles qui nont jamais opté pour ce régime et qui
effectuent des dépenses de recherche éligibles, même si elles ont exposé des dépenses
de recherche antérieurement à 1999 : loption doit être exercée au titre de
1999 ;
les entreprises qui exposent pour la première fois des
dépenses de recherche éligibles au crédit dimpôt au cours de cette période.
Dans ce cas, loption doit être exercée au titre de lannée au cours de
laquelle lentreprise réalise ses premières dépenses de recherche éligibles au
C.I.R. ;
les entreprises qui avaient opté pour le C.I.R. avant 1993
et qui nont pas renouvelé leur option au titre des périodes 1993 à 1995 et 1996
à 1998. Loption doit être exercée au titre de 1999. Il est ainsi ouvert une
nouvelle faculté doption et de retour dans le dispositif pour les entreprises qui
ont renoncé au C.I.R. pendant ces périodes, en considération du fait quaprès six
ans dabsence dapplication du C.I.R., il pouvait être opportun doffrir
à ces entreprises une nouvelle possibilité doption. Il est cependant prévu, afin
de ne pas leur procurer un avantage particulier au regard des entreprises qui sont
restées dans le dispositif pendant cette période, que leur crédit dimpôt soit
calculé en prenant en compte les dépenses de recherches exposées depuis la dernière
option valablement exercée. Comme le présent article propose également que la fraction
du crédit dimpôt négatif qui trouve son origine au titre de 1992 ou dune
année antérieure soit annulée, la reconstitution des dépenses de recherche
interviendrait à partir du 1er janvier 1993.
Le tableau ci-après résume la situation des entreprises au regard de
loption pour le C.I.R.
FACULTÉS DOPTION
POUR LE CRÉDIT DIMPÔT RECHERCHE
|
Période |
Option de
lentreprise qui a bénéficié du |
Option de
lentreprise qui a déjà exposé des dépenses de |
Lentreprise a
déjà bénéficié du C.I.R. mais na pas exercé |
Lentreprise expose pour la 1ère fois
des dépenses de recherche en :
|
|
C.I.R. en 1998 |
recherche mais na
jamais opté pour le C.I.R. |
loption au titre de
la période 1993-1998 |
1999
|
2000
|
2001
|
2002
|
2003
|
1999-2003 |
oui |
oui |
oui |
oui |
- |
- |
- |
- |
2000-2003 |
non |
non |
non |
non |
oui |
- |
- |
- |
2001-2003 |
non |
non |
non |
non |
non |
oui |
- |
- |
2002-2003 |
non |
non |
non |
non |
non |
non |
oui |
- |
2003 |
non |
non |
non |
non |
non |
non |
non |
oui |
Au II de larticle 244 quater B, il est
proposé dabroger le deuxième alinéa du c, cest-à-dire la modulation de la
prise en compte des autres dépenses de fonctionnement, non pas à 75% des dépenses de
personnel, comme il est prévu en règle générale, mais à :
65% des dépenses de personnel qui se rapportent aux
chercheurs et techniciens de recherche qui exercent tout ou partie de leur activité dans
la région dIle-de-France ;
100% des dépenses de personnel qui se rapportent aux
chercheurs et techniciens de recherche affectés exclusivement dans les territoires ruraux
de développement prioritaire et dans les zones daménagement du territoire
mentionnés à la dernière phrase du premier alinéa de larticle 1465 du code
général des impôts, cest-à-dire les zones éligibles à la prime
daménagement du territoire.
Cette différenciation du taux applicable pour la prise en compte des
frais de fonctionnement avait été introduite par larticle 15 de la loi
n° 95-115 du 4 février 1995 dorientation pour laménagement et le
développement du territoire.
Le Gouvernement a souhaité, par cette suppression, rétablir le taux
applicable à 75% pour lensemble du territoire, dans un souci de simplification et
pour tirer les conclusions du rapport précité de M. Henri Guillaume. Evoquant
" leffet incertain des coefficients géographiques ", et
observant quaucune donnée statistique sérieuse postérieure à leur entrée en
vigueur nest disponible, M. Henri Guillaume a, en effet, estimé " que
les dispositions particulières de la loi de 1995 nexerceront quun effet
extrêmement limité sur les décisions de localisation des entreprises, et opèrent par
contre une discrimination à légard des PMI innovantes déjà installées dans des
zones non prioritaires. "
Le Rapporteur, M. Henri Guillaume, a ajouté :
" Au-delà de cet exemple, se pose un problème de
fond : le C.I.R. doit-il être considéré comme un outil de la politique
daménagement du territoire ou comme un soutien global à la compétitivité des
entreprises innovantes ?
Je propose dopter clairement pour la seconde orientation. "
La suppression de la modulation territoriale de la prise en compte des
frais de fonctionnement sappliquerait (IV du présent article) aux dépenses
retenues pour le calcul du crédit dimpôt à compter de 1999. Cette formulation
semble signifier que le calcul du crédit dimpôt, en 1999, sur lexcédent de
dépenses exposées en 1998 par rapport à la moyenne des dépenses exposées en 1996 et
1997 (ou pour les entreprises ayant exposé pour la première fois des dépenses en 1998,
sur les dépenses de cette année), se fera avec lapplication dun taux
uniforme de 75% pour la catégorie des autres dépenses de fonctionnement. Les calculs
opérés les années précédentes avec la modulation territoriale du taux ne seraient pas
remis en cause.
Il apparaît cependant que le Gouvernement a souhaité
lapplication du nouveau régime de calcul de la base des frais de fonctionnement aux
crédits dimpôt dégagés au titre de 1999 et des années suivantes. Un amendement
de précision rédactionnelle serait probablement opportun.
Il est proposé enfin par le Gouvernement dabroger le IV bis
de larticle 244 quater B du code général des impôts, qui précise
les modalités dapplication du C.I.R. pour les années 1993 à 1995 et 1996 à 1998.
Cette abrogation sexplique par la volonté de simplifier et toiletter
larticle 244 quater B en supprimant des dispositions qui nont
pas lieu de sappliquer sur la période 1999-2003.
Il apparaît cependant que cette abrogation est prématurée. En effet,
larticle 1er du présent projet de loi dispose que la loi de finances
sapplique :
à limpôt sur le revenu dû au titre de 1998 et des
années suivantes ;
à limpôt dû par les sociétés sur leurs
résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1998.
Labrogation proposée du IV bis de larticle 244 quater
B aurait pour effet de supprimer la base légale du crédit dimpôt recherche
utilisable à partir de 1999 au titre des dépenses exposées en 1998. Votre Rapporteur
général vous proposera donc de revenir sur cette rédaction.
B.- Les modifications de larticle 199 ter
B du code général des impôts
Le II du présent article propose de modifier
larticle 199 ter B du code général des impôts, qui régit
les modalités dimputation du C.I.R. aussi bien sur limpôt sur le revenu que
sur limpôt sur les sociétés, par renvoi de larticle 220 B du
même code à larticle 199 ter B.
Les deux premiers alinéas du I de larticle 199 ter B
sont remplacés par trois alinéas qui modifient les règles dimputation sur deux
points.
En premier lieu, il est précisé (1er alinéa nouveau) que
lexcédent non imputé de crédit dimpôt constitue au profit de
lentreprise une créance dégal montant, que cette créance est inaliénable
et incessible, sauf (2ème alinéa nouveau) dans les conditions prévues par la loi
n° 81-1 du 2 janvier 1981 modifiée, dite " loi Dailly ".
Cette rédaction sinspire de celle de
larticle 220 quinquies du code général des impôts, qui prévoit
que les entreprises passibles de limpôt sur les sociétés peuvent opter pour le
report en arrière du déficit constaté à la clôture dun exercice sur les
bénéfices des trois exercices précédant lexercice déficitaire. Cette imputation
fait naître une créance sur le Trésor correspondant à lexcédent dimpôt
antérieurement versé, créance remboursable au terme dun délai de cinq ans si
elle nest pas utilisée dans ce délai pour le paiement de limpôt.
La créance peut être mobilisée auprès dun établissement de
crédit en application de la loi n° 81-1 du 2 janvier 1981 facilitant le
crédit aux entreprises. Cet établissement peut obtenir lui-même, au terme du délai de
cinq ans, le remboursement de la créance dont la propriété lui a été transférée à
titre de garantie.
La transposition de ce régime au crédit dimpôt-recherche avait
été proposée par le rapport de M. Henri Guillaume sur la technologie et
linnovation. Sa mise en oeuvre devrait être facilitée par :
la possibilité, chez certains établissements bancaires,
dadmettre la mobilisation de créances de crédit dimpôt-recherche ;
linstitution récente dun rescrit en matière
de crédit dimpôt-recherche, qui permet aux entreprises dêtre assurées de
léligibilité des dépenses au titre du C.I.R., le défaut de réponse de
ladministration à lissue dun délai de six mois valant approbation
(article 105 de la loi de finances initiale pour 1997, qui a inséré un 3° à
larticle L. 80 B du livre des procédures fiscales).
La deuxième modification concerne les règles de remboursement
immédiat de la créance de C.I.R. aux entreprises nouvelles. Il est proposé (au
1er alinéa nouveau) que, pour les entreprises créées à compter du
1er janvier 1999 qui remplissent les conditions mentionnées au II et au III de
larticle 44 sexies, la créance constatée au titre de
lannée de création et des deux années suivantes soit immédiatement remboursable.
Dans létat actuel du droit, larticle 199 ter B
prévoit que lexcédent de C.I.R. " est immédiatement restituable pour
les entreprises dont les résultats bénéficient, en tout en partie, de
lexonération prévue à la première phrase du I de larticle 44 sexies ".
Rappelons que larticle 44 sexies du code
général des impôts prévoit une exonération temporaire dimpôt sur les
bénéfices des entreprises nouvelles :
lexonération étant totale pour les bénéfices
réalisés jusquau terme du vingt-troisième mois suivant celui de la création de
lentreprise ;
lexonération étant partielle pour les trois années
suivantes, puisque les bénéfices ne sont soumis à limpôt sur le revenu ou à
limpôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois-quarts de leur
montant, selon quils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la
deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant la première période
dexonération.
Dans les faits, ladministration fiscale, dans sa pratique de
restitution immédiate du C.I.R. aux entreprises nouvelles, est à la fois en deçà et
au-delà des prescriptions légales, ce que lon ne peut lui reprocher, puisque
celles-ci manquent de clarté :
alors que la loi prévoit la restitution immédiate du
C.I.R. aux entreprises qui bénéficient, même seulement en partie, dexonérations
de limpôt sur les bénéfices, la doctrine administrative réserve cette
restitution aux entreprises qui bénéficient, au cours de lannée civile au titre
de laquelle le C.I.R. est déterminé, de lexonération des bénéfices réalisés
pendant les vingt-quatre premiers mois de leur création () au motif que
la loi vise la première phrase du I de larticle 44 sexies ;
pour autant, ladministration fiscale ne tire pas de
cette référence à la première phrase du I de larticle 44 sexies
une interprétation si rigoureuse quelle lui permettrait déviter la
restitution. En effet, cette " première phrase du I " ne règle que
le cas des entreprises créées à compter du 1er octobre 1988 jusquau
31 décembre 1994. Une interprétation rigoureuse pourrait empêcher la restitution
immédiate du C.I.R. aux entreprises créées après cette deuxième date.
En fait, ladministration fiscale admet la restitution immédiate
du C.I.R. aux entreprises créées après le 1er janvier 1995 et qui bénéficient de
lexonération totale de vingt-quatre mois, dans les zones daménagement du
territoire précédemment indiquées (TRDP, PAT, ZRU).
La rédaction proposée lève lincertitude rédactionnelle de
larticle 199 ter B en prévoyant le remboursement immédiat de
la créance de C.I.R. :
aux entreprises créées à compter du
1er janvier 1999 qui remplissent les conditions posées aux II et III de
larticle 44 sexies, cest-à-dire qui sont effectivement
nouvelles au sens de cet article. La limitation du dispositif de restitution immédiate
aux entreprises des zones daménagement du territoire serait abandonnée pour les
motifs précédemment évoqués par le rapport de M. Henri Guillaume ;
PARAGRAPHES II ET III DE
LARTICLE 44 SEXIES DU CGI |
II.- Le capital des sociétés nouvelles ne
doit pas être détenu, directement ou indirectement, pour plus de 50%, par dautres
sociétés.
|
Pour lapplication du premier alinéa, le capital
dune société nouvelle est détenu indirectement par une autre société lorsque
lune au moins des conditions suivantes est remplie :
|
un associé exerce en droit ou en fait la
fonction de gérant ou de président, directeur général, président du conseil de
surveillance ou membre du directoire dune autre société ;
|
un associé détient avec les membres de son
foyer fiscal 25% au moins des droits sociaux dans une autre entreprise ;
|
un associé exerce des fonctions dans une
entreprise dont lactivité est similaire ou complémentaire à celle de
lentreprise nouvelle.
|
III.- Les entreprises créées dans le cadre
dune concentration, dune restructuration, dune extension
dactivités préexistantes ou qui reprennent de telles activités ne peuvent pas
bénéficier du régime défini au I.
|
au titre de lannée de création et des deux années
suivantes. Ainsi, pour des dépenses de recherches exposées en 1999 par une entreprise
créée cette même année, le C.I.R. constaté en 2000 serait immédiatement
remboursable. En cas daccroissement de dépenses de recherche en 2000 et 2001, les
C.I.R. correspondant seraient remboursables immédiatement lannée de leur
constatation, en 2001 et 2002.
On peut observer que, se substituant à la précédente, la rédaction
proposée ferait disparaître la base légale de la restitution immédiate pour les
entreprises créées avant 1999. Cependant, un amendement de précision, maintenant cette
base légale, ne serait peut-être pas opportun, compte tenu de limprécision de
cette base légale. Votre Rapporteur général prend acte que lintention du
Gouvernement est de maintenir les conditions pratiquées actuellement en matière de
restitution de C.I.R. pour les entreprises créées avant 1999 et que
ladministration fiscale continuera à pratiquer la restitution immédiate du C.I.R.
aux entreprises créées après le 1er janvier 1995 et qui bénéficient de
lexonération totale de vingt-quatre mois, dans les zones daménagement du
territoire précédemment indiquées (TRDP, PAT, ZRU).
Le troisième alinéa nouveau proposé en remplacement des actuels deux
premiers alinéas du I de larticle 199 ter B reproduit
lactuel deuxième alinéa du I, avec une modification de portée
rédactionnelle ().
Il est également proposé une nouvelle rédaction du II de
larticle 199 ter B, qui régit les modalités
dimputation des écarts à la baisse des dépenses de recherche sur les crédits
dimpôt ultérieurs.
Le premier alinéa proposé reproduit le
dispositif actuel en le simplifiant par intégration du taux de 50% applicable aux
dépenses exposées depuis 1986.
Le deuxième alinéa précise, dune part, que
lalinéa précédent constitue la définition du " crédit dimpôt
négatif ", et, dautre part, que le crédit dimpôt négatif qui
trouve son origine au titre de 1992 ou dune année antérieure est annulé.
Sur le premier point, la rédaction proposée porte à léchelon
législatif la notion de " crédit dimpôt négatif " qui
nexistait auparavant que dans la doctrine administrative ().
En second lieu, lannulation du crédit dimpôt négatif
pour les dépenses de recherche exposées avant 1993 a pour but de ne pas pénaliser sur
longue période les entreprises pour des activités ayant plus de six ans
dancienneté.
Le troisième alinéa proposé pour le II de larticle
199 ter B précise quen cas de fusion ou opération assimilée
intervenant pendant les trois ans dutilisation du C.I.R., le crédit dimpôt
négatif de la société apporteuse est transféré à la société bénéficiaire de
lapport. Cette rédaction a pour but déviter des opérations de fusion de
structures filialisées à seules fins deffacer un crédit dimpôt négatif.
C.- Les modifications de larticle 223
O du code général des impôts
Le III du présent article propose de modifier les règles de calcul du
crédit dimpôt-recherche imputable par la société-mère pour lensemble des
sociétés membres du groupe, dans le cadre du régime dintégration. Il modifie, à
cet effet, le b du 1 de larticle 223 O du code général des impôts.
Dans létat actuel du droit, la société-mère pratique
limputation des crédits dimpôt pour dépenses de recherche dégagés par
chaque société du groupe et les dispositions de larticle 199 ter B
sappliquent à la somme de ces crédits dimpôt. En conséquence,
lapparition dun " crédit dimpôt négatif ", du
fait dune diminution des dépenses de recherche éligibles de certaines filiales,
nemporte pas deffet sur les crédits dimpôts
(" positifs ") dégagés par les autres filiales dun même
groupe.
La somme des crédits dimpôts (positifs) est imputée par la
société-mère, les liasses correspondantes étant annexées par celle-ci au
bordereau-avis de paiement de limpôt sur les sociétés () au titre
du groupe.
Le dispositif proposé met fin à cet avantage en prévoyant la prise
en compte des crédits dimpôt positifs et négatifs à lintérieur du
même groupe.
Leffort de recherche serait ainsi apprécié à léchelon
de lensemble du groupe et non à raison de leffort particulier de chaque
filiale.
Cette solution est conforme à la philosophie du régime de groupe, qui
repose sur la mise en commun des événements concourant à la détermination du résultat
fiscal, la société-mère étant redevable de limpôt pour lensemble des
sociétés membres du groupe sur lensemble de leurs résultats.
Elle a également pour objet de mettre fin à des pratiques
dévasion fiscale observées dans certains groupes de sociétés et tendant à
localiser les activités de recherche dune année à lautre dans des filiales
différentes, ce qui a pour effet de dégager des crédits dimpôt imputables, alors
que leffort de recherche du groupe naugmente pas en fait. De telles situations
ont été notamment relevées dans lindustrie pharmaceutique.
Elles avaient été critiquées par le rapport de M. Henri
Guillaume, qui avait appelé de ses voeux la mesure proposée en considérant
qu" un moyen de pallier cette lacune serait dinstituer une
compensation à léchelle du groupe, comme cest le cas en matière de crédit
dimpôt emploi ".
On observe que la modification proposée nest pas accompagnée
dune mention précisant son entrée en vigueur. Conformément à
larticle 1er du présent projet de loi, elle sappliquerait donc aux
résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1998.
Au total, les modifications introduites, par le présent article, au
régime du crédit dimpôt recherche, sont opportunes : elles sont favorables aux
entreprises nouvelles et mettent fin à certaines pratiques dévasion fiscale de
groupes de sociétés. Sur ce dernier point, on peut sinterroger sur
lopportunité de plafonner le crédit dimpôt recherche pour chaque groupe,
comme le propose le rapport présenté par M. Henri Guillaume.
*
* *
La Commission a adopté un amendement de M. Michel Destot, supprimant la
condition dagrément pour les dépenses réalisées au titre dopérations
confiées à des organismes de recherche publics ou des universités (amendement n°
II-112).
Elle a ensuite adopté un amendement présenté par votre Rapporteur
général, supprimant labrogation du IV bis de larticle 244 quater
b du code général des impôts, qui constitue la base légale dapplication du
crédit dimpôt recherche aux dépenses exposées en 1998 (amendement n° II-113),
ainsi que deux amendements de précision de votre Rapporteur général (amendements nos
II-114 et II-115).
La Commission a adopté larticle 64 ainsi modifié.
*
* *
Article additionnel après larticle 64
Eligibilité au crédit dimpôt
recherche des opérations confiées aux stylistes extérieurs à lentreprise.
Texte de larticle additionnel :
I.- Le II de larticle 244 quater B du code général
des impôts est complété dun i. ainsi rédigé :
" i. Les dépenses liées à lélaboration de nouvelles
collections confiée par les entreprises industrielles du secteur textile-habillement-cuir
à des stylistes ou bureaux de style agréés selon des modalités définies par
décret ".
II.- Les dispositions du I sappliquent pour la détermination du crédit
dimpôt calculé sur les dépenses de recherche exposées à compter du
1er janvier 1999.
III.- La perte de recettes est compensée par la majoration, à due concurrence, des
droits mentionnés aux articles 575 et 575 A du code général des impôts.
Observations et décision de la Commission :
La Commission a examiné un amendement de M. Maurice Adevah-Poeuf,
étendant le bénéfice du crédit dimpôt recherche aux dépenses exposées à
compter du 1er janvier 1999 et liées à lélaboration de nouvelles collections
confiées par les entreprises industrielles du secteur textile-habillement-cuir à des
stylistes ou bureaux de style agréés selon des modalités définies par décret.
Lexposé des motifs indique que lagrément devrait être
délivré par le ministère de léconomie, des finances et de lindustrie.
Des amendements ayant un objet comparable avaient déjà été
déposés et rejetés dans le cadre de lexamen du projet de loi de finances pour
1998 (première lecture et nouvelle lecture) et du projet de loi portant diverses
dispositions dordre économique et financier, en avril 1998.
Le Gouvernement et votre Commission des finances avaient alors
considéré que lextension de lassiette du crédit dimpôt recherche,
dont bénéficient les entreprises du secteur textile-habillement-cuir, aux dépenses
liées au recours à des stylistes extérieurs à lentreprise risquerait de rompre
léquilibre, accepté par les professionnels en 1992 lors de la création du
mécanisme, qui consiste à ne prendre en compte que les dépenses internes à
lentreprise. En outre, le dispositif envisagé avait été considéré comme
comportant le risque dinciter les entreprises du secteur à externaliser leurs
dépenses de stylisme au détriment de lemploi salarié.
Le coût de la mesure était estimé à environ 40 millions de
francs par an. On observera enfin quune telle extension du crédit dimpôt
recherche doit être soumise à la Commission européenne dans le cadre de la notification
des aides dEtat prévue par le traité instituant la Communauté européenne.
Sur le fond, on observera que les dispositions en vigueur sont source
de distorsions entre les entreprises. On rappellera en effet que, si les entreprises du
secteur textile, de lhabillement et du cuir peuvent, depuis la loi de finances pour
1992, bénéficier du crédit dimpôt recherche au titre des dépenses de conception
de nouveaux produits, cet avantage nest accordé que lorsque ces opérations sont
exercées par des stylistes salariés de lentreprise, et non lorsquelles sont
confiées à des cabinets de style extérieurs.
Or, pour les PME, lemploi dun styliste salarié est, la
plupart du temps, une dépense trop importante. Il apparaît donc, à la réflexion,
nécessaire de permettre limputation de ces dépenses, au titre du crédit
dimpôt recherche, lorsquelles sont faites à lextérieur de
lentreprise et rémunérées sous la forme dhonoraires, sous réserve
dun agrément ministériel.
*
* *
La Commission a adopté cet amendement (amendement
n° II-116).
*
* *
Article 65
Reconduction du crédit d'impôt pour dépenses de formation.
Texte du projet de loi :
Au IV de larticle 244 quater C du code
général des impôts, les années : " 1993 ",
" 1994 " et " 1998 " sont respectivement
remplacées par les années : " 1998 ",
" 1999 " et " 2001 ".
Exposé des motifs du projet de loi :
Afin dencourager la poursuite de la participation des entreprises
en faveur de la formation professionnelle et de laccueil délèves, il est
proposé de reconduire le crédit dimpôt pour dépenses de formation pour une
période de trois années soit 1999-2001.
Observations et décision de la Commission :
Le présent article propose la reconduction pour trois ans jusquen 2001 du
crédit dimpôt pour dépenses de formation (C.I.F.), qui concerne actuellement les
dépenses exposées jusquen 1998.
Larticle 69 de la loi de finances pour 1988, codifié aux
articles 244 quater C, 199 ter C, 220 C,
223 O et 235 ter H du code général des impôts, a institué un crédit
dimpôt dont peuvent bénéficier les entreprises qui consentent un effort de
formation de leurs salariés supérieur à lobligation légale de formation
professionnelle continue.
Le crédit dimpôt formation est assis sur laccroissement annuel des
dépenses de formation qui sont exposées en sus de lobligation légale prévue aux
articles 235 ter C et E du code général des impôts. Il est accordé
sur option de lentreprise.
Le décret n° 88-427 du 25 avril 1988 modifié, codifié aux articles
49 septies P à 49 septies U de lannexe III au
code général des impôts, précise les conditions dapplication de
larticle 69 de la loi de finances pour 1988.
Le dispositif du crédit dimpôt formation a été modifié successivement par
larticle 15 de la loi de finances pour 1989, larticle 86 de la loi
de finances pour 1991, larticle 17 de la loi de finances pour 1993, la loi
n° 93-953 du 27 juillet 1993, relative au développement de lemploi et de
lapprentissage et, enfin, par la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 portant
diverses dispositions dordre économique et financier, qui a supprimé la prise en
compte des dépenses dapprentissage dans la base de calcul du crédit dimpôt,
par coordination avec la loi n° 96-376 du 6 mai 1996 portant réforme du
financement de lapprentissage.
Le crédit dimpôt pour les dépenses de formation est ouvert aux entreprises
industrielles, commerciales ou agricoles et aux membres des professions libérales.
Ces entreprises doivent être imposées selon un régime réel (bénéfices industriels
et commerciaux, bénéfices agricoles) ou, pour les titulaires de bénéfices non
commerciaux, être soumis au régime de la déclaration contrôlée.
Loption en faveur du crédit dimpôt est irrévocable.
Seules les dépenses de formation professionnelle visées au livre IX du code du
travail (dépenses libératoires de lobligation de participation à la formation
continue) qui excèdent la participation obligatoire peuvent ouvrir droit au crédit,
ainsi que les dépenses engagées au titre délèves en stage. Les dépenses
excédentaires sont prises en compte au titre de lannée au cours de laquelle elles
sont imputables sur lobligation légale.
La base de calcul du crédit dimpôt doit être diminuée des subventions
publiques reçues à raison des opérations ouvrant droit au crédit.
Le crédit dimpôt est déterminé par année civile. Son montant est égal à
25% dune base annuelle globale constituée par la somme :
de lexcédent (ou déficit) des dépenses de formation exposées, en
sus de lobligation légale, au cours dune année par rapport aux dépenses de
même nature réalisées lannée précédente revalorisées en fonction de
lévolution des rémunérations versées par lentreprise ;
et du produit de la somme de 3.000 francs par stagiaire
supplémentaire dune année scolaire sur lautre.
Le montant du crédit est plafonné à 1 million de francs.
Lorsque le montant des dépenses de formation éligibles au crédit dimpôt
diminue, lentreprise nest pas tenue de reverser les crédits dimpôt
précédemment obtenus.
En effet, larticle 199 ter C du code général des impôts
prévoit que, lorsque les dépenses de formation exposées au cours dune année sont
inférieures à celles exposées au cours de lannée précédente et revalorisées,
il est pratiqué une imputation égale à 25% du montant de la différence sur le ou les
crédits dimpôt suivants.
Lentreprise na donc pas à reverser le " crédit dimpôt
négatif ", mais elle devra limputer sur le ou les crédits dimpôt
dont elle pourrait bénéficier au titre des années ultérieures.
Les dépenses ouvrant droit au crédit dimpôt sont majorées de 40%
lorsquelles sont exposées au profit des salariés occupant les emplois les moins
qualifiés, des salariés âgés dau moins 45 ans ou, plus généralement,
lorsquelles sont engagées dans les entreprises de moins de 50 salariés. Pour
ces cas, le plafond est majoré de la part du crédit dimpôt qui provient de
laugmentation de ces dépenses, dans la limite de 5 millions de francs.
Le crédit dimpôt des entreprises nouvelles et des entreprises qui exposent pour
la première fois des dépenses donnant droit au crédit dimpôt est égal à 25%
des dépenses réalisées au cours de lannée en cause. Il simpute
(articles 199 ter C et 220 C du code général des impôts) sur
limpôt sur le revenu ou limpôt sur les sociétés dû au titre de
lannée de laccroissement des dépenses éligibles.
Le crédit dimpôt formation a été reconduit en dernier lieu au titre de la
période 1994-1998, par le B du I de larticle 72 de la loi n° 93-1313
quinquennale relative au travail, à lemploi et à la formation professionnelle, du
20 décembre 1993.
Cette disposition, codifiée au IV de larticle 244 quater C
du code général des impôts, prévoit que loption pour lapplication du
régime de crédit dimpôt formation au cours de la période 1994-1998 peut être
exercée par les entreprises qui ont fait application du dispositif au titre de 1993 et
par celles qui nen ont jamais bénéficié.
Ont donc été admises à exercer cette option :
les entreprises qui ont auparavant valablement opté pour le crédit
dimpôt formation pour la première fois au titre de la période 1988-1990 ou de la
période 1991-1993 et qui en ont fait application sans interruption jusquen
1993 ;
celles qui ont souhaité en bénéficier pour la première fois à compter
de 1994, quelles aient ou non exposé des dépenses de formation
antérieurement ;
celles qui se sont créées ou qui ont exposé leurs premières dépenses
de formation éligibles à laide au cours de lune des années 1995 à 1998.
Loption concerne lannée civile au cours de laquelle intervient
lévénement qui la motive et les années suivantes jusquau terme de la
période, soit 1998. Ainsi, une entreprise dont la création ou les premières dépenses
de formation sont intervenues en 1996 a pu bénéficier du crédit dimpôt au titre
des années 1996 à 1998.
En revanche, se sont trouvées exclues du régime pour la période 1994-1998, les
entreprises qui ont renoncé au dispositif après avoir initialement opté pour son
application. Il en est ainsi des entreprises qui ont opté pour le crédit dimpôt
formation au titre des années 1988-1990 mais qui nont pas renouvelé leur option
pour la période 1991-1993.
Les possibilités doption ouvertes sur la période 1994-1998 se présentent de la
façon suivante :
|
POSSIBILITÉS
DOPTION |
|
Entreprises
existantes au 31/12/1993 et ayant déjà engagé des dépenses éligibles
au CIF |
Entreprises
créées au cours de lannée
ou engageant leurs |
Périodes |
Entreprises
|
Entreprises
ayant anté-rieurement opté pour le CIF |
premières
dépenses éligibles au cours de lannée |
|
nayant jamais opté
pour le CIF |
Et qui en ont fait
appli-cation au titre de 1993 |
Mais qui sont
sorties du dispositif |
1994 |
1995 |
1996 |
1997 |
1998 |
1994-1998 |
oui |
oui |
non |
oui |
- |
- |
- |
- |
1995-1998 |
non |
non |
non |
non |
oui |
- |
- |
- |
1996-1998 |
non |
non |
non |
non |
non |
oui |
- |
- |
1997-1998 |
non |
non |
non |
non |
non |
non |
oui |
- |
1998 |
non |
non |
non |
non |
non |
non |
non |
oui |
Source :
Instruction du 1er juin 1994 (4 A-10-94, B.O.I. n° 113 du 13 juin 1994). |
Le présent article propose la reconduction pour trois ans du crédit
dimpôt pour dépenses de formation en substituant aux millésimes 1993, 1994 et
1998 les millésimes 1998, 1999 et 2001 dans le IV de larticle 244 quater C.
Il ouvre ainsi une nouvelle possibilité doption en 1999 pour les entreprises qui
nont jamais bénéficié du C.I.F., mais maintient lexclusion des entreprises
qui sont sorties du dispositif après avoir initialement opté pour son application. Les
entreprises ayant appliqué le dispositif en 1998 pourraient naturellement opter en 1999
pour continuer à bénéficier du mécanisme du crédit dimpôt formation au titre
de la période 1999-2001.
DÉPENSE FISCALE DU
CRÉDIT DIMPÔT FORMATION
(en millions de francs) |
|
1994 |
1995 |
1996 |
1997 |
1998 |
Résultat estimé n-2 (a) |
460 |
600 |
300 |
350 |
|
Évaluation actualisée n-1 (b) |
900 |
460 |
300 |
350 |
350 |
(a) Pour lannée précédant celle
de lannée de dépôt du projet de loi de finances. (b) Pour lannée de
dépôt du projet de loi de finances.
Source : Fascicules des " voies et moyens "
annexés aux projets de loi de finances. |
Le coût du C.I.F. est estimé à 350 millions de francs par an par le fascicule
des " voies et moyens ".
Selon la direction de la législation fiscale, en 1996, 107.982 déclarations ont
été déposées mais seulement 15.492 "renseignées ",
cest-à-dire retraçant des dépenses éligibles. En 1995, 110.069 déclarations
avaient été déposées dont 17.202 renseignées. Ces éléments traduisent les
effets du mécanisme doption qui amène les entreprises à se placer dans le champ
du dispositif même si elles nexposent pas de dépenses éligibles au C.I.F.
La même source fait état de 352 millions de francs de crédit dimpôt
positif net au titre de 1996, pour 568 millions de francs de crédit dimpôt
positif brut et 375 millions de francs de crédit dimpôt négatif.
Il est à noter que le montant des reports de crédits dimpôt négatifs
antérieurs sélève à 1.215 millions de francs, ce qui met en évidence le
caractère contraignant de lobligation daccroissement des dépenses
éligibles.
La reconduction du crédit dimpôt pour dépenses de formation, qui constitue une
incitation à laccroissement des dépenses de formation non obligatoires, paraît
opportune.
*
* *
La Commission a adopté un amendement présenté par votre Rapporteur
général, proposant une nouvelle rédaction de larticle 65, afin de
maintenir la base légale du calcul du crédit dimpôt pour les dépenses exposées
en 1998 et de supprimer le droit doption au titre de lannée de création de
lentreprise, qui fait double emploi avec le droit doption au titre de la
première année de réalisation des dépenses éligibles (amendement n° II-117).
*
* *
Article 66
Prorogation de la période d'application des réductions d'impôt
accordées au titre des souscriptions au capital de sociétés non cotées ou des
souscriptions de parts de fonds communs de placement dans l'innovation.
Texte du projet de loi :
I. 1. Au b du I de
larticle 199 terdecies-0 A du code général des impôts, les
mots : " 140 millions " et
" 70 millions " sont respectivement remplacés par les mots :
" 260 millions " et " 175 millions ".
2. Les dispositions du 1 sappliquent aux augmentations de
capital intervenant à compter du 1er janvier 1999.
II. Au premier alinéa du II et au 2 du VI de
larticle 199 terdecies-0 A du code général des impôts,
lannée : " 1998 " est remplacée par lannée :
" 2001 ".
III. Larticle 22-1 de la loi n° 88-1201 du
23 décembre 1988 relative aux organismes de placement collectif en valeurs
mobilières et portant création des fonds communs de créances est complété par un
alinéa ainsi rédigé :
" Les conditions relatives au nombre de salariés et à la
reconnaissance, par un établissement public compétent en matière de valorisation de
recherche ou à raison de leurs dépenses cumulées de recherche, du caractère innovant
des sociétés dont les titres figurent à lactif dun fonds commun de
placement dans linnovation sapprécient lors de la première souscription ou
acquisition de ces titres par ce fonds. ".
Exposé des motifs du projet de loi :
Afin de poursuivre la mobilisation de lépargne de proximité en
faveur du financement en fonds propres des petites et moyennes entreprises et de favoriser
le développement des fonds communs de placement dans linnovation (FCPI), il est
proposé de proroger de trois années les réductions dimpôt accordées au titre de
la souscription en numéraire au capital de sociétés non cotées ou des souscriptions de
parts de FCPI. Il est également proposé de relever les seuils de chiffre daffaires
des sociétés concernées et dassouplir les conditions déligibilité des
sociétés dont les titres peuvent figurer dans le quota de 60 % des FCPI en
appréciant au moment de linvestissement initial les conditions relatives au
caractère innovant et au nombre de salariés de ces sociétés.
Observations et décision de la Commission :
Cet article tend à proroger de trois ans et à aménager les dispositifs de réduction
dimpôt sur le revenu prévus à larticle 199 terdecies0 A
du code général des impôts, au titre, dune part, des souscriptions en numéraire
au capital des sociétés non cotées et, dautre part, des souscriptions de parts de
fonds communs de placement dans linnovation (FCPI).
Sagissant de la souscription en numéraire au capital des sociétés non cotées,
il est proposé de :
proroger de trois ans la période dapplication de la réduction
dimpôt, en reportant du 31 décembre 1998 au 31 décembre 2001 la date
limite de prise en compte des versements ouvrant droit à cette réduction ;
porter de 140 millions de francs à 260 millions de francs le
montant maximum du chiffre daffaires hors taxes et de 70 millions de francs à
175 millions de francs le montant maximum du total du bilan des sociétés non
cotées éligibles, pour les souscriptions effectuées dans le cadre daugmentations
de capital.
Lobjectif est de prolonger les conditions dune meilleure mobilisation de
lépargne de proximité en faveur des petites et moyennes entreprises.
