Le présent article, d’une rédaction courte et simple, double le taux de la quote-part de frais et charges, dans l’article 216 du code général des impôts.

Cet article prévoit, à titre principal, l’exonération des produits de participations reçus par une société mère au sens de l’article 145 du même code. Pour la détermination des exercices clos à compter du 31 décembre 1998, une quote-part de frais et charges égale à 2,5% du produit total des participations avait été réintégrée pour la détermination du résultat imposable de la société mère, par l’article 43 de la loi de finances pour 1999.

En portant le taux de 2,5% à 5%, le présent article rétablit, à quelques détails près, le régime en vigueur avant l’intervention de l’article 104 de la loi de finances pour 1993 : l’article 216 du code général des impôts, ainsi modifié, prévoit de nouveau que les sommes à retrancher du bénéfice net de la société mère sont les produits nets de ses participations dans des filiales, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges égale à 5% du montant brut des dividendes.

La réintégration prévue par le présent article est conforme aux dispositions de la directive n° 90-435 du Conseil des Communautés européennes du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents.

En effet, l’article 4 de cette directive laisse à tout Etat membre " la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5% des bénéfices distribués par la société filiale ".

Le taux de 5% s’applique pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1999.

Le régime des sociétés mères et filiales permet l’exonération, sous certaines conditions, des dividendes reçus par les sociétés mères de la part de leurs filiales, pour l’établissement du résultat fiscal et, en cas de redistribution par la mère, d’assortir cette distribution de l’avoir fiscal sans paiement du précompte, par l’imputation des crédits d’impôt attachés aux produits de filiales exonérés sur le précompte.

Il a pour effet d’annuler ou d’atténuer (selon le taux applicable en matière d’impôt sur les sociétés) une double imposition économique. Il est admis que, lorsqu’une société passible de l’impôt sur les sociétés détient une participation dans une société soumise au même impôt, les dividendes qu’elle reçoit de celle-ci proviennent de bénéfices déjà imposés.

Les articles 145 et 216 du code général des impôts prévoient que, lorsque la participation détenue par une société mère représente au moins 10% du capital d’une filiale ou lorsque son prix de revient est au moins égal à 150 millions de francs, les produits nets de cette participation perçus au cours d’un exercice par la société mère peuvent être retranchés du bénéfice net total.

La base de l’impôt sur les sociétés fait donc abstraction du produit net des participations détenues dans les filiales.

Conformément au principe général posé par l’article 209 bis du code général des impôts ⁽⁾, les avoirs fiscaux ou crédits d’impôt, afférents à ces dividendes ne peuvent donc pas être imputés sur l’impôt sur les sociétés. Il est précisé, toutefois, par l’article 146-2 du code général des impôts, que ces avoirs fiscaux ou crédits d’impôt sont susceptibles d’être imputés sur le précompte éventuellement exigible lors de la redistribution par la société mère des produits de la filiale. Rappelons que le précompte est dû, par la société à l’origine de la distribution, " lorsque les produits distribués par une société sont prélevés sur des sommes à raison desquelles elle n’a pas été soumise à l’impôt sur les sociétés au taux normal " (article 223 sexies du code général des impôts).

Bien entendu, les sociétés mères conservent la possibilité d’imputer sur le montant de l’impôt sur les sociétés dont elles sont redevables l’avoir fiscal ou le crédit d’impôt se rapportant à leurs revenus mobiliers qui ne bénéficient pas du régime spécial.

En effet, l’application du régime des sociétés mères et filiales est facultative et dépend d’une option exercée par la société mère.

Pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1998, l’article 43 de la loi de finances pour 1999 impose aux sociétés mères, au sens de l’article 145 du code général des impôts, de réintégrer dans leur bénéfice imposable une fraction forfaitaire des charges afférentes aux produits de participations qu’elles ont perçus et qui sont exonérés en application de l’article 216 du code général des impôts.

Cette réintégration est égale à 2,5% du produit total des participations. Le montant des produits de participations à retenir est le montant brut qui s’entend crédit d’impôt compris.

Le taux est donc porté à 5% pour les exercices clos à compter du 31 décembre 1999 par le présent article.

La question de savoir si la société mère conserve un droit d’imputation d’une quote-part de l’avoir fiscal attaché à des dividendes qui n’ont pas été en définitive totalement exonérés, a été tranchée récemment par une décision de justice portant sur le mécanisme de réintégration de la quote-part de frais et charges applicable jusqu’au 1^er janvier 1993. Le juge administratif a, en effet, estimé que " …la défalcation prévue à l’article 216 du code général des impôts avait pour objet d’annuler forfaitairement la déduction de frais comptabilisés parmi l’ensemble des charges d’exploitation de la société mère, mais afférents à l’acquisition de produits soustraits à l’impôt, et non de laisser soumise à l’impôt sur les sociétés, en tant que telle, une fraction de revenus distribués incluant un crédit d’impôt imputable " (CE 23 avril 1997, n° 145611, SA Fournier Industrie et Santé).

Cette analyse a été transposée par l’administration pour la quote-part de frais et charges instituée par la loi de finances pour 1999 ⁽⁾.

En conséquence, la règle posée par l’article 209 bis du code général des impôts, qui interdit l’imputation de l’avoir fiscal sur l’impôt sur les sociétés lorsque le produit correspondant n’est pas compris dans les bases de l’IS, s’applique à l’ensemble des produits de filiale soumis au régime des sociétés mères, y compris la quote-part de frais et charge réintégrée dans les bases imposables de la société mère.

La quote-part de frais et charges à réintégrer est uniformément fixée à 2,5% (puis 5%, en application du présent article) du produit total des participations, crédits d’impôt compris. Ces crédits d’impôt correspondent soit à l’avoir fiscal pour les produits de source française qui y ouvrent droit, soit au crédit d’impôt étranger perçu sur les produits de filiales ayant leur siège dans un pays lié à la France par une convention fiscale.

Cette réintégration est obligatoire pour la société mère, en ce sens qu’elle n’a pas la possibilité de substituer au forfait légal un autre mode de calcul des frais de gestion de la participation ouvrant droit au régime d’exonération ⁽⁾.

Toutefois, l’article 216 du code général des impôts, modifié par l’article 43 de la loi de finances pour 1999, limite le montant de cette quote-part à celui des frais et charges de toute nature exposés par la société mère au cours d’un exercice. A cet égard, l’administration a précisé qu’il ne s’agissait pas des seuls frais de gestion afférents aux titres des filiales, mais bien de l’ensemble des charges exposées par la société au titre de l’exercice considéré, y compris les charges financières, les pertes de change et les provisions déduites fiscalement ⁽⁾.

La limitation de la quote-part de frais et charges a pour but d’éviter que, par le biais de sa réintégration, une société mère puisse être imposée sur un montant supérieur à ses recettes autres que celles des participations. Elle permet d’empêcher qu’une société purement holding dégage un profit imposable du seul fait de la réintégration de la quote-part de frais et charges.

Le régime des sociétés mères et filiales est susceptible de se cumuler avec le régime de groupes de sociétés prévu par les articles 223 A et suivants du code général des impôts. S’agissant de grandes sociétés, notamment bancaires ou d’assurance, le cumul est fréquent.

Les effets de la réintégration de la quote-part de frais et charges sont neutralisés en ce qui concerne les dividendes versés par une société membre d’un groupe fiscal à une autre société du groupe, conformément aux dispositions de l’article 223 B du code général des impôts modifié par le II de l’article 43 de la loi de finances pour 1999. La société mère au sens de l’article 223 A du code général des impôts est ainsi autorisée à déduire, pour la détermination du résultat d’ensemble des exercices clos à compter du 31 décembre 1998, la quote-part de frais et charges afférente aux distributions de dividendes effectuées entre sociétés membres du groupe.

Ainsi, la neutralisation concerne la quote-part correspondant aux dividendes versés par une société au cours des exercices au titre desquels elle est membre du groupe, quelle que soit l’origine des bénéfices ou des réserves sur lesquels ils seraient prélevés ⁽⁾.

En revanche, elle ne s’appliquerait pas à la quote-part correspondant aux dividendes versés par une société qui serait sortie du groupe, même s’ils étaient prélevés sur des bénéfices compris dans le résultat d’ensemble d’un exercice antérieur ⁽¹⁾.

En outre, la quote-part de 2,5% devrait être calculée sur le montant net du dividende lorsque les dividendes sont distribués par des sociétés du groupe à d’autres sociétés du même groupe, dans la mesure où, en application de l’article 223 H du code général des impôts, une telle distribution n’est pas susceptible d’ouvrir droit à l’avoir fiscal et ne donne pas lieu au précompte ⁽⁾.

Enfin, lorsqu’une société membre d’un groupe fiscal reçoit à la fois des dividendes d’une autre société du groupe et des dividendes de filiales n’appartenant pas au groupe, la limitation du montant de la quote-part à celui des frais et charges de toute nature exposés par cette société devrait nécessiter l’application d’une règle de proportionnalité afin de déterminer la fraction de cette quote-part pouvant être déduite du résultat d’ensemble. Ainsi, le montant à déduire serait déterminé en appliquant au montant total des charges de cette société le rapport entre, d’une part, les dividendes provenant de sociétés du même groupe fiscal et, d’autre part, l’ensemble des dividendes reçus ⁽⁾.

En cas de sortie d’une des filiales du groupe, conformément au deuxième alinéa de l'article 223 R du code général des impôts, les sommes déduites par la société mère, au titre de la quote-part de frais et charges des filiales, doivent être réintégrées, dès lors que les distributions proviennent de résultats réalisés avant l’entrée dans le groupe.

Enfin, contrairement au régime qui prévalait avant 1993, l’instruction du 28 juin 1999 précitée (n° 34 à 36) considère qu’en matière de dividendes versés par une société comprise dans le périmètre consolidé d’une société agréée, dans le cadre de l’article 209 quinquies du code général des impôts (régime dit du " bénéfice consolidé ", à une société comprise dans ce périmètre, la quote-part de frais et charges applicable ne peut venir en diminution du résultat consolidé des exercices en cause.

Le régime des sociétés mères et filiales est, le plus souvent, plus favorable à la société, que le régime de droit commun.

L’article 209 bis I du code général des impôts prévoit que l’avoir fiscal est reçu en paiement de l’impôt sur les sociétés et qu’il n’est pas restituable. Le régime mère-fille permet d’éviter la contrainte du non-remboursement ou du caractère non reportable de l’avoir fiscal et se révèle donc très avantageux lorsque la société mère est déficitaire. En effet, l’article 146-2 du code général des impôts prévoit que, lorsque les distributions auxquelles procède une société mère donnent lieu à l’application du précompte, ce précompte est diminué, le cas échéant, du montant des crédits d’impôts qui sont attachés aux produits des participations visées à l’article 145, encaissés au cours des exercices clos depuis cinq ans au plus.

En deuxième lieu, ce régime est ouvert aux produits des participations détenues dans des filiales étrangères, les dividendes versés par ces sociétés n’ouvrant pas droit ordinairement à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt sur les sociétés.

