N^° 3779

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ASSEMBLÉE NATIONALE

CONSTITUTION DU 4 OCTOBRE 1958

DOUZIÈME LÉGISLATURE

Enregistré à la Présidence de l'Assemblée nationale le 13 mars 2007.

RAPPORT D'INFORMATION

DÉPOSÉ

en application de l'article 145 du Règlement

PAR LA COMMISSION DES FINANCES, DE L'ÉCONOMIE GÉNÉRALE ET DU PLAN

sur le prélèvement à la source et le rapprochement
et la fusion de l'impôt sur le revenu et de la CSG

ET PRÉSENTÉ

PAR M. Didier Migaud,

Député.

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INTRODUCTION 7

I.- L'IMPOSITION DES REVENUS DANS LE SYSTÈME FISCAL ACTUEL EST INJUSTE ET TROP COMPLEXE 11

A.- UNE STRUCTURE INÉGALITAIRE DES PRÉLÈVEMENTS OBLIGATOIRES 11

1.- Un taux de PO élevé mais avec des contreparties réelles 11

a) L'évolution comparée des taux de PO fait apparaître une stabilité globale en France depuis plus de vingt ans, et la relativité des comparaisons internationales 11

b) L'architecture des prélèvements, combinée avec d'importantes prestations, assure une redistribution imparfaite 17

2.- Un prélèvement peu citoyen et insuffisamment progressif 24

a) Les ménages supportent trop de prélèvements indirects et peu de prélèvements sur le capital 24

b) L'IR se traduit par trop de distorsions entre catégories de revenus et est miné par trop de niches 28

c) L'IR, dont le poids a encore baissé depuis 2002, reste trop concentré et insuffisamment progressif pour être un véritable impôt citoyen 31

B.- UN SYSTÈME DE PRÉLÈVEMENTS DEVENU INCOMPRÉHENSIBLE 37

1.- Peu de lisibilité du prélèvement pour les contribuables 37

a) Une méconnaissance du montant réel de l'imposition sur les revenus 38

b) Peu de lisibilité sur le bulletin de salaire : l'écart entre le brut et le net 42

2.- Beaucoup d'organismes de recouvrement concernés 43

a) Les administrations fiscales de l'État 44

b) Les différents réseaux de recouvrement des prélèvements sociaux 45

c) Le recours, déjà, au prélèvement à la source 47

C.- DES PROGRÈS DÉJÀ ENGAGÉS POUR PLUS D'EFFICACITÉ DANS LE RECOUVREMENT 50

1.- Le rôle renouvelé de l'administration des finances pour simplifier la vie du contribuable 50

a) La déclaration préremplie 50

b) Le paiement dématérialisé de l'IR 53

c) Le rapprochement DGI-DGCP : vers l'interlocuteur fiscal unique 55

2.- La modernisation du recouvrement social 57

a) Pour les entreprises : déclarations et paiements dématérialisés 57

b) Pour les particuliers employeurs : le CESU 59

c) Pour les travailleurs indépendants : vers l'interlocuteur social unique 60

II.- LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE PERMETTRAIT DE RENDRE L'IMPÔT SUR LE REVENU PLUS ADAPTÉ À LA SITUATION DU CONTRIBUABLE 63

A.- LES VÉRITABLES AVANTAGES ATTENDUS POUR LE CONTRIBUABLE 63

1.- Une imposition adaptée automatiquement à la situation réelle des contribuables 64

a) L'imposition des revenus réellement perçus 64

b) La prise en compte des changements de situation en cours d'année et des « accidents de parcours » 64

c) Un effet contracyclique mieux assuré par les stabilisateurs automatiques 67

2.- Une imposition sans année de décalage 68

a) Un calendrier plus rationnel 68

b) Le moindre poids des régularisations ex post 69

c) Un meilleur dosage des mesures fiscales nouvelles votées par le Parlement 70

3.- La simple mensualisation obligatoire, une demi-mesure 71

a) Un mécanisme foncièrement différent du prélèvement à la source... 71

b)... qui ne permet pas d'atteindre les objectifs recherchés 72

B.- DES CONDITIONS PRÉALABLES ET DES QUESTIONS À TRANCHER, POUR AMÉLIORER EFFECTIVEMENT LE CONSENTEMENT À L'IMPÔT 72

1.- Des conditions préalables à respecter 73

a) Respecter la protection de la vie privée 73

b) Respecter une égalité de traitement entre les types de revenus 79

2.- Des difficultés à lever 83

a) Être attentif à ne pas alourdir indûment les charges des entreprises 83

b) Prendre la vraie mesure des effets psychologiques concernant les salariés 85

3.- Une transition à gérer 88

a) Dénoncer le mythe de « l'année blanche » 88

b) Éviter les stratégies d'optimisation fiscale sans supprimer les avantages légitimes 89

c) Restituer intelligemment le surplus ponctuel de recettes fiscales 92

C.- LE SCÉNARIO DE LA MISE EN PLACE DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE 93

1.- Que prélève-t-on ? 94

a) Pour les revenus salariaux ou les revenus de remplacement : un taux synthétique individuel adaptable en cours d'année pour prélever des acomptes, incluant les niches 94

b) Pour les autres revenus : revenus non salariaux, revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, emploi à domicile 98

2.- Qui prélève quoi ? 102

a) La solution généralement envisagée : l'implication de l'employeur et des payeurs de revenus de remplacement 102

b) Le recouvrement de l'acompte auprès des entreprises et des caisses de retraite : le rôle possible des URSSAF comme de l'administration fiscale 105

c) Les déclarations, régularisations et contrôles : le rôle intangible de l'administration des finances 111

d) Le paiement de la PPE aux non-imposables et des autres restitutions fiscales éventuelles résultant de crédits d'impôt par le Trésor public, responsable de toutes les régularisations 112

III.- DES RAPPROCHEMENTS UTILES ENTRE L'IR ET LA CSG PERMETTRAIENT DE TENDRE VERS L'IMPÔT CITOYEN 115

A.- RÉDUIRE LES DIFFÉRENCES D'ASSIETTE : POUR UNE IMPOSITION GLOBALE PLUS JUSTE 116

1.- Les imbrications entre IR et CSG 116

a) S'inspirer du meilleur des deux prélèvements 116

b) Les règles de déductibilité partielle de la CSG modèrent la progressivité de l'IR 123

2.- Comment réduire les niches fiscales ? 126

a) Évaluer l'efficacité de chaque niche fiscale 127

b) Comment plafonner les niches fiscales ? 130

c) Instaurer un impôt minimum alternatif 133

B.- MIEUX PRENDRE EN COMPTE LA SITUATION RÉELLE DES CONTRIBUABLES 137

1.- La situation familiale doit être mieux appréhendée 137

a) Les conséquences du quotient conjugal et familial et le rôle de la décote 138

b) Pour une meilleure prise en compte des charges réelles du foyer fiscal : faire bénéficier toutes les familles de l'aide fiscale familiale 143

2.- L'évolution des revenus doit être mieux appréciée 144

a) Les ambiguïtés de la PPE 145

b) La mise en place possible d'un impôt négatif efficace dans le cadre de la fusion 147

C.- MIEUX GÉRER L'ENSEMBLE DES PRÉLÈVEMENTS OBLIGATOIRES 150

1.- Une politique fiscale unifiée dans le cadre d'un système de prélèvement plus cohérent 150

a) Clarifier le prélèvement sur les revenus des ménages : afficher la vérité des taux 151

b) Organiser le débat fiscal autour de l'impôt citoyen 153

2.- Un pilotage global des finances publiques par une affectation claire du produit prélevé 156

a) Rapprocher le projet de loi de finances et le projet de loi de financement de la sécurité sociale 156

b) Préserver les recettes de la sécurité sociale 158

CONCLUSION 161

EXAMEN EN COMMISSION 165

ANNEXE 1 : LISTE DES PERSONNES ENTENDUES PAR VOTRE RAPPORTEUR 173

ANNEXE 2 : LISTE DES DÉPENSES FISCALES RELATIVES À L'IMPÔT SUR LE REVENU 177

ANNEXE 3 : LISTE DES MESURES CONSTITUANT DES MODALITÉS PARTICULIÈRES DE CALCUL DE L'IMPÔT SUR LE REVENU 187

ANNEXE 4 : RÉPONSES DES MISSIONS ÉCONOMIQUES À L'ÉTRANGER
(Allemagne, Belgique, Canada, Danemark, Espagne, États-Unis, Pays-Bas, Royaume-Uni, Suède) 189

ANNEXE 5 : ÉTUDES ET SIMULATIONS 215

1. PRÉSENTATION D'UN BARÈME DE L'IMPÔT SUR LE REVENU EXPRIMÉ AVEC DES TAUX RÉELS (CEPREMAP) 215

2. VERS LA FUSION DE L'IMPÔT SUR LE REVENU ET DE LA CSG ? SIMULATIONS DE SCÉNARIOS DE RÉFORME FISCALE (OFCE) 225

3. PROGRESSIVITÉ « EN ESCALIER » DE LA CSG (DIRECTION DE LA LÉGISLATION FISCALE) 277

INTRODUCTION

Qui pourrait nier que le débat fiscal soit plus que jamais d'actualité en ce début d'année 2007 ? S'il n'est pas nouveau de constater l'existence d'un clivage entre tenants de la « réhabilitation de l'impôt » et contempteurs de la « pression fiscale », on note en revanche ce fait inédit : les finances publiques semblent devenues un prisme au travers duquel se lirait l'aptitude à exercer les plus hautes responsabilités... Il y a pourtant là bien plus que l'écume de l'actualité, si décisive fût-elle pour l'avenir du pays : chacun sait combien les choix de politique fiscale orientent l'économie et déterminent un modèle social. « Entre la Nation et l'État, il existe bien un contrat fiscal, codicille du contrat social, dont il faut périodiquement approuver les termes » écrivait justement M. Laurent Fabius, alors ministre de l'Économie, des finances et de l'industrie ⁽¹⁾.

Les termes du contrat fiscal s'inscrivent dans un contexte à quatre dimensions. La dimension historique d'abord, renvoie à l'évolution sur longue période des prélèvements obligatoires et à la lente sédimentation ayant abouti à l'architecture complexe de notre système fiscal actuel. La dimension économique ensuite, concerne l'impact des prélèvements en termes d'efficacité et d'équité. La dimension psychologique également, évoque l'acceptation de l'impôt et les biais possibles, voire fréquents, entre la réalité des prélèvements et leur appréhension par les contribuables. La dimension européenne et internationale enfin, rappelle qu'un système fiscal ne se conçoit pas sans référence à ceux des autres pays comparables, qu'il s'agisse de concurrence, d'harmonisation, ou de simple support pour la réflexion.

Conscient de tous ces éléments de contexte, votre Rapporteur a souhaité pouvoir étudier le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu (IR) ainsi que son rapprochement et sa fusion avec la contribution sociale généralisée (CSG). Il a été désigné en juin 2006 par votre commission des Finances sur le fondement de l'article 57 de la LOLF tel que modifié en juillet 2005.

Le premier alinéa de cet article dispose que « Les commissions de l'Assemblée nationale et du Sénat chargées des finances suivent et contrôlent l'exécution des lois de finances et procèdent à l'évaluation de toute question relative aux finances publiques. Cette mission est confiée à leur président, à leur rapporteur général ainsi que, dans leurs domaines d'attributions, à leurs rapporteurs spéciaux et chaque année, pour un objet et une durée déterminés, à un ou plusieurs membres d'une de ces commissions obligatoirement désignés par elle à cet effet. À cet effet, ils procèdent à toutes investigations sur pièces et sur place, et à toutes auditions qu'ils jugent utiles ». Il s'agit de la première application de cet alinéa modifié - dont votre Rapporteur était d'ailleurs à l'origine -, permettant à un membre de l'opposition de disposer de pouvoirs étendus de contrôle sur pièces et sur place et de procéder à des auditions.

Votre Rapporteur a dès lors tenu à consulter largement : administrations des « sphères » fiscale et sociale, partenaires sociaux, économistes et autres personnalités qualifiées, parties prenantes aussi diverses que la CNIL ou la Fédération bancaire française... Des déplacements à l'URSSAF de Lyon et à Madrid ont utilement complété la vision des sujets abordés, l'éclairant notamment par des aspects concrets.

Les contacts noués à Madrid auront, entre autres, permis de toucher du doigt ce que les analyses fournies par les neuf missions économiques consultées par votre Rapporteur et les auditions d'experts soulignaient déjà : l'image d'une France « seule au monde » - ou à tout le moins parmi les pays de l'OCDE - en matière de technique de recouvrement de l'IR. Perçu par voie de rôle, l'IR est recouvré auprès du contribuable lui-même, avec plus d'un an de décalage entre le fait générateur qu'est la perception du revenu et le paiement de l'impôt. Dans les autres pays, l'impôt est prélevé à la source et acquitté via l'employeur ou le payeur de revenus de remplacement (pensions de retraite, allocations de chômage) ; il peut donc s'ajuster en temps réel aux fluctuations du revenu du contribuable. La France, qui ignore ce mode de recouvrement pour l'IR dans le cas général, est ainsi isolée. Cette donnée ne justifie toutefois pas à elle seule la nécessité d'une réforme.

Historiquement, le prélèvement à la source est apparu en Prusse en 1811. Il a été généralisé en 1919 aux États-Unis, adopté en 1944 au Royaume-Uni, en 1948 en Israël, en 1962 en Belgique, en 1964 aux Pays-Bas, en 1970 au Danemark... la complexité croissante des systèmes fiscaux explique sans doute pour une large part que le dernier pays développé à avoir basculé vers le prélèvement à la source l'ait fait il y a près de quatre décennies. La France n'ignore pourtant pas le prélèvement à la source de certains impôts sur les revenus : bien avant l'instauration de la CSG par la loi de finances pour 1991, elle a connu, entre 1872 et 1917, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières, et entre 1940 et 1948, le prélèvement à la source de l'IR sur tous les traitements et salaires : institué par un décret-loi du 10 novembre 1939, l'impôt cédulaire sur ces types de revenus, élément d'un IR alors composite hérité de la réforme Caillaux de 1914-1917, était un impôt proportionnel au taux de 15 %, perçu par prélèvement mensuel effectué par l'employeur, et assorti d'un abattement forfaitaire pratiqué sur le revenu en fonction de la situation de famille. Ce système n'a pas résisté à la refonte de l'IR par le décret du 9 décembre 1948 ⁽²⁾ : en remplaçant les impôts cédulaires par un impôt sur les personnes physiques, cette réforme a généralisé le système du quotient familial instauré par la loi du 31 décembre 1945 (et quasiment inchangé depuis lors). C'est le déclin de l'impôt proportionnel supplanté par l'impôt progressif
- l'aboutissement de ce mouvement intervenant avec la loi du 28 décembre 1959 - qui a conduit à l'abandon du prélèvement à la source.

Mais tout espoir de réforme n'est pas perdu, si l'on veut bien considérer le retard avec lequel la France a fini par mettre en place un impôt général sur le revenu, appliqué pour la première fois en 1916, alors que l'Income Tax britannique avait été institué dès 1842 et l'Einkommensteuer allemand en 1893... Dans une contribution au Comité pour l'histoire économique et financière de la France ⁽³⁾, M. Jean-François Costes note que « la France qui reste à la fin du XIX^e siècle un des rares pays avec la Russie, la Serbie, l'Espagne et le Portugal, à n'être pas entré dans l'ère de la redistribution par l'impôt sur le revenu [...] fait fiscalement cavalier seul parmi les pays avancés ».

Pour autant, là n'est pas véritablement le moteur de la réforme. Alors que beaucoup de réflexions ont été menées dans la période récente sur les sujets dont l'étude a été confiée à votre Rapporteur, le présent rapport a l'ambition de démontrer qu'une réforme profonde de l'imposition des revenus en France est possible, en commençant par expliquer à quel point elle est nécessaire devant l'inextricable complexité et les multiples entorses à l'équité du système actuel. Les deux principaux thèmes traités, prélèvement à la source de l'IR et rapprochement / fusion entre IR et CSG, peuvent paraître éloignés mais se rejoignent dans une même perspective : rendre l'imposition des ménages plus juste, plus cohérente, plus efficace et plus transparente. D'une part, cette approche consolidée permet de dépasser l'aspect purement technique de la mise en place d'un prélèvement à la source, pour en faire un élément d'une réforme d'ensemble au lieu de ne l'envisager que comme une fin en soi ; d'autre part, elle permet d'ancrer la problématique de la fusion entre IR et CSG dans le concret de la technique fiscale, au lieu de la laisser dans le monde des idées.

Dans un premier temps, le rapport s'attache à étayer la thèse de la complexité excessive et de l'injustice du système actuel de l'imposition des revenus des Français, par une analyse critique du niveau de prélèvements obligatoires et de ses effets en termes de redistribution. À cet égard, il est patent que les réformes de l'IR conduites depuis 2002 ont dégradé l'équité fiscale. Qu'il s'agisse des distorsions existant au sein de l'IR entre les différentes catégories de revenus imposables, ou plus largement des voies contournées par lesquelles s'effectue la « redistribution à la française » via les impôts, les cotisations et les prestations sociales, une réforme est nécessaire pour clarifier le volet fiscal du système et le rendre à la fois plus juste et susceptible d'être piloté.

C'est cette volonté de réforme qui sous-tend les deuxième et troisième parties du rapport, respectivement consacrées au prélèvement de l'IR à la source et au cheminement vers l'imposition citoyenne que représenterait, au terme d'un rapprochement avec la CSG, la fusion éventuelle des deux impôts. Le prélèvement à la source a été présenté, non sans démagogie, comme pouvant être mis en œuvre prochainement : il suffirait d'« appuyer sur un bouton » pour l'enclencher, avec en prime une « année de non-imposition »... Votre Rapporteur a plutôt fait le choix d'une présentation raisonnée des avantages attendus de la réforme et du scénario de sa mise en mise en place, assortie des garanties nécessaires. Quant à la définition des contours de l'impôt citoyen, envisagée sur un mode prospectif, elle décline, au-delà du prélèvement à la source, les thèmes du rapprochement entre IR et CSG, afin de remédier aux problèmes diagnostiqués en première partie : une assiette plus cohérente, une meilleure redistribution entre ménages et un débat fiscal réunifié.

*

Votre Rapporteur tient ici à exprimer ses remerciements aux nombreuses personnes ⁽⁴⁾ qui ont bien voulu répondre à ses sollicitations sur des sujets certes passionnants mais parfois techniques, et éclairer sa réflexion par leur jugement et leur expertise. À cet égard, un seul regret demeure : que la coopération avec les services du ministère de l'Économie, des finances et de l'industrie, constante depuis l'été dernier, n'ait pu, vraisemblablement pour des raisons de calendrier politique et de réflexions internes propres à Bercy, être plus étroite encore. Mais ce manque aura été compensé par l'assistance dont votre Rapporteur a pu bénéficier de la part de la Cour des comptes, en la personne d'un magistrat officiellement désigné par le Premier président. Gageons que la première application, sous cette forme, des dispositions du 1° de l'article 58 de la LOLF, placera le fruit des travaux présentés dans ce rapport sous une bonne étoile.

I.- L'IMPOSITION DES REVENUS DANS LE SYSTÈME FISCAL ACTUEL EST INJUSTE ET TROP COMPLEXE

Centré sur les ambitieuses réformes qu'appelle le système fiscal français actuel, le présent rapport se veut avant tout prospectif. Pour autant, aucune prospection ne vaut si elle n'est établie sur des constats solides et incontestables. Sur un système complexe et injuste, votre Rapporteur entend donc poser son diagnostic en examinant successivement l'inégalité inhérente à la structure des prélèvements obligatoires dans notre pays (A), l'incompréhension que suscite cette mosaïque aux yeux des citoyens contribuables mais aussi pour les praticiens eux-mêmes (B), avant d'examiner le mouvement de rationalisation du recouvrement engagé à la fin des années 1990 (C) qu'il convient à présent de prolonger pour qu'advienne un véritable impôt citoyen : transparent, juste et efficace.

A.- UNE STRUCTURE INÉGALITAIRE DES PRÉLÈVEMENTS OBLIGATOIRES

Brosser un tableau des prélèvements obligatoires (PO) en France n'est pas le propos central de votre Rapporteur, qui entend surtout souligner certains aspects qui doivent susciter le débat, tant il est vrai que le paysage n'est pas figé.

1.- Un taux de PO élevé mais avec des contreparties réelles

a) L'évolution comparée des taux de PO fait apparaître une stabilité globale en France depuis plus de vingt ans, et la relativité des comparaisons internationales

- Le taux de prélèvements obligatoires en France mesuré par l'OCDE est proche de 44 % depuis le milieu des années 1980

Bien que le niveau des PO en pourcentage du PIB soit presque, à la lecture de certaines analyses ⁽⁵⁾, « le pire indicateur à l'exclusion de tous les autres », à cause des multiples problèmes de définition que pose chacun de ses termes, il permet des comparaisons dans le temps et entre pays. Il révèle aussi certaines grandes tendances dans l'évolution des finances publiques ; la plus significative est la relative stabilité de ce ratio global depuis une vingtaine d'années en France. Cette stabilité masque toutefois d'importants changements de structure interne, comme l'atteste le graphique figurant page suivante :

ÉVOLUTION DU TAUX DE PRÉLÈVEMENTS OBLIGATOIRES EN FRANCE DEPUIS 1978

(en % du PIB)

Source : Comptes de la Nation (INSEE, base 2000 des comptes nationaux), DGTPE.

Au cours des deux dernières décennies, le taux de PO dans le PIB en France s'est maintenu à un niveau globalement constant ⁽⁶⁾, se situant légèrement en deçà de ce pivot entre 1988 et 1994, et avec un point haut en 1999 et en 2006 ⁽⁷⁾. Les transformations les plus notables en ce qui concerne l'imposition des ménages :

- la création de la CSG (qui appartient à la catégorie des impositions de toutes natures) en loi de finances pour 1991 et, corrélativement, la diminution du poids relatif des cotisations sociales, qui représentaient 43 % du total des prélèvements obligatoires en 1985 contre 36 % en 2005 ;

- au sein des impôts d'État, le reflux de l'IR de près de 10 % du total des PO en 1985 à moins de 7 % en 2005.

Les causes de cette évolution sont à rechercher à la fois dans les modalités de calcul du ratio lui-même - l'évolution du PIB et l'élasticité des prélèvements à la croissance - et dans la montée en puissance de l'intervention publique dans les économies développées. Ainsi, le Rapport sur les prélèvements obligatoires et leur évolution annexé chaque année au projet de loi de finances, en application de l'article 52 de la LOLF, décompose les facteurs d'évolution du ratio d'une année sur l'autre en « évolution spontanée », « mesures nouvelles » et « changements de périmètre ».

Au cours de la vingtaine d'années écoulées, la moyenne de l'Union européenne (à quinze) a crû de l'ordre de deux points (de 38,5 à 40,5 %) et celle de l'OCDE de plus de trois points (de 33,6 à 36,9 %). De fait, le graphique suivant, construit sur plus longue période encore, avec des retraitements de données propres à permettre des comparaisons internationales, fait apparaître une tendance assez similaire dans les pays développés, avec des différences de degré :

ÉVOLUTION DU TAUX DE PO EN FRANCE, DANS L'UE ET DANS LES PAYS DE L'OCDE

(en % du PIB)

Source : OCDE, Statistiques de recettes publiques 1965-2005 édition 2006.

N.B. : les statistiques de l'OCDE étant fondées sur le Système de comptabilité nationale dit SCN 1993, dans lequel le taux de PO est supérieur à celui qui est calculé en base 2000, les chiffres peuvent différer de ceux de l'INSEE.

Incidemment, on peut relever que la proposition contenue dans un programme électoral consistant - après l'avoir sensiblement augmenté et placé à un des plus hauts niveaux jamais enregistrés - à baisser de quatre points de PIB le taux de prélèvements obligatoires en France, dénote, au mieux, une certaine légèreté - surtout au regard du déficit budgétaire élevé qui est le nôtre -, et au pire, une franche hypocrisie. En effet, comme le relevait pertinemment, dans une récente tribune ⁽⁸⁾, M. Thomas Piketty, « quatre points de PIB, cela représente, par exemple, davantage que toutes les recettes cumulées de l'impôt sur le revenu, de l'impôt sur les successions et de l'impôt de solidarité sur la fortune », ou encore, côté dépenses, « quatre fois le budget de l'enseignement supérieur et de la recherche, ou bien une réduction de plus de 50 % des dépenses de santé ». Surtout, l'auteur rappelait que « jamais aucun pays développé n'a abaissé de quatre points son taux de prélèvements obligatoires » : même au Royaume-Uni entre 1985 et 1995, les gouvernements de Margaret Thatcher n'ont réduit les prélèvements que de deux points de PIB, une baisse d'ailleurs effacée depuis lors par les gouvernements de Tony Blair, avec un retour au niveau de 1985, soit 37 à 38 % du PIB, en contrepartie de fortes hausses de la dépense publique en matière de santé et d'infrastructures. L'exemple scandinave corrobore cette analyse : la Suède ⁽⁹⁾, comme le Danemark, n'ont fait que stabiliser leur taux de prélèvements, respectivement autour de 50-52 % et de 49-50 % du PIB.

- Les comparaisons internationales sont à manier avec prudence

La situation de la France au regard de ses voisins dans l'Union européenne à quinze se caractérise par les principaux éléments suivants :

- le faible poids relatif de l'IR (moins de 3 % du PIB et 7,4 % en incluant la CSG, la moyenne européenne se situant à 9,1 %) ;

- des cotisations sociales employeurs beaucoup plus élevées (de l'ordre de 4 points au-dessus de la moyenne) ;

- une taxe professionnelle relativement lourde ;

- un impôt sur le capital (déterminé selon les hypothèses décrites dans le tableau ci-dessous) relativement plus élevé que la moyenne.

Ces éléments apparaissent dans le tableau suivant :

LA STRUCTURE FISCALE DE LA FRANCE ET DE L'UE À 15 (en % du PIB)
	France 1982	France 1992	France 2004	UE à 15 2004
Total	41,9	43,3	43,4	38,7
Impôt sur le revenu des ménages dont IR dont CRDS-CSG	4,9	4,9 4,2 0,7	7,4 2,9 4,5	9,1
Impôt sur les sociétés	2,2	2,0	2,8	2,7
Cotisations salariées Cotisations employeurs Autres cotisations sociales	4,6 11,8 1,4	5,7 11,9 1,5	4,0 11,0 1,1	3,9 7,3 1,1
Taxe sur les salaires	0,9	0,9	1,1	0,3
TVA et accises	12,6	11,7	11,2	11,3
Autres taxes sur les entreprises*	1,3	1,6	1,5	0,6
Impôts sur le capital	2,0	2,9	3,3	2,2
dont Taxe d'habitation	0,6	0,8	0,9	0,7
Fonciers ménages	0,4	0,5	0,6
Fonciers entreprises	0,2	0,5	0,6	0,6
Impôt sur le capital	0,1	0,1	0,2	0,1
Successions/donations	0,2	0,5	0,6	0,2
Transactions	0,4	0,6	0,5	0,7
* Taxe professionnelle en France, Irap en Italie. Source : OCDE, Statistiques des Recettes publiques, 2006.

Le graphique suivant est un instantané issu des mêmes statistiques de l'OCDE pour tenter d'approcher une vision consolidée des différents systèmes de PO (sachant que, par ailleurs, le niveau de déficit public, lui-même variable d'un pays à l'autre et qui en France est élevé, n'apparaît pas) :

TAUX DE PRÉLÈVEMENTS OBLIGATOIRES DANS LES PRINCIPAUX PAYS DE L'OCDE

(en % du PIB)

Source : OCDE, Statistiques de recettes publiques 1965-2005, édition 2006.

Cependant, outre les différences signalées entre modes de calcul de l'OCDE et de l'INSEE, il faut insister sur les limites inhérentes à de telles comparaisons, dont l'utilité ou la pertinence est par conséquent à apprécier raisonnablement.

Portée et limites des comparaisons internationales

Le taux de prélèvements obligatoires, qui rapporte le montant des prélèvements au PIB, est certes un indicateur synthétique qui favorise des comparaisons rapides. Pour autant, il convient d'être prudent en matière de comparaison et ce, pour plusieurs raisons.

Tout d'abord, les prélèvements obligatoires relèvent de conventions comptables qui ne convergent pas d'un pays à l'autre. À l'échelon international, des groupes de travail se réunissant sous l'égide de l'OCDE (groupe de travail n°2) et d'Eurostat (NAWP) ⁽¹⁰⁾ s'attachent à décrire les différentes mesures possibles du taux de PO et s'efforcent de converger vers une définition commune entre les États de la notion de prélèvement obligatoire.