En ce qui concerne les fonds communs de placement dans linnovation (FCPI), cet
article prévoit :
la prorogation pour trois ans également de la période dapplication
de la réduction dimpôt, en reportant du 31 décembre 1998 au
31 décembre 2001 la date limite des versements ouvrant droit à cette
réduction ;
lassouplissement des modalités dappréciation du caractère
innovant des sociétés dont les titres peuvent figurer dans le quota de 60 % du
montant de lactif des FCPI prévu à cet effet.
Il sagit non seulement de prolonger leffort fiscal en faveur des FCPI, mais
également de permettre à ces fonds de mieux suivre les sociétés dans lesquelles ils
investissent et de ne pas les obliger à se défaire de certaines participations
Ces mesures vont dans le même sens que celles, insérées à larticle 4 du
présent projet de loi, prévoyant lextension aux sociétés créées depuis plus de
sept ans et moins de quinze ans, du dispositif des bons de souscription de parts de
créateur dentreprise (BCE) et du report dimposition des plus-values de
cession en cas de réinvestissement dans le capital de sociétés nouvelles : il
sagit de favoriser le développement des entreprises innovantes et dynamiques.
I. La prolongation et laménagement du dispositif de la
réduction dimpôt au titre des souscriptions en numéraire au capital des
sociétés non cotées
A. Le dispositif actuel
Depuis le 1er janvier 1994, les personnes physiques qui effectuent des versements au
titre de la souscription, cest à dire de lachat de parts lors de leur
émission, au capital initial ou aux augmentations de capital dune société non
cotée bénéficient dune réduction dimpôt lorsque plusieurs conditions sont
simultanément remplies par cette société :
- elle est soumise à limpôt sur les sociétés, de plein droit ou sur
option ;
- elle exerce une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens du I de
larticle 44 sexies du code général des impôts, relatif à
lexonération dimpôt dont bénéficient certaines entreprises, une activité
agricole ou une activité professionnelle non commerciale. Il faut observer quoutre
les entreprises de pêche maritime, sont exclues, dune part, les activités
financières, bancaires et immobilières et, dautre part, les activités
immobilières ;
- en cas daugmentation de capital, son chiffre daffaires hors taxes
na pas excédé 140 millions de francs et le total de son bilan
70 millions de francs au cours de lexercice précédent ;
- plus de 50 % des droits sociaux attachés aux actions ou parts doivent être
détenus, de manière directe, soit par des personnes physiques, soit par une ou plusieurs
sociétés détenues par des personnes parentes en ligne directe ou entre frères et
soeurs ainsi quentre conjoints. Ces sociétés ne peuvent en outre avoir un autre
objet que de détenir des participations dans une ou plusieurs sociétés satisfaisant aux
critères précédents.
Ces deux dernières conditions témoignent de lobjectif du dispositif :
mieux mobiliser lépargne de proximité.
La réduction dimpôt est égale à 25 % du montant de lensemble des
versements effectués au cours de lannée dimposition.
Ce montant est retenu dans la limite annuelle de 37.500 francs pour un
contribuable célibataire, divorcé ou veuf et de 75.000 francs pour un couple marié
soumis à une imposition commune.
La réduction dimpôt est ainsi égale au maximum, au quart de ces montants, soit
9.375 francs pour un célibataire, veuf ou divorcé et 18.750 francs pour un
foyer constitué autour de deux personnes mariées soumises à une imposition commune.
La réduction dimpôt nest toutefois définitivement acquise que si les
titres sont conservés pendant une certaine durée.
En cas de cession de tout ou partie des titres ayant donné lieu à réduction
dimpôt avant lexpiration de la cinquième année qui suit celle de la
souscription, il est opéré une reprise de la totalité de la réduction dimpôt,
dans la limite cependant du prix de cession.
La même règle sapplique lorsque les apports en numéraire sont remboursés au
souscripteur, ainsi que lorsque celui-ci obtient, sur sa demande, pour une souscription,
lapplication de la déduction dimpôt pour perte en capital des créateurs
dentreprises, prévue à larticle 163 octodecies A du code
général des impôts ().
Aucune reprise nintervient cependant dans des circonstances particulières, en
cas de licenciement, de décès ou dinvalidité.
En outre, en application de la règle de base selon laquelle un contribuable ne peut
prétendre au bénéfice de plusieurs avantages fiscaux au titre dune même
opération, la déduction ne peut être opérée lorsque les soucriptions ont bénéficié
de lun des avantages prévus pour la souscription au capital de SOFICA (article
163 septdecies du code général des impôts), laide versée aux
demandeurs demploi créateurs dentreprises (article 163 quinquies A
du code général des impôts), pour les intérêts demprunt contractés pour
souscrire au capital dune société nouvelle (2°quater de larticle 83
du code général des impôts), pour les opérations de rachat dune entreprise par
les salariés (articles 83 bis, 83 ter et article 199 terdecies A
du code général des impôts) ou pour les investissements dans les DOMTOM (article
199 undecies A du code général des impôts).
Le bilan de ce dispositif de réduction dimpôt au titre de la souscription en
numéraire au capital des sociétés non cotées paraît positif, selon le ministère de
léconomie, des finances et de lindustrie.
Selon les chiffres communiquées à votre Rapporteur général, sur une base encore
provisoire et fondée sur une exploitation partielle des rôles, 63.500 déclarations
de souscription auraient été enregistrées pour un montant total de 2,430 milliards
de francs en 1997, au titre de limposition des revenus de lannée 1996. Le
nombre des foyers bénéficiaires de la réduction dimpôt aurait été de
56.200 et le montant total des réductions dimposition de 340 millions de
francs. La réduction dimpôt aurait été ainsi en moyenne de 6.050 francs par
foyer.
Au total, le fascicule sur " Evaluation des voies et moyens "
annexé au projet de loi de finances pour 1999 évalue la dépense fiscale à
360 millions de francs pour 1997.
Ces chiffres témoignent du succès de la mesure. Ils corroborent les données
présentées dans le " Rapport remis au Parlement sur le traitement des
réductions dimpôt prévues aux articles 199 quater B à
200 du code général des impôts ", remis en décembre 1997 en
application de la loi de finances pour 1997. Selon ce document, en 1996, au titre des
revenus de 1995, 55.713 contribuables ont bénéficié de la mesure. Le montant total
des réductions dimpôt sest élevé à 347 millions de francs, soit une
réduction dimpôt de 6.226 francs en moyenne.
B. Le dispositif proposé
Le 1 du paragraphe I tend à porter de 40 millions de
francs à 260 millions de francs le montant maximum du chiffre daffaires hors
taxes et de 70 millions de francs à 175 millions de francs le total du bilan
des sociétés non cotées éligibles, pour les souscriptions effectuées dans le cadre
daugmentations de capital.
Cette mesure répond à un objectif de cohérence. Il sagit de mettre en harmonie
la législation nationale avec la définition de la PME retenue au plan européen (Cf. la
recommandation de la Commission européenne du 3 avril 1996 concernant la
définition des petites et moyennes entreprises).
En pratique, elle ne devrait pas avoir une grande incidence, compte tenu de la
condition précédemment évoquée de détention de la majorité du capital par des
personnes physiques ou par des sociétés formées entre personnes parentes,
caractéristique dentreprises de petites tailles.
Lentrée en vigueur de ces nouveaux seuils est prévue pour le 1er janvier
1999, conformément au 2 du paragraphe I.
Le paragraphe II tend à prolonger de trois ans la période dapplication
de la réduction dimpôt, en reportant du 31 décembre 1998 au
31 décembre 2001 la date limite de prise en compte des versements.
Le coût de la mesure actuelle étant estimée à 360 millions de francs en 1997
et à 380 millions de francs en 1998, on peut estimer que celuici sera du même
ordre pour chaque année de prolongation.
II. La ménagement
des dispositions relatives aux fonds communs de placement dans linnovation (FCPI)
A. La prorogation de la réduction
dimpôt au titre des souscriptions de parts de fonds communs de placement dans
linnovation (FCPI)
Le paragraphe II tend à proroger de trois ans, en reportant du
31 décembre 1998 au 31 décembre 2001 la fin de sa période dapplication,
la réduction dimpôt au titre de la souscription, cest-à-dire de
lachat lors de lémission, de parts de fonds communs de placement dans
linnovation (FCPI).
Les caractéristiques des FCPI sont rappelées au B, ciaprès.
Lavantage fiscal est subordonné, pour le contribuable, au respect de deux
conditions :
il doit sengager à conserver les parts de FCPI pendant cinq ans à
compter de leur souscription ;
il ne doit pas posséder, en outre, avec son conjoint et leurs ascendants
ou descendants, plus de 10 % des parts du fonds ni détenir, directement ou
indirectement, plus de 25 % des droits dans les bénéfices des sociétés dont les
titres figurent à lactif du fonds, ou avoir détenu ce montant à un moment
quelconque au cours des cinq années précédant la souscription de parts du FCPI.
Ce dispositif, institué par la loi de finances pour 1997, concerne les souscriptions
effectuées à partir du 1er janvier 1997.
La réduction dimpôt est égale à 25 % du montant de lensemble des
versements effectués au cours de lannée dimposition.
Elle est accordée dans la limite annuelle de 75.000 francs pour les contribuables
célibataires, veufs ou divorcés, et de 150.000 francs pour les contribuables
mariés soumis à une imposition commune.
La réduction dimpôt est donc égale, au maximum, au quart de ces plafonds, soit
18.750 francs pour une personne seule et 37.500 francs pour un couple.
Une reprise est opérée au titre de lannée au cours de laquelle lavantage
fiscal a été octroyé, si lune des conditions précédemment évoquées cesse
dêtre remplie : non respect du délai de conservation des titres ;
participation familiale trop importante. Aucune reprise nintervient cependant dans
des circonstances particulières, en cas de licenciement, de décès ou
dinvalidité.
Une reprise est également effectuée si le FCPI cesse de remplir les conditions qui
lui sont propres, et qui sont évoquées infra au B.
Le dispositif est encore trop récent pour faire lobjet de statistiques fiables.
On observera que lestimation de la dépense fiscale correspondante, figurant dans
le fascicule " Evaluation des voies et moyens " annexé au
projet de loi de finances pour 1999, sétablit à 50 millions de francs pour
1998.
Compte tenu du fait que les plafonds sont deux fois plus élevés que pour la
réduction dimpôt au titre des souscriptions en numéraire au capital des
sociétés non cotées, on mesure le caractère encore passablement confidentiel du
dispositif.
Selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, seuls six FCPI
avaient été institués à la fin de lannée 1997.
La prorogation du dispositif au-delà du 31 décembre 1998 apparaît donc tout à
fait justifiée, dès lors que lon veut favoriser linnovation et promouvoir le
FCPI.
B. Lassouplissement des modalités
dappréciation du caractère innovant des sociétés dans lesquelles les FCPI sont
tenus dinvestir
Créés par larticle 107 de la loi de finances pour 1997, qui a été complété
par larticle 22 de la loi de finances rectificative pour 1997, les FCPI sont des
fonds communs de placements à risque dont lactif est constitué dans une proportion
de 60 % au moins de titres de sociétés non cotées considérées comme innovantes.
Les titres émis par ces sociétés considérées comme innovantes sont de plusieurs
types. Il peut sagir naturellement dactions, de parts ou de titres
participatifs, mais également dobligations convertibles.
Une société doit respecter plusieurs conditions pour que ses titres puissent figurer
dans lactif de la FCPI dans le cadre du quota de 60 % précédemment
évoqué :
elle doit être soumise à limpôt sur les sociétés ;
elle doit employer moins de 500 salariés ;
son capital doit être détenu majoritairement, pour plus de 50 %, par
des personnes physiques ou par des personnes morales ellesmêmes détenues par des
personnes physiques ;
elle doit avoir un caractère innovant.
La réalisation de cette dernière condition sapprécie par référence à deux
critères alternatifs.
En premier lieu, la société est réputée avoir un caractère innovant lorsque les
dépenses de recherche, au sens des a à f du II de larticle 244 quater
B du code général des impôts relatif au crédit dimpôt pour dépense de
recherche, sont supérieures à une certaine proportion du chiffre daffaires.
De manière plus précise, les dépenses cumulées de recherche au cours de trois
exercices précédents doivent représenter au moins un tiers du chiffre daffaires
le plus élevé réalisé au cours de lun de ces trois exercices. En pratique, les
dépenses cumulées de recherche sur trois ans doivent rester en permanence supérieures
à un tiers du chiffre daffaires.
En second lieu, la société est également considérée comme ayant un caractère
innovant lorsquelle justifie de la création de produits, procédés ou techniques
dont le caractère innovant, les perspectives de développement économique et le besoin
de financement sont reconnus. En pratique, cette reconnaissance prend la forme dun
certificat délivré par lAgence nationale de valorisation de la recherche (ANVAR).
Pour linstant, ces conditions sont appréciées dune manière stricte.
Lorsquune société cesse de remplir lune dentre elles, le FCPI doit
se défaire de la participation correspondante si le respect du quota de 60 % de
participations devant être effectuées dans des sociétés innovantes est menacé.
Le projet tend à introduire un peu de souplesse.
Le paragraphe III a pour objet, dans le cadre dune adjonction à
larticle 221 de la loi n° 881201 du 23 décembre 1988
relative aux organismes de placement collectif en valeurs mobilières et portant création
des fonds communs de placement, qui définit les FCPI, de mettre fin à cette rigidité en
précisant que les conditions relatives au nombre des salariés, à la reconnaissance par
lANVAR du caractère innovant de la société ou au niveau des dépenses de
recherche, sapprécient au moment de la première souscription ou de la première
acquisition des titres par le fonds.
En pratique, les participations dans une société qui dépassera 500 salariés ou
qui perdra son caractère innovant ne devront plus être cédées.
Cette mesure dassouplissement présente trois avantages : elle garantit la
pérennité des liens entre le FCPI et la société innovante ; elle évite de
nombreux effets pervers ; elle rend les FCPI plus attractifs pour les investisseurs.
La première constatation nappelle pas dobservation particulière.
En ce qui concerne les effets pervers évités, on observera dabord que les
sociétés considérées comme innovantes au titre de limportance de leurs dépenses
de recherches et qui sont en forte croissance ne risqueront plus de perdre le bénéfice
de la participation dun FCPI parce que la combinaison dune très forte
croissance de leur chiffre daffaires et dune moindre souplesse des dépenses
de recherche, engagées dans le cadre de programmes mûrement étudiés, font descendre en
dessous dun tiers le rapport arithmétique entre les dépenses de recherche
cumulées sur trois ans et le chiffre daffaires.
Il faut ensuite relever que le respect des conditions relatives à linnovation,
le ratio des dépenses de recherche ou lobtention du certificat de lANVAR,
fait obstacle à la diversification dune société, alors quune telle
opération peut être nécessaire à sa pérennité et à la préservation de son
activité innovante, insuffisamment rentable, ainsi quau maintien de lemploi,
par voie de conséquence.
Enfin, la condition relative au nombre des emplois rend obligatoire pour un FCPI de se
défaire de la participation dune entreprise qui réussit, juste avant que la
plusvalue ne soit importante. Or, il est paradoxal de priver un fonds commun de
placement à risque de sa rémunération normale quest la plusvalue,
contrepartie dun risque, au moment ou celle-ci commence à devenir intéressante.
Lassouplissement proposé, en assurant la pérennité des liens entre le FCPI et
lentreprise, et en renforçant les perspectives de gain, devrait avoir un effet
bénéfique pour linvestissement dinnovation dans notre pays.
*
* *
La Commission a examiné un amendement présenté par M. Philippe Auberger,
doublant les plafonds de la réduction dimpôt pour les souscriptions en numéraire
au capital des sociétés non cotées, son auteur ayant fait valoir lintérêt qui
sattache au développement de lépargne de proximité.
Votre Rapporteur général a observé que le très faible nombre des
contribuables atteignant actuellement le plafond de la réduction dimpôt conduisait
à douter de lopportunité dun tel relèvement.
La Commission a rejeté cet amendement et adopté larticle 66 sans
modification.
Article 67
Amélioration du dispositif de déduction du revenu global des pertes au
capital de sociétés en cessation des paiements.
Texte du projet de loi :
I.- Au premier alinéa du I et au deuxième alinéa
du II bis de larticle 163 octodecies A du code
général des impôts, les mots : " cinq ans " sont remplacés par les
mots : " huit ans ".
II.- Après le premier alinéa du II de
larticle 163 octodecies A du CGI sont insérés deux alinéas
ainsi rédigés :
" Toutefois, pour lapplication du premier alinéa du II
de larticle 44 sexies, les participations des sociétés de
capital-risque, des sociétés de développement régional et des sociétés financières
dinnovation ne sont pas prises en compte à la condition quil nexiste
pas de lien de dépendance au sens du 1 bis de larticle 39 terdecies
entre la société bénéficiaire de lapport et ces dernières sociétés. De même,
ce pourcentage ne tient pas compte des participations des fonds communs de placement à
risques ou des fonds communs de placement dans linnovation.
La condition mentionnée au III de larticle 44 sexies
nest pas exigée lorsque la société a été créée dans le cadre de la reprise
dactivités préexistantes répondant aux conditions prévues par le I de
larticle 39 quinquies H. ".
III.- 1. Les dispositions du I sappliquent aux
souscriptions effectuées à compter du 1er janvier 1994.
2. Les dispositions du II sappliquent aux souscriptions
effectuées à compter du 1er septembre 1998.
Exposé des motifs du projet de loi :
Afin dencourager davantage la prise de risque que représente pour
les particuliers la souscription au capital de petites et moyennes entreprises (PME),
notamment en cas de souscription au capital de PME innovantes et à fort potentiel de
croissance, il est proposé daménager le dispositif de déduction du revenu global
des pertes au capital de sociétés en cessation des paiements :
- le champ dapplication du dispositif serait étendu aux sociétés créées
par voie dessaimage ;
- il ne serait pas tenu compte, pour lappréciation du niveau maximum de
50 % de détention du capital de la société cible par dautres sociétés, des
participations détenues par les divers organismes de capital-risque (SCR, SDR, SFI, FCPR
et FCPI) ;
- le délai pouvant sécouler entre la création ou le plan de redressement
de la société et son état de cessation des paiements, pour bénéficier de la
déduction des pertes en capital, serait porté de 5 à 8 ans.
Observations et décision de la Commission :
Dans le cadre dune révision de larticle 163 octodecies A
du code général des impôts, cet article tend à améliorer les modalités de déduction
du revenu global des pertes en capital subies par les personnes qui ont participé à la
création ou au redressement dune entreprise, en cas de cessation de paiement de la
société dans laquelle elles ont investi.
De manière plus précise, ce dispositif concerne, dune part, les contribuables
qui ont souscrit en numéraire au capital dune société constituée à compter du
1er janvier 1994 et, dautre part, ceux qui ont souscrit dans les mêmes
conditions à une augmentation de capital effectuée par une société dans le cadre
dun plan de redressement organisant la continuation de lentreprise.
Il ne sapplique quaux sociétés exerçant certaines activités. En outre,
le capital de ces sociétés ne doit pas être détenu pour plus de 50 % par
dautres sociétés.
Trois aménagements, chacun de portée inégale, sont proposés :
porter de cinq ans à huit ans le délai maximal entre la constitution ou
le plan de redressement de la société et la cessation de paiement ;
étendre le dispositif aux sociétés créées par voie
dessaimage ;
coordonner les règles relatives à la détention du capital des sociétés
éligibles avec celles appliquées pour lensemble des autres dispositifs en faveur
de la création dentreprise, en ne tenant pas compte des participations détenues
par des organismes de capitalrisque.
Lobjectif est de renforcer lefficacité des mesures fiscales tendant à
encourager la prise de participation des particuliers dans des PME et de favoriser la
prise de risque. Il sagit ainsi, comme dans le cadre de larticle 3 et de
larticle 66 du présent projet de loi de finances, de favoriser le développement
des entreprises innovantes et à fort potentiel de croissance qui apparaissent si
essentielles au renouvellement de notre tissu industriel, en offrant ce que lon a pu
appeler une " garantie fiscale " à linvestisseur.
I. Les modalités actuelles
de déduction du revenu global des pertes en capital subies en cas de cessation de
paiement dune société
Les modalités actuelles de la déduction des pertes en capital subies lors de la
cessation de paiement dune société, sont fixées par larticle 163 octodecies A
du code général des impôts.
Plusieurs conditions sont exigées pour que les contribuables personnes physiques
puissent opérer cette déduction.
A. Le champ dapplication
Le dispositif de déduction du revenu global des pertes subies par les créateurs
dentreprises ne concerne pas toutes les participations détenues par les
contribuables domiciliés en France.
Il nest, en effet, accessible quà deux catégories dentre
elles :
les souscriptions en numéraire au capital dune société
constituée, cest-à-dire immatriculée au registre du commerce et des sociétés,
à compter du 1er janvier 1994. On rappellera quune souscription peut être
opérée soit lors de la constitution de la société, soit à loccasion dune
augmentation de capital ;
les souscriptions en numéraire à une augmentation de capital réalisée
par une société dans le cadre dun plan de redressement organisant la continuation
de lentreprise selon les modalités prévues à larticle 61 de la loi
n° 8598 du 25 janvier 1985 relative au redressement et à la liquidation
judiciaire des entreprises, effectuées à compter du 1er janvier 1994 également.
Il sagit dun dispositif pérenne, aucune date limite nétant prévue
pour son application.
La déduction ne peut être opérée que lorsque la société est en état de cessation
de paiement moins de cinq ans après la date de sa constitution, pour les sociétés
constituées à compter du 1er janvier 1994, ou dans les cinq ans suivant la date du plan
de redressement organisant la continuation de lentreprise, pour les sociétés en
difficulté.
Enfin, plusieurs autres conditions sont exigées pour que la déduction puisse être
opérée.
En application de la règle de base selon laquelle un contribuable ne peut
prétendre au bénéfice de plusieurs avantages fiscaux au titre dune même
opération, la déduction ne peut être opérée lorsque la souscription a bénéficié de
lun des avantages prévus pour la souscription au capital de SOFICA (article
163 septdecies du code général des impôts), pour laide versée
aux chômeurs créateurs dentreprises (article 163 quinquies A du
code général des impôts), pour les intérêts demprunt contractés pour souscrire
au capital dune société nouvelle (2°quater de larticle 83 du code
général des impôts), pour les opérations de rachat dune entreprise par les
salariés (articles 83 bis, 83 ter et article 199 terdecies A
du code général des impôts) ou pour les investissements dans les DOMTOM (article
199 undecies A du code général des impôts).
De même, les souscriptions effectuées par les personnes appartenant à un
foyer fiscal qui bénéficie ou a bénéficié de la déduction du revenu imposable des
sommes versées au titre de lexécution dun engagement de caution souscrit au
profit de la société ne peuvent ouvrir droit à déduction.
Enfin, les souscriptions effectuées par les personnes vis à vis
desquelles le tribunal a reconnu une responsabilité dans les pertes sociales sont
également exclues.
Par contre, il est possible de déduire, selon certaines modalités, les pertes en
capital correspondant aux souscriptions au capital des sociétés non cotées ayant donné
lieu à la réduction dimpôt prévue à larticle 199 terdecies 0 A
du code général des impôts. Cette règle est applicable aux souscriptions effectuées
à compter du 1er janvier 1996.
Dans ce cas, la réduction dimpôt fait lobjet dune reprise au titre
de lannée de déduction.
B. Les conditions spécifiques aux
sociétés éligibles
1. Les conditions relatives aux sociétés nouvelles
Les souscriptions au capital des sociétés nouvelles, constituées à compter du 1er
janvier 1994, nentrent dans le champ du dispositif que lorsque ces sociétés
remplissent les conditions suivantes, à la date de souscription :
la société doit être soumise à limpôt sur les sociétés ;
elles doit remplir les conditions prévues à larticle 44 sexies
du code général des impôts, relatif à lexonération dimpôt sur le
résultat dont bénéficient certaines entreprises, en ce qui concerne tant la nature de
lactivité exercée que la détention du capital.
La société doit ainsi exercer une activité industrielle, commerciale ou artisanale
ou bien une activité agricole ou une activité professionnelle non commerciale (pour les
souscriptions opérées depuis le 1er août 1995 seulement). Il faut observer
quoutre les entreprises de pêche maritime, sont exclues, dune part, les
activités financières, bancaires et dassurance et, dautre part, les
activités immobilières.
Plus de 50 % du capital ne doit pas être détenu, soit directement soit
indirectement, par dautres sociétés.
Enfin, les sociétés concernées ne doivent pas avoir été créées dans le cadre de
la reprise dune activité préexistante : concentration, restructuration,
extension ou reprise dactivités.
2.- Les conditions spécifiques aux sociétés ayant fait
lobjet dun plan de redressement
La souscription aux augmentations de capital des sociétés ayant fait lobjet
dun plan de redressement organisant la continuation de lentreprise relève des
mêmes conditions, si ce nest que la société doit exercer une activité
industrielle, commerciale ou artisanale. Les activités non commerciales sont donc
exclues.
C. Les modalités de la déduction
La déduction est opérée sur le revenu global du contribuable, et non sur un revenu
catégoriel. Son montant vient ainsi en déduction du revenu brut global constitué de la
somme de lensemble des revenus nets catégoriels du foyer fiscal, de la même
manière que certaines charges telles que les pensions alimentaires.
Cette imputation a pour effet de réduire la base de taxation à limpôt sur le
revenu.
La déduction est égale aux montants des souscriptions dans la limite de
100.000 francs pour les célibataires, veufs ou divorcés et de 200.000 francs
pour les couples mariés soumis à une imposition commune.
Les sommes récupérées par le contribuable, cest à dire perçues, le cas
échéant, à loccasion de la cession partielle ou totale de lentreprise ou de
la liquidation de ses biens, viennent en diminution de cette déduction.
La déduction est opérée au titre de lannée au cours de laquelle la perte en
capital est constatée. Ce constat intervient dans le cadre dun jugement, ce qui
confère à la perte un caractère certain dans son principe ou dans son montant.
De manière plus précise, il sagit de lannée au cours de laquelle est
prononcé soit le jugement autorisant la réduction du capital, en exécution dun
plan de redressement, soit le jugement constatant la réalisation définitive des
opérations relatives à la cession de lentreprise ordonnée par le tribunal, soit
le jugement de clôture des opérations de liquidation judiciaire.
Selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, ce dispositif
aurait bénéficié à 4.500 foyers fiscaux pour limposition des revenus de
lannée 1996, intervenue en 1997. Le montant total des déductions opérées aurait
été de 173 millions de francs.
Le gain en impôt aurait été de 40 millions de francs pour les contribuables
concernés.
Le coût du dispositif actuel est estimé à 45 millions de francs en 1998, selon le
fascicule " Evaluation des voies et moyens " annexé au projet
de loi de finances pour 1999.
II. Les aménagements
prévus
Le paragraphe I tend à porter de cinq à huit ans le délai maximal entre la
constitution de la société ou le plan de redressement organisant sa continuation et la
cessation de paiement.
Cette extension assure une plus grande sécurité pour les investisseurs.
Elle semble opportune dans la mesure où le délai de cinq ans est peut être un peu
bref pour juger de la solidité dune société et opérer la distinction entre les
difficultés caractéristiques des sociétés nouvelles, qui peuvent faire lobjet de
laide publique résultant du dispositif fiscal en cause, et les sociétés plus
mûres, pour lesquelles les difficultés ont un autre origine que celles inhérentes à la
création dentreprises.
Selon le 1 du paragraphe III, cette extension devrait concerner les
souscriptions effectuées à compter du 1er janvier 1994, cest à dire
lensemble des souscriptions relevant du champ de la déduction.
En pratique, cette mesure ne prendra effet quen 2002. Son coût devrait rester
modeste, compte tenu du fait que, statistiquement, le risque de défaillance des
sociétés reste largement concentré sur les cinq premières années.
Le paragraphe II procède à deux aménagements distincts.
Le deuxième alinéa prévoit quil ne serait pas tenu compte des
participations des organismes de capitalrisque pour déterminer si la condition
selon laquelle le capital de la société ne peut être détenu à plus de 50 % par
dautres sociétés est respectée.
Lobjectif est de neutraliser ces participations afin de ne pas interdire à ces
organismes de prendre des participations dans les sociétés dans lesquelles elles
souhaitent investir, pour des simples raisons liées au respect de ce quota.
Cette mesure ne peut que favoriser le soutien aux entreprises innovantes par les
organismes spécialisés dans cette tâche. On ne peut que lapprouver. Il
sagit dailleurs dune mesure classique applicable à dautres
dispositifs de soutien aux entreprises dynamiques et innovantes.
On rappellera que les organismes visés sont dabord les sociétés de
développement régional (SDR) et les sociétés financières dinnovation (SFI), à
condition que la participation nentraîne pas un lien de dépendance au sens du
1 bis de larticle 39 terdecies du code général des
impôts, cest à dire une détention majoritaire du capital, lexercice du
pouvoir de décision ou un contrôle indirect par une entreprise tierce contrôlant déjà
la SDR ou la SFI.
Il sagit ensuite des fonds communs de placement à risque (FCPR) et des fonds
communs de placement dans linnovation (FCPI).
Le troisième alinéa prévoit que la disposition selon laquelle les sociétés
créées dans le cadre de la reprise dune activité préexistante ne concernerait
pas les sociétés créées par essaimage.
Il sagit dune mesure tout à fait importante qui relève du nécessaire
effort de coordination quil convient dopérer dans le cadre du code général
des impôts pour donner à lessaimage, qui présente un intérêt essentiel pour le
dynamisme de notre tissu économique, lensemble des avantages fiscaux dont il doit
normalement relever.
Le 2 du paragraphe III prévoit que ces deux aménagements sappliquent aux
souscriptions effectuées à compter du 1er septembre 1998.
*
* *
La Commission a adopté larticle 67 sans modification.
*
* *
Après larticle 67
La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jean-Jacques Jégou, tendant
à prolonger jusquau 31 décembre 1999 le dispositif damortissement des
investissements locatifs dit " amortissement Périssol ".
M. Jean-Jacques Jégou a fait valoir que son amendement tendait à soutenir
lactivité dans le secteur du bâtiment, compte tenu du fait que chaque logement
construit permet lemploi de 1 à 1,5 personne et procure des rentrées fiscales
substantielles, notamment en matière de TVA.
Votre Rapporteur général sest déclaré défavorable à
lamendement, en rappelant que le dispositif " Périssol " avait
déjà été prolongé jusquau 31 août 1999 et quun nouveau report
nétait pas justifié, puisque le mécanisme prévu par larticle 68 devrait
avoir un caractère permanent.
La Commission a rejeté cet amendement.
Article 68
Avantages fiscaux en faveur des bailleurs privés pour les locations de
logements de caractère intermédiaire.
Texte du projet de loi :
I.- Le 1° du I de larticle 31 du code
général des impôts est ainsi modifié :
1. au premier alinéa du e, les mots :
" loption prévue au f " sont remplacés par les mots :
" lune des options prévues au f et au g " ;
2. a. le premier alinéa du e est complété par la phrase
suivante : " La déduction forfaitaire au taux de 14 % est de nouveau
applicable à lexpiration de lapplication du régime visé au g ".
b. le e est complété par six alinéas ainsi rédigés :
" Le taux de déduction mentionné au premier alinéa est fixé à
25 % pour les revenus des six premières années de location des logements qui ne
peuvent donner lieu à lun ou lautre des régimes prévus au f et au g et qui,
répondant aux normes dhabitabilité telles que définies par décret, sont loués
par une personne physique ou une société non soumise à limpôt sur les sociétés
en vertu dun bail conclu à compter du 1er janvier 1999. Le contribuable ou la
société propriétaire doit sengager à louer le logement nu pendant une durée de
six ans au moins à des personnes qui en font leur habitation principale. Cet engagement
prévoit, en outre, que le loyer et les ressources du locataire appréciées à la date de
conclusion du bail ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret et que la
location ne peut être conclue avec un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un
descendant du contribuable, une personne occupant déjà le logement ou, si celui-ci est
la propriété dune société non soumise à limpôt sur les sociétés,
lun de ses associés ou un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant
dun associé. Les associés des sociétés précitées sengagent à conserver
leurs parts pendant au moins six ans.
La location du logement consentie à un organisme public ou privé pour
le logement à usage dhabitation principale de son personnel, à lexclusion du
propriétaire du logement, de son conjoint, de membres de son foyer fiscal ou de ses
descendants et ascendants, ne fait pas obstacle au bénéfice de la déduction. Un décret
précise les conditions de cette location, notamment les modalités dappréciation
des loyers et des ressources de loccupant.
Lorsque le bénéficiaire de lune des allocations de logement
prévues aux articles L. 542-1 et L. 831-1 du code de la sécurité sociale
est locataire dun logement ouvrant droit aux dispositions du précédent alinéa,
cette allocation est versée au bailleur.
En cas de non respect de lun des engagements mentionnés au
cinquième alinéa ou de cession du logement ou des parts sociales, le supplément de
déduction forfaitaire fait lobjet dune reprise au titre de lannée de
la rupture de lengagement ou de la cession. En cas dinvalidité correspondant
au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à
larticle L. 341-4 du code de la sécurité sociale, de licenciement ou de décès du
contribuable ou de lun des époux soumis à imposition commune, cette reprise
nest pas appliquée.
Tant que la condition de loyer prévue au cinquième alinéa demeure
remplie, le bénéfice du taux majoré est prorogé par périodes de trois ans, en cas de
poursuite, de reconduction ou de renouvellement du contrat de location.
Sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du nouveau
locataire prévues au cinquième alinéa soient remplies, le taux majoré demeure
également applicable en cas de changement de titulaire du bail.
3. il est inséré un g ainsi rédigé :
" g. pour les logements situés en France, acquis neufs ou en
l'état futur d'achèvement à compter du 1er janvier 1999, et à la demande du
contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 8 % du prix
d'acquisition du logement pour les cinq premières années et à 2,5 % de ce prix
pour les quatre années suivantes. La période d'amortissement a pour point de départ le
premier jour du mois de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est
postérieure.
La déduction au titre de lamortissement est applicable, dans les
mêmes conditions, aux logements que le contribuable fait construire et qui ont fait
l'objet, à compter du 1er janvier 1999, de la déclaration d'ouverture de chantier
prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme. Il en est de même des locaux
affectés à un usage autre que l'habitation acquis à compter du 1er janvier 1999 et que
le contribuable transforme en logements. Dans ce cas, la déduction au titre de
l'amortissement est calculée sur le prix d'acquisition des locaux augmenté du montant
des travaux de transformation. La période d'amortissement a pour point de départ le
premier jour du mois de l'achèvement de ces travaux.
Le bénéfice de la déduction est subordonné à une option qui doit
être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de
l'immeuble ou de son acquisition, si elle est postérieure. Cette option est irrévocable
pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le
logement nu pendant au moins neuf ans à usage dhabitation principale à une
personne autre quun membre de son foyer fiscal, un ascendant ou un descendant. Cette
location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de
l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit, en
outre, que le loyer et les ressources du locataire appréciées à la date de conclusion
du bail ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret. La location du logement
consentie dans les conditions fixées au sixième alinéa du e à un organisme public ou
privé pour le logement à usage dhabitation principale de son personnel, à
lexclusion du propriétaire du logement, de son conjoint, de membres de son foyer
fiscal ou de ses descendants et ascendants, ne fait pas obstacle au bénéfice de la
déduction.
La déduction au titre de lamortissement nest pas
applicable aux revenus des immeubles dont le droit de propriété est démembré.
Lorsque l'option est exercée, les dispositions du b ne sont pas
applicables, mais les droits suivants sont ouverts :
1. les dépenses de reconstruction et d'agrandissement ouvrent
droit à une déduction, au titre de l'amortissement, égale à 8 % du montant des
dépenses pour les cinq premières années et à 2,5 % de ce montant pour les quatre
années suivantes. Le propriétaire doit s'engager à louer le logement dans les
conditions prévues au troisième alinéa pendant une nouvelle durée de neuf ans ;
2. les dépenses d'amélioration ouvrent droit à une déduction,
au titre de l'amortissement, égale à 10 % du montant de la dépense pendant dix
ans.
La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du
mois d'achèvement des travaux.
Les dispositions du présent g s'appliquent dans les mêmes conditions
lorsque limmeuble est la propriété d'une société non soumise à limpôt
sur les sociétés, à la condition que le porteur de parts s'engage à conserver la
totalité de ses titres jusqu'à l'expiration de la durée de neuf ans mentionnée au
troisième alinéa et au 1 du cinquième alinéa. Si un logement dont la société est
propriétaire est loué à lun des associés ou à un membre du foyer fiscal, un
ascendant ou un descendant dun associé, ce dernier ne peut pas bénéficier de la
déduction au titre de lamortissement. En outre, la déduction au titre de
lamortissement nest pas applicable aux revenus des titres dont le droit de
propriété est démembré.