Le régime des sociétés mères et filiales permet d’éviter l’imposition dans le cadre normal de l’impôt sur les sociétés de ces produits, qui sont généralement des produits nets. Certaines conventions internationales permettent cependant l’imputation sur le précompte de la retenue à la source opérée à l’étranger, le plus souvent d’un faible montant (5% à 15% du montant brut).

En troisième lieu, en retranchant du résultat imposable le produit de participations ouvrant droit au régime mère-fille, la société mère diminue l’assiette de l’impôt sur les sociétés et par conséquent celle des deux contributions additionnelles à l’impôt sur les sociétés, alors que les avoirs fiscaux et crédits d’impôt ne sont pas admis en déduction de l’impôt de référence pour le calcul de ces contributions.

Le rétablissement d’une quote-part de frais et charges diminue l’attrait du régime des sociétés-mères et filiales : celui-ci devrait, pourtant, rester dans nombre de cas plus favorable que le régime de droit commun qui repose sur l’imputation de l’avoir fiscal, dont le taux est ramené à 45% du dividende net distribué, pour les crédits d’impôt utilisés par les personnes morales à compter du 1^er janvier 1999 (article 41 de la loi de finances pour 1999). Le bureau Francis Lefebvre avait estimé que la réintégration de 2,5% des dividendes bruts, soit 3,75% des dividendes nets perçus, aboutissait, sur les résultats clos au 31 décembre 1998, à un complément d’impôt (contributions de 10% et 15% comprises) de 41,66% de ce montant, soit une imposition résiduelle de 1,56% pour les exercices clos le 31 décembre 1998. Pour les exercices clos en 1999, compte tenu du taux de 10% pour chacune des deux contributions additionnelles, l’imposition devait s’élever à
3,75 x 40% = 1,5%.

Cette évaluation reposait sur des hypothèses résumées dans le tableau ci-après (quote-part de frais et charges de 2,5%).

L’application d’une quote-part de frais et charges de 5% au lieu de 2,5% aurait pour effet une imposition totale de :

IS : (100 + 50) x 5% x 33 1/3 = 2,5

Contribution de 10% = 0,25

Contribution de 10% = 0,25

Lors de la séance de l’Assemblée nationale du 17 octobre 1998 ⁽⁾, le Gouvernement avait estimé le rendement du rétablissement de la quote-part de frais et charges au taux de 2,5% à 1,55 milliard de francs en recettes du budget général en 1999, estimation reprise au Sénat ⁽⁾.

Dans les faits, l’impact budgétaire de l’article 43 de la loi de finances pour 1999 est infiniment plus élevé, avec 4.500 millions de francs de recettes en 1999 ; on observe une diminution de recettes à ce titre de 2.000 millions de francs en 2000, résultant de l’imputation des acomptes. Pour 2000, en conséquence, le produit s’établirait à 2.500 millions de francs environ.

Le rendement du présent article est évalué à 4.200 millions de francs en 2000 compte tenu des acomptes d’impôt sur les sociétés pour 2001 versés en 2000.

Les éléments de chiffrage ont été précisés à votre Rapporteur général, le gain total de la mesure en 1999 ayant été estimé selon des hypothèses résumées par le tableau suivant.

On observe que le montant total des dividendes versés en 1997 dans le cadre du régime des sociétés mères et filiales est particulièrement élevé compte tenu de phénomènes de " cascade ", le même produit pouvant être versé (et exonéré d’IS) plusieurs fois. On remarque également que les acomptes versés en 1999, estimés à 2,2 milliards de francs par cette simulation, ont pour effet une diminution de recettes au titre de la quote-part à 2,5% de 2 milliards de francs sur l’IS 2000 par rapport à 1999, selon le fascicule des voies et moyens annexé au présent projet de loi de finances pour 2000. Ce montant correspond au solde des mouvements budgétaires en 2000, soit 2.440 millions de francs de recettes d’IS, 2.200 millions de francs d’imputation d’acomptes 1999, 2.240 millions de francs de recettes d’acomptes 2000 sur l’IS 2001, solde rapporté aux recettes de 1999, soit 4.500 millions de francs – 2.480 millions de francs = 2.020 millions de francs arrondis à 2.000 millions de francs.

Le gain serait donc, en 1999, hors effet acomptes, de l’ordre de 2,3 milliards de francs, ce qui est très supérieur en tout état de cause à l’estimation de 1,5 milliard de francs inscrites l’an dernier par le Gouvernement dans la loi de finances pour 1999.

Ces montants pourraient d’ailleurs être encore inférieurs à la réalité puisque les bases d’IS de 1998 et 1999 sont très probablement plus élevées que celles de 1996 ayant donné lieu aux dividendes versés en 1997 par les filiales aux sociétés mères.

Les simulations de l’effet de l’augmentation de la quote-part de frais et charges, portée à 5% par le présent article, peuvent donner lieu aux mêmes remarques. Les hypothèses (sur la base des dividendes versés en 1997) sont, en effet, les mêmes, les taux applicables sont évidemment différents, compte tenu de la suppression de la contribution instituée par la loi n° 97-1027 portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier, du 10 novembre 1997.

Le gain en IS est estimé à 2,2 milliards de francs dont :

– quote-part sur dividendes de sociétés françaises : 4 milliards de francs x 40% = 1,6 milliard de francs ;

– quote-part sur dividendes de sociétés étrangères : 1,5 milliard de francs x 40% = 0,6 milliard de francs.

Il s’y ajoute les acomptes prévus pour 2000, soit :

5,5 milliards de francs x 36,66% = 2 milliards de francs.

Le Gouvernement estime donc le rendement de 2,5 points supplémentaires de quote-part de frais et charges à 4,2 milliards de francs, montant qui pourrait s’avérer inférieur aux résultats réels, compte tenu du caractère dynamique des recettes d’impôt sur les sociétés.

Au total, même avec une quote-part de frais et charges au taux de 5%, l’avantage du régime des sociétés mères et filiales demeure certain vis-à-vis du régime de droit commun, surtout si doivent se concrétiser certaines initiatives tendant à abaisser à 40% le taux de l’avoir fiscal pour les personnes non physiques et compte tenu, également, de la contribution de 3,3% de l’IS inscrite dans l’article 3 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2000.

La France n’est pas seule en Europe à accomplir cette démarche. Ainsi, les dividendes provenant d’une participation détenue dans une société résidente d’Allemagne sont imposables à l’impôt sur les sociétés, quelle que soit l’importance de la participation, compte tenu, il est vrai, d’un taux d’avoir fiscal égal à 100% de l’IS payé (hors contribution conjoncturelle de 5,5%).

Il en est de même des dividendes distribués par les sociétés résidentes d’Etats n’ayant pas conclu de convention avec l’Allemagne.

En revanche, les dividendes distribués par une filiale résidente d’un Etat ayant signé une convention fiscale avec l’Allemagne sont généralement exonérés d’impôt allemand sur les sociétés lorsque la participation s’élève à 10% au moins.

La jurisprudence allemande admettait la déduction fiscale des intérêts des emprunts ayant financé l’acquisition de la participation, quel que soit le régime fiscal des dividendes en Allemagne. Toutefois, l’administration fiscale refusait jusqu’à présent la déduction lorsque les dividendes étaient exonérés en Allemagne.

Depuis le 1^er janvier 1999, les intérêts des emprunts en cause sont déductibles, mais en contrepartie, la société doit réintégrer dans son résultat fiscal une quote-part de frais et charges égale à 15% des dividendes exonérés.

Ce nouveau régime, plus restrictif pour les sociétés holdings implantées en Allemagne (le rendement budgétaire de la mesure est évalué pour 1999 à 1,5 milliard de francs) s’avère également plus coûteux fiscalement que les régimes équivalents institués dans l’Union européenne :

Au total, la mesure proposée est pertinente. Si elle a pour effet d’augmenter la contribution des entreprises importantes soumises à l’impôt sur les sociétés à l’équilibre budgétaire, elle le fait très raisonnablement, dans le cadre de la réglementation européenne, et sans que soit remis en cause pour ces entreprises l’intérêt du régime des sociétés mères et filiales.

ù que le taux de 40% s’applique aux crédits d’impôt imputés ou restitués à compter du 1^er janvier 2000 ;

ù que le nouveau mécanisme correctif s’applique aux distributions mises en paiement à compter du 1^er janvier 2000.

La fusion désigne l’ensemble des opérations par lesquelles une ou plusieurs sociétés transmettent leur patrimoine à une société existante ou à une nouvelle société qu’elles constituent. Ces opérations doivent en principe, entraîner toutes les conséquences fiscales d’une cessation totale d’entreprise et notamment, donner lieu à l’imposition immédiate, au nom de ces sociétés, de l’ensemble des bénéfices non encore taxés, y compris les plus-values réalisées à cette occasion.

Cependant, en vue d’encourager les fusions, qui sont l’instrument privilégié de la restructuration des entreprises, ces opérations bénéficient d’un régime fiscal fondé sur le principe que la fusion est une opération intercalaire et que la société absorbante continue purement et simplement la société absorbée.

La concentration des entreprises n’implique pas nécessairement la fusion totale des actifs des entreprises. Aussi, le régime fiscal spécial des fusions est-il appliqué, sous certaines conditions, aux scissions ou divisions de sociétés et aux apports partiels d’actif.

Cependant, leur nature même justifie la mise en œuvre d’une surveillance particulière. En effet, l’apport d’actifs et d’éléments de passif correspondant est délicat à mettre en œuvre : l’apport d’éléments de passif non attachés aux actifs correspondants peut s’analyser comme le paiement d’une soulte par la société bénéficiaire de l’apport ou de la scission. A contrario, le maintien d’éléments de passif correspondant à des actifs transférés dans les comptes de la société apporteuse, ou, en cas de scission, d’une autre société résultant de la scission que la société qui a reçu les actifs, équivaudrait à un avantage pour la société bénéficiaire des actifs transférés.

Pour cette raison, et comme les mécanismes des fusions, scissions et apports partiels d’actifs sont de nature à porter atteinte à la neutralité au regard de la concurrence, une réglementation communautaire spécifique s’applique en la matière, qui s’ajoute aux réglementations nationales (voir infra, les parties B, C et D).

La directive n° 90/434 du Conseil du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres différents, considère " que les fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres différents peuvent être nécessaires pour créer dans la Communauté des conditions analogues à celles d’un marché intérieur et pour assurer ainsi l’établissement et le bon fonctionnement du marché commun ; que ces opérations ne doivent pas être entravées par des restrictions, des désavantages ou des distorsions particuliers découlant des dispositions fiscales des Etats membres ; qu’il importe, par conséquent, d’instaurer pour ces opérations des règles fiscales neutres au regard de la concurrence afin de permettre aux entreprises de s’adapter aux exigences du marché commun, d’accroître leur productivité et de renforcer leur position concurrentielle sur le plan international. "

Elle prescrit que chaque Etat membre applique la directive aux opérations de fusion, de scission, d’apport d’actifs et d’échange d’actions qui concernent des sociétés de deux ou de plusieurs Etats membres.

