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N° 1794

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ASSEMBLÉE NATIONALE

CONSTITUTION DU 4 OCTOBRE 1958

TREIZIÈME LÉGISLATURE

Enregistré à la Présidence de l'Assemblée nationale le 2 juillet 2009.

RAPPORT D’INFORMATION

DÉPOSÉ

en application de l’article 145 du Règlement

PAR LA COMMISSION DES FINANCES, DE L’ÉCONOMIE GÉNÉRALE ET DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE

sur

l’application des mesures fiscales contenues dans les lois de finances
et dans la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi
et du pouvoir d’achat

ET PRÉSENTÉ

PAR M. GILLES CARREZ,

Rapporteur général,

Député.

——

SOMMAIRE

Pages

^____

INTRODUCTION 11

PREMIÈRE PARTIE : BILAN DE TROIS MESURES FISCALES 13

I.– LA RÉFORME DU CRÉDIT D’IMPÔT RECHERCHE 14

II.– LE RENFORCEMENT DU BOUCLIER FISCAL 30

III.– LA PARTICIPATION DES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES AU PLAFONNEMENT DE LA TAXE PROFESSIONNELLE EN FONCTION DE LA VALEUR AJOUTÉE 63

DEUXIÈME PARTIE : CONDITIONS JURIDIQUES DE L'APPLICATION DE LA LOI FISCALE 79

I.– FISCALITÉ DES PERSONNES 83

10.– DISPOSITIONS GÉNÉRALES 85

10-01.– Loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat 85

Art. 11 : Renforcement du bouclier fiscal 85

10-02.– Loi de finances initiale pour 2008 89

Art. 9 : Obligation des époux et des partenaires liés par un pacte civil de solidarité 89

10-03.– Loi de finances initiale pour 2009 90

Art. 38 : Imputation du droit à restitution sur les impositions directes locales et l’ISF 90

11.– IMPÔT SUR LE REVENU - DISPOSITIONS GÉNÉRALES 91

11-16.– Loi de finances initiale pour 2008 91

Art. 31 : Exonération d’impôt sur le revenu et de charges sociales des dons d’ordinateurs amortis 91

11-17.– Loi de finances rectificative pour 2007 92

Art. 23 : Avantages fiscaux en faveur des activités et du patrimoine culturels 92

11-18.– Loi de finances initiale pour 2009 95

Art. 4 : Exonération de l’impôt sur le revenu des primes versées par l’État aux lauréats des prix Nobel ou équivalents 95

Art. 84 : Aménagement du régime fiscal applicable au dispositif « Malraux » 96

Art. 85 : Aménagement du régime fiscal des monuments historiques 97

Art. 87 : Plafonnement des réductions d’impôt obtenues au titre d’investissements réalisés outre-mer 98

Art. 89 : Renforcement de l’avantage fiscal attaché au compte épargne codéveloppement 99

Art. 90 : Réforme fiscale du régime de la location meublée 99

Art. 91 : Plafonnement global de certains avantages fiscaux propres à l’impôt sur le revenu 101

Art. 92 : Demi-part des personnes vivant seules ayant élevé un enfant 102

Art. 94 : Allongement de la durée de la réduction d’impôt pour acquisition de résidences de tourisme 103

Art. 95 : Assouplissement de l’avantage fiscal pour réhabilitation ou gros travaux dans certaines résidences de tourisme 104

Art. 98 : Majoration du plafond pour les primo-bénéficiaires de la réduction d’impôt sur le revenu au titre de l’emploi d’un salarié à domicile 104

Art. 103 : « Verdissement » du crédit d’impôt en faveur de l’acquisition ou de la construction de l’habitation principale 105

Art. 104 : Éco-conditionnalité des dispositifs fiscaux en faveur des investissements locatifs 106

Art. 109 : Aménagement du crédit d’impôt en faveur des économies d’énergie et du développement durable 107

Art. 110 : Exonération des suppléments de rétrocession d’honoraires au titre des missions à l’étranger 108

Art. 111 : Extension du crédit d’impôt pour dépenses de prospection commerciale 108

Art. 112 : Mesures d’incitation à la réalisation d’investissements en faveur de la restructuration foncière forestière 109

11-19.– Loi de finances rectificative pour 2008 110

Art. 25 : Régime d’imposition des artistes non-résidents 110

Art. 31 : Réduction d’impôt en faveur de l’investissement locatif 110

Art. 37 : Déduction des frais et intérêts d’emprunt pour acquisition de parts ou actions d’une société 113

Art. 83 : Exonération du produit de la vente d’électricité produite à partir d’une installation photovoltaïque 114

Art. 86 : Augmentation du plafond de la réduction d’impôt pour souscription au capital des PME en phase d’amorçage 115

Art. 87 : Prolongation de trois ans de la réduction d’impôt en faveur des SOFICA 116

12.– REVENUS MOBILIERS 116

12-14.– Loi de finances initiale pour 2008 116

Art. 10 : Aménagement du régime fiscal et social des dividendes perçus par les particuliers 116

13.– REVENUS FONCIERS 120

13-10.– Loi de finances initiale pour 2008 120

Art. 66 : Aménagement du dispositif d’encouragement fiscal à l’investissement forestier 120

13-11.– Loi de finances rectificative pour 2008 120

Art. 82 : Déductibilité des charges financières du nu-propriétaire d’un immeuble dont l’usufruitier est bailleur social 120

Art. 85 : Plafonnement des charges imputables en cas de démembrements de propriété 121

14.– PLUS-VALUES DES PARTICULIERS 121

14-01.– Loi de finances rectificative pour 2005 121

Art. 28 : Régime fiscal des organismes de placement collectif immobilier 121

14-02.– Loi de finances rectificative pour 2006 123

Art. 140 : Aménagements apportés au régime des organismes de placement collectif immobilier (OPCI) 123

14-03.– Loi de finances initiale pour 2008 125

Art. 27 : Imposition des plus-values de nature immobilière des non-résidents 125

Art. 34 : Prorogation de l’exonération des plus-values des cessions d’immeubles à des bailleurs sociaux 126

Art. 42 : Exonération des plus-values des cessions d’immeubles à des bailleurs sociaux 127

14-04.– Loi de finances initiale pour 2009 128

Art. 15 : Modification du régime fiscal des carried interests 128

14-05.– Loi de finances rectificative pour 2008 129

Art. 38 : Adaptation aux cessions échelonnées des exonérations de plus-values mobilières et professionnelles en cas de départ à la retraite 129

Art. 43 : Exonération des gains réalisés par les associés dits « passifs » de société de personnes 131

15.– PRIME POUR L’EMPLOI 132

15-01.– Loi de finances initiale pour 2008 132

Art. 67 : Mise sous option du versement mensuel de la prime pour l’emploi 132

II.– FISCALITÉ DES ENTREPRISES 133

21.– B.I.C. ET I.S. - DISPOSITIONS GÉNÉRALES 135

21-10.– Loi de finances rectificative pour 2008 135

Art. 60 : Harmonisation des dates de dépôts des déclarations annuelles des professionnels 135

22.– B.I.C. et I.S. - DISPOSITIONS PARTICULIÈRES 136

22-12.– Loi de finances initiale pour 2008 136

Art. 3 : Obligation pour les associations de gestion agréées de dématérialiser et de télétransmettre aux services fiscaux les déclarations de leurs adhérents 136

Art. 4 : Obligation pour les centres de gestion agréés de dématérialiser et de télétransmettre aux services fiscaux les déclarations de leurs adhérents 137

Art. 69 : Réforme du crédit d’impôt recherche 137

Art. 70 : Éligibilité au crédit d’impôt recherche des dépenses relatives aux contrats d’assurance de protection juridique 139

Art. 71 : Exonération de fiscalité professionnelle en faveur des jeunes entreprises universitaires 140

22-13.– Loi de finances rectificative pour 2007 141

Art. 51 : Renforcement du crédit d’impôt en faveur des entreprises de production phonographique 141

22-14.– Loi de finances initiale pour 2009 142

Art. 10 : Aménagement des conditions de délivrance du « visa fiscal » 142

Art. 21 : Régime fiscal des « parachutes dorés » 143

Art. 22 : Imputation des déficits des filiales étrangères d’une PME 143

Art. 56 : Assouplissement de la clause de francophonie pour l’application du crédit d’impôt en faveur de la production d’œuvres phonographiques 144

Art. 99 : Instauration d’un éco-PTZ 145

Art. 100 : « Verdissement » du PTZ 146

Art. 131 : Instauration d’un crédit d’impôt en faveur des entreprises de production cinématographique et audiovisuelle 146

22-15.– Loi de finances rectificative pour 2008 147

Art. 30 : Doublement du plafond du PTZ au titre des logements neufs acquis en 2009 147

Art. 34 : Instauration d’aides fiscales et sociales dans les zones de restructuration de la défense 148

Art. 94 : Remboursement anticipé de la totalité des créances de report en arrière des déficits 148

Art. 95 : Remboursement immédiat de la créance de crédit d’impôt recherche 149

Art. 96 : Crédit d’impôt pour le financement des crèches et frais de garde d’enfants 150

23.– PLUS-VALUES PROFESSIONNELLES 151

23-05.– Loi de finances initiale pour 2005 151

Art. 26 : Aménagement du régime de faveur applicable aux sociétés d’investissement immobilier cotées 151

Art. 27 : Taxation réduite des plus-values d’apport à une société immobilière 152

23-06.– Loi de finances rectificative pour 2005 156

Art. 34 : Pérennisation, élargissement et renforcement du dispositif d’exonération des transmissions de petites entreprises individuelles 156

Art. 37 : Simplification du dispositif d’exonération des plus-values réalisées par les petites entreprises individuelles 157

23-07.– Loi de finances rectificative pour 2006 157

Art. 138 : Aménagements apportés au régime des sociétés d’investissements immobiliers cotées 157

23-10.– Loi de finances initiale pour 2007 159

Art. 60 : Extension aux « fonds de fonds » de la fiscalité des entreprises investissant dans les véhicules de capital-risque 159

23-11.– Loi de finances initiale pour 2008 160

Art. 14 : Aménagement des régimes fiscaux des cessions de brevets et éléments assimilés par les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés et de la plus-value d’apport d’un brevet à une société 160

Art. 26 : Aménagement du régime des plus ou moins-values sur titres de sociétés à prépondérance immobilière pour les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés 161

Art. 28 : Produit des participations distribuées par les SIIC étrangères ou par les SPPICAV 162

Art. 29 : Extension du taux réduit de 16,5% applicable aux plus-values sur les biens et droits immobiliers apportés par une société à des foncières cotées ou bailleurs sociaux 162

23-12.– Loi de finances rectificative pour 2007 163

Art. 19 : Neutralité des apports en société des titres d’entreprises individuelles et des sociétés de personnes 163

Art. 35 : Extension aux SPPICAV des dispositions applicables aux SIIC 164

Art. 43 : Report d’imposition des plus-values professionnelles en cas de transmission à titre gratuit 165

23-13.– Loi de finances initiale pour 2009 167

Art. 11 : Extension de l’exonération de plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite aux cessions d’activités des sociétés de personnes 167

Art. 24 : Modification du régime des SIIC 167

Art. 25 : Prolongation et relèvement du taux réduit de plus-value en faveur des SIIC 168

Art. 26 : Maintien du taux réduit des plus-values sur immeubles apportées aux SIIC en cas de démolition-reconstruction 169

Art. 31 : Neutralité fiscale des transformations de sociétés de personnes en associations d’avocats 169

23-14.– Loi de finances rectificative pour 2008 171

Art. 44 : Report d’imposition des plus-values professionnelles 171

23-15.– Première loi de finances rectificative pour 2009 171

Art. 2 : Exonération des plus-values professionnelles pour départ à la retraite dans un délai de deux ans postérieurement ou antérieurement à la cession 171

Art. 10 : Extension du taux réduit de 19 % applicable aux apports de biens ou droits immobiliers à des SIIC aux apports à une société de crédit-bail qui accorde la jouissance des biens ou droits à une SIIC 172

24.– RÉGIME DE GROUPE 173

24-01.– Loi de finances rectificative pour 2007 173

Art. 21 : Application du régime des sociétés mères et filiales aux participations de la SACICAP 173

Art. 53 : Aménagement du régime fiscal des groupes de société en faveur des scissions partielles 173

24-02.– Loi de finances rectificative pour 2008 174

Art. 28 : Récupération des déficits par les filiales après disparition du groupe suite à une procédure judiciaire 174

Art. 91 : Éligibilité des groupes bancaires mutualistes au régime de l’intégration de groupe 175

IV.– ENREGISTREMENT – IMPÔT DE SOLIDARITÉ SUR LA FORTUNE 177

41.– MUTATIONS À TITRE GRATUIT 179

41-04.– Loi de finances rectificative pour 2003 179

Art. 52 : Report d’imposition pour les plus-values constatées à l’occasion de la transmission à titre gratuit d’une entreprise individuelle et exonération de ces plus-values en cas de reprise de l’exploitation pendant plus de cinq ans 179

41-10.– Loi de finances rectificative pour 2005 179

Art. 21 : Prise en compte des holdings de reprise dans les engagements collectifs de conservation en matière de donations et de successions 179

41-13.– Loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat 180

Art. 8 : Réduction de l’assiette des droits de mutation à titre gratuit et modification de l’imposition des stocks options 180

41-14.– Loi de finances initiale pour 2008 182

Art. 17 : Droit de partage sur les testaments-partage 182

Art. 19 : Présomption de propriété en présence d’une donation ayant réalisé indirectement le démembrement 183

Art. 21 : Assimilation à des mutations par décès des réversions d’usufruit 183

41-15.– Loi de finances rectificative pour 2007 184

Art. 30 : Déduction de l’actif successoral de la rémunération du mandataire à titre posthume 184

Art. 31 : Maintien de l’exonération des droits de mutation à titre gratuit à accordée dans le cadre d’un engagement collectif de conservation en cas de donation 184

Art. 32 : Minoration des droits de mutation à titre gratuit en cas de clause de retour conventionnel ou légal 185

Art. 37 : Exonération de droits de mutation à titre gratuit en faveur d’organismes d’intérêt général 185

Art. 44 : Exonération des dons réalisés au profit des petits-neveux et des petites-nièces 186

41-16.– Loi de finances initiale pour 2009 186

Art. 12 : Assouplissement de l’exonération partielle de DMTG liées à un pacte de conservation 186

Art. 82 : Application de l’abattement de DMTG entre frères et sœurs aux neveux et nièces venant en représentation 187

43.– DROITS INTÉRESSANT LES SOCIÉTÉS 187

43-01.– Loi de finances rectificative pour 2007 187

Art. 20 : Aménagement de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés par des personnes morales 187

44.– ENREGISTREMENT, DROITS DE TIMBRE - DROITS DIVERS 190

44-07.– Loi de finances initiale pour 2007 190

Art. 25 : Allégement de la taxation des jeux automatiques installés dans les lieux publics 190

44-09.– Loi de finances rectificative pour 2008 191

Art. 39 : Droits d’enregistrement applicables aux réductions de capital 191

45.– IMPÔT DE SOLIDARITÉ SUR LA FORTUNE 191

45-01.– Loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat 191

Art. 16 : Réduction de l’impôt de solidarité sur la fortune en faveur des investissements dans les PME et des dons au profit d’organismes d’intérêt général 191

45-02.– Loi de finances initiale pour 2008 196

Art. 15 : Assouplissement des dispositifs existant en matière de mutation à titre gratuit et d’impôt de solidarité sur la fortune en faveur des entreprises 196

45-03.– Loi de finances rectificative pour 2007 197

Art. 41 : Maintien de l’abattement de 75 % sur l’impôt de solidarité sur la fortune en présence d’un pacte d’actionnaires en cas de donation ou de cession de titres de sociétés interposées entre associés 197

Art. 42 : Exclusion de la valeur de capitalisation des rentes et indemnités perçues en réparation de dommages corporels 198

45-04.– Loi de finances initiale pour 2009 199

Art. 40 : Exonération de la valeur de capitalisation des rentes viagères 199

Art. 105 : Éligibilité à la réduction d’ISF des dons aux groupements d’employeurs pour l’insertion et la qualification 199

Art. 106 : Encadrement de l’éligibilité des holdings à la réduction d’ISF 200

45-05.– Loi de finances rectificative pour 2008 200

Art. 41 : Extension de l’exonération partielle d’ISF aux parts de groupements forestiers et de GFA représentatives d’apports en numéraire 200

V.– FISCALITÉ LOCALE 203

51.– TAXES FONCIÈRES 205

51-01.– Loi de finances initiale pour 2009 205

Art. 107: Exonération facultative de taxe foncière sur les propriétés bâties des logements économes en énergie 205

Art. 113: Exonération facultative de taxe foncière sur les propriétés non bâties en faveur des terrains agricoles exploités selon le mode de production biologique 206

51-02.– Loi de finances rectificative pour 2008 207

Art. 107: Exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties des bâtiments servant de supports à une activité de production d’électricité photovoltaïque 207

52.– TAXE D’HABITATION 208

52-03.– Loi de finances initiale pour 2006 208

Art. 92 : Résidences mobiles terrestres 208

54.– TAXE PROFESSIONNELLE 209

54-10.– Loi de finances initiale pour 2008 209

Art. 81 : Définition des « départements limitrophes » applicable à la perception de la taxe professionnelle 209

Art. 82 : Neutralisation des évolutions de pression fiscale liées à une rétrocession de compétences d’un EPCI à fiscalité additionnelle vers ses communes membres pour le calcul de leur ticket modérateur 210

54-11.– Loi de finances rectificative pour 2007 212

Art. 48 : Modalités d’imposition à la taxe professionnelle des sociétés civiles, professionnelles, des sociétés civiles de moyens et des groupements de professions libérales 212

Art. 70 : Exonération de taxe professionnelle en faveur des librairies indépendantes de référence 214

54-12.– Loi de finances rectificative pour 2008 216

Art. 22 : Dégrèvement permanent de taxe professionnelle pour les investissements nouveaux réalisés entre le 23 octobre 2008 et le 31 décembre 2009 216

Art. 26 : Conditions d’octroi du label des librairies indépendantes de référence 217

Art. 27 : Écrêtement des surfaces commerciales au profit des FDTP 217

Art. 109 : Exonération de la taxe professionnelle pour les filiales des éditeurs de presse périodique écrite 218

55.– DISPOSITIONS COMMUNES ET TAXES LOCALES DIVERSES 219

55-10.– Loi de finances initiale pour 2008 219

Art. 83 : Commission intercommunale des impôts directs 219

55-11.– Loi de finances rectificative pour 2007 220

Art. 27 : Allègement de la fiscalité locale au profit des personnes hébergées en maison de retraite 220

Art. 71 : Corrections au régime de la taxe pour la collecte, le transport, le stockage et le traitement des eaux pluviales 221

Art. 73 : Réforme des taxes sur la publicité 222

Art. 75 : Partage de la taxe sur les spectacles 223

Art. 76 : Modernisation du système d’immatriculation des véhicules 225

55-13.– Loi de finances rectificative pour 2008 226

Art. 72 : Modification de la taxe sur les certificats d’immatriculation des véhicules 226

Art. 100 : Valeur locative des immeubles acquis par levée d’option d’un crédit-bail 227

Art. 101 : Évaluation des établissements industriels pour l’établissement des impositions directes locales 228

Art. 110 : Réduction de la valeur locative pour les immeubles de logements issus de la transformation de locaux industriels 229

VII.– FISCALITÉ AGRICOLE 231

70-02.– Loi de finances rectificative pour 2008 233

Art. 78 : Réforme de la déduction pour aléas 233

VIII.– FISCALITÉ DE L’ÉNERGIE ET DE L’ENVIRONNEMENT 235

80-10.– Loi de finances initiale pour 2007 237

Art. 69 : Institution d’une filière de recyclage des déchets issus des produits textiles 237

80-11.– Loi de finances initiale pour 2008 237

Art. 84 : Aménagement du régime de la contribution sur les imprimés non adressés 237

80-12.– Loi de finances rectificative pour 2007 238

Art. 62 : Transposition de la directive 2003/96/CE du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l’électricité 238

80-13.– Loi de finances initiale pour 2009 239

Art. 17 : Création d’un tarif pour le carburant E10 239

Art. 29 : Aménagement de la TGAP 239

Art. 30 : Modalités de collecte des déchets des pharmacies 240

Art. 33 : Familiarisation du malus automobile 241

Art. 153 : Instauration d’une taxe due par les poids lourds 241

80-14.– Loi de finances rectificative pour 2008 243

Art. 75 : Annualisation du malus automobile pour les voitures les plus polluantes 243

IX.– RECOUVREMENT – CONTRÔLE 245

90-11.– Loi de finances rectificative pour 2007 247

Art. 16 : Création d’une commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires 247

Art. 22 : Levée du secret fiscal au profit des services de renseignement 248

90-12.– Loi de finances rectificative pour 2008 248

Art. 36 : Contrôle sur demande en matière de donation et de succession 248

Art. 46 : Légalisation de la procédure de rescrit valeur 249

Art. 47 : Extension de l’opposabilité des prises de position formelles publiées au recouvrement de l’impôt et aux pénalités de retard 250

Art. 48 : Extension du régime d’approbation implicite pour la définition catégorielle des revenus professionnels 251

Art. 49 : Non-application de l’intérêt de retard en cas de difficulté d’interprétation d’une loi nouvelle ou de détermination des incidences fiscales d’une règle comptable 252

Art. 50 : Création d’un recours en matière de rescrit 253

Art. 52 : Dispositif de lutte contre la fraude fiscale via les paradis fiscaux 254

Art. 57 : Aménagements des règles de délais applicables en matière de contentieux douanier 256

Art. 58 : Assouplissement de l’obligation de publication du privilège du Trésor 257

Art. 64 : Simplification des procédures de compensation fiscale (dettes et créances d’un contribuable) 258

Art. 66 : Simplification du sursis de paiement 258

ANNEXE 261

EXAMEN EN COMMISSION 265

INTRODUCTION

L'examen des conditions de l'application des dispositions fiscales s'inscrit pleinement dans la fonction de contrôle de l'exécutif qui constitue l'une des missions fondamentales du Parlement.

C’est dans cette perspective que le Rapporteur général souhaite faire le point sur l'application des dispositions fiscales contenues dans les lois sur lesquelles il a rapporté. Comme l’année dernière, cette présentation est complétée par un premier bilan de plusieurs mesures fiscales votées au début de la XIII^ème législature.

Le présent rapport a donc deux objectifs :

– faire part à la commission des Finances des premiers éléments d’information transmis par le Gouvernement sur l’utilisation faite par les contribuables des réformes fiscales intervenues depuis un an ;

– examiner les conditions juridiques de l'application des dispositions fiscales, en s'efforçant de répondre aux questions suivantes : les textes réglementaires requis ont-ils été pris ? Les administrations et les contribuables ont-ils été informés de façon satisfaisante des dispositions nouvelles ? Leur portée a-t-elle été suffisamment explicitée pour en garantir la mise en œuvre effective ?

PREMIÈRE PARTIE :
BILAN DE TROIS MESURES FISCALES

La loi TEPA et les lois de finances votées depuis le début de la XIII^ème législature ont poursuivi la réforme de notre fiscalité.

Afin de mieux récompenser l’effort et rompre avec l’illusion du partage du travail, la loi du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat a créé un régime fiscal et social dérogatoire pour les rémunérations tirées des heures supplémentaires. Elle a également réformé les droits de succession et de donation pour favoriser la transmission du fruit du travail, augmenté le pouvoir d’achat des ménages par un crédit d’impôt sur les intérêts d’emprunt immobilier, et renforcé l’attractivité fiscale de notre pays en ramenant de 60 % à 50 % des revenus le montant maximal des impositions directes dues par chaque contribuable. Parallèlement, pour mobiliser les capitaux en faveur des PME, tout assujetti à l’impôt de solidarité sur la fortune a été autorisé à déduire de son impôt jusqu’à 50 000 euros à condition que cette somme soit investie dans une PME.

Tout en doublant le taux du crédit d’impôt immobilier pour la première annuité, la loi de finances initiale pour 2008 a donné un signal fort en faveur de l’innovation, en réformant le crédit d’impôt recherche, par un relèvement de sa part en volume et par un élargissement de son assiette.

Pour sa part, la loi de finances rectificative pour 2007 a, en créant notion de « flagrance fiscale », modernisé le contrôle fiscal, afin de renforcer la lutte contre la fraude et d’améliorer le dialogue entre l’administration et les contribuables. Elle a également tiré les premières conséquences fiscales du « Grenelle de l’environnement » en instituant une éco-pastille pour les véhicules automobiles les plus polluants.

Conformément aux propositions de la mission d’information de la commission des Finances, la loi de finances initiale pour 2009 a plafonné les niches fiscales, afin que les contribuables aux revenus très élevés ne puissent plus combiner plusieurs dispositifs et échapper ainsi très largement, voire totalement, à l’impôt.

Enfin, en réponse à la crise financière, la loi de finances rectificative pour 2008 contient les mesures fiscales de soutien de l’économie et des entreprises :

– un dégrèvement permanent de taxe professionnelle a été institué, à hauteur de la valeur locative des équipements et biens mobiliers neufs acquis par les entreprises entre le 23 octobre 2008 et le 31 décembre 2009 ;

– le remboursement des créances détenues par l’État sur les entreprises et l’amortissement de leurs investissements ont été accélérés ;

– le plafond du prêt à taux zéro au titre des logements neufs acquis en 2009 a été doublé ;

– une nouvelle réduction d’impôt en faveur de l’investissement locatif a été instaurée.

Cette année, le Rapporteur général se propose d’apporter un éclairage particulier sur l’utilisation par les contribuables des trois mesures suivantes.

I.– LA RÉFORME DU CRÉDIT D’IMPÔT RECHERCHE

Institué par l’article 67 de la loi de finances pour 1983 et pérennisé par l’article 87 de la loi de finances pour 2004, le crédit d’impôt recherche constitue aujourd’hui le principal instrument d’incitation à la recherche en direction des entreprises françaises. Parce qu’il a été considérablement renforcé par l’article 69 de la loi de finances pour 2008, le Rapporteur général estime qu’il est nécessaire, à l’occasion du présent rapport d’information, d’analyser l’efficacité économique du d’une mesure dont le coût ne cesse d’augmenter.

A.– UN DISPOSITIF RENFORCÉ À DE NOMBREUSES REPRISES

1.– La justification du crédit d’impôt recherche

L’investissement dans la recherche et le développement constitue l’un des leviers essentiels de la croissance et un facteur clé de maintien et d’amélioration de la compétitivité des entreprises dans un contexte de forte concurrence internationale.

C’est la raison pour laquelle, au Conseil européen de Lisbonne de mars 2000, l’Union européenne s’est fixé l’objectif de devenir l’économie de la connaissance la plus compétitive et la plus dynamique du monde dans les dix prochaines années, l’objectif quantitatif, fixé par le Conseil européen de Barcelone de mars 2002, étant de porter l’effort de dépenses de recherche et développement dans l’Union à 3 % du PIB d’ici 2010, les deux tiers de cet effort devant provenir du secteur privé. Dans cette perspective, la Commission indique qu’« il est urgent d’engager une action pour renforcer la recherche et développement des entreprises » et encourage les États-membres « à créer ou à augmenter les mesures d’incitation dans ce domaine, telles que les avantages fiscaux » ⁽¹⁾.

La théorie économique a mis en évidence la nécessité d’une intervention de l’État pour que les dépenses de recherche et développement (R&D) atteignent un niveau socialement optimal, notamment par le subventionnement ou la défiscalisation de la recherche privée. L’investissement dans la R&D engendre en effet des externalités positives (le taux de retour social est supérieur au taux de retour privé), la recherche contribuant à la création d’un stock de connaissances dont le bénéfice se diffuse à la société dans son ensemble. Les nombreuses études menées dans les pays de l’OCDE montrent par ailleurs que la R&D améliore significativement les performances des entreprises, qu’elles soient mesurées par la productivité, l’introduction de nouveaux produits, les exportations ou la performance commerciale.

Or, il est admis que, si aucune mesure de politique économique n’était prise, les entreprises auraient tendance à sous-investir en ce domaine. L’investissement en R&D pose en effet des problèmes spécifiques, notamment aux PME. Non seulement le résultat d’une recherche est par nature incertain, mais, de plus, l’investisseur externe a des difficultés particulières à distinguer les bons projets des mauvais, du fait de la complexité de l’activité scientifique et technique. L’innovation comprend une forte composante de coûts fixes non recouvrables (un projet de recherche interrompu, contrairement à un bâtiment, n’est pas un actif vendable) et nombre d’innovations ne trouvent d’applications qu’à un horizon temporel qui n’est pas toujours compatible avec les exigences que le marché et l’actionnariat imposent aux entreprises ⁽²⁾.