Le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle l'un des
engagements définis au présent g n'est pas respecté est majoré du montant des
amortissements déduits. Pour son imposition, la fraction du revenu net foncier
correspondant à cette majoration est divisée par le nombre d'années civiles pendant
lesquelles l'amortissement a été déduit ; le résultat est ajouté au revenu global net
de l'année de la rupture de l'engagement et l'impôt correspondant est égal au produit
de la cotisation supplémentaire ainsi obtenue par le nombre d'années utilisé pour
déterminer le quotient. En cas d'invalidité correspondant au classement dans la
deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la
sécurité sociale, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l'un des époux
soumis à imposition commune, cette majoration ne s'applique pas.
Lorsque le bénéficiaire de lune des allocations de logement
prévues aux articles L. 542-1 et L. 831-1 du code de la sécurité sociale
est locataire dun logement ouvrant droit aux dispositions du précédent alinéa,
cette allocation est versée au bailleur.
Pour un même logement, les dispositions du présent g sont exclusives
de l'application des dispositions de larticle 199 undecies. "
II.- Le c du 2 de larticle 32 du code général des impôts
est ainsi rédigé :
" c. logements neufs au titre desquels est demandé le
bénéfice de lune des déductions forfaitaires prévues aux deuxième à cinquième
alinéas du e du 1° du I de larticle 31 ou de lune des déductions au titre
de lamortissement prévues au f et au g du 1° du I de larticle
31 ; ".
III.- Un décret détermine les modalités d'application du présent article.
Exposé des motifs du projet de loi :
Afin dencourager linvestissement dans le logement social ou
intermédiaire et de soutenir la construction neuve, il est proposé dautoriser les
propriétaires à déduire de leurs revenus fonciers 8 % du prix dacquisition
des logements neufs pendant les cinq premières années et 2,5 % les quatre années
suivantes. Dans ce cas, le taux de la déduction forfaitaire sur les revenus fonciers
serait ramené à 6 % pendant la période damortissement.
Pour les logements anciens, lavantage fiscal prendrait la forme dune
majoration du taux de la déduction forfaitaire applicable sur les revenus fonciers. Ce
taux serait porté de 14 % à 25 %.
Ces avantages fiscaux seraient assortis de conditions relatives aux ressources du
locataire et au montant des loyers.
Observations et décision de la Commission :
Le présent article propose dinstituer un avantage fiscal spécifique, de
caractère permanent, en faveur de linvestissement dans le logement locatif
intermédiaire. Pour les logements neufs, il consisterait en une déduction dégressive,
sur les revenus fonciers, dune fraction de linvestissement. Pour les logements
anciens, il sagirait dun supplément de déduction forfaitaire.
I.- Lincitation fiscale en
faveur de linvestissement locatif neuf
Pour la détermination des revenus fonciers, lamortissement des immeubles est
pris en compte par lapplication de la déduction forfaitaire prévue au e du 1° du
I de larticle 31 du code général des impôts. Ce taux est actuellement de 14 %.
En outre, depuis le 12 septembre 1984, les contribuables peuvent bénéficier dun
avantage fiscal au titre de linvestissement locatif :
lorsquils acquièrent ou font construire un logement neuf destiné à
la location, dont le produit est imposé dans la catégorie des revenus fonciers ;
lorsquils souscrivent au capital de sociétés immobilières
dinvestissement (S.I.I.) ou de sociétés immobilières autorisées à faire appel
public à lépargne (S.C.P.I.), à la condition que le produit de la souscription
soit destiné à financer la construction ou lacquisition dimmeubles locatifs
neufs situés en France et affectés, pour les trois quarts au moins de leur surface, à
lusage dhabitation.
Ce dispositif a fait lobjet de nombreuses modifications. Les conditions et la
portée de lavantage fiscal ont varié en fonction de la date à laquelle a été
réalisé linvestissement. Lavantage a longtemps pris la forme dune
réduction dimpôt. Avec le dispositif issu de larticle 26 de la loi
n° 96-314 du 12 avril 1996 portant diverses dispositions dordre économique et
financier (dit " amortissement Périssol "), le principe dune
déduction dégressive sur les revenus fonciers dune fraction de
linvestissement a été retenu. La même technique est reprise dans le dispositif
proposé au présent article.
On trouvera ci-après un tableau qui récapitule les principales caractéristiques de
ces dispositifs.
RAPPEL DES AVANTAGES
FISCAUX SUCCESSIFS POUR INVESTISSEMENT LOCATIF |
|
Nature de |
Base de |
Nombre de réductions ou |
Taux de la réduction ou |
|
Dates limites |
Engagement provisoire de
location ou de |
Investissements
(1) |
lavantage |
lavantage (2) |
dopérations
ouvrant droit à la déduction |
de la déduction |
Année dimputation (3) |
Ouverture chantier |
Achèvement fondations |
Achèvement immeuble |
conservation des parts |
du 01.01.1985 (4)
au 31.05.1986 |
réduction dimpôt |
200.000 F
(personne seule)
ou
400.000 F
(couple) |
une sur la période |
5 %
|
Année dachèvement ou
dacquisition si elle est postérieure |
1.10.1989
|
31.12.1989
|
31.12.1997
|
9 ans
|
du 01.06.1986
au 31.12.1989
|
réduction dimpôt |
200.000 F
ou
400.000 F |
une par année (5)
|
10 %
|
Année dachèvement ou année
dacquisition ou année où les paiements atteignent le plafond |
1.10.1989
|
31.12.1989 (6)
|
31.12.1997
|
6 ans
|
du 01.01.1990
|
réduction
|
300.000 F
ou
600.000 F |
une sur la période |
10 % étalement sur 2 ans |
Année dachèvement ou
dacquisition si elle est postérieure |
Avant le 1.10.1992 |
31.12.1992 (8)
|
31.12.1997
|
6 ans (ou 9 ans pour
les SCPI) |
au 31.12.1992 (7) |
dimpôt |
400.000 F (9)
ou
800.000 F |
(10)
|
15 % étalement sur 4 ans |
Année dachèvement ou
dacquisition si elle est postérieure |
Après le 15.03.1992 |
31.12.1992
|
31.12.1997
|
6 ans
|
du 01.01.1993
|
réduction
|
300.000 F
ou
600.000 F |
une au titre des
investissements de la période |
10 % étalement sur 2 ans |
Année dachèvement ou
dacquisition si elle est postérieure |
-
|
-
|
31.12.1997
|
6 ans (ou 9 ans pour les
SCPI) |
au 31.121997 |
dimpôt |
400.000 F (9)
ou
800.000 F |
(10)
|
15 % étalement sur 4 ans |
Année dachèvement ou
dacquisition si elle est postérieure |
Après le 15.03.1992 |
-
|
31.12.1997
|
6 ans
|
du 01.01.1996
au 31.121998
(11) |
déduction au titre de
lamortissement |
montant de
linvestissement |
aucune limitation du nombre
dopérations |
80 % |
Amortissement de 10 % les quatre premières
années et de 2 % les vingt années suivantes |
Après le 1.01.1996 |
- |
31.12.2000 (12) |
9 ans |
(1) Pour les immeubles, la date de
linvestissement sentend de celle de lacquisition ou du début des
travaux : pour les titres, elle sentend de la date de souscription. |
(2) Du 01.01.85 au 18.09.1991, la base
de la réduction est de 75% des souscriptions de titres ; elle est de 100% après le
18.09.1991 (affectation à 75% puis à 90% à lhabitation). |
(3) Pour les titres, il sagit
toujours de lannée de souscription. |
(4) Pour les immeubles, la réduction
est également accordée aux acquisitions ou aux constructions réalisées à compter du
12.09.1984. |
(5) Pour les titres souscrits entre le
01.06.1986 et le 31.12.1986, une réduction est accordée dans la limite du plafond
pluriannuel (1985-1986) de 200.000 francs ou 400.000 francs. |
(6) Pour les souscriptions réalisées
en 1989 dont le produit a été employé avant le 31.06.1990, il est admis que les
fondations des immeubles soient achevées avant le 30.06.1990. |
(7) Certains investissements réalisés
entre le 20.09.1989 et le 31.12.1989 ouvrent droit à ce dispositif. |
(8) Pour les souscriptions réalisées
en 1992 dont le produit a été employé avant le 30.06.1993, il est admis que les
fondations des immeubles soient achevées avant le 30.06.1993. |
(9) Larticle 5-I de la loi de finances pour 1993 a institué
un avantage fiscal spécifique en faveur de linvestissement dans le logement
intermédiaire consistant en un doublement de lavantage antérieur.
|
(10) La réduction au taux de 15% ne peut être obtenue quune
seule fois de 1992 à 1997 ; la souscription au capital de SCPI doit intervenir à
compter du 01.01.1993 pour bénéficier du taux de 15%.
|
(11) Dispositif prorogé jusquau
31 août 1999 pour les logements acquis neufs ou en létat futur dachèvement
lorsque le permis de construire a été délivré avant le 1er janvier 1999 et à
condition que la construction des logements soit achevée avant le 1er janvier 2001. |
(12) Pour les logements acquis neufs ou
en létat futur dachèvement. Dans les autres cas, 31.12.1998. |
A.- Lavantage fiscal dans le
" dispositif Périssol "
Aux termes de larticle 29 de la loi du 12 avril 1996 précitée, les
propriétaires de logements situés en France, acquis neufs ou en létat futur
dachèvement, entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998, peuvent demander à
bénéficier dune déduction spécifique sur leurs revenus fonciers au titre de
lamortissement. Cette déduction est égale à 10% du prix dacquisition pour
les quatre premières années et à 2 % pour les vingt années suivantes. Le total des
déductions représente 80% de la valeur du logement, les 20% restant étant destinés à
tenir compte, de manière forfaitaire, de la valeur du terrain, qui ne se déprécie pas
et ne peut donc faire lobjet dun amortissement.
Loption pour cette déduction comporte un engagement de location de neuf ans.
Lexercice de cette déduction emporte les conséquences suivantes :
le taux de la déduction forfaitaire est définitivement ramené à 6%.
Cette déduction " résiduelle " représente les frais de gestion et
dassurance, à lexception des assurances pour impayés de loyers et à
lexclusion de lamortissement, qui fait lobjet dune prise en compte
dans les conditions précitées ;
les dépenses de reconstruction et dagrandissement, du fait
quelles ne sont plus prises en compte par la déduction forfaitaire, ouvrent droit
à une déduction au titre de lamortissement selon les mêmes modalités que le prix
du logement ;
les dépenses damélioration ouvrent droit à une déduction, au
titre de lamortissement, de 10 % pendant dix ans ;
si un déficit est constaté sur au moins un logement pour lequel
" la déduction Périssol " est pratiquée, le plafond
dimputation du déficit foncier sur le revenu global, pour les dépenses autres que
dintérêts demprunts, est porté de 70.000 francs, montant de droit commun,
à 100.000 francs.
1.- Le champ dapplication du dispositif
a) En ce qui concerne les contribuables bénéficiaires
Le bénéfice de lavantage fiscal est réservé aux contribuables dont les
revenus provenant de la location de logement sont imposés dans la catégorie des revenus
fonciers. Les immeubles peuvent être la propriété dune société non soumise à
limpôt sur les sociétés (). Les revenus de ces immeubles sont
alors imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers. Les
parts de sociétés précitées doivent être souscrites au titre de la gestion du
patrimoine privé du contribuable.
Le bénéfice de lavantage fiscal est admis en cas de démembrement de la
propriété de limmeuble. Ce démembrement peut être réalisé à loccasion
de linvestissement. Dans ce cas, lusufruitier peut seul bénéficier de la
déduction, calculée sur la base de la valeur de la pleine propriété du bien. Lorsque
le démembrement intervient postérieurement à la réalisation de linvestissement
et pendant la période couverte par lengagement de location, le propriétaire qui
cède la nue-propriété de limmeuble, devenu usufruitier, peut continuer à
déduire lamortissement calculé sur la valeur de la pleine propriété, à
condition de continuer à respecter lengagement de location. Lorsquil cède
lusufruit, le propriétaire se trouve dans un cas de non-respect de son engagement
de location. Lavantage fiscal est alors remis en cause, sauf sil sagit
dun démembrement à titre gratuit et que lusufruitier demande la reprise, à
son profit, du dispositif de lamortissement.
b) En ce qui concerne les immeubles pris en compte
Les immeubles concernés sont :
les propriétés urbaines. Le caractère urbain de la propriété ne
résulte pas de la localisation de limmeuble, mais de ses seules composition et
destination. Il recouvre toutes les constructions et leurs dépendances qui ne font pas
partie intégrante dune exploitation agricole ;
- situées en France, cest-à-dire sur le territoire métropolitain et dans les
D.O.M. ;
affectées à usage de logement au sens des articles R 111-1 et suivants du
code de la construction et de lhabitation. Les logements à usage mixte en sont
exclus, sauf si le local est affecté à lhabitation pour les trois quarts au moins
de sa superficie. Seule la partie du logement louée à usage dhabitation ouvre
alors droit à la déduction au titre de lamortissement.
Les logements en cause sont des logements neufs et assimilés. Il sagit :
des logements acquis neufs entre le 1er janvier 1996 et le
31 décembre 1998, cest-à-dire des immeubles à usage dhabitation dont
la construction est achevée et qui nont jamais été habités ni utilisés sous
quelque forme que ce soit ;
des logements acquis en létat futur dachèvement entre le
1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998 ;
des logements réhabilités, acquis entre le 1er janvier 1996 et le
31 décembre 1998. Sont visés les logements acquis à titre onéreux qui ont fait
lobjet, de la part du vendeur, de travaux de réhabilitation suffisamment importants
pour aboutir à la création dun logement neuf, ce qui entraîne lapplication
de la TVA prévue au 7° de larticle 257 du code général des impôts. Les
logements réhabilités par lacquéreur en vue de leur location nouvrent pas
droit à lavantage fiscal ;
des logements que le contribuable a fait construire entre le
1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998, sils ont fait lobjet dune
déclaration douverture de chantier prévue à larticle R 421-40 du code de
lurbanisme ;
des logements affectés à un usage autre que lhabitation, acquis
entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998 et transformés, en totalité, en
logements.
Il nest pas prévu de limitation du nombre dopérations durant cette
période.
Larticle 14 de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions
dordre économique et financier a prorogé ce dispositif uniquement pour les
logements acquis neufs ou en létat futur dachèvement entre le 1er janvier
1999 et le 31 août 1999, lorsque le permis de construire a été délivré avant le 1er
janvier 1999 et à condition que la construction des logements soit achevée avant le 1er
janvier 2001.
Pour le bénéfice de lavantage fiscal, larticle 29 de la loi précitée du
12 avril 1996 na posé aucune condition ni quant à la qualité de locataire, ni
quant à lusage du logement.
Le locataire peut être une personne privée ou une personne morale qui sous-louerait
le logement. Tel est le cas dune association qui le met à la disposition de ses
membres ou de personnes défavorisées, une personne morale de droit public ou privé qui
y loge son personnel. Aucune condition de loyer ou de ressources du locataire nest
prévue.
Le logement peut être affecté à la résidence principale ou à la résidence
secondaire de son occupant. Le locataire peut changer en cours de période.
Le bénéfice de la déduction est admis en cas de location à un membre de la famille,
quil sagisse dun collatéral, dun ascendant ou dun
descendant, à condition quil ne fasse pas partie du foyer fiscal du propriétaire.
Dans ce cas, le bail doit être régulier et le loyer normal au regard des conditions du
marché. Le versement dune pension alimentaire ne fait pas obstacle au bénéfice de
la déduction.
Celle-ci est également possible dans le cas dinvestissement dans des résidences
de tourisme. Plusieurs conditions doivent alors être remplies.
La première condition tient au caractère de résidence, qui doit être classée au
sens du a du 4° de larticle 261 D du code général des impôts. Tel est le cas
dune résidence répondant aux normes techniques fixées aux articles 176 à 178 de
lannexe II au code général des impôts, affectée à lhébergement des
touristes, louée au début de son exploitation à un exploitant unique par un contrat
dune durée dau moins neuf ans, et pour laquelle lexploitant a souscrit,
auprès de ladministration, un engagement de promotion touristique à
létranger.
La deuxième condition tient au caractère effectif et continu de la location consentie
par le propriétaire à la société dexploitation, le loyer tenant compte de
conditions normales de location.
La troisième condition impose que les périodes doccupation, par le
propriétaire, demeurent sans incidence sur le montant de son revenu brut foncier
imposable. Celui-ci doit correspondre au loyer annuel qui serait normalement dû par la
société dexploitation en labsence de cette occupation.
La quatrième condition impose au propriétaire de verser, à la société
dexploitation de la résidence, le prix normal de ses séjours, cest-à-dire
un prix au moins égal à 75% du prix public.
c) En ce qui concerne les conditions dapplication de la
déduction
La déduction sapplique uniquement sur la demande du contribuable propriétaire
de limmeuble, lors du dépôt de sa déclaration de revenu :
soit de lannée dacquisition du logement acquis neuf ou après
réhabilitation ou reçu à titre gratuit ;
soit de lannée dachèvement du logement acquis en létat
futur dachèvement ou construit par le contribuable, ou de lannée
dachèvement des travaux de transformation, en cas dacquisition dun
local transformé en logement.
Cette option est irrévocable. Elle comporte lengagement du propriétaire de
louer le logement nu pendant une durée de neuf ans. Cette location doit prendre effet
dans les douze mois suivant la date dacquisition, dachèvement ou
dachèvement de la construction ou des travaux de transformation.
La location doit être effective, continue et exclusive de toute utilisation du
logement par le propriétaire. En cas de congé du locataire, le logement doit être remis
en location. Une période de vacance est admise pendant laquelle des diligences concrètes
en vue daboutir à la conclusion dun nouveau bail doivent avoir été faites
et à des conditions de location non dissuasives. A défaut de nouvelle location dans le
délai de douze mois, les déductions sont remises en cause.
Les travaux de reconstruction et dagrandissement peuvent donner lieu à
lapplication dune déduction au même taux que linvestissement initial
pour lequel le contribuable a déjà exercé loption en faveur de la
" déduction Périssol ". Ce bénéfice est néanmoins subordonné à
un nouvel engagement de location de neuf ans. Pour leur part, les dépenses résultant de
travaux damélioration ne sont plus immédiatement déductibles mais peuvent être
amorties, sans quun nouvel engagement de location soit nécessaire, selon un taux
spécifique de 10% pendant dix ans.
2.- Le bilan fiscal du " dispositif Périssol "
Selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, aucune statistique
fiscale nest actuellement disponible sur ce dispositif, car les déclarations
annexes relatives aux revenus fonciers ne font pas lobjet dune exploitation
informatique systématique.
Lévaluation de la dépense fiscale, qui nest pas encore montée en
régime, puisque lavantage na commencé à être appliqué quà compter
de limposition des revenus de 1996, est de lordre de 200 millions de francs en
1997 (revenus de 1996) et de 700 millions de francs en 1998 (revenus de 1997).
Le coût fiscal élevé résulte pour partie du caractère purement conjoncturel de ce
dispositif. Ce même caractère a pu contribuer à ce que le législateur de
lépoque ne fixe aucune contrepartie sociale à loctroi dun tel
avantage. On peut donc considérer quil est trop déséquilibré dans le rapport
entre les avantages quil reconnaît et les engagements quil impose à leurs
bénéficiaires. Ces considérations justifient quil ne soit ni reconduit, ni
pérennisé tel quel.
B.- Le nouveau dispositif proposé
Le 3 du paragraphe I du présent article propose de compléter le 1° du I de
larticle 31 du code général des impôts par un nouvel alinéa g, dont la
rédaction organise léconomie générale du dispositif.
Les propriétaires de logements situés en France, acquis neufs ou en létat
futur dachèvement, à compter du 1er janvier 1999, pourraient demander à
bénéficier dune déduction au titre de lamortissement, égale à 8% du prix
dacquisition pour les cinq premières années et à 2,5 % pour les quatre années
suivantes. Le total de la déduction représenterait 50 % de la valeur du logement.
Loption pour cette déduction comporterait un engagement de location de neuf ans, à
titre dhabitation principale, à des conditions de ressources maximales du locataire
et de niveau maximal du loyer fixées par décret, définissant un logement de caractère
intermédiaire entre les logements à loyer libre et les logements sociaux.
Lexercice de cette option emporterait les conséquences suivantes :
le taux de la déduction forfaitaire serait ramené de 14% à 6 % pendant
la période damortissement ;
les dépenses de reconstruction et dagrandissement, du fait
quelles ne seraient plus prises en compte par la déduction forfaitaire, ouvriraient
droit à une déduction au titre de lamortissement selon les mêmes modalités que
le prix du logement ;
les dépenses damélioration ouvriraient droit à une déduction, au
titre de lamortissement, de 10 % pendant dix ans ;
si un déficit était constaté sur un logement pour lequel serait
pratiquée la déduction, il pourrait simputer sur le revenu global dans les
conditions de droit commun (plafond de 70.000 francs).
Ces dispositions sappliqueraient, dans les mêmes conditions, aux immeubles dont
la propriété appartiendrait à une société non soumise à limpôt sur les
sociétés à la condition que les associés sengagent à conserver leurs parts
pendant au moins neuf ans.
1.- Le champ dapplication du dispositif
a) En ce qui concerne les contribuables bénéficiaires
Comme dans le dispositif antérieur, le bénéfice de lavantage fiscal serait
réservé aux contribuables dont les revenus provenant de la location de logements sont
imposés dans la catégorie des revenus fonciers. De la même façon, les immeubles
pourraient être la propriété dune société non soumise à limpôt sur les
sociétés, les revenus de ces immeubles étant alors imposés entre les mains des
associés dans la catégorie des revenus fonciers.
En revanche, le bénéfice de lavantage fiscal ne serait plus reconnu en cas
de démembrement de la propriété de limmeuble (quatrième alinéa proposé
pour le g du 1° du I de larticle 31 du code général des impôts). Il
sagirait dune première mesure de " moralisation " du
bénéfice de lavantage fiscal, pour mettre fin à certains montages fiscaux
excessifs.
b) En ce qui concerne les immeubles pris en compte
Les immeubles concernés seraient :
les propriétés urbaines, comme dans le dispositif antérieur, ce qui
résulte nécessairement dune insertion du dispositif proposé au 1° du I de
larticle 31 du code général des impôts ;
situées en France également. Comme dans le dispositif précédent, le
bénéfice de lavantage fiscal ne peut être cumulé, pour un même logement, avec
la réduction dimpôt, au titre des investissements réalisés dans les DOM, prévue
à larticle 199 undecies du code général des impôts (dernier alinéa
proposé pour le g du 1° du I de larticle 31 du code général des impôts) ;
affectées à lusage de logement. Ces logements seraient des
logements neufs ou assimilés. Comme dans le dispositif antérieur, il sagirait des
logements acquis neufs, des logements acquis en létat futur dachèvement, des
logements que le contribuable a fait construire, sils ont fait lobjet
dune déclaration douverture de chantier, des logements affectés à un autre
usage que lhabitation et transformés en logements, ainsi que des logements
réhabilités dans les conditions les faisant entrer dans le champ du 7° de
larticle 257 du code général des impôts.
Alors que le dispositif antérieur, était un dispositif limité dans le temps, le
dispositif proposé serait un dispositif permanent. Il sappliquerait aux
investissements réalisés à compter du 1er janvier 1999, le critère
déligibilité étant la date dacquisition ou de mise en construction en cas
de construction réalisée par le contribuable.
A linverse du dispositif antérieur, une contrepartie sociale serait exigée pour
pouvoir bénéficier de lavantage fiscal. Cette contrepartie résulterait dun
engagement de ne louer quà certains locataires et que pour un usage
dhabitation principale.
Les dispositions relatives à la qualité du locataire restreindraient le dispositif
antérieur de trois façons.
En premier lieu, à linterdiction dune location à un membre du foyer
fiscal, sajouterait désormais lexclusion de la location à un ascendant ou
un descendant. La justification dune telle mesure est avant tout tirée de la
nécessité dencadrer lattribution dun avantage fiscal non négligeable.
La capacité contributive dont témoigne la possibilité dinvestir dans le logement
locatif neuf peut rendre légitime linterrogation sur la nécessité doffrir
un tel avantage fiscal, lorsque leffort en faveur du logement nest fait
quau bénéfice de membres appartenant au cercle familial. Si les débats devaient
conduire au maintien de cette possibilité, il conviendrait de lencadrer
strictement.
Peut-être conviendrait-il alors de maintenir cette possibilité dès lors
quaucun lien fiscal nexisterait plus entre le bailleur et le locataire. Cette
absence de lien devrait concerner la non-appartenance au même foyer fiscal, comme dans le
dispositif actuel, mais aussi labsence de versement dune pension alimentaire
ouvrant droit à déduction. Une telle possibilité devrait évidemment sentendre
dun contrôle strict de la vérité du loyer, tout décalage excessif entre ce
dernier et le loyer qui résulterait des conditions normales du marché justifiant une
remise en cause de lavantage.
En revanche, la location à une personne privée ou publique pour le logement de son
personnel resterait admise, à condition quil ne puisse évidemment sagir
dune sous-location au propriétaire du logement, à son conjoint, à un membre de
son foyer fiscal ou à lun de ses ascendants ou descendants (dernière phrase du
quatrième alinéa proposé pour le g du 1° du I de larticle 31 du code général
des impôts).
Un deuxième rééquilibrage du dispositif actuel résulterait de linstitution
dun plafonnement des ressources du locataire appréciées à la date de conclusion
du bail (quatrième phrase du troisième alinéa proposé pour le g du 1° du I de
larticle 31 du code général des impôts). Ces plafonds seraient fixés par
décret. Les informations fournies par le ministère du logement précisent que ce plafond
serait égal aux plafonds de ressources pris en compte pour lattribution des
logements sociaux majorés de 40% en moyenne. Pour un couple avec deux enfants, le revenu
net mensuel sera de 34.400 francs à Paris et dans les communes limitrophes (zone 1 bis),
de 31.600 francs pour le reste de lagglomération parisienne (zone 1), de 24.800
francs dans une agglomération de plus de 100.000 habitants (zone 2) et de 22.800 francs
dans les autres communes (zone 3).
Les revenus du locataire sentendraient des revenus nets de frais professionnels
figurant sur son avis dimposition établi au titre des revenus de lannée
précédant celle de la conclusion du bail.
Les modalités dévolution de ces plafonds seraient fixées par décret. Selon
les informations recueillies par votre Rapporteur général, elles ne sont pas encore
arrêtées. Le choix demeure entre une transposition des modalités prévues à
larticle 46 AGA de lannexe III au code général des impôts,
cest-à-dire celui dune réévaluation selon des règles spécifiquement
fiscales, par exemple lévolution dune limite de tranche du barème de
limpôt sur le revenu, ou selon des modalités plus proches de lévolution des
ressources prises en compte pour lattribution des logements sociaux.
Un plafonnement du loyer serait institué (quatrième phrase du troisième alinéa
proposé pour le g du 1° du I de larticle 31 du code général des impôts).
Les informations fournies par le ministère du logement précisent que ce plafond serait
égal à 75 F/m2 à Paris et dans les communes limitrophes (zone 1 bis),
de 65 F/m2 pour le reste de lagglomération parisienne (zone 1), de 50
F/m2 dans une agglomération de plus de 100.000 habitants (zone 2) et de 45 F/m2
dans les autres communes (zone 3). Pour les agglomérations de plus de 100.000 habitants
hors de la région parisienne, cela correspond donc à un loyer mensuel de 4.000 francs
hors charges pour un appartement de 80 m2, ce qui devrait permettre de prendre
en compte une partie non négligeable du parc. Les conditions de revalorisation des
plafonds seraient également fixées par décret. Selon les informations recueillies par
votre Rapporteur général, le décret sattachera à faire prendre en compte, dans
la surface retenue, une partie non excessive des dépendances des logements.
Il apparaît ainsi que la qualité de logement intermédiaire ne sapprécie pas
par rapport aux caractéristiques intrinsèques du logement, mais en fonction des
ressources du locataire et celui du loyer perçu par le bailleur. Une approche analogue
avait été retenue dans les dispositifs antérieurs offrant une réduction dimpôt
au titre de linvestissement locatif intermédiaire.
Afin de rendre plus sûr, donc plus attractif, le statut de bailleur privé
conventionné, il est prévu quen cas de bail conclu avec un locataire percevant
lallocation de logement prévue à larticle L. 542-1 du code de la sécurité
sociale (allocation de logement familiale) ou à larticle L. 831-1 du même code
(allocation de logement sociale), cette allocation serait versée directement au bailleur
conventionné (avant-dernier alinéa proposé pour le g du 1° du I de larticle
31 du code général des impôts).
Contrairement au dispositif antérieur, le bénéfice de lavantage fiscal serait
réservé aux investissements réalisés en vue de la location à usage
dhabitation principale par le locataire (deuxième phrase du troisième
alinéa proposé pour le g du 1° du I de larticle 31 du code général des impôts).
La notion dhabitation principale sentend au sens de la notion fiscale,
cest-à-dire du logement où les membres du foyer fiscal résident habituellement et
effectivement et où se situe le centre de leurs intérêts professionnels et matériels.
Cette condition aboutit notamment à exclure du champ de lavantage fiscal les
investissements dans les résidences de tourisme. Il est indéniable que les conditions
qui définissent le logement intermédiaire, quil sagisse des plafonds de
ressources et des plafonds de loyers, rendent le nouveau dispositif difficilement
applicable aux résidences de tourisme, compte tenu de la multiplicité des locations
intervenant dans un tel cas. Sans doute conviendrait-il alors de substituer une
contrepartie territoriale, en termes daménagement du territoire, à la contrepartie
sociale pour pouvoir continuer de faire bénéficier dun avantage fiscal les
investissements dans les résidences de tourisme. Il sagirait dencourager les
investissements touristiques dans les régions françaises actuellement sous-équipées en
offres dactivités et dhébergements touristiques. C'est la raison pour
laquelle un avantage fiscal pourrait être opportunément institué en faveur des
investissements réalisés dans les zones éligibles aux primes daménagement du
territoire et dans les territoires ruraux de développement prioritaires, ainsi que dans
les zones de revitalisation rurale. Même si les prix de revient des équipements sont,
dans ces zones, inférieurs à ce quils seraient dans les régions de forte
concentration touristique, un avantage fiscal pouvant inciter au développement de ces
investissements aurait sa pleine justification.
c) En ce qui concerne les conditions dapplication de la déduction
Le dispositif proposé reprendrait les modalités antérieurement fixées pour
lexercice de loption en faveur de " la déduction
Périssol ". La déduction ne sappliquerait que sur la demande du
contribuable (première phrase du premier alinéa proposé pour le g du 1° du I de
larticle 31 du code général des impôts). Loption devrait être exercée
lors du dépôt de sa déclaration de revenus soit de lannée dacquisition du
logement (cas du logement acquis neuf ), soit de lannée de son achèvement si elle
est postérieure (cas du logement acquis en état futur dachèvement ou construit
par le contribuable ou résultant de la transformation dun local en logement) (première
phrase du troisième alinéa proposé pour le g du 1° du I de larticle 31 du code
général des impôts). Enfin, cette option serait également irrévocable (deuxième
phrase du troisième alinéa proposé pour le g du 1° du I de larticle 31 du code
général des impôts).
Comme dans le dispositif antérieur, la durée de lengagement de location serait
maintenue à neuf ans au moins. Cet engagement vaudrait pour la location du logement nu,
ce qui exclut la location en meublés, la location devant prendre effet dans les douze
mois de lachèvement de limmeuble ou de son acquisition si elle est
postérieure (deuxième phrase du troisième alinéa proposé pour le g du 1° du I de
larticle 31 du code général des impôts).
A lexpiration du délai damortissement de la moitié de
linvestissement, le bailleur relèvera du régime fiscal des logements anciens,
soit, pour le secteur libre, au taux de déduction forfaitaire de 14%, soit, pour le
secteur conventionné, au taux de 25% mais compte tenu dun niveau de loyer réduit.
On peut sans doute craindre de voir les bailleurs préférer retourner au secteur libre.
Les acteurs du marché immobilier considèrent en effet quun logement de neuf ans
nest pas ancien au point de voir son loyer subir une décote significative.
Comme antérieurement, dans le cas des immeubles appartenant à une société non
soumise à limpôt sur les sociétés, lengagement de location se doublerait
de lobligation, pour le porteur de parts, de conserver la totalité de ses titres
jusquà lexpiration de ce même délai de neuf ans (première phrase du
neuvième alinéa proposé pour le g du 1° du I de larticle 31 du code général
des impôts).
Le taux de la déduction serait ramené à :
- 8% pour les cinq premières années (au lieu de 10% pour les quatre premières
années) ;
- 2,5 % pour les quatre années suivantes (au lieu de 2 % les vingt années suivantes).
Il en résulte un amortissement de 50% de linvestissement au lieu de 80%.
Comme auparavant, la base de la déduction au titre de lamortissement serait
constituée du prix dacquisition (première phrase du premier alinéa proposé
pour le g du 1° du I de larticle 31 du code général des impôts). De même,
dans le cas de la transformation dun immeuble antérieurement affecté à un usage
autre que dhabitation, la base de la déduction serait égale à la somme du prix
dacquisition du local et du montant des travaux de transformation en logement (deuxième
phrase du deuxième alinéa proposé pour le g du 1° du I de larticle 31 du code
général des impôts). Un décret préciserait les éléments pris en compte dans le
prix dacquisition, en particulier les frais annexes. Le point de départ de la
période damortissement resterait fixé au premier jour du mois de
lachèvement de limmeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, au
premier jour du mois suivant lachèvement des travaux, dans le cas où le
contribuable fait construire limmeuble, ainsi que dans celui dune
transformation dun immeuble précédemment affecté à un usage autre que
dhabitation (dernière phrase des premier et deuxième alinéas proposés pour le
g du 1° du I de larticle 31 du code général des impôts).
d) En ce qui concerne les conséquences de lavantage
fiscal
Loption pour le bénéfice de la déduction emporterait un certain nombre de
conséquences qui diffèrent de celles prévues au titre du dispositif antérieur.
En premier lieu, dès lors que loption serait exercée, la déduction forfaitaire
ne représenterait plus que les frais de gestion et dassurances, à lexception
de celles afférentes à un contrat dont lobjet exclusif est de couvrir le risque de
loyers impayés. Le taux de la déduction forfaitaire serait ramené à 6 % (1. du
paragraphe I du présent article). Mais, à la différence du dispositif antérieur,
cette baisse ne serait plus définitive. Elle ne durerait que le temps de
lapplication du régime de la déduction représentative de lamortissement,
cest-à-dire neuf ans. Le taux de 14 % serait de nouveau applicable après cette
période (2. du paragraphe I du présent article). Ce choix doit être mis en
relation avec la diminution du montant de lamortissement, ramené à 50% de
linvestissement.
En deuxième lieu, comme dans le dispositif antérieur, les travaux de reconstruction
et dagrandissement pourraient donner lieu à lapplication dune
déduction au même taux que linvestissement initial pour lequel le contribuable a
exercé loption au moment de lachèvement du logement ou de son acquisition si
elle a été postérieure. Ce bénéfice serait également subordonné à un nouvel
engagement de location de neuf ans. De même, les dépenses résultant de travaux
damélioration continueraient de ne plus être immédiatement déductibles du revenu
foncier brut, mais donneraient lieu à une déduction pour amortissement, pendant dix ans,
sans quun nouvel engagement de location soit nécessaire et selon le même taux
spécifique de 10% (cinquième à huitième alinéas proposés pour le g du 1° du I de
larticle 31 du code général des impôts).
En troisième lieu, dans le cas où un déficit serait constaté sur un logement pour
lequel la déduction au titre de lamortissement aurait été pratiquée, le plafond
dimputation du déficit sur le revenu global resterait celui de droit commun,
cest-à-dire 70.000 francs. Dans le dispositif antérieur, un tel déficit
permettait au contribuable de bénéficier dun plafond de déduction sur le revenu
global porté à 100.000 francs.