Elle définit, notamment, l’apport d’actifs comme " l’opération par laquelle une société apporte, sans être dissoute, l’ensemble ou une ou plusieurs branches de son activité à une autre société, moyennant la remise de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire de l’apport ", la branche d’activité étant constituée par " l’ensemble des éléments d’actif et de passif d’une division d’une société qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens. "

Elle admet, en cas de fusion ou de scission, opérations qui constituent le transfert ou la dissolution de l’ensemble du patrimoine " activement et passivement ", l’attribution " d’une soulte en espèces ne dépassant pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable " des titres représentatifs du patrimoine transféré.

Elle prévoit que " la fusion ou la scission n’entraîne aucune imposition des plus-values qui sont déterminées par différence entre la valeur réelle des éléments d’actif et de passif transférés et leur valeur fiscale. " et précise que cette absence d’imposition " n’empêche pas les Etats membres d’imposer le profit résultant de la cession ultérieure des titres reçus de la même manière que le profit qui résulte de la cession des titres existant avant l’acquisition ".

Elle permet à un Etat membre de refuser l’exonération des plus-values lorsque l’opération de fusion, de scission, d’apport d’actifs ou d’échange d’actions " a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales : le fait qu’une des opérations visées […] n’est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l’opération, peut constituer une présomption que cette opération a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales. "

Elle prévoit enfin que " les Etats membres veillent à communiquer à la Commission le texte des dispositions essentielles de droit interne qu’ils adoptent dans le domaine régi par la présente directive. "

Sur l’application de la directive n° 90-434, on fera deux observations :

Elle a jugé également qu’elle " est compétente, au titre de l’article 177 du traité, pour interpréter le droit communautaire lorsque celui-ci ne régit pas directement la situation en cause, mais que le législateur national a décidé, lors de la transposition en droit national des dispositions d’une directive, d’appliquer le même traitement aux situations purement internes et à celles régies par la directive, en sorte qu’il a aligné sa législation interne sur le droit communautaire. "

Selon l’administration, cette jurisprudence, que l’on peut qualifier d’extensive, voire d’audacieuse, ne s’appliquerait pas au régime des articles 210 A et 210 B qui :

– ne constitueraient pas un alignement pur et simple du droit interne sur le droit communautaire ;

– " ne sont applicables aux apports faits à des personnes morales étrangères par des personnes morales françaises que si ces apports ont été préalablement agréés par le ministre de l’économie et des finances, après avis du commissariat général du plan et de la productivité " en application de l’article 210 C 2 du code général des impôts. On ne serait donc pas dans le cadre d’une application du même traitement aux situations purement internes qu’à celles régies par la directive.

On observera cependant qu’en cas d’apport fait par une personne morale étrangère à une personne morale française, dans le cadre d’une fusion, le régime de faveur s’applique, et ce même si la personne morale étrangère apporteuse n’est pas passible de l’impôt sur les sociétés ⁽⁾.

L’application d’un régime fiscal particulier aux fusions proprement dites implique :

– la disparition de la ou des sociétés apporteuses ;

– un apport global de la totalité des éléments actifs et, le plus souvent, des éléments passifs du patrimoine desdites sociétés ;

– la remise aux membres de ces dernières de titres de la société absorbante ou nouvelle soumis aux aléas sociaux : actions ou parts sociales, à l’exclusion de biens ou valeurs soustraits auxdits aléas, tels des obligations et autres titres de créance.

En principe, la fusion vaut cession pour la société absorbée et elle en produit tous les effets ; l’opération s’analyse alors en une mutation, c’est-à-dire en une cession totale d’entreprise, taxable selon le droit commun.

En réalité, ce principe très rigoureux ne joue que de manière exceptionnelle, puisque généralement les entreprises en cause revendiquent le bénéfice du régime spécial prévu par l’article 210 A du code général des impôts. La fusion est alors considérée comme une opération intercalaire : la société absorbante ou nouvelle apparaît, au regard de l’impôt sur les sociétés, comme continuant purement et simplement l’exploitation des sociétés absorbées en se substituant à celles-ci dans leurs droits et obligations.

Le régime spécial comporte, en principe, l’exonération chez la société absorbée de toutes les plus-values dégagées par l’apport des éléments de l’actif immobilisé, ainsi que, sous certaines conditions, des profits réalisés sur les éléments de l’actif circulant.

La plus-value nette afférente aux éléments amortissables doit cependant être réintégrée dans les résultats imposables de la société absorbante.

L’article 210 A 1, 1^er alinéa, du code général des impôts dispose que les plus-values nettes et les profits dégagés sur l’ensemble des éléments d’actifs apportés du fait d’une fusion ne sont pas soumis à l’impôt sur les sociétés.

Sont exonérées :

– les plus-values nettes sur éléments d’actifs immobilisés apportés, à condition que la société absorbante s’engage :

L’apport partiel d’actifs s’entend, d’une manière générale, de l’opération par laquelle une personne morale apporte une partie de ses éléments d’actif à une autre personne morale et reçoit en échange des titres émis par la société bénéficiaire des apports. Contrairement à la fusion ou à la scission, l’apport partiel d’actifs ne se traduit pas par la disparition de la société apporteuse.

L’article 210 B 1 du code général des impôts étend le régime fiscal des fusions prévu à l’article 210 A du même code aux apports partiels d’actifs auxquels participent exclusivement des personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés, dans la mesure où ces opérations sont agréées par le ministre de l’économie et des finances. Il s’agit d’un agrément discrétionnaire, puisque la loi ne prévoit pas de conditions pour sa délivrance.

Toutefois, conformément aux dispositions de l’article 210 B 1, deuxième alinéa, l’agrément est supprimé en ce qui concerne l’apport partiel d’actifs portant sur une branche complète d’activité ou sur des éléments assimilés, lorsque la société apporteuse prend l’engagement, dans l’acte d’apport :

– de conserver pendant cinq ans les titres remis en contrepartie de l’apport ;

– de calculer ultérieurement les plus-values de cession afférentes à ces mêmes titres par référence à la valeur que les biens apportés avaient du point de vue fiscal, dans ses propres écritures.

La notion de branche complète d’activité est donc essentielle pour qu’un apport partiel d’actif puisse être placé sous le régime d’exonération des plus-values prévu à l’article 210 A, sans agrément.

La doctrine administrative rappelle la définition communautaire reproduite supra en précisant que seuls les éléments de passif directement attachés à la branche d’activité en cause peuvent être apportés. En effet, l’apport d’éléments de passif non attachés à cette branche équivaudrait au paiement d’une soulte par la société bénéficiaire.

Or, la législation française comme la directive européenne du 23 juillet 1990 ne prévoient pas la possibilité, pour l’apporteur, de recevoir une soulte en complément des titres reçus en rémunération de l’apport.

La prise en charge d’un passif non rattaché à la branche apportée fait donc obstacle à l’application du régime de faveur des fusions aux apports partiels d’actifs, et cela quel qu’en soit le montant.

En principe, l’ensemble des éléments nécessaires à l’activité de la branche d’activité apportée doit être transféré en pleine propriété à la société bénéficiaire de l’apport.

L’article 210 B 1, dernier alinéa, précise que " les apports de participations portant sur plus de 50% du capital de la société dont les titres sont apportés sont assimilés à une branche complète d’activité. "

La doctrine administrative admet toutefois que " lorsque les titres apportés sont inscrits à la cote officielle […] et que l’ensemble des titres apportés de manière concomitante porte sur au moins 30% du capital social, la procédure de l’agrément n’est pas obligatoire. " ⁽⁾.

Lorsque les conditions exigées pour l’application du régime de l’article 210 A sans agrément aux apports partiels d’actifs ne sont pas réunies, notamment lorsqu’il n’y a pas apport d’une branche complète d’activité, une demande d’agrément peut être déposée comme l’a rappelé récemment une réponse ministérielle ⁽⁾ " Pour bénéficier de plein droit du régime prévu à l’article 210 B du code général des impôts, les apports partiels d’actifs doivent porter sur une branche complète d’activité, qui s’entend comme comportant l’ensemble des éléments d’actif et de passif défini par la question. Les opérations relatives à des ensembles ne répondant pas à cette définition, telles que celles où la société apporteuse conserverait des éléments de passif normalement attachés à l’activité transférée, peuvent éventuellement bénéficier de ce régime mais par voie d’agrément ".

Les modalités d’application du régime spécial de taxation des plus-values en cas de fusion aux scissions sont encore plus restrictives qu’en cas d’apport partiel d’actifs.

La scission s’entend, d’une manière générale, de l’opération par laquelle une personne morale apporte l’intégralité de son actif à deux ou plusieurs personnes morales nouvelles ou préexistantes.

La scission bénéficie du régime spécial des fusions à condition que les apports aient été préalablement agréés par le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie.

Toutefois, l’article 26 de la loi de finances initiale pour 1995 a supprimé la condition d’agrément pour les opérations présentant les caractéristiques suivantes :

– la société scindée comporte au moins deux branches complètes d’activité ;

– les sociétés bénéficiaires reçoivent chacune une ou plusieurs de ces branches d’activité ;

– les associés de la société scindée s’engagent à conserver pendant cinq ans les titres qui leur ont été répartis proportionnellement à leurs droits dans le capital. Toutefois, l’obligation de conservation n’est pas exigée des associés détenteurs de titres de placement représentant au total moins de 5% du capital.

En pratique, cette dernière condition fait obstacle à l’application du régime de faveur, sans agrément, aux scissions de sociétés anonymes cotées puisqu’il est impossible de réunir des engagements de conservation des titres pour 95% du capital.

De plus, comme la scission doit concerner au moins deux branches complètes d’activité apportées aux sociétés bénéficiaires, cette autre condition rend périlleuse, pour les contribuables qui souhaitent bénéficier du sursis d’imposition des plus-values, l’hypothèse d’une scission sans agrément, sauf pour les sociétés en régime de groupe puisque, dans ce cadre, la société mère détient directement ou indirectement 95% du capital des filiales.

En pratique, la quasi-totalité des opérations de scission sont opérées sous agrément, pour obtenir l’exonération des plus-values prévue par l’article 210 A du code général des impôts.

Au demeurant, les statistiques des agréments délivrés en 1997 et 1998 mettent en évidence le faible nombre de scissions au regard des dossiers d’apport partiel d’actifs.

Le présent article propose une amélioration limitée du dispositif, les trois principales mesures étant de ramener le délai de conservation des titres de cinq à trois ans, avec effet rétroactif, de fixer dans la loi les conditions d’agrément et de mettre en place un régime légal de maintien du sursis d’imposition en cas de cession ultérieure avant l’expiration du délai de trois ans, pour les seuls apports partiels d’actifs et scissions bénéficiant déjà du régime de faveur sans agrément.

Le I du présent article propose de modifier l’article 210 B et, par coordination les articles 39 duodecies et 54 septies du code général des impôts afin de ramener le délai de conservation des titres de cinq à trois ans. Dans l’article 210 B, la référence au délai de cinq ans est donc modifiée en deux points, au a du 1 (pour les apports partiels d’actifs) et au deuxième alinéa du b du 1 (pour les scissions).