Par ailleurs, les prélèvements obligatoires ne comprennent pas toutes les recettes des administrations publiques. Ils dépendent des choix d'organisation et de modes de financement de l'action publique variables selon les États. En Allemagne, par exemple, les 10 % des ménages les plus aisés peuvent s'affilier à des systèmes privés d'assurance maladie en lieu et place d'une affiliation au système général, ce qui conduit à une minoration des prélèvements obligatoires. Le caractère public ou privé, facultatif ou obligatoire, des systèmes de socialisation des risques sociaux influence directement le taux de prélèvements obligatoires et rend délicat les comparaisons internationales, sauf à intégrer dans celles-ci la part des cotisations volontaires des agents économiques à des systèmes assurantiels privés.

Les prélèvements obligatoires, enfin, ne constituent qu'une des caractéristiques, parmi d'autres, d'un système de finances publiques. L'analyse de leur niveau est alors indissociable de la prise en compte du niveau de dépense publique et de la place des services publics dans l'économie nationale.

Source : Rapport sur les prélèvements obligatoires et leur évolution annexé au projet de loi de finances pour 2007.

L'importance des infrastructures publiques - qu'il s'agisse des transports mais aussi d'équipements dans les domaines culturel et sportif -, la gratuité de l'enseignement primaire et secondaire, le niveau des dépenses d'aide sociale, des prestations familiales et des allocations de chômage, et surtout le caractère très majoritairement public des systèmes de retraite et d'assurance maladie expliquent le niveau des PO français.

En forme de conclusion sur cette question, votre Rapporteur veut citer M. Edmund S. Phelps, prix Nobel d'économie, qui dénonçait, à l'automne dernier ⁽¹¹⁾, « les faux espoirs soulevés par les baisses d'impôt », développant l'analyse selon laquelle « une baisse d'impôt se traduit par une diminution des achats par le Gouvernement, ainsi que des services qu'il fournit, la défense par exemple. Mais une baisse d'impôt pourrait avoir des conséquences sur l'État providence et sur la protection sociale qui constitue une richesse collective. Dans ce cas, la réduction d'impôt augmenterait peu à peu la richesse privée tout en diminuant la richesse collective. C'est une question empirique. » C'est-à-dire que les faits tendent à invalider l'idéologie. Voilà bien une raison d'aborder le débat fiscal, non sous l'angle d'une baisse a priori des prélèvements obligatoires, mais en s'interrogeant sur les paramètres à modifier au sein du système existant, à taux de PO constant, pour aller vers un impôt citoyen.

b) L'architecture des prélèvements, combinée avec d'importantes prestations, assure une redistribution imparfaite

L'étude du niveau des PO en France est indissociable d'une analyse des effets redistributifs du système dans son ensemble, qui conduit à examiner la redistribution sous ses deux aspects : celle opérée par les prélèvements eux-mêmes et celle opérée par les prestations qu'ils financent.

- La redistribution par les prélèvements n'est pas obtenue au moyen de la fiscalité directe

Dans son rapport pour le Conseil d'analyse économique intitulé Fiscalité et redistribution ⁽¹²⁾, M. François Bourguignon montre que la donnée du taux de PO en pourcentage du PIB ne suffit pas à rendre compte du caractère plus ou moins redistributif d'un système de prélèvements. En revanche, M. Philippe Le Clézio ⁽¹³⁾voit « une corrélation forte entre le taux de prélèvements obligatoires et les indicateurs de cohésion sociale » que sont, par exemple, les inégalités de revenu, ou la pauvreté infantile.

En circonscrivant son analyse à la fiscalité et aux prestations non contributives, M. François Bourguignon conclut à l'existence d'une redistribution substantielle en France, mais moindre qu'en Allemagne ou au Royaume-Uni, notamment à cause de l'étroitesse de l'IR. Dans la mesure où la distribution des revenus disponibles des ménages n'est pas plus égalitaire en France que dans ces autres pays, il estime que l'on peut parler d'un certain « déficit social » de la redistribution en France. Et l'auteur (qui écrivait avant la création de la prime pour l'emploi) d'appeler de ses vœux la création d'un dispositif se rapprochant de sa vision du système idéal de l'impôt négatif, c'est-à-dire d'une allocation « universelle », tenant compte de la composition du ménage, couplée à un impôt proportionnel ⁽¹⁴⁾.

L'analyse de la redistributivité de l'actuel système français de prélèvements, forcément discutable à cause des conventions retenues, peut s'appuyer sur différents critères. Votre Rapporteur s'en tiendra à deux illustrations issues des travaux de l'OFCE et de l'OCDE, fondées sur la notion de progressivité des prélèvements.

Le tableau suivant classe onze pays en fonction de la redistribution opérée par le seul impôt sur le revenu, puis par l'ensemble de l'imposition des revenus. Pour chacun de ces pays est chiffrée la contribution de la fiscalité à la réduction des inégalités de revenu entre un couple à bas salaire (l'un des conjoints gagnant 70 % du salaire moyen, l'autre 50 %) et un couple à revenu élevé (l'un des conjoints gagnant cinq fois le salaire moyen, l'autre trois fois et demie ce montant). Plus le coefficient est faible, plus la redistribution est importante :

REDISTRIBUTIVITÉ COMPARÉE DES PRÉLÈVEMENTS SUR LES MÉNAGES
Impôt sur le revenu		Ensemble de l'imposition des ménages
Suède	0,57	Suède	0,54
Belgique	0,64	Belgique	0,56
Allemagne	0,65	France	0,71
Espagne	0,70	Italie	0,73
Italie	0,71	Royaume-Uni	0,75
États-Unis	0,73	Danemark	0,78
Japon	0,74	États-Unis	0,78
Pays-Bas	0,75	Japon	0,82
Royaume-Uni	0,78	Pays-Bas	0,84
Danemark	0,79	Espagne	0,86
France	0,81	Allemagne	0,86
Source : OFCE.

L'IR est manifestement peu redistributif en France puisque sa contribution à la réduction des inégalités classe notre pays au dernier rang du panel ; en revanche, à l'aune de la taxation globale sur les ménages, la France se trouve au troisième rang, certes loin derrière le deuxième.

En s'attachant à distinguer selon la composition du foyer, l'OCDE aboutit à la comparaison retracée dans les graphiques figurant page suivante.

COMPARAISON INTERNATIONALE DE LA PROGRESSIVITÉ (1) DE L'IMPÔT SUR LE REVENU

Échelle des abscisses : la valeur « 1.0 » représente le revenu imposable de l'ouvrier moyen en 2000.

(1) La progressivité présentée ici est fondée sur les équations fiscales de l'OCDE. Ces équations ne tiennent pas compte des abattements et des crédits d'impôt spécifiques, comme ceux qui sont accordés au titre des acquisitions immobilières ou des dépenses de garde d'enfant.

(3) Les revenus du conjoint représentent 67 % des revenus de l'ouvrier moyen.

Source : Isabelle Joumard, « Les systèmes fiscaux des pays de l'Union européenne », Revue économique de l'OCDE, n° 34, 2002.

La courbe correspondant à la situation française en 2000 apparaît nettement plus plate que celle des systèmes davantage redistributifs, dotés d'un réel impôt négatif. Une autre illustration de la redistribution opérée, dans le système français, par l'IR, la CSG et la CRDS, est effectuée infra (page 144). Elle permet notamment d'observer sur un même graphique l'effet combiné de la PPE et des quotients conjugal et familial.

En définitive, il ressort de l'étude précitée de l'OCDE que le système fiscal contribue plus à la redistribution des revenus dans les pays de l'Union européenne que dans la plupart des autres pays de l'OCDE. Cependant, cela tient pour une large part à une charge fiscale globalement plus lourde, alors que l'efficience relative des systèmes fiscaux des pays de l'Union européenne du point de vue de la redistribution des revenus paraît être inférieure à celle d'un grand nombre d'autres pays de l'OCDE. En revanche, le niveau plus élevé de la fiscalité dans les pays de l'UE sert en partie à financer des dépenses publiques au bénéfice des catégories les plus vulnérables.

Le résumé par l'OFCE de la « performance » française en matière de redistribution globale entre ménages ne contredit pas cette analyse : « La France aboutit donc à un résultat relativement satisfaisant, mais par des moyens détournés. Les hauts salaires sont surtaxés par les cotisations employeurs, plus que par l'IR. Les bas salaires sont frappés par la CSG, épargnés par l'IR, mais bénéficient de la PPE et des exonérations de cotisations. » Les auditions d'économistes de l'OFCE ont d'ailleurs montré qu'une grande partie de la progressivité du système français de prélèvements provenait des allègements de cotisations sur les bas salaires et, à l'autre extrémité du spectre, du déplafonnement des cotisations maladie et famille. Voilà qui milite pour une remise à plat de l'imposition sur les revenus qui permette de corriger les défauts d'un système dont l'opacité s'est accrue au fil du temps et des réformes.

- D'importants revenus de transfert, souvent forfaitaires, obligent à envisager la redistribution de manière plus globale

Corollaire de niveaux élevés de PO, le niveau élevé de prestations sociales que connaissent les pays de l'Union européenne dont la France se mesure de plusieurs manières. La plus élémentaire consiste à chiffrer les dépenses de protection sociale et à les rapporter au PIB aux fins de comparaison internationale, comme le montre le graphique figurant page suivante.

DÉPENSES DE PROTECTION SOCIALE DANS LES PAYS DE L'UE

(en % du PIB)

(*) Les données pour la Suède ne sont disponibles qu'à compter de l'année 1993, date à laquelle les prestations de protection sociale représentaient 37,7 % du PIB.

Source : Eurostat, Sespros.

En France, les dépenses de protection sociale se sont élevées en 2005 ⁽¹⁵⁾
à 536,9 milliards d'euros, en hausse de 3,6 % en valeur sur un an. Cette croissance est un peu supérieure à celle de la richesse nationale, le PIB ayant progressé de 3,1 % en valeur en 2005 (+ 1,2 % en volume). Représentant 94 % de l'ensemble des dépenses, le montant des prestations de protection sociale reçues par les ménages s'élève à 505,5 milliards d'euros, en progression de 3,9 % en euros courants après 5,1 % en 2004.

Ces prestations recouvrent six domaines distincts : la santé (soins, prestations en espèces, pensions d'invalidité, rentes d'accidents du travail), la vieillesse (pensions de base, retraites complémentaires, allocation personnalisée d'autonomie, minimum vieillesse), la maternité et la famille (allocations familiales, autres prestations dont la prestation d'accueil du jeune enfant, l'allocation de parent isolé), l'emploi (allocations de chômage, préretraites, insertion professionnelle), le logement (trois allocations pour l'essentiel) et la lutte contre l'exclusion (RMI notamment). Leur part dans le PIB - ratio habituellement dénommé « taux de redistribution sociale » - a atteint 29,56 % en 2005, contre 29,33 % en 2004 et 27,68 % en 2000.

ÉVOLUTION DU POIDS DE LA PROTECTION SOCIALE DANS LE PIB (en % du PIB)
	2000	2001	2002	2003	2004	2005
Taux de redistribution sociale (prestations de protection sociale / PIB)	27,7	27,8	28,5	29	29,3	29,6
Source : DREES, comptes de la protection sociale ; INSEE, comptes nationaux.

Pour la moitié environ, les prestations ainsi dispensées sont égalitaires, et non différentielles en fonction du revenu. La redistribution doit se concevoir de manière plus large qu'au travers des seuls prélèvements. Selon l'OCDE, cela consiste à mesurer, pour les ménages, le « coin fiscal moyen net », soit l'impôt sur le revenu des personnes physiques augmenté des cotisations de sécurité sociale employeurs et salariés, et diminué des prestations en espèces.

COIN FISCAL MOYEN NET SUR LES REVENUS DES MÉNAGES : COMPARAISON EUROPÉENNE

(en % du PIB)

Échelle des abscisses : la valeur « 1.0 » représente le revenu imposable de l'ouvrier moyen en 2000.

(3) Les revenus du conjoint représentent 67 % des revenus de l'ouvrier moyen.

Source : Isabelle Joumard, « Les systèmes fiscaux des pays de l'Union européenne », Revue économique de l'OCDE, n° 34, 2002.

Par contraste avec les graphiques propres à l'IR, l'observation de la courbe française permet de constater une meilleure redistribution dans le bas de l'échelle des revenus. En s'essayant à dresser un bilan global de la redistribution entre les ménages en France, l'OFCE, dans les éléments fournis à votre Rapporteur qui sont présentés en annexe au présent rapport, classe les ménages en quatre catégories de revenus. Il ressort de l'effet combiné des impôts et des prestations que les ménages les plus pauvres (ceux des trois premiers déciles) ont, après redistribution, un revenu disponible égal à 120 % de leur revenu initial ; chez les plus riches (le dernier décile), ce pourcentage tombe à 77 %. Autrement dit, les plus riches gagnent 6,56 fois plus que les plus pauvres ; cet écart est réduit à 4,76 fois en termes de revenu disponible. Lorsqu'on la décompose, cette redistribution s'effectue à la fois par les prestations (qui augmentent de 27 % le revenu des plus pauvres) et par les impôts (qui baissent de 23 % le revenu des plus riches).

REDISTRIBUTION GLOBALE OPÉRÉE PAR LES IMPÔTS ET PRESTATIONS (par déciles de revenus, en euros mensuels)
	D0 à D3	D3 à D5	D5 à D9	D9-D10
Revenu initial	942	1.670	2.775	6.172
Prestations	255	127	63	40
Impôts	68	156	388	1.453
Revenu disponible	1.129	1.641	2.449	4.760
Ménages soumis à l'IR (en %)	10,6	53,5	90,7	96,8
Source : Hourriez (2003), cité par l'OFCE.

Enfin, si l'on compare les inégalités de revenu en France à ce qu'elles sont chez nos principaux partenaires européens, notre pays occupe une position intermédiaire, d'après les données suivantes :

COMPARAISON EUROPÉENNE DES INÉGALITÉS DE REVENU (1995-2005)
	Ratio D8/D2			Taux de pauvreté (*)
	1995	2000	2005	2005
Allemagne	4,4	3,5	4,1	13
Autriche	4	3,4	3,8	12
Belgique	4,5	4,3	4,1	15
Danemark	2,9	3	3,5	12
Espagne	5,9	5,4	5,4	20
Finlande	3	3,7	3,6	12
France	4,5	4,2	4	13
Grèce	6,3	5,8	5,8	20
Irlande	5,1	4,7	5	20
Italie	5,9	4,8	5,6	19
Pays-Bas	4,2	4	4	11
Royaume-Uni	5,2	5,2	5,6	19
Suède	3	3,4	3,3	9
(*) Au seuil de 60 %. Source : Eurostat (2007).

Sans que la performance française en termes de réduction des inégalités ne soit similaire à celles des pays scandinaves, elle est meilleure que celle de l'Irlande, de l'Italie, du Royaume-Uni et de la Grèce. Et l'OFCE de noter que les inégalités de revenus n'ont pas augmenté en France entre 1995 et 2005.

À constater, avec M. Philippe Le Clézio ⁽¹⁶⁾, combien il est difficile d'appréhender dans leur totalité les contreparties d'un taux relativement élevé de PO dans le PIB, votre Rapporteur n'est que plus convaincu des deux nécessités suivantes :

- déployer tous les efforts possibles pour une mise en œuvre effective de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) - dans le champ du budget de l'État − et d'une loi organique relative aux lois de financement de la sécurité sociale (LOLFSS) corrigée - dans celui des organismes de sécurité sociale - afin d'impliquer tous les acteurs de la chaîne de la dépense publique dans une gestion par la performance qui permette de mesurer concrètement l'emploi des PO. C'est le chantier de l'amélioration de la gestion publique ;

- engager une profonde réforme de l'architecture de nos prélèvements sur les ménages afin de renforcer leur caractère redistributif et de les rendre beaucoup plus « lisibles ». C'est le chantier de l'impôt citoyen.

2.- Un prélèvement peu citoyen et insuffisamment progressif

a) Les ménages supportent trop de prélèvements indirects et peu de prélèvements sur le capital

- La mesure du caractère régressif des impôts indirects

Le caractère perfectible de la redistributivité que l'on vient d'évoquer est encore accentué lorsque l'on prend en considération la fiscalité indirecte, à savoir, pour l'essentiel, la TVA et les accises sur les carburants, les tabacs et les alcools. Les critiques sont fréquentes, en particulier, contre le caractère anti-redistributif de la TVA, impôt proportionnel, premier impôt d'État par son produit (133,5 milliards nets attendus pour 2007, soit près de 50 % des recettes fiscales nettes du budget de l'État et environ 7,5 % du PIB si l'on inclut les quelque 6 milliards de TVA sur les produits pharmaceutiques et les tabacs affectés à la sécurité sociale, donc au total un poids équivalent à l'ensemble IR-CSG). Plus largement, il est cohérent de distinguer entre deux grands blocs de prélèvements - IR, CSG-CRDS, taxe d'habitation et taxes foncières d'une part, TVA, TIPP, droits sur les alcools et les tabacs et taxe sur les conventions d'assurance d'autre part -, pour constater une équivalence autour de 9,5 points de PIB entre prélèvements fiscaux directs et indirects.

Mais les griefs formulés à l'encontre de la fiscalité indirecte sont rarement précisés ; l'analyse menée par MM. Gérard Forgeot et Christophe Starzec ⁽¹⁷⁾ n'en a que plus de valeur. Leurs travaux visent à déterminer le « taux d'effort » associé à chaque type d'imposition grevant le revenu disponible de ménages, c'est-à-dire l'impact des prélèvements sur ce revenu rapporté aux besoins des ménages en fonction de la composition du foyer et du nombre d'enfants ⁽¹⁸⁾. Les résultats sont résumés dans le tableau suivant :

TAUX D'EFFORT ASSOCIÉ AUX DIFFÉRENTS IMPÔTS (en  % du revenu disponible brut)
Décile	Montant moyen de fiscalité indirecte (en euros)	Fiscalité indirecte	CSG-CRDS	Taxes d'habitation et foncière	Impôt sur le revenu actuel	Total
01	1.841	11,7	3,8	1,7	0,8	18
02	2.298	9,8	5	2	1,7	18,5
03	2.637	9	5,8	2,2	2,6	19,6
04	2.935	8,1	6,1	2,3	3,8	20,3
05	3.292	7,5	6,4	2,2	5	21,1
06	3.343	6,6	6,5	2,4	6,5	22
07	3.496	6,2	6,6	2,3	7,1	22,2
08	3.830	5,7	6,8	2	8	22,5
09	3.927	4,8	6,8	2,2	9,6	23,4
10	4.235	3,3	7	1,5	12	23,8
Ensemble	2.639	8	5,9	2,1	4,6	20,6
NB : IR avant réforme de la loi de finances initiale pour 2006. Source : Gérard Forgeot et Christophe Starzec, article cité.

Alors que le taux d'effort des ménages situés dans le premier décile de revenus s'établit à 18 %, celui du dernier décile n'est que de 23,8 %, soit une progressivité globalement très limitée. On a évoqué plus haut la réelle mais modeste contribution à la progressivité de l'IR ; l'intérêt de l'étude réside surtout dans la démonstration du caractère fortement régressif de la fiscalité indirecte, avec 11,7 % de taux d'effort pour le premier décile et 3,3 % pour le dernier. Deux facteurs se combinent pour expliquer un tel résultat : le taux d'épargne tout d'abord - qui est nul pour le premier décile et égal à 40 % pour le dernier -, les comportements de consommation ensuite.

La même étude détaille, au sein de la fiscalité indirecte, la part prise par chacun de ses principaux éléments dans l'effet régressif global :

TAUX D'EFFORT ASSOCIÉ AUX IMPÔTS INDIRECTS (en  % du revenu disponible net des impôts directs) (1)
	Total	01	02	03	04	05	06	07	08	09	10
TVA dont	5,3	8,1	7,1	6,7	6,2	5,9	5,6	5,3	5	4,4	3,4
TVA 19,6 %	4,6	7	6,1	5,7	5,3	5	4,9	4,6	4,3	3,9	3
TVA 5,5 %	0,7	1,1	1,0	0,9	0,9	0,8	0,7	0,7	0,6	0,5	0,4
TIPP dont	1,6	2,3	2,1	1,9	1,9	1,8	1,8	1,6	1,5	1,2	0,8
Essence	1	1,5	1,4	1,3	1,3	1,2	1,2	1	1	0,8	0,6
Divers dont	1,1	1,9	1,7	1,4	1,4	1,2	1,2	1	0,9	0,8	0,5
Alcool	0,1	0,2	0,1	0,1	0,1	0,1	0,1	0,1	0,1	0,1	0,1
Tabac	0,3	0,7	0,6	0,4	0,4	0,3	0,3	0,2	0,2	0,2	0,1
Autres	0,7	1	0,9	0,8	0,8	0,8	0,7	0,7	0,6	0,5	0,1
Total fiscalité indirecte	8	12,4	10,8	9,4	9,4	8,9	8,6	7,9	7,3	6,3	4,7
(1) par rapport au tableau précédent, la moyenne totale est identique mais les totaux par déciles sont légèrement plus élevés car on ne raisonne plus en termes de revenu disponible brut. Source : Gérard Forgeot et Christophe Starzec, article cité.

Il est ainsi possible de mesurer l'impact redistributif de la fiscalité indirecte en fonction des comportements de consommation : le taux d'effort associé à la TVA à 5,5 % représente 1,1 % pour le premier décile et seulement 0,4 % pour le dernier, reflet d'une part beaucoup plus importante de l'alimentation dans la consommation des ménages les plus modestes. Même à taux réduit, la TVA demeure donc fortement régressive. D'importants écarts sont également constatés en matière de TIPP, de fiscalité sur le tabac et de taxe sur les conventions d'assurance (automobile surtout).

- Des prélèvements plus lourds sur le travail que sur le capital

Une autre critique fréquente à l'encontre de notre système fiscal vise les distorsions qu'il comporte en défaveur des revenus du travail et au bénéfice relatif des autres catégories de revenus, que l'on peut englober sous la dénomination générique de revenus du capital : les produits de l'épargne (intérêts), les dividendes, les plus-values (en distinguant entre plus-values taxées et plus-values exonérées), les revenus fonciers, mais aussi les loyers implicites dont bénéficient les propriétaires du logement qu'ils occupent. La reconstitution du taux marginal d'imposition (différent du taux moyen) pour chacun de ces types de revenus donne les résultats suivants, pour les tranches les plus concernées, c'est-à-dire les deux dernières du barème applicable aux revenus de 2006 :

TAUX D'IMPOSITION MARGINAUX PAR TYPE DE REVENU (en  %)
	Tranche du barème à 30 %	Tranche du barème à 40 %
Salaires	46	53,7 / 56,7 (*)
Intérêts	45
Revenus fonciers	45,3	53,8
Loyers implicites	10	10
Dividendes	52,3	55,9
Plus-values taxées	56,4
Plus-values exonérées	34,4
(*) Au-delà de l'abattement de 10 %, cf. article 83 (3°) du code général des impôts. Source : OFCE.

Ainsi, un salarié dont la rémunération dépasse le plafond de la sécurité sociale (soit 2.682 euros mensuels pour les revenus de 2007) acquitte l'IR au taux marginal de 30 % ; mais ce taux avoisine 46 % du revenu disponible avant impôts lorsque l'on ajoute la CSG, la CRDS et les cotisations patronales n'ouvrant pas de droit (maladie et famille). Pour un salarié dont le taux marginal d'IR est de 40 %, ce calcul aboutit à un « taux marginal consolidé » de 53,7 %, voire de 56,7 % lorsqu'est épuisée la possibilité d'appliquer la déduction forfaitaire de 10 % représentative de frais professionnels.

S'agissant des revenus de valeurs et capitaux mobiliers sous forme d'intérêts, on peut postuler que les contribuables des deux dernières tranches optent pour le prélèvement forfaitaire libératoire de 16 % ; s'y ajoutent la CSG-CRDS au taux de 8,7 % ainsi que le prélèvement social de 2 % sur les revenus du capital et la cotisation de solidarité pour l'autonomie au taux de 0,3 %, soit un total de 27 % communément mis en regard du taux marginal supérieur de l'IR. On a vu que celui-ci devait être revalorisé pour aboutir au taux marginal effectif sur les salaires ; de même, pour tenir compte du fait que ces prélèvements s'appliquent à des intérêts nominaux, en faisant l'hypothèse d'un taux d'intérêt de 5 % et d'une inflation à 2 %, le taux marginal effectif atteint 45 %. Le différentiel avec l'imposition des salaires demeure toutefois de près de 12 points pour les hauts revenus.

Appliquée aux revenus fonciers, la même démarche de consolidation aboutit à prendre en compte les impôts fonciers pour 10 % et les impositions sociales mentionnées ci-dessus pour 9,9 %, soit un taux marginal effectif de 45,3 % dans la tranche d'IR à 30 % et de 53,8 % dans la tranche à 40 %. En revanche, les loyers implicites ne supportent que le taux correspondant aux revenus fonciers.

Enfin, pour les dividendes et plus-values, à l'IR (au barème ou avec prélèvement forfaitaire libératoire de 16 %) et aux impositions sociales susmentionnées, l'OFCE fait le choix - dont il convient qu'il est « discutable » et « particulièrement délicat » - d'ajouter l'impôt sur les sociétés. Ce choix est justifié par l'hypothèse selon laquelle l'IS peut être regardé comme un impôt sur le revenu des propriétaires d'entreprises, étant rappelé que les propriétaires d'entreprises n'ayant pas la forme de société sont soumis à l'IR. Ainsi, hors prise en compte de l'IS, le taux marginal effectif d'imposition des dividendes s'établit (toujours pour 2006) à 17,9 % pour la tranche d'IR à 30 % et à 21,5 % pour la tranche à 40 %, tandis que les plus-values sont taxées à 22 % (sous l'hypothèse d'une rentabilité réelle des plus-values de 8 % avec une inflation de 2 %). Avec prise en compte de l'IS, les taux sont ceux figurant dans le tableau ci-dessus.

De ce panorama, il ressort - avec une différence de degré selon les conventions retenues - une distorsion dans la taxation marginale effective de différents types de revenus, qui pose la question d'un rééquilibrage.

Ce panorama ne serait pas complet sans une mention particulière pour l'impôt de solidarité sur la fortune, même si son faible produit (3,8 milliards d'euros attendus pour 2007, soit moins de 1,5 % des recettes fiscales nettes et 0,2 % du PIB) n'en fait pas un objet d'étude pertinent dans le cadre du présent rapport, d'autant qu'il est un impôt sur le patrimoine et non sur le revenu des ménages. Il interfère pourtant avec l'imposition des revenus via le mécanisme du bouclier fiscal institué en loi de finances initiale pour 2006. À cet égard, les éléments qui précèdent permettent de démontrer le caractère profondément injuste de ce dispositif. En effet, cette fixation d'un montant maximal des impôts acquittés (IR, TH, taxes foncières et ISF) en pourcentage du revenu ne se fonde que sur les revenus déclarés : par construction, il ignore donc les loyers implicites et les plus-values exonérées. Ainsi, les bénéficiaires de ce type de revenus, qui sont déjà structurellement favorisés par le système fiscal comme on vient de le voir, sont de surcroît favorisés par le bouclier.

b) L'IR se traduit par trop de distorsions entre catégories de revenus et est miné par trop de niches

- Trop de distorsions entre catégories de revenus

Au sein même du seul IR, pivot apparent de la redistribution fiscale dans le système français, les distorsions entre catégories de revenus sont également patentes. En reprenant comme illustration les deux tranches supérieures du barème de l'IR 2007, les taux marginaux effectifs de l'IR sont les suivants :

- 27 % (tranche à 30 %) ou 36 % (tranche à 40 %) sur les salaires si l'on tient compte de la déduction forfaitaire de 10 %, et effectivement 40 % au-delà ;

- 16 % sur les intérêts soumis à prélèvement forfaitaire libératoire (mais 26,7 % sous les hypothèses utilisées plus haut pour obtenir un taux réel) ;

- 25,4 % (tranche à 30 %) ou 33,9 % (tranche à 40 %) pour les revenus fonciers, à partir d'un revenu imposable égal à 84,8 % du revenu brut ;

- 10,7 % (tranche à 30 %) ou 14,3 % (tranche à 40 %) pour les dividendes et 10,5 % pour les plus-values taxées.

Il ne s'agit pas pour votre Rapporteur de nier que différentes catégories de revenus puissent être taxées différemment, et nos voisins appliquent d'ailleurs généralement divers taux spécifiques aux revenus qu'ils taxent ; mais sur le terrain de l'équité, le problème provient de ce qu'une multitude de taux se trouve agglomérée au sein d'un même impôt dont la base est étroite. S'y ajoutent les effets du quotient conjugal et familial. Cela porte finalement atteinte à l'objectif de redistribution de cet impôt.

Ce constat est aggravé par l'existence de très nombreuses niches qui viennent « miter » l'assiette de l'IR, pour une efficacité discutable.