Enfin, les déductions pratiquées au titre de lamortissement feraient
lobjet dune reprise dans les mêmes conditions quantérieurement dans
les cas où le bénéficiaire ne respecterait pas son engagement (dixième alinéa
proposé pour le g du 1° du I de larticle 31 du code général des impôts). Les
cas de non-respect concernerait désormais des conditions plus nombreuses
quantérieurement. Demeurerait sanctionné le non-respect :
de lengagement de louer le logement nu pendant neuf ans,
de celui de ne pas céder le logement pendant la période couverte par
lengagement de location,
de celui pris par un porteur de parts de la société propriétaire du
logement de conserver les parts,
ainsi que le non respect, par des héritiers ou des donataires ayant
demandé à bénéficier du dispositif pour le logement acquis ou construit par leur
auteur, de lengagement initialement pris par ce dernier.
Serait également sanctionné le cas dinscription du logement à lactif
dune entreprise individuelle.
Sy ajouterait désormais le non-respect des engagements relatifs à :
la qualité de logement intermédiaire, avec le plafond de ressources du
locataire au moment de la conclusion du bail et le plafond de loyer durant le bail ;
la qualité dhabitation principale ;
linterdiction de louer à un ascendant ou à un descendant ou de
démembrer le droit de propriété de limmeuble.
En cas de remise en cause de lavantage fiscal, la majoration dimposition
ferait lobjet dun système de " quotient ", comme
précédemment, pour atténuer les effets de la progressivité de limpôt résultant
de cette majoration.
On trouvera ci-après un tableau comparatif présentant les principales
caractéristiques de lancien et du nouveau dispositif.
INVESTISSEMENT LOCATIF NEUF
|
"
amortissement Périssol " |
" amortissement
Besson " |
Logements concernés |
- immobilier locatif neuf (et assimilé) - situé
en France
- location nue (revenus fonciers) |
- idem - idem
- idem |
Amortissement |
80 % dont : - 10 %, les quatre
premières années,
- 2 %, les vingt années suivantes |
50% dont : - 8% les cinq premières
années,
- 2,5 %, les quatre années suivantes |
Période |
Du 1.01.96 au 31.12.98 (1) |
A compter du 1.01.99 |
Fait générateur |
Année dacquisition ou année
dachèvement si postérieure |
- idem |
Obligations du bailleur : - durée de
location
- délai de mise en location
- montant des loyers
- location aux ascendants ou descendants |
- toutes locations à usage
dhabitation - 9 ans
- 12 mois
- possible |
- usage dhabitation princi-pale
du locataire - idem
- idem
- plafond de ressources du locataire et plafond de loyers
- interdite |
Bénéfice de lavantage fiscal |
- sur option irrévocable |
- idem |
Reprise de lavantage fiscal |
- année de rupture de lengagement
ou de cession |
- idem + non-respect des
conditions locatives |
Imputation des déficits fonciers sur le
revenu global |
- dans la limite de 100.000 francs |
- dans la limite de 70.000 francs |
Particularités pour les souscriptions aux
sociétés : - nature des immeubles
- conservation des parts
- durée de lengagement de location par la société
- fait générateur |
- usage dhabitation
- 9 ans
- 9 ans
- année de souscription |
- usage dhabitation prin-cipale
- idem
- idem
- idem |
Déduction forfaitaire |
6% définitivement, sauf conventionnement du
loge-ment intermédiaire à lexpiration de lamortis-sement (25%) |
6% pendant la durée de lamortissement 14%
ultérieurement, sauf en cas de maintien du conven-tionnement (25%) |
(1) Dispositif prorogé jusquau 31 août 1999 pour les logements
acquis neufs ou en létat futur dachèvement lorsque le permis de construire a
été délivré avant le 1er janvier 1999 et à condition que la construction des
logements soit achevée avant le 1er janvier 2001.
II.- Lincitation fiscale en
faveur des bailleurs de logements anciens
Le présent article propose ensuite détendre le statut de bailleur privé
conventionné à la location de logements anciens. Dans ce cas, lavantage fiscal
prendrait la forme dun supplément de déduction forfaitaire pour les revenus
fonciers.
A.- La déduction forfaitaire sur les revenus fonciers
Aux termes de larticle 31-I-1° e du code général des impôts, les
propriétaires dimmeubles urbains donnés en location peuvent pratiquer une
déduction sur le montant de leur revenu foncier brut, afin de tenir compte des frais de
gestion, dassurance et damortissement.
Les frais de gestion couvrent les dépenses engagées par les propriétaires qui
gèrent eux-mêmes leurs immeubles, pour la conclusion ou le renouvellement des baux ou
pour la perception des loyers. Ils visent également les commissions dues par un
propriétaire à une agence de location. En revanche, les rémunérations des personnes
chargées de la gérance dun immeuble, ainsi que celles des concierges, donnent lieu
à une réduction pour leur montant réel.
Les frais dassurance représentent le paiement des primes dassurance
qui incombent aux propriétaires, quel que soit leur objet, sauf les primes relatives aux
impayés de loyers, lesquelles donnent lieu à une imputation sur le revenu foncier brut.
Les frais damortissement visent les dépenses faites en vue
dacquérir le capital immobilier.
Le fait que cette déduction soit forfaitaire signifie que, quels que soient les frais
effectivement engagés, le propriétaire ne peut choisir un autre mode de prise en compte
des charges en cause. En revanche, il na pas à apporter la preuve quil a
effectivement engagé les dépenses couvertes par la déduction. Cette déduction
bénéficie à tous les propriétaires indistinctement, quils assument ou non un
effort dentretien ou damélioration de leur propriété.
Dautres dépenses engagées par le propriétaire pour la gestion, la conservation
ou lamélioration de son patrimoine viennent en déduction du revenu brut pour leur
montant réel.
Il sagit principalement :
des travaux damélioration des seuls locaux dhabitation, qui
visent à apporter un équipement ou un élément de confort nouveau, à lexclusion
des travaux de construction, de reconstruction ou dagrandissement (article 31-I-1°
b du code général des impôts) ;
des dépenses de réparation et dentretien (article 31-I-1°
a) ;
des frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges
(article 31-I-1° a) ;
- du montant des primes dassurances versées au titre de la garantie du risque
des loyers impayés (article 31-I-1° a bis) ;
- des impositions autres que celles incombant normalement à loccupant perçues
au profit des collectivités locales et ne constituant pas un élément du prix de revient
du terrain ou de la construction. En pratique, il sagit de la taxe foncière et de
ses taxes annexes (article 31-I-1° c) ;
- des intérêts des emprunts contractés pour acquérir, construire, réparer,
améliorer ou conserver les propriétés (article 31-I-1° d).
Le taux de la déduction forfaitaire qui avait été ramené à 8% en 1991, a été
progressivement relevé : à 10 % pour limposition des revenus de 1993, à 13 %
pour celle des revenus de 1995 et à 14% depuis limposition des revenus de 1997.
Dans le régime de la " déduction Périssol ", le taux de la
déduction est fixé définitivement à 6%, même après lépuisement du droit à
déduction de lamortissement. Dans le cas du bénéfice de lamortissement
prévu au présent article, la déduction forfaitaire nest ramenée à 6 % que
pendant la durée de lavantage fiscal au titre de lamortissement. Il est
proposé quil soit ramené au taux de droit commun après que lamortissement
de linvestissement sera achevé.
B.- Un supplément de déduction forfaitaire propre au
bailleur conventionné
Le b du 2 du I du présent article propose de porter le taux de la déduction
forfaitaire à 25%. Le régime de majoration de la déduction forfaitaire ainsi institué
aurait un caractère permanent. Il sappliquerait aux revenus tirés de certains baux
conclus à compter du 1er janvier 1999.
Les conditions propres au statut de bailleur conventionné, qui pourrait être une
personne physique ou une société non soumise à limpôt sur les sociétés,
seraient, pour leur plus grand nombre, identiques à celles prévues pour bénéficier de
la déduction au titre de lamortissement de linvestissement locatif neuf.
Le cumul avec le bénéfice de la déduction pour lamortissement
" Périssol " ou lamortissement prévu au présent article en
cas dinvestissement locatif neuf serait interdit.
Le logement devrait répondre à des normes dhabitabilité fixées par décret
pour éviter que des logements vétustes, et de ce fait propices à des loyers faibles,
puissent ouvrir droit à un avantage fiscal supplémentaire, aboutissant au paradoxe
dune forme de " prime au taudis ".
Les conditions tenant à la qualité du locataire et à lusage dhabitation
principale du logement seraient identiques, sauf que le plafonnement du loyer tiendrait
compte du caractère ancien du logement. Les informations fournies par le ministère
chargé du logement précisent que ce plafond serait égal à 65 F/m2 à Paris
et dans les communes limitrophes (zone 1 bis), de 55 F/m2 pour le reste
de lagglomération parisienne (zone 1), de 35 F/m2 dans une
agglomération de plus de 100.000 habitants (zone 2) et de 30 F/m2 dans les
autres communes (zone 3). Pour les agglomérations de plus de 100.000 habitants hors de la
région parisienne, cela correspondrait donc à un loyer mensuel de 2.800 francs pour un
appartement de 80 m2.
Linterdiction des locations aux membres du foyer fiscal, ainsi quaux
ascendants et descendants, serait également reprise. Les locations aux personnes occupant
déjà le logement nouvriraient pas droit au supplément de déduction forfaitaire.
Daprès les informations recueillies par votre Rapporteur général,
linstruction dapplication devrait prévoir une mesure de tempérament
permettant de faire bénéficier de lavantage fiscal les revenus tirés de logements
pour lesquels est achevée la période " damortissement
Périssol " ou damortissement prévu au présent article, sans obliger le
bailleur à attendre la signature dun bail avec un nouveau locataire. Dans un tel
cas, les autres conditions, en particulier celles tenant à la qualité du locataire et à
lusage du logement, devraient être respectées, y compris pour un logement sortant
du " dispositif Périssol ".
En revanche, les revenus tirés de la location à un organisme public ou privé
sous-louant lui-même le logement pour lhabitation principale de son personnel
ouvriraient droit au supplément de déduction forfaitaire, dès lors que le
sous-locataire ne serait ni le propriétaire du logement ni son conjoint, ni un membre de
son foyer fiscal ou lun de ses descendants ou ascendants. Dans ce cas, les
modalités dappréciation des loyers et des ressources de loccupant seraient
fixées par décret (troisième alinéa du b du 2 du I du présent article).
Lengagement de louer devrait être souscrit pour six ans (premier alinéa du b
du 2 du paragraphe I du présent article). Il serait renouvelable par périodes de
trois ans en cas de poursuite, de reconduction ou de renouvellement du contrat de location
(avant-dernier alinéa du b du 2 du paragraphe I du présent article). Le
bénéfice de la déduction forfaitaire majorée serait maintenu en cas de changement de
titulaire du bail, lorsque le nouveau locataire remplirait les conditions de ressources et
que le nouveau loyer respecterait le plafond applicable. Dans le cas où lengagement
aurait été pris par une société non soumise à limpôt sur les sociétés, les
associés de ces sociétés devraient sengager à ne pas céder les parts pendant au
moins six ans.
Comme dans le dispositif proposé pour lavantage fiscal au titre de
linvestissement locatif neuf, et pour les mêmes raisons de renforcement de la
sécurité de linvestissement locatif intermédiaire, gage dun caractère plus
attractif, il serait également prévu quen cas de bail conclu avec un locataire
percevant lallocation de logement de larticle L. 542-1 du code de la
sécurité sociale (allocation de logement familiale) ou celle de larticle L. 831-1
du même code (allocation de logement sociale), lallocation serait directement
versée au bailleur conventionné (quatrième alinéa du 1° du b du 2 du I du présent
paragraphe).
Le cinquième alinéa du b du 2 du I du présent article fixe les conditions de
reprise du supplément de déduction forfaitaire en cas de non-respect de lun des
engagements pris au titre de bailleur conventionné, ou de cession du logement ou des
parts sociales dune société.
III. Les dispositions de coordination
et les modalités dapplication
Le paragraphe II constitue une disposition de coordination. Il propose
dajouter le dispositif proposé au présent article à la liste des régimes de
faveur propres aux revenus fonciers incompatibles avec le régime dimposition
simplifié mis en place par larticle 3 de la loi de finances pour 1998 et codifié
à larticle 32 du code général des impôts (micro-foncier).
Le paragraphe III renvoie à un décret la fixation des modalités
dapplication du présent article. Ces modalités concerneront notamment les
obligations déclaratives incombant aux contribuables.
*
* *
M. Jean-Louis Dumont a déclaré quil sagissait dun article
très important, car " lamortissement Périssol " avait
été efficace, mais il avait procuré aux investisseurs des avantages exorbitants. Il a
demandé si les promoteurs HLM pourraient bénéficier du nouveau dispositif et sest
enquis des mécanismes envisagés en cas de démembrement de la propriété, au regard de
la réflexion menée par le mouvement HLM sur la réhabilitation des copropriétés
dégradées.
M. Jean-Jacques Jégou a salué la tonalité de lintervention du
Rapporteur spécial des crédits du Logement, M. Jean-Louis Dumont, en considérant
quil était difficile de réformer le régime de " lamortissement
Périssol ", compte tenu du redressement de la construction de logements
quil avait permis. Il sest interrogé sur la possibilité de toucher autant
dinvestisseurs potentiels que précédemment, en observant que les contraintes
résultant des plafonds de loyers et de ressources des locataires nuiraient à
lattractivité du nouveau mécanisme. Il a donc souhaité ladoption
damendements permettant dassouplir le dispositif proposé.
Votre Rapporteur général a estimé quil convenait dassurer un
juste équilibre entre le coût de la mesure et son efficacité. Il a ajouté que le
régime de " lamortissement Périssol " était trop coûteux et
que le Gouvernement proposait la pérennisation de laide à linvestissement
locatif par un dispositif permanent justifiant pleinement une contrepartie sous la forme
du conventionnement des logements.
M. Gilbert Gantier a jugé le dispositif proposé trop restrictif et a souhaité
la prise en compte de lensemble des avantages en termes dactivité induite,
demploi, de recouvrement de TVA, procurés par " lamortissement
Périssol ".
M. Jean-Jacques Jégou a regretté que les effets de ce mécanisme naient
pas été évalués avant le dépôt du projet de loi de finances. Il a souhaité que
laide à linvestissement locatif permette toujours dattirer
lépargne des catégories susceptibles de réaliser la plus grande part des
investissements.
Votre Rapporteur général a observé que ces catégories de ménages
nétaient pas exclues du mécanisme proposé par larticle 68.
La Commission a ensuite rejeté un amendement de M. Jean-Jacques Jégou,
tendant à porter respectivement de 25 à 35% et de six à dix ans le taux et la durée de
la déduction forfaitaire applicable sur les revenus fonciers, pour les logements ayant
fait lobjet de laide fiscale à linvestissement.
Elle a ensuite rejeté lamendement n° II-26 de M. Georges
Sarre, tendant à réserver le régime damortissement à la création dune
offre supplémentaire dhabitations à loyer modéré dans les départements où
loffre de logements sociaux est inférieure à la demande.
Puis, elle a rejeté un amendement de M. Jean-Jacques Jégou soutenu par M. Pierre
Hériaud, prévoyant une déduction, au titre de lamortissement, de 10% du prix
dacquisition les quatre premières années et de 2% pour les vingt années
suivantes.
Elle a également rejeté un amendement du même auteur, prévoyant une
déduction du même ordre pour les dépenses de reconstruction et dagrandissement.
La Commission a ensuite examiné, en discussion commune, quatre amendements :
deux amendements, lun de M. Pierre Méhaignerie soutenu par M. Pierre
Hériaud, lautre de M. Henry Chabert, tendant à autoriser la location à
un ascendant ou un descendant dun logement acquis à compter du 1er janvier
1999 ;
deux amendements, lun présenté par M. Gilbert Gantier,
lautre de M. Henry Chabert, tendant à permettre à une personne morale prenant
un logement à bail de le sous-louer à toute personne, et non exclusivement à des
membres de son personnel.
Votre Rapporteur général a fait valoir que les extensions proposées
semblaient trop larges sagissant dun dispositif dont le projet de loi tendait
à restreindre le champ dapplication.
Ces amendements ont été rejetés.
La Commission a ensuite examiné, en discussion commune, trois amendements ayant le
même objet, relatifs au maintien de lamortissement en cas de démembrement du droit
de propriété, le premier présenté par M. Gilbert Gantier, le deuxième de
M. Henry Chabert et le troisième présenté par M. Christian Cuvilliez.
M. Gilbert Gantier a rappelé la réalité du problème que ces amendements
tendaient à résoudre, faisant valoir que les droits du conjoint survivant devaient être
préservés.
Après les observations de M. Christian Cuvilliez, votre Rapporteur
général a fait part de sa préférence pour le dispositif proposé par ce dernier,
puisquil ne concernait explicitement que le seul conjoint survivant, dont il a jugé
la situation digne dêtre confortée.
La Commission a rejeté les amendements de MM. Gilbert Gantier et Henry
Chabert, puis a adopté lamendement de M. Christian Cuvilliez (amendement
n° II-118).
La Commission a examiné deux amendements identiques, lun de M. Gilbert
Gantier, lautre de M. Henry Chabert, visant à maintenir la déduction au titre
de lamortissement pour chaque nouvelle période de location de trois ans, au-delà
de la neuvième année.
M. Gilbert Gantier a fait valoir quil convenait dinciter
linvestisseur à maintenir au-delà de la neuvième année les conditions de
location du bien considéré. Après que votre Rapporteur général se fut
prononcé défavorablement, la Commission a rejeté ces amendements.
Puis, la Commission a examiné un amendement présenté par votre Rapporteur
général, tendant à instituer un avantage fiscal à linvestissement locatif
dans les résidences de tourisme classées, situées dans les zones éligibles à la prime
daménagement du territoire, dans les territoires ruraux de développement
prioritaire ou dans les zones de revitalisation rurale.
Après une intervention de M. Raymond Douyère sur les gîtes ruraux, la
Commission a adopté cet amendement (amendement n° II-119).
La Commission a ensuite adopté un amendement présenté par votre Rapporteur
général, prévoyant que le Gouvernement remettrait un rapport sur lapplication
du dispositif damortissement prévu à cet article après cinq années
dapplication (amendement n° II-120).
La Commission a adopté larticle 68 ainsi modifié.
*
* *
Après larticle 68
La Commission a examiné, en discussion commune, un amendement de M. Henry Chabert
et un amendement de M. Gilbert Gantier, visant à exonérer de droits de mutation à
titre gratuit les logements à caractère intermédiaire ayant bénéficié de
lamortissement en faveur des bailleurs privés, lors de la première transmission,
à la condition quils aient fait lobjet dune location dune durée
minimale de douze ans à compter de lacquisition.
M. Gilbert Gantier a fait valoir que cette mesure inciterait à poursuivre
la mise en location des logements concernés.
Votre Rapporteur général a estimé que cette proposition ne sinscrivait
pas dans la logique fiscale retenue, en matière de droits de mutation, dans le cadre de
la première partie du projet de loi de finances pour 1999.
M. Marc Laffineur a insisté sur lintérêt du dispositif proposé
par M. Gilbert Gantier en cas de décès, faisant valoir que des pénalités
pourraient être appliquées aux ayants-droits.
La Commission a rejeté ces amendements.
*
* *
Article 69
Reconduction de mesures d'amortissement exceptionnel prévues en faveur
de matériels destinés à améliorer la qualité de la vie ou à économiser l'énergie.
Texte du projet de loi :
I.- 1° au premier alinéa de larticle 39 quinquies DA
du code général des impôts, les mots : " entre le 1er janvier 1992
et le 31 décembre 1998 " sont remplacés par les mots :
" avant le 1er janvier 2003 " et au premier alinéa de
larticle 39 AB du code général des impôts, les mots : " entre
le 1er janvier 1991 et le 31 décembre 1998 " sont
remplacés par les mots : " avant le
1er janvier 2003 " ;
2° le deuxième alinéa de larticle 39 AB et le
deuxième alinéa de larticle 39 quinquies DA du code général des
impôts sont supprimés ;
3° au a du 2° du premier alinéa de
larticle L. 80 B du livre des procédures fiscales, les mots :
" du deuxième alinéa de larticle 39 AB, " et les mots :
" ou du deuxième alinéa de larticle 39 quinquies
DA " sont supprimés.
II.- Dans le quatrième alinéa des articles 39 quinquies E
et 39 quinquies F du code général des impôts, les mots :
" entre le 1er janvier 1990 et le
31 décembre 1998 " sont remplacés par les mots : " avant
le 1er janvier 2003 ".
III.- Au II de larticle 39 quinquies FC du
code général des impôts, les mots : " entre le
1er janvier 1995 et le 31 décembre 1998 " sont remplacés
par les mots : " avant le 1er janvier 2003 ".
IV.- Au premier alinéa de larticle 39 quinquies FA du code
général des impôts, les mots : " 1979 à 1998 " sont
remplacés par les mots : " antérieures à 2003 ".
Exposé des motifs du projet de loi :
Il est proposé de reconduire pour quatre ans lamortissement
exceptionnel en faveur des biens destinés à économiser lénergie ou des
matériels destinés à lutter contre les nuisances sonores, de certains immeubles
destinés à la lutte contre les pollutions atmosphériques et les odeurs et à
lépuration des eaux industrielles et de certaines installations agricoles
destinées à la lutte contre la pollution des eaux et de lair.
Il est proposé également de reconduire pour quatre ans la majoration de la base
damortissement des biens acquis au moyen dune subvention publique.
Observations et décision de la Commission :
Plusieurs régimes damortissement exceptionnel sur douze mois de biens destinés
à améliorer la qualité de la vie ou à économiser lénergie viennent à
échéance le 31 décembre 1998. Ils concernent :
les matériels destinés à économiser lénergie
(article 39 AB du code général des impôts) ;
les matériels destinés à réduire le niveau acoustique
dinstallations existant au 31 décembre 1990 (article 39 quinquies DA
du même code) ;
les constructions dimmeubles destinés à lépuration des eaux
industrielles (article 39 quinquies E du même code) ;
les constructions dimmeubles destinés à satisfaire à des
obligations légales en matière de lutte contre les pollutions atmosphériques et les
odeurs (article 39 quinquies F du même code) ;
les constructions incorporées à des installations de production agricole
classées (article 39 quinquies FC du même code).
Le dispositif de majoration de la base damortissement des immobilisations
acquises ou créées au moyen de certaines primes déquipement (article 39 quinquies FA
du même code) vient également à échéance à la fin de 1998.
Il est proposé de reconduire ces dispositifs pour quatre ans jusquau
31 décembre 2002.
I.- Lamortissement exceptionnel des matériels destinés
à économiser lénergie
Le présent article propose, au 1° du I, de reconduire pour quatre ans le
dispositif damortissement exceptionnel des matériels destinés à économiser
lénergie prévu par larticle 39 AB du code général des impôts.
Cet article () dispose, dans un premier alinéa, que les matériels
destinés à économiser lénergie acquis ou fabriqués entre le 1er janvier
1991 et le 31 décembre 1998 et figurant sur une liste établie par arrêté peuvent
faire lobjet dun amortissement exceptionnel sur douze mois à compter de leur
mise en service.
Cet arrêté, codifié à larticle 02 bis de
lannexe IV au même code, précise que les matériels destinés à économiser
lénergie doivent, pour bénéficier de la mesure, pouvoir être séparés des
matériels auxquels ils ont été adjoints sans être rendus définitivement
inutilisables. Il sagit de matériels :
de récupération de force ou de chaleur produite par lemploi
dhydrocarbures liquides ou gazeux, de combustibles minéraux solides ou
délectricité ;
destinés à lamélioration du rendement énergétique
dappareils ou dinstallations consommant de lénergie ;
de captage et dutilisation de sources dénergie autres que les
hydrocarbures liquides ou gazeux, les combustibles minéraux solides et
lélectricité ;
permettant le stockage dénergie quand la réutilisation ultérieure
de cette énergie permet des économies globales dénergie primaire.
Les installations de cogénération bénéficient de cet amortissement, de même que
certains matériels de chauffage, sous réserve quils soient acquis en remplacement
de matériels classiques existants (générateurs dair chaud, aérothermes,
brûleurs auto-récupérateurs...).
Larticle 39 AB dispose en outre, dans un second alinéa, que les
matériels utilisés dans des opérations agréées permettant des économies
dénergie peuvent aussi bénéficier du mécanisme de lamortissement
exceptionnel sur douze mois. Il sagissait doffrir le bénéfice du dispositif
aux installations complexes, dont seulement une fraction participe à lobjectif
déconomiser lénergie.
Il est proposé, au 2° du I, de supprimer, pour un motif de simplification, ce
deuxième alinéa, en considération du fait que, depuis lorigine, seulement trois
dossiers ont été déposés à ce titre. Ils ont donné lieu à deux refus et un
classement sans suite.
II.- Lamortissement exceptionnel
des matériels destinés
à réduire le niveau acoustique dinstallations
Le présent article propose de reconduire pour quatre ans le dispositif de
lamortissement exceptionnel des matériels destinés à réduire le niveau
acoustique dinstallations existant au 31 décembre 1990, prévu par
larticle 39 quinquies DA du code général des impôts.
Cet article () dispose, dans un premier alinéa, que les matériels
acquis ou fabriqués par les entreprises entre le 1er janvier 1992 et le
31 décembre 1998 et destinés à réduire le niveau acoustique de telles
installations, peuvent faire lobjet dun amortissement exceptionnel sur douze
mois à compter de leur mise en service.
Cet amortissement sapplique de plein droit aux matériels figurant sur une liste
établie par arrêté (arrêté du 31 juillet 1992, codifié à
larticle 06 de lannexe IV au code général des impôts) pour la
détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 juillet 1992. Cette
liste précise la nature des matériels et dispositifs de protection contre le bruit
(captages, cabines dinsonorisation, silencieux...), des matériels et dispositifs
pour améliorer lacoustique (panneaux à baffles acoustiques) et des matériels
destinés à contrôler ou à limiter les niveaux sonores (sonomètres intégrateurs,
limiteurs de bruit...).
Lamortissement peut également être appliqué, sous réserve dun agrément
préalable du ministre de léconomie et des finances après avis du ministre de
lenvironnement, aux matériels permettant de réduire dau moins 50 % le
niveau acoustique dinstallations existant au 31 décembre 1990 (deuxième
alinéa de larticle 39 quinquies DA).
Le présent article propose, comme dans le cas de larticle 39 AB, la
suppression du dispositif damortissement exceptionnel sur agrément. En effet,
depuis lorigine, il ny a eu que quatre dossiers déposés à ce titre, qui ont
donné lieu à quatre refus.
Enfin, le 3° du I propose deux modifications de larticle L 80 B
du livre des procédures fiscales, par coordination avec les suppressions des deuxièmes
alinéas des articles 39 AB et 39 quinquies DA du code général des
impôts.
III.- Lamortissement
exceptionnel de certains immeubles destinés
à lépuration des eaux industrielles
Le présent article propose, au II, de reconduire sans changement pour quatre ans
le dispositif de lamortissement exceptionnel de certains immeubles destinés à
lépuration des eaux industrielles.
Ce dispositif, qui figure à larticle 39 quinquies E du code
général des impôts (issu de larticle 12 de la loi de finances rectificative
pour 1965) (), prévoit que les entreprises construisant ou faisant
construire des immeubles destinés à lépuration des eaux industrielles, en
conformité avec les dispositions de la loi du 16 décembre 1964 relative au
régime et à la répartition des eaux et à la lutte contre leur pollution, peuvent
pratiquer, dès lachèvement de ces constructions, un amortissement exceptionnel sur
douze mois, à condition quelles sincorporent à des installations de
production. Ce régime sapplique aux constructions achevées entre le 1er janvier
1990 et le 31 décembre 1998.
Les immeubles sentendent, indépendamment des bâtiments proprement dits, des
matériels scellés ou reposant sur des fondations spéciales faisant corps avec
limmeuble.
Les autres matériels affectés au même usage ouvrent droit à lamortissement
dégressif dans les conditions ordinaires.
IV.- Lamortissement exceptionnel de certains immeubles destinés
à
la lutte contre la pollution atmosphérique et les odeurs
Il est proposé, au II, de reconduire sans changement pour quatre ans le dispositif de
lamortissement exceptionnel de certains immeubles destinés à la lutte contre la
pollution atmosphérique.
Les dispositions actuellement en vigueur figurent à larticle 39 quinquies
F du code général des impôts (issu de larticle 2 de la loi de finances
rectificative pour 1967) () ; ce texte dispose que les entreprises
construisant ou faisant construire des immeubles destinés à satisfaire aux obligations
prévues par la loi n° 61-842 du 2 août 1961 modifiée relative à la lutte
contre les pollutions atmosphériques et les odeurs et par la loi n° 96-1236 du
30 décembre 1996 sur lair et lutilisation rationnelle de
lénergie peuvent pratiquer, dès lachèvement de ces constructions, un
amortissement exceptionnel sur douze mois, à condition quelles sincorporent
à des installations de production. Ce régime sapplique aux constructions achevées
entre le 1er janvier 1990 et le 31 décembre 1998.
Les matériels, autres que scellés ou reposant sur des fondations spéciales faisant
corps avec limmeuble affecté au même usage, ouvrent droit à lamortissement
dégressif dans les conditions ordinaires.
V.- Lamortissement exceptionnel
de certaines installations
de production agricole
Il est proposé au III de reconduire sans changement pour quatre ans le
dispositif de lamortissement exceptionnel de certaines installations de production
agricole.
Larticle 39 quinquies FC du code général des
impôts () actuellement en vigueur, prévoit que les constructions qui
sincorporent à des installations de production agricole destinées à satisfaire
aux obligations prévues par les textes dapplication de la loi n°76-663 du
19 juillet 1976 modifiée, relative aux installations classées pour la
protection de lenvironnement, peuvent bénéficier de lamortissement
exceptionnel sur douze mois prévu aux articles 39 quinquies E et
39 quinquies F.
Ce régime sapplique aux investissements réalisés entre le
1er janvier 1995 et le 31 décembre 1998.
Lamortissement exceptionnel concerne les constructions dont
lédification est expressément prescrite par les textes dapplication de la
loi n° 76-663 du 19 juillet 1976 relative aux installations classées pour
la protection de lenvironnement.
Ces constructions comprennent :
les bâtiments proprement dits ;
les matériels scellés de telle manière quils ne
peuvent être détachés du fond sans être détériorés ou sans détériorer
lemplacement où ils étaient fixés ;
les matériels reposant sur des fondations spéciales
faisant corps avec limmeuble.
Seuls les immeubles spécialement conçus pour la protection de
lenvironnement, en application des dispositions de la loi du
19 juillet 1976, sont susceptibles de bénéficier de ce dispositif.
VI.- Lamortissement exceptionnel
des immobilisations acquises
ou créées au moyen de subventions
Il est proposé au IV de reconduire sans changement pour quatre ans le dispositif de
lamortissement exceptionnel des immobilisations acquises ou créées au moyen de
subventions versées par lEtat et les régions.
Les dispositions actuellement en vigueur figurent à larticle 39 quinquies
FA du code général des impôts qui prévoit que la base de calcul de
lamortissement des immobilisations acquises ou créées au moyen de primes
accordées entre 1979 et 1998 de développement régional ou
daménagement du territoire, dorientation pour les entreprises de produits
agricoles et alimentaires, dinstallation et de développement artisanal,
déquipement dans les départements doutre-mer est majorée, pour la
détermination du bénéfice imposable, de la moitié du montant de la prime.
Ce dispositif de sur-amortissement permet lamortissement dune
immobilisation au-delà de son prix de revient. En pratique, il permet lexonération
partielle, échelonnée au rythme de lamortissement, des primes déquipement.
Le coût budgétaire de lapplication de larticle 39 quinquies
FA est évalué à 150 millions de francs en 1997 et 200 millions de francs
en 1998 par le fascicule des voies et moyens annexé au présent projet de loi. Les autres
dispositifs damortissement exceptionnel dont la reconduction est proposée par le
présent article représentent une perte de recettes (en trésorerie) dont le montant
nest pas évalué dans le fascicule des voies et moyens, ladministration ne
semblant pas en mesure disoler les entreprises qui en bénéficient.
*
* *
La Commission a adopté larticle 69 sans modification.
*
* *
Articles additionnels après larticle 69
Crédit
dimpôt pour lacquisition ou la transformation
dun véhicule propre.
Texte de larticle additionnel :
I.- Il est inséré dans le code général des
impôts un article 200 quater ainsi rédigé :
" Art. 200 quater.- Les contribuables
qui ont leur domicile fiscal en France peuvent bénéficier dun crédit
dimpôt au titre des dépenses engagées, entre le 1er janvier 1999 et le
31 décembre 2001, pour lacquisition à létat neuf dun véhicule
automobile terrestre à moteur dont la conduite nécessite la possession dun permis
de conduire mentionné à larticle L. 11 du code de la route et qui
fonctionne, exclusivement ou non, au moyen de lénergie électrique, du gaz naturel
ou du gaz de pétrole liquéfié. Ce crédit dimpôt est également applicable aux
dépenses engagées pour lacquisition des équipements spécifiques destinés à
permettre à un véhicule automobile fonctionnant au moyen dautres sources
dénergie dutiliser, exclusivement ou non, pour sa propulsion,
lélectricité, le gaz naturel ou le gaz de pétrole liquéfié. Ces équipements
spécifiques doivent avoir été agréés par arrêté conjoint des ministres chargés des
transports, du budget et de lenvironnement.
Le montant de ce crédit dimpôt est fixé à 4.000 francs
par contribuable.
Le crédit dimpôt est accordé sur présentation des factures
afférentes à lachat du véhicule ou des équipements spécifiques mentionnés au
premier alinéa.
Le crédit dimpôt est imputé sur limpôt dû au titre de
lannée au cours de laquelle les dépenses ont été payées. "
II.- La perte de recettes est compensée par la majoration, à due
concurrence, des droits mentionnés aux articles 575 et 575 A du code général
des impôts.
Observations et décision de la Commission :
Votre Commission a examiné un amendement présenté par
Mme Nicole Bricq, instituant un crédit dimpôt pour lachat de véhicules
utilisant des carburants non polluants tels que le gaz de pétrole liquéfié (GPL), le
gaz naturel véhicule (GNV) ou lénergie électrique, ainsi que pour
lacquisition déquipements spécifiques de bi-carburation. Cette disposition,
quelle avait dailleurs préconisée, sous une autre forme, dans son rapport
sur la fiscalité écologique (), compléterait un dispositif mis en
place, depuis quelques années, au travers de différentes mesures à " vocation
environnementale " qui ont été successivement adoptées par le Parlement.
- Larticle 20 de la loi de finances pour 1996, tout
dabord, a baissé, de un franc par litre environ, le taux de la TIPP applicable au
GPL et au GNV, qui est passé de 245,67 francs à 74,34 francs (pour
100 kg).
- La loi sur lair et lutilisation rationnelle de
lénergie du 30 décembre 1996 a également prévu des mesures favorables
au développement des carburants propres :
obligation, pour lEtat, les établissements publics et les
collectivités territoriales, de transformer au moins 20% de leurs flottes de véhicules
de moins de 3,5 tonnes, dans un délai de deux ans, en véhicules propres
(électricité, GPL, GNV) (article 24-III) ;
obligation, pour lEtat, les établissements publics et les
collectivités territoriales, dutiliser, dans certains périmètres urbains, des
véhicules fonctionnant au moyen de carburants dont le taux minimum doxygène a
été relevé (article 24-III). Larticle 21-III prévoit également
quau 1er janvier 2000, le gazole, lessence et les supercarburants de
façon générale devront comporter un taux minimal doxygène ;
remboursement de la TIPP/TICGN pour les véhicules fonctionnant au GPL/GNV,
dans la limite de 12.000 litres par véhicule et par an pour les exploitants de
réseaux de transport public en commun de voyageurs, et de 6.500 litres par an pour
les taxis (article 26) ;
remboursement du coût des équipements permettant de réduire les
émissions polluantes, pour les exploitants de réseaux de transport public en commun de
voyageurs, à hauteur de la moitié du prix dacquisition et dans la limite de
8.000 francs par véhicule de transport en commun (article 27) ;
exonération totale de la taxe sur les véhicules de société pour les
véhicules fonctionnant à lélectricité, au GPL et au GNV, et à hauteur dun
quart pour les véhicules qui fonctionnent alternativement au supercarburant et au GPL
(article 28) ;
amortissement exceptionnel, sur douze mois, des véhicules de société
fonctionnant exclusivement au GNV ou au GPL, ainsi que des accumulateurs et des
équipements spécifiques nécessaires aux véhicules utilisant lénergie
électrique, le GNV ou le GPL (article 29).
