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N° 1902
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ASSEMBLÉE NATIONALE
CONSTITUTION DU 4 OCTOBRE 1958
TREIZIÈME LÉGISLATURE
Enregistré à la Présidence de l’Assemblée nationale le 10 septembre 2009
RAPPORT D’INFORMATION
DÉPOSÉ
en application de l’article 145 du Règlement
PAR LA COMMISSION DES FINANCES, DE L’ÉCONOMIE GÉNÉRALE ET DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
sur les paradis fiscaux
ET PRÉSENTÉ
PAR MM. Didier MIGAUD, PrÉsident, GILLES CARREZ, Rapporteur gÉnÉral, Jean-Pierre BRARD, Henri EMMANUELLI,
Jean-François MANCEL et Nicolas PERRUCHOT
Députés
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I.– UN PROBLÈME MONDIAL 9
A.– CARTOGRAPHIE DES PARADIS FISCAUX, BANCAIRES ET RÉGLEMENTAIRES : LES TROIS CERCLES 9
1.– Les paradis fiscaux 12
2.– Les paradis réglementaires 14
3.– Le blanchiment d’argent sale 16
B.– LES ENTITÉS ÉTABLIES ET LES ACTIVITÉS EXERCÉES DANS LES PARADIS FISCAUX 21
1.– La fraude et l’évasion liées aux paradis fiscaux : un phénomène difficile à quantifier 23
a) Les sommes qui prospèrent ou transitent dans ces territoires 23
b) Fraude, évasion, optimisation : quelles estimations des pertes de recettes ? 25
c) Le nombre d’entités et la présence des résidents français dans les paradis fiscaux 28
2.– Un visage à deux faces : des territoires attractifs boîte noire des opérations douteuses 33
a) Un rôle présenté comme positif dans la mondialisation 33
b) Secret, dérégulation et anonymat : la boîte à outils du fraudeur 36
c) De la concurrence fiscale à la manipulation et la fraude 41
d) Le terrain de jeux des grandes fortunes 43
II.– LA DIFFICILE MISE EN PLACE DE RÉPONSES COORDONNÉES 45
A.– 15 ANS D’AVANCÉES MULTIPLES MAIS DISPARATES 46
1.– Les travaux de l’OCDE : la régulation de l’économie mondialisée 46
a) La détermination des prix de transfert 46
b) Les principes de lutte contre les pratiques dommageables, la fraude et l’évasion fiscales 47
c) Les modalités de mises en œuvre des principes de l’OCDE pour une coopération effective 49
d) Les résultats décevants des engagements pris au début des années 2000 51
2.– Les ambiguïtés de la Communauté européenne dans la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales 53
a) La lutte contre la concurrence fiscale dommageable et pour la transparence : la trilogie des codes de conduite 54
b) L’assistance mutuelle 56
c) La directive épargne 58
d) La jurisprudence de la CJCE et le dumping fiscal 63
B.– LA DEUXIÈME VAGUE 66
1.– Un contexte propice à une régulation des « trous noirs » de la finance mondiale 66
a) La crise des subprimes : les techniques de titrisation montrées du doigt 66
b) Le changement d’administration américaine 68
c) L’affaire de la fraude fiscale via le Liechtenstein ouvre la voie à de nouvelles initiatives en Europe 71
2.– La lutte contre le secret bancaire et les secteurs non réglementés 72
a) Le G20 : une mobilisation internationale contre les paradis fiscaux 73
b) Les paradis fiscaux poursuivent leur processus de négociation pour sortir de la « liste grise » 76
c) Des efforts relayés par la Conférence de Berlin de l’OCDE 79
d) Des incertitudes quant à la portée réelle de la « liste grise » 80
3.– La relance des négociations européennes sur l’assistance administrative 85
a) La refonte de la directive épargne 87
b) Les propositions de directives « assistance mutuelle » 90
c) La coopération avec les États voisins 93
d) La proposition de directive sur les hedge funds 94
III.– LE CADRE LÉGISLATIF ET RÉGLEMENTAIRE FRANÇAIS 99
A.– DES OBLIGATIONS PESANT SUR LES ENTITÉS FRANÇAISES SUJETTES À AMÉLIORATIONS 99
1.– Les obligations générales pesant sur les entités françaises en matière de lutte contre le blanchiment 99
a) Les professionnels assujettis aux obligations anti-blanchiment 100
b) Les apports de la 3ème directive anti-blanchiment 102
c) La mise en œuvre de l’ordonnance de transposition 105
2.– Les règles spécifiques applicables aux établissements de crédit dans leurs relations avec les paradis fiscaux et le rôle de la Commission bancaire 109
a) Le contrôle interne aux établissements de crédit 109
b) Des établissements soumis au contrôle de la Commission bancaire 110
c) Des initiatives récentes qui doivent être poursuivies 113
3.– Les règles applicables aux autres entités 118
a) Les sociétés cotées 119
b) Les produits d’épargne collective et les prestataires de services d’investissement 120
c) Les infrastructures de marché 122
d) Les sociétés d’assurance 123
B.– LES DISPOSITIFS DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE ET L’ÉVASION FISCALES 125