Les dépenses intérieures de recherche et développement en France se sont élevées à 2,1 % du PIB en 2005, effort qui reste très en deçà de l’objectif de 3 % du PIB en 2010 et inférieur à celui d’autres pays industrialisés comme l’Allemagne, les États-Unis et le Japon. Or, si la France est en tête des pays de l’OCDE pour l’effort public de recherche avec 1 % du PIB, l’économie française souffre du retard important de l’effort privé de recherche (1,1 % du PIB) par rapport à de nombreux pays. En France, la moitié de la R&D est financée par le secteur privé, contre plus de 60 % aux États-Unis et en Allemagne, et plus de 70 % au Japon. L’effort des entreprises françaises stagne sur longue période, alors que dans le même temps son intensité a augmenté dans la plupart des autres pays ⁽³⁾. Le retard est particulièrement prononcé pour les entreprises de taille intermédiaire (entre 50 et 500 salariés) dont l’effort de R&D en pourcentage du chiffre d’affaires est moitié moindre que celui des entreprises américaines ⁽⁴⁾.

À la problématique de l’incitation à la recherche privée pour renforcer la compétitivité des entreprises, s’ajoute celle d’une concurrence croissante entre pays pour attirer, en tant que telles, les activités de recherche des entreprises.

Le crédit d’impôt recherche, principal instrument de la politique française d’incitation à la recherche en direction des entreprises, poursuit un triple objectif : inciter les entreprises ayant des dépenses de R&D à les augmenter, inciter les entreprises qui n’ont pas de dépenses de R&D à en réaliser, inciter les entreprises multinationales à localiser leurs activités de recherche sur le territoire français.

Selon la Cour des comptes, « le crédit d’impôt recherche est sans doute le moyen le plus efficace pour inciter les entreprises à développer les activités de recherche. C’est du moins la conclusion à laquelle semblent aboutir les études disponibles qui apparaissent confortées par le fait que la quasi-totalité des pays ont choisi ce mode d’incitation fiscale ».

De nombreux pays membres de l’Union européenne disposent ainsi d’un outil fiscal (réduction ou crédit d’impôt) pour inciter au développement de la recherche dans les entreprises (Royaume-Uni, Espagne, Pays-Bas, Autriche, Belgique, Irlande, Finlande, Portugal…) et il en existe chez les principaux concurrents de l’Union (États-Unis, Japon, Chine, Corée du Sud, Canada, Australie…). Une étude récente confirme que le recours à ces mesures fiscales se généralise dans les pays de l’OCDE : si 12 pays disposaient d’un tel dispositif en 1996, ils étaient 19 en 2005 ⁽⁵⁾. Les réductions ou crédits d’impôt au titre des dépenses de recherche sont assis soit sur le volume de ces dépenses, soit sur leur accroissement, soit sur une combinaison des deux.

TAUX DES CRÉDITS D’IMPÔTS EN FAVEUR DE LA RECHERCHE DANS LES PAYS DE L’OCDE (2005, SAUF POUR LA FRANCE)

Pays	Taux en volume	Taux en accroissement	Taux réservé aux PME (en volume)	Plafond (d)
Autriche	8 %			non
Canada	20 %		35 %
Corée (a)	15 %	50 %
Espagne	30 %	50 %		35 % à 45 % de l’impôt dû par l’entreprise
États-Unis (b)		20 %		non
France	10 %	40 %		16 M€
Irlande		20 %		non
Italie			30 %	20 % du revenu imposable moyen des 3 derniers exercices
Japon	10 - 15 %			20 % de l’impôt dû par l’entreprise
Mexique	30 %
Norvège	18 %		20 %
Pays-Bas (c)	14 %		42 %	non
Portugal	20 %	50 %		Plafonds régionaux pour les taux d’aide publique fixés par la Commission européenne

(a) Le système coréen n’est pas « mixte » comme le système français, mais offre à l’entreprise le choix entre un crédit d’impôt en volume et un crédit d’impôt en accroissement (l’un excluant l’autre).

(b) Le dispositif américain, très complexe, peut en réalité être considéré comme un système en niveau, dans le sens où la base utilisée comme référence pour mesurer l’accroissement, au lieu d’être glissante comme en France (le niveau R&D des deux années précédentes), est pour partie fixe dans le temps pour une entreprise donnée ; le montant de crédit d’impôt se calcule en fonction de la différence entre la dépense actuelle de R&D et un produit de coefficients prenant en compte le chiffre d’affaires (CA) de l’entreprise au cours des quatre années précédentes mais aussi les CA et les dépenses de R&D engagées entre 1984 et 1988 pour les entreprises qui existaient alors déjà.

(c) Ces taux sont recalculés ex-post en moyenne : le CIR néerlandais est d’un montant fixe de 11 000 euros par an et par entreprise, majoré à 16 500 euros pour les entreprises de moins de 5 ans.

(d) Pour certains pays, l’information n’est pas disponible.

Source : J. Warda (2006), « Tax treatment of business investments in intellectual assets : an international comparison », STI Working paper 2006/4, OCDE, et IFBD (2004), « Tax treatment of research & development expenses ».

Comme l’indique le ministère à l’Enseignement supérieur et à la recherche dans un rapport récent sur le crédit d’impôt recherche ⁽⁶⁾, les nombreuses études déjà réalisées en France et à l’étranger sur l’impact économique des dispositifs fiscaux de soutien à la recherche en entreprise s’accordent sur l’existence d’un effet incitatif avéré de ces dispositifs. Pour la France, une étude de J. Mairesse et B. Mulkay (2004) de l’impact du crédit d’impôt recherche sur la période 1980-1997 fait état d’un effet de levier très significatif : un euro de crédit d’impôt contribuerait à long terme à des dépenses supplémentaires de recherche en entreprise comprises entre 2 et 3,50 euros.

2.– Un dispositif renforcé à de nombreuses reprises depuis 1983

a) Les évolutions entre 1983 et 2004

● Les réformes intervenues entre 1983 et 2003

Lors de sa création par l’article 67 de la loi de finances pour 1983, le crédit d’impôt recherche était un dispositif relativement simple et ciblé. Il était égal à 25 % de l'accroissement de l’effort de recherche d’une entreprise, d'une année par rapport à l’année précédente, dans la limite de 3 millions de francs par entreprises et par an (soit environ 460 000 euros).

Les dépenses éligibles étaient :

– les dotations aux amortissements des immobilisations, autres que les immeubles, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation en France d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation de prototypes ou d'installations pilotes ;

– les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations ;

– les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ;

– les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche publics ou privés agréés par le ministre de la recherche et de l'industrie, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions ;

– les frais de prise et de maintenance de brevets.

Les évolutions du crédit d’impôt recherche entre 1983 et 2003 ont porté essentiellement dans trois directions :

– le relèvement du taux à 50 % de l'accroissement des dépenses de recherche d'une année par rapport aux dépenses de même nature de l'année précédente, par l’article 4 de la loi de finances pour 1986 ;

– le rehaussement du plafond à 5 millions de francs par l’article 4 de la loi de finances pour 1986 puis à 40 millions de francs (soit 6,1 millions d’euros) par l’article 82 de la loi de finances pour 1991, avec un plafond spécifique fixé à 10 millions de francs (soit 1,5 million d’euros) par l’article 7 de la loi de finances pour 1988 pour les dépenses de recherche sous-traitées ;

– l’élargissement de l’assiette des dépenses éligibles aux dotations aux amortissements des brevets acquis en vue de réaliser des opérations de recherche et de développement expérimental (article 7 de la loi de finances pour 1988), aux dépenses de normalisation afférentes aux produits de l'entreprise (article 20 de la loi de finances pour 1990) et, enfin, aux dépenses liées à l'élaboration de nouvelles collections exposées par les entreprises industrielles du secteur textile-habillement-cuir (article 61 de la loi de finances pour 1992).

● La réforme en loi de finances pour 2004 et ses suites

Comme l’indique la Cour des comptes dans son rapport annuel 2007, « les faiblesses du régime en accroissement sont connues et relevées par certaines études. Les travaux réalisés par des experts indépendants pour la Commission européenne ont montré que les systèmes les plus efficaces pour stimuler les efforts de recherche, notamment en période de récession économique, étaient fondés sur le volume des dépenses engagées et non sur leur simple accroissement, et ce bien que le coût budgétaire en soit plus élevé. Une même conclusion apparaît dans l’analyse fournie par le tableau de bord européen de l’innovation d’octobre 2001 précité. Celui-ci précise que les incitations fiscales en volume offrent une plus grande facilité de mise en œuvre, de fonctionnement, de compréhension et de calcul pour les entreprises. »

Au début des années 2000, le principe d’un crédit d’impôt basé uniquement sur l’accroissement des dépenses de recherche a montré ses limites. Moins d’entreprises en bénéficiaient et pour des montants qui diminuaient ⁽⁷⁾. En effet, un dispositif en accroissement favorise, pour un temps limité, les entreprises réalisant des dépenses de recherche pour la première fois ou de façon ponctuelle ou cyclique. Il exclut en revanche les entreprises dont l’effort de recherche est important en volume mais constant ou en diminution. La formule en accroissement entraîne également des effets procycliques contraires à l’objectif recherché puisque le crédit d’impôt disparaît au moment où l’entreprise mène moins de recherche, pour des raisons souvent conjoncturelles, les budgets de recherche étant fortement indexés sur ses résultats.

Afin de remédier à cette situation, l’article 87 de la loi de finances pour 2004 a introduit une part en volume qui constitue un crédit d’impôt recherche minimal (égal à 5 % des dépenses engagées) dont peuvent bénéficier toutes les entreprises qui engagent des dépenses de recherche au cours d’une année, quelle que soit l’évolution de ces dépenses. La part en accroissement subsiste cependant, ouvrant droit à un crédit d’impôt égal à 45 % de ces mêmes dépenses, minorées de la moyenne des dépenses des deux années précédentes.

La prise en compte de « l’effet volume » a donné des résultats immédiats : alors que, sur la période 1994-2003, le crédit d’impôt recherche a représenté une dépense annuelle moyenne de 465 millions d’euros, dès 2004, le nombre des entreprises bénéficiaires est remonté à 4 090 (dont 370 entreprises nouvelles déclarantes) pour un montant de crédit d’impôt de 890 millions d’euros, dont 460 millions d’euros au titre de la part en volume.

En outre, le plafond du crédit d’impôt recherche a été porté à 8 millions d’euros et son assiette élargie, dans la limite de 60 000 euros, aux dépenses afférentes aux frais de défense de brevets et de celles relatives à la veille technologique Enfin, de manière à renforcer le partenariat entre recherche publique et recherche privée, les dépenses de recherche confiées aux organismes de recherche publics ont été retenues pour le double de leur montant.

Par la suite, plusieurs aménagements sont intervenus :

– afin de mettre le dispositif en conformité avec le droit communautaire, l’article 45 de loi de finances rectificative pour 2004 a supprimé la condition de réalisation en France des dépenses de R&D, les dépenses éligibles confiées à des organismes de recherche publics, des universités ou des organismes de recherche privés agréés établis dans un autre État membre de l’Union étant cependant plafonnées à 2 millions d’euros ;

– l’article 22 de la loi de finances pour 2006 a relevé de 5 % à 10 % le taux du crédit d’impôt calculé sur le volume des dépenses, diminuant celui de la part en accroissement de 45 % à 40 %. Le plafond du crédit d'impôt recherche a été relevé de 6,1 à 10 millions d’euros et le plafond spécifique à la recherche sous-traitée de 2 à 10 millions d’euros, à condition qu’il n’existe pas de lien de dépendance entre le donneur d’ordre et le sous-traitant. Enfin, les dépenses relatives aux jeunes docteurs sont désormais retenues pour le double de leur montant et les frais de fonctionnement y afférents portés de 100 % à 200 % ;

– l’article 91 de la loi de finances rectificative pour 2006 a porté le plafond du crédit d’impôt recherche à 16 millions d’euros ;

– l’article 15 de la loi de finances pour 2007 a supprimé le plafond applicable au frais de prise et de maintenance des brevets et élargi l’assiette aux frais de prise, de maintenance et de défense des certificats d’obtention végétale.

b) La réforme en loi de finances pour 2008

L’article 69 de la loi de finances pour 2008 a poursuivi la réforme du crédit d’impôt recherche entamée par l’article 87 de la loi de finances pour 2004 précité dans trois directions :

● La suppression de la part en accroissement

La réforme de 2004 a ajouté une part en volume à la part en accroissement pour le calcul du crédit d’impôt recherche. Cependant, le maintien de cette dernière constituait une source de complexité très importante, complexité qui freinait indéniablement l’utilisation maximale du dispositif, notamment par les PME, les entreprises étant souvent obligées de faire appel à un conseil pour la gestion du crédit d’impôt recherche. La gestion des parts en accroissement négatives pouvait dissuader de nombreuses entreprises d’entrer dans le dispositif ou les conduire à y renoncer lorsque leurs dépenses de recherche n’étaient pas constantes quand bien même elles développaient un effort de recherche significatif. Or, comme le souligne la Cour des comptes, « pour être pleinement efficace, un mécanisme de crédit d’impôt recherche, entendu comme moyen privilégié d’incitation à la recherche, doit reposer sur des dispositifs simples d’application et faciles de compréhension. ».

L’article 69 de la loi de finances pour 2008 a donc supprimé la part en accroissement, l’assiette du crédit d’impôt ne reposant plus que sur le volume (ou le montant) des dépenses éligibles auquel est appliqué un taux de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant. En outre, les entreprises qui bénéficient pour la première fois du crédit d’impôt recherche bénéficient d’un taux de 50 % la première année et de 40 % la deuxième.

● Le déplafonnement du crédit d’impôt

Fixé à 460 000 euros en 1983, le plafond du crédit d’impôt recherche a été progressivement relevé pour atteindre 16 millions d’euros pour les dépenses exposées à compter du 1^er janvier 2007. Ces plafonds ne constituaient cependant pas une contrainte pour les PME, qui ne les atteignaient pratiquement jamais.

En revanche, les très grandes entreprises, et, en particulier, celles appartenant à des groupes qui effectuent d’importantes dépenses de recherche, se sont parfois trouvées en situation de dépassement du plafond. Le plafonnement du crédit d’impôt n’incitait donc pas les entreprises concernées à augmenter leurs dépenses de recherche. Par ailleurs, dans un contexte d’accroissement de la concurrence fiscale pour attirer les activités de recherche, ce plafond pouvait constituer un frein à la localisation et au développement de ces activités sur le territoire français.

Le plafonnement du crédit d’impôt recherche a donc été supprimé par l’article 69 de la loi de finances pour 2008.

● La sécurisation du dispositif

Contrairement aux procédures utilisées en matière d’aide directe à la recherche (subventions ou avances remboursables), le crédit d’impôt recherche est accordé sur la base d’une simple déclaration : le contrôle du dispositif se fait donc principalement a posteriori ⁽⁸⁾ via le contrôle fiscal de droit commun. Pour beaucoup d’entreprises, ce contrôle a posteriori du crédit d’impôt recherche a un effet dissuasif en suscitant la crainte d’une remise en cause de l’avantage assortie de lourdes pénalités.

Afin de lever toute incertitude, le législateur avait mis en place deux mesures de sécurisation du dispositif :

– les entreprises ont la possibilité de solliciter un avis préalable de l’administration (rescrit) avant le démarrage des travaux de recherche si elles souhaitent s’assurer que leurs projets de recherche ouvrent bien droit au crédit d’impôt. L’administration dispose alors de six mois pour répondre ; à défaut, la réponse est réputée favorable, en application du 3° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

– les petites et moyennes entreprises dont le chiffre d’affaires est au moins égal à 1,5 million d’euros peuvent s’assurer auprès de l’administration qu’elles appliquent bien les règles fiscales en demandant à cette dernière d’effectuer un contrôle sur certains points précisés dans la demande (contrôle sur demande du contribuable). Les conclusions du contrôle constituent des prises de position formelles qui engagent l’administration au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales. Si l’administration conclut à une absence d’anomalie, cette position peut lui être opposée. Si au contraire, le contrôle fait apparaître, sur les points concernés, des erreurs ou inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites, le contribuable peut procéder à une régularisation moyennant un intérêt de retard à taux réduit.

L’article 69 de la loi de finances pour 2008 a renforcé ces deux dispositions, d’une part, en ramenant à trois mois le délai de réponse de l’administration à un contribuable de bonne foi qui a demandé si son projet de recherche est éligible au dispositif du crédit d'impôt et, d’autre part, en supprimant la condition de chiffre d’affaires pour le bénéfice du contrôle sur demande, désormais ouvert à l’ensemble des entreprises bénéficiant du crédit d’impôt recherche (article L. 13 CA du livre des procédures fiscales) ⁽⁹⁾.

B.– UN DISPOSITIF EFFICACE MAIS COÛTEUX ET QUI PROFITE PRINCIPALEMENT AUX GRANDES ENTREPRISES

1.– Un dispositif efficace

Une étude de la direction générale du Trésor et de la politique économique (DGTPE) a récemment analysé les effets économiques de la réforme du crédit d’impôt recherche en 2008 ⁽¹⁰⁾. Il apparaît qu’en théorie du moins, celle-ci aura des effets bénéfiques tant sur l’effort de recherche des entreprises que sur le recrutement des chercheurs et la croissance économique.

● Sur l’effort de recherche des entreprises

Ainsi qu’il a été dit, l’effort de recherche des entreprises françaises est insuffisant, très en deçà de celui de leurs concurrentes allemandes, américaines ou japonaises. L’objectif premier de la réforme du crédit d’impôt recherche en 2008 était donc d’accroître cet effort de recherche afin, notamment, de permettre à la France de satisfaire aux objectifs européens définis par le conseil de Lisbonne.

La DGTPE s’est livrée à une évaluation de l’impact de la réforme du CIR sur l'effort en R&D des entreprises via une estimation économétrique de l'impact passé du CIR (sur la période 1993-2003) ⁽¹¹⁾ et une enquête auprès des entreprises qui ont permis d'évaluer les effets de leviers à court et moyen terme de la dépense publique sur la dépense privée en R&D.

Il apparaît ainsi que le surcroît d'aide versé devrait s'ajouter (et non se substituer) à court terme (sur deux ans) à la dépense privée de recherche, soit un effet d'entraînement d'un peu plus de 1 euro de dépenses de R&D supplémentaires par euro de CIR. Sous cette hypothèse, l'augmentation des dépenses de R&D des entreprises en France a été estimée à 0,13 point de PIB à moyen terme, ce qui porterait la dépense intérieure de recherche et développement (DIRD) à 2,26 % dès 2013, contre 2,13 % en 2005.

Certaines études suggèrent par ailleurs l'existence d'un effet de levier du CIR sur la dépense privée en R&D plus important à horizon plus lointain ⁽¹²⁾. La hausse de la DRID à long terme pourrait dans ce cas être plus importante, soit + 0,33 point de PIB à horizon de 2018, pour aboutir à 2,46 % ⁽¹³⁾.

● Sur la croissance économique

L’accroissement de l’effort de recherche des entreprises n’est pas une fin en soi. Il n’a de sens qu’en raison de ses effets avérés sur la croissance économique. En effet, grâce à un multiplicateur fiscal élevé ⁽¹⁴⁾, l'augmentation des activités de R&D stimule fortement l'activité économique à long terme. Cette stimulation intervient via l’augmentation du stock des connaissances et de technologie d’une économie ⁽¹⁵⁾ que la DGTPE a tenté d’estimer.

Si les effets du CIR sur le stock de connaissances et de technologie de l’économie française sont puissants, ils sont aussi lents à apparaître. Il faut du temps pour que de nouvelles connaissances puissent accroître la productivité. Ce délai est nécessaire aux entreprises, d'une part, pour développer de nouveaux produits ou améliorer leurs procédés de production et, d'autre part, pour introduire ces innovations sur le marché. Les effets de levier de la R&D liés à la diffusion des connaissances entre secteurs d'activité ne se font sentir que progressivement, ainsi que le montre le tableau suivant :

EFFET DE LA RÉFORME DU CIR SUR LE STOCK DE CONNAISSANCES

(En %)

Hypothèse considérée	2008	2009	2010	2012	2015	2020	2025
Effet d’addition pur	0,0	+ 0,3	+ 0,8	+ 1,9	+ 3,3	+ 4,7	+ 5,4
Effet de levier multiplicateur de 2	0,0	+ 0,4	+ 1,2	+ 3,2	+ 6,5	+ 10,6	+ 13,0

Source : DGTPE

Au final, selon l'importance de l'effet de levier retenu pour la dépense fiscale (qui détermine la trajectoire d'évolution de l'investissement en R&D), la réforme du CIR devrait accroître à long terme le niveau d'activité de la France, de 0,3 % à 0,6 % et de façon plus importante à plus long terme par rapport à ce qu'il aurait été sans la réforme.

Le multiplicateur de la dépense fiscale à long terme apparaît ainsi comme très élevé : il est de l'ordre de 4,5 au bout de 15 ans pour un effet de levier multiplicatif de 2. L'effort budgétaire annuel est en effet de l'ordre de 0,13 point de PIB tandis que l'effet sur le PIB à l'horizon 2022 est de 0,6 point de PIB, ce qui signifie que chaque euro dépensé par l'État sous forme de CIR se traduit par une augmentation du PIB de 4,50 euros.

● Sur le recrutement des chercheurs

Selon l’étude précitée de la DGTPE, « la réforme du crédit d’impôt recherche devrait augmenter sensiblement le nombre des chercheurs recrutés par les entreprises ». Dans le scénario envisagé par la DGTPE, le surcroît d'effort en R&D des entreprises devrait principalement intervenir entre 2008 et 2013, la dépense en R&D exécutée par les entreprises en France passant de 1,35 % à 1,7 % du PIB sur cette période, pour atteindre 1,75 % en 2020. En tenant compte de l'accroissement des salaires, les besoins nets en nouveaux chercheurs nés du renforcement du dispositif sont estimés, toutes choses égales par ailleurs, à
25 000 chercheurs sur la période 2008-2020 : 5 300 chercheurs de plus par an en début de période (2009-2010), 200 en fin de période (2019-2020).

Rapportés aux flux annuels actuels d'entrées sur le marché du travail (10 000 nouveaux docteurs par an), la stimulation de la demande de travail de chercheurs apparaît substantielle Si les besoins du secteur privé concernent essentiellement les chercheurs en sciences, sachant que l'offre annuelle dans ce domaine s'élève à 6 000 nouveaux docteurs, la France devra sur la période 2009-2013 quasiment doubler le nombre de docteurs formés annuellement dans ce domaine ou attirer des docteurs formés à l'étranger.

L'effet de la réforme sur l’attractivité de la France (pour les chercheurs) demeure en revanche incertain. Néanmoins, il est probable que faute d'une augmentation suffisante de l'offre, la montée en puissance du CIR se traduirait par une hausse plus importante des salaires, ce qui constituerait un élément important de l'attractivité de la France auprès des chercheurs étrangers et permettrait de réduire les tensions à court terme sur le marché du travail.

2.– Un coût considérable dont les grandes entreprises sont les principales bénéficiaires

a) Une dépense fiscale en forte croissance mais inégalement répartie selon les secteurs

● Une dépense fiscale en forte croissance

Pour efficace qu’il soit, le crédit d’impôt recherche n’en reste pas moins l’une des dépenses fiscales qui pèsent le plus lourd dans le budget de l’État, et ce coût a considérablement augmenté en 2008 en raison de la réforme du dispositif en loi de finances pour 2008. Le tableau suivant retrace l’évolution de son coût (total des créances de CIR et total de la dépense fiscale ⁽¹⁶⁾) ainsi que du nombre de bénéficiaires depuis 2003 (impôt liquidé sur les dépenses de 2002) :

Année de liquidation de l’impôt (sur dépenses n-1)	Total des créances de CIR		Montant de la dépense fiscale (en M€)
	Nombre	Montant en M€
2003	2 760	489	470
2004	2 757	430	480
2005	4 090	890	700
2006	5 537	980	800
2007	6 022	1 495	1 000
2008	6 771	1 680	1 390

Source : Ministère de l’Économie, des finances et de l’emploi

Pour l’année 2009 (dépenses de recherche exposées en 2008), le coût estimé du crédit d’impôt recherche sera de 2,01 milliards d’euros, soit une hausse de 45 % par rapport à 2007. Si ce coût augmentera probablement en 2010, l’impact de la crise économique ne peut être mesuré avec précision. En effet, parce qu’elles ont un impact immédiat sur le résultat, les dépenses de recherche sont parmi les premières qu’une entreprise réduit lorsqu’elle est confrontée à une situation économique difficile.

L’augmentation considérable du coût du crédit d’impôt recherche résultant de la réforme de la loi de finance pour 2008 est à rapprocher de celle enregistrée suite à la réforme de la loi de finances pour 2004, laquelle s’était également traduite par un accroissement de 45 % de la dépense fiscale (de 480 à 700 millions d’euros). Dans les deux cas, c’est la création puis l’accroissement du taux de la part en volume qui explique pour l’essentiel l’augmentation de son coût. S’agissant de la réforme en loi de finances pour 2008, l’accroissement du taux de la part en volume s’est ajouté à un déplafonnement total du crédit d’impôt, augmentant d’autant plus fortement son coût.

Il apparaît donc que, loin d’avoir une augmentation linéaire, le coût du crédit d’impôt est directement lié aux évolutions législatives du dispositif, en particulier la création et le renforcement de la part en volume.

En revanche, il convient de souligner que le nombre des entreprises bénéficiaires ne s’est pas accru aussi rapidement que le coût du crédit d’impôt recherche : entre 2004 et 2007, alors que ce dernier a quasiment triplé, le nombre de bénéficiaires du crédit d’impôt recherche n’a crû que d’environ 145 %.

Enfin, parmi les éléments qui accroîtront considérablement, mais temporairement, le coût du crédit d’impôt recherche en 2009, il faut signaler l’article 95 de la loi de finances rectificative pour 2008 qui permet aux entreprises de demander le remboursement immédiat, dès le 1^er janvier 2009, de leur créance de CIR au titre des années 2005 à 2008. Lors de l’examen de ladite loi à l’Assemblée nationale, le coût de cette mesure de remboursement anticipé a été estimé à 3,8 milliards d’euros. Selon les informations communiquées au Rapporteur général par le ministère de l’économie, des finances et de l’emploi, le montant des créances remboursées entre le 1^er janvier et le 31 mars 2009 s’élève à 1,883 milliard d’euros. 5 760 entreprises ont demandé le remboursement anticipé d’une créance d’un montant moyen de 327 000 euros.

Quant à la fraude au crédit d’impôt recherche, elle reste par définition difficilement évaluable. On observe une certaine stabilité dans le nombre des contrôles ainsi que dans le montant des droits rappelés, comme le montre le tableau suivant :

	Année
	2004	2005	2006	2007	2008
Nombre de contrôles fiscaux sur place ayant donné lieu à rectification	233	209	244	232	270
Montant des droits rappelés (en M€)	74	28	30	44	36

Source : Direction générale des finances publique

● Une dépense inégalement répartie selon les secteurs

L’analyse de la répartition du crédit d’impôt recherche par type de dépenses de recherche fait apparaître le poids considérable des dépenses de personnel, ainsi que le montre le tableau suivant :

Principales lignes de dépenses	Année
	2004	2005	2006	2007
Dotations aux amortissements	5 %	6 %	6 %	5,94 %
Dépenses de personnel chercheurs et tech.	39,42 %	46 %	47,10 %	45,97 %
Dépenses de fonctionnement	29,54 %	35 %	36,10 %	35,36 %
Dépenses de veille technologique	0,10 %	0,10 %	0,10 %	0,15 %
Dépenses liées à la normalisation	0,05 %	0,05 %	0,06 %	0,05 %
Dépenses liées au brevet	2,4 %	2,5 %	2,6 %	2,69 %
Dépenses de sous-traitance	21,50 %	7 %	6 %	7,50 %
Frais de collections	1,90 %	1,7 %	1,90 %	2,00 %
Montant de R&D déclarée en Mds€	13,10	13,60	13,80	15,10

Source : Ministère de la Recherche

Le poids des dépenses de personnel est d’ailleurs en augmentation depuis 2004, même s’il plafonne désormais autour de 45 % du total de la dépense de recherche déclarée. Pour le reste, les dépenses de fonctionnement représentent un gros tiers des dépenses de recherche, les autres lignes de dépenses étant d’un niveau beaucoup plus modeste.