On observera, néanmoins, que plusieurs dispositions de la loi sur lair ont été
privées deffet en labsence de décret dapplication : cest le
cas, notamment, des dispositions relatives au taux doxygène dans les carburants,
qui visaient à favoriser la filière des biocarburants (diester), et du remboursement du
coût des équipements propres aux réseaux de transport public.
- La loi de finances pour 1998 :
a supprimé la déductibilité, jusqualors autorisée à hauteur de
50%, de la TVA ayant grevé la consommation de gazole pour les véhicules des entreprises
(article 15) ;
a autorisé une déduction totale de la TVA afférente à la consommation
de GPL, de GNV et délectricité pour ces mêmes véhicules (article 15) ;
a de nouveau réduit, de 8% environ, le taux de la TIPP applicable au GPL
et au GNV, qui a été fixé à 70 francs (pour 100 kg) pour le premier et à
60 francs (pour 100m3) pour le second (article 16) ;
a autorisé les conseils généraux à exonérer de
" vignette " tous les véhicules fonctionnant au moyen de
lénergie électrique, du GNV ou du GPL (article 98).
- Larticle 62 de la loi du 2 juillet 1998 portant diverses
dispositions dordre économique et financier a réformé le mode de calcul de la
puissance administrative des véhicules particuliers, qui détermine leur puissance
fiscale et donc le tarif de la vignette, de la carte grise et de la taxe sur les
véhicules des sociétés. La nouvelle formule intègre les émissions de dioxyde de
carbone (CO2), afin de participer à la lutte contre leffet de serre.
Pour les véhicules qui fonctionnent alternativement au moyen de supercarburants et de
GPL, le calcul se fait sur la base dun fonctionnement au GPL.
- Dans le cadre de lexamen de la première partie du projet de
loi de finances pour 1999, lAssemblée nationale a adopté de nouvelles
dispositions :
augmentation du volume de GPL/GNV qui donne lieu à un remboursement de
TIPP/TICGN, de 12.000 litres à 40.000 litres pour les exploitants de transport
public en commun de voyageurs (article 18), et de 6.500 litres à
9.000 litres pour les taxis (article 18 ter) ;
abaissement du taux de TIPP applicable au GPL au minimum communautaire,
soit 65,71 francs pour 100 kg (article 18) ;
baisse du taux de TICGN applicable au GNV à 55 francs pour 100 m3
(article 18) ;
baisse de 15% du taux applicable à laquazole (exonération de la
part deau, article 18 bis) ;
extension aux " véhicules propres "
fonctionnant en bicarburation, ainsi quaux accumulateurs qui peuvent être
nécessaires, le cas échéant, à leur propulsion, du régime damortissement
exceptionnel sur douze mois dont ne bénéficiaient auparavant que les automobiles
fonctionnant exclusivement à lélectricité, au GPL ou au GNV (article 31). Ce
régime a par ailleurs été prorogé jusquau 1er janvier 2003.
La mise en oeuvre de ces mesures ne sest manifestement pas
accompagnée dune réflexion suffisante sur la vocation spécifique à chacun des
carburants propres, ce qui explique quelles ne sinscrivent pas dans un schéma
cohérent et réfléchi. A court terme, elles ont néanmoins fait la preuve de leur
efficacité : la consommation de GPL augmente régulièrement.
MISES À LA CONSOMMATION
DE GPL-CARBURANT
(en tonnes) |
|
Janv. |
Fév. |
Mars |
Avril |
Mai |
Juin |
Juil. |
Août |
Sept. |
Oct. |
Nov. |
Déc. |
Cumul |
1995 |
1.470 |
1.079 |
1.448 |
1.358 |
1.623 |
2.080 |
3.114 |
3.425 |
1.855 |
1.569 |
1.234 |
920 |
21.174 |
1996 |
1.578 |
1.316 |
1.833 |
1.869 |
2.778 |
2.637 |
5.447 |
4.268 |
3.721 |
3.774 |
2.962 |
4.232 |
36.413 |
1997 |
4.182 |
4.238 |
5.164 |
6.191 |
6.157 |
6.554 |
10.096 |
8.903 |
8.353 |
7.830 |
7.195 |
9.693 |
84.557 |
1998 |
7.095 |
10.533 |
7.433 |
10.181 |
10.215 |
|
|
|
|
|
|
|
45.457 |
Source : Direction
générale des douanes et droits indirects. |
En termes dimmatriculations, la progression est également très
nette. Daprès les statistiques du Comité français du butane et du propane
(CFBP) :
le parc de véhicules GPL, en France, devrait être de
130.000 véhicules fin 1998 ;
le nombre des nouvelles immatriculations a été de 30.000
en 1997, dont 10.000 véhicules neufs et 20.000 véhicules transformés ;
le nombre des nouvelles immatriculations devrait être de
60.000 en 1998, dont 30.000 véhicules neufs et 30.000 véhicules transformés. Dans
lensemble des véhicules GPL, la part des véhicules achetés neufs est donc
croissante.
Afin damplifier cette évolution, le présent amendement propose
de mettre en place, durant trois ans, un crédit dimpôt pour tout achat de
véhicule fonctionnant, exclusivement ou non, à lélectricité, au GNV ou au GPL.
Son montant serait fixé à 4.000 francs, ce qui correspond, approximativement, à un
tiers du surcoût que ces véhicules entraînent, pour les acheteurs, par rapport aux
véhicules qui utilisent dautres sources dénergie. Ce crédit dimpôt
serait également applicable aux dépenses engagées pour lacquisition des
équipements spécifiques qui permettent de transformer un véhicule fonctionnant au moyen
des énergies traditionnelles en un véhicule propre (bicarburation).
Sur la base de 60.000 immatriculations, le coût de cette
proposition serait de lordre de 240 millions de francs. Lévolution
naturelle du parc des véhicules propres conduit néanmoins à doubler ce montant, sans
même prendre en compte l" effet volume " qui serait engendré
par la mise en place de ce crédit dimpôt.
*
* *
Mme Nicole Bricq a proposé que le montant du crédit dimpôt soit
fixé à 4.000 francs pour les particuliers, et à 6.000 francs pour les taxis. Elle
a ajouté que cette mesure incitative serait applicable jusquau 31 décembre 2001.
M. Jean-Jacques Jégou, après sêtre déclaré en parfait accord
avec lesprit de cette proposition, sest cependant demandé si le dispositif
nétait pas trop favorable pour les taxis, compte tenu du fait quils
récupèrent déjà la TVA. Il a indiqué quun équipement de 10.000 francs
donnerait lieu à près de 2.000 francs de récupération de TVA, et à
6.000 francs de crédit dimpôt.
M. Maurice Adevah-Puf a précisé que pour sa part, il avait
envisagé de proposer un tel dispositif pour les seuls taxis. Il a souligné
limportance dune mesure tendant à favoriser la qualité de lair en
milieu urbain. Il sest interrogé sur la portée de lavantage proposé aux
taxis, eu égard au moindre coût actuel de lutilisation du diesel.
Votre Rapporteur général a confirmé que la récupération de la TVA offrait
déjà un avantage supplémentaire pour les taxis, ce qui pouvait conduire à
sinterroger sur lopportunité dune majoration spécifique.
Après que Mme Nicole Bricq eut procédé à une rectification en ce sens,
la Commission a adopté cet amendement (amendement n° II-121).
*
* *
Votre Commission a ensuite examiné un amendement de M. Yves Cochet, tendant à
exonérer de la taxe sur les " cartes grises " les véhicules
électriques ainsi que les véhicules fonctionnant au GPL ou GNV.
Votre Rapporteur général a jugé préférable quune telle exonération
ait un caractère facultatif, ce que ne prévoyait pas le dispositif proposé. Votre
Commission a alors rejeté cet amendement.
Votre Commission a ensuite rejeté un amendement similaire de M. Yves
Cochet tendant à instituer une exonération en matière de
" vignette ", après que votre Rapporteur général eut fait valoir
que cette faculté existait déjà, pour les conseils généraux, depuis la dernière loi
de finances.
*
* *
Rapport au Parlement
sur les fonds départementaux de péréquation de la taxe professionnelle.
Texte de larticle additionnel :
Avant le 1er octobre 1999, le Gouvernement remettra
au Parlement un rapport sur la fiscalité locale des établissements exceptionnels, sur
lécrêtement de taxe professionnelle au profit des fonds départementaux de
péréquation de la taxe professionnelle et sur la répartition des moyens de ces
fonds.
Observations et décision de la Commission :
La Commission a examiné un amendement présenté par M. Gérard
Fuchs, demandant au Gouvernement de remettre un rapport au Parlement, avant le 1er octobre
1999, sur les fonds départementaux de péréquation de la taxe professionnelle.
Larticle 1648 A du code général des impôts, introduit par
larticle 15 de la loi n° 75-678 du 29 juillet 1975 supprimant la patente
et instituant la taxe professionnelle, prévoit une péréquation intercommunale de la
taxe professionnelle acquittée par certains établissements qualifiés
d" exceptionnels ". Cette notion ne vise nullement des
catégories déterminées détablissements, mais des établissements qui, eu égard
à la taille de la commune où ils sont implantés, fournissent à celle-ci des ressources
exceptionnelles.
Un prélèvement est ainsi opéré sur la taxe professionnelle des
établissements dont les bases de taxe professionnelle divisées par la population de la
commune dimplantation excèdent deux fois la moyenne des bases de taxe
professionnelle par habitant constatée lannée précédente au niveau national
(cette moyenne est de 22.150 francs en 1998).
Les ressources du fonds départemental de péréquation font
lobjet dune répartition entre deux catégories de bénéficiaires : les
communes dites " concernées " et les collectivités dites
" défavorisées ".
Les communes " concernées " : ce
sont celles qui, situées à proximité dun établissement écrêté, subissent de
ce fait un préjudice ou une charge quelconque. Elles peuvent être concernées de droit
(cas des communes où sont domiciliés au moins 10 salariés travaillant dans
létablissement, à la condition toutefois que ces salariés représentent avec leur
famille au moins 1% de la population totale de la commune) ou à titre facultatif. Peuvent
être " concernées " à titre facultatif les communes qui, situées
à proximité dun établissement écrêté, justifient subir de ce fait, directement
ou par lintermédiaire des groupements auxquels elles appartiennent, un préjudice
ou une charge précis et réels. Le décret n° 88-988 du 17 octobre 1988 laisse
à chaque conseil général le soin de définir les critères auxquels les communes
" concernées " doivent répondre ; il prévoit uniquement que
ces critères doivent être objectifs.
Les collectivités
" défavorisées " : sont également éligibles aux fonds
départementaux, les communes, groupements de communes et agglomérations nouvelles qui
sont défavorisées par la faiblesse de leur potentiel fiscal ou limportance de
leurs charges.
Une grande liberté est laissée aux conseils généraux pour établir
la liste des collectivités défavorisées, sous réserve toutefois que soient
obligatoirement retenues les communes à faible potentiel fiscal et que les critères de
sélection soient objectifs.
Dun département à lautre, les critères peuvent être
différents. Parmi les critères les plus fréquemment retenus figurent le potentiel
fiscal par habitant, le niveau de la pression fiscale, le montant de la dette par
habitant, le nombre délèves scolarisés, la longueur de la voirie communale et le
chiffre de la population.
La loi impose que chacune de ces deux catégories reçoive une dotation
au moins égale à 40% des ressources du fonds. Il existe donc, pour lautorité
chargée de la répartition, une marge de 20% permettant de privilégier lune ou
lautre de ces catégories.
Le présent amendement vise à donner au Parlement les informations
nécessaires pour apprécier le fonctionnement et les effets du mécanisme de
péréquation.
*
* *
M. Gérard Fuchs a jugé que la stabilité des règles de répartition de
la taxe professionnelle des établissements exceptionnels se traduisait par un excédent
de ressources pour les communes bénéficiaires de limplantation de ces
établissements et par une redistribution insuffisante au profit de communes plus
éloignées.
M. Jean-Jacques Jégou a insisté sur la pertinence de cet amendement,
rappelant que nombre de communes de la région parisienne ne bénéficiaient pas de
limplantation à proximité dinstallations comme le Marché dintérêt
national de Rungis. Il a rappelé que laéroport dOrly nétait pas
considéré, au regard de la taxe professionnelle, comme un établissement exceptionnel,
et quainsi, certaines des communes avoisinantes supportant les nuisances sonores ne
bénéficiaient daucun supplément de ressources. Il sest demandé si un tel
rapport ne relèverait pas de la Commission des finances de lAssemblée nationale
plutôt que du Gouvernement.
Après que votre Rapporteur général eut fait valoir que la technicité du
sujet rendait nécessaire de recueillir, dans un premier temps, des informations auprès
du Gouvernement, la Commission a adopté cet amendement (amendement
n° II-122).
*
* *
Modulation de
lexonération trentenaire de taxe foncière sur les propriétés non bâties pour
certains terrains forestiers.
Texte de larticle additionnel :
Larticle 1395 du code général des impôts est complété par
deux alinéas ainsi rédigés :
" A compter du 1er janvier 2000, lexonération
prévue au 1° ci-dessus relève de la compétence des conseils municipaux, des
groupements de communes à fiscalité propre, des conseils généraux et régionaux. Pour
la part qui leur revient respectivement, les collectivités ou leurs groupements peuvent
prononcer par délibération lexonération de la taxe foncière sur les propriétés
non bâties sur les terrains ensemencés, plantés ou replantés en bois pour une période
de trente ans ".
Les collectivités ou leurs groupements peuvent conditionner ou moduler
lexonération en fonction des espèces, feuillues ou résineuses, ensemencées ou
plantées. ".
Observations et décision de la Commission :
Votre Commission a ensuite examiné un amendement présenté par
M. Maurice Adevah-Puf, tendant à donner compétence aux collectivités locales
pour juger de lopportunité dexonérer ou non, durant trente ans, de la taxe
foncière sur les propriétés non bâties (TFPNB), certains terrains forestiers,
ensemencés, plantés ou replantés en bois.
En effet, actuellement, cette exonération est de droit :
larticle 1395-1° du code général des impôts dispose simplement que
" les terrains ensemencés, plantés ou replantés en bois "
sont exonérés de la TFPNB " pendant les trente premières années du semis,
de la plantation ou de la replantation ".
Cette exonération est parfois utile, mais, le reboisement prend, dans
certaines régions des proportions trop importantes et surtout, seffectue sans
quil soit tenu compte de lintérêt écologique des plantations. La rapidité
de la croissance des espèces est privilégiée sur leur valeur biologique.
Cest pourquoi il est proposé de rendre cette exonération
facultative. Cette mesure avait dailleurs déjà été examinée au cours du débat
sur la loi du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions dordre économique
et financier (). Mme Nicole Bricq lavait également
recommandée dans son rapport sur la fiscalité écologique (). Les
collectivités locales concernées pourront ainsi protéger certains espaces et
conditionner loctroi du régime fiscal préférentiel à la plantation dun
type particulier darbres.
*
* *
M. Maurice Adevah-Puf a jugé quil convenait,
pour la défense de lespace rural, de procéder à une gestion plus adaptée de
cette exonération, afin dorienter la production forestière vers certaines
essences, en fonction de lintérêt économique, ou écologique, de chaque
territoire.
Sur lavis favorable de votre Rapporteur général, la
Commission a adopté cet amendement (amendement n° II-123).
*
* *
Taxe communale
facultative sur les activités saisonnières
à caractère commercial.
Texte de larticle additionnel :
Il est inséré après larticle L. 2333-86
du code général des collectivités territoriales, un article L. 2333-87 ainsi
rédigé :
" Article L. 2333-87 Les communes
peuvent instituer une taxe due, pour lannée de création de létablissement,
par toute personne exerçant sur le territoire de la commune une activité saisonnière
non salariée à caractère commercial.
La taxe est assise sur la surface du local ou de lemplacement où
est exercée lactivité commerciale ; à défaut de local ou
demplacement, elle est établie forfaitairement.
Son tarif est fixé par une délibération du conseil municipal prise
avant le 1er mars de lannée dimposition. Ce tarif ne peut excédent
1.000 francs par m². Lorsque la taxe est établie forfaitairement, elle ne peut
excéder 5.000 francs.
Le recouvrement de la taxe sur les activités à caractère saisonnier
est opéré par les soins de ladministration municipale ; il peut être
poursuivi solidairement contre le propriétaire du local ou du terrain où le redevable
exerce son activité.
Les redevables de la taxe professionnelle ne sont pas assujettis à
cette taxe.
Les modalités dapplication de cette taxe sont définies par
décret. "
Observations et décision de la Commission :
La Commission a examiné un amendement présenté par
M. Jean-Louis Idiart, tendant à créer un nouvel article L. 2333-87 au
sein du code général des collectivités territoriales, autorisant les communes à
instituer une taxe sur les activités saisonnières à caractère commercial.
Cet amendement, qui vise à contourner la difficulté
dassujettissement à la taxe professionnelle des activités saisonnières
occasionnelles, reprend les dispositions de larticle 61 de la loi du
2 juillet 1998 portant diverses dispositions dordre économique et financier,
déclarées contraires à la Constitution pour des raisons de forme.
I.- Lassujettissement à une
imposition locale des activités saisonnières occasionnelles
Les activités saisonnières occasionnelles parviennent à échapper au
paiement de la taxe professionnelle, compte tenu des principes régissant cette
imposition. Il est donc proposé de contourner cette difficulté en autorisant les
communes à instituer une taxe spécifique.
A.- Les modalités dimposition à la taxe
professionnelle des saisonniers et des contribuables non sédentaires
Les activités exercées par les saisonniers et les contribuables non
sédentaires entrent dans le champ dapplication de la taxe professionnelle, dès
lors quelles répondent aux critères définis par larticle 1447 du code
général des impôts. Compte tenu des caractéristiques de ces activités, des
dispositions particulières sont prévues pour la détermination de lassiette de la
taxe.
Sagissant des activités saisonnières, le V de
larticle 1478 du code général des impôts dispose que la valeur locative
imposable à la taxe professionnelle est corrigée en fonction de la période
dactivité pour les exploitants dhôtels de tourisme saisonniers classés, les
restaurants, les établissements de spectacles ou de jeux ainsi que les établissements
thermaux. Cette énumération limitative est dapplication stricte.
Pour ce qui est des contribuables non sédentaires ou de ceux qui
réalisent des ventes ambulantes, des dispositions spécifiques visent à assurer
légalité de traitement entre ceux-ci et les redevables sédentaires. Ainsi,
conformément aux dispositions des articles 1470 et 1473 du code général des
impôts et 310 HG de lannexe II au même code, les commerçants non
sédentaires sont imposés à la taxe professionnelle dans les communes où ils disposent
dun emplacement fixe sur un marché. Ils sont réputés disposer dun
emplacement fixe, lorsque cet emplacement fait lobjet dun contrat locatif ou
lorsque, dans les faits, une place leur est habituellement réservée. La prise en compte
de la valeur locative de cet emplacement dans les bases de la taxe professionnelle est
donc liée au caractère permanent de la location et non à son éventuelle fixité
topographique. Cette valeur est appréciée, soit en fonction du montant des redevances
versées, soit par comparaison avec des emplacements similaires, conformément aux règles
dévaluation des locaux commerciaux. Elle tient compte, de la sorte, du caractère
précaire de ces emplacements et de leur durée dutilisation.
La situation des saisonniers " permanents "
(cest-à-dire ceux qui de manière ponctuelle exercent leur activité,
généralement à période fixe, durant plusieurs années consécutives et se font
connaître auprès de leur centre de formalités des entreprises) est donc normalement
appréhendée en matière de taxe professionnelle et ne pose pas de difficultés pratiques
de gestion.
En revanche, les services locaux des impôts des départements
touristiques sont confrontés aux problèmes didentification et de localisation des
activités saisonnières " occasionnelles " ou
" éphémères ".
Tout dabord, la brièveté de lexercice de lactivité
(qui le plus souvent nexcède pas trois à quatre mois, durant, soit la période
estivale, soit la période hivernale) rend malaisé le recensement des installations à
vocation précaire.
En outre, le principe dannualité, qui gouverne la taxe
professionnelle, soppose à toute imposition de personnes qui nexercent pas
dactivité au 1er janvier, sauf en cas dactivité saisonnière régulière
dune année sur lautre dans la même commune (I de larticle 1478 du
code général des impôts).
Enfin, la taxe professionnelle nest pas due lannée de
création de létablissement (II de larticle 1478 ). Certes, lorsque
les circonstances de fait laissent présumer aux services locaux que lactivité sera
reprise lannée suivante dans la même commune, ils établissent, en principe, une
imposition au titre de lannée suivant celle de la création. Cependant, même
lorsque limposition est justifiée, le calendrier démission des impositions
est généralement trop long pour permettre de retrouver le contribuable et les services
de la comptabilité publique connaissent des difficultés importantes de recouvrement.
B.- La création dune taxe spécifique
Afin de résoudre cette situation, qui pénalise de nombreuses communes
touristiques et qui est très mal ressentie par les entreprises sédentaires, votre
Commission avait adopté, lors de lexamen du projet de loi de finances pour 1998, un
amendement modifiant les obligations déclaratives en matière de taxe professionnelle et
prévoyant une dérogation au principe de lannualité de cette taxe ().
Il est apparu, cependant, lors de lexamen de cet amendement en
séance publique, quun aménagement partiel des règles régissant la taxe
professionnelle à légard des seuls saisonniers occasionnels, afin de permettre de
prélever la taxe dès lannée de création, se heurterait à plusieurs obstacles et
induirait des conséquences importantes pour lensemble des redevables qui créent
une activité. Cela aurait conduit, notamment, à imposer toute création dactivité
dès lannée de création, sans distinguer le caractère permanent ou éphémère de
lactivité.
Aussi, lors de la discussion du projet de loi portant diverses
dispositions dordre économique et financier, au printemps dernier,
lAssemblée nationale a-t-elle adopté un amendement, sanalysant comme un
substitut à la soumission à la taxe professionnelle des commerces saisonniers
occasionnels et autorisant les communes à instituer une taxe spécifique, pour
lannée de création de létablissement (article 61 de la loi du
2 juillet 1998).
Le présent amendement reprend lessentiel des dispositions de cet
article, déclaré contraire à la Constitution pour des raisons de forme.
II.- Un dispositif répondant aux
exigences constitutionnelles
Le présent amendement ne pourra se voir opposer le grief invoqué par
le Conseil constitutionnel à lencontre de larticle 61 de la loi portant
diverses dispositions dordre économique et financier. Par ailleurs, les
dispositions initiales de cet article ont été complétées, afin que le législateur ne
se voie pas reprocher dêtre resté en-deçà de sa compétence.
A.- Le respect des règles de procédure
Dans sa décision n° 98-402 DC du 25 juin 1998, le Conseil
constitutionnel a déclaré :
" Considérant quil résulte des dispositions
combinées des articles 39, 44 et 45 de la Constitution que le droit
damendement, qui est le corollaire de linitiative législative, peut, sous
réserve des limitations posées aux troisième et quatrième alinéas de
larticle 45, sexercer à chaque stade de la procédure
législative ; que, toutefois, il ressort de léconomie de
larticle 45 que des adjonctions ne sauraient, en principe, être apportées au
texte soumis à la délibération des assemblées après la réunion de la commission
mixte paritaire ; quen effet, sil en était ainsi, des mesures nouvelles,
résultant de telles adjonctions, pourraient être adoptées sans avoir fait lobjet
dun examen lors des lectures antérieures à la réunion de la commission mixte
paritaire et, en cas de désaccord entre les assemblées, sans être soumises à la
procédure de conciliation confiée par larticle 45 de la Constitution à cette
commission ;
" Considérant que, à la lumière de ce principe, les seuls
amendements susceptibles dêtre adoptés à ce stade de la procédure doivent soit
être en relation directe avec une disposition du texte en discussion, soit être dictés
par la nécessité dassurer une coordination avec dautres textes en cours
dexamen au Parlement ; que doivent, en conséquence, être regardées comme
adoptées selon une procédure irrégulière les dispositions résultant
damendements introduits après la réunion de la commission mixte paritaire qui ne
remplissent pas lune ou lautre de ces conditions ;
" Considérant que larticle 61, qui institue une
taxe communale sur les activités commerciales saisonnières, larticle 69, qui
crée une contribution des entreprises exploitant des engins de remontée mécanique,
larticle 72 qui valide des conventions passées par lEtablissement public
pour laménagement de la Défense et larticle 114, qui valide diverses
mesures relatives aux redevances aéroportuaires, sont tous issus damendements
adoptés après léchec de la commission mixte paritaire ; que ces articles ont
été insérés dans le texte en discussion sous la forme damendements sans relation
directe avec aucune des dispositions de ce texte ; que leur adoption nest pas
davantage justifiée par la nécessité dune coordination avec dautres textes
en cours dexamen au Parlement ; quil y a lieu, en conséquence, de les
déclarer contraires à la Constitution comme ayant été adoptés au terme dune
procédure irrégulière ; ".
Ce grief ne peut pas être repris à lencontre du présent
amendement, quil est proposé dintroduire dès la première lecture du projet
de loi de finances pour 1999.
B.- Le plein exercice de sa compétence par le
législateur
Les auteurs de la saisine du Conseil constitutionnel mettant en cause
larticle 61 de la loi portant diverses dispositions dordre économique et
financier estimaient que le législateur navait pas épuisé sa compétence, en
omettant de déterminer les limites à lintérieur desquelles les communes peuvent
être habilitées à fixer le taux de cette nouvelle taxe.
Le Gouvernement avait bien proposé, lors de lexamen de cet
article par le Sénat, un amendement tendant à encadrer le régime de cette taxe en
plafonnant son montant, y compris lorsque celui-ci doit être déterminé forfaitairement.
Cependant, le Sénat a adopté, en nouvelle lecture, un amendement de suppression de cet
article et lAssemblée nationale na pu, en dernière lecture, que le voter
dans la rédaction quelle avait précédemment adoptée.
Le présent amendement, en revanche, tient compte de ces observations
et prévoit, dune part, que le tarif de la taxe ne peut excéder 1.000 francs
par mètre carré et, dautre part, quune taxe établie forfaitairement ne peut
être supérieure à 5.000 francs.
*
* *
M. Jean-Louis Idiart a rappelé que cet amendement était similaire à celui
adopté dans le cadre du projet de loi portant diverses dispositions dordre
économique et financier, examiné au printemps, et qui avait été annulé par le Conseil
constitutionnel pour des raisons de procédure.
Votre Rapporteur général ayant fait part de son avis
favorable, le dispositif proposé étant suffisamment précis sur le tarif de la taxe, la
Commission a adopté cet amendement (amendement n° II-124).
*
* *
Article 70
Gestion d'actifs hors de France dans des structures soumises à un
régime fiscal privilégié constituées par des personnes physiques.
Texte du projet de loi :
I.- Il est inséré dans le code général des impôts un article
123 bis ainsi rédigé :
"Art. 123 bis.-1. Lorsquune personne
physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10% au moins des
actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale, un
organisme, une fiducie ou une institution comparable, établi ou constitué hors de France
et soumis à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de
cette personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable sont réputés
constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion
des actions, parts ou droits financiers quelle détient lorsque lactif ou les
biens de la personne morale, de lorganisme, de la fiducie ou de linstitution
comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de
dépôts ou de comptes courants.
Pour lapplication de lalinéa qui précède, le caractère
privilégié dun régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de
larticle 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une
société ou collectivité mentionnée au 1 de larticle 206.
2. Les actions, parts, droits financiers ou droits de vote
détenus indirectement par la personne physique mentionnée au 1 sentendent des
actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus par lintermédiaire
dune chaîne dactions, de parts, de droits financiers ou de droits de vote ;
lappréciation du pourcentage des actions, parts, droits financiers ou droits de
vote ainsi détenus sopère en multipliant entre eux les taux de détention desdites
actions ou parts, des droits financiers ou des droits de vote successifs.
La détention indirecte sentend également des actions, parts,
droits financiers ou droits de vote détenus directement ou indirectement par le conjoint
de la personne physique, ou leurs ascendants ou descendants.
3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont
réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de lexercice de la
personne morale, de lorganisme, de la fiducie ou de linstitution comparable
établi ou constitué hors de France ou, en labsence dexercice clos au cours
dune année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées
par le présent code comme si les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions
comparables étaient imposables à limpôt sur les sociétés en France.
Toutefois, lorsque la personne morale, lorganisme, la fiducie ou
linstitution comparable est établi ou constitué dans un Etat ou Territoire
nayant pas conclu de convention dassistance administrative avec la France, le
revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la
fraction de lactif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de
lorganisme, de la fiducie ou de linstitution comparable, calculée dans les
conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de
larticle 39.
4. Les revenus distribués ou payés à une personne physique
mentionnée au 1 par une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution
comparable ne constituent pas des revenus imposables au sens de larticle 120, sauf
pour la partie qui excède le revenu imposable mentionné au 3.
5. Un décret en Conseil dEtat fixe les conditions
dapplication des dispositions qui précèdent et notamment les obligations
déclaratives des personnes physiques. ".
II.- Les dispositions du I sappliquent à compter de
limposition des revenus de lannée 1999.
Exposé des motifs du projet de loi :
Afin de lutter contre lévasion fiscale internationale, il est
proposé dimposer à limpôt sur le revenu les personnes physiques fiscalement
domiciliées en France à raison de la fraction, à laquelle elles ont droit, des revenus
réalisés par des entités soumises à un régime fiscal privilégié hors de France
même si ces revenus ne sont pas effectivement distribués.
Observations et décision de la Commission :
Cet article est le dernier des quatre articles du projet de loi de finances pour 1999
destinés à lutter contre lévasion fiscale internationale ().
Il prévoit limposition des personnes physiques fiscalement domiciliées en
France, à raison des revenus que leur procurent les actifs détenus par
lintermédiaire de sociétés, dorganismes, dinstitutions ou, plus
généralement, de structures, implantées dans un pays étranger et disposant dun
régime fiscal privilégié, soit parce que ce pays est un " paradis
fiscal ", soit parce que ces sociétés, organismes, institutions ou structures
relèvent dune imposition notablement moins élevée quen France. Sans être
des paradis fiscaux, certains pays prévoient, en effet, des règles particulièrement
favorables pour les non résidents.
Sa mise en oeuvre devrait intervenir à partir de limposition des revenus de
lannée 1999, cest à dire de limpôt acquitté en 2000, ce qui justifie
son inscription en deuxième partie.
Lobjectif est de faire échec aux stratégies consistant, pour certaines
personnes physiques, à interposer une ou plusieurs structures écrans qui ne distribuent
pas de revenus, dans le but déviter limposition en France, au titre de
limpôt sur le revenu, de leur part de bénéfice. Un tel montage peut aussi bien
concerner des revenus de source française que des revenus de source étrangère.
Lhypothèse où la structure distribue des revenus à une personne fiscalement
résidente est déjà prévue par notre droit fiscal et nappelle pas de modification
législative. Dans le cadre du principe dit de lobligation fiscale illimitée,
énoncé à larticle 4 A du code général des impôts, auquel seule une
convention internationale peut déroger, lensemble des revenus, de source française
comme de source étrangère, dune personne physique résidente est imposable en
France.
Dans le contexte actuel, caractérisé par la liberté des changes, le développement
des télécommunications, lexpansion et la réduction du coût du transport aérien,
ainsi que par une large diffusion de certaines techniques doptimisation fiscale par
des guides spécialisés, le risque dun accroissement du nombre des montages
permettant déchapper à limpôt dans le cadre de structures étrangères
particulièrement souples doit être plus que jamais combattu.
Telle est dailleurs la position adoptée par nos principaux partenaires de
lOCDE, qui disposent de mesures analogues : lAllemagne, lAustralie,
la Belgique, le Canada, le Danemark, les EtatsUnis, les PaysBas, le
RoyaumeUni et la Suède.
En outre, un dispositif similaire a été mis en oeuvre, pour les personnes morales
relevant de limpôt sur les sociétés, dans le cadre de la loi de finances pour
1980, du 18 janvier 1980 : larticle 209 B du code général des
impôts.
Cet article a été modifié deux fois depuis, dans le cadre de la loi de finances pour
1991 et dans celui de la loi de finances pour 1993. Il prévoit, dans certaines
conditions, limposition en France au titre de limpôt sur les sociétés des
bénéfices réalisés par des filiales, succursales ou établissements étrangers
bénéficiant dun régime fiscal privilégié et ne correspondant pas à des
opérations industrielles ou commerciales effectives, sous la forme dune imposition
distincte de celle du résultat de lentreprise.
Cette similarité a dailleurs fait considérer le futur article 123 bis du
code général des impôts comme un " 209 B personnes
physiques ".
On ne manquera pas dobserver, enfin, que cet article répond, dans son intention,
à lune des propositions avancées par M. JeanPierre Brard, député
de la SeineSaintDenis, dans son rapport dinformation n° 1105,
intitulé " Fraude et évasion fiscales : Une intolérable atteinte à
limpôt citoyen ", publié en octobre 1998.
I. La lutte contre
lévasion et la fraude fiscales internationale en matière dimpôt sur le
revenu : un enjeu fiscal important
A. Les " paradis
fiscaux " et les régimes à fiscalité privilégiée :
une mise en cause générale
De plus en plus, les paradis fiscaux ont mauvaise presse, stigmatisés tant pas les
juges de l" appel de Genève " du 1er octobre 1996, qui
rappellent leur rôle de refuge et de centre de blanchiment pour largent du crime et
de la grande délinquance, que par lOCDE qui qualifie de " problème
mondial " la concurrence fiscale dommageable issue des places " off shore "
et de régimes spécifiques.
Cette prise de conscience face à un problème qui nest pas nouveau, provient en
partie de lévolution économique, qui a réduit le rôle des paradis fiscaux dans
le marché mondial des capitaux. Laccroissement de la stabilité politique, la
déréglementation financière au niveau mondial, avec la levée du contrôle des changes
et le décloisonnement des marchés financiers, ont conduit au développement du " on shore ",
ont entraîné un certain désintérêt des très grandes fortunes pour les paradis
fiscaux, comme le montre une étude de Gemini Consulting établie pour le groupe Merryll
Lynch () et ont paradoxalement renforcé leur fonction de centre de
recyclage des capitaux du crime et de la fraude fiscale et despace privilégié
dexpression des moeurs les plus douteuses en matière de commerce international ou
de prospection pétrolière et minière. Les pressions internationales ont également
réduit le rôle de certains de ces Etats ou de ces territoires.
Pour autant, les paradis fiscaux sont loin dêtre tombés en déshérence. Le
rapport précité estime à 5.800 milliards de dollars le montant des avoirs qui y
sont localisés, soit un tiers des avoirs placés dans lensemble du monde.
Une autre étude, réalisée par Mc Kinsey and Co (),
estime que le marché mondial des paradis fiscaux serait détenu pour 35 à 40 % par
la Suisse, 5 à 10 % par le Luxembourg, 5 à 10 % par les îles
anglonormandes et pour 5 à 10% également par les territoires ou Etats autres (Iles
Caïmans, Irlande, Gibraltar, les Bermudes). Londres détiendrait jusquà 15 %
de ce marché et Hong Kong jusquà 10 %.
En outre, on doit observer que les services financiers représentent 36 % du PNB
de lîle de Man, 59 % de celui de Guernesey et 55 % de celui de Jersey.
Par ailleurs, des régimes fiscaux privilégiés, sous forme de centres financiers " off shore "
ou autres, ont été institués au sein même du territoire de lUnion européenne. A
la liste classique des paradis fiscaux de lEurope continentale, le Luxembourg, la
Suisse, le Liechtenstein, Monaco, lAndorre, Gibraltar, sont venus sajouter les
quartiers généraux implantés en Belgique (centres de coordination), aux PaysBas
ou au Pays basque espagnol, les dispositifs applicables en Irlande, avec la zone franche
de Shannon ou le centre international des services financiers de Dublin (Docks de Dublin),
le centre financier " off shore " de Trieste, les zones
franches de Caniçal à Madère et de lîle de Santa Maria aux Açores, le régime
favorable aux activités " off shore " des îles Madère et de
cette même île des Açores, et le projet de zone " off shore "
aux îles Canaries.
On mesure donc limportance de leffort à entreprendre tant dans le cadre de
lOCDE, où le projet sur la lutte contre la concurrence fiscale dommageable devrait
conduire à des mesures pour limiter les distorsions introduites par la compétition
fiscale dommageable dans les décisions dinvestissement et de financement et la
répartition de la matière imposable, que dans celui de lUnion européenne.