- Trop de niches

La parution, en 2003, du rapport du Conseil des impôts consacré à La fiscalité dérogatoire a permis de mettre en lumière, avec une rigueur d'analyse et une précision dans les données alors inédites, l'ampleur des critiques méritées par les niches fiscales - que le rapport du Conseil, comme d'ailleurs le tome II du fascicule des Voies et moyens annexé chaque année au projet de loi de finances, depuis l'article 32 de la loi de finances pour 1980, nomme « dépenses fiscales ».

Le constat du Conseil des impôts est sévère mais nuancé : si la France détient, pour autant que les comparaisons internationales permettent de l'établir avec certitude, le record du nombre de niches fiscales (plus de 400 dispositifs, tous impôts confondus), les montants en cause, exprimés en part des recettes fiscales totales (21 % environ) comme en points de PIB (un peu plus de 4 %), sont moindres qu'au Canada, au Royaume-Uni, aux États-Unis et en Espagne. Ce paradoxe apparent s'explique notamment par la taille, parfois microscopique (sans que les avantages qu'en retirent certains contribuables puissent toujours être qualifiés de tels...), de certaines niches, et par le fait qu'un grand nombre de dépenses fiscales concernent l'IR, dont on a suffisamment démontré le faible poids relatif dans notre système fiscal. Aux 189 dispositifs recensés dans les annexes au projet de loi de finances pour 2007 (avec un coût estimé à 36 milliards d'euros) et dont la liste est jointe au présent rapport, il convient d'ajouter, outre les mesures supplémentaires votées depuis l'édition des Voies et moyens, les quelque 8,5 milliards d'euros que représentent les 22 « modalités particulières de calcul de l'IR » dont le Gouvernement considère qu'elles ne constituent plus des niches fiscales.

Sans ignorer les difficultés méthodologiques inhérentes au recensement et à l'examen de ces niches, le Conseil pointait le défaut de maîtrise patent de la situation et le réel déficit d'évaluation de son coût et de ses effets. En dépit des quelques progrès réalisés sur cette question dans le cadre de l'application de la LOLF, détaillés dans la troisième partie du présent rapport, les critiques émises en 2003 ont gardé toute leur pertinence. S'agissant en particulier de l'IR, le Conseil soulignait par exemple :

- la complexité des mécanismes mis en œuvre sans cohérence entre eux, puisque coexistent des exonérations, des abattements, des demi-parts supplémentaires, des réductions et des crédits d'impôt, généralement plafonnés mais plafonnés isolément (parfois de façon forfaitaire, parfois en pourcentage de la dépense) ;

- l'existence de réductions d'impôt à taux très élevé (pour les dons ou pour certains dispositifs spécifiques à l'outre-mer) alors même que la tendance à la baisse des taux marginaux de l'IR se poursuit ;

- des effets très variables selon la technique utilisée, éventuellement régressifs, sans que la chose soit publiquement assumée. Ainsi de la demi-part supplémentaire pour enfant à charge à partir du troisième, qui bénéficie, pour 85 % de son coût, aux contribuables du dernier décile de l'échelle des revenus ;

- l'empilement sans réexamen périodique de mesures non évaluées, ou poursuivant des buts distincts jusqu'à la limite de l'incohérence ou de l'inefficacité économique (en matière d'orientation de l'épargne des ménages par exemple) ;

- l'absence d'arbitrage publiquement exprimé entre efficacité et équité des niches créées ou prorogées ;

- l'insécurité juridique résultant de l'instabilité dans le temps de certaines mesures.

Votre Rapporteur estime qu'il est temps, après la tentative trop partielle et finalement avortée qu'a représenté la loi de finances pour 2006, de traiter au fond cette question, et s'attelle à cette tâche dans la troisième partie du présent rapport. À ce stade, il faut insister sur l'impact négatif en termes de transparence et d'équité - donc de consentement à l'impôt - de la prolifération de niches fiscales au sein de l'IR.

c) L'IR, dont le poids a encore baissé depuis 2002, reste trop concentré et insuffisamment progressif pour être un véritable impôt citoyen

À l'heure de tirer le bilan fiscal de la présente législature, il n'est guère surprenant de constater que l'actuelle majorité aura gravement porté atteinte à l'IR comme outil de redistribution, mais il est navrant de voir à quel point cette fragilisation délibérée nous éloigne de l'esprit de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, dont l'article 13, en disposant qu'«une contribution commune est indispensable », proclame qu'« Elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés. »

- Les baisses du barème de 2002 à 2005 avaient déjà accru les inégalités

Votre Rapporteur n'a pas besoin de rappeler ici les critiques qu'il a adressées continûment aux diminutions linéaires de l'ensemble des taux du barème de l'IR intervenues en 2002 (5 % en collectif d'été puis 1 % en loi de finances initiale pour 2003) et en 2003 (3 % en loi de finances initiale pour 2004), et qui ont été menées sans autre logique que celle consistant à honorer une promesse électorale démagogique, qui visait à diminuer d'un tiers le poids de l'IR en cinq ans.

Sans esprit polémique, il suffit de noter le commentaire récurrent de la Cour des comptes sur cette politique pour mesurer ses résultats - au demeurant fort prévisibles :

- dans le rapport sur l'exécution des lois de finances pour l'année 2002 ⁽¹⁹⁾, « 1 % des foyers ont bénéficié de 31,2 % du montant total de cette réduction [votée en collectif d'été], estimé à 2,55 milliards d'euros ; 10,2 % des foyers ont bénéficié de 69,2 % du montant de la réduction » ;

- dans le rapport analogue pour l'année 2003 ⁽²⁰⁾ : « L'IR est toujours aussi concentré : environ 1,4 million de foyers qui paient plus de 6.000 euros d'impôt par an acquittent 56 % des recettes collectées. Corrélativement, la réduction de 1 % des tranches du barème, d'un coût estimé à environ 600 millions d'euros, a bénéficié pour 56 % (336 millions d'euros) à ces mêmes foyers, qui représentent 4,5 % des contribuables » ;

- enfin, dans le rapport pour l'année 2004 ⁽²¹⁾ : « L'IR reste toujours aussi concentré puisque 5,7 % des foyers imposables (environ 1 million de contribuables qui paient plus de 8.000 euros d'impôts par an) acquittent à eux seuls 48 % des sommes recouvrées. Corrélativement, la réduction de 3 % des tranches du barème, d'un coût estimé de 1,7 milliard d'euros, a bénéficié pour 45 % à ces mêmes foyers qui représentent 2,9 % des foyers fiscaux. »

La concentration de l'IR (illustrée plus loin), donnée parfaitement connue - cela va sans dire - des promoteurs de la réforme, a joué contre l'équité au point de faire apparaître chacune de ces baisses du barème comme un « cadeau » aux contribuables les plus aisés, à un coût élevé pour le budget de l'État et pour un gain économique très contestable. Le président de votre commission des Finances, M. Pierre Méhaignerie, le reconnaissait d'ailleurs avec honnêteté lors de la dernière séance publique du 6 juillet 2005 : « J'étais de ceux qui pensaient que nous ne devions pas baisser l'impôt sur le revenu. Nous avons perdu ainsi 7 milliards d'euros, dont 80 % au bénéfice des deux tranches supérieures ». M. Francis Mer a lui aussi déclaré publiquement que les baisses des taux du barème n'avaient pas eu l'efficacité escomptée.

- La réforme votée en loi de finances pour 2006 a profondément dégradé la redistribution opérée par l'IR

Appliquée pour la première fois en 2007 aux revenus de 2006, la vaste réforme présentée en loi de finances initiale pour 2006 a entendu poursuivre, après une « pause » d'un an dans la baisse du barème par crainte d'une dégradation excessive du solde budgétaire, l'allègement de l'IR, pour un coût supplémentaire de 3,5 milliards d'euros. L'occasion a également été saisie de ramener de six à quatre le nombre de tranches du barème et d'y intégrer l'abattement de 20 % sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que sur les bénéfices professionnels des adhérents à un centre ou à une association de gestion agréé(e). L'ancien et le nouveau barème sont présentés dans le tableau suivant :

BARÈMES COMPARÉS DE L'IMPÔT SUR LES REVENUS DE 2005 (IR 2006) ET DE 2006 (IR 2007)
IR 2006		IR 2007
Seuils de tranches en euros par part	Taux marginal	Seuils de tranches en euros par part	Taux marginal (1)
4.412 à 8.677	6,83 %	5.614 à 11.198	5,5 %
8.677 à 15.274	19,14 %
		11.198 à 24.872	14 %
15.274 à 24.731	28,26 %
24.731 à 40.241	37,38 %	24.872 à 66.679	30 %
40.241 à 49.624	42,62 %
Plus de 49.624	48,09 %
		Plus de 66.679	40 %
(1) Après intégration de l'abattement de 20 %.

Le barème applicable aux revenus de 2006 ayant été voté, il est possible de mesurer concrètement l'impact des distorsions opérées par cette réforme, qui avait été présentée comme devant alléger l'IR pour tous les contribuables imposables, mais surtout au bénéfice des « classes moyennes ». Le tableau figurant page suivante indique assez l'ampleur des changements provoqués.

IMPACT DE LA RÉFORME VOTÉE EN LFI 2006 SUR L'IR (PPE INCLUSE) PAR TYPE DE MÉNAGE
Type de foyer et revenus bruts mensuels en euros	Taux d'imposition 2006 en %	Taux d'imposition 2007 en %	Variation de l'IR en %	Variation de l'IR en euros
Célibataire
1.254 (1 SMIC)	0	0	0	0
1.500 (1,2 SMIC)	6,34	5,84	− 8	− 106
6.270 (5 SMIC)	18,71	18,42	− 1,5	− 117
12.540 (10 SMIC)	26,35	26,25	− 0,3	− 703
18.810 (15 SMIC)	32,58	30,59	− 6,1	− 2.108
25.080 (20 SMIC)	36,46	32,94	− 9,6	− 6.293
Couple sans enfant
1.254 (1 SMIC)	0	0	0	− 604
1.500 (1,2 SMIC)	6,34	5,84	− 8	− 159
6.270 (5 SMIC)	18,71	18,42	− 1,5	− 233
12.540 (10 SMIC)	26,35	26,25	− 0,3	− 1.407
18.810 (15 SMIC)	32,58	30,59	− 6,1	− 4.219
25.080 (20 SMIC)	36,46	32,94	− 9,6	− 12.587
Couple avec deux enfants
1.254 (1 SMIC)	0	0	0	− 164
1.500 (1,2 SMIC)	2,62	2,46	− 6,1	− 18
6.270 (5 SMIC)	15,08	14,13	− 6,3	− 690
12.540 (10 SMIC)	24,54	24,45	− 0,3	− 1.328
18.810 (15 SMIC)	31,37	29,39	− 6,3	− 4.294
25.080 (20 SMIC)	35,55	32,04	− 9,8	− 12.665
* Les titulaires de revenus de revenus de 12.540 euros mensuels pâtissent fortement de la réforme car le taux d'imposition correspondant a été relevé et ils ne bénéficient pas de la suppression du plafond de l'ancien abattement de 20 %. Source : Observatoire des inégalités.

Les écarts ainsi créés sont considérables. Comme le relève l'Observatoire des inégalités sur son site Internet, « contrairement à ce qui a été indiqué, la réforme [...] n'est pas destinée aux catégories moyennes (un salarié sur deux touche moins de 1.500 euros pour un temps complet). Les grandes perdantes seront les catégories les plus démunies, en particulier celles qui n'ont plus de lien à l'emploi (notamment les personnes âgées, les femmes seules qui ne travaillent pas, etc.) et qui ne percevront donc pas la hausse de la prime pour l'emploi : soit 12 millions de foyers au total. »

Les effets de la réforme sont toutefois plus complexes, sous l'effet combiné de la modification des taux marginaux et de l'intégration de l'abattement de 20 %, ce qu'illustre le cas de revenus de 10 SMIC dans le tableau ci-dessus ;de sorte que le profil des modifications opérées est singulièrement heurté, comme le montre le graphique figurant page suivante :

DIMINUTION D'IR LIÉE À LA RÉFORME DU BARÈME VOTÉE
EN LOI DE FINANCES INITIALE POUR 2006

Source : Philippe Le Clézio, rapport cité, page II-178.

Alors que l'intégration de l'abattement de 20 % aurait dû s'accompagner, pour être neutre, d'une baisse de 20 % des taux affichés et d'une hausse de 25 % des limites des tranches - comme l'a démontré l'OFCE ⁽²²⁾ -, la réforme a modifié les taux marginaux d'imposition. Ainsi, le taux de la tranche à 14 % (19,14 % dans l'ancien barème) aurait dû être fixé à 15,31 % ; l'IR des contribuables moyens s'en trouve certes réduit. À l'inverse, l'ancienne tranche supérieure (taux marginal de 48,09 %) aurait dû passer à 38,47 %, au lieu de quoi le taux a été fixé à 40 %, pour atténuer le gain des contribuables les plus riches qui ne bénéficiaient pas de l'abattement de 20 % dans l'ancien système, mais sans bien sûr l'annuler totalement.

Entre ces deux situations, on note l'élargissement de la tranche à 30 %, dont les conséquences sont contrastées : certains contribuables voient leur taux marginal passer de 22,6 à 30 %, tandis que d'autres bénéficient d'un taux réduit (30 % au lieu de 34,1 ou 38,47 %). La répartition des gains le long de l'échelle des revenus est pour le moins aléatoire : pour un célibataire par exemple, ils sont nuls en bas de l'échelle, au niveau du SMIC, puis élevés en pourcentage mais très ciblés (autour de 24.500 euros annuels), faibles entre 31.000 et 51.000 euros, remontant ensuite jusqu'au seuil de la dernière tranche (autour de 65.600 euros), pour baisser et s'annuler voire provoquer un ressaut d'imposition au voisinage de 10 SMIC, avant de remonter très fortement en valeur pour les revenus les plus élevés.

Avant même que ne soient remplies les déclarations de revenus de 2006, on sait donc qu'elles conduiront à des distorsions importantes entre contribuables.

Si l'on inclut dans l'analyse, au-delà de la réforme de l'IR, l'augmentation de la PPE - dont on rappelle qu'elle est attribuée aux seuls contribuables modestes exerçant une activité - votée concomitamment, pour 1 milliard d'euros, l'injustice est quelque peu atténuée, comme le montre le graphique suivant :

GAIN MOYEN LIÉ À LA RÉFORME VOTÉE EN LFI 2006
PAR VINGTILE DE NIVEAU DE VIE

en euros en %

N.B. L'échelle utilisée pour mesurer le revenu disponible par unité de consommation attribue 0,5 unité à un adulte supplémentaire, 0,3 à un enfant de moins de quinze ans et 0,5 à un enfant de plus de quinze ans.

Source : OFCE.

Les gains dus à la PPE bénéficient pour l'essentiel aux dix vingtiles du bas de l'échelle des niveaux de vie (soit la moitié la moins aisée des contribuables), tandis que les gains d'IR sont concentrés sur les quatre derniers. Bien que ces gains, exprimés en pourcentage du revenu disponible, soient dans l'ensemble relativement modestes, les écarts sont significatifs : la hausse de revenu, deux fois plus forte pour le dernier vingtile que pour le premier en pourcentage, est trente-six fois plus forte en euros. Si l'on classe les ménages en quatre catégories, les 10 % les plus pauvres ne reçoivent que 2 % du gain, les 50 % suivants en reçoivent 20 %, les 30 % suivants de la population en accaparent 38 % et les 10 % les plus aisés, 40 % (dont 31 % pour les 5 % les plus riches). Et l'OFCE de conclure : « Certes, la répartition du gain est plus égalitaire que celle de l'IR ; la réforme est plus équitable qu'une baisse uniforme de l'impôt en pourcentage ; elle n'en creuse pas moins les inégalités de revenu. » D'autant, par définition, que sont exclus de cette redistribution ceux qui ne bénéficient pas de la PPE.

- L'IR est trop concentré pour être, face à la CSG, le pilier de l'imposition citoyenne des revenus.

Pour conclure ce panorama de l'IR, de ses effets et de ses limites, votre Rapporteur souhaite insister sur sa concentration, mise en exergue par la Cour des comptes dans ses rapports précités sur l'exécution des lois de finances pour expliquer le caractère profondément inégalitaire des baisses de taux pratiquées depuis 2002. Le graphique ci-dessous montre que la dernière réforme en date n'a pas, si peu que ce soit, modifié cette situation. On pourrait en inférer que la progressivité de l'IR n'a pas été dégradée, mais ce serait oublier que la réalité est plus nuancée : la base se réduisant entre l'impôt 2006 et l'impôt 2007, ce sont aussi les gains d'une année sur l'autre qui sont toujours très concentrés. En outre, à une augmentation du nombre des non-imposables correspond mécaniquement, à concentration inchangée, une moindre progressivité parmi les imposables.

CONCENTRATION DE L'IR : POURCENTAGE DE L'IMPÔT PAYÉ

PAR LES FOYERS CLASSÉS EN DÉCILES DE REVENU

Source : rapport général sur le projet de loi de finances pour 2006 (doc. AN n° 2568, tome III, volume 1).

Le contraste est saisissant avec la CSG. Cette autre imposition sur le revenu, aux caractéristiques toutefois très éloignées de l'IR - au point qu'elle ne soit pas toujours regardée comme un impôt dans les comparaisons internationales, mais comme une cotisation - et étudiées plus loin, possède une assiette très large, un taux proportionnel, une affectation précise, relativement peu de niches ; individualisée, elle est recouvrée à la source. Surtout, la CSG concerne un nombre bien plus élevé de redevables que l'IR. En 2006, le nombre total de foyers imposés à l'IR était de 16,9 millions, sur un total de 34,8 millions, soit moins d'un sur deux. La CSG est acquittée par plus de 33 millions de contribuables. Le produit attendu de l'IR pour 2007 s'établit à 57,1 milliards d'euros, contre 78,3 milliards d'euros pour la CSG.

Pourtant, la perception psychologique par les ménages des impositions dont ils sont redevables, comme la place relative de l'IR et de la CSG dans le débat public relatif à l'imposition des revenus, ne reflètent pas du tout un tel déséquilibre. C'est la raison pour laquelle votre Rapporteur estime souhaitable d'étudier la possibilité de leur rapprochement, en forme de « réunification » de l'imposition des revenus.

Tant que se combineront le faible montant global de l'IR, sa portion congrue parmi les PO français, l'existence de niches pléthoriques en son sein, ses distorsions internes entre catégories de revenus et entre déciles de revenus ainsi que sa concentration excessive, il restera ce symbole fragile et critiqué de notre système fiscal, dépassé par la CSG, et impuissant à constituer un véritable impôt citoyen.

B.- UN SYSTÈME DE PRÉLÈVEMENTS DEVENU INCOMPRÉHENSIBLE

Les contribuables ont visiblement du mal à se retrouver dans le système actuel de prélèvement de l'impôt. Les taux d'imposition affichés ne sont pas les taux réellement appliqués, et encore moins les taux ressentis. Certains impôts sont prélevés à la source, d'autres non. De plus, les réseaux de recouvrement ne sont pas les mêmes selon l'affectataire de l'impôt, alors que le revenu taxé peut être identique.

Une simplification semble donc nécessaire pour redonner du sens et de la visibilité au prélèvement fiscal et social. Il ne faut pas que les contribuables aient l'impression de payer trop d'impôt parce que le système d'imposition est éclaté. Il s'agit de leur garantir qu'ils payent tous, de manière équitable, un impôt citoyen.

1.- Peu de lisibilité du prélèvement pour les contribuables

Les règles de calcul de l'imposition des revenus manquent de clarté. Ainsi, les mécanismes de la progressivité de l'IR sont peu lisibles. Le barème par tranches nécessite, pour être compris, de maîtriser la distinction entre taux moyen et taux marginal. L'oubli de cette distinction entraîne une grande confusion dans l'esprit des contribuables sur le niveau réel de la pression fiscale au titre de l'IR.

Plus globalement, la multiplicité des prélèvements fiscaux et sociaux, certains figurant sur le bulletin de salaire et d'autres non, certains étant déductibles les uns des autres et d'autres non, rend incompréhensible aux yeux des Français la contribution qui leur est demandée au titre de la solidarité nationale. Le consentement à l'impôt ne peut qu'en être fortement altéré. On peut même considérer que l'article 14 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, qui proclame le droit pour tous de « constater [...] la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée » n'est plus vraiment respecté.

a) Une méconnaissance du montant réel de l'imposition sur les revenus

Certains ménages ont des difficultés à comprendre la notion de taux marginal et la confondent avec celle de taux moyen. Le barème de l'IR applicable aux revenus perçus en 2006 s'exprime de la façon suivante :

Barème de l'IR sur les revenus 2006 exprimé en taux marginaux

(article 197 du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi de finances pour 2007)

« L'impôt est calculé en appliquant à la fraction de chaque part de revenu qui excède 5.614 euros le taux de :

« - 5,5 % pour la fraction supérieure à 5.614 euros et inférieure ou égale à 11.198 euros ;

« - 14 % pour la fraction supérieure à 11.198 euros et inférieure ou égale à 24.872 euros ;

« - 30 % pour la fraction supérieure à 24.872 euros et inférieure ou égale à 66.679 euros ;

« - 40 % pour la fraction supérieure à 66.679 euros. »

Ce mode de calcul exprimé en taux marginaux (dans lequel le taux s'applique uniquement à la fraction de revenu comprise dans la tranche, et non à la totalité du revenu) rend relativement complexe la détermination des taux réels effectivement applicables aux revenus. Le calcul est en outre compliqué par le fait que le revenu désigné dans ce barème est obtenu après déduction de 10 % pour frais professionnels - étant rappelé que, pour la première fois en 2007, l'abattement de 20 % y est intégré - et division par le nombre de parts de quotient familial. Enfin, l'impôt résultant de l'application du barème est soumis à deux corrections : d'une part, il est corrigé de façon à ce que la réduction d'impôt procurée par le système du quotient familial ne puisse pas excéder un plafond ; d'autre part, lorsqu'il est inférieur à un certain seuil, l'impôt dû est réduit par le système de la décote.

Or, le taux moyen d'imposition des revenus, calculé en rapportant la cotisation d'IR au revenu déclaré, est notablement inférieur au taux marginal d'imposition. Cette vérité arithmétique, qui découle directement du principe de la progressivité par tranches, est en outre renforcée par les modalités de calcul de la base taxable qui viennent d'être évoquées et qui adoucissent en effet sensiblement les conditions d'assujettissement au barème de l'impôt. Le taux marginal dont relève le contribuable au titre du barème (c'est-à-dire le taux facial fixé chaque année par la loi de finances) est ainsi lui-même notablement supérieur au taux marginal effectif auquel est assujetti tout supplément substantiel de revenu.

- Le faux débat focalisé sur le taux marginal supérieur à l'IR

Le niveau élevé des taux marginaux d'imposition applicables aux hauts revenus fait l'objet d'un débat récurrent dans tous les pays de l'OCDE. Comme votre Rapporteur l'a déjà indiqué précédemment s'agissant de l'ensemble des PO, il convient de rappeler les limites des comparaisons internationales en matière d'impôts. En effet, de telles présentations ne peuvent pas résumer l'ensemble des différences existant entre les pays, notamment en matière de services publics offerts. Cependant, les taux des tranches supérieures peuvent jouer un rôle emblématique de signal pour l'attractivité du territoire national vis-à-vis des salariés hautement qualifiés, en dépit de la diversité des assiettes auxquelles ces taux s'appliquent.

Si elle n'est pas la plus pertinente en termes de rationalité économique, la comparaison la plus facile à opérer pour un organisme comme l'OCDE concerne ce que celui-ci appelle « l'impôt progressif prélevé par le gouvernement central ». Concernant ce prélèvement, la tendance générale dans les pays de l'OCDE depuis le début des années 1990 est celle d'une diminution sensible du taux marginal d'imposition sur les hauts revenus.

Même si la France a diminué son taux marginal supérieur de l'IR de près de 9 points entre 1990 et 2005, elle se trouvait toujours à des niveaux supérieurs à ceux des grands pays d'Europe continentale (Allemagne, Espagne, Italie) et des pays anglo-saxons (États-Unis, Royaume-Uni, Irlande). Après la loi de finances pour 2006, le taux marginal supérieur a encore baissé de plus de 8 points, passant de 48,09 % à 40 %. De ce fait, le taux supérieur facial de l'IR en France se situe aujourd'hui dans la moyenne de ce qui est pratiqué chez nos voisins européens.

TAUX MARGINAL SUPÉRIEUR NOMINAL DE L'IMPÔT PROGRESSIF PRÉLEVÉ PAR LE GOUVERNEMENT CENTRAL, HORS IMPOSITION LOCALE ET SOCIALE (en %)
	1990	1995	2000	2005	1990-2005
Allemagne	53	53	51	42	- 11
Belgique	55	55	55	50	- 5
Danemark	40	35	28	26	- 14
Espagne	56	56	40	29	- 27
États-Unis	28	40	40	35	+ 7
France	57	57	54	48	- 9
Irlande	56	48	44	42	- 14
Italie	50	51	45	43	- 7
République tchèque	55	43	32	32	- 23
Royaume-Uni	40	40	40	40	0
Suède	20	30	25	25	+ 5
Source : OCDE, Tax Database 2006, reprise et complétée par Tax Policy Center.

Toutefois, l'analyse des taux marginaux supérieurs d'imposition ne doit pas se limiter à celle des taux faciaux de l'impôt sur le revenu. Ainsi, de nombreux pays de l'OCDE prélèvent également des impôts locaux sur le revenu ⁽²³⁾, des surtaxes diverses et des impôts sur le revenu au profit de la sécurité sociale. Dès lors, les comparaisons entre les pays font apparaître des différences bien moins importantes entre les différents taux de taxation.

Les pays où le taux d'imposition des hauts revenus est le plus fort sont la Suède et le Danemark, du fait des impositions locales sur le revenu. En raison de la déductibilité de l'IR des cotisations sociales salariales et des abattements de 10 % et 20 %, non plafonnés au seuil de la tranche supérieure, le calcul à ce niveau de revenus du taux marginal de l'ensemble des impôts par rapport au salaire aboutissait, même avant la réforme de l'IR opérée par la loi de finances pour 2006, à un classement moins défavorable de la France. La prise en compte supplémentaire des cotisations salariales confirme globalement cette hiérarchie, la Belgique venant alors rejoindre les pays scandinaves parmi les pays où le salaire brut est marginalement le plus prélevé. La France se situe, elle, dans la moyenne.

TAUX MARGINAL SUPÉRIEUR DE L'IMPOSITION GLOBALE SUR LE REVENU EN 2005

	Taux nominal supérieur de l'impôt progressif prélevé par le gouvernement central (en  %)	Taux marginal supérieur de l'ensemble des impôts sur le revenu (en  % du salaire brut)	Taux marginal supérieur des impôts sur le revenu et des cotisations sociales (en  % du salaire brut)
Allemagne	42	44,3	44,3
Belgique	50	45,1	59,3
Danemark	26,48	55	63
Espagne	29,16	45	45
États-Unis	35	41,3	42,7
France	48,09	36,5	48,6
Irlande	42	42	48
Italie	43	44,1	44,1
République tchèque	32	28	40,5
Royaume-Uni	40	40	41
Suède	25	56,6	56,6
N.B. Les taux marginaux sont calculés au seuil de la tranche supérieure de l'impôt progressif prélevé par le gouvernement central. Source : OCDE, Tax Database 2006.

Comme on le constate à la lecture de ces tableaux, le débat sur l'imposition des revenus, et même des hauts revenus, est totalement biaisé dès lors que l'on évoque seulement la question des taux marginaux les plus élevés à l'IR.

- Le vrai débat occulté sur les taux marginaux excessifs applicables aux bas salaires

Si la focalisation excessive sur le taux marginal supérieur de l'IR est un faux débat, en revanche, une vraie injustice ressort du système fiscal aujourd'hui, lorsqu'on compare les effets sur les bas salaires des prélèvements opérés au titre, d'une part, de l'IR avec la PPE, et, d'autre part, de la CSG et de la CRDS.

Du fait de la diminution progressive des effets de la PPE et de la décote, le taux marginal de l'IR est beaucoup trop élevé (48 %) entre 1 SMIC et 1,3 SMIC : pour chaque euro d'augmentation de salaire net, l'impôt augmente de 48 centimes. En prenant en compte la diminution induite des aides au logement, le taux marginal effectif de prélèvement entre 1 SMIC et 1,3 SMIC s'élève même à 71 % : pour chaque euro d'augmentation de salaire net, le revenu disponible du salarié augmente seulement de 29 centimes. Si l'on raisonne par rapport au salaire brut, ce phénomène est encore aggravé par les allégements de cotisations patronales, dégressifs jusqu'à 1,6 SMIC. La trappe à bas salaire joue ainsi à plein.