S’agissant de la répartition de la dépense fiscale entre les secteurs économiques, l’analyse des données transmises par le ministère de la Recherche est riche d’enseignements. On observe ainsi que l’industrie n’est pas la principale bénéficiaire du crédit d’impôt recherche. C’est le secteur des services qui, avec 1 174 millions d’euros en 2007, représente près des deux tiers des créances, en particulier les entreprises de services bancaires et d’assurances qui, avec 312,6 millions d’euros en 2007, sont celles qui ont bénéficié le plus du crédit d’impôt recherche. Viennent ensuite les entreprises de conseil et d’assistance aux entreprises (271,7 millions d’euros), l’industrie électrique et électronique (173,8 millions d’euros), les entreprises de conseil et d’assistance en informatique (161,1 millions d’euros) et les entreprises de recherche et développement (bureaux d’études…) pour 105,6 millions d’euros.

Secteurs d’activités	2004		2005		2006		2007
	Nombre	Montant en M€	Nombre	Montant en M€	Nombre	Montant en M€	Nombre	Montant en M€
Industrie électrique et électronique	363	99,0	456	101,3	516	173,2	504	173,8
Industrie automobile	62	22,1	85	22,5	107	32,6	102	63,0
Recherche et développement	107	39,0	311	78,8	338	95,9	363	105,6
Construction navale, aéronautique et ferroviaire	135	164,5	152	47,9	151	55,9	41	52,9
Pharmacie, parfumerie et entretien	25	28,2	29	27,4	32	41,3	149	40,6
Conseil et assistance en informatique	255	81,0	269	37,4	296	62,3	1 253	161,1
Chimie, caoutchouc et plastique	196	26,9	511	59,2	571	82,9	294	66,9
Service d’architecture et d’ingénierie	368	51,4	915	86,1	1 072	117,9	674	76,7
Industrie mécanique	6	20,3	191	160,3	353	39,8	354	38,5
Commerce	240	46,4	340	27,5	13	20,6	452	90,5
hydrocarbure et production d’énergie	658	57,8	341	55,8	381	87,4	16	29,2
Conseil et assistance aux entreprises	253	24,6	14	18,6	230	280,0	282	271,7
Métallurgie et transformation des métaux	122	16,0	186	20,2	170	17,2	203	23,8
Services bancaires et assurances	239	41,4	177	14,6	240	11,3	914	312,6
Habillement et cuir	171	10,0	26	5,2	156	13,7	266	15,4
Services de télécommunication	34	3,2	236	12,4	35	17,4	46	24,2
Industrie des équipements du foyer	112	7,2	130	8,4	122	11,2	132	18,2
Industries agricoles et alimentaires	85	3,7	51	4,7	55	7,0	157	14,8
Industrie des produits minéraux	85	7,7	119	7,8	127	5,4	47	3,2
Industrie textile	333	109,8	578	148,0	83	9,4	127	8,7
Autres services	97	5,9	113	5,3	626	241,9	170	57,8
Agriculture, sylviculture et pêche	23	3,8	35	5,9	145	46,0	33	7,0
Services de transport	34	1,7	127	19,0	29	16,0	9	7,7
Bâtiment et travaux publics	22	1,0	46	1,9	49	3,4	45	2,6
Industrie du bois et du papier	15	0,4	29	1,2	33	4,6	34	2,8
Services de l’audiovisuel	5	2,8	8	4,6	12	9,9	40	5,1
Production d’eau et assainissement	17	1,7	26	4,0	40	5,3	27	2,7
Édition imprimerie et reproduction	12	0,4	15	0,4	15	0,5	23	1,8
Activité non indiquée	16	1,1	21	0,8	25	2,1	14	0,7
TOTAL	4 090	879,0	5 537	987,4	6 022	1 511,9	6 771	1 679,5

Source : Ministère de la Recherche

Il convient cependant de relativiser ce constat d’un crédit d’impôt bénéficiant prioritairement aux entreprises de services. La répartition sectorielle du crédit d’impôt recherche est en effet très mouvante selon les années, et il suffit que quelques grandes entreprises d’un secteur décident une année un coûteux programme de R&D pour impacter la répartition sectorielle des créances de CIR. Cependant, la tendance lourde est bel et bien à une concentration de celui-ci sur les entreprises de services, à la mesure de l’importance des services dans l’économie française.

b) Les grandes entreprises sont les principales bénéficiaires du CIR

Le crédit d’impôt recherche bénéficie massivement aux grandes entreprises. Une telle situation n’est ni surprenante ni choquante dès lors que ce sont ces entreprises qui exposent les plus importantes dépenses de recherche. Le tableau suivant retrace l’évolution de la part des PME (moins de 250 salariés) parmi les bénéficiaires du crédit d’impôt recherche :

Année de liquidation de l’impôt	Total des créances de crédit d’impôt recherche
	Nombre d’entreprises bénéficiaires	Nombre de PME bénéficiaires	Montants des créances des PME (M€)	Montant total des créances (M€)
2005	4 090	3 562	295	890
2006	5 537	4 917	410	980
2007	6 022	5 272	635,0	1 495
2008	6 771	6 053	720	1 680

Source : Ministère de l’Économie, des finances et de l’emploi

En 2005, les PME représentaient 87 % des bénéficiaires du crédit d’impôt recherche, mais leurs créances de CIR qu’un tiers du total des créances. En 2007, bien que le montant des créances ait doublé – et le nombre de bénéficiaires augmenté de 60 % –, on remarque que les PME représentent désormais 89,4 % des bénéficiaires du CIR, dans le total des créances qui a augmenté à 43 %. A contrario, on peut lire ces chiffres comme révélant que 718 grandes entreprises (soit 10,6 % des bénéficiaires) ont capté 57 % de l’avantage fiscal.

Quant aux effets de la réforme du crédit d’impôt recherche en 2008, la DGTPE a évalué la ventilation du gain par taille d’entreprises :

Classe d'entreprises (nbre de salariés)	Simulation des créances de CIR 2008 sans réforme (M€)	Évaluation des créances de CIR 2008 (M€)	Gain de la réforme (M€)	Répartition du gain (%)	Répartition des dépenses de R&D (%)
0-19	203	305	103	4,3	6,1
20-250	466	862	396	16,5	17,1
250-5 000	847	2 175	1 327	55,3	46,5
>5 000	216	791	574	23,9	30,3
Ensemble	1 731	4 133	2 401	100	100

Source : Ministère de l’Économie, des finances et de l’emploi

Il apparaît donc que le gain de la réforme, qui se traduit par une augmentation considérable du montant des créances de crédit d’impôt recherche à
4,133 milliards d’euros (+ 2,402 milliards d’euros), sera concentré à près de 80 % sur les entreprises de plus de 250 salariés et, à parmi celles-ci, à hauteur de 23,9 % sur les entreprises de plus de 5 000 salariés. A contrario, les PME n’obtiendront qu’environ 20 % des gains de la réforme. Cependant, il convient de souligner que cette répartition du gain par taille d’entreprises correspond à peu près à la répartition des dépenses de recherche elles-mêmes, même s’il apparaît que les PME qui exposent 23,2 % des dépenses de recherche ne bénéficieront que de 20,8 % du gain de la réforme.

II.– LE RENFORCEMENT DU BOUCLIER FISCAL

Depuis le 1^er janvier 2007, la France est dotée d’un « bouclier fiscal » qui offre à chaque contribuable français une protection contre un cumul d’impositions qui devient confiscatoire lorsqu’il sollicite au-delà du raisonnable sa faculté contributive, mesurée à l’aune de ses revenus. Ce principe a été validé par le Conseil constitutionnel. Ce bouclier fiscal a été renforcé par l’article 11 de la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (TEPA) : le seuil de plafonnement a été abaissé de 60 % à 50 % et les contributions et prélèvements sociaux ont été ajoutés à la liste des impositions directes prises en compte pour sa détermination. Un premier bilan a été dressé dans le rapport d’information sur l’application de la loi fiscale du Rapporteur général de juillet 2008. Le Gouvernement n’était alors pas en mesure de communiquer les restitutions demandées et obtenues sur l’ensemble de l’année 2008, première année d’application du bouclier renforcé. Au 31 mai 2009, 22 800 demandes avaient été déposées. Parmi elles, 18 893 ont donné lieu à des restitutions pour un montant cumulé de 578 millions d’euros, soit en moyenne 30 593 euros restitués. 274 demandes restaient en cours.

Le présent rapport, qui vient commenter les mesures réglementaires d’application de l’article 11 de la loi TEPA dans sa deuxième partie, constitue l’opportunité de présenter ces chiffres, notamment en détaillant la ventilation par déciles de revenu fiscal de référence et par tranche de patrimoine, ainsi que de dresser une analyse critique du fonctionnement du bouclier fiscal en vue de clarifier les débats qui ont eu cours à ce sujet.

Les enseignements majeurs de la deuxième année de mise en œuvre du bouclier fiscal sont qu’il profite à un petit – mais en nette progression – nombre de contribuables subissant une imposition souvent très confiscatoire, qu’il coûte un peu moins des deux tiers de la dépense prévue et qu’il n’est pas utilisé comme une « super-niche » par ses bénéficiaires, malgré quelques défauts de conception pour l’essentiel déjà corrigés. Un renversement de perspectives est apparu nécessaire depuis un an pour que le bouclier fiscal s’applique au regard des revenus réellement perçus. Plusieurs éléments des revenus peuvent en ce sens être retraités. Cependant, compte tenu en pratique des effets marginaux de certains points de méthode, la simplicité ne doit pas être sacrifiée à l’autel de la pureté ⁽¹⁷⁾.

A.– UN BOUCLIER FISCAL RENFORCÉ : PRINCIPES ET EFFETS

1.– Le renforcement du « bouclier fiscal »

Le « bouclier fiscal » devait concerner les personnes disposant du fait de leur situation de revenus très bas (salariés au chômage depuis plusieurs années, créateurs d’entreprise dont l’activité met du temps à démarrer etc.) et celles qui subissent une perte brusque de revenus (agriculteurs qui ont subi une mauvaise récolte, artisans qui ont eu une mauvaise année etc.). Il tendait aussi à traiter en partie la situation des « plafonnés-plafonnés » de l’ISF et celle des ménages disposant de revenus modestes et assujettis à l’ISF du fait de leurs propriétés sur des zones ayant connu une spectaculaire flambée des prix. Globalement, sur les 14 426 bénéficiaires du bouclier fiscal en 2007, on notait une majorité de ménages modestes et une concentration du coût au profit des gros redevables de l’ISF.

Le renforcement du bouclier fiscal dans la loi TEPA, engagement du Président de la République, avait pour objet de poser un principe simple : « nul ne paiera au fisc plus de la moitié de ce qu’il a gagné », le seuil de 50 % devenant le critère déterminant le caractère confiscatoire ou non de l’impôt ⁽¹⁸⁾. Un taux de prélèvement de 60 %, tel qu’il résultait du premier bouclier fiscal, demeurait sans doute trop élevé dans un environnement économique caractérisé par la mobilité des hommes et des capitaux et la concurrence fiscale, d’autant que la France se singularise aujourd’hui par le maintien d’un impôt de solidarité sur la fortune s’agrégeant à l’imposition des revenus du travail et du patrimoine. La lisibilité offerte par la mise en œuvre d’un principe simple de plafonnement des impositions directes, plutôt que la multiplication de niches d’assiette instables, semblait en ce sens susceptible d’inverser la tendance de l’exil fiscal en incitant au retour ou, du moins, au maintien de la résidence sur le territoire.

Sur le plan des principes, il était cohérent d’intégrer toutes les impositions directes de toute nature, donc d’inclure les prélèvements sociaux afin d’appréhender la pression fiscale réelle subie par le contribuable. La lisibilité du seuil de déclenchement du bouclier fiscal en était également améliorée. Les prélèvements sociaux avaient d’ailleurs été intégrés par doctrine au numérateur du plafonnement de l’ISF. À l’inverse, un argument plaidait pour les maintenir hors du champ : leur relèvement était envisageable, y compris en période de croissance économique, et exonérer de fait les bénéficiaires du bouclier fiscal de toute augmentation des prélèvements sociaux ne manquerait pas de susciter une incompréhension, comme la création de la taxe additionnelle de 1,1 % pour le financement du RSA l’a prouvé. Le relèvement du taux des prélèvements sociaux (de 11 % à 12,1 %) sur le patrimoine se traduira bien à compter du droit à restitution 2010 par une majoration mécanique des restitutions.

Ces deux modifications principales – baisse à 50 % et intégration des prélèvements sociaux – devaient aboutir à l’affirmation d’un principe simple, rétablissant l’attractivité du territoire. Cela aurait pour vertu de majorer le nombre de bénéficiaires. L’intégration des prélèvements sociaux conduit à prendre en compte une part substantielle de l’imposition des non redevables de l’ISF et des hauts revenus. Le relèvement du montant moyen des restitutions potentielles améliore le ratio gain / formalités (le contribuable doit déterminer qu’il en est potentiellement bénéficiaire après retraitement de ses revenus et estimer que le montant de restitution vaut la peine d’engager une réclamation contentieuse). La procédure d’auto-liquidation qui pourra être mise en œuvre à compter de 2009 simplifiera ces formalités mais ne les fera pas disparaître.

On peut souligner toutefois, sur un plan micro-économique, que le renforcement opéré en loi TEPA correspond en réalité à une baisse inférieure à 20 points par rapport à 2007. En effet, l’instruction du 15 décembre 2006 avait considéré que les revenus à prendre en compte devaient l’être nets de l’abattement d’assiette de 20 % sur les salaires et retraites, bien qu’il ne fût pas représentatif de frais professionnels, et nets de l’abattement de 20 % pour adhésion à un centre de gestion agréé ^(19) (20). Cela signifie que la suppression de l’abattement de 20 % dans le cadre de la réforme de l’impôt sur le revenu aurait eu pour effet de relever le seuil de déclenchement du bouclier fiscal à revenus constants, autrement dit d’exclure des bénéficiaires ou de minorer leurs restitutions. Cet effet est plus marqué pour les contribuables disposant de revenus professionnels et plus limité pour ceux bénéficiant de revenus du patrimoine. Sur des traitements et salaires de 100 000 euros, la base retenue était de 72 000 euros (seuil de déclenchement du bouclier : 60 % x 72 000 = 43 200) pour les revenus 2005 et de 90 000 euros pour les revenus de 2006 (seuil : 50 % x 90 000 = 45 000). La baisse du seuil de 60 % à 50 % des revenus est donc venue compenser cet effet, de façon contrastée selon les situations individuelles, c'est-à-dire selon la composition des revenus. Le renforcement du bouclier fiscal correspond donc plus ou moins au montant des prélèvements sociaux pris en compte désormais dans le calcul du bouclier fiscal (en moyenne 10 % ⁽²¹⁾) ⁽²²⁾.

2.– Les résultats du bouclier fiscal renforcé

L’ensemble des développements qui suivent s’appuient sur les données traitées par le ministère de l’Économie, de l’industrie et de l’emploi et transmises au Rapporteur général. Les analyses proposées se fondent donc sur des données incomplètes. S’agissant des restitutions de 2007, ces données concernent 13 700 des 14 426 bénéficiaires (foyers qui ont pu être appariés avec des données déjà dans des bases) pour un coût de 229 millions sur 246 millions d’euros restitués. S’agissant des restitutions de 2008, à ce jour, les données disponibles concernent 13 998 des 18 893 bénéficiaires pour un coût de 458,38 millions d’euros sur les 578 millions effectivement restitués.

À la lumière des chiffres des restitutions de l’année 2008 disponibles, on constate que le renforcement du bouclier fiscal a conforté la répartition des bénéficiaires et du coût : un petit nombre de personnes concentre une part très importante du coût de la mesure, ce qui reflète la concentration de l’impôt progressif (impôt sur le revenu et impôt de solidarité sur la fortune). La moyenne des remboursements est quasiment le double de celle constatée en 2007. La médiane des restitutions connaît également une progression importante, de l’ordre du quart, mais demeure à un niveau sans commune mesure avec la moyenne puisqu’elle est de 768 euros (contre 565 en 2007). Le bouclier fiscal donne donc des résultats très contrastés. Par rapport à 2007, l’augmentation des restitutions est nettement plus forte pour les restitutions les plus importantes et croît à mesure qu’on s’approche de la restitution la plus importante.

LES PLUS PETITES ET LES PLUS GROSSES RESTITUTIONS

Les 1 000 restitutions les moins importantes concernent des redevables de profils divers, parmi lesquels 974 ne sont pas assujettis à l’ISF dont 951 disposant d’un RFR inférieur à 3 263 euros. Les 41 bénéficiaires disposant d’un RFR inférieur à 12 991 euros possèdent un patrimoine supérieur à 7,27 millions d’euros. Le coût de ces 1 000 restitutions est de 121 732 euros, correspondant à 0,027 % du coût total, soit une restitution moyenne de 122 euros. Ces chiffres marquent une augmentation de l’ordre de 20 % par rapport à 2007. À noter qu’en 2007, 82 des 1 000 plus gros bénéficiaires disposaient d’un RFR inférieur à 12 964 euros, avec des profils plus hétérogènes en termes de patrimoine puisque 14 d’entre eux disposaient d’un patrimoine inférieur à 7,14 millions d’euros, dont 5 non assujettis à l’ISF.

Les 100 restitutions les moins importantes concernent des redevables non assujettis à l’ISF à l’exception d’un seul (ils étaient 6 en 2007), dont 94 disposent d’un RFR inférieur à 3 263 euros. Le coût de ces 100 restitutions est de 2 518 euros, soit une restitution moyenne de 25 euros. Ces chiffres marquent une augmentation de l’ordre d’un quart par rapport à 2007. La restitution moyenne des 10 plus petites restitutions est de 8 euros.

Les 1 000 restitutions les plus importantes concernent des redevables de tous profils avec une forte concentration puisque 655 d’entre eux disposent d’un patrimoine supérieur à 15 810 000 euros et des revenus supérieurs à 42 507 euros. Le coût de ces 1 000 restitutions est de 337,24 millions d’euros, soit une restitution moyenne de 337 241 euros. Ces personnes captent donc près de 74 % du coût du bouclier fiscal. Ces chiffres marquent une augmentation de l’ordre de 85 % par rapport à 2007.

Les 100 restitutions les plus importantes concernent des redevables de l’ISF de la dernière tranche (patrimoine supérieur à 15 810 000 euros.). Le montant des restitutions correspondant dépasse à 155 millions d’euros. Ces 100 personnes, dont la restitution moyenne est de 1,154 million d’euros, captent donc plus du tiers du coût du bouclier fiscal. Ces chiffres marquent une augmentation de l’ordre de 89 % par rapport à 2007. La restitution moyenne des 10 plus grosses restitutions est de 5,97 millions d’euros (2,21 millions en 2007, soit + 270 %).

Le renforcement du bouclier fiscal a accentué la prépondérance des assujettis à l’ISF dans le coût du dispositif mais a aussi augmenté leur proportion en nombre de bénéficiaires. Ces redevables représentaient en 2008 40 % des bénéficiaires contre 27 % l’année précédente et concentraient 99 % du coût contre 91 % en 2007. Cette évolution traduit tout autant une augmentation des demandes de la part des assujettis à l’ISF (+ 52%) avec un effet coût massif, qu’une tendance à la baisse des demandes et des montants en cause chez les non assujettis. L’abaissement du seuil de restitution n’a manifestement pas été intégré par tous les bénéficiaires potentiels. Il est possible que des redevables se soient fondés sur le montant de restitution qu’ils avaient pu ou non obtenir en 2007. L’entrée de personnes disposant de revenus très modestes dans le dispositif a pu aussi tirer à la baisse les chiffres. Cela étant, la moyenne des impositions dues après restitution par les non assujettis bénéficiaires leur permet une économie d’impôt de l’ordre des deux tiers (moyenne de 296 euros sur 876 avant restitution en 2008). Il est difficile de tirer des conclusions sur un si petit nombre de redevables.

La moyenne des remboursements croît au fur et à mesure que la valeur du patrimoine s’élève, ce qui montre le lien structurel existant entre le bouclier et l’ISF. Elle est mécaniquement tirée vers le haut par le fait que les redevables de l’ISF potentiellement bénéficiaires, plus et mieux informés, ont bien plus souvent activé le bouclier fiscal que les non assujettis potentiellement bénéficiaires (bénéficient effectivement du bouclier fiscal 40,5 % des 1 000 assujettis à l’ISF potentiellement bénéficiaires des plus grosses restitutions). La moyenne des remboursements des non assujettis à l’ISF a en revanche diminué. Cette baisse trouve son origine dans la baisse des restitutions opérées au profit des non assujettis du premier décile de l’impôt sur le revenu : la moyenne des restitutions pour ces bénéficiaires est passée de 659 euros à 535 euros.

B.– UN TABLEAU À DEUX LECTURES

Le tableau en annexe 1 présentant la ventilation par déciles de RFR et par tranches de patrimoine permet avant tout de croiser les situations des redevables au regard de l’ISF et de l’impôt sur le revenu pour disposer d’une idée assez claire de la répartition des restitutions. Toutefois, cette méthode éprouve des limites. Si l’on opte pour une approche par revenus, l’agrégat dont il est possible de disposer est le revenu fiscal de référence. Or, il ne correspond pas aux revenus perçus par le contribuable pris en compte pour le bouclier fiscal qui notamment réintègre des revenus exonérés non déclarés. De plus il est le résultat net de diverses opérations comme la compensation des revenus et déficits, plus et moins-values, résultat net utilisé également pour le calcul du bouclier fiscal. En matière de patrimoine, seul le patrimoine soumis à l’impôt sur la fortune est valorisé : les biens exonérés ne sont pas pris en compte, notamment les biens professionnels.

1.– Les revenus des bénéficiaires du bouclier

En nombre, les personnes disposant de revenus modestes et moyens demeurent très majoritairement les bénéficiaires du dispositif. 66 % des bénéficiaires ont ainsi un revenu fiscal de référence correspondant aux quatre premiers déciles (inférieur à 12 991 euros). Le nombre de redevables dans ces quatre premiers déciles a légèrement diminué, passant de 10 635 à 9 222 (– 13%). Dans le premier décile (RFR inférieur à 3 753 euros), la baisse est légèrement plus prononcée : le nombre de bénéficiaires était de 8 633 en 2008 contre 10 088 en 2007 (– 14%). En revanche, l’effectif bénéficiaire dans le dixième décile de revenu (RFR supérieur à 42 507 euros) est passé de 2 242 à 3 894 (+ 74 %). Ces évolutions expliquent que, tout en restant significative, la proportion de bénéficiaires des quatre premiers déciles est moindre qu’en 2007 où elle était de 78 %.

Le montant des restitutions a en revanche logiquement progressé pour toutes les catégories. En coût total, la progression a été nettement plus forte pour les hauts revenus mais les plus modestes ont bénéficié en moyenne d’une progression importante des restitutions (+ 41 % et même + 50 % pour le premier décile). On note une relative stagnation en montant moyen pour les bénéficiaires des catégories moyennes supérieures. Ainsi, les bénéficiaires des quatre premiers déciles ont bénéficié de plus de 25 millions d’euros de restitutions contre moins de 21 millions en 2007 (+ 22 %), soit en moyenne 2 722 euros contre 1 928 euros en 2007 (+ 41 %). Les bénéficiaires du dernier décile (RFR supérieur à 42 507 euros) ont bénéficié de 412 millions d’euros contre 190 millions d’euros en 2007 (+ 202 %), soit en moyenne 105 903 euros contre 84 746 euros (+ 25 %). Dans ce dernier décile, la progression est plus marquée à mesure que les revenus sont élevés. Pour les bénéficiaires disposant d’un RFR compris entre 42 514 euros et 60 683 euros, le coût s’établit à un peu plus de 13 millions d’euros contre 7,8 millions en 2007 (+ 66 %), soit une moyenne de 34 066 euros quasiment identique à l’année précédente. Les redevables du dernier centile (RFR supérieur à 682 481 euros en 2008 et 474 858 en 2007) en revanche ont bénéficié de plus de 155 millions d’euros de restitutions contre près de 59 millions d’euros en 2007 (+ 263 %), soit en moyenne 399 474 euros contre 262 934 euros en 2007 (+ 52 %).

La baisse du nombre de bénéficiaires modestes et la progression des restitutions moyennes a mécaniquement accru la proportion relative des restitutions opérées en faveur des plus aisés. La proportion du coût relatif à des redevables des quatre premiers déciles est de 5 % du coût total contre 9 % en 2007. À l’opposé, les bénéficiaires du dernier centile concentrent 90 % du coût total contre 83 % en 2007 ; le coût des restitutions aux bénéficiaires du dernier décile représente 34 % du coût total contre 26 % en 2007.

En allègement d’impôt, on constate nettement l’impact des restitutions en termes de revenu disponible. Pour les bénéficiaires des quatre premiers déciles, le montant des impôts restant à leur charge est égal à 27 % des impositions acquittées. L’imposition est quasiment réduite des trois quarts. Pour les bénéficiaires du premier décile, le taux tombe même à 17 %. Il est de 61 % pour les redevables du dernier décile (67 % pour les redevables du dernier centile qui profitent donc d’une baisse d’un tiers). Il s’agit de moyennes ce qui masque bien évidemment des situations contrastées. L’impôt peut en effet devenir négatif ou au contraire être très faiblement réduit comme l’indiquent les chiffres relatifs aux plus petites restitutions. Il n’en demeure pas moins que, pour les contribuables proches ou au-dessus de la moyenne, leur petit nombre ne doit pas masquer l’apport considérable que le droit à restitution constitue.

2.– Le patrimoine des bénéficiaires du bouclier

L’assujettissement à l’ISF revêt des réalités très différentes selon la composition de l’assiette imposable, sa valeur globale nette et les revenus du contribuable. Être assujetti à l’ISF au titre de sa seule résidence principale ou du fait de la détention d’un patrimoine global de 100 millions d’euros n’est pas comparable. Si le bouclier fiscal bénéficie à 40 % à des redevables de l’ISF (99 % du coût du dispositif), encore faut-il savoir quel type de redevables en profite, par rapport à la répartition des redevables de l’ISF en 2007. En réalité, plus la tranche est élevée, plus la proportion d’assujettis qui ont activé le bouclier fiscal est importante. Ils sont 48,5 % dans la dernière tranche, contre 0,09 % dans la première.

Bornes	De 750 000 à 1 200 000	De 1 200 000 à 2 380 000	De 2 380 000 à 3 730 000	De 3 730 000 à 7 140 000	De 7 140 000 à 15 530 000	Au-delà de 15 530 000
Nombre de redevables en 2007	255 292	207 968	39 969	17 854	5 065	1 718
Nombre de restitués en 2008	224	585	726	1 850	1 441	834
Proportion	0,09 %	0,28 %	1,81 %	10,4 %	28,5 %	48,5 %

Le bouclier fiscal ne règle donc pas le problème de la « fonciarisation » de l’ISF, comme l’aurait fait un relèvement des tranches, une baisse des taux ou une exonération de la résidence principale. Souvent, un retraité gagnera trop de revenus et une famille ayant remboursé son emprunt paiera trop peu d’impôt sur le revenu par application du quotient familial pour bénéficier d’une restitution. Dans le cas d’une résidence principale composant l’essentiel d’un patrimoine imposable, il apparaît que c’est souvent l’ISF lui-même, donc la valeur du bien, qui constitue la variable d’ajustement, favorisant donc les propriétaires de biens de grande valeur.

Les bénéficiaires du bouclier fiscal assujettis à l’ISF dans la première tranche sont 224. Ils ne représentent que 4 % des redevables de l'ISF bénéficiaires du bouclier fiscal et 1,6 % du total des bénéficiaires. Si l’on ajoute les redevables de la seconde tranche, ils sont 809. La progression du nombre de bénéficiaires dans cette catégorie est très faible (ils étaient 208 en 2007) et le coût correspondant est même en baisse puisqu’il passe de 1,4 à 0,9 million d’euros (36 %). Leur part dans le coût total a donc chuté de 6 % à 0,2 %.