Le IV A prévoit l’application du délai de trois ans aux opérations d’apports partiels d’actifs et de scissions réalisées à compter du 15 septembre 1999 et à celles déjà réalisées à cette date pour lesquelles les engagements de conservation sont en cours au 15 septembre 1999.

Les sociétés ou associés qui se sont engagés sur un délai de cinq ans pourraient donc bénéficier rétroactivement d’une réduction du délai de conservation des titres de cinq à trois ans.

Le Gouvernement justifie cette mesure par l’inadaptation du délai de cinq ans " aux impératifs économiques actuels des entreprises ". Il est certain que les restructurations d’entreprises sont de plus en plus nombreuses, ainsi que votre Rapporteur général l’a souligné dans le tome I, volume 1, du présent rapport, elles s’opèrent davantage par le biais de fusions-acquisitions que d’apports partiels d’actifs, et encore moins de scissions.

Il est non moins exact que telle société ayant participé, il y a moins de cinq ans, à une scission ou à un apport partiel d’actifs, peut faire l’objet maintenant d’une nouvelle restructuration. La réduction du délai de conservation des titres de cinq à trois ans est donc, sinon motivée, du moins applicable à des situations spécifiques dont l’administration ne peut faire état, à cause du secret fiscal, mais dont la presse a pu se faire l’écho (voir infra). Elle affecte plusieurs centaines d’opérations.

Les II A et II B modifient l’article 210 B pour prévoir que le régime de sursis d’imposition en cas de fusion de l’article 210 A s’applique aux opérations de scission et d’apport partiel d’actifs, de droit commun, sans agrément. La nouvelle rédaction fait du recours à l’agrément l’exception, lorsque les conditions déjà prévues (engagement de conservation des titres, apport ou scission de branches complètes d’activité, modalités de calcul des plus-values) ne sont pas remplies.

Comme ces conditions, dont on a vu qu’elles étaient substantielles, ne sont pas modifiées par le présent article (sauf pour le délai de cinq ans ramené à trois ans), les modifications proposées n’apparaissent que rédactionnelles.

Le II C complète l’article 210 B du code général des impôts par un paragraphe 3 nouveau, qui fixe dans la loi les conditions d’agrément pour l’application du régime de faveur des fusions en cas de scission ou d’apport partiel d’actifs. Dans l’état actuel du droit, la décision d’agrément est discrétionnaire, puisqu’elle n’est pas soumise à quelque condition que ce soit.

Cependant, deux arrêtés du 24 mai 1971 et du 8 décembre 1980 ont précisé les conditions d’octroi sur agrément du régime de faveur des fusions aux opérations d’apport partiel d’actifs et de scission qui inspirent sur plusieurs points les conditions que le présent article propose de poser.

L’agrément est prévu lorsque les conditions mentionnées au 1 ne sont pas remplies, ce qui peut laisser supposer que certains agréments pourraient ne pas imposer un délai de conservation des titres remis en contrepartie de l’apport ou de la scission. Selon l’administration cependant, tous les agréments délivrés actuellement prévoient un délai de conservation des titres de cinq ans, comme dans le cas du régime sans agrément. Il peut donc sembler souhaitable d’améliorer la rédaction du texte sur ce point.

Le premier alinéa du 3 prévoit que l’agrément est délivré dans les conditions prévues à l’article 1649 nonies, par le ministre chargé du budget.

Actuellement, selon une rédaction datant de 1965, l’autorité chargée de délivrer l’agrément est le ministre des finances. En prévoyant que le ministre chargé du budget délivre les agréments, la rédaction proposée met le droit en conformité avec la structure administrative, puisque ce sont les services de la direction générale des impôts qui instruisent les demandes d’agrément. La référence aux conditions prévues à l’article 1649 nonies du code général des impôts n’est pas anodine puisque cet article prévoit la possibilité de déconcentrer la décision d’agrément à l’échelon des directions départementales des impôts. Cependant, comme l’article 1649 nonies prévoit que l’agrément est délivré par le ministre de l’économie et des finances, il conviendra d’opérer dans le texte du présent article une coordination.

La mention selon laquelle l’agrément est délivré après consultation d’un organisme désigné par décret a pour but de prévoir l’avis du comité des investissements à caractère économique et social (CIES), successeur du fonds de développement économique et social.

Créé par le décret n° 96-1022 du 27 novembre 1996, le comité des investissements à caractère économique et social est chargé d’examiner les programmes d’investissement des entreprises publiques les plus importantes.

Après instruction des dossiers par des comités spécialisés et sur rapport du directeur du Trésor, le comité des investissements à caractère économique et social se prononce sur ces programmes, le rythme de réalisation des travaux et leur mode de financement, en fonction des orientations des politiques publiques, de la situation des entreprises et organismes concernés, des textes les liant à l’Etat, de la situation des finances publiques et des marchés financiers et de l’intérêt propre des projets examinés.

Comme le rôle du CIES n’a qu’un rapport ténu avec l’objet du régime de faveur de sursis d’imposition des plus-values, on peut s’interroger sur l’intérêt de la consultation de cet organisme. En tout état de cause, un règlement suffit (comme dans l’article 170 quinquies de l’annexe IV au code général des impôts) pour prévoir si le ministre doit ou non consulter un organisme avant de statuer sur une demande d’agrément.

Le dispositif proposé fait dépendre la délivrance de l’agrément de trois catégories de conditions. En premier lieu, " l’opération est justifiée par un motif économique, se traduisant notamment par l’exercice par la société bénéficiaire de l’apport d’une activité autonome ou l’amélioration des structures, ainsi que par une association entre les parties ".

La notion de motif économique inspire les considérants de la directive n° 90/434 précitée et l’article 11 de cette directive autorise les Etats à ne pas appliquer le bénéfice de l’exonération des plus-values lorsque l’opération n’est pas effectuée " pour des motifs économiques valables ". Le motif économique peut se traduire pour la société bénéficiaire de l’apport par une activité autonome. Cette notion est proche de la définition communautaire de la branche d’activité (" ensemble des éléments d’actif et de passif d’une division d’une société qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens ").

Selon l’administration, cette formule d’" activité autonome " n’introduirait aucune différence avec la pratique actuelle de l’agrément, qui autorise l’exonération des plus-values lorsque les éléments apportés, sans constituer une branche complète d’activité, permettent cependant à la société bénéficiaire des apports d’exercer une activité autonome.

Le motif économique peut se traduire aussi (la condition est alternative) par l’amélioration des structures, notion déjà présente à l’article 2 de l’arrêté du 24 mai 1971.

Enfin, il doit (condition cumulative) se traduire par l’association entre les parties, formule déjà présente à l’article 4 de l’arrêté du 24 mai 1971 et qui correspond à l’idée que l’engagement de conservation des titres en sursis d’imposition, comme le respect des autres engagements prévus aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts, supposent l’association des parties car le non-respect des conditions peut entraîner des conséquences fiscales dommageables pour toutes les parties.

La deuxième condition posée est que " l’opération n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales ".

Cette formulation, qui ne donnera pas lieu à exégèse, s’inspire directement de l’article 11 de la directive, qui autorise un Etat membre à ne pas appliquer le bénéfice de l’exonération des plus-values pour ce motif. Rappelons que la fraude fiscale constitue une violation de la règle fiscale alors que l’évasion fiscale, plus subtile, consiste à " profiter des lacunes ou imperfections de la loi fiscale pour se placer indirectement, par l’utilisation d’un procédé réel et régulier de technique juridique, dans une situation fiscale plus favorable " ⁽⁾.

Enfin, la troisième condition posée subordonne la délivrance de l’agrément au fait que " les modalités de l’opération permettent d’assurer l’imposition future des plus-values mises en sursis d’imposition ".

Cette formule est assez malheureuse dans la mesure où l’article 210 A du code général des impôts pose comme règle l’exonération des plus-values au moment de la fusion, mais elle traduit, par l’expression " sursis d’imposition ", le principe d’organisation des articles 210 A et 210 B qui reportent sur l’avenir l’imposition effective des plus-values.

Selon l’administration, la formule, de portée générale, vise notamment à éviter qu’une plus-value en sursis d’imposition, par apport à une société étrangère localisée dans un Etat qui lui applique un régime fiscal privilégié, échappe à la taxation effective en France. On peut s’interroger sur l’intérêt de la mention de cette troisième condition, puisque l’article 210 C du code général des impôts, que le présent article ne propose pas de modifier, soumet à un agrément ministériel les apports de biens à des personnes morales étrangères. Elle a cependant le mérite de rappeler que le problème fondamental posé par l’application d’un régime de faveur aux restructurations d’entreprises n’est pas tant celui du délai de conservation des titres reçus en contrepartie des apports, mais celui de la taxation effective des plus-values réalisées.

Le IV C du présent article prévoit que les nouvelles règles d’agrément s’appliquent aux décisions d’agrément délivrées à compter du 1^er janvier 2000. Il aurait sans doute été préférable de viser les demandes déposées plutôt que les décisions délivrées. Cependant, l’introduction de critères légaux pour la délivrance de l’agrément ne devant pas bouleverser la pratique actuelle, il apparaît possible d’accepter cette rédaction.

Le III du présent article met en place un dispositif permettant le report successif de l’exonération des plus-values de scission ou d’apport partiel d’actifs pour les titres grevés de l’engagement de conservation de trois ans en insérant un article 210 B bis du code général des impôts. Il est à noter que les engagements ne portent que sur les titres et non les actifs eux-mêmes, lorsqu’un engagement de conservation est en cours.

Il est donc proposé que les titres représentatifs d’un apport partiel d’actifs ou d’une scission grevés de l’engagement de conservation de trois ans mentionné à l’article 210 B puissent être apportés, sans remise en cause du régime prévu à l’article 210 A, dans le cadre d’une fusion, d’une scission ou d’un apport partiel d’actifs.

Cette rédaction implique, comme l’article 210 B ne mentionne un engagement de conservation des titres que dans le cadre du régime de faveur sans agrément, que le mécanisme de report sans agrément institué par l’article 210 B bis ne pourra porter que sur ce type d’opérations initiales.

Autrement dit, le présent article a pour effet de mettre en place deux mécanismes de maintien du régime de faveur des fusions en cas de scission ou d’apport partiel d’actifs : lorsque l’opération initiale d’apport n’a pas nécessité d’agrément, si une opération ultérieure implique un nouvel apport de titres grevés du délai de conservation, l’article 210 B bis permettra le report du régime de faveur, toujours sans agrément.

A contrario, si l’application du régime de faveur a nécessité un agrément, maintenant délivré selon les conditions prévues par le nouveau 3. de l’article 210 B, l’article 210 B bis ne pourra s’appliquer.

Le présent article ne propose pas de solution à la question du report du sursis d’imposition des plus-values, en cas de nouvel apport de titres grevés d’un engagement de conservation, lorsque le premier apport a fait l’objet d’un agrément. Dans l’esprit de l’administration, la pratique actuelle qui permet au ministre, par " lettres de confort " ou par nouvel agrément, de modifier à sa guise les conditions initialement posées, devrait se poursuivre ⁽⁾.