Le graphique suivant, réalisé par l'OFCE dans le cadre de l'étude demandée par votre Rapporteur et qui figure en annexe au présent rapport, représente la contribution de l'IR, de la PPE et de la CSG au taux marginal effectif d'imposition en pourcentage du salaire net.

TAUX MARGINAL D'IMPOSITION (IR+PPE+CSG) D'UN CÉLIBATAIRE

(revenu net exprimé en nombre de SMIC)

Source : OFCE.

Ce graphique, très heurté au bas de l'échelle des revenus, montre que le système fiscal actuel aboutit, en raison de sa complication, à prélever l'impôt à des taux marginaux décroissants à partir de taux très élevés pour le bas de l'échelle des revenus. Il s'agit d'une injustice intolérable, et pour autant totalement occultée dans le débat fiscal qui se concentre sur des taux nominaux. Sous la forme d'une boutade, on pourrait presque dire qu'avec un taux marginal de 48 %, un smicard aurait tout intérêt à quitter la France pour des raisons fiscales !

Pour résoudre ce problème, il conviendrait, avant même de fusionner IR et CSG pour éviter les effets pervers dus à l'interaction des deux prélèvements, de rétablir la vérité des taux effectifs d'imposition. À cet effet, on pourrait passer d'un barème exprimé en taux marginal à un barème en taux moyen, réforme que votre Rapporteur propose de regarder dans la troisième partie du présent rapport.

b) Peu de lisibilité sur le bulletin de salaire : l'écart entre le brut et le net

La lisibilité des prélèvements sociaux est également médiocre. Sur le salaire brut sont en effet prélevées plus d'une dizaine de lignes de cotisations et contributions sociales, destinées à des organismes que le salarié connaît rarement. La part patronale, qui n'est pourtant pas défalquée du salaire brut, apparaît également à la demande des employeurs afin de faire ressortir le coût salarial total.

Les taux de prélèvements sociaux assis sur les salaires atteignent, au niveau du SMIC, 21,46 % de part salariale et 40,45 % de part patronale ⁽²⁴⁾. En conséquence, une entreprise doit débourser l'équivalent de 1,4 SMIC pour rémunérer un salarié au SMIC, alors que ce salarié ne perçoit réellement que l'équivalent de 0,8 SMIC en net. Le système de protection sociale récupère, pour ce salarié, l'équivalent de 0,6 SMIC. Le coût du travail en France est donc ainsi réparti : 60 % pour la rémunération du salarié et 40 % pour sa protection sociale.

Il ne faut toutefois pas se méprendre sur la signification de ce partage dans le débat actuel sur le coût de la vie. Si le salaire direct est faible, c'est en raison du compromis social qui résulte, depuis 1945, de la socialisation du salaire. Les salariés, collectivement et par l'intermédiaire des syndicats, considèrent en effet qu'une partie de la rémunération qui leur est due prend la forme d'un salaire différé, qui doit leur être versé sous forme de prestations sociales et de pensions de retraite. Mais en sont-ils toujours aussi conscients aujourd'hui ? Manifestement, une meilleure communication sur l'utilité du prélèvement social devrait être organisée, par exemple sur le modèle de la lettre du ministre de l'Économie, des finances et de l'industrie envoyée aux contribuables avec leur déclaration de revenus afin de leur présenter l'utilisation qui est faite du produit des impôts.

De même, à partir de ce bulletin de salaire, le salarié peut constater que certaines cotisations et contributions sociales sont déductibles, et d'autres non. Cela signifie que le net payé est inférieur au net fiscal, c'est-à-dire que l'IR porte sur des revenus qui n'ont pas été réellement perçus. Cet écart, imputable à la CSG et à la CRDS, est égal à 2,813 % du salaire brut (2,9 points sur une assiette de 97 %). Là encore, comme votre Rapporteur le présentera dans la troisième partie de ce rapport, une clarification est souhaitable, même si aucune objection de principe ne s'oppose à un tel mécanisme qui permet une plus grande justice fiscale.

TAUX DE PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX FIGURANT SUR UN BULLETIN DE SALAIRE (taux en % en vigueur au 1^erjanvier 2007)
	Part salariale	Part patronale
CSG déductible	4,947 (= 5,1 x 97 %)	-
CSG non déductible	2,328 (= 2,4 x 97 %)	-
CRDS (non déductible)	0,485 (= 0,5 x 97 %)	-
Régime général
Cotisation maladie	0,75	12,8
Cotisation vieillesse	6,65 (sous le plafond)	8,3 (sous le plafond)
	0,1 (sans plafond)	1,6 (sans plafond)
Cotisation d'allocations familiales	-	5,4
Cotisation accidents du travail	-	2,2 (taux moyen)
Régimes de retraite complémentaire
Tous salariés (ARRCO + AGIRC + AGFF)	3,8 (sous le plafond)	5,7 (sous le plafond)
+ pour les non-cadres (ARRCO + AGFF)	8,9 (au-delà du plafond)	13,3 (au-delà du plafond)
+ pour les cadres (AGIRC + AGFF)	8,6 (au-delà du plafond)	13,9 (au-delà du plafond)
	0,13 (sans plafond)	0,22 (sans plafond)
Assurance chômage (UNEDIC + AGS)	2,4	4,15
Contribution de solidarité pour l'autonomie (CSA)	-	0,3
Taux nominal pour un non-cadre au SMIC	21,7	40,45
Allègement de cotisations patronales au niveau du SMIC	-	26
Taux réel au niveau du SMIC	21,46	14,45

Montant du plafond au 1^er janvier 2007 : 2.682 euros mensuels.

Ne sont mentionnés dans ce tableau que les prélèvements concernant les administrations de sécurité sociale au sens de la comptabilité nationale (donc hors apprentissage, formation professionnelle, aides au logement,...).

2.- Beaucoup d'organismes de recouvrement concernés

Fruit de l'histoire et reflet de la complexité de la législation fiscale, le mode de recouvrement des impôts en France est dispersé entre plusieurs réseaux. Ceux-ci utilisent des techniques différentes pour un même objectif : percevoir au moindre coût pour la collectivité les ressources dont l'État et la sécurité sociale ont besoin pour remplir leurs missions. La LOLF a ainsi permis de mesurer la performance du recouvrement de l'impôt. Mais l'empilement des structures et la diversité des méthodes de recouvrement complexifient de manière difficilement chiffrable notre système fiscal et réduisent son efficacité globale.

a) Les administrations fiscales de l'État

Les services fiscaux de l'État compétents en matière d'imposition personnelle sur le revenu sont scindés entre deux grandes directions du ministère de l'Économie, des finances et de l'industrie : la direction générale des impôts (DGI) pour ce qui concerne l'assiette, le calcul et le contrôle de l'IR, et la direction générale de la comptabilité publique (DGCP) pour le recouvrement de l'impôt. Cette dualité historique, héritière de la séparation classique en finances publiques entre l'ordonnateur et le comptable seul autorisé à manier des deniers publics, n'est pas facilement compréhensible pour les contribuables eux-mêmes.

Au sein de la DGI, la fonction de conception relève essentiellement de la direction de la législation fiscale (DLF), tandis que les fonctions d'exécution sont déconcentrées au niveau des directions départementales des services fiscaux (DSF) et des centres des impôts (CDI), qui éditent les rôles d'IR. Les activités opérationnelles de recouvrement sont quant à elles majoritairement exercées dans les trésoreries. L'ensemble du contentieux fiscal de l'IR relève de la juridiction administrative.

Les moyens budgétaires correspondants sont mutualisés au sein d'une action du programme Gestion fiscale et financière de l'État et du secteur public local de la mission Gestion et contrôle des finances publiques, qui est dotée de 1,8 milliard d'euros en crédits de paiement pour 2007 (il faut cependant y ajouter la part correspondante des services centraux et des fonctions transversales qui figure sur une action de soutien, soit plus de 900 millions d'euros).

Les principaux objectifs attachés à ce programme en matière fiscale consistent à promouvoir le civisme fiscal, à faciliter l'impôt et à renforcer la lutte contre la fraude, tout en maîtrisant les coûts de gestion. Déclarer ses revenus et s'acquitter de son impôt est l'expression concrète du consentement à l'impôt qui fonde le pacte républicain. C'est pourquoi la DGI et la DGCP doivent s'attacher à améliorer l'accomplissement volontaire de leurs obligations par les contribuables, en proposant aux usagers une offre de service mieux adaptée, des démarches simplifiées et une administration d'une qualité de service de haut niveau. Cette promotion du civisme fiscal s'exerce également à travers la mission de contrôle et de lutte contre la fraude fiscale, tout en garantissant une plus grande sécurité juridique pour le contribuable. Cette mission doit toutefois être accomplie au meilleur coût.

La recherche d'une plus grande efficience de la gestion des services fiscaux est déjà largement engagée depuis la signature des premiers contrats de performance en 2000. Grâce à la LOLF, elle est mesurée au travers d'indicateurs de résultat. La part d'usagers particuliers respectant leurs obligations en matière d'IR, c'est-à-dire déposant une déclaration de revenus dans les délais, est aujourd'hui très élevée (97,9 % attendus en 2007) et en légère progression. De même, le taux brut de recouvrement des impôts sur rôle s'accroît continûment et devrait atteindre 97,87 % en 2007. Le civisme fiscal est donc très bien ancré chez nos concitoyens. Se devant d'être une administration de service de référence en France, l'administration fiscale améliore parallèlement sa performance, car le taux d'intervention sur l'impôt, mesuré selon les critères déterminés par le rapport Lépine de 1997, est passé de 1,41 % des sommes collectées en 2003 à 1,32 % en 2005.

b) Les différents réseaux de recouvrement des prélèvements sociaux

La sphère sociale dispose de son côté de plusieurs réseaux de recouvrement, souvent propres à chaque régime de sécurité sociale. La multiplicité des régimes, fruit de l'histoire et de la construction progressive du modèle social français, se retrouve donc aujourd'hui dans la mise en œuvre de la fonction de recouvrement des recettes sociales. L'organigramme institutionnel qui en résulte est baroque et peu compréhensible. On compte ainsi à titre principal huit réseaux de recouvrement différents pour les prélèvements sociaux.

- Le principal réseau de recouvrement, qui collecte les deux tiers des prélèvements sociaux à lui seul (soit plus de 250 milliards d'euros), est celui du régime général, avec les 102 unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF) ⁽²⁵⁾ - qui sont des organismes de droit privé dotés de prérogatives de puissance publique - et l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS), qui est l'établissement public administratif tête de réseau. Le total des dépenses de gestion administrative de ce réseau, tel que prévu par la convention d'objectifs et de gestion signée avec l'État, est de 1,1 milliard d'euros pour 2007.

Ce réseau recouvre directement auprès des entreprises les cotisations sociales, salariales et patronales, pour les salariés relevant du régime général. Il recouvre également les cotisations d'allocations familiales pour les travailleurs non salariés non agricoles et les agents publics, ainsi que, pour ces derniers, les cotisations patronales correspondant aux prestations maladie en nature. Enfin, il recouvre la CSG et la CRDS sur les tous les revenus d'activité non agricole, qu'ils soient salariaux ou non salariaux, et sur les revenus de remplacement : sont donc concernés tant les salariés du privé que les agents publics et les travailleurs indépendants, plus tous les titulaires de revenus de remplacement assujettis.

Le contentieux des cotisations et contributions sociales recouvrées par les URSSAF relève de la juridiction judiciaire, et plus particulièrement des tribunaux des affaires de sécurité sociale (TASS).

- Spécifiquement pour les salariés et les exploitants agricoles, les cotisations et contributions sociales (CSG et CRDS) sont recouvrées par les caisses de mutualité sociale agricole (MSA).

- Pour les travailleurs indépendants, alors que la CSG, la CRDS et les cotisations familiales sont recouvrées par les URSSAF, les cotisations maladie et vieillesse le sont par les caisses du régime social des indépendants (RSI).

- Les cotisations, salariales et patronales, destinées à financer les régimes de retraite complémentaire (ARRCO, AGIRC, IRCANTEC,...) sont prélevées directement par les caisses de chacun de ces régimes.

- Les cotisations, salariales et patronales, destinées à financer le régime d'assurance chômage sont quant à elles prélevées directement par les associations pour l'emploi dans l'industrie et le commerce (ASSEDIC) ou, en Île-de-France, par le groupement des ASSEDIC de la région parisienne (GARP).

- Pour les bénéficiaires des régimes spéciaux, les cotisations spécifiques (hors CSG et CRDS donc) sont prélevées par les caisses de chacun de ces régimes. En particulier, pour les fonctionnaires de l'État, les retenues sur traitement sont affectées, depuis l'entrée en vigueur de la LOLF, au compte d'affectation spéciale Pensions.

- Les cotisations obligatoires destinées à rémunérer les congés payés des salariés du BTP sont prélevées directement par les caisses correspondantes.

- Enfin, l'administration fiscale de l'État (DGI et DGCP) intervient aussi pour recouvrer les prélèvements sociaux (CSG, CRDS, CSA et prélèvement social de 2 %) portant sur les revenus du patrimoine et sur les produits de placement. En effet, ces contributions sont recouvrées selon des règles de nature fiscale, inspirées de celles applicables pour l'IR. Les services du ministère de l'Économie, des finances et de l'industrie reversent donc à l'ACOSS tous les mois le montant des recettes prélevées à la source par les organismes financiers et les notaires, et en fin d'année les montants correspondant aux rôles émis auprès des particuliers. À l'occasion de ces opérations, des frais de gestion sont prélevés par l'État - comme pour la fiscalité locale.

Compte tenu de l'extrême dispersion des réseaux de recouvrement des prélèvements sociaux, la mesure de la performance globale est plus qu'embryonnaire. Le projet de programme de qualité et d'efficience (PQE) joint en annexe au projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2007 se contente ainsi de fournir quelques indicateurs, sans stratégie ni objectifs détaillés, avec quelques valeurs cibles seulement, et uniquement pour le réseau des URSSAF.

Le taux de restes à recouvrer (RAR), qui reflète à la fois les évolutions de la conjoncture économique - le nombre de cotisants faisant face à des difficultés financières augmente généralement en période de ralentissement conjoncturel - était de 0,81 % en 2005, en diminution constante depuis 2002. Le coût de l'intervention des URSSAF reste stable à 0,36 % du montant des encaissements. Le taux de couverture du fichier des employeurs par l'activité de contrôle a représenté 16,6 % du montant total des cotisations liquidées en 2005, et devrait atteindre 23,9 % en 2009. Enfin, le taux de redressement des personnes dans le cadre de la lutte contre le travail dissimulé, qui vise à cibler ce type de contrôle particulier considéré à juste titre comme prioritaire, devrait se maintenir à 30 %.

c) Le recours, déjà, au prélèvement à la source

Dans des proportions certes très différentes, les deux principaux réseaux de recouvrement utilisent déjà aujourd'hui la technique du prélèvement à la source. Si cela n'est vrai que marginalement pour l'IR - notamment pour les revenus de capitaux mobiliers qui peuvent faire l'objet d'un prélèvement libératoire -, il s'agit d'ores et déjà du mécanisme habituel de collecte des prélèvements sociaux sur les revenus d'activité et de remplacement ainsi que sur les produits de placement.

Les prélèvements à la source au titre de l'IR sont évalués à part dans l'état A annexé à la loi de finances : en plus du produit de l'IR recouvré par voie de rôle, 3,8 milliards d'euros sont prélevés à la source, dont 3,2 milliards d'euros au titre du prélèvement forfaitaire libératoire. Ces retenues représentent donc au total 6 % du produit de l'IR. C'est peu par rapport aux prélèvements sociaux, qui sont presque intégralement prélevés à la source, sauf pour les revenus du patrimoine, le recouvrement s'effectuant alors par voie de rôle en même temps que celui de l'IR.

On peut présenter les prélèvements à la source existants selon la personne qui les effectue pour le compte des différents réseaux de recouvrement.

· Les prélèvements effectués par les établissements de crédit et les autres organismes financiers

Les banques effectuent un nombre important de prélèvements pour le compte des administrations fiscale et sociale. La plus grande partie d'entre eux concerne les produits de placement financiers et certains revenus du patrimoine. Une faible part est consacrée à quelques opérations spécifiques comme le prélèvement forfaitaire sur les ventes de métaux précieux (au taux de 7,5 % pour les métaux précieux et l'or et de 4,5 % pour les bijoux et autres biens de collection) ou la liquidation du prélèvement spécifique sur les bons anonymes au titre de l'ISF. De manière plus détaillée, on peut distinguer les prélèvements fiscaux suivants :

- le prélèvement forfaitaire libératoire au taux de 16 % sur les produits des obligations et parts émises par les fonds communs de créance d'une durée de plus de cinq ans, les intérêts des bons de caisse et bons du Trésor et produits des autres titres de créance négociables, les intérêts des PEL de plus de douze ans, des produits des autres créances (comptes sur livret, comptes rémunérés) et des produits de source française versés à des non-résidents (sous réserve, dans ce dernier cas, de nombreuses exonérations et réductions de taux prévues par les conventions fiscales internationales signées par la France) ;

- le prélèvement sur les produits des bons et contrats de capitalisation, selon un taux qui varie avec la durée du placement : 35 % si la durée est inférieure à quatre ans, 15 % si cette durée est comprise entre quatre et huit ans et 7,5 % pour une durée égale ou supérieure à huit ans ;

- le prélèvement sur les revenus distribués par une société française aux non-résidents, au taux de 25 % (sous réserve des exonérations et réductions de taux prévues par les textes communautaires et les conventions fiscales internationales signées par la France).

Les banques prélèvent également la CSG au taux de 8,2 %, la CRDS au taux de 0,5 %, le prélèvement social de 2 % et sa cotisation complémentaire de 0,3 % au titre de la contribution de solidarité pour l'autonomie (CSA), soit au total 11 % de prélèvements sociaux, lors de la liquidation du prélèvement forfaitaire libératoire prévu ou lors de l'inscription en compte des produits d'épargne sur les produits pour lesquels le législateur l'a expressément prévu.

· Les prélèvements effectués par les entreprises et par les organismes débiteurs de prestations sociales

Il existe un prélèvement à la source sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française versés à des personnes non domiciliées fiscalement en France. Ces revenus sont considérés comme étant de source française lorsque leur débiteur est domicilié ou établi en France. Ce prélèvement à la source, calculé selon un barème spécifique, n'est pas libératoire de l'IR ; il constitue seulement un acompte imputable sur l'impôt dû in fine.

Les revenus des artistes (notamment les droits d'auteur), des inventeurs et des sportifs peuvent être soumis à un prélèvement à la source, par le débiteur, au taux de 15 % ou de 33,33 %. Ce prélèvement est obligatoire si les bénéficiaires n'ont pas d'installation professionnelle permanente en France.

La CSG et la CRDS sur les revenus salariaux et sur les revenus de remplacement sont précomptées par les organismes payeurs des revenus correspondants, à savoir l'employeur ou l'organisme de protection sociale concerné, selon les mêmes procédures que pour les cotisations sociales. À ce titre donc, la CSG est prélevée à la source et recouvrée par les URSSAF.

· Les prélèvements effectués par le Trésor public

Depuis que la loi du 3 février 1992 relative aux conditions d'exercice des mandats locaux a fiscalisé les indemnités de fonction perçues par les titulaires de mandats électifs locaux, les indemnités des élus locaux sont en principe prélevées à la source, avec effet libératoire à l'égard de l'IR, par le comptable public chargé de verser ces indemnités. 40.000 personnes sont potentiellement concernées par cette modalité de prélèvement à la source, la plupart des élus choisissant de se soumettre à ce prélèvement libératoire. Mais ils peuvent également opter pour une imposition de leurs indemnités suivant les règles applicables aux traitements et salaires, avec soumission intégrale au barème et donc sans prélèvement à la source.

En cas de prélèvement à la source, la détermination du montant imposable s'effectue sur la base du montant total brut des indemnités de fonction, duquel sont déduits les contributions et cotisations sociales obligatoires et un montant forfaitaire représentant les frais d'emploi, ce dernier étant égal à 100 % du montant de l'indemnité versée aux maires de communes de moins de 500 habitants. La retenue pratiquée sur ce montant est ensuite déterminée par application du barème de l'IR pour une seule part fiscale. Jusqu'en 2007, cette retenue était calculée sans bénéfice de l'abattement de 20 % réservé aux traitements et salaires. Du fait de l'intégration des 20 % dans le barème par la loi de finances pour 2006, le taux du prélèvement à la source pour les élus locaux imposables sur leurs indemnités a donc diminué globalement de 20 % depuis le 1^er janvier 2007.

Par ailleurs, le Trésor public est aussi chargé de précompter les prélèvements sociaux sur les traitements de tous les agents publics, qu'ils soient fonctionnaires ou contractuels. Mais, dans ce cas, les collectivités publiques sont seulement considérées comme des employeurs, comme n'importe quelle entreprise, et elles doivent reverser les recettes correspondantes aux organismes de recouvrement compétents, notamment les URSSAF.

· Les prélèvements effectués par les notaires

Depuis le 1^er janvier 2004, l'imposition à l'IR et à la CSG des plus-values immobilières repose sur un prélèvement à la source lors de la transaction, par l'intermédiaire du notaire. Les profits immobiliers à caractère habituel (c'est-à-dire professionnel) sont soumis à un prélèvement libératoire de l'IR au taux de 50 %. Les profits immobiliers à caractère occasionnel (non professionnel) sont soumis à un prélèvement libératoire de l'IR aux taux de 16 % ou de 33,33 %, sous réserve des règles d'abattement applicables, auxquels il faut ajouter 11 % de prélèvements sociaux recouvrés parallèlement.

C.- DES PROGRÈS DÉJÀ ENGAGÉS POUR PLUS D'EFFICACITÉ DANS LE RECOUVREMENT

Avant même d'envisager la mise en œuvre du prélèvement à la source de l'IR, le ministère de l'Économie, des finances et de l'industrie a entrepris de « moderniser l'impôt » pour le rapprocher du contribuable. De nouveaux modes de déclaration et de paiement de l'IR ont ainsi été mis en place. Parallèlement, le recouvrement des prélèvements sociaux a, lui aussi, été modernisé.

1.- Le rôle renouvelé de l'administration des finances pour simplifier la vie du contribuable

Le projet de réforme des administrations fiscales, présenté en comité technique paritaire ministériel le 27 janvier 2000, a eu le mérite de lancer le débat au sein de Bercy sur l'adaptation des services et des procédures aux exigences nouvelles issues de l'évolution des technologies, afin de « faciliter l'impôt » aux contribuables. Sans bouleversement de structure, l'administration fiscale s'est depuis cette date lancée résolument sur la voie de la modernisation, ce qui lui a permis à la fois de mieux répondre aux attentes des usagers, de revaloriser le travail de ses agents en le recentrant sur des tâches à forte valeur ajoutée - notamment le contrôle - et de maîtriser les coûts de gestion dans une logique de mesure de la performance.

Cette modernisation des services fiscaux peut se résumer au travers de trois dispositifs emblématiques : la déclaration préremplie des revenus (DPR), le paiement dématérialisé de l'IR et le rapprochement entre DGI et DGCP. Il en résulte une nouvelle donne sociale aujourd'hui à Bercy, où l'administration est tout à fait prête à s'adapter à la modernisation de notre système fiscal, qu'elle se traduise par le prélèvement à la source ou le rapprochement entre l'IR et la CSG.

a) La déclaration préremplie

Le projet de « déclaration express » et préimprimée des revenus a été lancé alors que M. Dominique Strauss-Kahn était ministre de l'Économie, des finances et de l'industrie, en 1999. La déclaration préremplie (DPR) a vocation à apporter un nouveau service aux contribuables, et plus particulièrement à ceux de nos concitoyens qui rencontrent le plus de difficultés face à leurs obligations déclaratives. Sa mise en œuvre a nécessité une importante modification des circuits de traitement de l'information et des systèmes informatiques de l'administration fiscale avant de pouvoir être déployée en toute sécurité, car une première tentative de « déclaration express » testée en 2000 avait révélé un taux d'erreur de plus de 60 %.

La DPR va de pair avec la déclaration simplifiée des revenus, qui est adressée depuis 2005 aux contribuables ne percevant que les revenus les plus couramment déclarés (salaires, retraites, principales charges déductibles). Elle s'articule également avec la procédure de télédéclaration de l'IR via Internet mise en œuvre depuis 2002 ⁽²⁶⁾, les formulaires électroniques de déclaration devant eux aussi être préremplis.

- Les travaux préparatoires et l'expérimentation de la DPR

Trois axes prioritaires ont été identifiés par l'administration fiscale pour remplir les conditions de mise en œuvre de la DPR et offrir aux contribuables un service de qualité : la rapidité, l'exhaustivité et la fiabilité des informations recueillies auprès des tiers déclarants. Ceux-ci ont ainsi été sensibilisés à la nécessité d'adresser les informations dans des délais compatibles avec le calendrier de production de la DPR. Ces actions, qui visaient notamment à encourager le recours aux procédures d'envoi sur support magnétique et à faire prendre conscience aux tiers déclarants de l'importance du chantier en cours, ont permis d'enregistrer des progrès constants : ainsi, alors qu'en 2002, 79 millions de « lignes » validées avaient été adressées à la DGI au 31 mars (date limite permettant l'impression des informations transmises sur les DPR et leur envoi aux contribuables à partir de mai), ce nombre n'a pas cessé de progresser pour atteindre 93,3 millions en 2006.

Les actions de sensibilisation ont aussi porté sur la nécessité pour les tiers déclarants d'adresser des informations exhaustives comportant le numéro d'inscription au répertoire national d'identification des personnes physiques (NIR) des salariés ou bénéficiaires d'allocations. Depuis la loi de finances pour 1999, validée sur ce point par le Conseil constitutionnel ⁽²⁷⁾, la DGI et la DGCP peuvent en effet utiliser le NIR dans le cadre de leurs missions fiscales, tout en utilisant une table de correspondance NIR/numéro fiscal pour rapprocher les informations transmises des contribuables gérés dans les référentiels de la DGI. Le taux d'informations accompagnées du NIR est ainsi passé de 96,2 % en 2002 à 98,7 % en 2006.

De plus, pour être en mesure de rapprocher les informations reçues des déclarations de revenus afin de les imprimer dans les cases correspondantes, l'administration devait s'appuyer sur un numéro fiscal (numéro SPI) fiable. Depuis 2003, des opérations de mises en concordance des états civils gérés par la DGI avec ceux connus de l'INSEE ont été entreprises (exploitation de listes de discordances par les services locaux des impôts, envoi en 2004 d'une lettre à plus de 3,6 millions de contribuables dont l'état civil connu de la DGI n'était pas certifié par l'INSEE). Le taux d'état civil sécurisé est ainsi passé de 82,7 % en 2003 à 95,2 % au début de l'année 2006.

Pour mesurer l'ensemble des progrès réalisés, la DGI a réalisé chaque année une simulation informatique comparant les informations transmises par les tiers déclarants avec celles effectivement déclarées par les contribuables. Les résultats des tests menés au cours de l'été 2004 ont été jugés suffisamment concluants pour décider qu'une expérimentation de la DPR serait engagée au cours de la campagne de l'IR 2005. Cette expérimentation, menée dans le département d'Ille-et-Vilaine auprès de 480.000 foyers fiscaux (dont les caractéristiques fiscales se situaient dans la moyenne nationale), a permis de tester le dispositif de communication - la DPR nécessitant un décalage du calendrier traditionnel d'envoi des déclarations en mai et non plus en mars - et de mesurer l'accueil réservé par les contribuables à ce nouveau service, y compris en observant leurs réactions face aux éventuelles erreurs ou omissions, ainsi que les nouvelles organisations du travail induites par ce dispositif dans les centres des impôts. Le bilan positif de cette expérimentation, avec notamment un taux d'exactitude des informations préremplies de 87 %, a permis de généraliser ce nouveau service en 2006.

- La généralisation de la DPR

La DPR contient, en plus des informations concernant l'état civil, la situation de famille et le nombre d'enfants mineurs à charge qui figuraient déjà sur la déclarations de revenus, la mention des principaux revenus, à savoir les salaires, les pensions et les retraites, les allocations de préretraite, les allocations de chômage et les indemnités journalières de maladie. Ces informations supplémentaires étaient déjà connues de l'administration fiscale car elles étaient transmises par les tiers déclarants, mais elles n'étaient exploitées par les services fiscaux que dans le cadre du contrôle fiscal. La campagne de l'IR 2006 a également été marquée par la mise en place d'un dispositif d'information de grande ampleur destiné à sensibiliser les usagers au nouveau calendrier déclaratif et au mode d'emploi de la DPR.