Les redevables de la dernière tranche de l’ISF retirent du bouclier fiscal un gain maximal du fait du caractère souvent confiscatoire de l’impôt mais au final leur proportion reste stable. Ils sont 834 (près de la moitié des assujettis à l’ISF dans la dernière tranche), en progression de 24 % par rapport à 2007, représentent 15 % des redevables de l'ISF bénéficiaires du bouclier fiscal (un peu moins qu’en 2007 où ils étaient près de 16 %) et 6 % du total des bénéficiaires contre 5 % en 2007. Le coût correspondant double quasiment, passant de 155,6 à 307,1 millions d’euros, demeurant stable à 67 % du coût total contre 68 % en 2007. Ces bénéficiaires se voient restituer en moyenne plus de la moitié de leur impôt. Mais si l’on regarde au-delà de la moyenne, il apparaît que les taux d’imposition spontanés des plus gros bénéficiaires sont proprement confiscatoires : 115 % pour les 10 plus gros, 130 % pour les 100 plus gros et 103 % pour les 1 000 plus gros.

S’agissant enfin des redevables de l’ISF bénéficiant du plafonnement de cet impôt à 85 % des revenus, ils étaient normalement déjà bénéficiaires hypothétiques du plafonnement des impositions directes à 60 %. Après une première année de vie, le volant de plafonnés n’activant pas le bouclier devait devenir résiduel (appropriation du dispositif et gain potentiel plus élevé amenuisant la charge de la formalité). Force est de constater que sur les 6 450 redevables de l’ISF plafonnés en 2007, seuls 30 % d’entre eux environ (moins de 2 000) ont bénéficié en 2008 du bouclier fiscal. Le coût correspondant est de 250 millions d’euros, soit une restitution moyenne de 130 000 euros. Pour mémoire, le plafonnement concerne toutes les tranches de l’ISF et plus du quart des plafonnés sont redevables de l’ISF dans les deux premières tranches. Comme pour l’ensemble des bénéficiaires potentiels, ce sont les contribuables acquittant un gros ISF et pouvant bénéficier d’une restitution importante qui ont le plus activé le bouclier fiscal. Ceci pourrait changer, particulièrement pour ces contribuables déjà familiers d’un calcul de plafonnement, avec la procédure d’auto-liquidation.

Il est plus étonnant de constater en revanche que seuls 41 % des 2 460 « plafonnés-plafonnés » (moins de 1 000) ont demandé à bénéficier du bouclier fiscal en 2008. 39 % en ont effectivement bénéficié ⁽²³⁾. La progression est quasiment nulle puisqu’ils étaient 38 % en 2007. Pourtant, lorsque les plafonnés-plafonnés disposent de peu de revenus, l’impact du renforcement du bouclier est maximal car il intègre les prélèvements sociaux sur le patrimoine, constituant parfois les seuls revenus des redevables. Au final, le montant des restitutions aux « plafonnés-plafonnés » est de 171 millions d’euros, soit un chiffre assez proche du coût de la suppression du « plafonnement du plafonnement » (évaluée à 125 millions d’euros en 2006) avec une restitution moyenne de 179 000 euros.

3.– Éléments d’analyse croisée revenus / patrimoine des catégories-type

● Les bénéficiaires disposant de peu de revenus et non assujettis à l’ISF :

Le nombre de bénéficiaires de cette catégorie a baissé, de même que leur proportion relative dans le coût du dispositif. Au titre du bouclier fiscal 2007, ils étaient 9 792 avec des revenus entrants dans les quatre premiers déciles de RFR, représentant 71 % des bénéficiaires du bouclier fiscal. Ils ne sont plus que 8 250 en 2008, représentant 59 % des bénéficiaires. Le coût correspondant a diminué de 6,7 à 4,45 millions d’euros, la part dans le coût total passant de 2,9 % à 1 %. La restitution moyenne est passée de 684 euros à 539 euros. Cependant, la restitution obtenue est loin d’être négligeable : dans le premier décile de RFR, les bénéficiaires obtiennent en moyenne 535 euros de restitution pour une moyenne d’impositions déclarées de 659 euros. C’est donc plus de 81 % de l’impôt acquitté qui leur a été restitué. Les résultats sont décevants mais ne sont pas dénués d’effets concrets.

Il est avéré que, pour les personnes disposant de revenus très bas, le seuil reste difficile à atteindre sauf taxe foncière proportionnellement élevée (les autres impôts sont assis sur le revenu). Il en est de même après des pertes brusques de revenus parce que sont comparées les impositions afférentes à un revenu réalisé en année N et ce même revenu ⁽²⁴⁾. Dernier point à rappeler, la PPE est un crédit d’impôt et traitée comme tel : elle vient en diminution des impositions prises en compte et peut donc venir effacer le montant des impôts locaux et des prélèvements sociaux. L’évolution à la baisse du nombre de bénéficiaires de cette catégorie doit être observée à la lumière de la jeunesse du dispositif et du prérequis que constitue le paiement des impôts avant de présenter une demande de restitution. La possibilité d’imputer directement le droit à restitution sur ses impôts locaux devrait redresser les chiffres. Par ailleurs, les redevables de taxes locales disposant de revenus nuls ou faibles ont certainement intégré que la procédure gracieuse permet, à la différence du bouclier fiscal, de ne pas avoir à avancer le paiement des impôts ⁽²⁵⁾.

● Les bénéficiaires disposant de petits revenus et assujettis à l’ISF dans les premières tranches :

Le bénéfice du bouclier fiscal s’est élargi pour les petits revenus acquittant un petit ISF. On trouve dans cette catégorie la majorité des 809 redevables de l’ISF des deux premières tranches bénéficiaires. Sur ces 809, 578 disposent ainsi d’un revenu fiscal de référence inférieur à 12 991 euros, soit 71 %, dont 202 redevables de l’ISF dans la première tranche et 300 dont le revenu fiscal de référence est inférieur à 3 263 euros, répartis à moitié entre la première et la deuxième tranche de l’ISF. Ces chiffres sont en progression mais restent peu élevés. Ils peuvent s’expliquer par le montant modique des sommes en jeu et le fait que certains contribuables ne pensent pas être concernés par la mesure… comme ils n’auraient pas pensé l’être par l’ISF. Cela confirme surtout que le dispositif n’est pas la réponse au problème des contribuables à petits revenus assujettis à l’ISF sur leur résidence principale. La baisse des prix de l’immobilier devrait minorer le montant d’ISF dès cette année et pourrait faire sortir certains redevables du bouclier.

● Les bénéficiaires disposant de peu de revenus et d’un gros patrimoine :

Cette catégorie de bénéficiaires est en très forte progression. 394 bénéficiaires disposent de revenus compris dans les 4 premiers déciles de RFR et d’un patrimoine supérieur à 2,42 millions d’euros (limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l’ISF), contre 353 en 2007. Le coût de ces restitutions excède 18 millions d’euros (12 millions en 2007), soit une restitution moyenne de 46 000 euros environ (34 000 en 2007). Parmi ces 394 bénéficiaires :

– 36 possèdent un patrimoine supérieur à 15,81 millions d’euros et reçoivent 9,58 millions d’euros de restitutions, soit en moyenne 266 126 euros (contre respectivement 27, 4,31 millions d’euros et 159 521 euros en 2007) ;

– 209 disposent d’un RFR inférieur à 3 263 euros et reçoivent près de 11,16 millions d’euros, soit en moyenne 53 390 euros (contre respectivement 170, 55,5 millions d’euros et 32 636 euros en 2007) ;

– 20 possèdent un patrimoine supérieur à 15,81 millions d’euros et disposent d’un RFR inférieur à 3 263 euros : ils reçoivent 5,7 millions d’euros, soit en moyenne 286 231 euros (contre respectivement 13, 1,84 million d’euros et 141 707 euros en 2007).

Les 100 restitutions les plus importantes concernent des redevables de l’ISF de la dernière tranche, parmi lesquels 4 redevables disposent d’un revenu compris dans les quatre premiers déciles de RFR (inférieur à 12 991 euros) avec un patrimoine supérieur à 15 810 000 euros. Sur les 1 000 restitutions les plus importantes, 41 redevables ont un revenu compris dans les quatre premiers déciles de RFR. Tous disposent d’un patrimoine supérieur à 7,27 millions d’euros et 33 d’un patrimoine supérieur à 15,81 millions d’euros.

● Les personnes disposant de revenus élevés et non assujetties à l’ISF ou dans les premières tranches :

S’agissant des non assujettis à l’ISF, ils étaient 25 en 2008 à bénéficier du bouclier fiscal, contre 69 en 2007, pour un coût de 297 669 euros. Un peu plus de la moitié (14) disposent d’un RFR inférieur à 130 625 euros. La restitution moyenne est de 11 907 euros sur une moyenne d’impositions avant restitution de 54 540 euros. S’agissant des assujettis à l’ISF, ils étaient 11 contribuables assujettis à la première tranche dans ce cas de figure en 2007, pour un coût de 748 088 euros et sont 9 en 2008, dont 6 disposant d’un RFR inférieur à 130 625 euros, pour un coût de 273 518 euros. La restitution moyenne est de 30 391 euros sur une moyenne d’impositions avant restitution de 174 832 euros. Le nombre de ces contribuables est donc en baisse. On constate une petite progression en revanche pour la deuxième tranche, puisqu’ils passent de 32 à 44, dont 29 disposant d’un RFR inférieur à 130 625 euros, avec un coût évoluant de 597 746 euros à 777 279 euros. La restitution moyenne est de 17 665 euros sur une moyenne d’impositions avant restitution de 112 507 euros.

Ce type de contribuables (jeunes cadres ou chefs d’entreprises exonérés d’ISF sur l’entreprise) entre difficilement dans le champ du droit à restitution malgré la prise en compte des prélèvements sociaux. En effet, le taux de 40 % de l’impôt sur le revenu est un taux marginal et non un taux moyen. Même sans enfants rattachés au foyer fiscal, le taux moyen applicable à 100 000 euros de traitements et salaires n’est « que » de 26,21 % et pour 1 million d’euros de 38,74 %. Si l’on ajoute 10 % de prélèvements sociaux (moyenne supposée en présence de salaires et dividendes ⁽²⁶⁾), il faudrait pour déclencher le bouclier ⁽²⁷⁾ payer plus de 11 000 euros au titre des impositions locales sur la résidence principale et l’ISF ⁽²⁸⁾. Cet écart se rétrécit à proportion des revenus du patrimoine composant les revenus (taux plus élevé de contributions sociales). En 2007 le contribuable payait au maximum 2 530 euros d’ISF s’il était redevable de la première tranche et 11 530 euros s’il relevait de la deuxième tranche. L’évolution s’explique aussi par le fait que l’intégration de l’abattement de 20 % a joué comme un effet modérateur de l’abaissement du seuil de restitution à 50 % des revenus.

● Les personnes disposant de revenus confortables ou élevés et de gros patrimoines :

3 816 bénéficiaires du bouclier fiscal disposent d’un patrimoine imposable supérieur à 2 420 000 euros et se situent dans le dernier décile de RFR. Ils étaient 2 130 en 2007, soit une progression de 79 %. Ce sont 449,19 millions d’euros de restitutions qui leur ont été accordées, c'est-à-dire 98 % du coût total du dispositif. Cette catégorie de redevables a donc bénéficié pleinement, à la fois de l’abaissement du seuil de déclenchement du bouclier fiscal et de la majoration des restitutions. Au sein de cette catégorie, le coût du dispositif croît avec la valeur du patrimoine, de même que la proportion d’impositions restituées. Le niveau des revenus est à cet égard relativement indifférent sauf dernier centile. Ainsi dans la quatrième tranche de l’ISF (patrimoine compris entre 3 800 000 et 7 270 000 euros), les 1 466 bénéficiaires du dernier décile de RFR ont obtenu une restitution moyenne de 22 582 euros : 22 304 euros dans le premier centile, 22 214 dans le cinquième centile, 27 824 euros dans l’avant dernier. Cela reflète donc moins la progressivité de l’impôt que le caractère de plus en plus confiscatoire que l’ISF peut revêtir à mesure que la valeur du patrimoine détenu s’accroît.

Si l’on photographie la dernière tranche de patrimoine, 756 bénéficiaires du bouclier fiscal se situent dans le dernier décile de l’impôt sur le revenu. Ils étaient 615 en 2007. Le coût afférent à ces restitutions est de 288,6 millions (contre 143,8 en 2007), soit 63 % du coût total. Comme indiqué précédemment, les 100 restitutions les plus importantes concernent des redevables de l’ISF de la dernière tranche. 94 de ces personnes se situent dans le dixième décile de revenus pour un coût de 150,88 millions d’euros. Sur les 1 000 restitutions les plus importantes, 655 des redevables disposent d’un patrimoine supérieur à 15 810 000 euros et des revenus supérieurs à 42 507 euros.

Si l’on regarde le dernier centile (RFR supérieur à 682 481 euros), 380 bénéficiaires disposent d’un patrimoine supérieur à 2 420 000 euros. Le coût afférent à ces restitutions est de 155 millions d’euros, soit un tiers du coût total. Ils étaient 224 (RFR supérieur à 474 858 euros) en 2007 pour un coût de 58,9 millions d’euros. 187 de ces foyers disposent d’un patrimoine assujetti à l’ISF dans la dernière tranche. Ils obtiennent 139,13 millions d’euros, 30 % du coût total, avec une restitution moyenne de 744 008 euros sur une moyenne d’imposition avant restitution de 1 815 674 euros. 41 % des impositions qu’ils ont acquittées leur sont ainsi restituées. Le montant des impositions qui restent à leur charge reste en moyenne supérieur à 1 million d’euros (1 071 666 euros).

4.– Le bouclier n’agit pas comme une « super niche »

Un débat avait surgi l’an passé au sujet de l’amplification des niches d’assiette que permettait le bouclier fiscal. Les réductions et crédit d’impôt sont neutres au regard du bouclier fiscal, puisque les revenus sont pris en compte avant réduction et les impôts après réduction ou crédit (revenus perçus, impôts acquittés). En revanche, les déductions du revenu conduisent à prendre en compte au titre du bouclier fiscal un revenu net imposable qui ne reflète pas les revenus perçus et d’abaisser par là-même le seuil de déclenchement du bouclier.

Ce constat d’un bouclier « super niche » n’est pas corroboré par les chiffres ⁽²⁹⁾ : peu de bénéficiaires sont en réalité concernés avec des montants au final négligeables. Le Gouvernement évalue ainsi la dépense fiscale en supplément de restitution liée à l’imputation des déficits catégoriels à 11 millions d’euros en 2008, tous déficits catégoriels confondus. La part relative de la dépense imputable aux dispositifs « monuments historiques », « Malraux » et à l’activité de loueurs en meublés ne peut être identifiée mais représente en tout état de cause une petite part de ces 11 millions d’euros.

En 2008 1 670 bénéficiaires du bouclier fiscal avaient déclaré un revenu minoré par l’imputation d’un déficit catégoriel, ce qui couvre l’ensemble des déficits professionnels, BIC, BNC et BA, et des déficits fonciers. Sur ces 1 670, 52 ont diminué leurs revenus de plus de 100 000 euros. Il est impossible d’isoler les loueurs en meublés au sein de la catégorie BIC. En revanche, 585 bénéficiaires ont diminué leurs revenus par imputation de déficits catégoriels, dont 501 par imputation exclusivement d’un déficit foncier. 16 bénéficiaires ont diminué de plus de 100 000 euros leurs revenus par imputation de déficits catégoriels comprenant des revenus fonciers, dont 13 du fait de ces seuls déficits (ils sont 37 titulaires de BIC dans ce cas de figure). Sur ces 585 bénéficiaires, il convient de distinguer ceux qui bénéficient véritablement de niches, car les déficits fonciers de droit commun sont imputables sur le revenu global dans la limite de 10 700 euros. Ce n’est pas totalement possible (d’autres revenus fonciers peuvent les avoir absorbés et tous les déficits sont confondus sous les 10 700 euros). On peut toutefois noter qu’ils ne sont que 75 à avoir diminué leur revenu global au-delà de 10 700 euros, dont 57 au-delà de 15 300 euros. Les montants en jeu sont importants avec une moyenne par bénéficiaire de 87 333 euros de déficit imputé au-delà de 10 700 euros, mais ce n’est pas l’effet massif que d’aucuns avaient pu craindre.

Le ministère de l’Économie, de l’industrie et de l’emploi a également réalisé une étude sur les 209 bénéficiaires du premier décile qui disposent d’un patrimoine supérieur à 2,42 millions d’euros afin de déterminer si leur situation au regard du bouclier fiscal s’expliquait par une utilisation massive des niches d’assiette. La situation de ces bénéficiaires et les montants en jeu ne révèlent pas d’optimisation du bouclier fiscal mais seulement quelques effets d’aubaine qui ont été corrigés à l’automne dernier (Cf. C.) Les bénéficiaires se répartissent ainsi :

– 36 déclarant des revenus exonérés,

– 84 déclarant des revenus exonérés et subissant des déficits,

– 57 subissant des déficits seuls,

– 32 profils atypiques sans revenus exonérés ni déficits (jeunes héritiers, personnes disposant de revenus exceptionnels antérieurs, personnes ayant subi une chute brutale de revenus etc.).

— Des revenus exonérés : comme indiqué précédemment, le revenu fiscal de référence ne reflète pas l’ensemble des revenus du contribuable. 120 des 209 bénéficiaires ont déclaré des revenus exonérés pour 2,05 millions d’euros (montant moyen : 17 000 euros). Le rapport entre le revenu exonéré et le RFR de ces personnes est en moyenne de 30 à 1 et un quart d’entre elles déclare plus de 12 500 euros de revenus exonérés. C’est le fait de retenir le RFR comme référence qui fausse donc leur situation.

● Des déficits : Le revenu de référence (RFR et revenu au sens du bouclier) étant un revenu net de déficits (déficits catégoriels et imputables sur le revenu global), il apparaît que 141 des 209 bénéficiaires étudiés déclarent des revenus imputables sur le revenu global. Toutefois, les résultats ne montrent pas d’utilisation des niches d’assiette pour minorer les revenus pris en compte au titre du bouclier. 96 des bénéficiaires imputent des déficits professionnels, 30 % des déficits agricoles, 64 % des déficits BIC professionnels et 6 % des déficits BNC professionnels. 53 bénéficiaires, c'est-à-dire un quart des 209, imputent des déficits fonciers.

Déficits imputables sur le revenu global	Dont déficit BA de l’année	Déficit BIC pro de l’année	Déficit BNC pro de l’année	Déficit foncier de l’année	Déficits globaux antérieurs	Total
Nombre de foyers	29	61	6	53	74	141
Montants déclarés (M €)	2,19	4,37	0,13	0,82	14,94	22,43
Montants moyens (K €)	75,65	71,68	21,46	15,51	201,95	159,30

Plus précisément, si l’on cherche à déterminer le rôle des niches d’assiette en mettant de côté les déficits professionnels ou de droit commun, ils ne sont que 50 bénéficiaires sur ces 209 à avoir réduit leurs revenus de 2006 au moyen de déficits fonciers spécifiques (dispositifs Périssol, Robien, Besson, Malraux et monuments historiques), du régime de loueurs en meublé professionnels ou encore de la déduction des cotisations d’épargne retraite. 40 de ces bénéficiaires n’auraient pas été imposables à l’impôt sur le revenu en l’absence même d’utilisation de ces niches. Les 10 foyers restants l’auraient été dans toutes les tranches (1 à 5,50 %, 2 à 14 %, 4 à 30 % et 3 à 40 %).

S’agissant des BIC, 24 des 61 bénéficiaires imputant des déficits BIC professionnels exercent une activité de loueurs en meublé et à ce titre ont imputé 1,43 million d’euros de déficit (59 600 euros en moyenne). C’est le dispositif le plus utilisé. 19 l’on fait dans les conditions encore applicables aujourd’hui après la réforme intervenue à l’automne dernier. 4 d’entre eux ne disposent pas d’autres revenus ou de très faibles montants. 20 d’entre eux exerçaient cette activité avant l’instauration du bouclier fiscal. Seuls 5 loueurs en meublé qui ne seraient pas considérés en 2009 comme des professionnels ont donc bénéficié d’un effet majorant du bouclier qui explique leur présence parmi ces 209 bénéficiaires.

S’agissant des 53 bénéficiaires qui imputent des déficits fonciers, 41 ont utilisé des niches permettant une imputation spécifique des déficits pour un total de déficits limité de 1 million environ. La moitié de ces bénéficiaires (22) ont utilisé le dispositif Périssol qui s’applique aux logements acquis avant le 1^er septembre 1999, pour 120 000 euros de déficits, c'est-à-dire seulement 5 400 euros en moyenne. Toujours pour de petits montants, 5 bénéficiaires présentent un déficit « Robien » (18 800 euros en moyenne) et 1 présente un déficit « Besson » (10 600 euros). Le dispositif Malraux est utilisé par 7 des 209 bénéficiaires avec des déficits comptabilisant 300 000 euros (42 300 en moyenne) et l’imputation des dépenses dans les monuments historiques est effectuée par 6 contribuables totalisant 510 000 euros de déficits (84 800 euros en moyenne). Près de 67 % des montants déclarés concernent des déficits globaux antérieurs.

C.– LE DROIT À RESTITUTION : UN PRINCIPE SIMPLE FONDÉ SUR UN REVENU DE RÉFÉRENCE COMPLEXE NÉCESSITANT QUELQUES AMÉLIORATIONS

Une des difficultés conceptuelles du bouclier fiscal réside en ce qu’il reconstitue un revenu de référence distinct du RFF et du revenu pris en compte pour le plafonnement de l’ISF. Le choix a été fait pour le bouclier fiscal de partir de la somme des revenus nets catégoriels et déficits catégoriels imputables (sous réserve des précisions apportées ci-après relatives à la CSG déductible) retraitée de certains revenus. Plus exactement, le revenu est constitué des revenus nets soumis à l’impôt ou à prélèvement forfaitaire libératoire, auxquels s’ajoutent les revenus exonérés. Puis le résultat obtenu est :

– majoré de l’abattement sur les plus-values sur valeurs mobilières pour durée de détention, de sorte que la totalité de la plus-value soit effectivement pris en compte (article 150-0 D bis du code général des impôts),

– minoré des cotisations retraites déductibles des revenus imposables, des pensions alimentaires, des déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par le I de l’article 156 du code général des impôts (déficits fonciers, déficits des activités non salariées non professionnelles et déficits globaux des six années précédentes, imputables sur les autres revenus soumis au barème progressif pour le calcul du revenu brut global).

Enfin, par rapport aux revenus perçus, on ne tient pas compte des prestations familiales et logement, des plus-values immobilières exonérées, des plus-values mobilières exonérées sous condition de seuil, des revenus fictifs des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance.

Les revenus pris en compte ne correspondent donc pas à ceux du revenu fiscal de référence. Cela tient notamment au fait que le revenu de référence tient compte du quotient familial et n’intègre que par exception certains revenus exonérés. Il ne comprend pas par exemple les revenus de l’épargne réglementée, les revenus de l’assurance-vie exonérée (contrats exonérés, rachats partiels inférieurs aux abattements de 4 600 ou 9 200 euros), les plus-values immobilières imposables (cessions de biens ne constituant pas la résidence principale et détenus depuis moins de 15 ans). Pour autant, si le retraitement des revenus apparaît nécessaire, le choix n’a pas été fait d’harmoniser les méthodes de détermination avec le plafonnement de l’ISF. Les deux référentiels devront être unifiés.

1.– Les revenus retenus nets imposables

a) Des revenus nets de CSG déduite ⁽³⁰⁾

Dès la première mise en application du bouclier fiscal, ce sont les revenus nets catégoriels qui ont été pris en compte, ce qui revenait à retenir les traitements et salaires, pensions, rentes viagères à titre gratuit et rémunérations des gérants et associés de certaines sociétés imposés au nom de leurs associés pour leur montant net imposable, après déduction de la fraction de CSG déductible. En revanche, le fait de retenir, dans la rédaction de l’article 1649-0 du CGI, le revenu brut global excluait l’imputation sur ce dernier de la CSG déductible. Le formulaire 2041 GO pour 2008 écartait clairement la déduction en indiquant s’agissant des revenus nets catégoriels à prendre en compte : « Il s’agit en principe du revenu brut global qui apparaît sur l’avis d’imposition. Ce revenu brut global est le revenu global de l’année diminué des déficits globaux des six années précédentes. » (P5). Or, l’instruction 13 A-1-08 a autorisé l’imputation de la CSG déductible directement du revenu net catégoriel imposable concerné pour les revenus du patrimoine ⁽³¹⁾. Les exemples donnés concernent les dividendes, mais la déduction s’applique à tous les revenus imposés au barème progressif de l’impôt sur le revenu (revenus fonciers notamment). Concrètement, cette imputation s’applique en référence à l'année de déductibilité de la CSG du revenu imposable, c'est-à-dire l'année de son paiement (sur des revenus N-1 pour des revenus fonciers et N pour des dividendes).

Il est exact qu’une interprétation stricte du texte aurait produit une différence de traitement entre revenus salariaux et revenus du patrimoine. Toutefois, la correction apportée par l’instruction ne peut être jugée satisfaisante dans la mesure où elle rompt un autre équilibre : celui entre les revenus et les impôts pris en compte. Car désormais les prélèvements sociaux sont inclus dans le bouclier fiscal ⁽³²⁾. Le contribuable calcule son droit à restitution en mettant en balance des revenus nets de CSG déduite et des prélèvements sociaux pris pour leur intégralité. La déduction de la CSG a vocation à corriger le calcul de l’impôt sur le revenu et non à constituer une règle d’appréciation du rapport impôts/revenus ⁽³³⁾. Il conviendrait donc d’assurer la neutralité en fonction des types de revenus en les retenant avant déduction de la CSG. Cela engendrerait toutefois une complexité pour le contribuable qui devrait retraiter le montant de ses salaires imposables. Certes, le montant de la CSG déductible est connu mais il lui faudrait appliquer à ce revenu retraité l’abattement de 10 % aujourd’hui applicable net de CSG déduite.

b) Des revenus nets catégoriels

La rédaction de l’article 1649-0 A adoptée en loi de finances initiale pour 2006 énonçait que les revenus à prendre en compte étaient notamment constitués des revenus soumis à l’impôt sur le revenu nets de frais professionnels. Les deux Rapporteurs généraux des commissions des Finances en concluaient que les revenus bruts devaient être uniquement minorés des frais professionnels, excluant expressément l’application de l’abattement sur les dividendes. Le rapport du Sénat introduisait quelques souplesses : revenus fonciers retenus après déduction des charges (mais avant imputation des déficits reportables des années antérieures), plus-values retenues après imputation des moins-values de même nature de l’année (mais avant report des moins-values des années antérieures). L’instruction du 15 décembre 2006 a pris le contre-pied de ce raisonnement en substituant la notion de « revenus nets catégoriels soumis à l’impôt sur le revenu » à celle de « revenus nets de frais professionnels » ⁽³⁴⁾. La rédaction issue de l’article 11 de la loi TEPA légalise cette doctrine. Or, le fait de retenir les revenus au sortir de la catégorie d’imposition (traitements et salaires, BIC/BNC/BA, revenus fonciers) conduit à admettre en déduction des revenus bruts :

– l’abattement de 10 % sur les pensions, retraites ou rentes viagères constituées à titre gratuit : la logique du bouclier fiscal voudrait qu’il ne soit pas pris en compte, cet abattement étant sans rapport avec la constitution du revenu ou sa conservation. Il est toutefois pris en compte pour le calcul du revenu fiscal de référence et pour le plafonnement de l’ISF, ce qui explique que les rapports des Rapporteurs généraux des commissions des finances aient envisagé qu’il en soit ainsi pour le bouclier fiscal dès sa mise en place ;

– les abattements applicables aux revenus de capitaux mobiliers et les droits de garde (frais et charges) ;

– les moins-values et déficits des années antérieures.

— Concernant les revenus de capitaux mobiliers, l’abattement forfaitaire de 1 525 euros pour une personne seule et de 3 050 euros pour un couple s’applique à l’ensemble des revenus de capitaux mobiliers : dividendes, produits d’assurance-vie et contrats de capitalisation et part des produits des placements en titres de sociétés non cotées figurant sur un plan d’épargne en actions (PEA) qui ne bénéficie pas de l’exonération d’impôt sur le revenu. L’effet de l’abattement forfaitaire au titre du bouclier fiscal est marginal. À noter que le RFR retient le revenu après cet abattement. En revanche, concernant les dividendes, le fait de retenir les revenus nets d’abattements emporte des conséquences importantes car ils sont soumis au barème après application, successivement, d'un abattement de 40 %, de la déduction des frais et charges engagés pour l'acquisition et la conservation, enfin de l’abattement annuel ⁽³⁵⁾. Ils ne sont retenus au maximum qu’à hauteur de 60 % alors que le contribuable les a bien perçus en totalité. Aucun argument pratique ne peut être invoqué : ces revenus distribués sont mentionnés par le contribuable sur la déclaration 2042 pour leur montant brut et sont retenus avant abattement de 40 % aussi bien pour le RFR que pour le plafonnement de l’ISF.