Le nouvel article 210 B bis, qui tend donc à permettre, sans agrément, un nouvel apport de titres grevés d’un engagement de conservation sans remise en cause du régime de faveur, lorsque l’application initiale dudit régime n’a pas nécessité un agrément ministériel, subordonne cet avantage au respect de plusieurs conditions.

En premier lieu, les titres doivent être apportés dans le cadre d’une fusion, d’une scission ou d’un apport partiel d’actifs placé sous le régime de l’article 210 A. En cas de fusion, l’application de l’article 210 A est de droit, sans agrément.

S’il s’agit d’un apport partiel d’actifs ou d’une scission, le régime de l’article 210 A suppose l’application de l’article 210 B, soit de plein droit, soit par obtention de l’agrément ministériel.

En second lieu, la société bénéficiaire de l’apport doit conserver les titres reçus jusqu’à l’expiration du délai de conservation prévu à l’article 210 B.

n° 1 : En cas d’apport partiel d’actifs en juin 1997 de la société A à la société B, les titres B remis à A sont grevés d’un engagement de conservation jusqu’en juin 2002 ramené à juin 2000 par le I du présent article. Dans l’hypothèse d’une fusion des sociétés A et C en novembre 1999 sous le régime de l’article 210 A, les titres B remis à A restent placés en sursis d’imposition et l’engagement de conservation est maintenu sans taxation des plus-values pour la société A. La société C absorbante " bénéficiaire de l’apport " conserve les titres B reçus de A jusqu’à l’expiration du délai de conservation prévu à l’article 210 B, donc juin 2000.

Dans l’hypothèse d’une fusion des sociétés B et C, aucun engagement ne porte sur des titres représentatifs de l’apport initial (l’engagement porte sur des titres détenus par la société A), donc aucun engagement de conservation ne doit être respecté dans ce cadre par les sociétés B et C.

n° 2 : En cas de scission en juin 1997 de la société A en une société B et une société C, les titres B et C, remis aux associés de A sont grevés d’un engagement de conservation jusqu’en juin 2002, délai ramené à juin 2000 par le I du présent article.

Dans l’hypothèse d’un apport partiel d’actifs des titres B à une société D par un associé de l’ancienne société A, en novembre 1999, la société D devra conserver les titres B jusqu’à l’expiration du délai prévu à l’article 210 B, c’est-à-dire jusqu’en juin 2000. L’associé de la société A conserve les titres D remis en contrepartie de l’apport jusqu’en novembre 2002, conformément à l’article 210 B, qui s’applique à la seconde opération.

Le présent article propose ensuite d’introduire, dans le nouvel article 210 B bis, deux précisions :

" L’engagement de conservation est souscrit dans l’acte d’apport par les sociétés apporteuse et bénéficiaire de l’apport ".

Cette précision est bienvenue, parce que le mécanisme du nouvel article 210 B bis repose sur le transfert de l’engagement de conservation à la société bénéficiaire des apports.

Par ailleurs, " en cas d’apports successifs au cours du délai de conservation prévu à l’article 210 B, toutes les sociétés apporteuses et bénéficiaires des apports doivent souscrire cet engagement dans le même acte pour chaque opération d’apport ".

Cette disposition a pour but, s’agissant des sociétés participant aux premières opérations d’apport, de réitérer l’engagement de conservation des titres, conformément au b. du 1 du nouvel article 210 B bis.

Enfin, en s’inspirant du régime prévu par la doctrine administrative déjà en vigueur, le nouvel article 210 B bis précise que le non-respect de l’une de ces obligations entraîne la " déchéance rétroactive du régime de l’article 210 A appliqué à l’opération initiale d’apport partiel d’actif ou de scission rémunérée par les titres grevés de l’engagement de conservation ".

Le B du IV prévoit que le régime de report successif d’exonération des plus-values s’applique aux opérations de fusions, de scissions et d’apports partiels d’actif réalisées à compter du 15 septembre 1999.

La possibilité de maintenir le régime de sursis d’imposition des plus-values pour les titres grevés d’un engagement de conservation n’est pas nouveau, puisque, dès 1979, deux réponses ministérielles ⁽⁾ avaient indiqué :

– d’une part, que l’absorption ultérieure de la société apporteuse A par une société tierce C ne remet pas en cause le régime de faveur appliqué à un apport partiel d’actifs que la société A a consenti à une société B si la société absorbante C reprend expressément à son compte les engagements prévus à l’article 210 B du code général des impôts, que la société A a dû souscrire dans l’acte même ayant emporté transfert d’une branche complète d’activité ou d’éléments assimilés ;

– d’autre part, que, dans l’hypothèse où la société bénéficiaire de l’apport B est absorbée ultérieurement par une société tierce C, le régime de faveur des fusions appliqué à l’apport partiel d’actifs effectué par la société A à la société B n’est pas remis en cause si les trois conditions suivantes sont réunies : les titres reçus de la société C sont portés dans les écritures de la société A pour la même valeur comptable que ceux de la société B remis en échange ; ils ne doivent pas être aliénés par la société A avant l’expiration du délai de cinq ans compté à partir de la réalisation de l’apport partiel d’actifs ; enfin, si ces titres sont ultérieurement cédés, les plus-values de cession doivent être calculées par référence à la valeur que les biens apportés par la société A à la société B avaient du point de vue fiscal dans les écritures de la première nommée de ces deux sociétés.

Enfin, la doctrine administrative ⁽⁾, tout en rappelant que l’apport de titres grevés d’un engagement de conservation avant l’expiration du délai de cinq ans devrait, en principe, entraîner la déchéance du régime spécial appliqué à la première opération d’apport, affirme : " Cela étant, l’administration peut admettre de ne pas tirer toutes les conséquences de cette rupture de l’engagement si les sociétés concernées par cette nouvelle opération déposent une demande d’agrément et prennent l’engagement de calculer les plus-values par référence à la valeur que les titres apportés avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société apporteuse lors de la demande d'agrément ".

Cette dernière interprétation est encore plus souple que ce que prévoient les réponses ministérielles mentionnées ci-dessus, puisqu’elle semble admettre la dispense pure et simple de la conservation des titres.

En pratique, il est très difficile d’obtenir des informations sur la situation actuelle des détenteurs de titres grevés d’un engagement de conservation, qui, souhaitant apporter ces titres dans le cadre d’une nouvelle opération d’apport, se tournent vers l’administration pour obtenir le réexamen de cet engagement.

Il apparaît qu’une pratique très courante existe, qui permet au ministre, par un agrément ad hoc, ou une " lettre de confort ", d’autoriser le maintien du régime de faveur de la première opération au profit des sociétés apporteuses. L’administration justifie cette pratique par le droit d’agrément (actuellement discrétionnaire) initial, prévu au 1 de l’article 210 B, qui, par extension, pourrait s’appliquer à toute décision ultérieure modifiant les règles initialement énoncées. Cependant, dans la documentation administrative, les aménagements mentionnés (Réponses à M. Gilbert Gantier et doctrine 4 I 2212, n° 20) ne concernent pas seulement les apports partiels d’actifs qui bénéficient, sur agrément, du régime de faveur, mais également ceux pour lesquels ce régime s’applique sans agrément, ce qui affecte la force persuasive de cette argumentation.

Autrement dit, sans base légale expresse, le ministre, par des décisions individuelles, adapte en tant que de besoin la situation des détenteurs de titres grevés de l’engagement de conservation. Ainsi, les intéressés évitent-ils la taxation rétroactive des plus-values en sursis d’imposition et cette menace n’apparaît que virtuelle.

S’agissant donc du contenu des décisions prises dans ce cadre, la même opacité règne : si l’administration assure qu’en tout état de cause, l’engagement de conservation est toujours maintenu dans le cadre de ce type de décision, un document de l’Association française des entreprises privées (AFEP) précise que " ces agréments contiennent généralement ⁽⁾ l’obligation de détention des titres reçus ", ce qui semble indiquer que, dans certains cas, lors d’une deuxième opération d’apport, la conservation des titres pendant cinq ans , prévue dans le cadre de la première opération, n’est plus exigée.

Le dispositif proposé par le présent article ne fait l’objet d’aucune estimation de pertes ou d’augmentation de recettes en 2000, alors que la réduction de cinq ans à trois ans du délai de conservation des titres en cas de scission ou d’apport partiel d’actifs ne peut manquer d’avoir une incidence sur l’équilibre du budget.

Il n’est pas possible d’obtenir des informations de l’administration sur les points précis d’application du régime de sursis d’imposition des plus-values en cas de fusion, de scission ou d’apport partiel d’actifs, compte tenu du secret fiscal. De même, les conditions effectives de délivrance des agréments ne sont pas connues.

Pour autant, il ne fait pas de doute que des intérêts importants sont en jeu. C’est ainsi qu’un quotidien du matin a pu écrire récemment que " l’optimisation fiscale a guidé la fusion Vivendi-Pathé " ⁽⁾ : les titres issus de la scission de la holding Chargeurs en 1996 ⁽⁾ en deux sociétés distinctes Pathé et Chargeurs international et qui sont placés en sursis d’imposition devaient être conservés cinq ans mais, interroge le quotidien, " le fisc va-t-il accepter de proroger ce report [...] aucune date n’a été fixée pour la réponse officielle, mais chacun sait (comme dans toutes les opérations nécessitant un agrément du fisc) que des contacts officieux ont été pris avec l’administration fiscale et qu’une opération d’une telle envergure n’aurait pas été rendue publique sans un feu vert discret des services de Bercy ".

Les documents publics relatifs à la " fusion par absorption de Pathé par Vivendi " ⁽⁾ qui présentent des données chiffrées exactes, permettent, en effet, d’illustrer par un exemple concret et récent la portée du présent article.

A la rubrique " intérêt de l’opération pour les actionnaires de la société absorbée " ⁽⁾, le rapport de fusion-absorption de Pathé par Vivendi rappelle " que, en 1996, la scission de Chargeurs en deux entités (Chargeurs International, renommée Chargeurs ultérieurement, et Pathé) avait pu bénéficier du régime fiscal de faveur prévu à l’article 210 A du code général des impôts, à la condition que M. J. Seydoux conserve jusqu’en 2001 les titres des sociétés issues de l’opération. Le non respect de cet engagement aurait pour conséquence le retrait de l’agrément consenti et le paiement de l’impôt exigible par Chargeurs et Pathé.

Le 24 juin 1999, M. J. Seydoux a obtenu pour lui-même et les sociétés qu’il contrôle l’agrément du ministère de l’économie et des finances pour reporter l’engagement de conservation portant sur les titres Pathé sur les actions Vivendi à recevoir lors de la fusion-absorption de Pathé pour le délai restant à courir ".