Plusieurs enseignements peuvent d'ores et déjà être tirés de cette première année de mise en œuvre. Au 31 mars 2006, près de 94 millions d'informations avaient été transmises à l'administration fiscale, soit plus de 97 % des informations reçues au cours de l'année 2005. Plus de 87 % de ces informations ont pu être rattachées à un foyer fiscal et ont donc été préimprimées sur les déclarations de revenus. Des imperfections ont certes été constatées mais elles sont restées marginales et, à de très rares exceptions près, provenaient des données transmises par les tiers déclarants. La comparaison entre les montants préremplis et les sommes effectivement déclarées par les contribuables permet de déterminer un taux d'exactitude proche de 84 % pour la première année de généralisation de la DPR. Ce taux est en progression de plus de 8 points par rapport à la simulation nationale réalisée en 2005. Le pourcentage de déclarations qui n'ont appelé ni complément, ni ajout d'aucune sorte par les contribuables s'établit à 10 %, soit un résultat identique à celui constaté en Ille-et-Vilaine en 2005.

La dernière enquête d'opinion réalisée fin juin-début juillet 2006 pour connaître l'opinion des contribuables montrait que 87 % des personnes interrogées étaient favorables à la mise en place de la DPR. 87 % de ces mêmes contribuables n'ayant rencontré aucune difficulté par rapport au nouveau calendrier déclaratif.

- Les perspectives d'avenir

En 2007, la DPR doit être enrichie des salaires versés par les employeurs rémunérant leur personnel à l'aide du chèque emploi service universel (CESU). De plus, des études sont menées pour permettre aux contribuables de déclarer leurs revenus de manière très simplifiée, par la validation téléphonique auprès de l'administration fiscale de leur DPR, lorsque celle-ci n'appelle aucune rectification ou complément. Enfin, des tests devraient aussi être réalisés au cours de l'été 2007 pour mesurer la capacité de l'administration fiscale à préremplir les revenus de capitaux mobiliers à l'horizon 2008. Pour ce faire, des rencontres avec les principales fédérations représentatives des banques et établissements d'assurance sont organisées.

Votre Rapporteur estime que tous les efforts visant à conforter et sécuriser la DPR permettront de faciliter ultérieurement le passage au prélèvement à la source de l'IR, notamment en ce qui concerne les relations entre les services fiscaux et les tiers déclarants, qui pourraient ainsi plus facilement devenir des tiers payeurs. La technologie sous-jacente à ces deux démarches est en effet commune : il s'agit de rapprocher du revenu des contribuables les données informatiques communiquées par les payeurs, et ce de la manière la plus sécurisée possible. À ce titre, l'objectif de la DPR à court terme doit demeurer de fiabiliser au maximum l'identification des contribuables, en passant d'un taux de 95 % à 100 %.

b) Le paiement dématérialisé de l'IR

Tout comme la DPR, la simplification des modalités de paiement de l'impôt participe aussi à la promotion du civisme fiscal. En offrant aux contribuables la possibilité de régler leur impôt selon le moyen de leur choix, l'administration des finances favorise ainsi le respect spontané des échéances. La possibilité de moduler le montant des versements en cours d'année, laissée à l'initiative des contribuables mensualisés, montre tout l'intérêt qu'il y a à développer les moyens d'adapter le paiement de l'impôt à la situation réelle des revenus. Le prélèvement à la source en sera le moyen ultime.

Le paiement direct en ligne connaît une forte progression : il concernait 200.000 contribuables en 2005 contre 10.000 en 2003 (chiffres enregistrés lors du paiement du solde de l'IR). Contribue aussi au développement du paiement dématérialisé le prélèvement automatique de l'impôt au moyen de la mensualisation ou du prélèvement à l'échéance ; ainsi, plus de 10,2 millions de contribuables avaient opté pour la mensualisation en 2005, alors qu'ils n'étaient que 9,3 millions à l'avoir fait en 2003. Les progrès du paiement à l'échéance sont tout aussi importants : en 2005, 1,1 million de contrats avaient été souscrits, alors qu'il n'y en avait que 400.000 en 2003. Au total donc, 73 % des contribuables imposables ont choisi un moyen moderne de paiement fin 2006, comme le récapitule le tableau suivant.

PAIEMENT DÉMATÉRIALISÉ DE L'IR
(taux en  %)
	2000	2001	2002	2003	2004	2005	novembre 2006
Mensualisation	51,74	53,3	55,76	56,83	58,09	60,85	61,34
Prélèvement à l'échéance	1,5	1,63	1,88	4,04	5,24	8,34	9,28
Paiement direct en ligne	-	-	-	0,12	0,46	1,47	2,38
Taux de paiement dématérialisé	53,24	54,92	57,64	61	63,79	70,65	73

Source : DGCP.

De nombreuses mesures législatives et réglementaires ont été prises pour favoriser ce mouvement. Ainsi, concernant la mensualisation, on peut citer la suppression de la pénalité de 3 % en cas d'impayé à compter du 1^er janvier 2001, le report de la date du prélèvement mensuel du 8 au 15 du mois à compter du 1^er janvier 2004 et, depuis la même date, le doublement (de 10 % à 20 %) de la marge d'erreur autorisée sur l'estimation du montant de l'impôt en cas de modulation ou de suspension des prélèvements. L'avantage de trésorerie a aussi été accentué s'agissant du prélèvement à l'échéance : depuis 2005, les prélèvements d'impôt sont effectués au minimum dix jours après la date limite de paiement, au lieu de cinq jours auparavant. Depuis l'échéance du 15 septembre 2005, les particuliers bénéficient également d'un délai de cinq jours après la date limite de paiement mentionnée sur leur avis d'imposition pour payer directement en ligne leur impôt, le prélèvement sur le compte bancaire étant alors opéré dix jours après la date limite de paiement.

Votre Rapporteur est en revanche beaucoup plus circonspect sur la réduction d'impôt, introduite par la loi de finances rectificative pour 2003 et dont le montant a été doublé par la loi de finances initiale pour 2005, accordant 10 euros puis 20 euros aux contribuables qui, au titre de la même année civile, procèdent à la déclaration de leurs revenus par voie électronique et au paiement dématérialisé de leur IR (prélèvement à l'échéance, mensualisation ou télépaiement). Le coût de cette nouvelle niche fiscale a dépassé les 100 millions d'euros en 2006, pour un effet d'aubaine manifeste, d'ailleurs dénoncé en décembre 2005 par la mission d'audit et de modernisation sur la procédure de télédéclaration de l'IR. Votre Rapporteur se rejouit donc qu'ait été adopté à son initiative, en loi de finances pour 2007, un amendement réservant cette réduction d'impôt aux seuls contribuables qui utilisent pour la première fois une procédure dématérialisée, afin de cibler au mieux l'effet incitatif de la mesure.

Des campagnes de promotion des modes de paiement dématérialisé de l'impôt sont aussi menées chaque année par la DGCP. Outre la diffusion de brochures d'information sur ces moyens de paiement (guide pratique de la mensualisation, guide pratique du prélèvement à l'échéance, dépliant sur le service de paiement des impôts par Internet), elles passent notamment par la diffusion de messages incitatifs et d'un bulletin d'adhésion à la mensualisation ou au prélèvement à l'échéance avec les avis d'imposition.

Toujours pour favoriser le paiement dématérialisé, les centres prélèvement service (CPS), composés de conseillers spécialisés, assurent l'accueil à distance des usagers sur le prélèvement automatique de l'impôt. Ils délivrent des informations sur la mensualisation et le prélèvement annuel ou par tiers et traitent les demandes d'adhésion et de modification à ce mode de paiement (changement de situation familiale, déménagement, modifications des mensualités...).

Le premier CPS a ouvert à titre expérimental en septembre 2003 à Lyon pour les usagers du Rhône, de l'Ain et de la Loire. Le bilan d'activité a été jugé très positif en termes d'efficacité tant par les contribuables ⁽²⁸⁾ que par les agents du Trésor public. Le CPS de Lyon a intégré la région Centre dans son périmètre en 2005 et trois autres CPS ont été créés en 2005 et 2006 : Strasbourg pour les régions Alsace et Franche-Comté, Lille pour la région Nord-Pas-de-Calais et Montpellier pour les départements de l'Hérault, du Gard et de la Lozère. Le ressort géographique des CPS va s'accroître en 2007 : l'ensemble de la région Rhône-Alpes pour Lyon ; la région Picardie pour Lille ; le département de l'Aude pour Montpellier. Au total, 29 départements (soit 31 % des contrats de prélèvement au niveau national) seront couverts par un CPS en 2007.

En corollaire de cette montée en charge massive des modes de paiement dématérialisé, la DGCP a pu regrouper au sein de trois centres d'encaissement (situés à Lille, Rennes et Créteil) le traitement des moyens de paiement de masse non dématérialisé (chèques et TIP), jusqu'alors assuré par les trésoreries et les départements informatiques du Trésor.

c) Le rapprochement DGI-DGCP : vers l'interlocuteur fiscal unique

Depuis la fin des années 1990, l'administration fiscale s'est fixée comme objectif de devenir une administration de service de référence. Cet objectif est formalisé dans le projet annuel de performances de la mission Gestion et contrôle des finances publiques. Il se traduit par plusieurs axes de modernisation, tant informatiques qu'immobiliers et organisationnels, destinés à « faciliter l'impôt » pour les usagers en améliorant le service rendu tout en optimisant la gestion. Il s'agit de créer un interlocuteur fiscal unique pour l'usager particulier, autour du concept du point d'entrée unique (au guichet, par téléphone et par Internet).

Pour mettre en œuvre ce projet de simplification de leurs relations avec les contribuables, la DGI et la DGCP ont développé depuis 2000 un programme informatique commun, dénommé COPERNIC, qui participe à la modernisation des systèmes d'information de l'État. Ce programme permet notamment le décloisonnement des données concernant les usagers, intégrées dans un outil commun, et la suppression des saisies multiples. Ont été réalisés à ce jour les modules suivants de COPERNIC : le portail fiscal pour les usagers, comprenant le compte fiscal des particuliers - avec consultation des données déclaratives y compris les éléments de la DPR ainsi que des données de paiements et déclaration d'IR par Internet - et le compte fiscal des professionnels, avec des services de télédéclaration et de consultation des données déclaratives et de paiements ; le portail métiers pour les agents ; la base nationale des données patrimoniales et la dématérialisation des extraits d'actes ; la sélection des dossiers des particuliers présentant une anomalie dans leur situation fiscale et nécessitant un contrôle.

Le portail fiscal (www.impots.gouv.fr) est devenu l'un des premiers sites Internet français, avec plus de 73 millions de connexions enregistrées en 2005. Ce site permet aux contribuables de calculer leur IR ainsi que de télécharger et remplir en ligne des formulaires fiscaux. Il offre aussi la possibilité de poser des questions assorties d'un délai de réponse de quarante-huit heures. Dans le même sens, la création de trois centres d'appel impôts service permet aux usagers d'obtenir, soit des informations fiscales d'ordre général, soit des informations adaptées au contexte personnel de chacun grâce à la consultation de leur compte fiscal. Pour compléter le service rendu en matière de relations téléphoniques, une expérience est actuellement menée dans le département de l'Ain sur la mise en œuvre d'un numéro de téléphone unique permettant de contacter les services compétents de la DGI ou de la DGCP en fonction de la question posée par le contribuable.

Toujours pour mieux répondre aux attentes des particuliers, une réorganisation des services des impôts et du Trésor public est engagée pour mettre en place « physiquement » le guichet fiscal unique. Ainsi, chaque fois que cela sera possible, des hôtels des finances seront créés ; 230 projets sont retenus sur la période 2006-2008 et 60 hôtels des finances, répartis dans une cinquantaine de départements, devraient ouvrir dès 2007 (4,5 millions de foyers fiscaux sont concernés). Lorsque ces rapprochements immobiliers sont difficilement envisageables, des accueils finances seront constitués grâce à la mise en œuvre de délégations de compétences croisées visant à étendre la compétence des centres des impôts et des trésoreries ; les contribuables pourront donc indifféremment y effectuer l'essentiel de leurs démarches. Une expérimentation est actuellement en cours dans 200 sites répartis sur douze départements et concernant plus de 2 millions de contribuables. Enfin, un nouveau service d'adresse Internet unique est testé dans trois départements (le Loiret, la Meurthe-et-Moselle et l'Essonne) pour permettre à chaque contribuable de contacter directement son service de proximité compétent, de lui poser des questions simples ou d'effectuer des démarches courantes.

2.- La modernisation du recouvrement social

Parallèlement aux projets lancés dans la sphère fiscale, la démarche de simplification à l'égard des usagers a aussi été engagée par les organismes de recouvrement des prélèvements sociaux. Dans ce cas, les cotisants sont des entreprises et non des particuliers (ou alors des particuliers employeurs ou des travailleurs indépendants dans le cadre d'une entreprise individuelle). La problématique est donc différente de celle concernant les ménages : la simplification du recouvrement vise surtout à favoriser l'embauche et à alléger les formalités de nature administrative pesant sur les acteurs économiques.

Pour autant, les moyens engagés rappellent ceux employés en faveur des particuliers. Votre Rapporteur estime important de les présenter ici, car ils correspondent aux techniques modernes de recouvrement qu'il conviendra de toute façon d'utiliser dans le cadre du précompte, par les employeurs, de l'IR prélevé à la source, quel que soit par ailleurs le réseau de recouvrement choisi.

a) Pour les entreprises : déclarations et paiements dématérialisés

Au fur et à mesure de la réalisation des conventions d'objectifs et de gestion (COG) signées avec l'État, le réseau des URSSAF s'est fortement investi dans l'amélioration de la qualité du service rendu aux cotisants, notamment par le développement d'une large offre de services dématérialisés permettant à toutes les entreprises d'effectuer leurs formalités déclaratives en ligne, s'inscrivant ainsi dans une réelle dynamique de modernisation du service public.

Les principales déclarations obligatoires sont accessibles par Internet, sur le site www.urssaf.fr : la déclaration unifiée des cotisations sociales (DUCS), la déclaration automatisée des données sociales-unifiée (DADS-U), le tableau récapitulatif des cotisations (TR), la déclaration unique d'embauche (DUE ou DPAE) et la déclaration commune des revenus (DCR). La voie dématérialisée est de plus en plus utilisée par les employeurs : près de 70 % des 30 millions de DUE sont dématérialisées et, en 2005, les URSSAF ont reçu via Internet 2,4 millions de déclarations de cotisations.

Tous les employeurs et travailleurs indépendants ont un accès en ligne à leur compte cotisant ; ils peuvent consulter, 24 h/24 h et de façon sécurisée, l'état de leur compte et formuler certaines demandes (remise de majorations de retard, demande d'échelonnement, demande d'attestation de compte à jour,...). Cette offre permet également aux cotisants de recevoir l'ensemble des documents de leur URSSAF dans une boîte aux lettres électronique dédiée, et ainsi de dématérialiser complètement la relation avec leur organisme de recouvrement. Enfin, des sites informatifs permettent d'effectuer des simulations de calcul des cotisations et exonérations de cotisations sociales.

Parallèlement, le groupement d'intérêt public Modernisation des déclarations sociales (GIP-MDS), créé en 2000, a pour mission de créer les conditions permettant aux entreprises d'effectuer toutes leurs déclarations sociales à l'aide d'outils économiques, performants, simples d'installation et ergonomiques. L'organisation du GIP-MDS a été conçue pour faire travailler ensemble les organismes de protection sociale et les organisations professionnelles concernées à un projet commun de simplification. Cette volonté s'est concrétisée avec la création du portail www.net-entreprises.fr, qui est un point d'entrée unique permettant aux entreprises et aux tiers déclarants (experts-comptables, organismes de gestion agréés) d'effectuer en ligne, de manière sécurisée, simple et gratuite, l'ensemble de leurs déclarations sociales. Si chaque organisme conserve sa mission et sa compétence propre, la mise en œuvre de ce portail a favorisé la mutualisation des moyens et l'amélioration du service rendu aux usagers.

Quinze déclarations et services sont aujourd'hui disponibles sur ce site pour tous les régimes de protection sociale (régime général, assurance chômage, institutions de retraite complémentaire, prévoyance, congés payés,...). Il a atteint, fin 2006, 1 million d'inscrits et 4 millions de déclarations (soit une croissance de 224 % par rapport à 2005), l'objectif étant d'atteindre 8 millions de déclarations en 2007.

Le GIP-MDS conduit actuellement une étude sur la mise en place d'une déclaration nominative périodique (DNP), mensuelle ou trimestrielle, qui serait directement alimentée à partir des données fournies par les logiciels de paie. Cette approche serait pour les entreprises une véritable simplification car elle conduirait à extraire des logiciels de paie, pour chaque salarié, les éléments nécessaires à l'accomplissement des formalités sociales pour les transmettre sous une forme dématérialisée aux organismes sociaux. La finalité de cette démarche est de supprimer à terme les déclarations périodiques dans leur forme actuelle, ainsi que la déclaration annuelle des salaires au travers de la DADS-U. Elle sera particulièrement utile pour la mise en œuvre du prélèvement à la source de l'IR.

Tout comme les déclarations, les paiements des cotisations et contributions sociales sont eux aussi de plus en plus dématérialisés. Les entreprises redevables de cotisations d'un montant supérieur à 150.000 euros par an et celles versant leurs cotisations en un « lieu unique » (VLU) sont déjà tenues de régler les cotisations par virement ou par un autre moyen de paiement dématérialisé. La loi de financement de la sécurité sociale pour 2007 a renforcé cette obligation, en prévoyant que les entreprises qui acquittent plus de 700.000 euros de cotisations par an doivent désormais obligatoirement payer sous forme de virement. Par ailleurs, elle instaure une obligation progressive de dématérialisation des déclarations. Pour cela, elle prévoit de faire converger, en trois ans, le seuil de télédéclaration obligatoire vers celui de télérèglement (soit un seuil de 800.000 euros - qui concerne en moyenne des entreprises de 100 salariés - en 2007, 400.000 euros pour les entreprises de 50 salariés en 2008 et 150.000 euros pour les entreprises de 20 salariés en 2009).

b) Pour les particuliers employeurs : le CESU

Les URSSAF proposent également des offres de services adaptées aux besoins spécifiques de différents types de cotisants. Les très petites entreprises peuvent utiliser le chèque emploi TPE, les salariés occasionnels peuvent être déclarés par le titre emploi entreprise occasionnels (TEE OCCA), et il est possible de recourir au chèque emploi associatif (CEA) ou au service emploi associations pour déclarer les salariés des associations.

Parmi toutes ces procédures facilitant l'embauche au moyen de déclarations sociales simplifiées auprès d'un organisme unique, votre Rapporteur souhaite attirer l'attention sur le chèque emploi service universel (CESU), qui a remplacé depuis le 1^er janvier 2006 le dispositif du chèque emploi service (CES) en le complétant pour offrir la possibilité d'une prise en charge par l'employeur du coût de l'emploi à domicile ou des prestations proposées par les entreprises de services à domicile. Avec l'accord du salarié, le CESU permet de rémunérer et de déclarer les personnes employées pour aider l'employeur dans le cadre de ses activités familiales ou domestiques.

Le CESU se décline en deux offres de service : le CESU bancaire, qui est en fait l'ancien CES, permet de rémunérer et de déclarer un salarié employé à domicile ; le CESU préfinancé (titres CESU) sert quant à lui à payer un prestataire de services à la personne ou bien un salarié, avec l'aide financière de l'employeur, d'une mutuelle ou de tout autre organisme habilité.

Le volet social du chèque est adressé par le particulier employeur au Centre national du CESU (CNCESU), géré pour toute la France par l'URSSAF de Saint-Étienne. Cet envoi tient lieu de déclaration d'embauche. Le CNCESU effectue le calcul et le prélèvement des cotisations sociales et adresse une attestation d'emploi au salarié, ce qui dispense l'employeur d'établir une fiche de paie. Les démarches déclaratives sont donc simplifiées, et l'ensemble de la procédure très bien encadrée.

En pratique, si le particulier adresse son volet social le 30 janvier au CNCESU, celui-ci est réceptionné le 2 février puis saisi par un prestataire extérieur dans la limite de deux jours ouvrés. Le 5 février, l'attestation d'emploi est adressée au salarié. Le 22 février, le particulier reçoit un avis de prélèvement l'informant des cotisations dues, assorties ou non d'une exonération. Le prélèvement est directement effectué sur le compte bancaire du particulier employeur le mois suivant, autour du 25/26 mars donc. Entre temps (avant le prélèvement), le volet social peut être modifié en cas d'erreur à la demande de l'employeur. Et, en avril de l'année suivante, le particulier reçoit l'attestation fiscale lui permettant de déduire 50 % des salaires et cotisations du montant de son impôt.

La plupart des particuliers employeurs utilisent les procédures déclaratives simplifiées : sur 1,67 million de particuliers employeurs en 2004 (hors PAJE et AGED), 1,1 million a eu recours au chèque emploi service, soit environ 66 %). En termes d'assiette de cotisations sociales, on peut estimer qu'environ 600 millions d'euros ont été déclarés grâce au CES au dernier trimestre 2005. Il va de soi que la simplicité et la sécurité qu'assure ce système ne doivent pas être remises en cause avec le prélèvement à la source de l'IR, sur les salaires versés par les particuliers employeurs - alors que même les distinctions traditionnelles (salaire net/salaire brut, cotisations salariales/cotisations patronales, forfait/réel) sont déjà difficilement comprises par ces derniers. Votre Rapporteur y reviendra dans la deuxième partie du présent rapport.

c) Pour les travailleurs indépendants : vers l'interlocuteur social unique

Parallèlement à la mise en place, en 2006, du régime social des indépendants (RSI), l'ordonnance du 8 décembre 2005 institue un interlocuteur social unique (ISU) pour les travailleurs indépendants ⁽²⁹⁾. Elle consacre ainsi la compétence de ce nouveau régime unifié en matière de recouvrement. Toutefois, il est prévu que le RSI délègue aux URSSAF certaines fonctions liées aux missions de recouvrement. Cette délégation de gestion sera transparente pour le travailleur indépendant qui ne connaîtra que le RSI, les URSSAF intervenant en back office et sous l'appellation de ce dernier.

Dans le cadre de cette délégation, les URSSAF agissant pour le compte et sous l'appellation du RSI devraient être chargées de la participation à l'accueil et à l'information, du calcul et de l'encaissement des cotisations et contributions sociales, et de tout ou partie du recouvrement amiable des cotisations et contributions sociales jusqu'au trentième jour suivant la date d'exigibilité et la réalisation du contrôle. Le RSI assurera quant à lui les fonctions suivantes : les orientations du recouvrement amiable et forcé, le recouvrement amiable hors périmètre délégué, le recouvrement contentieux avec notamment l'émission des mises en demeure et des contraintes, les orientations en matière de contrôle, ainsi que la gestion du fonds national d'action sociale destiné aux assurés en difficulté.

À compter de la mise en œuvre effective de l'ISU, au 1^er janvier 2008, la responsabilité finale du recouvrement des cotisations d'allocations familiales, de la CSG et de la CRDS des travailleurs indépendants de l'artisanat et du commerce relèvera du RSI, et non plus des URSSAF comme on l'a vu précédemment. En sens inverse, le réseau des URSSAF sera chargé du recouvrement amiable de l'ensemble des cotisations et contributions sociales de ces travailleurs indépendants jusqu'au trentième jour suivant la date limite de paiement et il aura la responsabilité de leur encaissement, alors que son champ était jusque là limité à la CSG, à la CRDS et aux cotisations d'allocations familiales.

La mise en œuvre de l'interlocuteur social unique suppose le calcul et l'appel des cotisations et contributions sociales dues par les professions artisanales, industrielles et commerciales par un seul organisme, l'URSSAF. Il est donc nécessaire d'harmoniser les règles de recouvrement des cotisations dues par les travailleurs indépendants de l'artisanat et du commerce afin de permettre le calcul et l'émission par l'URSSAF d'un seul avis d'appel, commun à l'ensemble des charges sociales du cotisant.

Par ailleurs, le mode de paiement de droit commun deviendra en 2008 le prélèvement mensuel pour toutes les cotisations et contributions sociales des travailleurs indépendants. Une option pour un paiement trimestriel reste toutefois possible mais, quelle que soit la périodicité de paiement, l'ensemble des cotisations doit être réglé sur l'année civile. Une telle mensualisation des prélèvements sociaux est un élément favorable à prendre en compte dans la perspective de prélever également l'IR à la source sur les revenus non salariaux.

II.- LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE PERMETTRAIT DE RENDRE L'IMPÔT SUR LE REVENU PLUS ADAPTÉ À LA SITUATION DU CONTRIBUABLE

Les constats qui viennent d'être dressés renforcent la nécessité d'une réforme fiscale d'ampleur dans le champ de l'imposition des revenus, portant à la fois sur le mode de recouvrement de l'impôt, son « profil » en termes de redistribution, son assiette et son pilotage. Votre rapporteur est persuadé que le temps est venu de mener cette réforme, dans le cadre d'un rapprochement avec la CSG.

Ce moment propice ne pourra toutefois être utilement saisi qu'à un certain nombre de conditions. Les développements qui suivent ont pour but de les explorer méthodiquement, avec la pleine conscience des choix politiques qu'implique leur mise en œuvre, pour tracer les contours d'un impôt citoyen. Un impôt lisible, juste, efficace et susceptible d'être « piloté » en fonction des priorités politiques de chacun. Cheminer vers cet objectif suppose de franchir un certain nombre d'étapes - par exemple la suppression de niches fiscales et sociales ou leur plafonnement, la solution à apporter aux distorsions des quotients conjugal et familial dans le calcul de l'IR,... - qu'il s'agit à présent d'examiner en détail.

*

Votre Rapporteur souhaite, sur le chemin vers l'impôt citoyen, s'attacher en premier lieu au mode de recouvrement de l'IR, afin d'envisager dans toutes ses dimensions, des questions de principe aux modalités les plus concrètes, le passage du système actuel à un prélèvement à la source de cet impôt. Il s'agit de rechercher davantage d'efficacité et de cohérence économique, dans un esprit de modernisation d'un IR aujourd'hui passablement essoufflé, sans pour autant méconnaître les objections de tous ordres qui peuvent être opposées à cette réforme ou à certaines de ses modalités.

De réels avantages pour le contribuable s'attachent à la mise en place du prélèvement à la source (A), même si des conditions préalables et des questions à trancher méritent un traitement minutieux (B), avant de pouvoir bâtir le scénario du passage à ce nouveau mode de recouvrement de l'IR (C).

A.- LES VÉRITABLES AVANTAGES ATTENDUS POUR LE CONTRIBUABLE

L'avantage déterminant de l'instauration du prélèvement à la source de l'IR est la meilleure prise en compte de la réalité économique via la suppression du décalage de plus d'un an entre la perception des revenus et le paiement de l'impôt. Cet ajustement salutaire peut se décliner en deux volets : ajustement à la réalité de la situation des contribuables et ajustement à la réalité de la vie économique du pays.

1.- Une imposition adaptée automatiquement à la situation réelle des contribuables

a) L'imposition des revenus réellement perçus

À l'évidence, l'intérêt premier de l'instauration du prélèvement à la source de l'IR réside dans la meilleure adéquation de l'impôt à son assiette : alors que, dans le système actuel, l'IR représente un montant prédéfini perçu à échéances régulières sans lien avec le revenu courant du contribuable, le prélèvement à la source suppose en principe la retenue d'une fraction du revenu qui tient compte, par construction, du revenu perçu.

Seule cette modalité particulière de recouvrement permet de tenir compte, en temps réel ou presque, des changements de situation affectant les redevables de l'IR.

b) La prise en compte des changements de situation en cours d'année et des « accidents de parcours »

Un deuxième avantage associé à la mise en place du prélèvement à la source consiste à tirer au plus tôt - voire instantanément - les conséquences de variations subites et importantes de la situation matrimoniale ou pécuniaire des contribuables. Les changements susceptibles d'influer sur le montant de l'impôt dû recoupent, schématiquement, les principaux types d'événements mentionnés ci-dessous.

- Ajustements à la baisse de l'impôt dû :

- perte de revenus consécutive à un départ en retraite, à une perte d'emploi (anticipée - telle la fin d'un CDD - ou imprévue), à un décès au sein du foyer, à un réaménagement de patrimoine ;

- mariage, divorce, conclusion d'un PACS, naissance d'un enfant ;

- rattachement d'une personne à charge ;

- utilisation nouvelle d'une niche fiscale.