Cette modalité de prise en compte génère deux types d’inégalités de traitement. En premier lieu, à niveau de revenus équivalents, un contribuable pourra bénéficier du bouclier fiscal ou non selon la répartition de ses revenus entre salaires et dividendes. En second lieu, les dividendes imposés au barème et ceux soumis au prélèvement forfaitaire libératoire sur option du contribuable ne sont pas retenus pour un même montant. Le prélèvement forfaitaire libératoire est calculé sur le montant brut des dividendes (comme le PFL sur les revenus de placement), c'est-à-dire sans abattements, sans déduction des frais et dépenses effectués en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu et sans déduction de l'impôt payé, le cas échéant, à l'étranger. En outre, en cas d’option pour le PFL, la CSG est intégralement non déductible. Or, comme présenté précédemment, les revenus sont à ce jour retenus nets de CSG déductibles, le passage à 12,1 % ayant un effet majorant.

COMPARAISON ENTRE LES DIVIDENDES AU BARÈME ET CEUX AU PFL ⁽³⁶⁾

	Barème	PFL
Revenu	100 000	100 000
Abattement 40 %	40 000
CSG déductible imputable sur revenu global	5 800
Barème ou PFL	40 % x 54 200 = 21 680	18 % x 100 000 = 18 000
Contributions sociales	12 100	12 100
Total impôt direct	33 780	30 100
Écart d’imposition	3 680
Revenu net catégoriel	60 000	100 000
Revenu bouclier	54 200	100 000
Seuil de déclenchement du bouclier	27 100	50 000
Restitution	6 680	0
Écart de restitution	6 680

Cette minoration des revenus perçus sous forme de dividendes peut expliquer certains cas de figure, notamment le bénéfice du bouclier fiscal pour certains redevables disposant de revenus élevés, non redevables de l’ISF ou pour un petit montant. Les seules impositions afférentes à ces dividendes dépassent le seuil de 50 % ainsi déterminé. Les impositions payées au titre des autres revenus ou de la résidence principale sont donc de facto restituables. Au niveau macro-économique, heureusement, le coût supplémentaire lié à prise en compte des revenus de capitaux mobiliers après abattement s’avère faible. 2 612 bénéficiaires seraient concernés pour un coût évalué à 800 000 euros. Seuls les chiffres des restitutions 2011 seront pertinents pour déterminer l’influence de cette différence de comptabilisation des revenus.

— Plus généralement, la prise en compte de toutes les charges et abattements est en pratique, certes plus simple, mais problématique. Elle s’explique par la méthodologie de reconstitution des revenus qui part des revenus nets imposables. Mais le bouclier fiscal ne construit pas sa logique sur le caractère imposable ou non des revenus et n’a pas pour objet d’amplifier l’effet d’une modalité spécifique de détermination du revenu imposable. Ainsi, les choix effectués en matière de dépense et d’investissement en vue de l’amélioration du patrimoine ⁽³⁷⁾ ne devraient pas altérer la capacité contributive du redevable à retenir pour le calcul du bouclier fiscal l’année de leur réalisation. Les revenus seraient alors retenus nets des seuls frais liés à leur acquisition et conservation. De même, l’imputation de ces charges indissociables du revenu devrait être cantonnée à l’actif concerné sans considération de la règle d’imposition qui permet l’imputation sur les autres revenus de même nature.

Cette solution consistant à ventiler les frais et charges au sein de chaque catégorie présente toutefois une vraie complexité pour un enjeu de second rang. Par souci de simplicité pour le contribuable, il est préférable de continuer à retenir les revenus et produits nets après computation. Deux aménagements pourraient cependant être étudiés. D’une part, dans le cadre de la modification du régime applicable aux revenus du patrimoine imposés au barème, il pourrait être proposé l’imputation des frais liés à l’acquisition et la conservation du revenu sur les dividendes soumis au PFL afin de restaurer totalement la neutralité du choix d’imposition à l’impôt sur le revenu. D’autre part, il pourrait être cohérent d’appliquer à plein le principe d’annualité (revenus d’une année, impositions y afférentes) et d’isoler les déficits et moins-values en report qui ne devraient pas venir minorer les revenus du contribuable au regard du bouclier fiscal. Cela consisterait à prévoir que les revenus nets catégoriels sont majorés de ces montants, étant rappelé que c’était l’interprétation des deux Rapporteurs généraux lors de l’institution du bouclier fiscal. La création en loi TEPA d’une année de référence « revenus » abonde en ce sens.

2.– Les revenus admis en déduction

a) Les déficits catégoriels imputables sur le revenu global

Reprenant la doctrine applicable au plafonnement de l’ISF, qui n’avait jamais été contestée sur ce point, le revenu pris en compte au titre du bouclier fiscal est minoré des déficits catégoriels imputables sur le revenu global (déficits BIC, BNC et BA et déficits fonciers dans les conditions précédemment exposées). L’imputation de déficits spécifiques constituant un avantage fiscal à l’impôt sur le revenu s’est avérée susceptible d’amplifier le gain fiscal. Cette question qui a été soulevée par un amendement de M. Didier Migaud au projet de loi de finances pour 2009 a été pour l’essentiel réglée à l’automne dernier par la réforme du dispositif Malraux, la création de la réduction d’impôt dite « Scellier » et la redéfinition du régime des loueurs en meublé professionnels ⁽³⁸⁾.

DISPOSITIONS VOTÉES À L’AUTOMNE 2008

L’article 90 de la loi de finances pour 2009 prévoit que l’activité de location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés est réputée être exercée à titre professionnel lorsque les trois conditions suivantes sont réunies (auparavant, les deux dernières conditions n’étaient pas cumulatives) :

– un membre du foyer fiscal au moins est inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ;

– les recettes annuelles retirées de cette activité par l’ensemble des membres du foyer fiscal excédent 23 000 € ;

– ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, des BIC autres que ceux tirés de la location meublée, des BA, BNC et revenus des gérants et associés (revenus dits « d’activité »).

La loi de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008 supprime les dispositifs d’amortissement Robien à l’issue de l’année 2009 et les remplace par un mécanisme temporaire de réduction d’impôt sur le revenu. Cette nouvelle réduction d’impôt s’appliquera aux logements acquis entre le 1^er janvier 2009 et le 31 décembre 2012.

L’article 84 de la loi de finances pour 2009 réforme le dispositif appelé « loi Malraux » en transformant le régime de déduction de charges spécifiques et d’imputation des déficits sans limitation sur le revenu global en une réduction d’impôt sur le revenu. Il s’applique aux immeubles pour lesquels une demande de permis de construire ou une déclaration de travaux a été déposée à compter du 1^er janvier 2009.

Le régime de faveur prévu pour les propriétaires de monuments historiques ou assimilés est désormais soumis à de nouvelles conditions : l’absence de détention indirecte de l’immeuble (sauf agrément ou SCI familiales) ; l’absence de mise en copropriété de l’immeuble (sauf agrément) ; l’engagement de conserver ces immeubles pendant une période d’au moins quinze années à compter de leur acquisition (article 85 de la loi de finances pour 2009).

Cependant, deux questions demeurent. D’une part, les déficits professionnels (BIC, BNC) effacent sans limite les revenus fonciers. D’autre part, le principe d’annualité comme interprété précédemment pour les déficits et moins-values s’applique aux déficits globaux en report. L’étude des 209 bénéficiaires du bouclier situés dans le premier décile montre que près de 67 % des montants déclarés correspondant à des déficits concernent des déficits globaux antérieurs. S’ils permettent de réduire l’impôt, ces déficits hérités ne devraient pas minorer les revenus qui ont été perçus l’année de référence. Un contribuable ayant effectué des dépenses « Malraux » en 2006 et disposant d’un déficit imputable sur le revenu global de 100 000 euros et des revenus professionnels de 50 000 euros, déclarera n’avoir aucun revenu pour le bouclier fiscal 2008 mais aussi 2009 (imputation sur les revenus 2007 du déficit global en report de 50 000 euros).

b) Les cotisations retraite

Sont déduites du revenu pris en compte au titre du bouclier fiscal les cotisations ou primes versées au titre de l'épargne retraite facultative qui sont déductibles du revenu global : cotisations ou primes versées aux plans d'épargne retraite populaire ou dans le cadre de certains régimes de retraite supplémentaires obligatoires ou au régime Préfon. À noter qu’il est désormais possible de cumuler les plafonds des deux membres du couple composant le foyer fiscal pour effectuer des versements, au nom de l’un d’entre eux ou des deux indifféremment de la répartition correspondant aux revenus de chacun. Les cotisations Madelin des non salariés, non visées, bénéficient en pratique du même mécanisme dès lors qu’elles sont déductibles du revenu catégoriel et donc déduites des revenus pris en compte au dénominateur du bouclier fiscal.

En réalité, ces cotisations constituent un revenu différé qui sera pris en compte au titre du bouclier fiscal lorsqu’il sera disponible, conformément au principe d’appréhender les facultés contributives ⁽³⁹⁾. Il est donc tout à fait justifié de les déduire.

3.– Les revenus exonérés

Parmi les revenus à prendre en compte au dénominateur du bouclier fiscal, figurent les revenus exonérés. Doivent notamment être pris en compte les rémunérations, prestations, rentes, pensions et revenus divers exonérés, les revenus exonérés en vertu d’une convention internationale, les sommes reçues au titre de la participation et de l’intéressement des salariés au moment de délivrance des droits, les plus-values professionnelles exonérées, les abattements ou exonération affectant certains revenus professionnels (entreprises nouvelles, jeune entreprise innovante, ZFU, pôle compétitivité, etc.), les gains réalisés lors de la clôture d’un PEA ou d’un PEP, les intérêts crédités sur les livrets d’épargne exonérés, les produits attachés aux bons et contrats de capitalisation ainsi qu’aux placements de même nature (assurance-vie). Certaines exclusions expresses sont cependant prévues.

En premier lieu, certaines prestations, notamment les allocations familiales, la prestation accueil jeune enfant (PAJE) et le RMI (devenu RSA) sont exclues. Si ces revenus ne sont pas imposables à l’impôt sur le revenu, dans la logique d’un bouclier fiscal fondée sur l’appréhension des revenus effectivement perçus, le maintien hors champ de sommes qui alimentent la capacité contributive du contribuable ne va pas de soi. Ces revenus sont d’ailleurs pris en compte au dénominateur pour le plafonnement de l’ISF. Dans le cas où la restitution est en pratique obtenue sur la taxe foncière, le bouclier fiscal offre donc un « avantage » aux bénéficiaires du RMI ⁽⁴⁰⁾ propriétaires, dont ne bénéficient pas des locataires salariés au SMIC. Il est vrai que cette question est aussi liée au traitement des revenus fictifs de la jouissance de la résidence principale, qui ne sont pris en compte au titre d’aucun revenu de référence. L’intégration de ces revenus pour le bouclier fiscal contribuerait toutefois à réduire à la portion congrue les bénéficiaires du bouclier non assujettis à l’ISF et disposant de peu de revenus. De même l’intégration des prestations familiales éloignerait du seuil des familles qui en approchent déjà difficilement du fait du coefficient familial pour le calcul de l’impôt sur le revenu. Le bouclier fiscal deviendrait quasi-exclusivement un nouveau plafonnement de l’ISF.

En deuxième lieu, parmi les revenus exonérés pris en compte sont expressément exclues les plus-values immobilières (c du 4 de l’article 1649-0 A du code général des impôts) : celles relatives à la résidence principale et ses dépendances, aux biens faisant l'objet d'une expropriation pour cause d'utilité publique, aux biens faisant l'objet d'une opération de remembrement, aux biens dont la cession est inférieure à 15 000 euros, aux biens cédés par des titulaires d'une pension vieillesse. Cela permet de ne pas avoir à calculer le montant de ces plus-values, exercice auquel ne procèdent plus les notaires lors des ventes ⁽⁴¹⁾. Il s’agit donc d’une mesure de simplification. Les plus-values immobilières imposables sont par ailleurs retenues après application de l’abattement annuel de 10 % sur la plus-value brute réalisée à partir de la sixième année de détention. Ainsi, au bout de quinze ans, la plus-value tirée de la vente d’une résidence secondaire n’est pas prise en compte. C’est la position inverse qui a pourtant été expressément retenue s’agissant de l’abattement pour durée de détention applicable aux plus-values mobilières. Il est vrai que ces plus-values demeureront soumises aux prélèvements sociaux et donc calculées même lorsqu’elles sont exonérées au bout de huit ans.

En troisième lieu, les plus-values sur cessions de valeurs mobilières exonérées lorsque le montant des cessions n’excède pas le seuil fixé au 1 du I de l’article 150-0 A (25 000 euros), placées hors du champ d'application de l'impôt sur le revenu, ne sont également pas prises en compte au titre du bouclier (7 de l’article 1649-0 A). Il s’agit ici encore d’une mesure de simplification, mais le relèvement du seuil de cessions de 15 000 à 25 000 euros en deux ans peut rendre plus contestable l’exclusion de ces plus-values.

Sur le plan des principes, toutes ces plus-values devraient être prises en compte au même titre que les autres revenus exonérés. Au demeurant, les plus-values professionnelles exonérées, sous condition de seuil de recettes, pour départ à la retraite, sous seuil de cession ou sur des biens immobiliers (articles 151 septies, 151 septies A, 238 quindecies et 151 septies B du code général des impôts), non soumises aux prélèvements sociaux, ne sont pas expressément exclues des revenus à prendre en compte pour le calcul du bouclier.

Il convient cependant de trouver le bon point d’équilibre entre principes et simplicité d’application. Le bouclier fiscal devrait comporter au dénominateur des revenus qu’il est possible de calculer. Pour les revenus exonérés, les contributions sociales doivent le permettre sauf cas particulier légitime. C’est en filigrane la question de l’assujettissement aux prélèvements sociaux des plus-values exonérées qui se pose. Le Rapporteur général souhaite qu’une réflexion soit conduite sur ce sujet s’agissant, d’une part, des plus-values privées – seules les plus-values de faible montant et celles afférentes à la résidence principale pourraient demeurer socialement exonérées – et, d’autre part, des plus-values professionnelles.

4.– Les revenus réputés réalisés : le cas particulier de l’assurance-vie

Certains revenus sont réputés réalisés « à la date de leur inscription en compte » : ceux des comptes d'épargne logement (CEL, PEL, PEP) et ceux des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature, pour l’essentiel l’assurance-vie, « autres que ceux en unités de compte ». L'objectif est d'éviter les effets d'aubaine pour les contribuables qui affichent peu de revenus mais détiennent des sommes conséquentes. Ces placements leur permettent de se constituer un revenu certain même s’il n’est pas disponible. En outre, ils peuvent bénéficier d’avances (prêts adossés aux résultats qui peuvent assurer le paiement des dépenses courantes). Pour le calcul du plafonnement de l’ISF, ces revenus sont réputés réalisés à la date de dénouement. Les prélèvements sociaux sont, eux, prélevés annuellement sur l'épargne logement et les contrats d'assurance-vie en euros. Pour l’application des prélèvements sociaux comme du droit à restitution des impositions directes, un contrat multisupports est assimilé à un contrat en unités de compte car les revenus qu’il produit ne sont pas globalement acquis.

Cependant, la plupart de ces contrats comprennent un fonds en euros et rien n’interdit à un épargnant de porter 100 % de son épargne sur ce fonds. Des conditions avaient été posées par l’instruction du 4 novembre 2005 pour l’application de l’« amendement Fourgous » ⁽⁴²⁾. La difficulté est la suivante : comment éviter des minorations artificielles des revenus par le biais de faux contrats multisupports ? Des cas-limite ont été constatés en 2007. La notice de janvier 2008 pour l’application du bouclier fiscal énonce donc : « un contrat multisupports dans lequel l'épargne est exclusivement ou quasi-exclusivement investie en euros pendant la majeure partie de l'année de référence des revenus pris en compte, ne peut pas être assimilé à un contrat en unités de compte ». Des précisions ont ensuite été apportées par l’instruction du 26 août 2008 en droite ligne des commentaires de l’amendement « Fourgous » : à titre indicatif, elle rappelle que, sur le marché français, les contrats dont une part des primes versées est affectée à l’acquisition de droits exprimés en unités de compte sont placés en unités de compte en moyenne à hauteur de 20 %. Le rattachement à la catégorie des contrats en euros concerne donc ceux investis à plus de 80 % sur un fonds en euros pendant plus de six mois. La qualification du contrat se ferait globalement sur l’année considérée et contrat par contrat.

Ce point de l’instruction fait l’objet d’un recours pour excès de pouvoir. Un capital exprimé en unités de comptes avec capacité d’arbitrage confère-t-il la qualité de contrats en unités de compte ? De plus, les critères utilisés sont arbitraires et économiquement contestables. En effet, aucune attention n’est portée à la nature des unités de compte. Contrairement notamment aux conditions fixées pour bénéficier de l’amendement « Fourgous » (réorienter vers des supports à capital variable notamment investis en actions), des unités de compte exclusivement investies en SICAV monétaires ouvrent droit à un traitement plus favorable qu’un contrat investi à 90 % dans un fonds en euros et à 10 % dans des actifs réellement risqués.

L’instruction prévoit aussi des mécanismes tendant à assurer la prise en compte unique des mêmes intérêts après changement de qualification fiscale. Lors d’un dénouement ou rachat, la valeur globale du contrat multisupport peut être négative ou simplement inférieure à la somme des revenus pris en compte au titre du bouclier fiscal les années précédentes. Le montant doit-il venir minorer les revenus de l’année ? Autre complexité : le montant des revenus à prendre en compte, puisque seuls les revenus du fonds en euros devraient être retenus au fil de l’eau alors que le contribuable dispose de la valeur de rachat du contrat. Enfin, l’assujettissement aux prélèvements sociaux n’obéit pas au même raisonnement. Or, pour le bouclier fiscal, l’année de perception des revenus fait référence : au numérateur sont prises en compte les impositions afférentes aux revenus de cette année. Dans le cas d’un contrat multisupport, si les intérêts sont pris en compte au fil de l’eau, ils le seront sans qu’au numérateur figurent les prélèvements sociaux afférents (ce qui est défavorable au contribuable) et, à l’inverse, l’année d’assujettissement aux prélèvements sociaux il faudrait réintégrer ceux-ci artificiellement puisque les revenus afférents auront été, hors ceux de l’année, déjà appréhendés (ce qui est favorable au contribuable).

L’assurance-vie est un moyen de minorer les revenus pris en compte au titre du bouclier fiscal. Le système tendant à prévenir ces abus est aujourd’hui contestable et incohérent avec le régime des prélèvements sociaux.

Trois solutions alternatives sont envisageables :

– adopter une approche pragmatique : un revenu est réputé réalisé à partir du moment où il est certain quel que soit le contrat. Les modalités d’application pratique d’une telle mesure doivent être déterminées. S’il était possible d’isoler les intérêts des fonds en euros, cette solution aurait le mérite de mettre fin à l’insécurité juridique et d’appréhender aisément et de façon transparente les revenus réputés réalisés au sein même des contrats. Cette solution ne serait totalement satisfaisante que si le traitement de ces intérêts au regard des prélèvements sociaux était identique. En cas de contrat multisupport en moins-value au dénouement ou présentant des revenus inférieurs à ceux comptabilisés au fil de l’eau, un mécanisme de régularisation serait nécessaire ;

– adopter une approche économique des contrats : un revenu est réputé réalisé à partir du moment où il est certain, quel que soit le contrat et y compris sous la forme d’unités de compte en fonction des supports d’investissement. Cela suppose de mettre au point une définition fiscale des contrats en unités de compte imposant un quota d’actifs composant le contrat. À défaut, on verra se développer les unités de compte exclusivement investies en SICAV monétaires. Cette définition fiscale devrait devenir aussi une définition sociale ;

– prévoir, comme pour les prélèvements sociaux et pour des raisons de simplicité, que les revenus des seuls contrats en euros sont réputés réalisés à la date de leur inscription en compte.

Annexe 1. Ventilation des bénéficiaires du bouclier fiscal 2008 par décile de revenu fiscal de référence

et par tranche de patrimoine

Déciles de revenu fiscal de référence		Patrimoine < 760 000	Patrimoine < 1 220 000	Patrimoine < 2 420 000	Patrimoine < 3 800 000	Patrimoine < 7 270 000	Patrimoine < 15 581 000	Patrimoine > 15 581 000	TOTAL
< 3 263 euros	Redevables concernés	8 124	150	150	80	70	39	20	8 633
	Impact budgétaire	4 342 511	454 186	771 078	914 701	1 912 432	2 606 799	5 724 623	16 726 330
	moyenne de remboursement	535	3 028	5 141	11 434	27 320	66 841	286 231	1 937
	moyenne tous impôts	659	4 338	8 111	15 024	35 564	83 045	297 989	2 329
Entre 3 263 et 7 338 euros	Redevables concernés	83	35	108	37	25	11	7	306
	Impact budgétaire	73 819	59 981	536 037	340 822	561 589	518 219	1 642 912	3 733 379
	moyenne de remboursement	889	1 714	4 963	9 211	22 464	47 111	234 702	12 201
	moyenne tous impôts	1 985	4 788	8 873	14 783	28 779	65 303	260 236	16 657
Entre 7 338 et 10 315 euros	Redevables concernés	26	13	77	18	17	6	4	161
	Impact budgétaire	17 982	12 924	476 135	150 552	299 055	312 182	1 098 908	2 367 738
	moyenne de remboursement	692	994	6 184	8 364	17 591	52 030	274 727	14 706
	moyenne tous impôts	2 319	5 383	10 022	14 868	27 765	65 969	313 005	20 431
Entre 10 315 et 12 991 euros	Redevables concernés	17	4	41	24	26	5	5	122
	Impact budgétaire	18 600	13 316	190 578	177 823	524 408	253 269	1 114 083	2 292 077
	moyenne de remboursement	1 094	3 329	4 648	7 409	20 170	50 654	222 817	18 788
	moyenne tous impôts	2 279	7 718	10 917	17 469	28 303	61 981	232 802	25 789
Entre 12 991 et 15 484 euros	Redevables concernés	16	2	23	28	20	3	4	96
	Impact budgétaire	18 961	8 022	82 399	279 668	364 399	165 401	782 090	1 700 940
	moyenne de remboursement	1 185	4 011	3 583	9 988	18 220	55 134	195 523	17 718
	moyenne tous impôts	3 327	5 857	12 286	18 849	30 694	71 179	207 364	26 377
Entre 15 484 et 18 687 euros	Redevables concernés	14	3	42	31	22	11	3	126
	Impact budgétaire	15 429	55 776	165 502	288 729	314 779	624 791	848 442	2 313 448
	moyenne de remboursement	1 102	18 592	3 941	9 314	14 308	56 799	282 814	18 361
	moyenne tous impôts	4 342	26 117	13 302	20 111	26 744	71 581	307 838	28 735
Entre 18 687 et 23 610 euros	Redevables concernés	9	5	46	44	45	10	9	168
	Impact budgétaire	20 719	36 935	176 930	499 060	839 132	567 396	1 830 355	3 970 527
	moyenne de remboursement	2 302	7 387	3 846	11 342	18 647	56 740	203 373	23 634
	moyenne tous impôts	5 011	8 509	14 992	22 505	32 456	94 447	232 688	37 302

Entre 23 610 et 30 304 euros	Redevables concernés	13	1	30	54	49	25	11	183
	Impact budgétaire	20 776	2 009	128 484	464 677	777 639	1 202 884	2 075 985	4 672 454
	moyenne de remboursement	1 598	2 009	4 283	8 605	15 870	48 115	188 726	25 533
	moyenne tous impôts	6 422	10 246	17 480	24 519	32 834	80 247	256 791	45 803
Entre 30 304 et 42 507 euros	Redevables concernés	11	2	24	100	110	47	15	309
	Impact budgétaire	11 452	16 871	76 722	700 886	2 005 802	1 979 597	3 385 108	8 176 438
	moyenne de remboursement	1 041	8 436	3 197	7 009	18 235	42 119	225 674	26 461
	moyenne tous impôts	7 758	9 883	18 295	26 266	41 242	68 294	252 238	47 575
> 42 507  euros	Redevables concernés	25	9	44	310	1 466	1 284	756	3 894
	Impact budgétaire	297 669	273 518	777 279	3 663 840	33 104 607	85 641 432	288 627 478	412 385 823
	moyenne de remboursement	11 907	30 391	17 665	11 819	22 582	66 699	381 782	105 903
	moyenne tous impôts	54 540	174 832	112 507	100 478	112 639	227 824	746 516	272 485
TOTAL	Redevables concernés	8 338	224	585	726	1 850	1 441	834	13 998
	Impact budgétaire	4 837 918	933 538	3 381 144	7 480 758	40 703 842	93 871 970	307 129 984	458 339 153
	moyenne de remboursement	580	4 168	5 780	10 304	22 002	65 144	368 261	32 743
	moyenne tous impôts	876	11 854	18 528	54 650	96 407	211 208	701 462	80 597

Source : Ministère de l’économie, de l’industrie et de l’emploi (situation au 12/02/2009).