L’agrément du 24 juin 1999 a été délivré, non sur la base d’une disposition légale expresse, mais par une interprétation extensive de la doctrine administrative déjà citée qui vaut pour les apports partiels d’actifs. On peut observer que le maintien chez la société apporteuse d’une obligation de conservation des titres, que le présent article (comme la première réponse ministérielle citée à M. Gilbert Gantier) met à la charge de la société absorbante, constitue une solution apparemment originale, sans qu’il soit possible de préciser si elle est inédite. Grâce à cet agrément, l’opération Pathé-Vivendi, placée sous le régime fiscal des fusions prévu à l’article 816 du code général des impôts, " fiscalement neutre, permet notamment la reprise des titres de BSkyB par Vivendi pour un montant de 170 millions d’euros " ⁽⁾, soit 1.115 millions de francs.

Cependant, l’actif net réévalué (ANR) de Pathé, calculé par les commissaires à la fusion, fait apparaître une valeur boursière ⁽⁾ des titres BSkyB très supérieure à la valeur retenue pour la fusion, même si l’évaluation de la participation de Pathé dans BSkyB varie assez sensiblement selon la durée retenue pour apprécier le cours de bourse et le traitement de la fiscalité latente.

Les actions BSkyB inscrites à l’actif de Pathé sont donc estimées ⁽⁾ à 2.584 millions d’euros, soit 16.949 millions de francs. La plus-value maintenue en sursis d’imposition, grâce à l’agrément du 24 juin 1999, s’élève donc à 16.949 millions de francs  –  1.115 millions de francs  =  15.834 millions de francs.

Les commissaires à la fusion ont pris soin de préciser que " cela étant, pour les actionnaires de Pathé, l’alternative aurait pu être une cession des titres BSkyB. Dans ce cas, il aurait fallu tenir compte de l’impôt à payer par Pathé à ce titre ".

Dans cette hypothèse, l’actif net réévalué corrigé des conséquences fiscales, selon le rapport de fusion, prendrait en compte la participation dans BSkyB pour 1.998 millions d’euros, soit 13.106 millions de francs.

Autrement dit, le maintien des plus-values en sursis d’imposition grâce à la reprise des actions BSkyB par Vivendi selon les règles de l’article 210 A se traduit par un allégement d’impôt de 16.949 millions de francs  –  13.106 millions de francs  =  3.843 millions de francs. Le document de fusion n’apportant pas plus de précision, il n’est pas interdit de penser que la part majeure de cette imposition virtuelle concernerait la taxation des plus-values à long terme correspondant à des cessions de titres de participation.

Pour cette raison, alors que la parité hors impôts des sociétés Pathé et Vivendi était estimée entre 1,73 et 1,87, " la parité déterminée par référence à l’ANR s’établit, en conséquence, entre 1,43 et 1,55. Vivendi rémunère ainsi les actionnaires de Pathé dans les mêmes conditions que si il avait été procédé à une acquisition des actions BSkyB, étant précisé qu’en cas de distribution de dividende, le versement d’un précompte aurait constitué une charge supplémentaire non intégrée dans les calculs ".

En définitive, cette valeur de l’ANR de Pathé corrigée des impôts (" net d’impôt "), qui permet d’aboutir à un rapport de 1,43/1,55 pour les titres Pathé/Vivendi contribue à expliquer la parité de fusion retenue de 1,5 (3 actions Vivendi pour 2 actions Pathé).

L’agrément du 24 juin 1999 reporte donc sur les actions Vivendi l’engagement de conservation de cinq ans qui s’appliquait aux titres Pathé depuis la scission de 1996 ⁽⁾. Les associés de Pathé bénéficient du maintien du sursis d’imposition à compter du 10 septembre 1999, date de la réunion des assemblées générales extraordinaires, et date à laquelle la fusion-absorption Pathé-Vivendi devient effective. Pour autant, cet engagement ne va produire ses effets que cinq jours, jusqu’au 15 septembre 1999, puisque le I du présent article ramène de cinq ans à trois ans le délai de conservation des titres pour lesquels les engagements sont en cours le 15 septembre 1999.

Peut-on conclure pour autant, à partir de cet exemple, que la modification du régime des fusions, des scissions et des apports partiels d’actifs proposée par le Gouvernement est malvenue ? L’aménagement limité, que le présent article organise, vise à adapter cette partie de notre droit fiscal à la réalité et aux contraintes de la compétition industrielle et financière à l’échelle de l’Europe et du monde. En tout état de cause, la doctrine administrative permet déjà, lorsque l’engagement de conservation des titres n’est pas respecté, sur agrément, au contribuable de continuer à bénéficier du sursis d’imposition des plus-values (temporairement) exonérées.

S’agissant de l’exemple de la fusion Pathé-Vivendi, on peut considérer que les transactions réalisées (fusion Pathé-Vivendi, apport d’actifs de Pearson à Vivendi et apport d’actifs de Richemont à Vivendi) s’inscrivent dans le cadre d’un projet industriel conçu pour permettre à Vivendi de se renforcer dans la télévision payante et la cession à " Fornier SA (société non cotée détenue en totalité par M. Jérôme Seydoux qui reprendrait le nom de Pathé), des actifs suivants :

– la participation dans le quotidien Libération ",

de donner " le départ à une nouvelle entreprise européenne de communication, pleinement indépendante et qui sera présente tant dans le cinéma que la télévision " ⁽⁾.

Il y a donc, aussi bien chez Pathé que chez Vivendi, un projet industriel qui explique l’opération de fusion-absorption.

Lorsqu’en 1996, le Gouvernement de l’époque avait déposé un amendement, devenu l’article 13 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996, pour adapter le régime d’intégration au cas de scission de la société mère, il avait probablement pris en compte également l’intérêt économique de la scission de la holding Chargeurs en deux sociétés, Chargeurs et Pathé.

On peut aussi s’interroger, comme le Gouvernement, sur la pertinence de maintenir le délai de cinq ans pour la conservation des titres en cas de scission ou d’apport partiel d’actif et estimer que le délai de trois ans prévu par le présent article est suffisant.

Enfin, et c’est probablement le plus important, comme l’illustre l’exemple choisi, les plus-values en sursis d’imposition devront effectivement être imposées ultérieurement : les titres Vivendi remis en échange des titres Pathé aux associés de Pathé, s’ils ne sont plus soumis à aucune obligation de conservation, seront frappés, en cas de cession, d’une taxation au titre des plus-values assises sur la valeur fiscale des titres Pathé remis à l’échange.

De même, les titres BSkyb, inscrits au bilan de Vivendi pour une valeur fiscale 15 fois inférieure à leur valeur réelle donneraient également lieu, en cas de cession, à une taxation très considérable au titre des plus-values.

Il est donc clair que l’engagement de conservation des titres n’est qu’un moyen de permettre le suivi des opérations, d’éviter des cessions déguisées d’actifs et l’exonération de fait des plus-values qui constituent le véritable sujet des sursis ou reports d’imposition.

Le présent article n’a, en réalité, pour effet, dans une large mesure, que de légaliser des éléments de souplesse déjà introduits pour le traitement fiscal des opérations intéressant les grands groupes industriels ou financiers. Il peut donc être adopté.

Depuis 1979, sur demande du redevable, la cotisation de taxe professionnelle de chaque entreprise est plafonnée en fonction de la valeur ajoutée produite.

Ce dispositif est loin d’être d’application marginale. De 41.000 entreprises plafonnées en 1988, on est passé à 286.000 en 1998 et, dans son quinzième rapport relatif à la taxe professionnelle, le Conseil des impôts observait que " le montant des cotisations plafonnables atteint 76,6 milliards de francs en 1995, soit 53% du total des émissions de taxe professionnelle ".

Même si l’assiette actuelle de la taxe professionnelle, définie par l’article 1467 du code général des impôts, repose sur la valeur locative des immobilisations corporelles dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle, ainsi que – jusqu’en 2003 ⁽⁾ – sur une partie des salaires ⁽⁾, les entreprises plafonnées ont, en réalité, une assiette assise sur la valeur ajoutée ⁽⁾, ce qui correspond d’ailleurs au souhait émis par le législateur dans la loi n° 80-10 du 10 janvier 1980 ⁽⁾.

La valeur ajoutée est définie par le II de l’article 1647 B sexies du code général des impôts comme étant égale à l’excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers ⁽⁾.

Depuis 1993 (article 27 de la loi de finances pour 1993), le calcul du taux de plafonnement doit être effectué par rapport à la valeur ajoutée produite l’année au cours de laquelle l’imposition à la taxe professionnelle est due. Ainsi, pour les demandes de plafonnement relatives à la taxe professionnelle de 1999, c’est la valeur ajoutée de cette même année qui est prise en compte ⁽⁾.

Le taux du plafonnement est variable en fonction du chiffre d’affaires :

– 3,5% de la valeur ajoutée pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à 140 millions de francs ;

– 3,8% pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est compris entre 140 millions et 500 millions de francs ;

– 4% pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est supérieur à 500 millions de francs.

La loi de finances pour 1999 a pérennisé ces taux, qui étaient fixés par la loi de finances pour 1995 pour les années 1995 à 1998.

Lors de l’institution du plafonnement, le calcul du dégrèvement engendré par ce mécanisme s’effectuait à partir d’une cotisation de référence égale à la somme des cotisations réelles mises à la charge de l’entreprise (notamment la cotisation de péréquation prévue par l’article 1648 D du code général des impôts) et émises au profit des collectivités locales et de leurs groupements, du fonds national de péréquation de la taxe professionnelle, des établissements publics, à l’exclusion des taxes consulaires.

Afin de limiter la charge que constitue pour l’Etat le dégrèvement issu du plafonnement, la loi de finances pour 1996 a prévu que, pour l'application du plafonnement des impositions établies au titre de 1996 et des années suivantes, la cotisation de référence serait déterminée à partir d’une cotisation fictive.

Cette cotisation fictive est calculée, pour chaque établissement de l’entreprise, à partir :

– de la base réelle de taxe professionnelle de l’établissement servant de base à la cotisation de l’année d’imposition au profit de chaque collectivité locale et groupement à fiscalité propre ;

– et du taux de chaque collectivité ou groupement à fiscalité propre au titre de 1995 ou du taux de l’année d’imposition s’il est inférieur.

Le dégrèvement résultant du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée est égal à la différence entre :

– d’une part, le montant de la cotisation fictive de taxe professionnelle ;

– et, d’autre part, un certain pourcentage de la valeur ajoutée variant en fonction du chiffre d’affaires.

Toutefois, la loi de finances pour 1994 a " plafonné le plafonnement ", en limitant à un milliard de francs le bénéfice maximum résultant de ce mécanisme. Ce montant a été réduit à 500 millions de francs par la loi de finances pour 1995 ⁽⁾.

L’évaluation des voies et moyens annexée au présent projet de loi de finances évalue à 2,820 milliards de francs le gain retiré par l’Etat en 2000 du gel des taux (on peut néanmoins souligner qu’en 1998, les imputations au chapitre 15-01 au budget des charges communes au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée se sont élevées à 38,4 milliards de francs).

Il importe de noter, enfin, que la différence entre la cotisation fictive de taxe professionnelle et le pourcentage de valeur ajoutée à prendre en compte est calculée au niveau de l’ensemble des établissements exploités par un même contribuable.