Votre Rapporteur a pu recueillir des éléments chiffrés qui permettent de prendre la mesure du nombre de contribuables concernés par ce type d'ajustements à la baisse, à partir d'un panel relatif aux revenus de 2004 et 2005 constitué d'environ 30 millions de foyers fiscaux. Ainsi, hors changement de situation de famille, la diminution de revenus dans le champ d'un IR prélevé à la source toucherait plus de 9 millions de personnes, dont quelque 5,3 millions appartiennent à un foyer imposable (le caractère imposable ou non imposable, mentionné dans les tableaux figurant page suivante, est relatif aux revenus de 2005) :

NOMBRE DE PERSONNES DONT LES REVENUS QUI SERAIENT SUSCEPTIBLES D'ÊTRE SOUMIS À PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE ONT DIMINUÉ ENTRE 2004 ET 2005
Personnes appartenant à des foyers imposables	Personnes appartenant à des foyers non imposables	Ensemble
5.313.000	3.909.000	9.222.000
Panel constitué à partir des fichiers de taxation des revenus de 2004 et 2005, hors changements de situation de famille. Les revenus considérés comme soumis au prélèvement à la retenue à la source sont les salaires, les revenus de remplacement et les pensions de retraite. Source : direction générale des impôts - bureau M 2.

La modification du nombre de parts entraînant une baisse de l'IR dû concerne environ 4,8 millions de foyers chaque année :

NOMBRE DE FOYERS CONNAISSANT UNE AUGMENTATION DU NOMBRE DE PARTS OU UN CHANGEMENT DE SITUATION DE FAMILLE EN 2005 POUVANT ENTRAÎNER UNE DIMINUTION DE L'IMPÔT DÛ
Foyers imposables	Foyers non imposables	Ensemble
1.761.000	3.051.000	4.812.000
Panel constitué à partir des fichiers de taxation des revenus de 2005. Source : direction générale des impôts - bureau M 2.

Quant au nombre de départs en retraite, il se répartissait comme suit en 2005 :

NOMBRE DE PERSONNES QUI PASSENT DE L'ACTIVITÉ EN 2004 À LA RETRAITE EN 2005
Personnes appartenant à des foyers imposables	Personnes appartenant à des foyers non imposables	Ensemble
565.000	288.000	853.000
Panel constitué à partir des fichiers de taxation des revenus de 2004 et 2005, hors changements de situation de famille. Sont retenues les personnes déclarant des salaires et revenus de remplacement, mais pas de pensions de retraite en 2004, et déclarant des pensions de retraite en 2005. Source : Direction générale des impôts - bureau M 2.

- Ajustements à la hausse de l'impôt dû :

- entrée dans la vie active ou reprise d'emploi, pour tout ou partie des membres du foyer ;

- diminution du nombre de parts du foyer (pour cause de décès, de divorce, de rupture de PACS ou encore de fin de rattachement fiscal d'un enfant) ;

- revenus exceptionnels.

S'ajoute à cette liste d'ajustements à la hausse, plus ou moins exceptionnels, l'augmentation « normale » des revenus d'une année sur l'autre, corollaire de l'évolution de la situation économique, qui concerne la grande majorité des foyers et plus encore, compte de tenu de la forte concentration de l'IR, les foyers imposables :

NOMBRE DE PERSONNES DONT LES REVENUS QUI SERAIENT SUSCEPTIBLES D'ÊTRE SOUMIS À PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE ONT AUGMENTÉ ENTRE 2004 ET 2005
Personnes appartenant à des foyers imposables	Personnes appartenant à des foyers non imposables	Ensemble
17.658.500	9.704.500	27.363.000
Panel constitué à partir des fichiers de taxation des revenus de 2004 et 2005, hors changements de situation de famille. Les revenus considérés comme soumis au prélèvement à la source sont les salaires, les revenus de remplacement et les pensions de retraite. Source : direction générale des impôts - bureau M 2.

Certes, l'intérêt du prélèvement à la source est ici surtout macroéconomique. On pourrait arguer que le contribuable ne trouve pas, en pareil cas, de réel intérêt à voir l'impôt s'ajuster à la hausse plus rapidement que dans le système actuel ; il serait même plutôt perdant dans l'opération. Votre Rapporteur n'ignore pas que des gains de trésorerie peuvent résulter de l'actuel décalage dans le recouvrement de l'IR, mais il faut également tenir compte des difficultés de paiement qui peuvent surgir à l'occasion des régularisations à la hausse, lorsque, par exemple, un contribuable ayant commencé à travailler en janvier de l'année n a omis de provisionner l'impôt d'une année entière qu'il doit acquitter en septembre de l'année n+1. La même remarque vaut pour des mensualités ou des tiers provisionnels dont la hausse n'a pas été anticipée. Dès lors, il n'est pas exagéré de voir globalement un progrès dans le rapprochement entre la perception des revenus et leur taxation via le prélèvement à la source, même en cas de hausse de l'impôt dû.

Sur ces changements de situation également, votre Rapporteur a réuni des statistiques auprès des services du ministère de l'Économie, des finances et de l'industrie, d'après le panel décrit plus haut. Ainsi, chaque année, le nombre de nouveaux contribuables est estimé à environ 800.000. Quant au nombre de foyers concernés par une diminution du nombre de parts, ils sont près de 1,5 million par an :

NOMBRE DE FOYERS CONNAISSANT UNE DIMINUTION DU NOMBRE DE PARTS EN 2005 POUVANT ENTRAÎNER UNE AUGMENTATION DE L'IMPÔT
Foyers imposables	Foyers non imposables	Ensemble
795.500	695.500	1.491.000
Panel constitué à partir des fichiers de taxation des revenus de 2005. Source : direction générale des impôts - bureau M 2.

C'est donc, parmi les foyers imposables, un total de quelque 26 millions de changements de situation que l'on enregistre une année donnée et qui seraient mieux pris en compte si l'impôt était prélevé à la source. Au passage, le prétexte de la prise en compte des chutes brutales de revenu avancé par le Gouvernement pour justifier la mise en place du bouclier fiscal en loi de finances pour 2006 tombe de lui-même.

c) Un effet contracyclique mieux assuré par les stabilisateurs automatiques

Un effet positif trop peu évoqué des effets bénéfiques du prélèvement à la source est son impact macroéconomique. Il s'agit pourtant d'un élément non négligeable de la réforme, et l'audition du directeur des politiques économiques à la direction générale du Trésor et de la politique économique l'a bien mis en évidence, de même que celle du directeur du budget et d'autres observateurs avertis de notre système fiscal.

Rapprocher l'encaissement des recettes d'IR de son fait générateur et, surtout, mieux ajuster le montant prélevé à l'assiette, ne peut qu'améliorer le rôle de stabilisateur automatique joué par l'impôt sur le revenu : les recettes seraient plus dynamiques en phase de croissance et le prélèvement serait allégé plus tôt en creux de cycle. Cela permettrait, en phase de croissance, de contenir l'inflation, d'améliorer plus rapidement le solde budgétaire pour désendetter l'État et, si le Gouvernement et le Parlement le décident, d'utiliser immédiatement les surplus de recettes ou d'alléger l'impôt. En creux de cycle, la ponction serait moindre sur le revenu des ménages, permettant un soutien plus opportun à la consommation. Bref, le jeu des « stabilisateurs automatiques » serait grandement facilité.

Au contraire, l'actuel décalage dans le recouvrement de l'IR joue dans un sens procyclique, économiquement dommageable : en phase d'expansion, les recettes qui sont l'un des fruits de la reprise n'interviennent qu'avec retard et les marges de manœuvre qu'elles procurent ne peuvent être utilisées à plein, tandis que l'effet anti-inflationniste d'un prélèvement accru n'existe pas non plus. En phase de ralentissement de l'activité à l'inverse, le poids de l'impôt, mécaniquement plus lourd puisque calculé sur la base de revenus passés plus dynamiques, vient accentuer l'appauvrissement relatif des ménages ainsi que des entreprises soumises à l'IR.

Il faut d'ailleurs noter incidemment que la corrélation avec l'activité économique sera d'autant plus fine que l'impôt prélevé à la source sera proche de l'impôt effectivement dû. Cela milite pour une technique de prélèvement qui minimise les régularisations a posteriori et qui, autant que possible, dépasse le stade de la « simple » retenue d'un taux moyen non révisable. En effet, taux moyen et taux marginal peuvent être fort différents : par exemple, pour un salaire de l'ordre de 6.000 euros mensuels, le taux marginal (pour une seule part) est de 36 % et le taux moyen de 20 %. Or c'est précisément le taux marginal qui grève le supplément de revenu en cas de hausse.

Enfin, la meilleure corrélation de l'encaissement de l'IR avec l'activité économique sera également, toutes choses égales par ailleurs, source d'un gain budgétaire, constaté pour l'essentiel à l'occasion de l'année de transition entre ancien et nouveau mode de prélèvement. C'est un avantage supplémentaire à attendre lors du passage au prélèvement à la source, dont le traitement requiert un certain nombre de choix techniques et politiques.

2.- Une imposition sans année de décalage

a) Un calendrier plus rationnel

Corollaire de la prise en compte plus immédiate de la situation réelle des contribuables, la réduction du décalage existant entre la perception du revenu et le prélèvement de l'IR est sans doute l'avantage le plus visible, par le plus grand nombre, du passage à son prélèvement à la source.

Aujourd'hui, le calendrier est le suivant :

- janvier à décembre de l'année n-1 : perception des revenus imposables et utilisation des niches fiscales ;

- janvier à septembre de l'année n : paiement de l'impôt sur les revenus de n-1, au moyens de tiers provisionnels ou de mensualités calculés sur le fondement de l'IR payé au cours de l'année n-1 sur les revenus de n-2, à condition que le foyer ait payé l'IR en n-1 ⁽³⁰⁾ ;

- mai-juin de l'année n : déclaration des revenus de l'année n-1 ;

- août-septembre de l'année n : réception de l'avis d'imposition et ajustement du paiement de l'impôt jusqu'alors payé en référence à l'impôt sur les revenus de l'année n-2, que le foyer soit mensualisé ou verse des tiers provisionnels.

En résumé : pendant les trois quarts de l'année 2007 (par exemple), l'IR est payé sur la base des revenus de l'année 2005.

Avec un système de prélèvement à la source, en régime de croisière (c'est-à-dire hors l'impact de l'année de transition), le calendrier théorique serait le suivant, sous réserve des choix techniques à effectuer :

- janvier à décembre de l'année n : perception des revenus imposables et utilisation des niches fiscales ;

- janvier à décembre de l'année n : prélèvement à la source d'un acompte modulable en cours d'année ou bien (hypothèse d'école) prélèvement à la source de l'IR calculé directement par l'entité chargée du recouvrement, en fonction des informations communiquées par le contribuable ;

- mars-avril de l'année n+1 : déclaration récapitulative des revenus de l'année n ;

- juin-juillet de l'année n+1 : régularisation de l'IR dû pour l'année n. Avec notamment, selon l'option retenue, l'imputation des réductions et crédits d'impôt.

Ces dates théoriques reposent sur l'hypothèse selon laquelle la réforme pourrait permettre un surcroît d'efficacité dans la gestion du système. Votre Rapporteur estime que l'on pourrait s'inspirer, par exemple, du système suédois qui présente l'avantage de la simplicité. En résumé, le schéma temporel y est le suivant :

PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE DE L'IMPÔT SUR LE REVENU EN SUÈDE

1.- Impôt préliminaire sur le revenu salarié, prélevé à la source tous les mois par l'employeur sur le salaire de l'employé.

2.- Le mois suivant, l'employeur transfère le montant prélevé à l'Agence des impôts (Skatteverket)

3.- En janvier de l'année suivante, l'employeur envoie à l'Agence les renseignements concernant le revenu total et le montant d'imposition prélevé à la source pour chaque employé.

4.- Avant le 2 mai : le contribuable remplit et envoie sa déclaration de revenu à son bureau local des impôts.

5.- Août-septembre : le montant d'impôt final est calculé et envoyé au contribuable, après déduction du montant d'impôt préliminaire prélevé à la source et payé par l'employeur. Le montant dû est à payer dans les 90 jours suivant la réception du montant d'impôt final.

Source : mission économique de l'ambassade de France en Suède.

Outre le moindre décalage temporel du recouvrement, l'intérêt de cette réforme réside, d'une part, dans le moindre poids des régularisations ex post, et d'autre part, dans la possibilité de bénéficier au plus tôt des mesures fiscales nouvelles.

b) Le moindre poids des régularisations ex post

En régime de croisière, l'ampleur des régularisations sera inversement proportionnelle à la précision du calcul du prélèvement à la source, mais également à la complexité de l'impôt prélevé (quotient conjugal, quotient familial, niches pléthoriques, etc.) ; d'où l'intérêt de réformer profondément l'IR et non de se contenter de mettre en place un prélèvement à la source à droit constant.

On peut donc affirmer qu'avec un impôt plus simple (mais non pas simpliste), l'allègement des régularisations qui provient mécaniquement d'un prélèvement davantage en phase avec la réalité économique sera encore plus notable. L'allègement est évident dans le cas des régularisations « massives » que les contribuables connaissent actuellement lors de la première imposition (avec un IR payé en une seule fois à l'automne de l'année suivante), ou lors du départ en retraite (avec potentiellement une année complète d'IR calculé en référence aux derniers traitements ou salaires atteints, à payer sur une pension nettement moins élevée). L'allègement est réel également dans les situations intermédiaires, comme on l'a illustré plus haut avec les exemples de réduction du décalage du recouvrement. Un tel allègement des formalités de régularisation bénéficie à la fois aux contribuables et aux services chargés du recouvrement.

Il faut en outre noter, dans le cadre de la réflexion conjointe sur l'instauration du prélèvement à la source et sur une vaste réforme de l'imposition des revenus (IR et CSG), que la régularisation peut être rendue superflue pour un certain nombre de contribuables - voire pour la majorité d'entre eux. Il est possible en effet d'imaginer un système d'imposition dans lequel le prélèvement serait libératoire jusqu'à un seuil donné, les régularisations n'intervenant qu'au-delà, pour les contribuables appartenant aux déciles supérieurs dans l'échelle des revenus. La simplification et la rationalisation du prélèvement s'en trouveraient très sensiblement accrues.

Cependant, si la régularisation paraît d'autant plus acceptable qu'elle est limitée, son existence même ne présente pas que des défauts aux yeux des contribuables qui y sont accoutumés de longue date. Votre Rapporteur a en effet pu constater lors de son déplacement en Espagne que la régularisation, presque toujours positive (en 2006, sur un total de 16,5 millions de déclarations annuelles, environ 13 millions de déclarations étaient créditrices et ont donné lieu à un remboursement de l'excédent de retenue à la source pratiquée en amont), y est attendue avec bienveillance par les contribuables qui bénéficient ainsi, chaque année, avant de prendre leurs congés d'été, d'un chèque du Trésor public au titre du trop perçu d'impôt sur le revenu. Sur le plan macroéconomique, ce type de « surprélèvement » systématique avec reversement de trop perçu, qui constitue dans plusieurs pays un choix délibéré de politique publique, présente le double intérêt de procurer un gain de trésorerie aux finances publiques et d'instaurer, en quelque sorte, une épargne forcée des ménages. Dans le cas français, la réflexion sur les modalités du prélèvement à la source pourrait prendre en compte ces effets afin qu'il soit possible d'en jouer.

c) Un meilleur dosage des mesures fiscales nouvelles votées par le Parlement

Un avantage connexe susceptible de résulter du passage au prélèvement à la source, pour les contribuables comme pour le Gouvernement et le Parlement dans la conduite de la politique fiscale, consisterait à rendre immédiatement applicables les mesures fiscales nouvelles votées en cours d'année. En effet, dans le système actuel, tout nouveau dispositif fiscal touchant l'IR, même lorsqu'il est d'application rétroactive, n'a d'effet tangible pour le contribuable qu'à compter du dernier trimestre de l'année suivante.

Exemple : la création d'un crédit d'IR pour l'acquisition d'un véhicule moins polluant, votée dans une loi ordinaire relative à l'énergie, en 2007, quand bien même elle s'appliquerait « aux revenus de 2007 » et serait par conséquent incluse dans les prévisions de recettes d'IR en première partie du projet de loi de finances pour 2008, ne produirait ses effets, pour les contribuables, qu'après la réception de l'avis d'imposition sur les revenus de 2007, en août-septembre 2008, avec l'ajustement des dernières mensualités ou du dernier tiers provisionnel.

En revanche, en cas de prélèvement à la source sur les revenus courants, l'entrée en vigueur, en 2007, de la loi ordinaire mentionnée dans l'exemple ci-dessus permettrait, dès le mois suivant, d'ajuster le montant prélevé pour les contribuables éligibles au nouveau crédit d'IR. Deux conditions sont requises pour ce faire : que le système n'exclue pas toutes les niches fiscales du calcul du prélèvement en les renvoyant à la régularisation, et que les modalités techniques choisies pour le prélèvement permettent la modification instantanée de son montant sur simple notification du salarié à son employeur (ou du retraité à sa caisse de retraite).

On peut aussi imaginer que l'instauration du prélèvement à la source aurait pour effet de réduire le nombre de mesures fiscales rétroactives, renforçant ainsi la sécurité juridique. Ce « pronostic » vaut surtout pour la loi de finances de l'année et le collectif de fin d'année, qui concentrent un grand nombre des nouvelles niches. En effet, ces textes étant discutés au cours du dernier trimestre de l'année, faire porter tel crédit d'impôt ou telle réduction d'impôt sur les revenus de l'année en cours ne serait guère tentant - moins tentant, en tout état de cause, qu'aujourd'hui - pour le Gouvernement comme pour le législateur.

3.- La simple mensualisation obligatoire, une demi-mesure

Certains des interlocuteurs de votre Rapporteur n'ont pas manqué de citer la mensualisation obligatoire comme solution alternative - ou plutôt intermédiaire -, et plus simple à mettre en œuvre que le prélèvement à la source. On pourrait même penser, comme le suggérait le Conseil des impôts dans son rapport de 2000 sur l'imposition des revenus, à une mensualisation obligatoire assortie d'un prélèvement sur les revenus courants, c'est-à-dire supprimant l'actuel décalage d'un an. On pourrait encore envisager de recouvrer « l'IR comme l'IS », c'est-à-dire sous la forme d'acomptes prévisionnels prélevés sur les revenus courants, dont le montant serait fixé forfaitairement en fonction des revenus de l'année précédente (et éventuellement des gains prévisibles pour l'année en cours, par anticipation). Mais de telles mesures présentent une différence de nature avec le système envisagé dans le présent rapport, et doivent dès lors être écartées, pour « manque d'ambition », en quelque sorte.

a) Un mécanisme foncièrement différent du prélèvement à la source...

Certes, l'instauration de la mensualisation obligatoire pour le paiement de l'IR, éventuellement complétée par une obligation de paiement dématérialisé, présenterait des avantages par rapport à la situation existante, en termes d'efficacité et d'efficience du recouvrement. Une telle réforme permettrait en outre de choisir l'entité chargée du recouvrement : administration fiscale, employeur, URSSAF, banque...

Pourtant la différence avec le prélèvement à la source est profonde. C'est en effet un montant donné qui serait prélevé sur le salaire ou sur le compte courant du contribuable, représentant une fraction fixe de l'IR payé l'année précédente. Il n'y aurait donc aucune concordance entre le flux des revenus du contribuable et le prélèvement de son impôt : le défaut actuel du décalage entre perception du revenu et paiement de l'IR subsisterait (puisque l'assiette du prélèvement daterait de n-1), de même que l'absence de prise en compte des variations de revenu en cours d'année. La nuance conceptuelle et économique est majeure avec le prélèvement d'un taux appliqué aux revenus perçus : le montant effectivement prélevé varie automatiquement avec l'assiette de l'impôt, et l'on taxe en n les revenus de n.

b)... qui ne permet pas d'atteindre les objectifs recherchés

Quand bien même on envisagerait, outre la généralisation de la mensualisation, un prélèvement de l'impôt sur les revenus courants, ou bien un prélèvement selon la formule « l'IR comme l'IS », on manquerait encore l'objectif que permet seul d'atteindre le prélèvement à la source. Car dans ces hypothèses, le changement de l'année de référence est certes effectué - ce qui en soi, on va le voir, est un enjeu d'une tout autre ampleur que la simple mensualisation obligatoire -, mais c'est encore un montant que l'on prélève, et non un taux : l'adaptation aux revenus réels n'est pas automatique, elle nécessite une démarche du contribuable. Autant ne pas s'arrêter au milieu du gué et mettre en place un véritable prélèvement à la source.

Les avantages d'un tel système ont été démontrés ; sa mise en place n'ira pas sans un certain nombre de préalables.

B.- DES CONDITIONS PRÉALABLES ET DES QUESTIONS À TRANCHER, POUR AMÉLIORER EFFECTIVEMENT LE CONSENTEMENT À L'IMPÔT

Les auditions conduites par votre Rapporteur l'ont bien illustré : la mise en place d'un prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu ne va pas de soi ; rien n'est plus trompeur que de prétendre qu'« il suffit d'appuyer sur un bouton » pour qu'une telle réforme se produise. D'importantes conditions préalables sont à respecter, au premier rang desquelles le respect de la vie privée des contribuables ⁽³¹⁾. Mais une fois celles-ci recensées et analysées, la tâche est loin d'être insurmontable : ne demeurent que des difficultés techniques à régler point par point, ainsi que la question de l'année de transition, à traiter de façon pragmatique.

1.- Des conditions préalables à respecter

En préambule, il convient de ne pas voir des préalables là où il n'y en a pas. À cet égard le Conseil des impôts, dans son rapport de 2000, notait avec lucidité : « La simplification drastique de la législation fiscale est longtemps apparue comme la condition indispensable (et rédhibitoire) du passage à la retenue à la source [RAS], mais l'exemple des États-Unis montre que le système de RAS s'accommode parfaitement d'une législation complexe. » Voilà qui permet de se concentrer sur les vraies questions à trancher.

a) Respecter la protection de la vie privée

Tous les interlocuteurs de votre Rapporteur ont, avec juste raison, insisté sur les craintes - fondées ou non - que faisait naître l'instauration du prélèvement à la source quant à la divulgation d'informations couvertes par le secret fiscal à d'autres parties prenantes. En effet, l'intervention de l'employeur conduit nécessairement à lui communiquer des données personnelles :

- soit en tant qu'il est chargé de la liquidation de l'impôt, donc de son calcul en tout ou partie au travers d'informations sur la situation de famille de son salarié et/ou ses autres revenus (personnels ou propres à son conjoint) ;

- soit en tant qu'il prélève un acompte en ayant connaissance du taux moyen d'imposition ;

- soit même s'il se contente d'inscrire sur le bulletin de salaire une ligne supplémentaire correspondant au prélèvement, d'autres assumant la charge du recouvrement.

Il est donc un fait que des informations devront être transmises au payeur de revenus d'activité ou de remplacement. Écartons d'emblée, en effet, la fausse solution consistant à prélever à la source, pour tous les salaires, traitements, pensions et rentes viagères imposables, quelle que soit la situation de leur titulaire, un taux identique - ou, de façon un peu moins fruste, un taux distinct par type de revenus -, reportant sur l'étape de la régularisation ex post une charge... qui ne serait pas sensiblement différente de l'actuel recouvrement de l'IR. Schématiquement, un tel système s'apparenterait à une surtaxe de CSG, avec paiement, aussi décalé qu'aujourd'hui, d'un IR un peu allégé dans son montant.

Ainsi, dans un vrai système de prélèvement à la source, les inquiétudes liées à la divulgation d'informations purement privées ne sont pas infondées. Elles doivent toutefois être relativisées. Au demeurant, il ne fait guère de doute qu'après seulement quelques années de fonctionnement, la transmission d'informations ne posera plus de difficulté de principe. La meilleure preuve, aux yeux de votre Rapporteur, en est l'étonnement qu'il a pu constater chez ses interlocuteurs espagnols devant le fait qu'une quelconque appréhension puisse exister ici quant au respect de la vie privée avec la mise en place d'un prélèvement à la source. En Espagne, pays latin, on informe sans peine son employeur de sa situation familiale et des divers abattements auxquels on peut prétendre. C'est ensuite l'employeur lui-même qui calcule l'impôt dû, sur les seuls revenus qu'il verse. L'agence chargée du recouvrement - l'externalisation étant totale pour la gestion du recouvrement spontané - est destinataire des sommes prélevées, selon un rythme qui dépend de la taille de l'employeur.

On doit cependant à la vérité de dire que :

- l'employeur ne prélève que sur les revenus qu'il verse, et n'a pas connaissance d'une éventuelle option pour une imposition conjointe au sein du foyer ;

- l'impôt sur le revenu espagnol compte infiniment moins de niches que l'IR français, ce qui le rend d'autant plus simple à liquider. Les incitations fiscales visent plutôt les entreprises (via l'IS, donc) que les particuliers ;

- la déclaration annuelle de revenus n'est pas obligatoire pour tous les contribuables. En sont dispensés ceux qui, travaillant pour un seul employeur, disposent d'un revenu inférieur à 22.000 euros annuels (seuil abaissé à 8.000 euros en cas de pluralité d'employeurs) ;

- il est également possible de ne transmettre aucune information à son employeur, lequel applique alors un taux de retenue forfaitaire, par principe moins favorable que le taux « réel », l'administration fiscale étant seule destinataire des données personnelles servant de support à la régularisation.

Sans multiplier à l'excès les exemples, citons encore celui de l'Allemagne, État dont on peut considérer qu'il respecte la vie privée de ses citoyens. Chaque salarié y dispose d'une carte de retenue sur salaires (Lohnsteuerkarte). Cette carte de retenue, renouvelée au début de chaque année, mentionne, pour tout contribuable, des données importantes pour la détermination de la retenue à la source sur salaire qui sera pratiquée par l'employeur : sa classe de retenue (voir tableau figurant page suivante), sa situation de famille, le nombre d'enfants à charge et son affiliation religieuse (pour le prélèvement de l'impôt d'église). Elle est délivrée au contribuable, sur demande, par la municipalité dont il dépend.

CLASSES DE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE DE L'IMPÔT SUR LES SALAIRES EN ALLEMAGNE
Classe		Conditions
I	− Salariés célibataires − Salariés mariés, veufs ou divorcés qui n'appartiennent pas à la classe III, IV ou V − Salariés non résidents
II	− Même cas qu'en classe I et lorsque ces contribuables ont un enfant à charge élevé au foyer pour lesquels ils bénéficient de l'abattement parent seul (Haushaltsfreibetrag).
III	Salariés	Salariés mariés non séparés de fait.	L'un des conjoints n'a aucun revenu salarial.
			L'un des conjoints est rattaché à la classe V.
		Salariés veufs lorsque le couple au jour du décès était soumis à une obligation fiscale illimitée et non séparé de fait l'année du décès et l'année suivante.
		Salariés divorcés, l'année du divorce	Lorsque les deux époux non séparés de fait étaient soumis l'année du divorce à l'obligation fiscale illimitée et que l'autre époux remarié ne vit pas séparé de fait de son nouveau conjoint lui-même imposable à l'IR.
IV	Salarié mariés (non séparés de fait) lorsque les ceux conjoints sont salariés et n'ont pas opté pour les classes III et V.
V	Salariés mariés lorsque l'autre conjoint a demandé l'application de la classe III.
VI	Salariés qui perçoivent en même temps plusieurs salaires de différents employeurs, pour la retenue à la source de l'impôt dû pour le deuxième et les emplois suivants.
Source : mission économique de l'ambassade de France en Allemagne.

Les contribuables sont ainsi incités, en particulier lorsqu'ils sont mariés, à choisir la classe la plus « favorable », en fonction de l'écart de revenu entre les deux conjoints, mais aussi compte tenu des droits à certaines prestations sociales (chômage, maladie, maternité) qui dépendent du montant du salaire net. La classe choisie donne donc à l'employeur des informations plus ou moins précises sur ses salariés.

Dans le système qui a la préférence de votre Rapporteur, à savoir la communication par le salarié à son employeur (ou par le retraité à sa caisse) d'un taux synthétique d'imposition, toute la question consiste à se demander dans quelle mesure ce taux reste dans les limites acceptables de la divulgation d'informations personnelles. À cet égard, les simulations suivantes de taux synthétiques faisant intervenir les paramètres de la composition du foyer, des écarts d'activité ou de revenu entre conjoints, ainsi que de l'utilisation éventuelle des niches fiscales, semblent indiquer, de par la dispersion des résultats, que le risque d'immixtion dans la vie privée du contribuable peut raisonnablement être écarté.