Annexe 2. Répartition des bénéficiaires entre redevables et non redevables de l’ISF

Bénéficiaires		Bouclier 2007	Bouclier 2008	Variation
Assujettis à l’ISF	Nombre	3 734	5 660	+ 52 %
	Proportion	27 %	40 %	-
	Coût (M€)	220	454	+ 206 %
	Proportion du coût	96 %	99 %	-
	Moyenne des remboursements (€)	58 918	80 124	+ 36%
Non assujettis à l’ISF	Nombre	9 966	8 338	– 16 %
	Proportion	83 %	60 %	-
	Coût (M€)	9,6	4,8	– 50 %
	Proportion du coût	4 %	1 %	-
	Moyenne des remboursements (€)	964	580	– 40%

Annexe 3. Ventilation des bénéficiaires dans le dernier décile

Centiles de RFR		Patrimoine <760 000	Patrimoine <1 220 000	Patrimoine< 2 420 000	Patrimoine <3 800 000	Patrimoine <77 270 000	Patrimoine <15 810 000	Patrimoine >15 810 000	Total
Entre 42 514 et 60 683	Redevables concernés	4	1	15	98	166	86	20	390
	Coût	7 024	290 491	47 003	667 669	3 702 434	3 880 696	4 951 343	13 285 650
	Moyenne de remboursement	1 756	29 491	3 134	6 813	22 304	45 124	247 567	34 066
	Moyenne tous impôts	9 442	105 357	23 546	33 855	49 865	81 825	332 337	66 091
	Moyenne tous impôts après restitution	7 686	75 866	20 412	27 042	27 561	36 701	84 770	32 025
Entre 60 683 et 80 339	Redevables concernés	2	1	6	66	196	84	34	389
	Coût	18 309	3 586	38 201	386 835	3 916 396	3 732 249	8 689 503	16 785 079
	Moyenne de remboursement	9 155	3 586	6 367	5 861	19 982	44 432	256 574	43 149
	Moyenne tous impôts	17 559	20 789	33 247	39 064	58 220	84 359	300 507	81 101
	Moyenne tous impôts après restitution	8 404	17 203	26 880	33 202	38 238	39 928	44 933	37 951
Entre 80 339 et 102 354	Redevables concernés	8		5	43	207	79	48	390
	Coût	86 225		112 257	296 559	4 127 667	3 819 200	12 479 703	20 921 611
	Moyenne de remboursement	10 778		22 451	6 897	19 940	48 344	259 994	53 645
	Moyenne tous impôts	24 883		42 126	47 486	68 250	95 082	327 166	102 038
	Moyenne tous impôts après restitution	14 105		19 675	40 590	48 310	46 738	67 172	48 393
Entre 102 354 et 130 625	Redevables concernés	1	4	3	23	195	104	59	389
	Coût	21 578	95 314	96 018	185 805	3 887 727	5 446 677	11 660 987	21 394 106
	Moyenne de remboursement	21 578	23 829	32 006	8 078	19 937	52 372	197 644	54 998
	Moyenne tous impôts	45 337	38 402	54 694	57 474	78 253	116 456	281 429	117 378
	Moyenne tous impôts après restitution	23 759	14 573	22 688	49 396	58 316	64 084	83 785	62 380
Entre 130 625 et 164 329	Redevables concernés	2		1	19	198	121	48	389
	Coût	32 082		40 734	113 446	4 398 463	7 170 463	10 092 840	21 848 068
	Moyenne de remboursement	16 041		40 734	5 973	22 214	59 260	210 268	56 165
	Moyenne tous impôts	51 161		38 657	78 815	94 152	134 542	295 078	130 396
	Moyenne tous impôts après restitution	35 120		– 2 077	72 842	71 938	75 282	84 811	74 231

Entre 164 329 et 210 972	Redevables concernés	4	1	3	10	170	142	60	390
	Coût	61 868	42 066	25 326	95 174	3 850 565	8 686 831	16 179 242	28 941 072
	Moyenne de remboursement	15 467	42 066	8 442	9 517	22 650	61 175	269 654	74 208
	Moyenne tous impôts	59 723	79 684	81 836	96 978	114 414	157 403	363 507	167 041
	Moyenne tous impôts après restitution	44 256	37 618	73 394	87 461	91 764	96 228	93 852	92 833
Entre 210 972 et 273 921	Redevables concernés	1		1	11	130	183	63	389
	Coût	37 185		5 434	112 675	2 851 586	11 932 419	17 699 613	32 638 912
	Moyenne de remboursement	37 185		5 434	10 243	21 935	65 204	289 146	83 905
	Moyenne tous impôts	86 726		96 617	108 298	144 287	186 600	387 391	201 006
	Moyenne tous impôts après restitution	49 541		91 183	98 055	118 552	121 396	106 445	117 102
Entre 273 921 et 392 076	Redevables concernés	1			6	85	195	103	390
	Coût	1 883			462 987	2 044 264	14 546 891	27 469 733	44 525 758
	Moyenne de remboursement	1 883			77 165	24 050	74 599	266 696	114 169
	Moyenne tous impôts	89 516			155 458	186 491	238 121	414 160	271 708
	Moyenne tous impôts après restitution	87 633			78 294	162 441	163 521	147 464	157 539
Entre 392 076 et 682 481	Redevables concernés	1		4	6	63	181	134	389
	Coût	12 377		209 466	113 441	1 752 904	14 287 006	40 275 067	56 650 261
	Moyenne de remboursement	12 377		52 367	18 907	27 824	78 934	300 560	145 630
	Moyenne tous impôts	249 851		218 069	227 955	254 813	327 288	541 975	386 650
	Moyenne tous impôts après restitution	237 474		165 703	209 048	226 989	248 355	241 415	241 020
> 682 481	Redevables concernés	1	2	6	28	56	109	187	389
	Coût	19 138	103 061	202 840	1 229 212	2 572 601	12 139 000	139 129 448	155 395 307
	Moyenne de remboursement	19 138	51 531	33 807	43 901	45 939	111 367	744 008	399 474
	Moyenne tous impôts	278 914	607 025	461 646	568 904	496 281	736 962	1 815 674	1 202 683
	Moyenne tous impôts après restitution	259 776	555 494	427 840	525 003	450 342	625 595	1 071 666	803 209
Total	Redevables concernés	25	9	44	310	1 466	1 284	756	3 894
	Coût	297 669	273 518	777 279	3 663 840	33 104 607	85 641 432	288 627 478	412 385 823
	Moyenne de remboursement	11 907	30 391	17 665	11 819	22 582	66 699	381 782	105 903
	Moyenne tous impôts	54 540	174 832	112 507	100 478	112 639	227 824	746 516	272 485
	Moyenne tous impôts après restitution	42 634	144 441	94 842	88 659	90 057	161 125	364 734	166 582

Source : Ministère de l’économie, de l’industrie et de l’emploi (situation au 12/02/2009).

Annexe 4. Comparatif RFR – Bouclier fiscal – plafonnement spécifique ISF

		Revenus et charges pris en compte pour le revenu fiscal de référence	Revenus et charges pris en compte pour le bouclier fiscal	Revenus et charges pris en compte pour le plafonnement ISF
+	Traitements et salaires (après déduction des frais professionnels : 10 % ou frais réels)	OUI	OUI	OUI
+	Rémunérations nettes des gérants et associés de certaines sociétés / art. 62 du CGI (après déduction des frais professionnels)	OUI	OUI	OUI
+	Pensions et retraites nettes	OUI, après l’abattement de 10 %	OUI, après l’abattement de 10 %	OUI, après l’abattement de 10 %
+	Revenus professionnels nets imposés à l’IR au barème progressif (BIC, BNC, BA)	OUI	OUI	OUI
+	Revenus professionnels nets imposés à l’IR selon le régime dit des « auto-entrepreneurs »	OUI	OUI	OUI
+	Plus-values professionnelles nettes soumises à l’impôt au taux proportionnel	OUI	OUI	OUI
+	Revenus de capitaux mobiliers (RCM) nets soumis au barème progressif de l’IR	OUI, pour leur montant avant abattement de 40 % mais après l’abattement forfaitaire	OUI, pour leur montant après abattements^(1)	OUI, pour leur montant net avant abattements
+	Revenus de capitaux mobiliers (RCM) nets soumis au prélèvement forfaitaire libératoire (pas d’abattement)	OUI	OUI	OUI
+	Revenus fonciers nets	OUI	OUI^(1)	OUI
+	Revenus exceptionnels ou différés soumis à l’IR selon le système du quotient	OUI, pour leur montant net après division par le nombre d’années retenues pour le calcul du quotient	OUI, pour leur montant net total	OUI, pour leur montant net total
+	Revenus soumis à l’IR selon une base moyenne ou fractionnée	OUI, pour leur fraction soumise chaque année à l’impôt	OUI, pour leur fraction soumise chaque année à l’impôt	OUI, pour le montant des revenus effectivement réalisés avant fractionnement ou calcul de la moyenne
+	Plus-values et gains divers nets sur cessions de valeurs mobilières soumis à l’impôt au taux proportionnel (PVM)	OUI, sauf PVM sous seuil de cession	OUI, sauf PVM sous seuil de cession	OUI, même PVM sous seuil de cession^(3)
+	Revenus des produits d’épargne réglementée exonérés d’IR (livret A, LDD, LEP …)	NON	OUI	OUI
+	Plus-values et gains nets exonérés (JEI, SCR, FCPR, régime des impatriés, ou du fait de l’abattement pour durée de détention^(4))	OUI	OUI	OUI
+	Plus-values immobilières (PVI) imposables	OUI^(2)	OUI	OUI
+	Plus-values immobilières (PVI) exonérées du fait de l’abattement pour durée de détention	OUI^(3)	NON	OUI^(3)
+	Plus-values immobilières (PVI) exonérées sous conditions (résidence principale, cession à un bailleur social…	OUI^(3)	NON	OUI ^(3)
+	Revenus professionnels nets exonérés (BIC, BNC, BA)	OUI	OUI	OUI

+	Plus-values professionnelles exonérées (BA, BNC, BIC)	OUI^(3)	OUI^(3)	OUI ^(3)
+	Traitements et salaires afférents aux heures supplémentaires ou complémentaires exonérés d’IR	OUI	OUI	OUI
+	Produits de l’épargne salariale (droits en principal et revenus) exonérés d’IR	NON	OUI	OUI
+	Droits tirés d’un compte-épargne temps (CET) versés sur un plan d’épargne retraite collectif (PERCO)	OUI	OUI	OUI
+	Indemnité de fonction perçue par les élus locaux soumise à la retenue à la source prévue par l’article 204-0 bis du CGI	OUI	OUI	OUI
+	Indemnité de fonction perçue par les élus locaux imposée à l’IR selon les règles des traitements et salaires	OUI	OUI	OUI
+	Revenus exonérés d’IR en France (fonctionnaire des organisations internationales ou application d’une convention fiscale internationale)	OUI	OUI	OUI
+	Revenus exonérés d’IR en France (régimes des impatriés et des expatriés)	OUI	OUI	OUI
+	Revenus de capitaux mobiliers exonérés (FCPR, SUIR, SCR, régime des impatriés)	OUI	OUI	OUI
+	Prestations sociales et familiales exonérées d’IR (RMI, allocation logement, allocation parent isolé…)	NON	NON	OUI
+	Produits tirés des contrats d’assurance-vie en euros imposés à l’IR au barème progressif	OUI, au dénouement (ou au rachat partiel) du contrat (après abattement)	OUI, à la date de leur inscription en compte (pas d’abattement)	OUI, au dénouement du contrat (pas d’abattement)
+	Produits tirés des contrats d’assurance-vie en unités de compte imposés à l’IR au barème progressif	OUI, au dénouement (ou au rachat partiel) du contrat (après abattement)	OUI, au dénouement (ou au rachat partiel) du contrat (avant abattement)	OUI au dénouement (ou au rachat partiel) du contrat (avant abattement)
+	Produits tirés des contrats d’assurance-vie en euros imposés au prélèvement forfaitaire libératoire	OUI, au dénouement (ou au rachat partiel) du contrat (pas d’abattement)	OUI, à la date de leur inscription en compte (pas d’abattement)	OUI, au dénouement du contrat (pas d’abattement)
+	Produits tirés des contrats d’assurance-vie en unités de compte imposés au prélèvement forfaitaire libératoire	OUI, au dénouement (ou au rachat partiel) du contrat (pas d’abattement)	OUI, au dénouement (ou au rachat partiel) du contrat (pas d’abattement)	OUI, au dénouement (ou au rachat partiel) du contrat (pas d’abattement)
+	Produits exonérés d’IR tirés des comptes épargne logement, PEP et de certains contrats d’assurance-vie (DSK, NSK notamment)	NON	OUI, à la date de leur inscription en compte	OUI
-	Déficits globaux imputables des années antérieures^(5)	OUI	OUI	OUI
-	Déficits professionnels imputables (BIC, BNC, BA)^(6)	OUI	OUI	OUI
-	Déficit foncier imputable^(7)	OUI	OUI	OUI
-	Pensions alimentaires versées aux ascendants et descendants (sous certaines conditions et limites)	OUI	OUI	NON
-	Cotisations ou primes d’épargne-retraite versées à titre facultatif aux plans d’épargne retraite populaire (PERP), au volet facultatif des plans d’épargne retraite d’entreprise (PERP d’entreprise ou « PERE »), aux régimes PREFON, COREM et CRH (article 163 quatervicies du CGI)	NON	OUI ^(8)	NON
-	Abattement en faveur des personnes de condition modeste âgées ou invalides	OUI	NON	NON
-	Abattement en faveur des enfants majeurs mariés rattachés au foyer	OUI	NON	NON
-	Charges foncières des monuments historiques ou assimilés qui ne produisent pas de recettes	OUI	NON	NON
-	Prestations compensatoires (versement en capital^(9) ou en rente) et contributions aux charges du mariage	OUI	NON	NON
-	Frais d’accueil des personnes âgées de plus de 75 ans	OUI	NON	NON
-	Dépenses supportées par le nu-propriétaire au titre des grosses réparations (sous certaines conditions)	OUI	NON ^(10)	NON
-	Versements effectués à titre de cotisations de sécurité sociale, à l'exception de ceux effectués pour les gens de maison	OUI	NON	NON
-	Versements en vue de la retraite mutualiste du combattant	OUI	NON	NON
-	Cotisations mentionnées aux articles L612-2 et L612-13 du code de la sécurité sociale, lorsqu’elles n’ont pas été déduites d’un revenu catégoriel	OUI	NON	NON
-	Primes ou cotisations des contrats d'assurances conclus en application des articles L. 752-1 à L. 752-21 du code rural relatifs à l'assurance obligatoire contre les accidents de la vie privée, les accidents du travail et les maladies professionnelles des non salariés des professions agricoles	OUI	NON	NON
-	Cotisations versées par les chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole au titre des contrats d'assurance de groupe mentionnés au 2° de l'article L. 144-1 du code des assurances, dans les limites prévues par l'article 154 bis-0 A du CGI (= déduction des cotisations facultatives d’épargne retraite « Madelin agricole du revenu global à titre supplétif)	OUI	NON	NON

(1) La CSG afférente aux revenus du patrimoine (RF, RCM) est partiellement déduite de ces mêmes revenus pour le calcul du bouclier fiscal. La CSG sur les produits de placement (produits de taux, dividendes soumis au prélèvement forfaitaire libératoire…) n’est pas admise en déduction.

(2) Le RFR comprend en théorie le montant des plus-values immobilières imposables mais, dans la pratique, ces montants (taxés à la source) ne sont pas inclus dans le RFR dès lors qu’aucun report de ceux-ci n’est prévu sur la déclaration de revenus (n° 2042).

(3) L’inclusion du montant de ces plus-values exonérées reste en toute hypothèse théorique, dès lors qu’elles ne sont, la plupart du temps, ni calculées ni déclarées.

(4) Dans le cas général, l’abattement pour durée de détention produira son plein effet à partir de l’année 2014.

(5) Seul le montant des déficits globaux imputé sur les revenus est pris en compte, le montant des déficits reportés sur les années suivantes est pris en compte chaque année, au fur et à mesure de l’imputation effectuée.

(6) Les déficits résultant d’activités exercées à titre non professionnel ne sont pas déductibles des autres revenus soumis à l’IR. Les déficits agricoles ne sont pas déductibles lorsque le montant des revenus nets d’autres sources excède 104 238 €. Les inventeurs bénéficient d’un régime spécial d’imputation pour les charges qu’ils supportent au titre de la prise de brevets, lorsque ces charges excèdent les recettes qu’ils en retirent.

(7) Les déficits fonciers s’imputent sur les autres revenus à hauteur de 10 700 € chaque année (cette limite est portée à 15 300 € si le contribuable a réalisé un investissement « Périssol »). Aucune limite d’imputation n’est fixée pour les déficits résultant des dispositifs « Monuments historiques », « Patrimoine naturel » et ancien régime « Malraux » (applicable aux opérations réalisées jusqu’en 2008). Ces déficits peuvent notamment résulter de déductions au titre de l’amortissement « Besson » ou « Robien/Borloo ».

(8) La déduction de ces cotisations est justifiée par le fait que les rentes versées en contrepartie sont prises en compte pour le calcul du bouclier fiscal (comme de l’impôt sur le revenu) au moment de leur perception effective. Si tel n’était pas le cas, cela conduirait en pratique à prendre en compte ces revenus deux fois au titre de deux années différentes.

(9) À l'exclusion des prestations compensatoires qui donnent lieu à la réduction d’impôt prévue à l’article 199 octodecies du CGI.

(10) Les contribuables peuvent toutefois opter pour la déduction de ces dépenses dans le cadre de la détermination de leurs revenus fonciers selon les règles de droit commun (sous réserve que l’immeuble soit donné en location et que les revenus de l’usufruitier soient imposés à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers) – voir ci avant n° (7).

Source : Ministère de l’économie, de l’industrie et de l’emploi (situation au 12/02/2009).

III.– LA PARTICIPATION DES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES AU PLAFONNEMENT DE LA TAXE PROFESSIONNELLE
EN FONCTION DE LA VALEUR AJOUTÉE

A.– DEPUIS 2007, LES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES SUPPORTENT LA FRACTION DU PVA RÉSULTANT DE LEURS HAUSSES DE TAUX

Le plafonnement de la taxe professionnelle est un dégrèvement, visant à rendre au contribuable la fraction de l’impôt qu’il a acquitté, qui excède un seuil fixé par la loi. Cette mécanique, décidée par le législateur, vise à protéger certains contribuables. Le coût résultant de ce dégrèvement à l’instant de la « photographie » de la situation du contribuable incombe donc à l’État. En revanche, la question de la responsabilité du dégrèvement est plus délicate à trancher d’un point de vue dynamique, dès lors que les hausses de taux décidées par les collectivités locales sont susceptibles de majorer le dégrèvement ou d’élargir le champ des bénéficiaires.

Dès lors, l’histoire du plafonnement à la valeur ajoutée de la taxe professionnelle (PVA) peut assez largement être résumée à la question de savoir lequel des trois acteurs de cet impôt – les entreprises, l’État et les collectivités territoriales – doit assumer la charge résultant des décisions locales sur le taux de la taxe.

1.– 1979-1995 : l’État a supporté seul la protection des entreprises

Initialement fixé à 8 % de la valeur ajoutée, le plafond créé en 1979 fut réduit à plusieurs reprises pour atteindre 3,5 % en 1991. La loi de finances pour 1995 (n° 94-1162 du 29 décembre 1994) a introduit une dose de progressivité en relevant le plafond au-delà de certains seuils de chiffre d’affaires.

Mais il est rapidement apparu que l’application en l’état du plafonnement à la valeur ajoutée posait d’importants problèmes, en particulier le coût du dispositif, qui a décuplé en valeur entre 1988 et 1995.

2.– 1995-2007 : les entreprises ont supporté la charge de la dérive des taux

Le législateur a donc institué, à compter de 1996, un mécanisme dit de « gel des taux » pour le calcul de la cotisation plafonnée. Le plafonnement s’est alors appliqué sur une cotisation de taxe professionnelle de référence calculée au niveau de l’entreprise. Pour les impositions établies au titre de 1996 et des années suivantes, cette cotisation de référence était égale à la somme des cotisations de chaque établissement de ladite entreprise calculées en retenant :

– la base servant au calcul de la cotisation de taxe professionnelle établie au titre de l’année d’imposition au profit de chaque collectivité territoriale ou groupement doté d’une fiscalité propre ;

– et le taux d’imposition de chaque collectivité ou groupement à fiscalité propre au titre de l’année 1995, ou le taux de l’année considérée, s’il est inférieur.

Le contribuable dégrevé supportait un ticket modérateur dont le montant était égal au produit de la base nette imposable de l’année par l’augmentation du taux global de taxe professionnelle intervenue depuis 1995. En revanche, ce mécanisme était sans conséquence pour les collectivités territoriales qui se voyaient garantir le produit qu’elles avaient voté. Dans son rapport remis au Premier Ministre le 21 décembre 2004, la commission de réforme de la taxe professionnelle présidée par M. Olivier Fouquet a longuement détaillé les dysfonctionnements d’un tel système, aggravé dans de nombreuses collectivités territoriales par la hausse du taux. Les taux de taxe professionnelle ont, en effet, globalement augmenté de deux points en cinq ans, de 23,34 % en 2000 à 25,27 % en 2005.

3.– Depuis 2007 : les collectivités territoriales dégrèvent les entreprises pour l’impôt excédentaire résultant de leurs hausses de taux

L’article 85 de la loi de finances pour 2006 a modifié, à nouveau, les conditions de prise en charge du PVA : l’État reprenant à sa charge le coût lié aux hausses de taux intervenues de 1995 à 2005, et les collectivités territoriales supportant celle résultant des hausses de taux postérieures. Ainsi, à compter des impositions établies au titre de 2007, les entreprises, quel que soit leur chiffre d’affaires, sont assurées, sous réserve du plafond de 76,225 millions d'euros qui est inchangé, que le montant de leur cotisation de taxe professionnelle calculée sur le taux de l’année courante n’excédera pas 3,5 % de leur valeur ajoutée ou, pour les entreprises de travaux agricoles, ruraux et forestiers (ETARF), 1,5 % de leur valeur ajoutée.

Cette mesure est donc prise en charge pour l’essentiel par l’État qui finance la part du dégrèvement correspondant à la différence entre la cotisation de taxe professionnelle telle qu’elle découlerait des taux applicables en 2005 (dans la limite des taux 2004 majorés de 5,5 % pour les communes et les établissements publics de coopération intercommunale, de 7,3 % pour les départements et de 5,1 % pour les régions) et 3,5 % de la valeur ajoutée. Toutefois, afin d’associer les collectivités territoriales et leurs EPCI au coût du dégrèvement accordé aux entreprises au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée, ceux-ci financent à compter de 2007 la part de ce dégrèvement correspondant aux hausses de taux qu’ils ont décidées depuis 2005. Les collectivités continuent à bénéficier du dynamisme des bases d’imposition des entreprises implantées sur leur territoire.

Les collectivités et leurs groupements ont supporté pour la première fois, en 2007, une participation au PVA. Ce sont les données relatives à ce premier exercice qui permettent d’en tirer les premiers enseignements.

B.– LA PARTICIPATION DES COLLECTIVITÉS AU PVA : UN MÉCANISME COMPLEXE MAIS PROTECTEUR DES BUDGETS LOCAUX

Au-delà de la simplicité du principe – les collectivités dégrèveraient la cotisation résultant de l’écart de leur taux avec celui de référence – la participation des collectivités locales au PVA est rendue complexe par une double contrainte : le PVA est un dégrèvement obtenu postérieurement au paiement de l’impôt, alors que le produit de taxe professionnelle est perçu par les collectivités locales antérieurement au paiement de l’impôt.

Il en résulte un mécanisme complexe, mais inévitable, permettant à la fois de répercuter l’essentiel de la charge due par les collectivités territoriales, sans remettre en cause les conditions de leur autonomie et de leur responsabilité financières.

1.– Le contexte juridique : des modalités contraintes par le calendrier spécifique du PVA

Tandis que le PVA est obtenu sur une réclamation du contribuable, postérieure à la clôture de son exercice (calcul de la VA de référence), les bases de taxe professionnelle doivent être notifiées aux collectivités territoriales en amont de la liquidation de l’impôt afin de leur permettre de voter leur taux dans le respect de leur autonomie.

a) Le PVA est un dégrèvement obtenu sur réclamation

En vertu de l’article 1647 B sexies du code général des impôts, le PVA est un dégrèvement obtenu sur demande du contribuable. Cette demande ne peut être, par construction, que postérieure à la clôture de l’exercice pour lequel la VA sera déclarée sur le formulaire :

EXTRAIT DU FORMULAIRE N° 1327-TP (ANNÉE 2008)

Dans la généralité des cas, le PVA ne peut donc être demandé qu’après le 31 décembre de l’année d’imposition. Le délai dans lequel cette demande peut être formulée est celui applicable aux réclamations en matière d’impôts directs locaux, c'est-à-dire, en vertu de l’article R. 196-2 du livre des procédures fiscales, le 31 décembre de l’année suivant la mise en recouvrement du rôle. Par ailleurs, le IV de l’article 1647 B sexies prévoit que le dégrèvement est ordonnancé dans les six mois suivant le dépôt de la demande.

Il résulte de ces dispositions que le PVA au titre d’un exercice, par exemple 2007, peut être liquidé à compter du début de l’année suivante, par exemple 2008, jusqu’au 30 juin de l’année N+2, 2009 dans notre exemple.

b) Les collectivités territoriales bénéficient d’une information précoce et d’avances mensuelles sur le produit de l’exercice en cours

À l’inverse, afin de pouvoir exercer leur pouvoir fiscal, les collectivités territoriales et leurs groupements bénéficient d’une notification précoce des bases imposables sur leurs territoires. L’état 1259 fournit ainsi aux collectivités locales, en février, un descriptif des bases prévisionnelles et un rappel des taux praticables, afin de leur permettre de délibérer en fonction d’un produit fiscal attendu.

De même, le produit des impositions directes, notamment de la taxe professionnelle, est versé sous forme d’avances mensuelles (les douzièmes) dès le mois de janvier, c'est-à-dire avant la mise en recouvrement des rôles et la perception par l’État du premier acompte (13 juin).

2.– Le mécanisme de participation

Dès lors, la participation des collectivités locales au PVA pourrait les conduire à supporter, plus de 24 mois après les votes des taux, une charge financière résultant précisément des délibérations prises sur le fondement de bases imposables dont elles ne pouvaient anticiper le plafonnement.

C’est la raison pour laquelle le législateur a prévu quatre corrections complémentaires de cette participation : elle est plafonnée ex-ante afin de respecter le besoin d’anticipation des collectivités locales corollaire de leur autonomie ; ce plafond est atténué dans certains cas particuliers ; il est prélevé de façon fractionnée sur les douzièmes du second semestre ; enfin, la participation ne peut être ajustée qu’à la baisse au terme de la campagne de plafonnement au titre d’un exercice donné.

a) Premier temps : la notification d’un plafond de participation calculé sur une référence historique

En tout premier lieu, afin de respecter l’autonomie et la liberté de décision des collectivités locales, la participation des collectivités locales est plafonnée à un montant qui peut leur être notifié en temps utile. Celui-ci est calculé en fonction de deux paramètres : le taux voté en mars par la collectivité ou le groupement, et le montant des bases plafonnées prévisionnelles.

Ces bases plafonnées prévisionnelles sont elles-mêmes notifiées à la collectivité ou au groupement sur l’état 1259 avant le vote des taux, de façon à ce que l’assemblée délibérante soit en mesure d’apprécier l’effet futur de ses décisions fiscales. Il s’agit des bases relatives aux établissements plafonnés au titre du dernier exercice connu, c'est-à-dire non pas le précédent (la campagne PVA venant à peine de débuter), mais le pénultième.

b) Deuxième temps : l’atténuation éventuelle du plafond

En 2007, les plafonds de participation ont été calculés à compter de mai, en fonction des bases plafonnées prévisionnelles notifiées en février et des taux votés entre-temps. Pour le calcul de ces plafonds, il est tenu compte de plusieurs mécanismes d’atténuation propres à des situations particulières :

● Premièrement, lorsqu’une fraction des bases plafonnées prévisionnelles notifiées concerne une entreprise soumise au plafonnement du plafonnement ⁽⁴³⁾, la participation au PVA concernant ces bases est minorée de 20 %. En effet, le PVA total obtenu par ces entreprises étant lui-même plafonné au niveau national, il serait illégitime de faire supporter aux collectivités territoriales la charge de l’écart de taux sur l’ensemble des bases de l’entreprise, alors même que le dégrèvement ne sera pas consenti en intégralité par l’État.

● Deuxièmement, pour toutes les collectivités locales et leurs groupements (à l’exception des EPCI à TPU et à fiscalité mixte), le plafond ainsi obtenu est minoré de 20 % lorsque deux conditions sont réunies :

– le pourcentage de bases plafonnées de la collectivité ou du groupement est supérieur de plus de 10 % à la moyenne nationale de l’année précédente pour le même échelon (ou la même catégorie d’EPCI) ;

– le montant du plafond de participation excède 2 % du produit de la fiscalité directe (quatre taxes).

● Troisièmement, pour les EPCI à TPU ou à fiscalité mixte percevant la taxe en lieu et place de leurs communes membres, le plafond est également minoré de 20 % lorsque les bases plafonnées notifiées à l’établissement représentent plus de la moitié des bases totales notifiées.

● Quatrièmement, pour les collectivités et groupements éligibles à l’une des trois premières réfactions ci-dessus, une minoration supplémentaire est accordée lorsque le produit de taxe professionnelle par habitant de l’année précédente est inférieur à la moyenne nationale du même échelon ou de la même catégorie d’EPCI. Cette minoration, dont la formule est complexe ⁽⁴⁴⁾, se cumule à la première sans que leur total puisse être supérieur à 50 % de baisse du plafond.

● Cinquièmement, pour les EPCI à TPU dont le produit de taxe professionnelle par habitant de l’année précédente est inférieur au double de la moyenne nationale, une réfaction supplémentaire est accordée. Celle-ci est de 80 % sur la participation excédant 1,8 % du produit de TP de l’année précédente.

EXEMPLE

Soit en 2007 une communauté d'agglomération dont les bases prévisionnelles des entreprises plafonnées s'élèvent à 15 000 000 €, dont 5 000 000 € sont afférentes à des entreprises faisant l'objet de la limitation du plafonnement. Les bases prévisionnelles totales de taxe professionnelle s'élèvent à 20 000 000 €. Le taux de taxe professionnelle est en 2007 de 22 %. Le taux de référence est de 20 %.

En outre, en 2006, le produit de taxe professionnelle par habitant constaté dans cette collectivité est de 300 €. Au niveau national, le produit par habitant de taxe professionnelle pour les communautés d'agglomération est de 279 €.

La communauté d'agglomération bénéficie de la réfaction de droit de 20 % sur la part de la participation afférente aux entreprises plafonnées soumises à la limitation du plafonnement. Elle peut bénéficier de la réfaction de 20 % sur la part de sa participation afférente à des entreprises plafonnées non soumises à la limitation du plafonnement car les bases prévisionnelles plafonnées sont supérieures à 50 % des bases prévisionnelles totales. En revanche, elle ne peut pas bénéficier de la réfaction additionnelle dès lors que le produit de taxe professionnelle par habitant de 2006 est supérieur au produit moyen par habitant constaté au niveau national.

Le plafond de participation ainsi minoré de cette communauté d'agglomération, serait de :

15 000 000 x (22 % - 20 %) x 80 % = 240 000 €.