Le dispositif actuellement en vigueur conduit à opérer une distinction entre les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) qui percevaient la taxe professionnelle unique (TPU) en 1995, d’une part, et les EPCI à TPU ayant perçu la TPU pour la première fois à compter de 1996, d’autre part ⁽⁾.

Conformément au principe général, le taux à retenir pour le calcul de la cotisation de référence est le taux voté par le groupement en 1995 ou le taux de l’année d’imposition s’il est inférieur.

Cependant, pour les EPCI dans lesquels un dispositif de réduction des écarts de taux était en cours en 1995, l’article 16 de la loi de finances pour 1996 a prévu des modalités particulières de détermination du taux d’imposition à retenir pour le calcul des cotisations éligibles au plafonnement.

Durant cette période, le taux à prendre en compte est, soit le taux qui aurait été applicable dans la commune d’implantation de l’entreprise, l’année d’imposition, du seul fait de la correction des écarts de taux (c’est-à-dire, sans tenir compte des augmentations de pression fiscale, décidées par le groupement depuis sa création), soit le taux appliqué, effectivement l’année d’imposition, s’il est inférieur.

A compter de la dernière année d’application du dispositif de réduction des écarts de taux, le taux de référence de la cotisation éligible au plafonnement est fixé :

– soit au niveau prévu initialement au titre de cette même année, dans le cadre de la réduction des écarts de taux (donc abstraction faite du niveau effectivement atteint, cette même année, à la suite des hausses de taux décidées par les collectivités locales durant la période de réduction progressive des écarts de taux) ;

– soit, s’il est inférieur, au taux appliqué l’année d’imposition.

Dans cette seconde hypothèse, le taux à retenir est, soit le taux voté en 1995 par la ou les collectivités auxquelles le groupement s’est substitué, soit le taux de l’année d’imposition s’il est inférieur.

Ainsi, pour les groupements créés après 1995, dans lesquels s’applique un système d’intégration fiscale progressive, sont retenus :

– pour le taux voté en 1995 : le taux communal, éventuellement majoré du taux syndical (si la commune était membre d’un syndicat de communes) et du taux additionnel du groupement (si la commune était membre d’un groupement à fiscalité propre additionnelle) ;

– pour le taux de l’année d’imposition : le taux effectivement appliqué dans la commune au profit de l’EPCI à TPU, après réduction des écarts de taux et variation de la pression fiscale.

Dès lors, les entreprises situées sur le territoire d'une commune dont les taux d'imposition sont sensiblement plus faibles que ceux en vigueur dans les communes limitrophes, pouvaient craindre que la création d'un EPCI à TPU se traduise par une augmentation de leur cotisation de taxe professionnelle, puisque le taux effectivement appliqué dans la commune progresserait du fait de la réduction progressive des écarts de taux, tandis que le taux pris en compte pour le calcul de la cotisation de référence demeurerait le taux de 1995.

Le présent article propose de lever cet obstacle au développement de l'intercommunalité.

Comme cela vient d'être souligné, le développement des groupements de communes à TPU, qui devrait résulter de la récente loi relative au renforcement et à la simplification de la coopération intercommunale, aurait pu avoir pour conséquence un alourdissement mécanique de la charge supportée par les entreprises au titre du gel du taux de taxe professionnelle retenu pour le calcul de la cotisation éligible au plafonnement.

En effet, les entreprises situées dans des communes où le taux de taxe professionnelle augmentera progressivement, auraient dû rester plafonnées en fonction du seul taux communal de 1995 alors que les entreprises situées dans des communes où le taux de taxe professionnelle diminuera progressivement, auraient été plafonnées en fonction du taux réduit de l'année d'imposition.

Aussi, afin de favoriser l'intercommunalité, le présent article propose de modifier les modalités de calcul des cotisations éligibles au plafonnement, afin de neutraliser les effets de l'augmentation des taux liés à l'adhésion d'une commune à un groupement à taxe professionnelle unique.

Le 1° du présent article réorganise la présentation formelle du I ter de l'article 1647 B sexies du code général des impôts, afin d'opérer une distinction claire entre un 1 relatif aux dispositions de ce paragraphe applicables de façon générale en matière de plafonnement en fonction de la valeur ajoutée, d'une part, et un 2 concernant les dispositions de ce paragraphe spécifiques au taux pris en compte pour calculer le plafonnement dans les EPCI percevant pour la première fois la TPU à compter de 2000, d'autre part. Enfin, le 3 précise que la cotisation de chaque établissement est éventuellement majorée du montant de la cotisation de péréquation, ainsi que du montant des taxes spéciales d'équipement perçues au profit de l'établissement public foncier du Puy-de-Dôme, de l'établissement public d'aménagement de la Basse-Seine, de l'établissement public foncier du Nord-Pas-de-Calais et de l'établissement public foncier de l'Ouest Rhône-Alpes.

Le deuxième alinéa du 2° de cet article indique que le dispositif proposé concerne les EPCI percevant, pour la première fois, à compter de l'année 2000, la taxe professionnelle conformément à l'article1609 nonies C. Dès lors, deux conditions cumulatives doivent être remplies.

Il s'agit des EPCI substitués aux communes membres pour l'application des dispositions relatives à la taxe professionnelle.

Il convient de souligner que le présent dispositif n'est donc pas applicable aux EPCI percevant la taxe professionnelle conformément au II de l'article 1609 quinquies C du code général des impôts (dans sa rédaction issue de l'article 83 de la loi sur l'intercommunalité), c'est-à-dire les EPCI substitués à leurs communes membres pour la perception de la taxe professionnelle dans une zone d'activités économiques.

L'entrée en vigueur de la loi relative au renforcement et à la simplification de la coopération intercommunale conduit à distinguer deux périodes pour la détermination des EPCI soumis au régime de l'article 1609 nonies C du code général des impôts.

– de plein droit, par les communautés de villes, les syndicats d'agglomération nouvelle ⁽⁾, les communautés urbaines créées à compter de la loi sur l'intercommunalité , les communautés de communes issues de la transformation de communautés de villes ou de districts percevant déjà la TPU, les districts de plus de 500.000 habitants (sauf délibération contraire de la moitié des conseils municipaux des communes membres), ainsi que par les communautés d'agglomération (nouvelle catégorie de groupement créée par la loi précitée) ;

– sur option, par les districts et communautés de communes autres que ceux précédemment indiqués, ainsi que par les communautés urbaines existant à la date de publication de la loi sur l'intercommunalité.

Il convient d'observer qu'un EPCI percevant déjà la TPU en 1999 et qui viendrait à se transformer en une autre catégorie d'EPCI à TPU à compter de 2000 (cas, par exemple, d'une communauté de villes transformée en communauté d'agglomération) ne peut pas être considéré comme un EPCI percevant la TPU pour la première fois. En effet, aux termes du dernier alinéa de l'article L 5111-3 du code général des collectivités territoriales (issu de l'article 31 de la loi relative au renforcement et à la simplification de la coopération intercommunale) : " Lorsqu'un EPCI à fiscalité propre se transforme en un autre EPCI à fiscalité propre, cette transformation n'entraîne pas l'application des règles relatives à la création d'une nouvelle personne morale ".

La fixation du taux de la cotisation de référence des entreprises implantées sur le territoire d'un EPCI percevant la TPU pour la première fois à compter de 2000 variera selon que l'EPCI fera ou ne fera pas application du processus de réduction des écarts de taux.

Le 2 nouveau du I ter de l’article 1647 B sexies du code général des impôts, introduit par le 2° du présent article, prévoit que, dans un EPCI précité, le taux à retenir pour le calcul de la cotisation de référence sera le plus faible des deux taux suivants :

– soit le taux de l’année d’imposition ;

– soit le taux retenu pour le calcul de la cotisation de référence l’année précédant la première année de mise en œuvre de la TPU par l’EPCI ⁽⁾. Cependant, ce taux subit une majoration variable selon que l’EPCI fait application ou pas du processus de réduction des écarts de taux.

Le mécanisme du taux de taxe professionnelle unique, fondé sur la moyenne des taux de taxe professionnelle des communes, détermine inévitablement pour l’EPCI un taux de taxe professionnelle initial, supérieur, sur le territoire de certaines communes, à ce qu’il était avant la constitution du groupement. Aussi, afin de garantir les entreprises imposées à la taxe professionnelle contre des hausses d’impôt trop importantes, le législateur a-t-il institué, à titre obligatoire, le système d’intégration fiscale progressive (III de l’article 1609 nonies C du code général des impôts). Cela permet un étalement des taux de taxe professionnelle de chacune des communes, en fonction de l’importance de l’écart de départ entre les taux.

La durée d’étalement est déterminée à partir de la différence existant entre le taux de la commune la moins imposée et le taux de la commune la plus imposée, l’année précédant la première fiscalité communautaire. En fonction de cette différence, la période d’intégration fiscale progressive s’étale de un à dix ans (mais l’organe délibérant peut, à la majorité simple de ses membres, modifier cette durée sans, toutefois, qu’elle puisse excéder douze ans).

Dès lors que le nombre d’année d’unification est connu, l’écart entre le taux de taxe professionnelle de chacune des communes membres et celui du groupement est réduit, par fractions égales, le temps de la durée d’unification.

La réduction de l’écart est positive ou négative selon que le taux de taxe professionnelle de la commune est inférieur ou supérieur au taux communautaire. Cette fraction est appelée " coefficient d’ajustement ".

Les écarts entre le taux communautaire et les taux applicables dans les communes membres sont réduits conformément au barème ci-dessous :

Le deuxième alinéa du a du 2 (nouveau) du I ter de l’article 1647 B sexies du code général des impôts prévoit que, jusqu’à l’achèvement du processus de réduction des écarts de taux, le taux retenu pour le calcul de la cotisation de référence, l’année précédant la perception de la TPU par l’EPCI, est majoré chaque année de la correction positive ⁽⁾ des écarts de taux résultant du seul processus de réduction des écarts de taux.

Ainsi, dans l’hypothèse où une entreprise serait implantée sur le territoire d’une commune non membre, en 1999, d’un groupement à fiscalité propre qui deviendrait membre d’un EPCI à TPU à compter de 2000, le taux de la cotisation éligible au plafonnement en fonction de la valeur ajoutée en 2000 serait (si ce taux était inférieur au taux effectivement appliqué dans la commune l’année d’imposition) le taux retenu pour le plafonnement en 1999 (équivalant probablement au taux appliqué en 1995 dans la commune, si ce taux a connu une progression après cette date) majoré de la progression enregistrée du fait du mécanisme de réduction des écarts de taux.

Ce dispositif éviterait de pénaliser les entreprises situées sur le territoire d’une commune dont le taux de taxe professionnelle était inférieur, lors de la création de l’EPCI à TPU, à celui des autres communes membres. En effet, le mécanisme, en vigueur jusqu’à présent, aurait conduit à calculer leur dégrèvement de taxe professionnelle lié au plafonnement en ne tenant compte que du taux de 1995 et donc à minorer leur dégrèvement.