Plusieurs recommandations ont été émises dans le cadre du rapport intitulé : " Concurrence
fiscale dommageable : un problème mondial ", adopté par le Conseil
des ministres de lOCDE le 9 avril dernier. Leur mise en oeuvre relève des
Etats. Parmi les éléments les plus significatifs, il est prévu quune liste des
paradis fiscaux soit établie. En outre, il faut rappeler que les travaux reposent sur la
distinction des paradis fiscaux, dune part, et des régimes fiscaux préférentiels,
dautre part.
Au niveau de lUnion, la Commission européenne a présenté, en avril 1996, lors
de la réunion des ministres Ecofin à Vérone, une nouvelle approche resituant les
questions fiscales dans le contexte, plus large, des politiques communautaires.
Cette initiative a été suivie par la mise en place du groupe de haut niveau,
remplacé ultérieurement par le groupe de politique fiscale. A la suite de discussions
menées dans ce nouveau cadre, les ministres des finances ont adopté, à l'unanimité, le
1er décembre 1997, un " paquet " fiscal de mesures destinées à
combattre la concurrence fiscale dommageable. Parmi les éléments de ce
" paquet ", on signalera un code de conduite.
L'objectif du " paquet " fiscal est de s'attaquer à la concurrence
fiscale dommageable et d'éliminer certaines des distorsions affectant le marché unique.
La résolution relative au code de conduite définit quelles sont les mesures
potentiellement néfastes. Il sagit dabord des mesures fiscales conduisant à
un niveau effectif d'imposition plus faible que ceux généralement appliqués dans
l'État membre concerné, voire à une imposition nulle. Elle prévoit également la mise
en oeuvre d'un processus de révision de la réglementation fiscale afin de déterminer
celles des mesures potentiellement néfastes qui le sont effectivement et qu'il convient
de démanteler. C'est un groupe du Conseil composé de représentants des États membres
et de la Commission qui sera chargé de cette révision. Les résultats de cette
opération feront l'objet d'un rapport au Conseil. Ce dernier examinera les rapports du
groupe et décidera de leur publication éventuelle. Les mesures dommageables devront en
principe être démantelées d'ici au 31 décembre 2002. Pour les nouvelles mesures, une
clause de " statu quo " a été prévue : les États membres
s'abstiendront d'introduire de nouvelles mesures dommageables. Deux ans après sa mise en
oeuvre, le fonctionnement du code fera l'objet d'un examen par le Conseil.
Cest donc dans cette perspective quil convient dapprécier la portée
du dispositif proposé, car, audelà de lélan donné par les instances
européennes et internationales, la mise en oeuvre des mesures destinées à lutter contre
les paradis fiscaux ou contre les régimes fiscaux préférentiels qui faussent la
concurrence, dépend des Etats membres des organisations concernées.
Les réserves du Luxembourg et de la Suisse, qui nont pas adopté le rapport
précité de lOCDE et nont pas fait leurs ses conclusions, ne le rappellent
que trop.
B. Le dispositif actuel de lutte contre
lévasion fiscale internationale en matière dimpôt sur le revenu, en
France :
un ensemble encore incomplet
1. Les règles actuelles
Notre droit fiscal repose, sagissant de la fiscalité personnelle, sur le
principe de limposition du revenu mondial des personnes physiques fiscalement
domiciliées en France. Plusieurs dispositifs sont destinés à assurer la mise en oeuvre
de cette règle :
la portée très générale de lobligation déclarative ;
lobligation de déclarer les comptes détenus à
létranger ;
le réseau des conventions internationales prévoyant une assistance
administrative, en vue de lobtention de renseignements ;
le dispositif antiabus de larticle 155 A du code général
des impôts, qui neutralise leffet du montage par lequel une personne physique
prestataire de service et fiscalement domiciliée en France tente dinterposer une
société établie à létranger, ou une personne physique non résidente, pour
percevoir le produit de ses prestations et faire échec à limpôt français.
a) Le principe de lobligation de déclaration et de
limposition en France de lensemble des revenus des personnes physiques, quelle
que soit leur source
Larticle 4 A du code général des impôts prévoit que les personnes
fiscalement domiciliées en France sont passibles de limpôt sur le revenu au titre
de lensemble de leurs revenus, quils soient de source française ou de source
étrangère. Le revenu imposable est donc le revenu mondial, et une obligation fiscale
illimitée simpose aux personnes physiques résidentes.
Cette obligation nest limitée que par les seules conventions internationales
conclues avec différents Etats ou territoires étrangers en vue déviter une double
imposition. Ces conventions prévoient, en règle générale, soit une imputation de
limpôt payé à létranger sur limpôt français, soit une exonération
dimpôt pour le revenu de source étrangère, dans le cadre dun partage strict
du droit dimposer. Conformément à larticle 55 de la Constitution, ces
conventions ont une valeur supérieure à celle de la loi.
Cette obligation est conçue dune manière très large. Les revenus réalisés à
létranger par une personne physique sont imposables en toute circonstance, même
sils nont pas fait lobjet dun transfert en France. Le rapatriement
est donc neutre vis à vis de la fiscalisation.
Elle se concrétise, comme pour les autres revenus, par une obligation déclarative.
Les revenus de source étrangère doivent être déclarés par le contribuable sur une
déclaration spéciale, la déclaration des revenus encaissés hors de France, faisant
lobjet dun document spécifique dans le cadre de la déclaration des revenus
prévue à larticle 170 du code général des impôts, conformément au 2 de
larticle 173. A défaut de déclaration, le contribuable est réputé avoir omis ces
revenus et est tenu de verser le supplément dimpôt correspondant, selon les termes
mêmes de ce dernier article.
Conformément à larticle 1757 du même code qui renvoie à larticle 1729,
le contribuable est ainsi tenu de payer lintérêt de retard. Il est également tenu
dacquitter une majoration de droits de 40% sur ces revenus encaissés à
létranger et non déclarés en cas de mauvaise foi, prouvée par
ladministration, puisque la bonne foi se présume, et de 80% en cas de manoeuvres
frauduleuses ou dabus de droit. Ces sanctions interviennent au-delà de la
tolérance légale du vingtième.
Le non-respect de cette obligation déclarative constitue donc une infraction fiscale,
passible des sanctions habituelles.
Le montant imposable des revenus de source étrangère est déterminé de la même
manière que pour les revenus français, sous réserve de quelques aménagements. Il est
notamment admis par la direction générale des impôts (documentation de base,
série 5 FP, division B, fiche n° 1122 , p. 19, paragraphe 7)
que " les impôts acquittés à létranger à raison des revenus de
sources étrangères peuvent être déduits de la base dimposition. ".
Cette obligation déclarative nest cependant pas générale, car elle ne vise que
les seuls revenus encaissés et perçus. Les revenus latents, dont la perception peut
être considérée comme acquise, mais qui restent détenus par la société ou la
structure qui est à lorigine de celleci, ne sont pas imposables.
b) Lobligation pour les personnes physiques de déclarer
les comptes détenus à létranger
En contrepartie de la suppression du contrôle des changes, une
disposition prévoyant lobligation de déclarer les comptes détenus à
létranger par les résidents français a été introduite dans notre droit fiscal,
au début de la décennie.
Le deuxième alinéa de larticle 1649 A du code général
des impôts prévoit ainsi que les personnes physiques, parmi plusieurs autres catégories
dont les associations et les sociétés nayant pas la forme commerciale, sont tenues
de procéder, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, à la
déclaration des références des comptes ouverts, utilisés ou clos à létranger
à compter du 1er janvier 1990.
Cette obligation est très générale, puisquelle concerne tant
les personnes physiques imposables que celles qui ne le sont pas.
Dans le cadre dune disposition classique en matière de
fiscalité internationale, les sommes, titres ou valeurs transférés à létranger
ou en provenance de létranger par lintermédiaire de comptes non déclarés
sont censés constituer des revenus imposables. Le contribuable doit alors apporter la
preuve contraire.
Il sagit donc dun dispositif dissuasif vis-à-vis de
lévasion fiscale internationale.
c) Le réseau des conventions internationales bilatérales
prévoyant une assistance administrative
Lefficacité de la lutte contre la fraude et lévasion
fiscales internationales reposant sur laccès de ladministration fiscale à
une information relevant de la juridiction dEtats étrangers ou de territoires
jouissant de lautonomie fiscale, la France a conclu plusieurs conventions prévoyant
une clause dassistance administrative en vue de lutter contre la fraude et
lévasion fiscales.
La liste des Etats et territoires concernés figure sur le tableau
ciaprès.
LISTE DES ETATS OU
TERRITOIRES AYANT CONCLU AVEC LA FRANCE UNE CONVENTION FISCALE CONTENANT UNE CLAUSE
DASSISTANCE ADMINISTRATIVE EN VUE DE LUTTER CONTRE LA FRAUDE ET LEVASION
FISCALES
(Liste à jour au 30 septembre 1998) |
Afrique du Sud |
Egypte |
Liban |
Portugal |
Algérie |
Emirats arabes unis |
Luxembourg (2) |
Roumanie |
Allemagne |
Equateur |
Malaisie |
Royaume-Uni (5) |
Argentine |
Espagne |
Malawi |
Saint-Pierre-et-Miquelon |
Australie |
Etats-Unis |
Mali |
Sénégal |
Autriche |
Finlande |
Malte |
Singapour |
Bangladesh |
Gabon |
Maroc |
Slovaquie |
Belgique |
Ghana |
Mauritanie |
Sri-Lanka |
Bénin |
Grèce |
Mayotte (3) |
Suède |
Brésil |
Hongrie |
Mexique |
Tchèque (République) |
Bulgarie |
Île Maurice |
Monaco |
Thaïlande |
Burkina-Faso |
Inde |
Niger |
Togo |
Cameroun |
Indonésie |
Nigeria |
Trinité et Tobago |
Canada |
Iran |
Norvège |
Tunisie |
Centrafricaine (Rép.) |
Irlande |
Nouvelle-Calédonie |
Turquie |
Chine (1) |
Islande |
Nouvelle-Zélande |
Venezuela |
Chypre |
Israël |
Pakistan |
Vietnam |
Congo |
Italie |
Pays-Bas (4) |
Ex-Yougoslavie (6) |
Corée du Sud |
Japon |
Philippines |
Zambie |
Côte-dIvoire |
Jordanie |
Pologne |
Zimbabwe |
Danemark |
Koweït |
|
|
(1) La convention fiscale franco-chinoise du 30 mai
1984 ne couvre pas Hong-Kong.
(2) Par échange de lettres du 8 septembre 1970, la France et le
Luxembourg ont exclu les sociétés luxembourgeoises du champ dapplication de la
convention fiscale du 1er avril 1958. La clause dassistance administrative qui
figure à larticle 22 de la convention est dès lors inopérante à
légard de ces sociétés.
(3) Ancienne convention fiscale avec les Comores.
(4) La convention fiscale franco-néerlandaise du 16 mars 1973 ne
couvre pas les Antilles néerlandaises.
(5) La convention fiscale franco-britannique du 22 mars 1968 ne
couvre pas Gibraltar, les îles anglo-normandes et lîle de Man. Il est rappelé
quelle ne couvrait pas Hong-Kong.
(6) En labsence dune dénonciation expresse émanant des
Etats issus de lancienne République Socialiste Fédérative de Yougoslavie, le
gouvernement français considère que la convention fiscale du 28 mars 1974 est
toujours en vigueur dans ses relations avec ces différents Etats. Ce point a fait
lobjet dune confirmation officielle avec la Croatie, la Macédoine et la
Slovénie.
Source : Ministère de léconomie, des finances et de
lindustrie. |
Ces conventions prévoient un échange dinformations, soit de
manière automatique, soit sur demande. Elles permettent ainsi à ladministration
fiscale française de demander des renseignements à lautre Etat. Ces renseignements
ne concernent pas nécessairement les seuls résidents des deux Etats, mais peut
également concerner les résidents dEtats tiers.
d) Limposition en France des sommes perçues à
létranger en rémunération de prestations de services rendues en France
Selon une forme maintenant devenue classique de lévasion
fiscale, il suffisait, à une époque, pour prétendre échapper à une grande partie de
limpôt sur le revenu en France, en matière de prestation de service, de recourir
à une personne physique ou morale interposée non résidente et de faire percevoir par
celleci les sommes versées en rémunération de services rendus en France, en
optant pour le statut de salarié de cette personne bénéficiaire.
Un examen de la jurisprudence montre que cette
" recette " a surtout été utilisée par les artistes du spectacle,
chanteurs et acteurs, et par les sportifs professionnels, notamment. Le montage type
reposait sur la création dune société chargée de fournir les services de
lintéressé et ne lui reversant quune partie des cachets perçus, sous forme
de salaire. Il nest pas inutile de noter que ce dispositif sest développé en
même temps que lengouement pour les sociétés de prestation de services de
" vedettes " ou de sportifs pour des raisons également
non fiscales, il est vrai.
Le dispositif était pleinement efficace lorsque la société était
établie dans un pays lié à la France par une convention fiscale tendant à éliminer
les doubles impositions, puisque le droit dimposer les sommes perçues en
contrepartie de prestations de service relève habituellement du pays où est domicilié
le bénéficiaire du paiement. Le principe de larticle 182 B du code général
des impôts selon lequel une retenue à la source, de 33,1/3 % dans le cas général,
est perçue sur les rémunérations versées à un non résident était alors contourné.
Dans les montages les plus habilement élaborés, cette retenue disparaissait presque
totalement.
Pour lutter contre cette pratique, un dispositif parfois qualifié
dantiabus et prévoyant limposition en France des sommes versées à
létranger en rémunération des services rendus par une ou plusieurs personnes
domiciliées ou établies en France a été introduit dans notre droit fiscal, dans le
cadre de larticle 155 A du code général des impôts. Le dispositif originel,
établi en 1973, a été amélioré dans le cadre de la loi de finances pour 1980 et de
celle de la loi de finances rectificative pour 1989.
Limposition est alors établie non pas au nom de la société
bénéficiaire du paiement, mais au nom des personnes effectivement prestataires du
service et sans lesquelles celuici nexisterait pas.
La mise en jeu de ce dispositif intervient dans certaines conditions
seulement. Il est procédé à limposition en France dans chacune des trois
hypothèses suivantes :
le bénéficiaire des sommes versées à létranger
est directement ou indirectement contrôlé par les personnes domiciliées en
France ;
le prestataire de service nétablit pas que le
bénéficiaire exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou
commerciale, autre que la prestation de service ;
le bénéficiaire est domicilié ou établi dans un Etat ou
un territoire où il est soumis à un régime fiscal privilégié.
2. Un dispositif difficile à mettre en oeuvre et encore
incomplet
Une évaluation rapide du dispositif de lutte contre lévasion
fiscale internationale en matière dimpôt sur le revenu montre que sa mise en
oeuvre est assez délicate.
En labsence de déclaration spontanée des revenus correspondant
aux avoirs à létranger, leurs bénéficiaires peuvent échapper pour une large
part à limposition.
La fragilité du système dimposition déclaratif, qui repose
soit sur le civisme du contribuable, soit sur la crainte de la sanction, apparaît assez
nettement, puisque les procédures de contrôle fiscal sont moins efficaces pour les
revenus de source étrangère que pour les revenus de source nationale.
Ladministration a en effet de grandes difficultés à apporter la preuve quun
revenu na pas été déclaré.
Au premier stade, lorsque le revenu est encaissé sur un compte
français, son omission dans le cadre de la déclaration de revenus ne sera mise au jour
que si ladministration fiscale fait jouer une procédure lourde de contrôle fiscal,
lexamen contradictoire de lensemble de la situation fiscale personnelle. Le
droit de communication de ladministration fiscale auprès des établissements
bancaires et financiers, prévu à larticle L. 96 A du livre des
procédures fiscales, ne concerne en effet que les seules opérations de transfert vers
létranger.
Au deuxième stade, si le revenu est encaissé à létranger et
ne fait lobjet daucune déclaration en France, ladministration fiscale
doit engager une procédure de demande de renseignements dans le cadre de lune des
conventions internationales précitées. Cette procédure est nécessairement longue et
susceptible de donner des résultats dune qualité inégale, ainsi que la
rappelé M. JeanPierre Brard, dans son rapport dinformation précité sur
la fraude et lévasion fiscales.
Au dernier stade enfin, limposition des revenus perçus dans des
Etats ou des territoires non souverains disposant de lautonomie fiscale et ne
relevant daucune convention internationale, savère des plus difficiles, cette
catégorie de pays, dont relèvent naturellement les " paradis
fiscaux ", étant appréciée des contribuables indélicats en raison de leur
fiscalité bienveillante et de leur secret bancaire rassurant.
Dans lensemble, le dispositif français de lutte contre
lévasion fiscale internationale repose sur la fragilisation des contribuables qui
sadonnent à loptimisation, ainsi que sur la crainte des sanctions fiscales,
voire de sanctions pénales, si leurs revenus sont découverts.
On rappellera que le dernier alinéa du 2 de larticle 173 du code
général des impôts prévoit que le fait de ne pas produire la déclaration des revenus
encaissés à létranger constitue une omission.
Conformément aux dispositions de larticle 1757 du code
général des impôts qui renvoie à larticle 1729, cette omission constitue une
infraction fiscale sanctionnée par le versement, audelà de la tolérance légale
dun vingtième de la base imposable à limpôt sur le revenu, dun
intérêt de retard de 0,75 % par mois, ainsi que par une majoration de 40 % des
droits simples rappelés qui sajoute à cet intérêt de retard, en cas de mauvaise
foi, prouvée par ladministration, puisque la bonne foi se présume. Cette
majoration est portée à 80 % lorsque le contribuable sest rendu coupable de
manoeuvres frauduleuses ou dabus de droit.
Sur le plan pénal, on observera simplement que, selon les termes de
larticle 1741 du code général des impôts, le fait domettre volontairement
de faire une déclaration dans les délais prescrits ou de dissimuler volontairement les
sommes sujettes à limpôt constituent un délit de fraude fiscale, infraction
passible dune amende de 250.000 francs et dun emprisonnement de
cinq ans.
Les poursuites pénales doivent cependant être autorisées par la
commission des infractions fiscales. Elles sont peu nombreuses, à raison de moins de
1.000 par an. En 1997, 916 propositions de plaintes ont été transmises par
ladministration fiscale à la commission des infractions fiscales. La commission a
émis 864 avis favorables à un dépôt de plainte pour fraude fiscale.
Sur le plan du droit, en outre, on ne manquera pas dobserver que
le dispositif du 2 de larticle 173 du code général des impôts ne vise que les
seuls revenus encaissés.
Ainsi, les produits acquis du capital, mais qui restent cantonnés et
capitalisés dans des structures de gestion de patrimoine disposant de la personnalité
fiscale ou dune certaine personnalité juridique en faisant des sujets de droit
fiscal autonome de la personne physique qui détient des parts ou des droits et établies
à létranger, ne sont pas imposables en France, en toute légalité.
Cette non imposition peut savérer particulièrement
intéressante pour les contribuables soucieux dune optimisation fiscale, à
plusieurs points de vue.
Dune part, le contribuable peut reporter le versement des
revenus, et choisir ainsi la période qui sera la plus appropriée pour acquitter
limpôt le moins élevé possible. Dans loptique dune gestion
patrimoniale fine, un contribuable pourra ainsi prévoir un véritable échéancier de
versement des fonds.
Dautre part, le contribuable peut bénéficier, in fine,
en cédant ses droits, du régime fiscal des plusvalues de cession des droits
correspondants, dont le taux dimposition unique de 16 %, soit 26 % au
total compte tenu de la CSG (7,5 %), de la CRDS (0,5 %) et du prélèvement
social de 2 %, est plus intéressant quune imposition au barème pour les
titulaires de hauts revenus relevant du taux marginal, avec un taux de 54 % auquel
sajoutent les prélèvements précédemment mentionnés.
Enfin, le contrôle que peut exercer ladministration fiscale
française sur les comptes dune structure implantée dans un Etat ou un territoire
à régime fiscal privilégiée apparaît des plus incertains, quand bien même un état
de ceuxci lui serait fourni.
Cest ce dernier problème, celui des revenus non encaissés et
cantonnés dans une structure autonome que tend à régler cet article, afin de rendre
illégale une situation dévasion fiscale qui relève pour linstant, encore,
de la légalité, même lorsque ladministration fiscale a pu, dans des circonstances
fort rares, mettre au jour une structure de gestion de patrimoine implantée à
létranger et bénéficiant dune fiscalité douce.
Parfois, à loccasion dune opération de visite
domiciliaire effectuée en application de larticle L. 16 B du livre des
procédures fiscales, ladministration fiscale peut identifier, en se référant aux
critères de la présence dune installation, de la fixité et de la permanence de
cette installation ainsi que de lexercice dune activité, la présence en
France dun établissement stable et, procéder, sur cette base, à limposition
en France des résultats ou des bénéfices de la structure mise au jour, au titre des
actifs, notamment des actifs mobiliers, rattachés à cet établissement stable. Dans
cette hypothèse, en effet, les dispositions du I de larticle 209 du code
général des impôts, qui prévoient limposition au titre de limpôt sur les
sociétés des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, sont
applicables.
Il en est de même lorsque le siège de la direction effective de la
société est en France.
II. Le dispositif proposé
par le Gouvernement : un nouvel instrument destiné à renforcer lefficacité
du contrôle fiscal
Comme les dispositifs précités, insérés au fil du temps dans le
code général des impôts, larticle 70 vise à renforcer lefficacité du
contrôle fiscal en matière internationale.
Il prévoit un nouvel article 123 bis tendant à
parachever, sur le plan territorial, le principe de lobligation fiscale illimitée,
prévu à larticle 4 A, et instituant le principe de limposition en
France du revenu acquis à une personne physique au titre de ses droits sur les
bénéfices ou les résultats non distribués par des sociétés, organismes ou structures
établies dans un Etat ou un territoire où elles bénéficient dun régime fiscal
privilégié, notamment dans un paradis fiscal.
Lobjectif est de faire échec au cas dévasion fiscale,
évoqué supra : la non distribution des revenus dactifs indirectement
détenus dans le cadre dune telle structure.
Ce nouveau dispositif devrait être mis en oeuvre à partir de
limposition des revenus de 1999, sur lesquels limpôt sur le revenu sera
acquitté en 2000.
Sagissant dun élément entièrement nouveau de notre droit
fiscal, son incidence pratique sur les modalités dexercice du contrôle fiscal et
lefficacité des actions de lutte contre la fraude et lévasion fiscales devra
être suivie avec attention.
A. Le dispositif proposé
Le texte proposé pour le nouvel article 123 bis fait
lobjet du paragraphe I de larticle 70.
Ce dispositif concerne lensemble des personnes physiques
fiscalement domiciliées en France, qui détiennent directement ou indirectement une
participation dau moins 10 % dans une structure établie à létranger,
bénéficiant dun régime fiscal privilégié et dont le patrimoine est
principalement constitué dactifs monétaires et financiers.
Ces personnes seraient imposées en France, en raison de leurs
droits sur les bénéfices ou résultats positifs afférents aux participations
quelles détiennent.
Doivent ainsi être précisés : les personnes visées ; les
participations concernées ; le revenu taxable ; les modalités
dimpositions ; les obligations déclaratives.
1. Les personnes visées
Conformément au premier alinéa du texte proposé pour le
nouvel article 123 bis du code général des impôts, le dispositif vise les
personnes fiscalement domiciliées en France.
La domiciliation fiscale est établie selon les critères prévus à
larticle 4 B du code général des impôts, sous réserve des dispositions des
conventions internationales bilatérales conclues par la France.
On rappellera que sont considérées comme domiciliées en France, sur
le plan fiscal, daprès larticle 4 B, les personnes ayant en
France :
soit leur foyer, cest à dire le lieu où les époux
et les enfants cohabitent normalement et résident habituellement ;
soit leur lieu de séjour principal, entendu comme celui de
la présence effective (en général, celle-ci est dune durée supérieure à six
mois ou centquatrevingttrois jours) ;
soit une activité professionnelle, salariée ou non, sauf
si celleci est exercée à titre accessoire ;
soit le centre de leurs intérêts économiques,
cest-à-dire le lieu de leurs principaux investissements, le lieu doù elles
administrent leurs biens ou doù elles tirent la majeure partie de leurs revenus.
En outre, sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal
en France les agents de lEtat exerçant leurs fonctions à létranger.
Ces critères sont alternatifs.
2. Les participations concernées
Le dispositif proposé ne concerne par toutes les participations
détenues dans des structures implantées dans Etats ou un territoire où elles disposent
dun régime à fiscalité privilégié. Cette progressivité est assez
compréhensible dès lors quil sagit dintroduire une mesure aussi
novatrice.
En effet :
une conception très large a été retenue en ce qui
concerne les modalités de participation, les structures visées et la notion de régime
fiscal privilégié ;
mais on observe deux restrictions concernant, lune,
le niveau de la participation dans la structure étrangère, un seuil de 10 % pouvant
paraître élevé et, lautre, la composition de son actif.
a) les structures visées
- limplantation géographique
Selon le premier alinéa du texte proposé pour larticle
123 bis du code général des impôts, les structures visées sont celles
établies ou constituées hors de France. Il sagit plus précisément des sociétés
établies hors de France et des autres institutions constituées hors de France.
On rappellera que, pour lapplication de la législation fiscale,
le terme " France " sentend uniquement des départements
européens et doutre mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique et La Réunion) de la
République française, conformément à la formulation classique de ladministration
fiscale. Les TOM et les collectivités territoriales de Mayotte et
SaintPierreetMiquelon relèvent chacun dune souveraineté fiscale
propre.
Par ailleurs, il a été précisé à votre Rapporteur général que le
fait que la structure établie dans un Etat ou un territoire ait, de manière générale,
son siège de direction hors de lEtat ou du territoire où elle est établie ou
constituée serait sans incidence et ne ferait pas obstacle à limposition. Il
sagit de faire obstacle à des manoeuvres dilatoires portant sur la définition
dun lieu qui peut savérer éminemment mobile, au profit dun
contribuable cherchant à montrer quune structure implantée dans un paradis fiscal
et bénéficiant de son régime fiscal ny serait pas en réalité, puisque le siège
de sa direction affective serait dans un Etat tiers.
Cependant, lorsque ce siège sera localisé en France,
ladministration fiscale pourra procéder à limposition en France sur le
fondement de la présence dun établissement stable, conformément au droit
existant.
La rédaction du premier alinéa du projet darticle
123 bis est extrêmement large en ce qui concerne les structures visées. Elle
mentionne en effet, à côté des notions de personne morale et de fiducie, bien
établies, celles dorganisme et dinstitution comparable, de manière à ne
rien exclure de son champ dapplication.
Lobjectif est dappréhender lensemble des structures
susceptibles de constituer un sujet de droit fiscal ayant une existence autonome par
rapport aux personnes physiques et aux personnes morales qui les détiennent de manière
directe.
Il sagit de faire oeuvre de pragmatisme dans un domaine où la
fécondité de limagination des juristes peut conduire aux solutions les plus
originales et les plus inclassables et où limpossibilité de recenser
lensemble des dispositifs existant de par le monde et la vocation universelle des
instruments de la lutte contre lévasion fiscale imposent de ne rien exclure.
La notion de personne morale nappelle aucune observation. Elle
vise en premier lieu les sociétés, que leur objet soit commercial ou civil, et les
fondations.
Celle de fiducie appelle en revanche quelques commentaires.
Dun point de vue lexical, en premier lieu, il convient de
préciser que cette notion couvre non seulement les fiducies, mises en place dans certains
des pays francophones, mais également les trusts, desquels le régime des fiducies
est très largement inspiré, sinon en tout point identique. Le mot trust a été
écarté pour des raisons liées à une obligation constitutionnelle, selon laquelle
" la langue de la République est le français ". Il va de soi
que nul ne pourra voir dans ce souci de respecter la francophonie la volonté de ne pas
appréhender ce qui est par ailleurs nommément cité au 9° de
larticle 120 du code général des impôts qui est ainsi rédigé :
" les produits des " trusts " ".
Sur le fond, votre Rapporteur général rappellera simplement que le trust
constitue un élément original du droit anglosaxon. Il sagit de la situation
résultant dun acte unilatéral, le " trust deed ", dans
le cadre dun démembrement de la propriété ou plutôt dune superposition de
droits, sans quil y ait création dune personne morale. Le trust est
matérialisé par lacte par lequel une personne, le constituant ou " settlor ",
confie des biens à une personne, le gestionnaire ou " trustee ",
avec lobligation de les gérer et den faire bénéficier une troisième
personne, le bénéficiaire ou " beneficiary ", et de les
remettre dans des conditions préétablies, à une quatrième, lattributaire des
biens.
La formule est très souple comme en témoignent, notamment, les
éléments suivants : il peut y avoir un ou plusieurs bénéficiaires, un ou
plusieurs attributaires ; le trust peut être révocable ou définitif, selon
que le constituant se dessaisit définitivement ou non des biens ; il est
discrétionnaire si le gestionnaire a le pouvoir de distribuer les revenus ou le capital,
ou non ; le constituant, le bénéficiaire, lattributaire ne sont pas
nécessairement des personnes distinctes, soit directement, soit par personne
interposée ; le trust peut être constitué soit du vivant du constituant,
soit à son décès ; en outre, dautre trusts peuvent figurer parmi les
bénéficiaires ; enfin, une lettre dintention , " letter of
wishes ", reprenant les volontés du constituant est parfois rédigée,
indépendamment de lacte de trust.
La notion de fiducie retenue par le projet de loi n° 2583
déposé sur le bureau de lAssemblée nationale, le 25 février 1992, ne
recouvrait pas exactement la même institution que le trust. La fiducie devait
reposer sur un contrat et non un acte unilatéral. Le projet distinguait la fiducie de
transmission, lorsque le contrat prévoyait la transmission ultérieure des biens ou des
droits au profit dun bénéficiaire désigné par le constituant et distinct de ce
dernier, de la fiducie daffectation ou de gestion, notamment si le bénéficiaire
était la même personne que le constituant.
A létranger, le trust joue un rôle important dans la
gestion juridique et fiscale, ainsi que dans la transmission des très grandes fortunes.
En ce qui concerne les organismes, il convient de préciser que les
rédacteurs du projet de loi ont souhaité viser lensemble des institutions existant
dans des pays prévoyant des régimes fiscaux privilégiés, notamment les formules de la
société holding " Anstalt " et de la fondation " Stiftung "
prévues par le droit du Liechtenstein.
Enfin, la mention relative aux institutions comparables permet
dinclure toute structure qui ne serait pas semblable en tout point à une
institution existante et entrant dans le champ de larticle 123 bis ,
mais sen inspirerait.
- la notion de régime fiscal privilégié
Le dispositif ne vise que les seules structures bénéficiant dun
régime fiscal privilégié dans lEtat ou le territoire où elles sont implantées.
La question de fond est celle de lappréciation du caractère
privilégié dun régime fiscal.
Sur le plan des principes, il faut observer que la
rédaction prévoit explicitement que le caractère privilégié du régime fiscal devrait
sapprécier au plan individuel et non dun point de vue global, puisque
cest le régime fiscal de la structure en cause qui est qualifié de privilégié et
non le régime fiscal de lEtat ou du territoire dimplantation.
Il sagit donc dune approche concrète du régime fiscal,
conforme à celle retenue pour dautres dispositions destinées à lutter contre
lévasion fiscale internationale : larticle 209 B et
larticle 238 A.
Cette formulation présente lavantage de viser les institutions
implantées dans des Etats qui ne sont pas des paradis fiscaux, et qui réservent des
dispositifs très favorables à un nombre limité d'institutions destinées, en principe,
aux non résidents. En revanche, il va de soi que limplantation dune société
dans un paradis fiscal emportera application du nouvel article 123 bis du code
général des impôts.
Les modalités de cette appréciation du caractère
privilégié dun régime fiscal sont précisées au deuxième alinéa du 2 du
texte proposé pour larticle 123 bis. Celui-ci dispose que le caractère
privilégié dun régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de
larticle 238 A du code général des impôts, par comparaison avec le régime
fiscal applicable à une société ou une collectivité mentionnée au 1 de larticle
206, cest à dire par rapport à limposition des sociétés. Ainsi, comme
celle de larticle 209 B, cette rédaction renvoie au dispositif prévu pour
larticle 238 A (), qui sert de texte de référence. Elle
sappuie donc sur un dispositif connu.
En reprenant les principes établis par la documentation de base
éditée par la direction générale des impôts, série 4 FE,
fiche 4 C 9113, on peut préciser que lexistence dun régime
fiscal privilégié pourrait être établie dans les hypothèses suivantes :
il nexiste pas, dans lEtat ou le territoire où
la structure est établie, dimpôt sur les bénéfices ou les profits provenant
dactivité professionnelle ou dimpôt sur les revenus ;
les revenus, profits ou rémunérations de même nature et
de source extérieure à cet Etat ou à ce territoire ne sont pas soumis à limpôt
sur les bénéfices ou les revenus ;
la comparaison entre, dune part, la fiscalité
française et, dautre part, la fiscalité applicable dans lEtat ou le
territoire à la structure est établie conduit à constater que lon est en
présence dun système fiscal privilégié.
La réalisation de cette dernière condition est appréciée au cas par
cas, conformément à une approche passablement empirique et pragmatique au cours de
laquelle il est procédé à une comparaison des modalités concrètes dimposition.
Sur le plan de la méthode, la comparaison doit sappliquer à des
impôts considérés dans leur ensemble, et non à des impositions spécifiques
applicables à des seuls cas particuliers relevant, par exemple de taux réduits. Elle
doit également porter sur des impôts de même nature et tenir compte de lexistence
des régimes fiscaux particuliers. Sur ce dernier point, on observera que
linstruction 4 H398 du 17 avril 1998 (BOI n° 83
du 30 avril 1998) relative aux aménagements apportés à larticle 209 B
du code général des impôts dans le cadre de la loi de finances pour 1993, précise les
modalités dappréciation de certaines exonérations fiscales. Les exonérations
temporaires dimpôt sur les bénéfices ne sont, en règle générale, pas prises en
compte pour apprécier le caractère privilégié dun régime fiscal, lorsque ces
exonérations temporaires sont liées à limplantation effective dune
société exerçant son activité industrielle ou commerciale sur le marché local.
Cependant, ladministration considère quil nest pas possible de faire
abstraction de létendue des exonérations accordées et quune exonération
supérieure à dix ans ou dune durée inférieure, mais susceptible dêtre
prorogée, dans certaines conditions, doit être considérée comme un indice dun
régime fiscal privilégié.
En ce qui concerne les résultats de cette comparaison, il convient de
considérer quun régime fiscal est présumé privilégié dès lors quil
conduit à une imposition inférieure dau moins un tiers au taux de limpôt
équivalent acquitté en France. Cette règle empirique constitue la référence de base.
Dès lors que limposition est inférieure de plus dun tiers
à ce quelle serait en France, la structure étudiée est réputée, en principe,
bénéficier dun régime fiscal privilégié. Cette règle na cependant pas
une valeur absolue, lexistence dun régime fiscal privilégié devant toujours
être établie à partir de " toutes autres données ou constatation de faits
appropriée ", selon les termes de la documentation générale la direction
générale des impôts (fiche précitée).
On peut considérer cette approche au cas par cas comme
longue, complexe et laborieuse. Elle est cependant indispensable dès lors que
ladministration fiscale ne se réfère pas à une liste, même partielle, des
régimes fiscaux privilégiés. Il ny a pas en France de liste officielle des
paradis fiscaux et ladministration ne publie donc pas une telle liste.
Ainsi que le notait M. Alain Richard, Rapporteur général, dans le
cadre de ses commentaires sous larticle 107 de la loi de finances pour 1993
tendant à aménager le régime de larticle 209 B du code général des
impôts (article 73 du projet de loi initial), " cette approche (...)
correspond à la diversité des situations existantes en matière de régimes fiscaux
privilégiés et répond, par là même, au but poursuivi " ().
En outre, il est clair que toutes les institutions bénéficiant
dun régime fiscal privilégié ne sont pas établies dans des paradis fiscaux,
comme en témoignent les régimes préférentiels accordés par certains
Etats membres de lUnion européenne dont la fiscalité est, par ailleurs,
" normale ".