Cependant, dès lors que le produit de taxe professionnelle par habitant est inférieur au double du produit moyen par habitant constaté au niveau national (2x 279 = 558 €), la communauté d'agglomération peut bénéficier de la réfaction de 80 % sur la part de la participation qui excède 1,8 du produit de taxe professionnelle de 2006. Le produit de taxe professionnelle figurant dans les rôles généraux de 2006 s'élevait à 19 000 000 x 21 % = 3 990 000 €.

1,8 % x 3 990 000 = 71 820 €.

La part de la participation qui fait l'objet de la réfaction de 80 % est de : 240 000 - 71 820 = 168 180 €. La communauté d'agglomération bénéficie, sur cette part, d'une réfaction de 134 544 € (168 180 x 80 %).

Le plafond de participation sera donc égal, au titre de 2007, à 105 456 € (240 000 - 134 544).

c) Troisième temps : le prélèvement de la participation notifiée

Après imputation de l’ensemble de ces atténuations, le plafond de participation au PVA est notifié aux collectivités territoriales sur un état spécifique 1259 PVA.

En 2007, les notifications des montants de plafonds de participation se sont échelonnées du mois de juillet jusqu’au mois de septembre, en fonction des modalités de mise en œuvre des programmes de calcul par les services fiscaux et suivant les catégories de collectivités à traiter.

L’article 85 de la loi de finances pour 2006 dispose : « Le montant maximum de prélèvement mentionné au premier alinéa du présent 2 vient en diminution des attributions mensuelles des taxes et impositions perçues par voie de rôle restant à verser au titre de l'année d'imposition. Toutefois, ce montant n'est pas mis à la charge des communes et de leurs établissements publics de coopération intercommunale dotés d'une fiscalité propre s'il n'excède pas 50 euros. » À réception de l’état 1259 PVA (entre juillet et septembre), les trésoreries générales ont donc procédé en 2007 au prélèvement en respectant un principe d’étalement du prélèvement jusqu’au 31 décembre 2007 en fonction du nombre d’attributions mensuelles restant à verser. Selon le rapport déposé au Parlement en application de l’article 81 de la loi de finances pour 2007 : « D’une manière générale, les modalités de récupération du plafond de participation n’ont pas soulevé de difficulté particulière en 2007. Le montant du plafond de participation représente pour le plus grand nombre de collectivités concernées moins d’une attribution mensuelle et l’étalement sur trois ou quatre mois a permis de ne pas perturber la gestion de leur trésorerie. »

d) Quatrième temps : l’ajustement de la participation au PVA réellement ordonnancé au titre d’un exercice

La dernière étape affectant la participation des collectivités au PVA au titre d’un exercice vise à ajuster celle-ci en fonction du dégrèvement réellement ordonnancé par l’État à la demande du contribuable. Le principe du plafond de participation garantit à cet égard que la charge supportée par une collectivité ou un groupement ne peut qu’être diminuée (par remboursement) dans l’hypothèse où le plafond notifié et prélevé se serait avéré supérieur au PVA réellement ordonnancé par l’État sur le territoire concerné.

Le Rapporteur général ne dispose pas encore des données relatives à cet ajustement, auquel il n’a pu être procédé qu’après clôture du délai de demande du PVA au titre de 2007 (c'est-à-dire depuis le 31 décembre 2008).

B.– L’ANALYSE DE LA PARTICIPATION DES COLLECTIVITÉS LOCALES AU PVA EN 2007 ET 2008

À la fin du premier semestre 2009, plusieurs ensembles de données ont pu être communiqués au Rapporteur général.

● Le rapport du Gouvernement au Parlement sur le PVA, remis au mois d’octobre 2008, dresse un premier bilan du PVA demandé au titre de 2007 et des participations prélevées sur les collectivités territoriales au cours de cette même année, y compris du point de vue des effets des mécanismes d’atténuation.

● Les données budgétaires disponibles sur les finances locales donnent également une vision de la répartition de la participation au PVA au titre de 2008, mais à une échelle plus globale des échelons de collectivités.

1.– Analyse des participations prélevées en 2007 et 2008

Les chiffres communiqués au Rapporteur général permettent de dresser trois constats statistiques : la participation au PVA représente une fraction faible des ressources des collectivités locales, elle pèse surtout sur les départements et les régions, son volume est concentré (à chaque échelon) sur un nombre relativement limité de collectivités.

a) Un coût global modéré mais croissant

Les montants des plafonds de participation prélevés en 2007 et 2008 sont retracés dans le tableau suivant.

(millions d'euros)

Collectivité	PVA 2008	PVA 2007	Évolution
Communes	32,2	21,4	50 %
EPCI	78,8	68,7	15 %
dont à TPU	37,4	57,4
dont à fiscalité mixte	26,6
dont à TPZ (hors zone)	8,8
dont à TPZ (zone)	0,5
dont à fiscalité additionnelle	5,6	11,3
Départements	335,5	278,0	21 %
Régions	318,5	277,2	15 %
Total	764,99	645,34	19 %

Source : DGFIP et DGCL-DESL

Il ressort de ces chiffres que la participation des collectivités locales au PVA a augmenté en un an de 19 %. Cette augmentation (liée aux hausses de taux) est relativement homogène. On relève cependant que l’échelon communal, plus faible contributeur au PVA en raison de hausses de taux modérées entre 2005 et 2007, voit sa participation augmenter de 50 % en 2008.

Rapporté à l’ensemble des produits fiscaux directs perçus, le poids de la participation au PVA doit être relativisé :

Source : DGFIP

De même, les chiffres du tableau suivant attestent du poids modéré de cette participation en proportion des produits de taxe professionnelle perçus. Seules les régions subissent un taux de participation substantiel (9,5 %).

Source : DGFIP

b) Une participation concentrée verticalement sur les départements et les régions

En 2007, plus de 86 % des plafonds de participation ont été prélevés sur les départements et les régions. En 2008, ce taux était de 85 %.

La participation des collectivités locales au PVA est donc très inégalement répartie entre les échelons. Elle est fortement concentrée sur les régions et les départements. Ceci résulte des différences importantes entre les politiques fiscales conduites par chaque échelon, peut-être dues à des cycles électoraux qui ne sont pas en phase les uns avec les autres.

Comme le montre le graphique ci-dessous, tandis qu’à compter de 2005 le taux moyen communal et intercommunal progresse très faiblement, les taux moyens départementaux et régionaux tirent l’essentiel de la hausse continue du taux moyen national.

c) Une participation très concentrée horizontalement sur peu de collectivités par échelon (2007)

La répartition horizontale de la charge de la participation au PVA, au sein d’un même échelon, est très inégale. Elle présente une caractéristique, dans chaque échelon, de très forte concentration sur un nombre restreint de collectivités, la répartition étant homogène, en revanche, sur la grande majorité de l’effectif concerné. Ainsi, en 2007, seuls 24 communes, 8 EPCI à fiscalité additionnelle et 2 régions avaient des plafonds de participation représentant plus de 10 % de leur produit des quatre taxes.

POIDS DE LA PARTICIPATION RELATIVEMENT AU PRODUIT FISCAL 4T

(nombre de collectivités ou EPCI)

Source : DGFIP

Cette concentration est également manifeste du point de vue des montants de participation puisque moins de 100 collectivités locales ou groupements supportent 52 % de la charge totale (332,5 millions d'euros) :

	Ensemble de la catégorie		Concentration du poids de la participation
	Effectif total concerné	Montant total de la participation	dont	acquittés par	soit en % de la charge totale
Communes	3 991	21 millions d'euros	11,4	50 communes	54 %
EPCI - FA	806	11 millions d'euros	4,2	20 EPCI	38 %
EPCI-TPU	452	58 millions d'euros	34,6	10 EPCI	60 %
Départements	85	278 millions d'euros	143,8	12 Départements	52 %
Régions	24	277 millions d'euros	138,5	4 Régions	50 %

Par opposition à la concentration verticale sur les départements et les régions, ce deuxième phénomène de concentration, horizontale celle-là, semble devoir trouver une explication différente. En effet, il convient sans doute d’appréhender ces inégalités moins sous l’angle des différences de politiques fiscales que de l’hétérogénéité d’implantation des établissements bénéficiant du PVA. En pratique, cette concentration du coût de la participation témoigne de l’inégalité entre collectivités territoriales du point de vue des bases plafonnées elles-mêmes.

DISTRIBUTION DU NOMBRE DE COLLECTIVITÉS OU DE GROUPEMENTS ACQUITTANT UNE PARTICIPATION EN FONCTION DU POURCENTAGE DE BASES PLAFONNÉES (2007)

(1) Hors Paris, Corse du Sud et Haute Corse

(2) Hors CT de Corse

Le tableau ci-dessus illustre cette inégalité. Il montre que les collectivités et groupements ayant supporté une participation en 2007 sont dans des situations qui peuvent être radicalement différentes. Tandis que, dans les colonnes les plus à gauche, la hausse de taux a entraîné une participation limitée au PVA, dans les colonnes les plus à droite, elle a entraîné une participation au PVA quasiment égale à chaque euro de produit supplémentaire perçu. Quelques exemples permettent d’illustrer ce phénomène :

– entre 2004 et 2007, le département de la Creuse a augmenté son taux de 2,02 points entraînant une participation nette de 733 458 euros alors que le département du Nord a augmenté son taux de 1,24 point pour une participation de 31 357 069 euros ;

– sur la même période, la région Guadeloupe a augmenté son taux de 1,25 point et la région Rhône-Alpes de 0,36 point, la première a supporté en 2007 une participation de 941 307 euros et la seconde de 22 154 425 euros

2.– L’évaluation des effets de la participation des collectivités territoriales au PVA sur les politiques fiscales locales

Les modalités ci-dessus rappelées de la participation des collectivités territoriales au PVA ont deux effets distincts du seul impact sur leurs budgets :

– un effet souhaité : la participation vise à inciter à une certaine modération des politiques fiscales locales ;

– une conséquence assumée : la participation revient à écrêter les bases fiscales sur lesquelles les collectivités exercent leur pouvoir.

a) Un effet difficile à apprécier sur la responsabilité fiscale

Le Rapporteur général l’a rappelé précédemment : les taux d’imposition de la taxe professionnelle ont augmenté continûment depuis 2004, quoique sous les influences inégales des différents échelons de collectivités. Le tableau suivant retrace l’impact de chaque annuité de hausse de taux d’imposition sur le coût de la participation pour chaque échelon de collectivités ou de groupements :

(millions d'euros)

(1) Y compris EPCI sans fiscalité propre

(2) Y compris EPCI à TPZ, hors de la zone

Il ressort de ce tableau que :

– Plus de la moitié du coût de la participation des régions (157 millions d'euros sur 282) résulte de leur taux d’imposition 2005. Ce coût est lié à l’excédent de hausse au-delà des 5,1 % de majoration que la loi de finances pour 2006 a fixé comme augmentation de référence.

– La participation des départements, des communes et des EPCI résulte, elle, pour l’essentiel (respectivement 69 %, 70 % et 65 %) des seules hausses de taux intervenues en 2006.

Faisant masse des décisions propres à chaque échelon, le Rapporteur général ne peut qu’observer que le taux moyen national de taxe professionnelle a augmenté de façon ininterrompue depuis 1997. Plus encore, comme en témoigne le graphique suivant, la réforme du PVA qui a responsabilisé les collectivités sur les hausses de taux intervenues à compter de 2005 n’est pas parvenue à infléchir l’accélération de la courbe qui est résultée de la déliaison partielle des taux votée en 2003.

Cette absence d’effet de la participation au PVA sur les décisions locales en matière de taux semble pouvoir être aussi expliquée par le mécanisme lui-même. Comme le Rapporteur général l’a indiqué, une collectivité ou un groupement n’est comptable du « ticket modérateur » que dans la limite d’un plafond lui-même calculé sur des bases décalées dans le temps (N-2). En outre, la collectivité perçoit effectivement la totalité de son produit de taxe professionnelle correspondant à l’intégralité de ses bases (hors exonérations) par le taux qu’elle a voté. La participation au PVA n’est donc pas une perte de recettes au sens budgétaire. Elle constitue un remboursement forfaitisé d’un produit réellement perçu. Ainsi, d’un strict point de vue budgétaire, rien ne freine véritablement les hausses de taux : elles ne sont pas coûteuses, bien qu’elles ne soient pas productives de recettes, sur les bases plafonnées et elles sont sources de recettes supplémentaires nettes sur les bases non plafonnées.

Par conséquent, force est de constater que la participation des collectivités territoriales au PVA n’incite que très faiblement à la modération fiscale. Elle a principalement pour effet de déconnecter la hausse du taux et la hausse de la recette en neutralisant une fraction du produit supplémentaire attendu. Paradoxalement, il convient sans doute de s’interroger sur la possibilité qu’elle produise un effet contraire à celui attendu, puisque les collectivités territoriales cherchant à couvrir un besoin de financement donné pourraient augmenter davantage leur taux, compte tenu des bases plafonnées, qu’elles ne l’auraient fait en l’absence de participation au PVA.

b) Un effet sur l’autonomie fiscale : la question du ratio de bases plafonnées

La participation des collectivités au PVA impose donc de s’interroger sur la quantité de bases plafonnées par collectivité. En effet, c’est le poids relatif de ces bases sur l’ensemble de l’assiette de la taxe professionnelle qui constitue la base de la participation, et permet l’anticipation du produit fiscal net attendu après que le produit perçu sur ces bases a été retranché par prélèvement en fin d’exercice.

Ces bases plafonnées constituent d’une certaine manière une assiette « saturée », c'est-à-dire sur laquelle le pouvoir fiscal ne peut plus s’exercer. Ainsi que cela a été décrit précédemment, c’est le cas si la collectivité augmente son taux, puisque non seulement le contribuable sera remboursé de l’excédent d’impôt qui en découlera, mais aussi parce que la collectivité devra rembourser à l’État le supplément de produit ainsi perçu. C’est également le cas lorsque la collectivité envisage de diminuer son taux de taxe professionnelle, dès lors que :

– sauf à ce que ledit taux devienne inférieur à celui de référence, la collectivité ne perdra pas de recette budgétaire (le moindre produit étant compensé par une moindre participation au PVA) ;

– le contribuable ne percevra la baisse qu’à la double condition qu’aucune autre collectivité sur le territoire ne majore le sien et que cette baisse fasse passer sa cotisation brute en dessous du seuil de 3,5 % de sa VA, c'est-à-dire le déplafonne.

Le Rapporteur général redoute donc que nombre de collectivités ou groupements considèrent ces bases plafonnées comme une source fixe de produit fiscal intangible, relativement déconnectée de leur propre politique en la matière, à la manière d’une dotation.

RÉPARTITION DU NOMBRE DE COLLECTIVITÉS OU EPCI EN PROPORTION DE BASES PLAFONNÉES SUR LES BASES DE TAXE PROFESSIONNELLE

(nombre de collectivités ou EPCI)

	0-10 %	10 %-20 %	20 %-50 %	50 %-80 %	80 %-90 %	90 %-100 %
Communes	8 664	2 087	4 283	3 126	1 067	1 596
EPCI - FA	71	201	758	324	27	7
EPCI - TPU	31	123	740	280	17	9
Départements	0	1	60	36	0	0
Régions	0	0	15	10	0	0
	17 034			6 499

Ce tableau montre qu’environ un quart de l’ensemble des collectivités locales et des EPCI (6 499) ne dispose d’un levier fiscal que sur moins de la moitié de leurs redevables à la taxe professionnelle. Plus de la moitié (52,5 %) des collectivités et EPCI percevant la taxe professionnelle ont plus de 20 % de bases plafonnées, c'est-à-dire peuvent considérer, à l’extrême, que plus d’un cinquième des entreprises de leurs territoires sont déconnectées des décisions fiscales qu’ils prennent.

DEUXIÈME PARTIE :
CONDITIONS JURIDIQUES DE L'APPLICATION DE LA LOI FISCALE

Conformément à la méthode retenue dans les précédents travaux de la Commission des finances, le présent rapport porte d'abord sur le suivi des dispositions fiscales adoptées dans les lois de finances votées avant le 1^er janvier 2008 et dans la loi du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, qui, à la date du 1^er juin 2009, n'avaient pas encore fait l'objet des textes d'application nécessaires. Il prend également en compte les dispositions fiscales contenues dans la loi de finances initiale pour 2009, dans la loi de finances rectificative pour 2008 et dans la première loi de finances rectificative pour 2009.

Au total, il analyse les conditions d'application de 241 articles contenus dans 12 lois promulguées entre décembre 2003 et février 2009. Cette application est appréciée compte tenu des textes dont la Commission des finances a eu connaissance à la date du 1^er juin 2009.

Le tableau ci-après retrace l'état d'avancement de l'application de ces dispositions.

ÉTAT DE L’APPLICATION DES DISPOSITIONS FISCALES AU 1^ER JUIN 2009

Textes	Articles pris en compte	Articles
		Ayant fait l’objet d’un texte d’application	En attente de texte d’application	D’application directe
LFR 2003	1	1	–	–
LFI 2005	2	2	–	–
LFI 2006	1	–	1	–
LFR 2005	4	1	3	–
LFI 2007	4	1	2	1
LFR 2006	2	2	–	–
Loi TEPA	3	3	–	–
LFI 2008	32	18	7	7
LFR 2007	31	14	11	6
LFI 2009	74	8	35	31
LFR 2008	82	13	30	39
1^ère LFR 2009	5	1	1	3
TOTAL	241	64	90	87

On rappellera que :

– sont classés sous la rubrique des « articles en attente de texte d'application », outre ceux dont le dispositif même renvoie à un texte réglementaire qui n'a pas été publié, ceux pour lesquels l'administration elle-même a indiqué que leur application nécessitait une instruction, lorsque celle-ci n'a pas été publiée ;

– sont classés sous la rubrique des « articles d’application directe » ceux ne nécessitant pas de texte d’application et ceux pour lesquels les textes d’application n’ont apporté aucune précision aux dispositions législatives adoptées. Ces articles sont récapitulés en annexe au présent rapport.

On constate ainsi que, sur les 241 dispositions fiscales prises en compte, 90, soit un peu plus d’un tiers, sont encore en attente de texte d'application. Parmi celles-ci, 6 seulement concernent des textes votés il y a plus de deux ans et demi.

Sur les 74 dispositions fiscales contenues dans la loi de finances initiale pour 2009, 39 étaient pleinement en application au 1^er juin 2009, c'est-à-dire un peu plus de la moitié, soit que cette application ne nécessite pas, selon l'administration, de dispositions particulières (31 articles), soit que les textes d'application nécessaires ont déjà été pris (8 articles).

Pour la loi de finances rectificative pour 2008, le taux d’application atteint 63 %, 52 des 82 articles fiscaux de ce texte ayant soit fait l’objet d’un texte d’application, soit reçu application sans nécessiter de mesure réglementaire.

Certes, le défaut de publication de telles instructions ne signifie pas nécessairement que la mesure législative concernée n'est pas en état d'être effectivement appliquée, du moins dans ses dispositions essentielles. On notera cependant que, dans certains cas, le défaut de parution de textes d'application s'oppose à la mise en œuvre effective de la disposition en cause, ou la rend difficile. Il en est ainsi de plusieurs dispositions :

– votée en 2005, la réforme du dispositif d’exonération des transmissions et des plus-values des petites entreprises (articles 34 et 37 de la loi de finances rectificative pour 2005) n’a toujours pas reçu de mesures d’application, alors que la parution de l’instruction était initialement prévue pour 2007 ;

– attendue depuis plusieurs années, l’instruction commentant le régime d’exonération partielle de droits de mutations à titre gratuit n’est toujours pas parue, alors qu’elle concerne des dispositions votées depuis plusieurs années, et notamment l’article 21 de la loi de finances rectificative pour 2005 qui ouvre droit à l’abattement de 75 % sur les droits de mutation à titre gratuit en cas de transmission de titres de société avec pacte de conservation de six ans, lorsque les bénéficiaires ont préalablement constitué une holding ayant vocation à détenir ces titres ;

– l’article 21 de la loi de finances pour 2009 limitant la déduction des rémunérations différées visées aux articles L. 225-42-1 et L. 225-90-1 du code de commerce à celles ne dépassant pas, par bénéficiaire, six fois le plafond annuel de la sécurité sociale. Issue d’un amendement parlementaire, cette modification du régime fiscal des « parachutes dorés » n’a toujours pas fait l’objet d’une instruction fiscale.

Le ministère de l’économie, de l’industrie et de l’emploi a réuni, au cours du deuxième trimestre 2009, un groupe de travail chargé de dégager les moyens d’améliorer les modalités de publication des textes d’application de la loi fiscale, et tout particulièrement des instructions fiscales. Ce groupe de travail, auquel le Rapporteur général a participé, a émis plusieurs propositions visant rendre plus transparent et plus rapide le processus d’élaboration des instructions fiscales :

– les mesures fiscales feraient l’objet de consultations publiques dès le stade de l’élaboration du texte législatif. Les projets d’instruction fiscale seraient rendus publics parallèlement à l’élaboration du texte de loi ;

– en début d’année, l’administration fiscale pourrait indiquer les dispositions fiscales qu’elle a l’intention de commenter et préciser le calendrier de publication prévu ; en ne nécessitant pas d’être commentées, les autres dispositions seraient ainsi explicitement considérées d’application directe ;

– les projets d’instruction fiscale seraient opposables dès leur mise en consultation ;

– l’administration fiscale s’engagerait à publier les instructions dans un délai de deux mois pour les dispositions ayant fait l’objet d’une consultation en amont de la discussion parlementaire.

Le Rapporteur général appuie ces propositions qui sont de nature à améliorer la qualité de la norme fiscale.

I.– FISCALITÉ DES PERSONNES

10.– DISPOSITIONS GÉNÉRALES

10-01.– Loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat

Article 11

Renforcement du bouclier fiscal

a) Contenu :

Le présent article renforce le « bouclier fiscal » créé par l’article 74 de la loi de finances pour 2006 :

– en abaissant le seuil de plafonnement des impôts directs de 60 % à 50 % des revenus pris en compte ;

– en intégrant les contributions et prélèvements sociaux (contributions sociales généralisées, contributions pour le remboursement de la dette sociale, prélèvements sociaux de 2 % et contributions additionnelles à ces prélèvements) parmi les impositions plafonnées (qui comprenaient jusqu’alors l’impôt sur le revenu, l’impôt de solidarité sur la fortune et les impôts locaux afférents à la résidence principale du contribuable).

En outre, il procède à des aménagements plus techniques :

– en corrigeant le décalage qui pouvait exister, dans le dispositif précédent, entre la réalisation des revenus et les impôts retenus pour le calcul du plafonnement. À cette fin, sont intégrées dans ce calcul les impositions payées au titre de l’année de référence pour la détermination des revenus pris en compte, y compris lorsque le paiement est intervenu au cours de ladite année (et non l’année suivante comme c’est le cas pour la cotisation d’impôt sur le revenu résultant du barème) ;

– en prévoyant, à titre transitoire par coordination avec la réforme précédemment évoquée et afin d’éviter qu’une même imposition soit prise en compte pour la détermination de deux demandes de plafonnement, que les impositions acquittées en 2006 pour des revenus réalisés en 2006 ne pourront être prises en compte pour le bouclier 2008 que lorsqu’elles n’ont pas déjà été prises en compte pour le bouclier 2007 ;

– en tenant compte, dans la détermination du revenu de référence, du montant des revenus ayant effectivement supporté l’impôt au titre de l’année afin de neutraliser l’impact des mécanismes dérogatoires d’imposition sur une base moyenne ou fractionnée ;

– en précisant que la condition de domiciliation en France s’apprécie au 1^er janvier de l’année suivant celle de la réalisation des revenus servant de référence pour le plafonnement, ce qui ouvre à un contribuable la possibilité de bénéficier du plafonnement au titre d’une année même s’il transfère son domicile fiscal hors de France au cours de l’année suivante ;

– en disposant que les revenus soumis à l’impôt sur le revenu pris en compte pour l’application du plafonnement s’entendent des « revenus nets » (et non pas seulement des « revenus nets de frais professionnels ») ce qui assure la prise en compte de l’ensemble des charges et abattements prévus pour les différentes catégories de revenus ;

– en ajoutant aux revenus exonérés d’impôt sur le revenu qui ne sont pas pris en compte pour le calcul du droit à restitution, la prestation de compensation du handicap et les indemnités versées aux victimes de l’amiante ou à leurs ayants droit.

b) Application :

L’instruction 13 A-1-08 (BOI n° 83 du 26 août 2008) commente ces dispositions avec plusieurs interprétations importantes et des illustrations utiles (récapitulatifs et exemples notamment en annexe). Deux grands volets appellent des commentaires :

● Les contributions et prélèvements sociaux

En premier lieu, l’instruction apporte plusieurs précisions quant aux modalités de prise en compte des contributions et prélèvements sociaux. Ils sont retenus dans au prorata des droits détenus dans une indivision ou une société de personnes et pour le montant effectivement supporté en présence d’un bien démembré. Ils sont pris en compte qu’ils soient déductibles ou non des revenus, sous réserve qu’ils correspondent à des montants régulièrement déclarés comme l’ensemble des impositions retenues au numérateur du bouclier fiscal.

En second lieu, par cohérence avec la méthode de détermination des traitements et salaires nets, l’instruction admet que la fraction de la CSG déductible du revenu global imposable de l’année de son paiement soit admise en déduction des revenus sur lesquelles elle est assise, ce qui concerne certains revenus du patrimoine et produits de placement. Elle présente deux exemples afférents aux dividendes.

● Les revenus nets pris en compte

L’instruction explicite les conséquences liées au fait de retenir l’année de perception des revenus comme année de référence, elle rappelle les modalités de détermination des revenus nets catégoriels soumis à l’impôt sur le revenu pris en compte (après imputation des abattements catégoriels) et précise les modalités applicables à certains cas particuliers :

– les revenus supportant une majoration de 25 % sont retenus sans tenir compte de cette majoration,

– les revenus soumis à l’impôt sur le revenu sur une base moyenne ou fractionnés sont pris en compte pour le montant ayant effectivement supporté l’impôt.

Par ailleurs, l’instruction précise la notion de « revenus réalisés ». Les revenus réalisés soumis à l’impôt sur le revenu sont ceux pour lesquels un fait générateur de l’impôt est intervenu. Les revenus réalisés exonérés d’impôt sur le revenu s’entendent de ceux qui peuvent être appréhendés par le contribuable. Les revenus réputés réalisés sont ceux pour lesquels la loi prévoit de les retenir à la date de leur inscription en compte. Des précisions importantes sont données s’agissant des contrats multi-supports :

– leur assimilation à des contrats en unités de compte (les revenus ne sont alors pas réputés réalisés à la date de leur inscription en compte) est subordonnée à la présence effective de garanties exprimées en unités de compte ;

– à titre indicatif, sur le marché français, les contrats dont une part des primes versées est affectée à l’acquisition de droit exprimées en unités de compte sont actuellement placés en unités de compte à hauteur de 20 % de l’épargne ;

– un contrat dans lequel l’épargne est en réalité exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros « pendant la majeure partie de l’année » est assimilé à un contrat en euros,

– en cas de respect par la suite des conditions permettant l’assimilation à un contrat en unités de compte, la part des revenus déjà pris en compte devra être retranchée du montant total des revenus réalisés lors d’un rachat partiel ou du dénouement du contrat.

L’instruction 13 A-2-09 (BOI n° 47 du 23 avril 2009) est également venue commenter les dispositions de l’article 121 de la loi de modernisation de l’économie du 4 août 2008 qui a, d’une part, permis de ne pas tenir compte des revenus réalisés hors de France l’année d’un établissement de résidence fiscale en France (droit à restitution N+2 uniquement) et, d’autre part, hors ce cas particulier, de prendre en compte les revenus réalisés hors de France nets des impositions acquittées à l’étranger.

Sur la prise en compte des revenus réalisés à l’étranger, l’instruction précise en toute logique que seules les impositions afférentes aux revenus pris en compte pour le bouclier fiscal sont admises en diminution du revenu, ce qui exclut par exemple les impositions afférentes aux revenus réalisés l’année d’établissement de la résidence fiscale. Lorsque l’imposition étrangère porte sur des revenus pris en compte et sur d’autres qui ne le sont pas, la quote-part est déterminée au prorata des revenus pris en compte. De même, les contributions et prélèvements sociaux admis en diminution du revenu s’entendent de ceux qui, de nature fiscale, comme en France, contribuent au financement de la protection sociale sans contrepartie directe et indirecte (exclusion des cotisations sociales). Une liste des impositions équivalentes aux impositions françaises prises en compte est fournie en annexe.