Le présent article précise qu’à compter de la dernière année du processus de réduction des écarts de taux, le taux de la cotisation de référence n’est majoré que de la correction des écarts de taux lié au processus de réduction des taux, ce qui signifie que pour les années suivantes il n’est pas tenu compte des augmentations de taux décidées par l’organe délibérant de l’EPCI, pas plus qu’il n’en aura été tenu compte durant la durée d’étalement des taux ⁽⁾.

Un exemple permettra de mieux apprécier l’impact du dispositif proposé.

Les dispositions du dernier alinéa du 2 (nouveau) du I ter de l’article 1647 B sexies du code général des impôts devraient s’appliquer " lorsqu’il est fait application des dispositions de la première phrase du troisième alinéa du a du 1° du III de l’article 1609 nonies C ". Ce renvoi, peu explicite, vise, en fait, le cas des EPCI où le taux de taxe professionnelle est unifié dès la première année, c’est-à-dire ceux où le taux de taxe professionnelle de la commune la moins imposée était, l’année précédant la création de l’EPCI à TPU, égal ou supérieur à 90% du taux de taxe professionnelle de la commune la plus imposée.

Dans cette hypothèse, le présent article propose que le taux retenu pour le calcul de la cotisation de référence soit le plus faible des deux taux suivants :

– soit le taux de l’année d’imposition ;

– soit le taux retenu pour le calcul de la cotisation de référence l’année précédant la première année de mise en œuvre de la TPU par l’EPCI, majoré de l’écart positif de taux constaté entre le taux voté par l’EPCI lors de cette première année et le taux voté par la commune l’année précédente, majoré lui-même, le cas échéant, du taux du ou des groupements auxquels elle appartenait.

Il convient d’observer que, dans cette hypothèse, le taux voté par l’EPCI est totalement pris en compte, puisqu’il n’est pas possible de distinguer au sein de ce dernier ce qui est imputable à l’unification des taux des communes membres et ce qui relève du pouvoir fiscal du groupement.

L’avant dernier alinéa du présent article précise que les dispositions précitées sont également applicables en cas de rattachement volontaire ou imposé d'une commune à un EPCI à TPU, en application des dispositions des I et V de l'article 1638 quater du code général des impôts

Dès lors, les règles de fixation du taux de la cotisation de référence examinées précédemment sont mises en œuvre notamment durant la phase spécifique de réduction des écarts de taux découlant du rattachement, définie par le a du 1 de l'article 1638 quater du code général des impôts.

Il importe de souligner que cela ne vaut que si les communes sont rattachées à un EPCI percevant la TPU pour la première fois à compter de 2000, afin d'éviter que des entreprises situées sur le territoire d'un même groupement ne soient dans des situations différentes au regard du plafonnement en fonction de la date d'adhésion à l'EPCI à TPU de la commune d'implantation.

Après avoir noté que le dernier alinéa du présent article procède à la substitution, au mot " groupement ", du mot " établissement public de coopération intercommunale " au sein du I ter de l'article 1647 B sexies du code général des impôts, réalisant ainsi à un " toilettage " déjà engagé par la loi relative au renforcement et à la simplification de la coopération intercommunale, on peut revenir sur le fait que le dispositif proposé ne s'applique qu'aux EPCI percevant la TPU pour la première fois à compter de 2000.

En conséquence, les dispositions précédemment rappelées, concernant les EPCI ayant perçu la TPU en 1995 et ceux l'ayant perçu pour la première fois entre 1996 et 1999, demeurent en vigueur. Trois dispositifs seront donc susceptibles de s'appliquer selon l'année de première perception de la TPU. Le tableau de la page suivante présente ces trois mécanismes de façon résumée.

Selon les informations transmises à votre Rapporteur général " le coût budgétaire de cette mesure, s'il existe, devrait être faible : l'Etat sera gagnant pour les entreprises plafonnées situées dans les communes où le taux de taxe professionnelle va diminuer et perdant pour les entreprises plafonnées ou qui le deviennent, situées dans les communes où le taux de taxe professionnelle va augmenter ".

On peut néanmoins observer que cette constatation vaut plus pour le développement du régime fiscal de la TPU que pour le dispositif spécifique du présent article, favorable aux entreprises plafonnées, mais ce dernier, il est vrai, pourra favoriser l'adoption de la TPU par certains EPCI.

En conclusion, il convient de rappeler que le coût pour l'Etat du plafonnement de la taxe professionnelle s'est élevé à 38,4 milliards de francs en 1998 (contre 7,7 milliards de francs en 1991, 31,2 milliards de francs en 1995 et 37 milliards de francs en 1997).

Le rapport sur l'évaluation des voies et moyens annexé au présent projet de loi de finances considère que " la forte croissance du coût du plafonnement depuis 1991 résulte essentiellement de deux facteurs " :

Il ajoute que " les évolutions devraient s’infléchir légèrement en 1999, 2000 et les années suivantes, compte tenu pour partie d’un volume d’émissions moins dynamique sur les impôts locaux, notamment en raison de la réforme qui supprime progressivement la part des salaires dans la base de la taxe professionnelle ⁽⁾ et pour une autre partie du dynamisme de la valeur ajoutée produite par les entreprises ".

La Commission a adopté trois amendements rédactionnels présentés par votre Rapporteur général (amendements n^os I-47, I-48 et I-49), puis l’article 14 ainsi modifié.

Le D de l’article 44 précité prévoit que l’allégement des cotisations acquittées par les entreprises est compensé aux collectivités locales et à leurs groupements dotés d’une fiscalité propre, ainsi qu’aux fonds départementaux de péréquation de la taxe professionnelle, par un prélèvement sur les recettes de l’Etat.

Cette compensation est déterminée à partir du montant des salaires déclarés, en vue de l’imposition au titre de 1999, par les établissements assujettis à la taxe professionnelle. Sur la fraction imposable de ces rémunérations est appliqué, pour chaque redevable, l’abattement de l’année, soit, pour 1999, 100.000 francs.

La compensation est liquidée en multipliant les pertes de base ainsi constatées par le taux d’imposition à la taxe professionnelle de la collectivité pour 1998.

La compensation ainsi calculée est, pour les années 2000 à 2003, actualisée, compte tenu du taux de croissance de la dotation globale de fonctionnement constaté entre 1999 et l’année d’imposition. A compter de 2004, la compensation sera intégrée à la dotation globale de fonctionnement et évoluera de la même manière.

Or, comme votre Rapporteur général l’a indiqué dans son commentaire de l’article 34 du présent projet de loi de finances, la progression de la DGF en 2000 ne sera que de 0,821%, compte tenu du " recalage " de base, de l’indexation égale à la somme de l’évolution des prix et de la moitié du taux de progression de la croissance, et de la régularisation négative au titre de 1998.

Il ne serait pas normal que les collectivités locales soient pénalisées, en raison notamment de la prise en compte de faits antérieurs à la réforme de la taxe professionnelle.

Le présent amendement propose donc que la compensation de la réforme de la taxe professionnelle attribuée au titre de 2000 soit indexée sur la DGF hors application de la régularisation négative, mais aussi du recalage à la base.

La progression serait ainsi de 2,05%.

Il convient d’ailleurs de rappeler que, sur la période 1992-1997, la progression de la DGF a été plus favorable que celle des salaires pris en compte dans l’assiette de la taxe professionnelle.

Or, la taxe d’habitation est unanimement critiquée comme étant un impôt injuste même si une réforme globale apparaît cependant difficile à mettre en œuvre.

Des correctifs ont néanmoins été apportés pour tenir compte des capacités contributives des ménages. S’ils ont été positifs pour les bénéficiaires, ces correctifs ont eu néanmoins pour conséquence de créer de nouvelles inégalités.

Bien évidemment, un tel dispositif pose le problème des effets de seuil. On a pu le constater lorsque, à la suite de l’adoption de l’article 18 de la loi de finances pour 1996, visant à réduire le seuil d’application du plafonnement prévu par l’article 1414 C du code général des impôts, près de 200.000 contribuables en ont perdu le bénéfice ⁽⁾. On le constate encore aujourd’hui avec, par exemple, l’abaissement du plafond de l’abattement pour le versement d’une pension à un enfant majeur, qui, en gonflant le revenu fiscal de référence de nombreux contribuables, va mécaniquement exclure certains d’entre eux du bénéfice des dégrèvements ou les faire passer à un régime de dégrèvement moins avantageux que celui dont ils bénéficiaient jusqu’à présent.

Il convient d’ajouter que de tels phénomènes non souhaitables seraient également perceptibles si l’on se contentait d’intégrer des évaluations pour lesquelles les bases révisées des locaux seraient reconstituées à l’aide de coefficients d’évolution, au lieu d’intégrer les évaluations résultant des travaux de révision.

Lors de son audition par la Commission des finances du 15 septembre dernier, le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie a indiqué qu’il était possible de tabler sur un excédent de recettes d’impôt sur les sociétés d’environ 12 milliards de francs en 1999 et, qu’une fois financée l’application de la baisse de la TVA et des droits de mutation, il resterait un solde de 6 milliards de francs.

En outre, de nombreux conjoncturistes prévoient qu’en 2000 la croissance du PIB sera de l’ordre de 3%, soit un niveau supérieur aux prévisions retenues par le Gouvernement (2,8%).

Le Gouvernement a annoncé que le projet de loi de finances pour 2001 serait l’occasion d’une profonde réforme de la fiscalité directe. Toutefois, s’agissant de la taxe d’habitation, il apparaît souhaitable que la réflexion aboutisse plus rapidement, afin que les contribuables puissent bénéficier, dès 2000, d’une réduction sensible de leur cotisation.

Cette dernière représente donc 22,5% des recettes des régions et 6,9% de leurs recettes totales.

Le taux moyen est de 1,54% en 1999, mais on constate une grande disparité entre l’Ile-de-France (0,98%) et le Nord-Pas-de-Calais (2,68%).

Le poids de la taxe d’habitation dans les recettes fiscales directes est également marquée par d’importantes disparités : il varie de 15,82% en Haute-Normandie à 66,79% en Corse, mais cette dernière région est tout à fait particulière, compte tenu des exonérations de taxe professionnelle accordées dans la zone franche. De façon générale, la taxe d’habitation représente rarement plus du quart du produit des impôts directs des régions.

En application de l’article 1641 du code général des impôts, l’Etat perçoit, sur le montant de la taxe d’habitation :

– 3,60%, en contrepartie des frais de dégrèvement et de non valeurs qu’il prend à sa charge ;

– 4,4% pour frais d’assiette et de recouvrement ⁽⁾. Cependant, s’agissant de la taxe d’habitation, ces frais ne visent pas les cotisations afférentes à la résidence principale ;

– un prélèvement assis sur la valeur locative de certains locaux, dont le taux varie de 0,2% à 1,7%.

La suppression des frais relatifs à la taxe d’habitation coûterait donc 3,6 milliards de francs.

Bien évidemment, le Gouvernement pourra proposer d’autres modalités de réduction de la taxe d’habitation.