CAS TYPES D'APPLICATION DU BARÈME 2006 DE L'IR
			Montant annuel versé (−) ou restitué (+) et taux réel d'imposition
Salaire versé par l'entreprise au membre « référent » du foyer (net fiscal) Situation par foyer fiscal			1 SMIC (1.018 euros mensuels)	2 SMIC (2.036 euros mensuels) et taux réel d'IR
Situation matrimoniale du « référent »	Nombre de personnes à charge	Revenus du conjoint ou du partenaire	IR en euros	IR en euros	Taux en %
Célibataire	-	-	+ 908  (PPE)	- 1.818	7,4
Célibataire	1	-	+ 977  (PPE)	- 1.189	4,9
Marié ou pacsé	-	Aucun	+ 1.023  (PPE)	- 392	1,6
Marié ou pacsé	-	Moitié des revenus	+ 1.791  (PPE)	- 2.044	5,6
Marié ou pacsé	-	Mêmes revenus	+ 1.408  (PPE)	- 3.636	7,4
Marié ou pacsé	1	Aucun	+ 1.059  (PPE)	- 123  (PPE)	0,5
Marié ou pacsé	1	Moitié des revenus	+ 1.848  (PPE)	- 469  (PPE)	1,3
Marié ou pacsé	1	Mêmes revenus	+ 1.675  (PPE)	- 3.005	6,1
Marié ou pacsé	2	Aucun	+ 1.095  (PPE)	+ 108  (PPE)	0
Marié ou pacsé	2	Moitié des revenus	+ 1.884  (PPE)	+ 113  (PPE)	0
Marié ou pacsé	2	Mêmes revenus	+ 1.944  (PPE)	- 2.375	4,9
Source : calculs de la mission. Lecture : un célibataire rémunéré au SMIC reçoit 908 euros par an du Trésor public au titre de la PPE ; s'il gagne 2 SMIC, son IR est de 1.818 euros et son taux moyen d'imposition de 7,4 %. Un couple marié ou pacsé avec un enfant à charge, chacun des deux membres du couple gagnant 2 SMIC, paie annuellement 3.005 euros d'IR, soit un taux moyen d'imposition de 6,1 %.

La lecture de l'hétérogénéité des taux moyens figurant dans la dernière colonne de ce tableau est plutôt rassurante, et les similitudes le sont davantage encore : un même taux correspond au cas du célibataire gagnant deux SMIC et du couple (marié ou pacsé) dont chacun des membres gagne deux SMIC ; le célibataire avec un enfant et gagnant deux SMIC est imposé au même taux moyen que le foyer avec deux enfants et dont les revenus globaux de quatre SMIC sont gagnés à parité. En l'espèce, la complexité est bienvenue et c'est la simplicité qui serait l'ennemie de la confidentialité !

Si l'on intègre le paramètre de l'utilisation des niches fiscales, le « décryptage » du taux moyen devient plus complexe encore, comme le prouve le tableau figurant page suivante, qui présente des simulations réalisées pour des niveaux de revenus plus élevés, par cohérence avec le profil statistique des contribuables dits « nicheurs » :

CAS TYPES D'APPLICATION DU BARÈME 2006 DE L'IR AVEC UTILISATION D'UNE NICHE FISCALE
			Montant annuel versé et taux réel d'imposition
Salaire versé par l'entreprise au membre « référent » du foyer (net fiscal) Situation par foyer fiscal			4 SMIC (4.117 euros mensuels)				15 SMIC (15.918 euros mensuels)
					avec « niche » *				avec « niche » *
Situation matrimonialedu « référent »	Nombre de personnes à charge	Revenus du conjoint ou du partenaire	IR en euros	Taux en %	IR en euros	Taux en %	IR en euros	Taux en %	IR en euros	Taux en %
Célibataire	-	-	- 8.099	16,4	- 2.099	4,2	- 59.167	30,1	- 53.167	27,8
Célibataire	1	-	- 5.901	11,9	0	0	- 56.969	29,8	- 50.219	26,3
Marié ou pacsé	-	Aucun	- 3.704	7,5	0	0	- 47.259	24,7	- 41.259	21,6
Marié ou pacsé	-	Moitié des revenus	- 9.529	12,9	- 3.529	4,8	- 81.642	28,5	- 75.642	26,4
Marié ou pacsé	-	Mêmes revenus	- 16.198	16,4	- 10.198	10,3	- 118.334	31	- 112.334	29,4
Marié ou pacsé	1	Aucun	- 3.073	6,2	0	0	- 45.061	23,6	- 38.311	20,1
Marié ou pacsé	1	Moitié des revenus	- 7.331	9,9	- 581	0,8	- 79.444	27,7	- 72.694	25,4
Marié ou pacsé	1	Mêmes revenus	- 14.000	14,2	- 7.250	7,3	- 116.136	30,4	- 109.386	28,6
Marié ou pacsé	2	Aucun	- 2.443	4,9	0	0	- 42.863	22,4	- 35.363	18,5
Marié ou pacsé	2	Moitié des revenus	- 5.556	7,5	0	0	- 77.246	27	- 69.746	24,3
Marié ou pacsé	2	Mêmes revenus	- 11.802	11,9	- 4.302	4,4	- 113.938	29,8	- 106.438	27,9
* = utilisation de la réduction d'impôt pour emploi à domicile, au maximum du plafond. Source : calculs de la mission.

Consulté par votre Rapporteur, M. Alex Türk, président de la Commission nationale de l'informatique et des libertés (CNIL) a fourni sur ce point la réponse suivante :

« La retenue à la source risque de limiter le secret fiscal dont bénéficie le salarié, par exemple, à l'égard de ses employeurs. En fait, ce risque peut être réduit en fonction des modalités de retenue à la source qui auront été retenues.

« Il conviendrait de privilégier la solution dans laquelle le tiers payeur ne dispose que du taux d'imposition mensuel applicable (ou taux de prélèvement prévisionnel) - une simple donnée agrégée qui pourra tenir compte de l'ensemble des critères à prendre en compte - et non de tout ou partie des renseignements individuels nécessaires pour le calculer (ex. : le montant des autres revenus professionnels du contribuable, la situation personnelle du contribuable pour calculer son quotient familial, les sources de revenus extraprofessionnels, les charges récurrentes ouvrant droit à déduction, le montant estimé de la prime pour l'emploi).

« Cette solution réduirait au strict nécessaire les informations supplémentaires dont les employeurs disposeront sur leurs employés. »

Une autre façon de relativiser les craintes liées à la confidentialité des informations sur la situation personnelle des contribuables consiste à rappeler les vifs débats suscités... à la fin du XIX^e siècle, par le projet d'instauration d'un impôt sur le revenu. Alors que radicaux et socialistes étaient résolument pour, la résistance du Sénat conservateur empêcha toute réforme. M. Jean-François Costes ⁽³²⁾ souligne qu'alors, « aux yeux de ses adversaires, l'impôt sur le revenu [...] annon[çait] le retour à l'inquisition fiscale de l'administration » qui caractérisait l'Ancien Régime, et s'opposait au principe de liberté individuelle, garant de l'anonymat du citoyen par rapport au fisc. La même administration qui est aujourd'hui unanimement considérée comme la garante du respect de la vie privée des contribuables !

En résumé, le prélèvement à la source est compatible avec la protection de la vie privée des contribuables :

- cette protection est bien sûr un préalable indispensable à toute réforme, et il faut ici prendre en compte tout à la fois les risques réels et la perception, éventuellement fantasmée, de tels risques ;

- il importe, à la lumière des expériences étrangères comme de la multiplicité des situations existantes sous l'empire de la législation française actuelle, de ne pas exagérer le risque d'atteinte à la vie privée. Le législateur y veillera évidemment, comme la Constitution l'y oblige ;

- le système de prélèvement à la source à construire doit, pour assurer le respect de la vie privée, représenter un compromis entre simplicité de l'impôt et confidentialité des données personnelles à fournir, assorti de sanctions pénales sévères pour toute violation du secret fiscal ou utilisation à d'autres fins de ces informations.

Moins sensible mais non moins importante est la question de l'égalité devant l'impôt, que l'instauration d'un prélèvement à la source ne saurait malmener.

b) Respecter une égalité de traitement entre les types de revenus

Afin de mesurer l'ampleur de la tâche à accomplir pour assurer, de façon au moins équivalente au système actuel, l'égalité de traitement fiscal entre les différents types de revenu en cas de passage à un prélèvement de l'IR à la source, il convient de brosser un panorama stylisé de l'existant. La structure de l'IR aujourd'hui porte toujours la marque de son histoire, faite de l'unification progressive d'impôts cédulaires assis sur différentes catégories de revenus. L'article 1 A du code général des impôts ⁽³³⁾ l'illustre bien :

Article 1 A du code général des impôts

« Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168.

« Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes :

« − Revenus fonciers ;

« − Bénéfices industriels et commerciaux ;

« − Rémunérations, d'une part, des gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret nº 55-594 du 20 mai 1955 modifié et des gérants des sociétés en commandite par actions et, d'autre part, des associés en nom des sociétés de personnes et des membres des sociétés en participation lorsque ces sociétés ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ;

« − Bénéfices de l'exploitation agricole ;

« − Traitements, salaires, indemnités, émoluments, pensions et rentes viagères ;

« − Bénéfices des professions non commerciales et revenus y assimilés ;

« − Revenus de capitaux mobiliers ;

« − Plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature, déterminés conformément aux dispositions des articles 14 à 155, total dont sont retranchées les charges énumérées à l'article 156. »

Répétons-le, la complexité n'est pas en soi un obstacle dirimant à l'instauration d'un prélèvement à la source, même si la simplification de l'IR est des plus souhaitables. Le propos du présent rapport ne consiste pas, cependant, à remettre sur le métier l'ensemble des composantes de cet impôt, et en particulier à remettre en cause les huit catégories de revenus ci-dessus énumérées. Du reste, comme le montre l'exemple espagnol, le prélèvement à la source s'accommode parfaitement d'un impôt diversifié par catégorie de revenus :

ESPAGNE : PRINCIPAUX REVENUS SOUMIS À PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE ET TAUX DE LA RETENUE CORRESPONDANTE
Catégorie	Commentaire	Taux
1.− Locations et sous locations d'immeubles urbains	Pour les revenus de la location ou sous-location d'immeubles urbains, la retenue n'est effectuée que sur les loyers ou sous-loyers d'immeubles urbains quand le payeur est soumis à l'obligation de retenue, ce qui n'est pas le cas lorsqu'il s'agit d'un particulier.	Taux général de 15 %
2.− Revenus de la propriété intellectuelle, industrielle, assistance technique, etc.	Sont soumis à la retenue les revenus de la propriété intellectuelle, industrielle, de la prestation d'assistance technique, de la location de biens meubles.	Taux général de 18 %
3.− Droit d'exploitation de l'image	Sont soumis à retenue tous les produits liés à la cession du droit à l'exploitation de l'image, quelle que soit la qualification juridique.	Taux général de 20 %
4.− Revenus de capitaux mobiliers	Il s'agit principalement des dividendes et assimilés, des revenus « d'actifs financiers » et rendements dérivés d'opérations de capitalisation.	Taux général de 15 %
5.− Bénéfices non commerciaux	Les activités générant des revenus imposables dans cette catégorie en Espagne sont identiques à celles recensées comme telles en France (artiste, médecin, avocat, ingénieur, ...). Remarque : les contribuables qui exercent des activités économiques doivent effectuer des paiements fractionnés pour anticiper le montant de leur bénéfice annuel. Cependant, sont réglementairement exemptés de cette obligation les BNC qui, au cours de l'exercice antérieur, ont vu au moins 70 % de leurs recettes soumises à la retenue à la source.	Taux général de 18 % Cependant, le taux de retenue est de 7 % sur la période fiscale de début d'activité.
6.− Revenus du travail	Traitements et salaires.	Barème progressif
7.− Cas particulier	L'acquéreur d'un immeuble a l'obligation d'opérer une retenue sur le prix de la transmission, quand le cédant est un non-résident sans établissement permanent.	5 %
Source : mission économique de l'ambassade de France en Espagne.

Intuitivement, le sujet se concentre sur la catégorie des traitements, salaires, indemnités, émoluments, pensions et rentes viagères, une concentration lisible dans le nombre de déclarants concernés comme dans les montants de revenus déclarés.

En nombre, selon les statistiques établies par la direction générale des impôts, au titre des revenus de 2005, sur quelque 34,8 millions de déclarations, les seuls revenus d'activité en concernaient 20,7 millions (soit près de 60 %), sans compter les 6 millions de conjoints ou partenaires de PACS et le million de personnes à charge déclarant également des traitements et salaires. Quant aux pensions, retraites et rentes, elles concernaient 10,5 millions de déclarants et 3,2 millions de conjoints ou partenaires de PACS. Soit un total, pour les traitements, salaires et pensions, de 31,2 millions de déclarations (environ 90 % du total).

La catégorie des revenus des valeurs et capitaux mobiliers concernait potentiellement, d'après la même source, quelque 12,5 millions de déclarants, mais les doubles comptes sont, en la matière, très probablement plus nombreux que pour les traitements, salaires et pensions. Les plus-values et gains divers taxables à 16 % concernaient 300.000 déclarants (et presque autant pour les pertes dans la même catégorie), les revenus fonciers entre 1,5 et 2 millions de déclarants, les revenus agricoles moins de 450.000 déclarants, les BIC professionnels environ 1 million, les BIC non professionnels un peu moins de 300.000, les BNC professionnels près de 550.000, les BNC non professionnels 55.000 environ.

En montant, les ordres de grandeur sont les suivants pour l'année 2005 :

- traitements et salaires : 490 milliards d'euros ;

- pensions, retraites et rentes (y compris les pensions alimentaires et les rentes viagères à titre onéreux) : 190 milliards d'euros ;

- revenus des valeurs et capitaux mobiliers : un peu plus de 24 milliards d'euros ;

- plus-values et gains divers taxables à 16 % : près de 13 milliards d'euros, les autres revenus de cette catégorie taxés à un autre taux forfaitaire représentant un peu moins de 2 milliards ;

- revenus fonciers : près de 24,5 milliards d'euros ;

- revenus agricoles : près de 6,5 milliards d'euros (hors déficits) ;

- revenus industriels et commerciaux (professionnels ou non, hors déficits) : 27,5 milliards d'euros ;

- revenus non commerciaux (professionnels ou non, hors déficits) : un peu plus de 29 milliards d'euros.

Comme le montrent les chiffres qui viennent d'être cités, en nombre de déclarants comme en montant d'assiette déclarée ⁽³⁴⁾, les traitements, salaires et pensions occupent une place manifestement prépondérante qui justifie que l'instauration d'un prélèvement à la source se concentre d'abord sur ces catégories - par ailleurs les plus faciles à contrôler et à imposer.

Mais il ne serait pas de bonne politique fiscale de ne pas prélever à la source l'IR sur les autres catégories de revenus, quitte à prévoir des aménagements particuliers et/ou à renvoyer à la régularisation ex post pour les moins réguliers de ces revenus. Si l'on n'englobait pas l'ensemble des catégories susmentionnées, le risque pris serait triple :

- celui d'une éventuelle inconstitutionnalité sur le fondement de la rupture d'égalité devant l'impôt ;

- celui d'une possible accentuation des distorsions existantes de l'IR entre revenus du travail et revenus du capital, ainsi qu'entre revenus d'activité salariaux et non salariaux (évoquées dans la première partie du présent rapport) ;

- celui d'une dégradation du consentement à l'impôt liée à la réforme.

En pratique, il est certain qu'opérer un prélèvement à la source sur les revenus fonciers ou les revenus non salariaux présentera des difficultés de deux ordres, éventuellement cumulatives :

- lorsque le versement du revenu n'est pas le fait de professionnels habitués à effectuer des traitements comptables et des prélèvements à la source (s'agissant par exemple des revenus fonciers des particuliers) ;

- lorsque le revenu est aléatoire et définitivement connu en fin d'exercice seulement (s'agissant par exemple de certains revenus des capitaux mobiliers, les dividendes bénéficiant de différents abattements avant impôt, et les plus-values de cessions de valeurs mobilières ne devenant imposables pour une année donnée qu'en cas de dépassement d'un seuil, de sorte que l'IR éventuel à payer n'est connu qu'ex post).

Mettre en place un système de prélèvement à la source spécifique à ces catégories de revenus serait à l'évidence complexe : on voit mal les particuliers (dans le cas de revenus fonciers) effectuer eux-mêmes ce prélèvement, tandis que chercher à évaluer en temps réel le prélèvement dû en cas de perception de dividendes, avec prélèvement par les établissements bancaires, serait potentiellement source d'erreurs, surtout si l'on tient compte de la « multi-bancarisation » de bon nombre de contribuables. En effet, il a été indiqué, au cours de l'audition par votre Rapporteur des représentants de la Fédération bancaire française, qu'environ un tiers des particuliers étaient clients de plusieurs banques, la proportion montant à près de 100 % pour les PME.

La solution la plus expédiente consisterait alors à ne pas exclure ces revenus du prélèvement à la source, pour des raisons d'équité et d'uniformité du mode de recouvrement, mais à prévoir un système d'acomptes ajustables en cours d'année, en acceptant une régularisation éventuellement plus massive que pour des traitements, salaires et pensions. Par conséquent, là encore, le mécanisme du taux synthétique révisable semble s'imposer.

L'instauration du prélèvement à la source de l'IR doit donc, dans toute la mesure du possible, englober tous les revenus constitutifs du revenu global, afin de ne pas dégrader l'équité du système. Au contraire, la réforme pourrait, idéalement, être l'occasion de renforcer l'équité du prélèvement.

2.- Des difficultés à lever

En deçà du niveau des principes que l'on vient d'évoquer, se trouvent des préoccupations qui méritent attention et dont votre Rapporteur a pu, au gré de ses auditions, entendre l'écho avec plus ou moins de force : celles qui ont trait aux conséquences concrètes de la mise en place du prélèvement à la source, sur la gestion des entreprises d'une part, et sur le consentement à l'impôt des contribuables d'autre part.

a) Être attentif à ne pas alourdir indûment les charges des entreprises

La conduite de la réforme comme la gestion du nouveau système de prélèvement en régime de croisière nécessiteront évidemment l'implication de l'administration fiscale, et il ne fait aucun doute aux yeux de votre Rapporteur que celle-ci est parfaitement à même d'y répondre, dans la continuité de la modernisation déjà engagée. Mais les conséquences sur les entreprises qui se trouveront impliquées dans le processus de recouvrement de l'IR sont moins bien appréhendées, et partant, risquent de susciter des crispations.

L'ampleur des conséquences concrètes pour les employeurs chargés d'établir les bulletins de salaires sera naturellement fonction des modalités techniques retenues pour l'établissement du prélèvement à la source ; par ailleurs, il est aisé d'imaginer que le groupe multinational, la PME ou la TPE ne se heurteront pas aux mêmes difficultés.

Tous les représentants des employeurs rencontrés par votre Rapporteur, à l'échelon national pour les grandes fédérations, comme à l'échelon local, par exemple lors de la réunion avec le conseil d'administration de l'URSSAF de Lyon, ont exprimé leurs craintes d'un alourdissement de leurs charges et souhaité savoir quelles compensations les pouvoirs publics envisageaient à l'occasion de l'instauration du prélèvement à la source. Cette attente n'est pas illégitime mais il importe de ne pas en exagérer la portée :

- le recueil de données pourrait se limiter à l'enregistrement du taux synthétique de prélèvement fourni par le salarié ;

- à l'autre bout de la chaîne, l'employeur devrait régulièrement communiquer à l'administration fiscale l'état des prélèvements effectués, mais les contacts avec cette administration (comme avec les organismes de recouvrement de la sphère sociale) sont déjà fréquents aujourd'hui ;

- toujours dans l'hypothèse centrale du prélèvement d'un acompte mensuel, l'établissement matériel du bulletin de salaire ne devrait pas, en pratique, être alourdi. Cette tâche pourrait même être allégée en cas de rapprochement entre IR et CSG allant jusqu'à une fusion, puisqu'alors le nombre de lignes figurant sur le bulletin diminuerait mécaniquement.

Soucieux de recueillir un avis faisant autorité sur cette question, votre Rapporteur a interrogé le Conseil supérieur de l'ordre des experts-comptables. Son président, M. Jean-Pierre Alix, tout en rappelant avec prudence que la tâche nouvelle confiée aux services comptables des entreprises serait étroitement corrélée à la complexité du système choisi, a souligné les deux points suivants :

- « l'établissement matériel des bulletins de salaires ne devrait pas poser de problèmes en dehors de l'ajout d'une nouvelle ligne sur ce bulletin. En effet, la plupart des programmes informatiques permettent de créer à la demande des rubriques concernant toute retenue supplémentaire (nouveau contrat de prévoyance ou acomptes sur salaire, par exemple) », ce qui va dans le sens de la modération prônée à l'instant ;

- toutefois, « cette nouvelle retenue devra ensuite être enregistrée en comptabilité et surtout versée à l'organisme destinataire », d'où découleront « des écritures comptables peu compliquées en elles-mêmes mais qui s'ajouteront à l'ensemble des obligations déjà existantes » ainsi que « la mise en place d'une nouvelle déclaration destinée à fournir les informations nécessaires, ce qui sera très probablement lourd à gérer ».

Et M. Jean-Pierre Alix d'estimer à « une à trois heures de travail par bulletin de salaire principalement en amont et en aval de l'établissement du bulletin lui-même » la charge supplémentaire induite... ce que votre Rapporteur tend à regarder comme un chiffrage un peu excessif, ou à tout le moins imprécis : ne pourrait-on distinguer entre petites et grandes entreprises ? entre phase de mise en place de la réforme et fonctionnement courant du nouveau système ?

En l'absence d'éléments plus détaillés, les organisations représentatives d'employeurs se contentant généralement de souhaiter que les entreprises soient rémunérées pour cette charge nouvelle sans avoir cherché à en évaluer le coût, les comparaisons peuvent, là encore, être utiles. La première consiste à rappeler que, en dépit des revendications exprimées, y compris sous la forme de propositions de loi ⁽³⁵⁾, la mise en place de l'euro fiduciaire au 1^er janvier 2002 n'a pas fait l'objet d'une compensation, par les pouvoirs publics, de la fonction d'auxiliaire desdits pouvoirs jouée par les commerçants qui ont collecté les derniers francs en circulation pour leur substituer des euros.

La seconde comparaison est internationale : en Espagne, les entreprises, qui assument une charge allant, bien au-delà du seul prélèvement d'un acompte, jusqu'au calcul de l'impôt dû par leurs salariés - certes selon un calcul assez simple -, disposent en contrepartie d'un avantage de trésorerie, allant de vingt jours pour les plus grandes d'entre elles à trois mois pour les PME. Voilà une piste intéressante pour une mise en place harmonieuse et apaisée du prélèvement à la source dans notre pays.

b) Prendre la vraie mesure des effets psychologiques concernant les salariés

Sujet délicat entre tous, la question de l'effet psychologique sur les salariés (ou retraités) contribuables du passage au prélèvement à la source n'est certainement pas un sujet mineur. Mais il n'est pas des plus aisés à cerner, et renvoie souvent à la perception de chacun. En s'essayant à recenser les difficultés envisageables, on peut mentionner, outre la question essentielle, déjà évoquée, du respect de la vie privée :

- la diminution mécanique du salaire net apparent (effet « bas de la feuille de paie ») ;

- l'apparition explicite de situations dans lesquelles des salariés auraient « à salaire égal, impôt différent » ;

- la répercussion de cette diminution apparente du salaire net sur les négociations salariales, individuelles et collectives ;

- la répercussion, sur les mêmes négociations, de l'affichage sur le bulletin de salaire de l'IR prélevé ;

- l'inconnue de l'effet du prélèvement à la source sur le consentement à l'impôt : d'une part, l'IR deviendrait-il plus indolore ou bien, à l'inverse, plus visible ? d'autre part, dans chacune de ces hypothèses, y a-t-il lieu, sur le plan des principes, de se réjouir ou de s'inquiéter ?

La diminution apparente du salaire net, tout comme les différences de salaire net après impôt à partir d'un salaire identique avant impôt, relèvent typiquement de l'effet psychologique passager : il ne fait aucun doute que l'attention des contribuables concernés va se focaliser sur ce point dans la phase de mise en place de la réforme, mais votre Rapporteur estime que ce serait sous-estimer très largement leur bon sens le plus élémentaire que de voir ici un obstacle insurmontable à la réforme, d'autant qu'aujourd'hui plus de 60 % des contribuables sont mensualisés. En revanche, les pouvoirs publics devront avoir pleinement conscience de cet impact psychologique transitoire et ne pas négliger leurs efforts de pédagogie. Mais la question se rattache plutôt à la gestion de la transition qu'à la pertinence, en soi, de la réforme.

S'agissant des négociations salariales collectives, la crainte ne résiste guère à l'analyse, dès lors que ces négociations portent traditionnellement sur les salaires bruts et non pas nets. La « négociation individuelle », c'est-à-dire l'augmentation personnalisée de la rémunération, est, au contraire, un sujet de préoccupation légitime : comment empêcher qu'un employeur, même sans volonté délibérée, soit moins enclin à accorder telle augmentation ou telle prime individuelle à l'un de ses salariés dont le taux d'imposition dénote manifestement des revenus annexes importants pour le foyer auquel il appartient ?

Cette question prend d'autant plus de relief que l'individualisation des hausses de rémunérations est une tendance de fond en France, limitée dans le secteur public où la « rémunération de la performance » n'en est qu'à un stade de développement précoce ⁽³⁶⁾, mais importante dans le secteur privé où, d'après la DARES ⁽³⁷⁾, « en 2004 comme en 2003, les deux tiers des salariés augmentés ont bénéficié d'augmentations individualisées, qu'elles soient accompagnées ou non d'augmentations générales. » En outre, la même source confirme l'intuition selon laquelle les cadres sont proportionnellement davantage concernés par le phénomène : la part d'individualisation atteint 70 % de l'augmentation des salaires en 2004 pour cette catégorie, contre 53,4 % pour les professions intermédiaires, 35,4 % pour les employés et 29,2 % pour les ouvriers, avec une moyenne générale de 42,7 %. Dès lors, il est un fait qu'à des revalorisations salariales plus individualisées correspondent a priori des montant plus élevés d'IR acquitté.

Plusieurs réponses peuvent être formulées :

- la transition ne durera qu'un temps, même dans les esprits, et un nouveau schéma de négociation va être progressivement intégré par les acteurs ;

- l'outil du taux synthétique déjà évoqué est suffisamment composite pour ne pas dévoiler à l'excès la situation fiscale du foyer du salarié. Ainsi que les exemples précédents l'ont montré, il n'existe pas de corrélation simple entre niveau de rémunération et composition du foyer, et des rémunérations élevées peuvent coïncider avec l'utilisation de niches fiscales pour aboutir à la communication d'un taux synthétique d'imposition relativement faible ;

- toute divulgation du taux synthétique sera pénalement sanctionnée, de même que toute utilisation non fiscale de ce taux ;

- la situation théorique qui vient spontanément à l'esprit, selon laquelle un employeur tendra à refuser une augmentation de salaire à un salarié présentant un taux synthétique d'imposition élevé peut, éventuellement, se retourner : s'il s'agit d'un célibataire sans enfant, il serait fondé à réclamer une augmentation plus généreuse au motif que le bénéfice qu'il en retirera sera largement « amputé » par l'IR !

- enfin, la réforme pourrait prévoir de laisser le choix aux contribuables de déterminer, au sein du foyer, le partage du poids de l'impôt (cf. infra page 98), à charge pour ses membres de déterminer quelle serait la meilleure combinaison, en prenant éventuellement en compte le paramètre des négociations salariales ;

Quant à l'impact en termes de consentement à l'impôt, il est lui aussi impossible à déterminer a priori avec certitude. En effet, des raisonnements diamétralement opposés peuvent être tenus :

- soit on considère que le prélèvement à la source rend l'impôt plus visible (ce qui est cohérent avec l'effet « bas de la feuille de paie »), et que par conséquent le consentement à l'impôt diminue, impact dommageable, ou qu'au contraire, impact positif, le citoyen contribuable sera ainsi plus exigeant en termes d'efficience de la gestion publique ;

- soit on estime que, prélevé à la source, l'impôt est rendu indolore. Et de fait, l'expérience montre que peu d'assujettis à la CSG connaissent précisément le montant exact qui leur est mensuellement prélevé à ce titre, même s'ils en sont conscients (particulièrement s'ils touchent de bas salaires et de petites retraites), alors que beaucoup plus nombreux sont les personnes imposables qui connaissent le montant de leur prélèvement mensuel d'IR ou celui de leur tiers provisionnel. La même alternative que précédemment se présente alors, s'agissant du consentement à l'impôt : faut-il se réjouir de ce que le prélèvement soit indolore et mieux « consenti », ou déplorer que l'on se prive d'un « impôt qui fait mal » en étant plus responsabilisant ?

Ces remarques n'épuiseront pas le débat sur la perception concrète, par les contribuables, de la réforme envisagée. Votre Rapporteur espère qu'elles suffiront à convaincre chacun qu'il sera nécessaire de dépasser rapidement le stade de difficultés qui ne sont au fond rien de plus que des réticences naturelles à une réforme d'ampleur. Le meilleur indice est sans doute l'incompréhension amusée de nos voisins européens face aux interrogations à dimension psychologique que suscite chez les Français l'instauration du prélèvement à la source de l'IR.