Enfin, seul le montant net, après éventuels dégrèvements et remboursements, est admis en diminution du revenu. Le contribuable doit ainsi fournir la copie certifiée conforme de l’avis d’imposition étranger, le double ou les doubles de la déclaration de revenu, à raison des revenus étrangers de l’ensemble des membres du foyer fiscal. À défaut, le contribuable doit fournir tous documents probants certifiés conformes et une attestation de l’administration fiscale étrangère certifiant que ces éléments ont été pris en compte aux fins d’imposition.

À titre de règle pratique le cours de change est le cours moyen de l’année. Le contribuable peut opter globalement pour la conversion d’un revenu net d’impôt au cours moyen de l’année de sa perception.

Enfin, l’instruction 13 A-1-19 (BOI n° 16 du 13 février 2009) a commenté les incidences sur le droit à restitution de la création du régime du micro-entrepreneur par l’article 1^er de la loi de modernisation de l’économie. En outre, afin de traiter à parité les contribuables selon qu’ils choisissent ou non de bénéficier de ce nouveau régime, le revenu à prendre en compte pour le plafonnement des impôts directs s’entend du montant du chiffre d’affaires ou des recettes diminué de l’abattement du régime micro-BIC ou de la réfaction forfaitaire du régime spécial BNC. De plus la fraction du versement forfaitaire sociale représentative de la CSG et de la CRDS est prise en compte au numérateur. L’instruction donne des exemples et précise qu’en cas de déchéance du régime optionnel donnant lieu à rectification, cette rectification conduira à recalculer le droit au plafonnement des impôts directs en fonction du revenu réhaussé, sans prise en compte des droits rappelés en conséquence pour le calcul du montant de la restitution.

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10-02.– Loi de finances initiale pour 2008

Article 9

Obligations des époux et des partenaires liés
par un pacte civil de solidarité

a) Contenu :

Le présent article institue un droit à décharge de responsabilité solidaire en cas de rupture de la vie commune permettant au conjoint ou au partenaire d’un pacte civil de solidarité poursuivi en qualité de débiteur solidaire d’une dette fiscale issue de la communauté de vie de demander une répartition équitable de cette dette en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale qui est lui est réclamée et sa situation financière et patrimoniale, et à condition qu’il ait respecté ses obligations fiscales depuis la rupture de la vie commune. Pour en bénéficier, les trois conditions suivantes doivent donc être cumulativement satisfaites :

– une rupture de la vie commune,

– une disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur à la date de la demande,

– un comportement fiscal qui se traduit par le respect par le demandeur de ses obligations déclaratives depuis la rupture de la vie.

b) Application :

L’instruction 5 B-13-09 (BOI n° 44 du 20 avril 2009) commente ces dispositions.

Elle précise les modalités d’appréciation des trois conditions à satisfaire cumulativement pour le bénéfice de responsabilité solidaire et de détermination du montant de la décharge.

Par ailleurs, elle admet que la demande de décharge de responsabilité solidaire soit recevable lorsque les impositions sont contestées sur le plan de l’assiette. Cependant, le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge peut être autorisé à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et les pénalités y afférentes, et la demande en décharge de responsabilité solidaire ne peut alors être examinée qu’à l’issue de ce sursis de paiement.

Surtout elle donne les éléments nécessaires à la détermination d’une disproportion en indiquant que :

– lorsque la dette fiscale est inférieure ou égale à la valeur du patrimoine telle que déterminée dans des conditions précisées, il n’y a pas, en principe, de disproportion marquée,

– lorsque le montant de la dette fiscale est supérieur au montant du patrimoine, la disproportion est appréciée en effectuant la comparaison entre, d’une part, le montant de la dette fiscale, diminuée de la valeur du patrimoine et, d’autre part, la situation financière nette du demandeur. Lorsque du patrimoine productif de revenus a été inclus dans la détermination de la situation patrimoniale, il convient de ne pas prendre en compte ces revenus pour déterminer la situation financière.

Si la situation financière du demandeur à la date de la demande ne permet pas d’envisager un plan de règlement de la dette fiscale nette de la valeur du patrimoine dans un délai n’excédant pas dix ans, la disproportion est considérée comme marquée.

L’instruction produit, outre quelques exemples dans son corps, trois annexes illustrant les modalités d’application de l’article : une annexe présentant une situation de disproportion marquée et une situation où elle ne l’est pas, trois annexes de cas pratiques de décharge de responsabilité solidaire au titre de chacun des impôts concernés (impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et taxe d’habitation).

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10-03.– Loi de finances initiale pour 2009

Article 38

Imputation du droit à restitution sur les impositions
directes locales et l’ISF

a) Contenu :

Cet article permet à un contribuable d’imputer son droit à restitution sur les impositions de l’année n+2, l’année n étant celle de la perception des revenus pris en compte pour le calcul du droit à restitution. Les impositions concernées sont l’ISF, les prélèvements sociaux, la taxe d’habitation et la taxe foncière.

Cette « auto-liquidation » s’accompagne d’une déclaration du contribuable indiquant les revenus, les impositions, le montant imputé et les imputations déjà réalisées. Le solde non imputé pourra faire l’objet d’une demande de restitution. Si le montant imputé excède de plus du 20^ème le montant de la restitution à laquelle le contribuable a droit, une majoration de 10 % s’applique sur l’excédent.

b) Application :

La publication de l’instruction est imminente.

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11.– IMPÔT SUR LE REVENU – DISPOSITIONS GÉNÉRALES

11-16.– Loi de finances initiale pour 2008

Article 31

Exonération d’impôt sur le revenu et de charges sociales
des dons d’ordinateurs amortis

a) Contenu :

Cet article exonère d’impôt sur le revenu et exclut de l'assiette des cotisations et contributions sociales l’avantage résultant pour le salarié de la remise gratuite par son employeur de matériels informatiques et de logiciels nécessaires à leur utilisation entièrement amortis et pouvant permettre l'accès à des services de communications électroniques et de communication au public en ligne, dans la limite d'un prix de revient global des matériels et logiciels reçus dans l'année de 2 000 euros.

b) Application :

L’instruction 5-F-2-09 (BOI n° 2 du 5 janvier 2009) qui commente les dispositions de cet article apporte plusieurs précisions.

En premier lieu, elle précise les modalités selon lesquelles la condition tendant à l’amortissement des biens donnés doit être comprise, d’une part, lorsque le bien n’a pas été inscrit à un compte d’immobilisation par une entreprise donatrice imposée selon le régime réel et, d’autre part, lorsque l’entreprise donatrice n’est pas imposée selon le régime réel. Dans ces cas, l’instruction exonère l’avantage résultant du don à la condition que le bien ait fait l’objet d’une utilisation professionnelle pendant au moins douze mois (si son prix de revient est inférieur à 500 euros) ou pendant au moins trois ans (si son prix de revient est égal ou supérieur à 500 euros).

En second lieu, l’instruction donne une définition large des matériels éligibles en incluant, d’une part, les équipements informatiques périphériques, tels qu'imprimante, scanner ou disque dur externe et, d’autre part, les matériels de communication permettant l'accès à des services de communications électroniques et de communication au public en ligne tels que modem, assistant électronique de poche (« personal digital assistant – PDA ») ou un téléphone assistant (« smartphone »).

Enfin, l’instruction précise que les avantages en nature résultant des dons – qui sont, sous les mêmes conditions et dans les mêmes limites que celles prévues pour l'exonération d'impôt sur le revenu, exclus de l'assiette des cotisations de sécurité sociale – ne sont pas soumis aux taxes et participations assises sur les salaires dont l'assiette est alignée sur celle des cotisations de sécurité sociale, comme la taxe sur les salaires, la taxe d'apprentissage et les participations des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et à l'effort de construction.

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11-17.– Loi de finances rectificative pour 2007

Article 23

Avantages fiscaux en faveur des activités et
du patrimoine culturels

a) Contenu :

Le présent article :

– instaure, à compter de l'imposition des revenus de l'année 2008, une réduction d’impôt sur le revenu, régie par un nouvel article 199 duovicies du code général des impôts, égale à 25 % des dépenses supportées par un contribuable (prises en compte dans une limite annelle de 20 000 euros) au titre de travaux de conservation ou de restauration d'objets mobiliers classés dont ils sont propriétaires à la condition, d’une part, que ces objets soient, dès l'achèvement des travaux et pendant au moins les cinq années suivant celui-ci, exposés au public et, d’autre part, que les travaux aient fait l’objet d’une autorisation de l'autorité administrative compétente ;

– élargit, à compter du 1^er janvier 2008, le champ de la réduction d’impôt dont bénéficient les particuliers à raison de leurs dons à certains organismes aux versements au profit des organismes ayant pour activité la présentation au public de spectacles vivants ou cinématographiques ou l’organisation d’expositions d’art contemporain pouvant actuellement recevoir des versements des entreprises leur ouvrant droit à une réduction d’impôt ;

– élargit, pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2008, le champ de la réduction d’impôt dont bénéficient les entreprises à raison de leurs dons à certains organismes exerçant les activités mentionnées ci-dessus aux versements au profit de certaines sociétés de capitaux publiques à gestion désintéressée ayant les mêmes activités.

b) Application :

L’article 199 duovicies créé par le présent article conditionne le bénéfice de la réduction d’impôt au titre de dépenses de conservation ou de restauration d’un objet classé au fait que celui-ci soit, dès l'achèvement des travaux et pendant au moins les cinq années suivant celui-ci, exposé au public.

Cette condition a été précisée par le décret n° 2008-1479 du 30 décembre 2008 pris pour l'application de l'article 199 duovicies du code général des impôts relatif à la réduction d'impôt sur le revenu pour dépenses de travaux de conservation ou de restauration d'objets mobiliers classés au titre des monuments historiques.

Celui-ci prévoit que cette condition est satisfaite dans trois cas.

Le premier correspond à l’exposition de l’objet dans un immeuble, en principe un monument historique, lui-même ouvert à la visite, hypothèse dans laquelle le décret admet que l’exposition de l’objet mobilier ne soit pas continue dès lors que « les restrictions à l'exposition au public sont prescrites par les services de l'État chargés des monuments historiques ».

Le second cas dans lequel la condition d’exposition au public est réputée satisfaite correspond à celui dans lequel l’objet est confié, en vue de son exposition au public :

– à un musée de France ou à un musée d'une collectivité territoriale ;

– à la Bibliothèque nationale de France ou à une autre bibliothèque de l'État, d'une collectivité territoriale ou d'une autre personne publique ;

– à un service d'archives de l'État, d'une collectivité territoriale ou d'une autre personne publique.

Il est précisé que la condition d'exposition au public est réputée être réalisée même lorsque l'organisme n'expose pas l'objet qui lui est confié de manière continue, dès lors que l'objet demeure confié à cet organisme jusqu'au terme de la période minimale de cinq années.

Enfin, la condition d’exposition au public est également réputée satisfaite lorsque l’objet est confié, en vue de son exposition au public, à une personne publique ou privée occupant le domaine public maritime, fluvial, ferroviaire ou aéronautique, ayant conclu à cet effet une convention avec le propriétaire de l'objet et les services de l'État chargés des monuments historiques. Il est précisé que cette convention peut prévoir que la personne dépositaire de l'objet n'exposera pas ce dernier de manière continue, dès lors que l'objet demeure confié à cette personne jusqu'au terme de la période minimale de cinq années.

En application du décret, la condition d’exposition au public serait donc satisfaite sans que l’objet soit exposé de manière continue :

– soit, lorsqu’il n’est pas confié à un tiers, dès lors que les restrictions à l'exposition au public sont prescrites par les services de l'État chargés des monuments historiques,

– soit lorsqu’il est confié à un tiers, qu’il s’agisse d’un musée, d’une bibliothèque, d’un service d’archives ou d’un occupant, y compris privé, du domaine public, sans condition particulière.

Si la première de ces deux hypothèses n’appelle pas de commentaire particulier, la seconde ouvre le bénéfice de la réduction d’impôt malgré l’absence d’une exposition continue au public sans garantie particulière.

Or, le législateur a souhaité imposer systématiquement cette exposition au public, en supprimant notamment la possibilité, ouverte par la rédaction initiale du projet de loi, de bénéficier de l’avantage fiscal lorsque l’objet n’est pas exposé au public mais qu’il est confié à un service public d’archives.

Dès lors, il importe que la disposition du décret ouvrant l’avantage fiscal lorsque l’objet est confié à un tiers « en vue de son exposition au public » même si cette exposition n’est pas continue ne puisse pas être entendue comme accordant l’avantage fiscal en l’absence de toute exposition.

À cet égard, l’instruction 5-B-2-09 (BOI n° 7 du 21 janvier 2009) commentant le dispositif, qui n’appelle pas, par ailleurs, d’observation, précise simplement que la disposition réglementaire prévoyant que l’exposition au public peut ne pas être continue couvrira notamment le cas où « les responsables scientifiques de l'organisme d'accueil (musée, bibliothèque, service d'archives) peuvent, en accord avec les services déconcentrés du ministère de la culture, décider de limiter la présentation de l'objet à une exposition temporaire ne couvrant pas la totalité de la période de cinq ans, sans que la réduction d'impôt accordée ne soit remise en cause ».

La lettre et l’esprit de la loi imposent que ces précisions soient interprétées comme exigeant qu’intervienne, en tout état de cause, une exposition effective au public ne serait-ce que pendant une période limitée.

Par ailleurs, l’instruction ouvre explicitement le bénéfice de la réduction d’impôt pour des objets dont des responsables scientifiques d’un organisme d’accueil jugeraient qu’ils ne présentent pas un intérêt suffisant pour être exposés au-delà de la durée d’une exposition temporaire. À rebours de la condition imposée lorsque l’objet est conservé par son propriétaire qui l’expose lui-même, cas dans lequel l’exposition est la règle et ne peut être interrompue que temporairement à raison de prescriptions administratives, l’exposition au public de l’objet confié à un tiers pourrait donc être l’exception au cours de la période durant laquelle il est confié à ce tiers. Outre que ce n’est manifestement pas la lettre de la loi, une telle interprétation parait d’une logique fragile : pourquoi imposer que l’objet reste confié à un tiers, par exemple à un musée, pendant cinq ans si les responsables scientifiques de celui-ci ne jugent pas opportun de l’exposer au public plus de quelques mois ?

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11-18.– Loi de finances initiale pour 2009

Article 4

Exonération de l’impôt sur le revenu des primes versées par l’État aux lauréats des prix Nobel ou équivalents

a) Contenu :

Le présent article exonère d’impôt sur le revenu les sommes perçues dans le cadre de l'attribution du prix Nobel ainsi que les sommes perçues dans le cadre de l'attribution de récompenses internationales de niveau équivalent au prix Nobel dans les domaines littéraire, artistique ou scientifique. La liste de ces récompenses est fixée par décret en Conseil d'État.

b) Application :

Un projet de décret fixant la liste des récompenses internationales de niveau équivalent au prix Nobel est en cours d’examen par le Conseil d’État.

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Article 84

Aménagement du régime fiscal applicable au dispositif « Malraux »

a) Contenu :

Le présent article procède à une réforme d’ensemble du régime dit Malraux, applicable aux dépenses portant sur des immeubles pour lesquels une demande de permis de construire ou une déclaration de travaux a été déposée à compter du 1^er janvier 2009.

Cette réforme transforme, en premier lieu, en réduction d’impôt un avantage fiscal prenant antérieurement la forme d’une mesure d’assiette. Cette conversion s’inscrit dans un ensemble de mesures similaires adoptées à l’automne 2008 afin d’améliorer l’équité des dépenses fiscales en rendant l’avantage en impôt indépendant du taux marginal d’imposition, en facilitant techniquement le plafonnement global de l’avantage cumulé tiré de l’utilisation de plusieurs dispositifs et en neutralisant l’effet de ces avantages fiscaux pour le calcul des droits à restitution au titre du bouclier fiscal.

Elle rapproche, en second lieu, les engagements locatifs imposés au bailleur de ceux prévus dans les régimes locatifs de droit commun notamment en portant la durée de l’engagement à neuf ans et en interdisant la location avec un ascendant ou un descendant du contribuable.

Elle plafonne, en troisième lieu, l’assiette de l’avantage fiscal, d’une part, par contribuable et par an, à 100 000 euros, et, d’autre part, indirectement par logement, en limitant la période durant laquelle les dépenses réalisées ouvrent droit à la réduction d’impôt (période comprise entre la délivrance du permis de construire ou l'expiration du délai d'opposition à la déclaration préalable et le 31 décembre de la troisième année suivante).

Elle fixe, en quatrième lieu, le taux de la réduction d’impôt à 30 % pour les immeubles sis dans les zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager et à 40 % pour les immeubles sis dans un secteur sauvegardé.

Enfin, et en cinquième lieu, la réforme simplifie l’assiette de l’avantage fiscal en retenant pour le calcul de celle-ci, outre certaines dépenses déductibles en application du droit commun, toutes les dépenses de travaux de transformation supportées à la condition qu’elles aient été imposées ou autorisées par l’autorité administrative compétente.

b) Application :

Un décret d’application et une instruction fiscale commentant le dispositif sont en cours de préparation.

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Article 85

Aménagement du régime fiscal des monuments historiques

a) Contenu :

Le présent article crée un nouvel article 156 bis au sein du code général des impôts qui, à compter de l’imposition des revenus de 2009, encadre la possibilité d’imputation sur le revenu global sans limitation de montant d’un déficit foncier issu d’un monument historique ou d’un immeuble assimilé.

En premier lieu, il conditionne cette possibilité à l'engagement de leur propriétaire de conserver la propriété de ces immeubles pendant une période d'au moins quinze années à compter de leur acquisition, y compris lorsque celle-ci est antérieure au 1^er janvier 2009.

En second lieu, il exclut du bénéfice de cet avantage fiscal les immeubles acquis après le 1^er janvier 2009 par des sociétés civiles non soumises à l'impôt sur les sociétés sous réserve de deux exceptions :

– les immeubles détenus par des sociétés civiles non soumises à l'impôt sur les sociétés et ayant fait l'objet d'un agrément du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de la culture, lorsque l'intérêt patrimonial du monument et l'importance des charges relatives à son entretien justifient le recours à un tel mode de détention ;

– les immeubles détenus par des sociétés civiles non soumises à l'impôt sur les sociétés dont les associés sont membres d'une même famille, à la condition que les associés de ces sociétés prennent l'engagement de conserver la propriété de leurs parts pendant une période d'au moins quinze années à compter de leur acquisition.

Enfin, en troisième lieu, il exclut également du bénéfice de cet avantage fiscal les immeubles ayant fait l'objet d'une division à compter du 1^er janvier 2009 sauf si cette division fait l'objet d'un agrément délivré par le ministre du budget, après avis du ministre de la culture, lorsque l'intérêt patrimonial du monument et l'importance des charges relatives à son entretien la justifient.

b) Application :

Une instruction fiscale commentant le dispositif est en cours de préparation.

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Article 87

Plafonnement des réductions d’impôt obtenues au titre d’investissements réalisés outre-mer

a) Contenu :

Le présent article plafonne l’avantage en impôt pouvant être tiré par un contribuable de la combinaison des dispositions des articles 199 undecies A et 199 undecies B qui prévoient des réductions d’impôt au titre d’investissements outre-mer.

Le plafond de droit commun s’applique à la somme des réductions d'impôt sur le revenu mentionnées et des reports de ces réductions d'impôts, dont l'imputation est admise pour un contribuable au titre d'une même année d'imposition, qui ne peut excéder un montant de 40 000 euros.

Par dérogation, les réductions d’impôt acquises au titre d’investissements faisant l’objet d’une rétrocession ainsi que leurs reports ne sont retenus que pour une fraction de leur montant représentative du montant minimal légalement non rétrocédé et égal, selon les cas, à 40 % ou à 50 % du montant brut de la réduction d’impôt.

Par ailleurs, pour les réductions d’impôt obtenues au titre d’un investissement réalisé par un entrepreneur individuel dans sa propre entreprise, un plafond spécifique, égal à 100 000 euros ou à 300 000 euros par période de trois ans, s’applique.

Enfin, les contribuables peuvent opter pour un plafond dérogatoire égal à 15 % du revenu imposable au barème au titre de l'année considérée. Il n’est pas tenu compte de la rétrocession pour l’appréciation de ce plafond dérogatoire.

Le plafonnement des réductions d’impôt acquises au titre d’investissements outre-mer et de leur report s'applique aux réductions d'impôt et aux reports qui résultent des investissements réalisés et des travaux achevés à compter du 1^er janvier 2009.

Toutefois, il n’est pas applicable aux réductions d'impôt et aux reports qui résultent :

– des investissements pour l'agrément ou l'autorisation préalable desquels une demande est parvenue à l'administration avant le 1^er janvier 2009 ;

– des acquisitions d'immeubles ayant fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier avant le 1^er janvier 2009 ;

– des acquisitions de biens meubles corporels ou des travaux de réhabilitation d'immeubles pour lesquels des commandes ont été passées et des acomptes égaux à au moins 50 % de leur prix versés avant le 1^er janvier 2009.

Par ailleurs, le présent article supprime la possibilité de remboursement du montant de la réduction d’impôt acquise au titre des investissements productifs.

Les dispositions issues du présent article ont été modifiées par l’article 40 de la loi pour le développement économique des outre-mer, par coordination avec les modifications apportées par ce texte au régime fiscal des investissements fonciers outre-mer.

b) Application :

Une instruction fiscale commentant le dispositif est en cours de préparation.

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Article 89

Renforcement de l’avantage fiscal attaché au compte épargne codéveloppement

a) Contenu :

Le présent article supprime, à compter du 1^er janvier 2009, la possibilité ouverte par l’article 163 quinvicies du code général des impôts de déduire du revenu global les sommes versées sur un compte épargne codéveloppement et lui substitue une réduction d’impôt, régie par un nouvel article 199 quinvicies du code général des impôts, égale à 40 % du montant des sommes versées entre le 1^er janvier 2009 et le 31 décembre 2011 sur un tel compte.

b) Application :

Un décret d’application devrait et une instruction fiscale commentant le dispositif sont en cours de préparation.

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Article 90

Réforme fiscale du régime de la location meublée

a) Contenu

Le présent article réforme le régime fiscal de location meublée à compter de l’imposition des revenus de 2009. S’il ne modifie pas la qualification de l’activité de loueur en meublé qui continue de relever de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il encadre néanmoins la définition du caractère professionnel de cette activité afin d’en réduire la portée. Il modifie également des dispositions relatives à l’activité des loueurs non professionnels.

En premier lieu, il détermine comme règles d’appréciation du caractère professionnel de l’activité de location meublée, trois conditions cumulatives :

– un membre du foyer fiscal doit être inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ;

– les recettes annuelles du foyer issues de cette activité doivent être supérieures à 23 000 euros ;

– le montant de ces recettes doit être supérieur à la somme des revenus professionnels ou de remplacement du foyer fiscal soumis à l’impôt sur le revenu (soit les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, les bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l’activité de location meublée, les bénéfices agricoles, les bénéfices non commerciaux et les revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du CGI).

Une mesure transitoire a été adoptée pour l’appréciation de cette troisième condition afin de majorer le montant des recettes afférentes à une location ayant commencé avant le 1^er janvier 2009 ou portant sur un logement acquis ou réservé antérieurement à cette date, avant de les comparer aux autres revenus d’activité du foyer. Ces revenus sont comptés pour un montant quintuple de leur valeur, diminué des deux cinquièmes de cette valeur par année écoulée depuis le début de la location, dans la limite de dix années.

En second lieu, cette réforme permet aux loueurs professionnels d’imputer par tiers sur le revenu global des trois premières années de location, les déficits liés à des charges financières engagées avant le début de la location (notamment les acquisitions foncières). Cette disposition intègre ainsi les déficits antérieurs à la période de location, auparavant considérés comme non professionnels, dans les déficits professionnels.

En troisième lieu, il modifie le régime fiscal des loueurs non professionnels en limitant la possibilité d’imputation des déficits liés à cette activité aux seuls bénéfices de même nature réalisés au cours de l’année d’imposition et des dix années suivantes.

En quatrième lieu, les seuils de recettes au regard desquels est déterminé le niveau de l’exonération des plus-values professionnelles comprennent désormais, en plus de ceux liés aux activités de vente et de fourniture de logement, ceux des autres prestations de services. Le seuil des recettes tirées de la location au titre des exercices clos des deux années civiles précédentes est abaissé de 250 000 euros à 90 000 euros pour une exonération totale, tandis que celui donnant lieu à une exonération partielle est fixé à 126 000 euros au lieu de 350 000 euros. Les gîtes ruraux, les meublés de tourisme et les chambres d’hôtes ne sont pas concernés par cette mesure.

En cinquième lieu, le bénéfice du régime des micro-entreprises est restreint du fait de la soumission des activités de locations meublées au régime des activités de prestation de services, auquel correspond une limite maximale de recettes désormais fixée à 32 000 euros au lieu de 80 000 euros. De plus, l’abattement pour charge applicable au montant des recettes lors du calcul du revenu imposable est abaissé à 50 % (il était auparavant de 71 %).

En sixième lieu, cet article introduit une réduction d’impôt de 5 % du prix de revient des logements en faveur des loueurs non professionnels qui procèdent à des investissements locatifs dans certaines résidences meublées à compter du 1^er janvier 2009 (notamment, les établissements d’accueil des personnes âgées, des adultes handicapés ou des résidences avec services pour étudiants) et à la condition que le loueur s’engage à louer le bien meublé pendant neuf ans à l’exploitant de la résidence. Cette réduction d’impôt ne peut excéder 25 000 euros. En contrepartie, la base d’amortissement des immeubles est réduite de 15 %. Ce dispositif a été modifié par la loi de finances rectificative pour 2009 du 20 avril 2009, afin d’aligner ses conditions d’application sur les conditions, plus favorables, applicables à la nouvelle réduction d’impôt pour l’investissement locatif (cf. article 31 de la loi de finances rectificative pour 2008).

b) Application

Une instruction fiscale commentant le dispositif est en cours de préparation.

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Article 91

Plafonnement global de certains avantages fiscaux propres
à l’impôt sur le revenu

a) Contenu :

Le présent article introduit un plafonnement global d’avantages fiscaux à l’impôt sur le revenu, défini à l’article 200-0 A du code général des impôts.

Cet article prévoit que l’effet cumulé de certains avantages fiscaux, qu’il énumère, ne peut pas procurer, à compter de l'imposition des revenus de 2009 et sous réserve de l’effet d’investissements engagés antérieurement, une réduction du montant de l'impôt dû supérieure à la somme d'un montant de 25 000 euros et d'un montant égal à 10 % du revenu imposable servant de base au calcul de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues au I de l'article 197 du code général des impôts.

Les avantages fiscaux retenus pour l'application du plafonnement sont :

– l'avantage en impôt procuré par les déductions au titre de l'amortissement prévues par les régimes dits Robien et Borloo ;

– sauf exception ⁽⁴⁵⁾, les réductions et crédits d'impôt sur le revenu.

Pour tenir compte de la spécificité des investissements outre-mer pour lesquels existe une obligation de rétrocession, les réductions d’impôt correspondantes et leurs reports ne sont retenus que pour une fraction de leur montant représentative du montant minimal légalement non rétrocédée et égale, selon les cas, à 40 % ou à 50 % du montant brut de la réduction d’impôt.

b) Application :

Un décret d’application et une instruction fiscale commentant le dispositif sont en cours de préparation.

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Article 92

Demi-part des personnes vivant seules ayant élevé un enfant

a) Contenu :

Le présent article, qui s’applique à compter de l’imposition des revenus de 2009, modifie l’article 195 du code général des impôts pour réserver le bénéfice de la demi-part supplémentaire dont peuvent bénéficier les contribuables seuls ayant élevé un ou plusieurs enfants dont ils ne supportent plus la charge à ceux d’entre eux qui en ont supporté à titre exclusif ou principal la charge pendant au moins cinq années au cours desquelles ces contribuables vivaient seuls.

En second lieu, le présent article supprime la majoration du plafond de l’avantage en impôt acquis au titre de la demi-part supplémentaire dont bénéficient, jusqu’à l’imposition des revenus de 2008, les contribuables dont le plus jeune des enfants ayant quitté le foyer fiscal est âgé de moins de 25 ans.

Enfin, à titre transitoire, cet article organise la suppression progressive de l’avantage fiscal pour