On citera pour mémoire le régime fiscal des sociétés holdings
luxembourgeoises relevant de la loi du 31 décembre 1929, exonérées dimpôt
sur les sociétés et soumises seulement à un droit dapport de 1 % lors de
leur constitution et à une taxe dabonnement de 0,2 % du montant libéré du
capital, les sociétés de participation financière (SOPARFI), crées par un règlement
grandducal du 24 décembre 1990, qui bénéficient de lexonération des
dividendes perçus, sous certaines conditions, et dune exonération dimpôt en
cas de réalisation de plusvalues lors de laliénation des participations
quelles détiennent. Les SOPARFI présentent lavantage dêtre couvertes
par les conventions bilatérales conclues par le Luxembourg et de ne pas être exclues du
bénéfice de la directive européenne du 23 juillet 1990 sur le régime fiscal
applicable aux sociétés mères et filiales dEtats membres différents. On
rappellera que cette directive prévoit lexonération de la retenue à la source
pour les dividendes distribués par une filiale à la société mère, lorsque
celleci dépasse un seuil de participation de 25 % et que les deux sociétés
sont implantées dans un Etat membre de lUnion européenne.
Les sociétés détenant des participations substantielles implantées
aux PaysBas bénéficient également dune exonération des dividendes et
dimpôt sur les plus values, sous réserve dune confirmation que le régime
spécial est bien applicable, dans le cadre dun accord conclu avec
ladministration fiscale ou " ruling ".
On peut également rappeler les centres de coordination belge, le
centre financier " offshore " de Madère, les sociétés
implantées dans lInternational Financial Services Centre (IFSC) situé en
Irlande, dans les Docks de Dublin ou les sociétés implantées en Italie dans le centre
financier " offshore " de Trieste, créé par la loi
n° 19 du 9 janvier 1991.
Ces régimes sont potentiellement intéressants pour les titulaires de
très grosses fortunes industrielles ou financières. Une bonne connaissance de la fortune
cachée pourrait montrer que, vraisemblablement, certains dentre eux peuvent
également savérer à la portée de fortunes moins importantes, mais néanmoins
substantielles.
Certains Etats ne retiennent pas la même approche que la France et
publient une liste des Etats à fiscalité privilégiée. Tel est le cas de lItalie,
M. Alain Richard ayant cité la liste des Etats hors CEE à fiscalité privilégiée,
établie par ladministration fiscale italienne, dans le cadre du rapport général
précité. Selon les informations communiquées à votre Rapporteur général,
lEspagne dispose dune telle liste. Cette pratique nest pas
nécessairement la panacée, comme le montre lexemple du Japon, qui a abrogé la
sienne.
En pratique, labsence de liste officielle des paradis fiscaux ne
ferait pas obstacle à ce que, de manière pragmatique, ladministration applique une
règle selon laquelle les institutions implantées dans les paradis fiscaux notoires
soient présumées relever du champ de larticle 123 bis, dans le cadre
des opérations de contrôle fiscal. Les opérations dappréciation individuelles en
seraient ainsi allégées.
Sur la base dune comparaison entre plusieurs publications, votre
Rapporteur général a pu établir une liste de ces paradis fiscaux les plus
notoires (). Naturellement, cette liste na quune valeur
informative et en aucun cas une valeur officielle.
LISTE DE PARADIS FISCAUX
NOTOIRES |
Andorre |
Guernesey |
Nauru |
Anguilla |
Hong-Kong |
Panama |
Antigua et Barbuda |
Irlande |
Pays-Bas |
Antilles néerlandaises |
Ile de Man |
Saint-Kitts-et-Nevis |
Bahamas |
Iles Cook |
(Saint-Christophe-et-Nièves) |
Bahreïn |
Iles vierges
britanniques |
Saint-Vincent et les
Grenadines |
Barbade |
Jersey |
Sark ou Sercq |
Bermudes |
Liberia |
Suisse |
Cayman ou Iles Caïmans |
Liechtenstein |
Turks et Caïcos
(Turques et |
Chypre |
Luxembourg |
Caïques) |
Costa Rica |
Malte |
Vanuatu |
Gibraltar |
Monaco |
|
Grenade |
Montserra |
|
On ne manquera pas dobserver la présence de trois pays membres
de lUnion européenne.
Le choix de la fiscalité des personnes morales relevant de
limpôt sur les sociétés comme critère de distinction dun régime fiscal
privilégié peut a priori sembler peu adapté, puisque lon est dans le
domaine de la fiscalité personnelle, des revenus des particuliers, et non dans celui de
la fiscalité des sociétés. Il apparaît néanmoins fondé à deux points de vue.
En premier lieu, lappréciation du régime fiscal privilégié
sopère au niveau de limpôt acquitté par la structure implantée hors de
France. Or, limpôt sur les sociétés est le plus souvent limpôt que sont
susceptibles dacquitter en France, au titre dun établissement stable qui y
serait implanté, les organismes, institutions et structures visées par le projet de loi.
Cest donc de ce point de vue, et non de celui de limposition des personnes
quil faut opérer la comparaison.
En second lieu, une comparaison avec limpôt sur le revenu
conduirait à la situation paradoxale dans laquelle relèveraient du champ du dispositif
des institutions assujetties à un impôt dun niveau semblable à celui de
limpôt sur les sociétés en France. En effet, compte tenu de la règle du tiers
précédemment évoquée et compte tenu du niveau du taux marginal de limpôt sur le
revenu dans notre pays (), des sociétés imposées à 40 % seraient
considérées comme bénéficiant dun régime fiscal privilégié, alors
quelles seraient assujetties à un impôt dun poids pour linstant
similaire à celui de leurs homologues français et plus lourd, à lavenir, une fois
la contribution temporaire venue à échéance ().
- la composition de lactif
Toutes les institutions implantées dans un paradis fiscal ou
bénéficiant dun régime fiscal privilégié ne seront pas concernées par le
dispositif.
La fin du premier alinéa du 1 du texte proposé pour
larticle 123 bis du code général des impôts précise, en effet, que
seuls les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables dont
lactif ou les biens sont principalement constitués de valeurs mobilières,
de créances, de dépôts ou de comptes courants sont concernés.
Cette approche exclut ainsi les structures dont lactif serait
constitué, en pratique, à plus de 50 % dactifs ni monétaires ni
financiers : actifs immobiliers ; actifs mobiliers à caractère non monétaire
ou financiers, tels que les fonds de commerce.
Elle peut sembler restrictive. Cependant, elle répond à trois
considérations.
Dune part, limposition de limmobilier relève
traditionnellement, en droit fiscal international, de lEtat ou du territoire
dimplantation (du situs) du bien. On peut donc voir dans cette exclusion une
symétrie avec les dispositions qui prévoient limposition en France des personnes
morales à prépondérance immobilière, tant au titre de lISF, comme en témoigne
larticle 885 L du code général des impôts, que des droits de mutation à
titre gratuit, comme le prévoit larticle 750 ter du même code, ou
de la taxe de 3 % sur les immeubles détenus par des personnes morales prévue à
larticle 990 D du même code.
Dautre part, elle traduit la volonté du Gouvernement de centrer,
dans un premier temps tout au moins, la lutte contre la fraude et lévasion fiscale
internationale sur la fortune financière et notamment, les sociétés financières
possédant de nombreuses participations et destinées à être interposées entre ces
participations et les personnes physiques qui les détiennent indirectement.
Enfin, elle sexplique par des raisons de pure opportunité, tant
il est vrai quun dispositif aussi novateur que celui qui est proposé doit faire
lobjet dune mise en oeuvre graduelle. Tel a dailleurs été le cas pour
larticle 209 B du code général des impôts, dont larticle 123 bis
ne serait que le pendant.
- la localisation de lactif
Il a été clairement précisé à votre Rapporteur général que les
actifs de linstitution bénéficiant dun régime fiscal privilégié
pourraient être localisés tant dans lEtat ou le territoire où elle est établie
quen France ou dans un pays tiers.
Cette précision rappelle la totale légitimité du dispositif
proposé puisque linterposition dune structure étrangère disposant
dun régime fiscal privilégié ne distribuant pas de revenus entre des actifs
français et une personnes physique fiscalement résidente prive la France de son droit
dimposer, dans le cadre dune stratégie dévasion fiscale.
b) la notion de participation
Le premier alinéa du 1 du texte proposé pour larticle
123 bis précise la liste des éléments constitutifs dune
participation.
Il retient, selon un dispositif classique en droit fiscal et identique
à celui retenu pour larticle 209 B, une approche large, puisque sont visés
tant les actions et parts que les droits de vote que les droits financiers,
cest-à-dire lensemble des modalités de participation à une personne morale
ou à ce qui sen rapproche, et lensemble des droits, quils expriment par
une droit de vote ou un droit financier, ou par la réunion de ces deux droits. Les droits
de vote sont appréciés sur la base du nombre des voix dans les instances collégiales de
décision, telles que les assemblée générales. Les droits financiers désignent les
droits aux bénéfices. Tel est le cas par exemple des titres participatifs.
La distinction entre les droits de vote et les droits financiers
nest pas inutile, dans la mesure où elle permet de faire échec aux stratégies de
démembrement des actions, parts ou droits qui reposent, en général, sur la distinction
dun usufruit, auquel sattache le droit financier, et dune
nuepropriété dont le droit de vote constitue un accessoire.
c) le seuil de participation de 10 %
Le premier alinéa du 1 du texte proposé pour larticle
123 bis prévoit que seules les participations dau moins 10 %
entraîneraient limposition des bénéfices non encore distribués. En deçà de ce
seuil, aucune imposition ninterviendrait au titre des bénéfices non distribués.
Limposition ninterviendrait, comme cest le cas actuellement, que lors de
la distribution de ces bénéfices et de leur encaissement effectif.
- les modalités dappréciation de ce seuil
La proportion de 10 % peut être atteinte soit directement, soit
indirectement.
La détention directe est aisément établie : il suffit de
constater quune même personne physique détient une participation supérieure à
10 % des actions, des parts, des droits financiers ou des droits de vote.
Les modalités de la détention indirecte sont précisées dans le
cadre du 2 du texte proposé pour larticle 123 bis du code
général des impôts.
La notion concerne, en premier lieu, la détention
indirecte par lintermédiaire dune chaîne de participations, sous forme de
chaîne dactions, de parts, de droits financiers ou de droits de vote. L'objectif
est de faire échec aux stratégies de dilution de la participation réelle dans le cadre
de montages faisant intervenir plusieurs sociétés interposées contrôlées par une
même personne physique.
On observera que la chaîne de participation peut être composée
dorganismes étrangers comme dorganismes français.
On doit observer que le fait de viser la détention indirecte par des
personnes morales ou des sociétés françaises assure la cohérence entre le dispositif
de larticle 209 B et celui prévu à larticle 123 bis. Le
premier concerne en effet les participations directement ou indirectement détenues par
les personnes morales relevant de limpôt sur les sociétés en France, et atteint
indirectement les personnes physiques détentrices de participations dans ces personnes
morales ; le second vise les personnes physiques pour leur patrimoine personnel ou
professionnel. En prévoyant explicitement la notion de détention indirecte, le projet de
loi évite toute ambiguïté pour les revenus des titres ou des droits relevant de
lactif professionnel dune personne physique ainsi que pour les titres ou
droits détenus par des sociétés de personnes fiscalement transparentes et relevant de
limpôt sur le revenu. Il sagit de participations indirectes visées par le
projet de loi. Lasymétrie actuelle entre les sociétés de personnes nayant
pas opté pour limpôt sur les sociétés et les sociétés de capitaux vis-à-vis
de la législation anti-abus devrait ainsi être brisée.
Les exemples figurant dans lencadré suivant montrent comment est
appréhendée, de manière concrète, une chaîne de participation par
ladministration fiscale :
Exemple 1 :
- Hypothèse : Une personne physique domiciliée en France (PP) possède
20% des actions ordinaires composant le capital dune société de capitaux
étrangère (X) ; il est supposé que les actions ordinaires détenues par PP lui
donnent droit à un pourcentage identique en droits de vote et droits financiers ; X
participe à une structure étrangère soumise à un régime fiscal privilégié (SP) dans
laquelle elle détient 50% des droits de vote et 40% des droits financiers.
Pourcentage des droits de vote détenus indirectement par PP
dans SP : 20% X 50% = 10%.
Pourcentage des droits financiers détenus indirectement
par PP dans SP : 20% X 40% = 8%.
PP détenant indirectement 10% des droits de vote dans la
structure étrangère soumise à un régime fiscal privilégié, les dispositions de
larticle 123 bis lui sont applicables (sous réserve que
lactif ou les biens de la structure soumise à un régime fiscal privilégié soient
principalement constitués de valeurs mobilières, de créances et de comptes courants).
Toutefois, les bénéfices de SP ne sont réputés constituer un
revenu de PP que dans la proportion des droits financiers quelle détient,
soit 8%.
.../...
|
Exemple 2 :
- Hypothèse : les données de lexemple 1 sont reprises, mais X détient
40% des droits de vote dans SP.
- Solution : PP détient un pourcentage de droits de vote ou de droits
financiers égal à 8% ; les dispositions de larticle 123 bis
ne sont pas applicables.
Exemple 3 :
- Hypothèse : les données de lexemple 2 sont reprises ; il est
supposé quen outre PP détient directement 15% des droits financiers dans SP.
- Solution : pour lapplication de larticle 113 bis,
PP détient dans SP :
8% des droits de vote ;
23% des droits financiers, soit 15% directement et 8%
indirectement
20% X 40%).
Les dispositions de larticle 123 bis sont, en
conséquence, applicables (sous réserve que lactif ou les biens de la structure
soumise à un régime fiscal privilégié soient principalement constitués de valeurs
mobilières, de créances de dépôts et de comptes courants).
Les bénéfices de SP sont réputés constituer un revenu de PP
dans la proportion des droits financiers détenus directement ou indirectement par
cette personne, soit 23%. |
Source : Ministère de
léconomie, des finances et de lindustrie. |
En second lieu, le dispositif proposé par le Gouvernement
vise les cas de détention indirecte sous le couvert dune communauté
dintérêts à caractère familial. Il retient en effet pour apprécier si le seuil
de 10 % est ou non dépassé non seulement les droits détenus par
lintéressé, mais également les droits détenus par son conjoint ainsi que par
leurs ascendants comme par leurs descendants.
Conformément à la règle habituelle, la mise en oeuvre de cette
mesure est indépendante du régime matrimonial. Elle concerne tous les contribuables,
même ceux qui sont mariés sous le régime de la séparation de biens.
Le rapprochement des participations détenues par les membres
dune même famille ne serait effectué que pour constater si le seuil de 10 %
est dépassé. En effet, chaque personne ne serait ensuite imposée quà raison de
la part de bénéfice correspondant à ses droits.
Ainsi, une personne célibataire disposant de 7 % dune
structure relevant du champ dapplication de larticle 123 bis
et dont un ascendant détiendrait 8 % de la même structure devrait acquitter un
impôt sur le revenu à raison des bénéfices non distribués, puisque la participation
détenue par la communauté dintérêt sétablit à 15 % (7 % plus
8 %), soit une proportion supérieure à 10 %. Limposition
ninterviendrait cependant quà raison des droits détenus en propre, soit
7 %.
Lexemple figurant dans lencadré suivant montre comment
seront appréhendées les communautés dintérêts à caractère familial.
Hypothèse : Soit le schéma suivant dans lequel :
une personne physique domiciliée en France (M. A)
est actionnaire dune personne morale soumise à un régime fiscal privilégié
(SP) ; ses actions sont des actions ordinaires qui lui donnent droit à un même
pourcentage de droits de vote et droits financiers, soit 8% ;
âgée de 27 ans et domiciliée hors de France,
Mlle A est la fille de M. A ; elle possède 25% des actions ordinaires composant
le capital dune société étrangère (X) qui lui donnent droit à un pourcentage
identique de droits de vote et droits financiers ;
X est actionnaire de SP ; ses actions sont des
actions ordinaires qui lui donnent droit à un même pourcentage de droits de vote et
droits financiers, soit 12%.
.../... |
Pourcentage de droits de vote ou droits financiers détenus
directement par M. A dans SP : 8% ;
Pourcentage des droits de vote ou droits financiers
détenus indirectement par Mlle A dans SP :
25 % x 12 % = 3 %.
M. A détient donc directement ou indirectement 11% des droits de
vote et droits financiers de SP. Les dispositions de larticle 123 bis
lui sont applicables (sous réserve que lactif ou les biens de la structure soumise
à un régime fiscal privilégié soient principalement constituées de valeurs
mobilières, de créances, de dépôts et de comptes courants).
Toutefois, les bénéfices de SP ne sont réputés constituer un revenu
de M. A que dans la proposition des droits financiers quil détient lui-même,
soit 8%.
Observation : Si Mlle A était domiciliée en France, elle
entrerait également dans le champ dapplication de larticle 123 bis.
1) Détention indirecte de Mlle A dans SP
a) chaîne de droits par lintermédiaire de X : 3%
b) droits détenus par un ascendant (M. A, son père) :
8%.
2) Total des droits détenus : 11%
Ce pourcentage autoriserait lapplication à lencontre de
Mlle A du dispositif prévu à larticle 123 bis. Néanmoins les
bénéfices de SP ne seraient réputés constituer un revenu de Mlle A que dans la
proportion des droits financiers quelle détient elle-même, soit 3%.
Il ny aurait donc pas, dans cette situation, de double imposition
dun même revenu au nom de deux personnes distinctes, M. A et Mlle A
étant chacun imposable sur la proportion des bénéfices de SP à laquelle sa propre
participation lui donne droit. |
Source : Ministère de léconomie, des finances et de
lindustrie. |
Certains ne manqueront pas dobserver quun autre
type de communauté dintérêts, celui des salariés dune même entreprise,
nest pas pris en compte.
A priori, il convient de ne pas exclure du champ du dispositif
de larticle 123 bis lhypothèse où des salariés recevraient
à létranger un complément de rémunération dissimulé à ladministration
fiscale et aux organismes sociaux. En cas de contrôle fiscal, il importe de pouvoir
appréhender une telle structure.
Cette omission ne correspond pas à un oubli. Elle provient du fait que
ce type de structure relève déjà du dispositif de larticle 209 B du code
général des impôts, dans la mesure où le a du 2 du I bis de cet
article précise que la détention indirecte de 10 % dune société ou
dun groupement soumis à un régime fiscal privilégié, sentend également
des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus par les salariés ou les
dirigeants de droit ou de fait dune société implantée en France.
Certes le champ et lobjectif de larticle 209 B et de
larticle 123 bis ne sont pas exactement les mêmes, certes
limposition nest pas la même, puisquil sagit dun côté de
limpôt sur les sociétés et de lautre de limpôt sur le revenu, mais
lobjectif de larticle 123 bis sera quand même atteint, dès
lors quun redressement sera opéré sur une entreprise en application de
larticle 209 B au titre dune structure à régime fiscal privilégié
implantée à létranger.
- le niveau de 10 % du seuil de déclenchement
Apprécier le niveau du seuil de déclenchement, que le projet de loi
prévoit à 10%, ce qui peut sembler soit trop bas, soit trop élevé, ne peut se faire
quà laune de ce qui est prévu dans le cadre des dispositifs comparables et
non in abstracto.
Sur le plan interne, il convient dabord dobserver que ce
seuil est identique au seuil de détention retenu lors de la révision, dans le cadre de
la loi de finances pour 1993, de larticle 209 B du code général des impôts,
qui prévoit limposition, de manière séparée, des bénéfices réalisés par une
personne morale par lintermédiaire dentreprises établies dans un pays à
régime fiscal privilégié. Seules les participations supérieures à 10 % dans une
société ou un groupement sont en effet prises en compte. Dans le cadre du dispositif
antérieur retenu en 1980 et qui sapplique encore à quelques situations anciennes,
un seuil de 25 % était prévu.
Lanalogie nest cependant pas complète entre le dispositif
de larticle 209 B et celui qui proposé par le Gouvernement. En effet,
larticle 209 B concerne les personnes morales assujetties soit de plein droit,
soit sur option, à limpôt sur les sociétés et représente lun des cas où
le code général des impôts déroge au principe général de la territorialité stricte
qui régit cet impôt. Selon ce principe, seules les entreprises exploitées en France
donnent lieu à imposition en France et les entreprises exploitées à létranger
par une société française ne font pas lobjet dune imposition en France, au
titre de limpôt sur les sociétés. A lopposé, larticle 123 bis
concerne limpôt sur le revenu, pour lequel larticle 4 A du code
général des impôts prévoit le principe de lobligation fiscale illimitée, sur le
plan territorial, ainsi que la déjà précisé votre Rapporteur général.
Par ailleurs, larticle 209 B, toujours dans le cadre du
dispositif mis en place par la loi de finances pour 1993, fixe également un montant
minimal de participation, de 150 millions de francs, pour appréhender les participations
inférieures à 10% dont le montant est important en valeur absolue.
On ne saurait donc établir la raison dêtre de ce seuil de
10 % sur une seule comparaison avec larticle 209 B.
Ce seuil nen est pas pour autant infondé. Il apparaît au
contraire pleinement justifié dès lors que lon considère que seules les personnes
détenant une participation significative sont susceptibles dexercer une influence
au sein de linstitution bénéficiant dun régime fiscal privilégié et
dêtre, au moins partiellement à lorigine de la forme dévasion fiscale
que le dispositif prétend sanctionner : la non distribution des résultats.
En outre, dun point de vue pratique, la mise en oeuvre dune
imposition au titre des bénéfices non distribués ne peut intervenir que si le
contribuable est en mesure davoir accès aux comptes de la structure dans laquelle
il détient une participation, soit spontanément, soit sur demande de
ladministration à loccasion dune opération de contrôle fiscal, pour
déterminer le montant de la part des bénéfices qui lui revient. On ne peut
raisonnablement exiger quune personne qui détiendrait une part minime des droits
ait accès sans difficulté à ces informations, dans toutes les hypothèses.
Enfin, conformément à ce qui a été précédemment évoqué, ce
seuil de 10 % naurait pas une portée absolue. Les participations inférieures
relèveraient en effet du dispositif prévu dès lors que le niveau des participations de
10% serait atteint dans le cadre dune communauté dintérêts à caractère
familial.
Sur le plan international, une comparaison avec les dispositifs
similaires en vigueur dans les pays étrangers (cf. encadré cijoint) montre
que le seuil de 10 % correspond au seuil le plus faible qui est retenu lorsque la
participation est appréhendée au niveau dune seule personne : lEspagne
et le Danemark retiennent 50 % ; le RoyaumeUni retient 25 % (le seuil
est de 10 % pour les exercices clos jusquau 2 juillet 1998), le Canada,
les EtatsUnis (dans le cadre du deuxième dispositif), la Finlande, le Portugal ont
établi un seuil de 10 %.
Cependant, la comparaison est difficile, puisque la majeure partie des
dispositifs prévoient que les participations dautres personnes physiques
résidentes sont prises en compte, même en labsence dune communauté
dintérêts à caractère familial ou autre. Tel est le cas des mesures adoptées
par lAllemagne, le Canada, les EtatsUnis, la Finlande et le Portugal. Pour les
quatre derniers, le seuil de 10% ne vaut que lorsque plus de 50% du capital ou des droits
de vote est détenu par des résidents ou, pour les Etats-Unis, des résidents ou des
nationaux.
Le régime prévu par le projet darticle 123 bis
est donc plus sévère que celui de nos principaux partenaires.
On doit observer cependant que le seuil de 10 % retenu par
lAllemagne est nettement plus strict que celui proposé par le Gouvernement, puisque
le dispositif allemand sapplique dès lors que lensemble des participations
des personnes fiscalement domiciliées en Allemagne dépasse ce niveau. Au plan
individuel, un contribuable peut ainsi relever du dispositif même sil déteint une
fraction infime du capital dune structure implantée dans un paradis fiscal.
Globalement, avec un seuil de 10 %, le Gouvernement propose un
dispositif équilibré.
RÉGIME FISCAL DES BÉNÉFICES
PROVENANT DE SOCIÉTÉS ÉTABLIES DANS DES PAYS À FISCALITÉ PRIVILÉGIÉE ET
ATTRIBUABLES À DES ACTIONNAIRES PERSONNES PHYSIQUES
(dispositions type article 123 bis code général des
impôts )
Seuils de déclenchement : niveau minimum de la participation détenue
dans la société étrangère contrôlée |
Allemagne
- Premier dispositif (1972)
Plus de 50% des actions ou droits de vote doit être détenu directement ou
indirectement par des contribuables résidents dAllemagne.
|
- Deuxième dispositif (1992)
Au moins 10% du capital doit être détenu directement ou indirectement par des
contribuables résidents dAllemagne.
|
Canada
Sociétés non résidentes contrôlées directement ou indirectement par un
contribuable résident du Canada, seul ou avec au plus quatre personnes résidentes du
Canada liées ou non entre elles. Au moins un contribuable doit détenir 10% ou plus du
capital de la société non-résidente. Par ailleurs, le contrôle de la société
correspond, en général, à une détention de plus de 50% des droits de vote, par ce
groupe de personnes résidentes.
|
Danemark
Sociétés non-résidentes dans lesquelles un résident du Danemark détient ou
contrôle directement ou indirectement plus de 50% des actions ou des droits de vote.
|
Espagne
Au moins 50% du capital, des droits de vote ou du résultat de la société
non-résidente est détenu par un résident dEspagne, directement ou indirectement,
à la clôture dun exercice.
|
Etats-Unis
- Premier dispositif (FPHC)
Plus de 50% de la valeur du capital libéré ou des droits de vote doit être détenu
directement ou indirectement, par au plus cinq citoyens ou résidents des Etats-Unis.
- Deuxième dispositif (Subpart F)
Plus de 50% de la valeur du capital libéré ou des droits de vote doit être détenu,
directement ou indirectement, par des citoyens ou résidents des Etats-Unis (détenant
chacun une participation ³ des droits de vote).
|
Finlande
Sociétés et autres entités dans lesquelles un résident de Finlande détient ou
contrôle, directement ou indirectement, une participation de 10% au moins du capital et
qui sont contrôlées directement ou indirectement par des résidents de Finlande qui
contrôlent 50% au moins du capital, des droits de vote ou de lactif net.
|
Portugal
Détention directe ou indirecte de 25% au moins du capital ou
détention directe ou indirecte de 10% au moins du capital lorsque la
société non-résidente est détenue globalement, directement ou indirectement, à plus
de 50% par des résidents du Portugal.
|
Royaume-Uni
Participation directe ou indirecte égale ou supérieure à 25% (10% pour les
exercices clos jusquau 2 juillet 1998).
|
Source : Ministère de
léconomie, des finances et de lindustrie. |
3. Le revenu taxable et les modalités dimposition
a) le revenu taxable
- la définition du revenu taxable
Le premier alinéa du 1 du texte proposé pour
larticle 123 bis, prévoit que le revenu taxable est constitué des
droits détenus par les contribuables sur les bénéfices ou les résultats positifs de
linstitution faisant lobjet dun régime fiscal privilégié.
La loi tend à procéder à une véritable qualification fiscale en
considérant comme un revenu un bénéfice non encore distribué, comme le montre
clairement la rédaction retenue, selon laquelle, " sont réputés constituer
un revenu de capitaux mobiliers " les droits dans les résultats
bénéficiaires.
Le revenu correspondant, non encaissé, relèverait de la catégorie
des revenus de capitaux mobiliers, ce qui est normal, puisque telle serait sa
catégorie une fois encaissé.
Selon une règle classique et qui nappelle pas
dobservation puisquelle permet dimposer un contribuable à raison de ce
qui lui sera versé en application des principes régissant le fonctionnement interne des
personnes morales ou des institutions comparables, il est proposé de calculer ces droits
en proportion des actions, parts ou droits financiers détenus par le contribuable.
On observera que les droits de vote ne figurent pas dans cette liste,
et quils sont uniquement retenus pour déterminer seulement sil y a lieu ou
non dimposer. Dans lhypothèse contraire, le dispositif tendrait en effet à
un cumul dimpositions, au titre de deux personnes distinctes, des bénéfices qui
correspondraient à des droits démembrés et pour lesquels droits de vote et droits
financiers auraient été disjoints.
Les droits visés sont les droits directs ainsi que les droits
indirects détenus par lintermédiaire dune chaîne de participations.
Cette prise en compte des participations indirectes pour la
détermination de la quotité du résultat qui doit être imposée au nom du contribuable
repose sur un dispositif identique à celui retenu à larticle 209 B :
lobjectif est dassurer la neutralité fiscale des structures interposées qui
feraient obstacle à la perception de limpôt en France. En labsence dun
tel dispositif, les possibilités dévasion fiscale seraient très aisées,
puisquil suffirait de créer autant de structures interposées ayant chacune une
participation faible dans la structure finale.
Il sagit aussi dappréhender les montages complexes où,
dans une même institution, des participations réelles dans des sociétés ayant une
activité réelle côtoient des participations dans des structures interposées.
Ainsi, un contribuable fiscalement domicilié en France détenant des
droits dans une société de participations financières implantée dans un paradis
fiscal, dont 9 % directement et 23 % par lintermédiaire dune
société anonyme, sera directement et personnellement imposé à raison de 32 % des
résultats de la société de participation financière.
Ce mécanisme est efficace, mais il peut engendrer des cas de cumul
dimpositions quil convient déliminer. Ces cas sont évoqués infra
au b) : un premier cumul si une société est établie en France doit
acquitter limpôt sur les sociétés au titre de larticle 209 B et
un deuxième si, lors de la distribution des résultats par une structure ayant déjà
donné lieu à imposition au titre des revenus acquis, les sommes distribuées à une
structure interposée font lobjet dune nouvelle imposition au titre des
revenus acquis, au titre de cette structure interposée.
Selon un principe identique à celui retenu pour
larticle 209 B, il est proposé de ne qualifier de revenu au sens des
dispositions sur limpôt sur le revenu que les seuls résultats bénéficiaires,
cest à dire les résultats positifs.
Au-delà du fait que des déficits ne puissent pas donner lieu à la
perception dun impôt sur le revenu, lobjectif est déviter que des
déficits dont lorigine serait difficilement contrôlable, car intervenant dans un
Etat ou un territoire où les règles ne sont pas les mêmes et avec lequel
léchange de renseignements, notamment bancaires, est au pire impossible et au mieux
des plus incertains, ne puissent faire lobjet dune quelconque prétention des
contribuables à une compensation avec des revenus de capitaux mobiliers perçus en
France, afin de réduire lassiette de limpôt. Le dispositif tend ainsi à
éviter toute possibilité doptimisation fiscale par une gestion habile des
déficits.
Enfin, il faut remarquer que, contrairement à la règle
habituelle, le revenu imposable nest pas un revenu perçu, mais un revenu acquis et
non encore perçu.
Cette disposition nest pas si novatrice quil y paraît. En
effet, on observera une analogie certaine avec le régime prévu à
larticle 202 du code général des impôts, qui prévoit que la cessation de
lexercice dune profession non commerciale donne lieu à limposition
immédiate des bénéfices non encore imposés, y compris ceux qui proviennent des
créances acquises et non encore recouvrées.
De même, larticle 167 du code général des impôts
prévoit que, lorsquun contribuable transfère son domicile à létranger ou
abandonne tout domicile en France, il est passible de limpôt sur le revenu non
seulement au titre des revenus dont il a disposé et qui nont pas encore été
imposés, mais également au titre des revenus quil a acquis sans en avoir eu la
disposition antérieurement à son départ. Il sagit dune mesure de prudence,
nécessaire au moment où le contribuable transfère son domicile fiscal à
létranger et peut, éventuellement, ne jamais revenir en France.
Enfin, le régime fiscal des sociétés de personnes prévoit que la
part de bénéfice revenant à chaque associé est imposée à limpôt sur le
revenu, que ce bénéfice soit distribué ou non.
En lespèce, cest dans le même esprit quil convient
de permettre à ladministration fiscale de percevoir, par provision, limpôt
sur un revenu qui est acquis et réel, mais reste cantonné à létranger dans le
cadre dune structure dont le suivi est des plus incertains. Lobjectif du
projet de loi est, en effet, de lutter contre lévasion fiscale et déviter la
non imposition des revenus des patrimoines localisés dans les paradis fiscaux. En outre,
un dispositif antiabus sadresse à des revenus qui ont par nature tendance à
être dissimulés et quil convient dimposer tant quils sont
préhensibles par ladministration fiscale.
- la détermination du montant du revenu taxable
Le 3 du texte proposé pour larticle 163 bis du code
général des impôts fixe les modalités concrètes de détermination du revenu taxable.
Le premier alinéa prévoit les conditions dans
lesquelles le revenu serait réputé acquis et les modalités selon lesquelles serait
déterminé le résultat de linstitution bénéficiant dun régime fiscal
privilégié, personne morale, organisme, fiducie ou institution distincte jouissant de la
personnalité juridique et constituant un sujet fiscal autonome.
En ce qui concerne la date à laquelle les revenus seront considérés
comme imposables, élément essentiel pour déterminer lannée dimposition, le
texte prévoit que ceux-ci seraient réputés acquis le premier jour du mois suivant la
clôture de lexercice.
Ainsi, les parts détenues dans une société de participation
financière dont lexercice est clos le 1er juin dune année n
entraîneraient une imposition au titre des revenus de cette même année n, au cours de
lannée n+1.
Pour éviter que le cas des exercices dune durée supérieure à
douze mois et celui des institutions ne fonctionnant pas selon le mode de lexercice
puissent être opposés à ladministration fiscale, il est prévu que les revenus
soient réputés acquis le 31 décembre lorsquaucun exercice ne serait clos au
cours dune année, ce qui revient à imposer un exercice coïncidant presque avec
lannée civile.
Sagissant des modalités de la détermination du
montant du résultat bénéficiaire, la deuxième phrase du premier alinéa du 3
précise que celuici devrait être déterminé selon les règles prévues par le
code général des impôts français pour limpôt sur les sociétés. Selon les
règles fiscales françaises, limpôt sur le résultat nest pas déductible.
La base taxable en France serait ainsi le résultat avant paiement de limpôt
acquitté à létranger. On constate donc un cas de cumul dimpositions
quil convient déliminer.
Sous cette réserve, cette disposition est tout à fait justifiée,
puisquil sagit de procéder à une imposition en France et quil convient
également de veiller à ce que les règles fiscales ou comptables locales ne conduisent
pas à une minoration substantielle du résultat.
Elle présente en outre lavantage, ainsi que cela a été
précisé à votre Rapporteur général, de permettre le report des déficits sur les
années ultérieures.
En ce qui concerne les plus-values et les moins-values, la solution
retenue serait similaire à celle prévue pour larticle 209 B : la
plus-value nette à long terme réalisée par la structure établie hors de France, après
imputation le cas échéant des moins-values restant à reporter, serait intégrée au
résultat, et la réserve spéciale des plus-values à long terme naurait pas lieu
dêtre constituée. Cette plus-value pourrait également compenser soit les
moins-values restant à reporter, soit le déficit de lexercice ou les déficits
antérieurs.
Cependant, on ne peut que douter de la possibilité de procéder à sa
mise en oeuvre de la manière la plus efficace qui soit, dans la mesure où il est peu
probable que ladministration fiscale puisse avoir accès aux informations
nécessaires, car le plus souvent lEtat ou le territoire où ne sera établie
linstitution ne sera pas lié au nôtre par une convention contenant une clause
dassistance administrative en vue de lutter contre la fraude et lévasion
fiscales.
Aussi mesureton limportance de la disposition prévue
par le deuxième alinéa du 3 du texte proposé pour larticle
123 bis, qui fixe une limite minimale pour les revenus tirés de structures
implantées dans ces Etats ou territoires qui ne sont pas liés à la France par une
convention comprenant une clause dassistance administrative en vue de lutter contre
la fraude et lévasion fiscales. Cette disposition précise, en effet, que le revenu
annuel tiré dune telle structure ne peut être inférieur au produit de la fraction
de lactif net correspondant aux droits du contribuable sur les résultats
bénéficiaires par le taux dintérêt prévu au 3° du 1 de larticle 39
du code général des impôts.
Ce taux dintérêt, qui fixe le plafond des intérêts
déductibles des résultats dune entreprise au titre des comptes courants
dassociés, est égal à la moyenne annuelle des taux de rendement brut des
obligations émises par des sociétés privées (). Son montant est donné
par linstruction 4 C398 du 30 juillet 1998 (B.O.I.
n° 146 du 7 août 1998). Il est actuellement de 5,13 %. Il était de
5,75 % au 31 décembre 1997.
Ce taux peut sembler un peu faible et certains pourront souhaiter le
fixer à un niveau plus élevé.
En faveur dun maintien du dispositif tel quil est proposé
par le Gouvernement, on observera que :
lobjectif de larticle nest pas de créer
une nouvelle sanction fiscale, mais de donner une base légale à ladministration
fiscale pour percevoir un impôt quelle ne peut prétendre se voir verser, pour
linstant ;
la mesure tend à fixer un taux de rendement minimum du
capital investi, et ce taux minimum apparaît déjà élevé. Une simple lecture des cotes
recensées par le Financial Times montre que certains fonds " off shore "
natteignent pas ce rendement.