3.- Une transition à gérer

L'un des aspects les plus délicats de la réforme - et à vrai dire la raison majeure qui a jusqu'à présent dissuadé les pouvoirs publics de mettre en place un prélèvement à la source de l'IR - réside dans la transition entre ancien et nouveau système, dans un environnement pour le moins complexe. La difficulté, technique pour l'essentiel, que représente l'année de transition ne saurait pour autant autoriser les approximations que le ministre de l'Économie, des finances et de l'industrie lui-même a cru pouvoir énoncer récemment sur le sujet. Ce sujet se résume en trois points : la confusion entretenue sur « l'année blanche », le solde budgétaire résultant de la transition et le moyen de lisser cette transition dans les meilleures conditions d'équité.

a) Dénoncer le mythe de « l'année blanche »

Il y avait, au mieux de la légèreté, au pire une certaine propension à vouloir manipuler l'opinion, dans les propos du ministre de l'Économie, des finances et de l'industrie rapportés par la presse ⁽³⁸⁾ à l'occasion de l'annonce par le Premier ministre du projet de passage à la retenue à la source de l'IR : « Je propose que 2008 soit une année blanche sur le plan fiscal. Autrement dit, les revenus de cette année-là ne seront pas imposés. Les contribuables acquitteront en 2008 l'impôt sur leurs revenus de 2007 et, dès janvier 2009, celui sur leurs revenus de l'année en cours. C'est une solution ou chacun est gagnant : le contribuable qui ne paiera pas d'impôt sur ses revenus de 2008, mais aussi l'État, car il percevra en 2009 de recettes fiscales plus élevées que si l'assiette avait été celle des revenus de 2008. » Voilà un curieux tour de prestidigitateur. Et le ministre de prédire que « l'année blanche » sera « sans doute une bonne année pour la consommation, car les Français disposeront d'une année de non-imposition ».

Votre Rapporteur n'entend pas insister outre mesure sur l'effet d'annonce ainsi recherché, mais bien plutôt souligner les points qu'il est de bonne pédagogie d'exposer aux contribuables, en pointant également les choix à effectuer.

En premier lieu, le passage d'un recouvrement avec une année de décalage à une imposition sur les revenus courants constitue un simple changement de base de référence ; par conséquent il est tout à fait illusoire de faire miroiter une quelconque « année sans impôt ». Sur le plan macroéconomique, la première année de mise en œuvre doit même se traduire par un léger ressaut d'imposition, toutes choses égales par ailleurs, c'est-à-dire si l'IR demeure toujours aussi concentré sur les derniers déciles de revenus, qui croissent à un rythme supérieur à celui de la masse salariale ou du PIB. Si aucun correctif n'est mis en place, un léger effet récessif sur la consommation est même possible, ce que l'audition de la direction générale du Trésor et de la politique économique a permis de souligner sur le plan théorique.

Le changement d'année de référence, qui doit intervenir le 1^er janvier de l'année n, implique qu'à un IR payé en n-1 sur les revenus de n-2 succède un IR payé en n sur les revenus de l'année n. Que faire de l'impôt dû sur les revenus de n-1 ? L'éventail des possibilités est le suivant :

- calculer l'IR théoriquement dû pour n-1 et le faire payer aux contribuables en paiements fractionnés sur quelques années (cinq à dix ans, par exemple). L'impact récessif serait vraisemblablement trop fort et, surtout, l'acceptabilité de la réforme serait obérée de façon rédhibitoire ;

- reporter cette dette fiscale jusqu'à la mort du contribuable, au besoin en l'actualisant. Ce serait l'hypothèse la plus logique mathématiquement, mais là encore l'acceptabilité de la réforme en pâtirait et l'État, qui lui ne meurt jamais, peut fort bien repousser indéfiniment le remboursement de cette dette, à condition que le moment de la transition ne se soit pas traduit par une évasion fiscale massive ;

- effacer purement et simplement cette dette fiscale en considérant que le budget de l'État n'est pas lésé et que les contribuables ne bénéficient pour autant d'aucun « cadeau fiscal ». C'est théoriquement vrai mais probablement source d'injustice en pratique, en raison d'un effet d'aubaine disproportionné pour ceux qui, par exemple, parviendront à loger dans l'année non prise en compte d'importants revenus exceptionnels afin de les faire échapper à l'impôt. Et même hors ce cas extrême, tous les revenus fluctuants, comme ceux des non-salariés, risqueraient de subir un traitement fiscal inapproprié ;

- n'effacer qu'en partie ou sous conditions la dette fiscale des contribuables. Cette hypothèse, la plus praticable et la plus juste, signifie que soit trouvé le moyen d'imposer de façon équitable tous les revenus permanents, fluctuants ou non, et de prévenir tout effet d'aubaine excessif comme tout désavantage flagrant.

b) Éviter les stratégies d'optimisation fiscale sans supprimer les avantages légitimes

Deux solutions sont envisageables pour éviter de provoquer, à l'occasion de l'année de transition vers le prélèvement à la source et de « l'effacement partiel » de la dette fiscale y afférente, toute inégalité injustifiée devant l'impôt, sachant évidemment qu'une déclaration devra être remplie pour chaque année, y compris celle du basculement (ne serait-ce que pour permettre le calcul du taux de prélèvement à appliquer à la source la première année) :

- soit une imposition égale à l'IR dû le plus élevé entre celui de l'année n-1 et celui de l'année n, ce qui découragerait l'optimisation fiscale mais pourrait encore comporter quelques effets distordants ;

- soit une imposition égale à la moyenne arithmétique des montants d'IR dû pour n-1 et pour n. Cette solution paraît plus satisfaisante en ce qu'elle lisse la transition, et en ce qu'elle décourage aussi (quoique moins fortement) l'optimisation à outrance, tout en permettant une évolution du barème moins heurtée qu'avec un saut brutal de n-2 à n (le barème pourrait être revalorisé de façon différenciée pour le calcul de l'IR théorique dû pour n-1, et pour le calcul de l'IR dû pour n). Incidemment, cette solution milite pour une superposition aussi étroite que possible entre l'assiette des IR de n et de n-1, donc pour une inclusion dans le champ du prélèvement à la source de l'ensemble des revenus catégoriels comme de l'ensemble des niches.

Bien sûr, le traitement fiscal de l'année de transition ne serait soldé qu'au stade de la régularisation de l'impôt sur les revenus de l'année n, de sorte que la réforme entrée en vigueur au 1^er janvier de l'année n atteindrait son régime de croisière vers le milieu de l'année n+1. On voit bien qu'un lissage sur une plus longue durée présenterait, outre une complexité accrue, l'inconvénient de mettre en danger l'acceptation de la réforme par une sorte d'essoufflement de sa mise en œuvre.

Une série de cas particuliers doivent être traités à partir de ce schéma général : il s'agit, d'une part, des règles à appliquer concernant les réductions et crédits d'impôt, et d'autre part, de la façon de prendre en compte les différents événements non récurrents susceptibles de se produire pendant l'année n-1 ou dont la réforme ne tiendrait pas suffisamment compte, au détriment des contribuables :

- concernant les réductions et crédits d'impôts, un traitement spécifique est nécessaire au titre de l'année de transition, indépendamment de la réflexion de fond sur le thème des niches fiscales. Dans l'hypothèse où ces réductions et crédits seraient inclus dans le champ du prélèvement à la source ⁽³⁹⁾, la solution de l'imposition « à la moyenne » permettrait une prise en compte partielle. Cependant, outre qu'elle susciterait un mécontentement certain de la part de l'ensemble des contribuables concernés par des réductions ou crédits « permanents » (par exemple pour l'emploi continu d'un salarié à domicile), une telle solution serait plus mal tolérée encore par les utilisateurs ponctuels de crédits ou réductions (qu'il s'agisse des dons aux œuvres, de l'installation à domicile d'un équipement économe en énergie ou encore du recours épisodique à un salarié à domicile). Dès lors, tel serait certainement le champ privilégié de l'utilisation du surplus potentiel de recettes d'IR lié à la réforme : le paiement pour chacune des deux années n-1 et n des réductions et crédits d'impôt, selon des modalités techniques (d'étalement, de cumul, etc.) à prévoir dans la loi porteuse de la réforme, avec une prise d'effet lors de la première régularisation sous l'empire du nouveau système ;

- on peut aussi songer aux mariages ou aux PACS conclus pendant l'année n-1. Il est possible - et tout à fait légitime - que ces contribuables, s'ils sont imposables, s'estiment lésés de l'économie d'IR qu'ils auraient faite en étant normalement imposés sur leurs revenus de n-1 grâce à l'établissement de plusieurs déclarations successives. Pour autant, sous réserve de l'examen de cas individuels qui ferait apparaître des désavantages manifestes, que les services fiscaux ne manqueraient pas d'effectuer avec toute la bienveillance seyant à la mise en place d'une telle réforme, il semble que la méthode de la moyenne décrite ci-dessus permette une prise en compte suffisante de ces situations particulières. Et après tout, étant pleinement informés au stade de l'élaboration de la réforme, ceux des contribuables pour lesquels le critère fiscal serait déterminant dans la conclusion du mariage ou du PACS pourraient fort bien choisir de différer leur union ;

- une situation moins fréquente sans doute mais qui mérite examen, surtout en ces temps propices à l'utilisation du thème de la concurrence fiscale, est celle des contribuables s'expatriant l'année de mise en place de la réforme. Pour s'en tenir à leur IR, ils doivent dans le système actuel acquitter en une seule fois, avant de quitter la France, la totalité de leur dette fiscale ⁽⁴⁰⁾. À l'inverse, lors de leur retour, ils « bénéficient » du décalage d'imposition en vertu duquel ils recommencent à payer l'IR l'année suivante seulement. Supposons qu'un contribuable, expatrié dans l'année précédant le 1^er janvier de l'année n, date de l'entrée en vigueur de la réforme, et qui se serait donc vu appliquer le mécanisme précité, revienne s'établir en France une fois le prélèvement à la source sur les revenus courants en vigueur. Le soumettre aussitôt à ce régime nouveau reviendrait exactement au même que recouvrer deux fois l'IR au moment de la transition, pour la partie de l'année « effacée » passée en France. Pour ces cas limités, transitoires et résiduels (qui cesseront d'exister quand le dernier expatrié d'avant la réforme sera revenu), la solution la plus adéquate semble d'accorder au contribuable expatrié, à son retour, un avoir fiscal équivalant à l'IR payé par anticipation (c'est-à-dire au titre de l'année « effacée » alors en cours) lors de la sortie du territoire. Selon le choix effectué à l'occasion de la réforme, cette somme serait réactualisée ou non, chaque année, en attendant l'éventuel retour d'expatriation.

Pour lisser la transition vers le prélèvement à la source en évitant toute injustice fiscale manifeste, votre Rapporteur propose de faire en sorte qu'au terme de la première régularisation dans le nouveau système, l'IR acquitté soit égal à la moyenne arithmétique de l'impôt dû au titre de l'année « effacée » et de la première année d'imposition sur les revenus courants.

Cette technique permet de traiter équitablement la plupart des situations, les ajustements ponctuels (réductions et crédits d'impôts, événements exceptionnels tels que mariage, PACS ou expatriation) pouvant justifier une approche particulière, potentiellement facilitée par l'existence d'un surplus de recettes fiscales lié à la réforme.

c) Restituer intelligemment le surplus ponctuel de recettes fiscales

En préambule sur l'appréhension de la réforme en termes budgétaires, la situation se présente sous un jour plutôt favorable puisque l'IR est aujourd'hui un prélèvement très dynamique : 1,5 milliard d'euros de plus-values constatées en 2006 par rapport aux prévisions de la loi de finances initiale, et une évolution spontanée, en 2005 comme en 2006, de + 8 %, selon les données transmises par la direction du budget. C'est la raison pour laquelle, sans doute, celle-ci croit possible d'évaluer à près de 5 milliards d'euros le surplus de recettes qu'engendrerait le passage « brut » au prélèvement à la source, avant toute « mesure compensatoire » destinée à accompagner la réforme.

D'après l'estimation macroéconomique sommaire fournie à votre Rapporteur par la direction générale du Trésor et de la politique économique, l'effet brut du changement de base de référence entre système de recouvrement actuel et prélèvement à la source représenterait un gain de 4 % environ, soit quelque 2 milliards d'euros. Ce montant tient compte tenu du possible effet récessif, déjà signalé, que pourrait provoquer le léger ressaut d'imposition induit par le passage à une base de revenus plus élevée. Le paramètre de la revalorisation du barème est aussi à prendre en compte.

Sur ce dernier point, il faut noter que, toutes choses égales par ailleurs, si le barème continue à être revalorisé annuellement comme l'inflation, sans ressaut l'année de transition, les revenus de l'année n imposés à la source le seront selon un barème plus faible que celui qui se serait appliqué, sans prélèvement à la source, en n+1, du fait de la rétroactivité systématique du barème de l'IR voté par le Parlement. Un ajustement sera donc nécessaire lors de la réforme. Dans le même temps, il conviendra d'éviter qu'une trop faible revalorisation du barème n'abaisse trop les seuils d'entrée dans chaque tranche et ne rende trop de contribuables nouvellement imposables. La transparence des choix à effectuer devra être totale puisqu'il y va de la bonne acceptation de la réforme. Les pouvoirs publics auront donc, en quelque sorte, à jouer de ce phénomène de « cécité monétaire »... en toute transparence.

Par ailleurs, plusieurs éléments de minoration du gain prévisible de recettes d'IR entrent en ligne de compte :

- l'éventuelle application de l'imposition « à la moyenne biennale » pour lisser la période de transition ;

- le possible paiement des réductions et crédits d'impôt utilisés pendant l'année « effacée » précédant l'instauration du prélèvement à la source.

C'est précisément ce second élément qui est appelé à consommer la majeure partie du surplus de recettes d'IR distribuable, selon ce que le Gouvernement proposera et ce que le Parlement votera à l'occasion de la discussion du projet de loi support de la réforme.

Il est donc possible de regarder avec optimisme la mise en place du prélèvement à la source, dans la mesure où le contexte budgétaire entourant la réforme donnera à ses promoteurs les moyens d'une mise en œuvre réussie. Ce qui ne dispensera pas les pouvoirs publics de devoir déployer de réelles qualités de pédagogues.

C.- LE SCÉNARIO DE LA MISE EN PLACE DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Une fois arrêtés, sur le plan politique, les principes de la réforme, sa mise en place proprement dite doit tenir compte des importants changements techniques à opérer, des nombreux acteurs à impliquer et de la pédagogie à mettre en œuvre vis-à-vis des citoyens contribuables. Pour toutes ces raisons, un délai incompressible de mise en œuvre de l'ordre de dix-huit à vingt-quatre mois paraît nécessaire. En dépit de ses demandes réitérées, votre Rapporteur n'a pu obtenir des services du ministère de l'Économie, des finances et de l'industrie le « compte à rebours » schématique du basculement vers un système de prélèvement à la source. Toutefois, une approximation est possible à partir des éléments suivants : l'entrée en vigueur de la réforme au 1^er janvier de l'année n suppose une adoption de l'ensemble du dispositif de niveau législatif en loi de finances pour n−1 ⁽⁴¹⁾, adoption elle-même précédée de substantiels travaux préparatoires lato sensu (associant Gouvernement - dans ses sphères financière et sociale -, Parlement, représentants des salariés et des employeurs).

Ainsi, à une mise en place extrêmement volontariste au 1^er janvier 2009, qui signifierait que les détails de la réforme soient arrêtés dès la loi de finances pour 2008, alors même que le calendrier de préparation de ce prochain projet de loi de finances s'annonce très contraint en cette année électorale, on doit vraisemblablement préférer une entrée en vigueur au 1^er janvier 2010. Il serait paradoxal qu'après avoir tant tardé à sauter le pas, notre pays finisse par renoncer à la réforme au motif qu'elle aurait été préparée dans la précipitation...

1.- Que prélève-t-on ?

Votre Rapporteur a déjà évoqué sa position de principe, consistant à rechercher dans toute la mesure du possible une égalité de traitement entre les différents types de revenus imposables. Il s'agit à présent de valider, techniquement, cette position, en distinguant entre le sujet de consensus - le prélèvement sur les traitements, salaires et pensions - et le sujet de débat − la meilleure façon de prélever l'IR sur les revenus non salariaux, les revenus fonciers ou les revenus de capitaux mobiliers.

Il n'est pas inutile à ce stade de rappeler les étapes du calcul de l'IR, que l'instauration du prélèvement à la source n'a pas a priori vocation à modifier :

LES ÉTAPES DE L'ÉTABLISSEMENT DE L'IR
1	Détermination des revenus catégoriels
2	Somme des revenus nets catégoriels et des déficits catégoriels
	= revenu brut global
3	− charges déductibles du revenu global
4	− report déficitaire des années antérieures
	= revenu net global
5	− abattements en vertu de situations particulières
	= revenu net imposable
6	Application du barème selon le quotient familial
7	Plafonnement des effets du quotient familial
8	− décote
	= impôt brut résultant de l'application de l'article 197 du code général des impôts
9	− réductions d'impôts
	= impôt net

a) Pour les revenus salariaux ou les revenus de remplacement : un taux synthétique individuel adaptable en cours d'année pour prélever des acomptes, incluant les niches

L'hypothèse centrale retenue est celle d'un taux synthétique individuel révisable en cours d'année. Détaillons les implications de cette formule pour les contribuables imposables, tout en précisant quelles sont les solutions écartées.

Il s'agit d'un taux, non d'un montant (c'est la différence entre prélèvement à la source et mensualisation obligatoire).

Ce taux est synthétique, c'est-à-dire qu'il fait masse de tous les éléments de calcul de l'IR que sont, outre les revenus salariaux ou de remplacement, la situation familiale du contribuable et les différents abattements, réductions ou crédits d'impôt dont il bénéficie.

Il faut s'attarder sur les niches fiscales. Leur prise en compte dans le calcul du taux synthétique présente un quadruple avantage : celui de la simplicité de calcul du taux, qui ne nécessitera aucun retraitement sur ce point, celui de la précision du taux qui n'occasionnera, dans le cas général, que peu de régularisations ex post, celui de « l'opacité protectrice » du taux, d'autant plus compliqué à interpréter qu'il agrégera un grand nombre de données, enfin celui, déjà signalé, lié au bénéfice immédiat des mesures fiscales nouvelles en cours d'année. L'hypothèse inverse, celle consistant à renvoyer au stade de la régularisation ex post la prise en compte des niches fiscales, ôterait au système les quatre avantages précités, mais présenterait un avantage propre : la meilleure visibilité des avantages fiscaux, mise en avant par le Conseil des impôts dans son rapport de 2000 :

« Dans la mesure où le taux de référence ne peut prendre en compte les déductions et autres avantages fiscaux, ceux-ci auront une meilleure visibilité, car leur impact apparaîtra directement à l'occasion de la régularisation, aboutissant à un remboursement du trop perçu. L'effet sera ainsi positif pour le contribuable usant des avantages fiscaux. Dans l'hypothèse où il apparaîtrait souhaitable que l'ensemble des contribuables bénéficient d'un remboursement à l'occasion de la régularisation, un dispositif accordé à chaque foyer pourrait être prévu (crédit d'impôt minimal ou abattement général tous foyers) ; ce dispositif peut constituer une mesure d'accompagnement de la réforme. »

Votre Rapporteur tient à rappeler que la prise en compte des niches fiscales via le taux moyen ne vaut que pour les imposables ; pour les non-imposables bénéficiant d'une créance fiscale, c'est lors de la régularisation que le sujet se traitera. Par exemple, le salarié imposable bénéficiaire de la prime pour l'emploi se verra prélever à la source une proportion de son salaire intégrant la restitution prévue par la PPE, et ce de façon à la fois plus proche de la (re)prise d'emploi et plus précise dans son calcul que sous l'empire du lourd système actuel. Si la PPE rend ce salarié non imposable, il ne subira aucun prélèvement et recevra du Trésor public la prime qui lui est due, au stade de la régularisation (ou éventuellement, comme aujourd'hui, sous forme d'acomptes plus précoces, même si un nouveau système d'impôt négatif est souhaitable, et possible en rapprochant l'IR de la CSG.

Enfin, le taux prélevé est individuel : il est propre à chaque contribuable, ce qui constitue certes le corollaire d'éléments ressortissant à la vie privée, mais ce qui garantit que l'IR prélevé est plus juste, moins sujet à régularisation ultérieure. Redisons ici qu'un taux uniforme pour tous les salariés, par exemple, serait très éloigné de l'objectif poursuivi par la réforme et ne ferait qu'alourdir le système actuel.

Concrètement, le calcul du prélèvement devrait être plus simple encore que ce que votre Rapporteur a pu observer en Espagne :

SCHÉMA DE CALCUL DU MONTANT DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE EN ESPAGNE

Étape 1.− Détermination d'une base « théorique » de retenue.

Une base de retenue théorique est déterminée de la manière suivante, sachant que la démarche suivie reprend celle de détermination des revenus du travail imposables à l'IR :

(+) Rémunération totale prévisible à percevoir sur l'année civile (y compris rémunération en nature)

(−) Réduction (pour les indemnités imposables ayant un caractère occasionnel ou couvrant une période de plusieurs années civiles)

(−) Frais déductibles (cotisations de sécurité sociale, cotisation syndicale, frais de formation)

(−) Abattements généraux (sur les traitements et  salaires)

(−) Minimum personnel : abattement  pour prendre en compte les besoins vitaux du contribuable

(−) Minimum familial : abattement pour prendre en compte l'incidence des personnes à charge

(−) Pension alimentaire au conjoint en vertu d'une décision de justice

______________________________________

      = Base pour calculer un taux de retenue « théorique ».

Étape 2.− Détermination d'un montant « théorique » de retenue.

Application sur la base déterminée à l'étape 1 ci-dessus du barème progressif de l'impôt sur le revenu, pour obtenir un montant « théorique » de retenue.

Étape 3.− Calcul du taux « réel » de retenue.

Le taux réel de retenue est déterminé comme suit :

      Montant « théorique » de la retenue (cf. étape 2)

      _______________________________________ x 100 = taux réel de la retenue

                 Total de la rémunération annuelle

Remarque : la législation prévoit également un taux de retenue minimum de 2 % applicable pour les contrats de travail de durée inférieure à une année.

Étape 4.− Application du taux « réel » de retenue sur les salaires perçus par le contribuable.

Le taux est appliqué périodiquement sur les salaires perçus pour liquider la retenue à verser au Trésor public.

Source : mission économique de l'ambassade de France en Espagne.

Si l'on exclut, comme indiqué précédemment et pour mieux garantir la confidentialité due aux contribuables, de faire calculer par l'employeur (ou le payeur du revenu de remplacement) le taux à prélever, la technique la plus opératoire consiste à prélever mensuellement, à la source, un acompte par application au revenu taxé d'un taux synthétique individuel. Ce taux t se calcule aisément comme un ratio dont le numérateur est l'IR acquitté l'année précédente (et donc, en début d'année, dans l'attente de la régularisation, le dernier IR définitif connu, c'est-à-dire celui de n-2) ; au dénominateur, puisqu'il n'est pas possible de faire figurer le total de la rémunération annuelle prévisible pour l'année à venir (le salarié n'étant pas en mesure de l'évaluer), il faut retenir l'ensemble des revenus nets professionnels déclarés l'année précédente (avec, comme au numérateur, une référence à n-2 pour les prélèvements effectués en début d'année n). Le taux t se calcule donc aisément de la façon suivante :

t =	IR payé l'année précédente	x 100
	Total des revenus nets de frais professionnels perçus au cours de l'année précédente

t est précisément le taux moyen actuellement fourni par l'administration fiscale qui le fait figurer sur l'avis d'imposition de chaque foyer. Notons que l'IR du numérateur inclut la taxation des plus-values et le prélèvement libératoire. La mise en place du prélèvement à la source se trouve ainsi facilitée par les améliorations déjà existantes de l'avis d'imposition.

Au passage, si les auteurs de la réforme souhaitaient faire le choix d'une régularisation qui, comme en Espagne par exemple, s'effectue dans la grande majorité des cas sous la forme du reversement d'un trop-perçu par le Trésor, il serait possible d'assortir le numérateur du ratio d'un coefficient de revalorisation, à déterminer selon l'ampleur de la régularisation attendue. En régime de croisière, le système étant suffisamment rodé pour permettre des prévisions fiables de recouvrement, ce coefficient pourrait être ajusté très finement, éventuellement à des fins de pilotage macroéconomique.

Le taux ainsi déterminé est, à proprement parler, un acompte d'IR, susceptible de s'ajuster ensuite en cours d'année, soit en raison d'un changement de situation du contribuable, soit, de façon plus systématique, une fois effectuée la déclaration de revenus afférente à l'année écoulée. La préparation du détail de la réforme devra être l'occasion de décider s'il est ou non opportun de fixer une limite à la possibilité de modifier le taux synthétique en cours d'année. Pour que le changement soit vraiment visible et dans le souci de populariser la réforme, votre Rapporteur est partisan d'une possibilité de modulation aussi souple que possible. Cependant, du fait même d'un raisonnement en taux et non en montant, la révision du taux devrait être, dans la grande majorité des cas, d'une ampleur limitée.

Il reste à aborder, en raisonnant à droit constant (c'est-à-dire hors individualisation de l'IR), l'importante question de l'éventuelle adaptation du taux synthétique à la situation particulière de chaque contribuable membre du foyer fiscal ou rattaché à celui-ci. En effet, il semble que la pratique consistant, au sein d'un foyer, à répartir les charges entre ses membres, le loyer étant par exemple payé par l'un, les impôts et les factures par l'autre, soit assez répandue, sans bien sûr qu'aucune statistique n'existe sur le sujet. De même, comment prendre en compte la situation d'un foyer au sein duquel, bien que les deux conjoints ou partenaires soient tous les deux salariés, la disproportion manifeste entre les deux salaires conduira à un prélèvement très important sur le plus petit salaire ?

Même si l'on considère que l'individualisation de l'impôt serait alors la meilleure réponse à apporter (ce que ne propose pas votre Rapporteur), l'application du taux synthétique permet déjà, à droit constant, de régler le problème. D'une part, s'agissant d'un taux moyen, le prélèvement au titre de l'IR, même élevé, ne pourra jamais être confiscatoire. D'autre part, dans l'hypothèse préconisée par votre Rapporteur, selon laquelle c'est le contribuable qui communique son taux synthétique à son employeur (ou au payeur de ses revenus de remplacement), il est tout à fait possible de permettre aux membres d'un foyer de se répartir comme ils l'entendent la charge de l'impôt à payer. La formule de calcul de t le permet :

t =	Quote-part 1 de l'IR payé l'année précédente	x 100	+	Quote-part 2 de l'IR payé l'année précédente	x 100
	Revenus nets de frais professionnels perçus au cours de l'année précédente			Revenus nets de frais professionnels perçus au cours de l'année précédente

Taux synthétique du membre « référent » Taux synthétique du conjoint ou partenaire

Cette souplesse serait aussi un moyen de renforcer le lien citoyen à l'impôt, en impliquant davantage les contribuables dans son calcul afin de l'adapter à leur situation personnelle.

b) Pour les autres revenus : revenus non salariaux, revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, emploi à domicile

La prise en compte de l'ensemble des autres revenus catégoriels constitutifs du revenu global, héritage des impôts cédulaires qui préexistaient à l'IR, est l'un des éléments de complexité de la réforme. Ici encore, il s'agit de valider la possibilité technique d'appliquer uniformément le taux synthétique.

- Revenus non salariaux : la solution de « l'IR comme l'IS »

Dans un premier temps, votre Rapporteur a voulu explorer la piste d'une imposition séparée des revenus non salariaux. L'exemple suivant illustre cette démarche, qui comporte déjà des améliorations par rapport au système actuel, puisque les salaires y sont imposés par prélèvement à la source et que les acomptes versés tiennent compte des revenus courants.

EXEMPLE DE CALCUL SÉPARÉ DE L'IR

POUR LES REVENUS NON SALARIAUX

Supposons un contribuable professionnel libéral marié sans enfant ayant en 2006 des revenus :

- soumis au prélèvement à la source (salaires du conjoint par exemple),

- des loyers,

- des bénéfices non commerciaux.

Le montant total des revenus imposables de l'année 2006 est de 100.000 euros, réparti comme suit :

- 20 % au titre des salaires (20.000 euros),

- 10 % au titre des loyers (10.000 euros),

- 70 % au titre des BNC (70.000 euros).

Le montant total de l'impôt du foyer fiscal est de 19.000 euros (avant imputation des retenues à la source et autres déductions et crédits d'impôt divers). Le taux moyen d'imposition du foyer fiscal de l'année 2006 est de 19 %, il est déterminé en septembre 2007. La répartition de l'impôt brut entre les catégories de revenus basée sur le taux moyen s'effectue de la façon su