A lopposé, plusieurs éléments militent en faveur dun
taux plus élevé :
les obligations correspondent, en effet, à des placements
sûrs ayant un rendement plus faible que nombre dautres actifs financiers ;
même si lon peut se contenter dune évaluation
grossière, puisque lon est dans un domaine où limposition est provisoire et
que limposition définitive sera assise sur les revenus distribués, et non sur les
revenus acquis, une référence au taux des obligations, sans majoration, ne paraît
guère adaptée à une évaluation correcte du rendement des actifs détenus par les
institutions localisées dans les paradis fiscaux, car les capitaux visés sont parfois
rémunérés à la juste mesure de la valeur quaccorde le marché international à
des capitaux liquides, discrets et peu exigeants sur le plan des formalités.
les obligations correspondent en effet à des placements
sûrs ayant un rendement plus faible que nombre dautres actifs financiers.
Hypothèse 1 :
Une personne physique domiciliée en France a créé avec deux autres
partenaires non résidents de France une personne morale aux Bermudes à laquelle elles
apportent leur portefeuille mobilier. Chacun détient 33,1/3 des droits dans cette
personne morale. Le résident de France a réalisé un apport pour une valeur de
5 millions de francs. Lactif net de la personne morale en 1998 est de
20 millions de francs.
La personne morale en cause clôture son exercice comptable au
30 décembre de lannée civile. Au titre de lexercice comptable 1998,
elle réalise un bénéfice de 200.000 francs.
../... |
Calcul de la base dimposition :
Conformément aux dispositions du 1 de larticle 123 bis,
le résident de France est réputé avoir appréhendé au titre de lannée 1999 un
revenu de capitaux mobiliers égal à ses droits aux bénéfices de la personne morale
constituée aux Bermudes, soit 200.000 francs X
33,1/3 = 66.666 francs.
Toutefois, en application des dispositions du paragraphe 3 du
même article, dès lors que la personne morale en question est établie dans un
territoire qui na pas conclu de convention dassistance administrative avec la
France, cette base dimposition ne peut être inférieure au produit de la fraction
de lactif net de la personne établie aux Bermudes correspondant aux droits détenus
par le résident de France par le taux égal à la moyenne annuelle des taux de rendement
brut à lémission des obligations des sociétés privées, soit en
loccurrence 5,13%.
Cette base dimposition minimum sétablit donc au cas
particulier à : 20 millions de francs X 33,1/3 X 5,13 % = 342.000 francs.
Hypothèse 2 :
Le contribuable est marié avec trois enfants et a disposé, au cours
de lannée considérée, des revenus suivants :
revenus dactivités libérales exercées en
France : 200.000 francs ;
revenus dactivités libérales exercées à
létranger par lintermédiaire dune base fixe, imposables dans
lEtat de situation de cette base fixe en vertu de la convention qui le lie à la
France (revenu devant néanmoins être pris en compte pour le calcul du taux
effectif) : 600.000 francs ;
revenus fonciers nets de source française :
50.000 francs ;
revenus de capitaux mobiliers de source étrangère,
imposables en France et ayant subi dans lEtat de la source, lié à la France par
une convention, une retenue à la source au taux de 15% : 25.000 francs.
a) Impôt dû en France en tenant compte des revenus réputés
distribués par la structure établie aux Bermudes déterminés en application du 1 de
larticle 123 bis :
revenu net mondial = 66.666 + 250.000 + 600.000 + 25.000 =
941.666 francs ;
revenu net imposable en France = 66.666 + 250.000 +
25.000 = 341.666 francs ;
.../... |
quotient familial : 4 parts ;
impôt théorique mondial (1) =
319.152 francs ;
taux moyen = 319.152 / 941.666 X 100 = 33,89 % ;
impôt dû (1) = (341.666 X 33,89%) -
(25.000 X 15%) = 112.040 francs.
b) Impôt dû en France en tenant compte des revenus réputés
distribués par la structure établie aux Bermudes déterminés en application du 3 de
larticle 123 bis :
revenu net mondial = 342.000 + 250.000 + 600.000 + 25.000 =
1.217.000 francs ;
revenu net imposable en France = 342.000 + 250.000 + 25.000
= 617.000 francs ;
quotient familial : 4 parts ;
impôt théorique mondial (1) =
470.352 francs ;
taux moyen = 470.352 / 1.217.000 X 100 = 38,64% ;
impôt dû (1) = (617.000 X
38,64%) - (25.000 X 15%) = 234.658 francs ;
soit une différence de 122.618 francs
(234.658 francs - 112.040 francs).
(1) Simulation effectuée sur la base du barème de
limpôt sur le revenu 1997. |
Source : Ministère de
léconomie, des finances et de lindustrie. |
En ce qui concerne les droits du contribuable sur les
résultats bénéficiaires, on rappellera, ainsi que la déjà précisé votre
Rapporteur général, que ceuxci devraient comprendre non seulement les droits
détenus directement, mais également les droits détenus indirectement par
lintermédiaire dune chaîne de participations. En revanche, les droits
détenus dans le cadre dune communauté dintérêts à caractère familial ne
seraient pas pris en compte.
Ainsi, un contribuable fiscalement domicilié en France détenant des droits dans une
société de participations financières implantée dans un paradis fiscal, dont 9 %
directement et 25 % par lintermédiaire de sociétés diverses, sera
directement et personnellement imposé à raison de 36 % des résultats de la
société de participation financière.
Cette solution est nécessaire pour assurer la neutralité fiscale
dune chaîne de participations et éviter que linterposition de structures
diverses ne fasse obstacle à limpôt personnel.
Elle conduit néanmoins à prévoir les modalités de règlement des
cas de cumul dimpositions, ainsi que la déjà incidemment souligné votre
Rapporteur général, notamment du cumul dimpositions qui ne manquera pas de se
produire dès lors que lune des sociétés interposées sera imposable en France à
limpôt sur les sociétés selon les modalités prévues à larticle
209 B. Ce point est évoqué ci-après au b).
Afin quil soit bien clair que les participations détenues
indirectement dans le cadre dune communauté dintérêts à caractère
familial ne seraient pas prises en compte, pour éviter tout risque de cumul
dimpositions, du chef du détenteur direct, dune part, et de celui du
détenteur indirect, dautre part, votre Rapporteur général juge préférable
dinscrire dans le texte même de la loi, dans le cadre de deux amendements, que les
droits détenus par des proches parents ne seraient pris en considération que pour
lappréciation du seuil de déclenchement de 10%, et non pour
limposition : seules les participations personnelles et les participations
indirectes détenues par lintermédiaire dorganismes interposés seraient
prises en compte.
- Les modalités dimposition
Le revenu taxable, déterminé selon les modalités qui viennent
dêtre évoquées, serait imposé à limpôt sur le revenu dans la catégorie
des revenus mobiliers, au barème, sans aucun abattement.
b) Lélimination des cumuls dimpositions
Comme toujours en matière de fiscalité internationale, il convient de
veiller à lélimination des cumuls dimpositions et des doubles impositions,
ce dernier terme visant stricto sensu limposition dun même revenu, à
deux titres, du chef dune même personne.
Six cas de cumuls dimpositions, dont certains déjà évoqués
par votre Rapporteur général, apparaissent clairement. Quatre concernent des éventuels
cumuls internes à la France.
- Le premier risque de cumul dimpositions, qui constitue un cas de
double imposition, est lié à au principe de limposition des revenus acquis et non
encore encaissés. Ces revenus ayant été imposés une fois, il convient de veiller à ce
quils ne soient pas imposés une deuxième fois lors de leur distribution, puisque
larticle 120 du code général des impôts prévoit que les revenus financiers
versés et donc encaissés hors de France sont des revenus imposables en France.
Tel ne devrait pas être le cas, puisque le 4 du texte proposé pour
larticle 123 bis du code général des impôts prévoit que les revenus
distribués ou payés à une personne imposable ne constitueront des revenus imposables
que pour la partie excédant le montant de ce qui a été imposé au titre des revenus
acquis, ce qui élimine toute double imposition.
Si le principe est simple, la mise en oeuvre du dispositif
savérera en pratique délicate, car elle imposera un suivi très rigoureux des
montants imposés et des montants payés, ainsi que la confection dun tableau de
rapprochement.
En outre, de manière générale, comme le revenu réputé acquis sera
plus élevé que le revenu réellement distribué, en raison, dune part, de
lexistence probable, en pratique, dune fraction de résultat non distribuée,
et dautre part, de la remontée des revenus le long des chaînes de participation,
lexcédent du revenu distribué sur le revenu acquis risque dêtre fort rare.
- Le deuxième risque de cumul dimpositions a été évoqué
précédemment par votre Rapporteur général. Il sagit du cumul pouvant résulter
de limposition des participations indirectes dune personne physique,
dune part, au titre de ses revenus acquis dans le cadre de limpôt sur le
revenu et, dautre part, au titre de limpôt sur les sociétés dans le cadre
de larticle 209 B du code général des impôts.
Par exemple, un contribuable fiscalement domicilié en France détenant
des droits dans une société de participations financières implantée dans un paradis
fiscal, dont 9 % directement et 25 % par lintermédiaire dune
société anonyme, serait directement et personnellement imposé à raison de 36 %
des résultats de la société de participation financière. La société anonyme sera
également imposée à limpôt sur les sociétés, dans les conditions prévues à
larticle 209 B du code général des impôts.
Il a été précisé à votre Rapporteur général quil
reviendrait à linstruction administrative précisant les conditions
dapplication de larticle 123 bis du code général des
impôts, de prévoir les modalités délimination de cette double imposition,
conformément à ce qui a été prévu pour larticle 209 B du code
général des impôts. Le dernier alinéa de larticle 102 T de
lannexe II à ce même code prévoit, en effet, que, pour la mise en oeuvre de
larticle 209 B et limposition au titre des participations
indirectes, " il nest pas tenu compte des actions, parts et droits
financiers détenus directement et indirectement par lintermédiaire dautres
entreprises ou personnes morales assujetties à limpôt sur les sociétés en
France, au titre de larticle 209 B (...), à raison des mêmes
résultats ".
- Le troisième cas de cumul dimpositions est également dordre
interne. Le principe de limposition du revenu acquis au titre des participations
indirectes fait que les produits dun même actif pourraient être imposés plusieurs
fois du chef dune même personne dans le cadre dune chaîne de participation,
dune part, au titre des résultats non distribués de la structure directement
détentrice des actifs monétaires et financiers, et dautre part, lors de la
remontée des résultats, le long de la chaîne de participations, une fois ceux-ci
distribués au titre des résultats, distribués ou non distribués, des structures
composant cette chaîne de participations et soumises à un régime fiscal privilégié.
Comme le premier alinéa du 3 du texte proposé pour
larticle 123 bis du code général des impôts prévoit que les résultats
de toute structure à régime fiscal privilégié seraient déterminés, pour
lapplication des dispositions de cet article, selon les règles fiscales
françaises, cette hypothèse ne devrait concerner en pratique que les cas où le régime
des sociétés mères prévu à larticle 145 du code général des impôts ne
serait pas applicable, cest-à-dire pour les participations inférieures à
150 millions de francs ou à 10 % du capital de la filiale.
Audelà de ces seuils, en effet, intervient la disposition de
larticle 216 du code général des impôts selon laquelle les produits nets des
participations ouvrant doit à lapplication du régime des sociétés mères,
touchés au cours dun exercice par une société mère, peuvent être retranchés du
bénéfice total de celleci.
Il reviendra à linstruction administrative dapplication de
veiller à lélimination de ces cumuls dimpositions.
- Le quatrième risque de cumul dimpositions se manifeste au plan
international. Il sagit de préciser larticulation entre limpôt payé
en France et limpôt déjà acquitté à létranger par la personne physique
imposée.
Cette hypothèse concerne le cas où un impôt devrait être localement
acquitté par les personnes physiques, lors de la distribution du résultat ou dune
fraction des résultats par la structure à régime fiscal privilégié.
On rappellera quil est admis dans le cadre de la documentation de
base de la direction générale des impôts, série 5 FP, division B, fiche
n° 1122, p. 19, paragraphe 7, que " les impôts acquittés à
létranger à raison des revenus de source étrangère peuvent être déduits de la
base dimposition ". Il a été précisé à votre Rapporteur général
que cette solution serait appliquée pour limpôt qui serait acquitté sur place du
chef de la personne physique.
- Le cinquième cas de cumul dimpositions concerne limpôt
acquitté par la structure, localement. Ce cas a déjà été évoqué par votre
Rapporteur général. En létat actuel du dispositif, rien nest prévu pour
éliminer ce cumul, qui provient de ce que le résultat établi selon les règles fiscales
françaises, conformément au premier alinéa du 3 du texte proposé pour
larticle 123 bis du code général des impôts, est un résultat avant
impôt et de ce que limpôt sur le résultat, impôt sur les sociétés ou impôt
sur le revenu, nest pas, en France, déductible.
Cette solution nest pas tenable. Léquité impose, en
effet, de tenir compte de limpôt acquitté localement, fût-il infime.
En outre, votre Rapporteur général relève que, dès lors que la
règle dite du tiers sera appliquée, un impôt local de 15% sur le résultat pourra
conduire à identifier un régime fiscal privilégié. Or, un tel impôt, conduit déjà
à réduire de 100 à 85 le résultat réellement perçu par le contribuable. Comme, en
outre, un prélèvement pouvant atteindre 64% au titre de limpôt sur le revenu, de
la CSG, de la CRDS et des prélèvements sociaux, interviendra en France, on serait
conduit à constater un taux dimposition de 79%, qui relève dune autre
philosophie fiscale que celle actuellement en vigueur en France, même sil
sagit de lutter contre lévasion fiscale internationale.
Deux mécanismes sont concevables pour éliminer cette double
imposition : tenir compte du seul résultat après impôt pour apprécier le revenu
acquis au contribuable ; imputer le montant de limpôt acquitté localement sur
limpôt payé en France, à concurrence des droits du contribuable.
Le deuxième dispositif est classique, en matière de fiscalité
internationale. Néanmoins, il est plus favorable au contribuable et est, en principe, peu
appliqué en matière dimpôt sur le revenu. Cest de manière fondée
quil a ainsi été précisé à votre Rapporteur général quaucun crédit
dimpôt venant simputer sur limpôt payable en France ne serait accordé
au titre de limpôt payé à létranger.
Cest pourquoi votre Rapporteur général prévoit de retenir,
dans le cadre dun amendement, un dispositif qui tend à minorer la base taxable en
France, à raison de limpôt acquitté sur les résultats de la structure établie
à létranger et bénéficiant dun régime fiscal privilégié.
- En outre, il convient de rappeler un sixième risque de cumul
dimpositions, si ladministration fiscale décide, plutôt que détablir
une imposition sur le fondement de larticle 123 bis, de procéder à une
imposition au titre de la présence en France du siège de la direction effective ou
dun établissement stable de la structure concernée, dans le cadre dune
procédure de contrôle fiscal, conformément à ce qui a été vu supra au titre
du I de larticle 209 du code général des impôts. Il va de soi quaucune
imposition ne saurait alors ensuite être effectuée en application de larticle
123 bis, afin de ne pas imposer deux fois et à deux titres une même
infraction fiscale. On mesure ainsi que ladministration fiscale pourra avoir un
certain choix entre deux procédures, en cas de contrôle fiscal.
- Enfin, il convient de préciser que les plus-values de cession des actions,
parts ou droits dans la structure bénéficiant dun régime fiscal privilégié,
directement détenus par une personne physique, seraient imposées selon des modalités
similaires à celles prévues par larticle 92 K du code général des impôts
pour les cessions de droits sociaux mentionnés à larticle 8 du même code,
cest-à-dire de droits dans des sociétés de personnes nayant pas opté pour
limpôt sur les sociétés : le gain net sera calculé par la différence entre
le prix de cession et le prix de la valeur dacquisition, sans tenir compte des
revenus non distribués et capitalisés au sein de la société.
4. Les obligations déclaratives des contribuables
Le 5 du texte proposé pour larticle 123 bis du code
général des impôts prévoit que les obligations déclaratives des contribuables seront
précisées par décret en Conseil dEtat.
Selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, il
est prévu, dans le cadre de la déclaration de revenus remise à ladministration
fiscale chaque année en application de larticle 170 du code général des
impôts, une déclaration spéciale du résultat de la structure étrangère pour
déterminer le résultat bénéficiaire taxable du chef dune personne physique
détentrice de droits : bilan, compte dexploitation, tableau des distributions.
La part du résultat bénéficiaire revenant au contribuable serait
ensuite reportée sur sa déclaration de revenus, sil y a lieu.
B. La portée du dispositif
1. La fragilisation de la situation des contribuables
pratiquant lévasion fiscale en recourant à des structures à régime fiscal
privilégié
Au-delà de la volonté dimposer ce qui échappe encore à
limpôt, lobjectif poursuivi à travers le projet darticle 123 bis
du code général des impôts est de fragiliser les contribuables indélicats ayant des
participations non déclarées dans des sociétés implantées dans des paradis fiscaux ou
dans des Etats ou territoires qui, sans être nécessairement dans des paradis fiscaux,
prévoient, pour les détenteurs de capitaux internationalement mobiles, des structures
jouissant dune fiscalité assez douce. Le dispositif tend, en effet, à rendre
illégale une situation qui est actuellement légale sur le plan fiscal : la non
déclaration des revenus de participations dans des institutions à fiscalité
privilégiée, dès lors que ces revenus ne sont pas distribués et restent capitalisés.
Désormais, tous les cas de non déclaration de revenus de source
étrangère devraient être constitutifs dune infraction fiscale et la découverte
de telles structures par ladministration fiscale, soit à loccasion de
lexercice du droit de visite prévu à larticle L. 16 B du livre des
procédures fiscales, soit à loccasion de toute autre procédure de collecte
dinformation sur un contribuable, devrait systématiquement donner lieu à
redressement.
La procédure de redressement contradictoire serait applicable, dès
lors que la déclaration densemble des revenus a été déposée dans les délais
légaux. En effet, la déclaration dédiée à larticle 123 bis,
annexe à la déclaration densemble, devrait être produite dans le même délai que
cette dernière.
Dès lors, le régime des pénalités pourrait varier suivant que la
personne a ou na pas souscrit cette déclaration annexe :
pour la personne nayant pas souscrit de déclaration
ou ayant souscrit une déclaration tardive : les droits en principal seraient alors
réclamés, assortis de lintérêt de retard et des majorations de 10%, 40% ou 80%,
selon les cas ;
pour la personne ayant régulièrement souscrit ses
déclarations, en cas dinsuffisance, les suppléments de droit seraient assortis,
soit du seul intérêt de retard, soit de ce dernier et de la majoration de 40% en cas de
mauvaise foi ou de 80% en cas de manoeuvres frauduleuses ou dabus de droit.
Néanmoins, si la situation des contribuables détenteurs de capitaux
protégés par des structures à fiscalité privilégiée sera fragilisée, on ne peut en
conclure pour autant que la situation de ladministration fiscale sera des plus
fortes.
En effet, il reviendra à celle-ci dapporter la preuve de la
détention de participations dans des structures à régime fiscal privilégié par un
contribuable, ce qui ne sera guère évident pour celles dentre elles qui sont les
plus attrayantes, car implantées dans des Etats ou dans des territoires ou le secret
bancaire est absolu.
Par ailleurs, si on ne peut exclure que certaines déclarations
interviendront spontanément, votre Rapporteur général est plutôt enclin à penser que
les initiatives spontanées seront particulièrement peu nombreuses, dans un premier temps
du moins, le temps que les services de ladministration fiscale naient
découvert quelques unes des institutions concernées au hasard du contrôle fiscal.
2. La compatibilité du projet darticle 123 bis
avec les engagements internationaux de la France
Le champ dapplication du nouvel article 123 bis
devrait dépendre de sa compatibilité avec les conventions internationales et avec les
règles communautaires.
a) La compatibilité du projet darticle 123 bis avec
les conventions fiscales
Selon ladministration fiscale, le projet darticle 123 bis
serait compatible, dune manière générale, avec les conventions internationales
conclues par la France en matière fiscale pour des raisons similaires à celles qui ont
conduit à considérer que larticle 209 B était compatible avec ces mêmes
engagements. Ces raisons ont été communiquées dans le cadre de linstruction
4 H992 du 6 mars 1992 (BOI n° 63 du 30 mars 1992).
Sagissant de larticle 123 bis, cette
position sappuie sur plusieurs éléments :
lobjet des conventions est de lutter contre
lévasion fiscale ;
le dispositif ne crée pas de double imposition du point de
vue du droit, puisque deux personnes différentes sont taxées : la structure
étrangère, dune part, à raison de ses résultats ; la personne physique
résidente en France, dautre part, à raison de ses droits dans les résultats. On
observera quil en est de même lorsquune société étrangère distribue des
revenus en France, puisquil ny a pas davoir fiscal dans ce cas ;
la clause qui figure dans ces conventions, selon laquelle
les bénéfices dune entreprise ne sont imposables que dans lEtat où est
établie cette entreprise, nest pas applicable puisque larticle 123 bis
concerne limposition des personnes physiques et non celle des entreprises.
En outre, ladoption de larticle 123 bis irait dans
le sens des conclusions du comité des affaires fiscales de lOCDE, qui considère
que, de manière générale, les règles nationales anti-évasion sont conformes aux
conventions fiscales et qui recommande aux pays nen ayant pas, détablir des
règles prévoyant dattribuer certains revenus provenant de " sociétés
étrangères contrôlées " (SEC) () aux actionnaires résidents
et dimposer en conséquence ces revenus attribués.
Cette analyse tendant à conclure sur la compatibilité de
larticle 123 bis et des conventions fiscales, ne peut cependant être
partagée sans réserve.
En effet, elle a fait lobjet, sagissant de larticle
209 B du code général des impôts, de divergences jurisprudentielles non encore
définitivement tranchées, à propos de la convention conclue entre la France et la
Suisse. Le tribunal administratif de Strasbourg a jugé ce dispositif incompatible avec la
convention (TA de Strasbourg, 16 décembre 1996, Sté Strafor Facom). Celui de Paris
la au contraire jugé compatible (TA de Paris, 21 novembre 1995, Sté
Schneider).
Cette controverse a désormais une portée limitée, dans la mesure où
la loi n° 98474 du 17 juin 1998 a approuvé un avenant du 22 juillet
1997 à la convention, visant directement larticle 209 B du code général des
impôts. Si le problème particulier a été réglé, la controverse subsiste cependant
dans son principe.
En ce qui concerne les conventions fiscales les plus récentes, la
France a tenu à confirmer lapplicabilité de ses dispositifs antiabus.
Dans, un premier temps, une clause spécifique à larticle
209 B a été introduite dans le cadre des conventions conclues avec lAfrique
du Sud, le Cameroun, lEspagne, les Etatsunis, le Japon, le Mexique et le
Venezuela.
Dans un deuxième temps, une clause plus générale faisant partie
intégrante de larticle délimination des doubles impositions a été
introduite, notamment dans le cadre des conventions conclues avec la Mongolie et la
Suisse. Elle permettrait de couvrir les dispositions de larticle 123 bis,
selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, car rédigée en
conséquence.
Sans entrer dans une controverse doctrinale qui ne relève pas du
présent rapport, votre Rapporteur général tient à souligner la nécessité
dassurer dans les meilleures conditions possibles la comptabilité des dispositifs
antiabus, dont relève le projet darticle 123 bis, avec les
conventions internationales de manière à asseoir la crédibilité et lefficacité
de ces dispositifs.
b) la compatibilité du projet darticle 123 bis
avec le droit communautaire
La compatibilité de larticle 209 B du code général des
impôts avec les engagements communautaires de la France est également contestée. Ce
débat devrait également concerner le projet darticle 123 bis.
- Les éléments avancés par ceux qui jugent le dispositif de
larticle 209 B incompatible avec les engagements communautaires de la
France ont été présentés par M. Jacques Chaumont, sénateur, dans le cadre de son
rapport (n° 351, 1997-1998) relatif à la loi n° 98-474 du 17 juin 1998
précitée, sur lavenant à la convention franco-suisse ;
celuici serait incompatible avec le principe de la
liberté détablissement et avec lobligation faite aux Etats membres de
lUnion européenne de ne rien faire en droit interne qui puisse entraver
laccomplissement de ce principe ;
larrêt de la Cour de justice des Communautés
européennes du 28 janvier 1986 (Commission c/ France) montre que la Cour a déjà
considéré que la lutte menée par un Etat membre contre la fraude et lévasion
fiscale ne peut faire obstacle à la liberté détablissement ;
certains Etats membres, tels que lEspagne et
lItalie, nappliqueraient pas les règles antiabus à lencontre des
investissements réalisés au sein des Etats membres de lUnion européenne.
- A lopposé, le Gouvernement a fait valoir à votre Rapporteur
général de nombreux éléments en faveur dune compatibilité de
larticle 123 bis, similaire dans son esprit à larticle
209 B, avec les engagements communautaires.
En premier lieu, il est avancé que, dans le cadre de larrêt Daily
Mail (n° 81/87), la Cour de justice des Communautés européennes a reconnu
quun contribuable ne pouvait se prévaloir de lapplication du droit
communautaire et des libertés quil défend lorsque les faits objectifs font
apparaître quune activité est poursuivie dans le seul but de contourner une
législation nationale. De même, larrêt Knoors (n° 115/78) a admis
quun Etat puisse " arguer dun intérêt légitime pour empêcher,
quen vertu des facilités visées par le Traité, certains de ses ressortissants
tentent de se soustraire abusivement à lapplication de leur législation
nationale ".
Or, lobjectif de larticle 123 bis est de lutter
contre lévasion fiscale.
En deuxième lieu, il est remarqué que, si larticle 73 B du
traité instituant la Communauté européenne interdit les restrictions aux mouvements de
capitaux entre Etats membres, et entre Etats membres et pays tiers, larticle
73 D prévoit que ce dispositif ne porte pas atteinte au droit des Etats membres " dappliquer
les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction
entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne
(...) le lieu où leurs capitaux sont investis ".
Le Gouvernement remarque, à cet égard, que larticle 123 bis
vise les placements financiers réalisés dans le cadre dune structure financière
établie hors de France.
En troisième lieu, le paragraphe 2 de larticle 52 disposant que " la
liberté détablissement comporte laccès aux activités non salariées et
leur exercice ainsi que la constitution et la gestion dentreprises (...) sous
réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ", le
Gouvernement juge que le plein effet de la liberté détablissement est susceptible
dêtre limité par des mesures prises au regard de larticle 73 D du
Traité.
En quatrième lieu, les travaux communautaires actuels consacrent une
attention croissante à la lutte contre lévasion fiscale, comme en témoigne le
projet de directive visant à mettre en place un minimum dimposition sur les revenus
de lépargne dans la Communauté et lexistence, déjà citée par votre
Rapporteur général, du code de bonne conduite par lequel les Etats membres se sont
engagés à démanteler leurs régimes fiscaux facteurs de compétition fiscale
dommageable. Le point L de ce code de conduite, qui concerne la fiscalité des
entreprises, précise que les dispositions antiabus ou les contremesures
contenues dans les lois fiscales " jouent un rôle fondamental dans la lutte
contre lévasion et la fraude fiscale ".
En cinquième lieu, le Gouvernement juge que le projet
darticle 123 bis ne contredit pas la liberté
détablissement, car il ninterdit pas la création dune structure à
létranger, mais tend à éviter une double exonération obtenue dans le cadre
dun schéma dévasion fiscale et dune délocalisation du patrimoine dans
une entité étrangère, en prévoyant de supprimer lexonération dans au moins un
Etat.
En sixième lieu, il note également, et cest un argument fort
important et très pertinent, que lobjectif de larticle 123 bis
est de parfaire le dispositif de taxation des personnes fiscalement domiciliées en France
au titre des revenus quelles perçoivent à létranger.
Cette disposition nentraîne ainsi aucune discrimination entre un
national français et un ressortissant dun autre Etat.
- Par ailleurs, le Gouvernement précise que le projet
darticle 123 bis entre dans le champ des dérogations au principe
de la libre circulation des capitaux autorisées par larticle 73 D du traité
et ne constitue ni une restriction, ni une discrimination arbitraire.
En premier lieu, le dispositif lui semble proportionné à
lobjectif poursuivi de lutte contre lévasion fiscale, puisquil ne vise
pas toute structure étrangère, mais seulement celles qui sont interposées à
létranger pour gérer des actifs financiers, qui sont détenues à plus de
10 % par le contribuable et qui bénéficient dun régime fiscal privilégié
au sens de larticle 238 A du code général des impôts.
En deuxième lieu, larticle 123 bis consiste à taxer
les résidents de France sur des revenus comme sils les avaient perçus directement,
sans distinguer entre les revenus de source française ou étrangère.
En troisième lieu, le Gouvernement remarque que sept Etats membres de
lUnion européenne ont un dispositif similaire, lAllemagne, le Danemark,
lEspagne, lItalie, le Portugal, le RoyaumeUni et la Suède, et que la
Commission comme la Cour de justice des Communautés européennes, ne se sont jamais
opposées à lapplication de ces dispositifs.
3. Larticulation du projet de larticle 123 bis
avec larticle 209 B du code général des impôts
Pour un observateur attentif, larticle 209 B du code
général des impôts présente linconvénient de ne viser que les personnes morales
soumises à limpôt sur les sociétés de plein droit ou sur option, et non les
sociétés de personnes relevant de limpôt sur le revenu et les personnes
physiques. Tel était dailleurs le constat établi par M. JeanPierre
Brard dans le cadre de son rapport précité n° 1105 intitulé : " Fraude
et évasion fiscales : une intolérable atteinte à limpôt citoyen ",
qui se félicitait de lannonce, dès le 22 juillet, par le Gouvernement, de la
présence dun tel dispositif dans le projet de loi de finances pour 1999.
En proposant au Parlement le projet darticle 123 bis,
le Gouvernement entend mettre fin à ce qui doit être perçu comme une anomalie à une
époque où les paradis fiscaux ne semblent plus être seulement à la portée dune
infime minorité disposant des capitaux suffisants et de la mobilité internationale
nécessaire à laccès à leurs territoires et aux services que les institutions
financières qui y sont établies proposent.
Sur le plan des principes, les filiales des sociétés de personnes,
notamment des sociétés en nom collectif, nayant pas opté pour limpôt sur
les sociétés, bénéficiant dun régime fiscal privilégié ou implantées dans
les paradis fiscaux, seront concernées au même titre que celles des sociétés relevant
de limpôt sur les sociétés, par les dispositions du code général des impôts
destinées à éviter la localisation des bénéfices à létranger.
En pratique cependant, la portée de larticle 123 bis
apparaît plus réduite que celle de larticle 209 B.
Le premier ne concernerait en effet que les institutions dont
lactif serait principalement constitué dactifs monétaires et
financiers : valeurs mobilières, créances, dépôts ou comptes courants.
Le second ne comprend aucune restriction de ce type. Il prévoit
seulement une non imposition, ce que linstruction précitée 4 H398
du 30 avril 1998 appelle une " exception à limposition ",
au profit des personnes morales établissant que les opérations de la société
étrangère nont pas principalement pour effet de permettre la localisation de
bénéfices dans un Etat ou un territoire où elle est soumise à un régime fiscal
privilégié. La charge de la preuve doit être apportée par la personne morale
française.
Afin de ne pas pénaliser les opérations à caractère industriel ou
commercial ayant un fondement réel, les deux derniers alinéas du II et du II bis
de larticle 209 B précisent que cette condition est réputée remplie lorsque
la société étrangère bénéficiant du régime fiscal privilégié a principalement une
activité industrielle ou commerciale effective et lorsquelle réalise ses
opérations de façon prépondérante sur le marché local.
Le régime de larticle 209 B apparaît, sur ce plan,
dapplication plus générale, et ainsi plus strict, que celui du projet
darticle 123 bis.
En comparant les deux dispositifs, on constate ainsi que le
Gouvernement demande au législateur de reconnaître implicitement que les structures
financières implantées dans un Etat ou un territoire où elles jouissent dun
régime fiscal privilégié ont un objectif doptimisation fiscale et ont pour
principal effet de permettre la localisation de revenus dans un Etat ou un territoire où
ils relèvent dune fiscalité privilégiée. Le projet darticle 123 bis
tend ainsi à créer une présomption, qui sera irréfragable, au bénéfice de
ladministration fiscale.
Cela ne pose guère de problème dans la mesure où, en pratique, les
contribuables ne pourraient pas apporter la preuve que les opérations quils
réalisent dans le cadre des structures financières étrangères bénéficiant dun
régime fiscal privilégié nont pas pour principal objet de faire bénéficier ces
revenus dun régime fiscal privilégié...
En réponse à ceux qui pourraient trouver le dispositif proposé trop
timide, il faut observer quil convient de procéder de manière graduelle, dans un
premier temps, pour la mise en oeuvre dun dispositif aussi novateur et aussi
complexe que celui de larticle 123 bis.
Cependant, il conviendra de veiller à ce quun champ trop
restrictif nouvre pas de possibilités de contournement trop aisées.
Globalement, le dispositif proposé pour larticle 123 bis
du code général des impôts apparaît comme une nouvelle et importante étape pour
assurer la pleine efficacité du contrôle fiscal en matière de lutte contre
lévasion fiscale internationale.
On observera donc avec intérêt son application dans les mois à venir
et les années futures et on pourra ainsi apprécier la pertinence du choix proposé par
le Gouvernement tendant à ne retenir que les structures de participation financière ou
les institutions à dominante financière.
Il faut cependant souhaiter que linstruction dapplication
correspondante soit établie par ladministration fiscale dans des délais plus brefs
que les cinq ans quil a fallu pour celle relative aux aménagements apportés à
larticle 209 B dans le cadre de la loi de finances pour 1993, instruction qui
na été publiée que le 30 avril 1998 ().
Il va de soi que cette exigence concerne au premier chef le décret en
Conseil dEtat prévu au 5 du texte proposé pour larticle 123 bis,
pour préciser les modalités dapplication de lensemble du dispositif et, en
particulier, fixer les obligations déclaratives des contribuables.
Le paragraphe II, qui prévoit que
larticle 123 bis devrait sappliquer à compter de
limposition des revenus de lannée 1999, cest-à-dire pour limpôt
payé par le contribuable en 2000, rappelle quil y a une certaine urgence.
*
* *
La Commission a examiné un amendement de suppression présenté par
M. Jean-Jacques Jégou.
M. Jean-Jacques Jégou a considéré que cet article était contraire à un
principe fondamental du droit fiscal, qui veut que seuls les revenus effectivement perçus
soient imposés. Il a expliqué que les personnes physiques ne sauraient ainsi être
soumises à limpôt sur le revenu pour des produits réalisés dans le cadre
dentités soumises à un régime fiscal privilégié hors de France, mais qui ne
seraient pas effectivement distribués.
Votre Rapporteur général sest déclaré opposé à cet amendement de
suppression. Il a fait valoir que de nombreux pays, tels que les Etats-Unis, le Canada, le
Royaume-Uni et lAllemagne, avaient institué des dispositifs comparables. Il a
souligné limportance de la lutte contre lévasion fiscale internationale et a
rappelé que cette mesure avait été envisagée par M. Jean-Pierre Brard dans son
rapport dinformation n° 1105 intitulé " Fraude et évasion
fiscales : une intolérable atteinte à limpôt citoyen ".
La Commission a rejeté cet amendement.
Elle a ensuite adopté deux amendements de précision présentés par votre
Rapporteur général, ainsi quun troisième amendement, du même auteur, visant
à éliminer un cumul dimposition avec limpôt acquitté localement (amendements
nos II-125, II-126 et II-127).
La Commission a ensuite examiné un amendement présenté par M. Jean-Jacques
Jégou, proposant dinstituer un sursis dimposition, jusquà la
perception effective des revenus provenant des organismes établis hors de France.
M. Jean-Jacques Jégou a précisé quil sagissait toujours de
faire prévaloir le principe selon lequel seuls les revenus perçus sont susceptibles
dêtre imposés.
Votre Rapporteur général a jugé subtile la solution ainsi avancée, mais a
observé quelle reviendrait à vider de son sens la disposition proposée par le
Gouvernement. Il a noté quen la matière, les mécanismes de fraude reposaient,
précisément, sur labsence de distribution effective des dividendes.
La Commission a rejeté cet amendement, puis a adopté larticle 70
ainsi modifié.
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