1.– Quelques considérations juridiques sur le ciblage 126
2.– Les relations avec l’administration : obligations déclaratives et documentation 129
a) Les obligations déclaratives en matière douanière 129
b) Les obligations déclaratives des particuliers envers l’administration fiscale renforcées par la loi de finances rectificative pour 2008 131
c) Les initiatives complémentaires à développer pour détecter les sommes non déclarées 132
d) Les informations portées à la connaissance de l’administration fiscales par les entreprises 139
3.– Les limites aux avantages fiscaux 142
a) L’article 238 A du code général des impôts : la déductibilité des charges, redevances, concessions etc. 142
b) L’article 212 du code général des impôts : la lutte contre la sous-capitalisation 144
c) La fiscalité des sommes versées à des personnes établies dans les paradis fiscaux 145
4.– L’imposition des revenus ou actifs localisés hors de France et la présomption d’évasion fiscale 147
a) L’article 57 du code général des impôts : les prix de transfert 147
b) Le dispositif anti-abus prévu par l’article 209 B du code général des impôts 149
c) L’article 123 bis du code général des impôts pour les personnes physiques 152
d) L’article 155 A du code général des impôts 152
e) La taxe de 3 % prévue à l’article 990 D du code général des impôts 154
f) La fiscalité des trusts 155
C.– LA QUESTION PARTICULIÈRE DU CONTRÔLE ET DE LA RÉPRESSION 157
1.– Les acteurs du contrôle et de la répression : organisation et missions 157
a) TRACFIN : la détection du blanchiment 157
b) L’organisation et les moyens du contrôle fiscal 162
c) Les enquêtes judiciaires 166
d) Le cas particulier des enquêtes douanières 171
2.– Les procédures de contrôle et de répression de la fraude 173
a) La coopération entre les services judiciaires et administratifs 173
b) Des résultats tributaires de la qualité de la coopération avec les administrations étrangères 176
c) La capacité à repérer et déclencher une procédure de coopération dépend des moyens de l’administration fiscale française 179
EXAMEN EN COMMISSION 185
ANNEXE 1 : LISTE DES PROPOSITIONS DE LA MISSION D’INFORMATION 191
ANNEXE 2 : LISTE DES PERSONNES ENTENDUES 195
ANNEXE 3 : AUDITION DE M. ÉRIC WOERTH, MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA RÉFORME DE L’ÉTAT PAR LA COMMISSION DES FINANCES 197
Le 15 octobre 2008, le Premier ministre François Fillon annonce devant l’Assemblée nationale : « Des trous noirs comme les centres offshore ne doivent plus exister, et leur disparition doit préluder à une refondation du système financier international ». Le 15 novembre 2008, le G20 à Washington fait de l’adhésion aux standards de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) une condition de l’intégrité des marchés financiers. Le 2 avril 2009, le G20 à Londres valide les listes des paradis fiscaux de l’OCDE.
Le 23 juin 2009 à Berlin, un nouveau pas est franchi dans la lutte contre les paradis fiscaux. Alors qu’à cette date, 83 pays ont annoncé leur ralliement aux standards de l’OCDE, l’accent est mis sur l’application effective des accords d’assistance administrative. L’accès effectif à l’information doit être assuré : « L’information doit exister, l’administration locale doit pouvoir accéder à cette information et un mécanisme de transmission de l’information à l’administration partenaire doit être mis en place » indiquait Éric Woerth, ministre du Budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’État. Toutes les structures juridiques qui protègent l’anonymat (trusts sans bénéficiaires, sociétés offshore sans obligation comptable etc.) sont directement mises en cause. Le communiqué final de la conférence indique que les dix-sept pays se réservent le droit de relever la retenue à la source sur les dividendes, intérêts et redevances transférées à des entités situées dans des juridictions non coopératives, de limiter ou supprimer la déductibilité des paiements et honoraires réglés à des fournisseurs situés dans des paradis fiscaux, de dénoncer les conventions de double imposition existant avec les pays qui ne respectent pas leurs engagements.
En quelques mois, la communauté internationale a pris la mesure de l’importance de la lutte contre les paradis fiscaux. Lors de la création de la mission d’information en décembre 2008, la traduction concrète des annonces du G20 de novembre 2008 paraissait encore relever d’une certaine naïveté. Alors qu’au début des années 2000 les listes noires avaient été vidées de leur contenu et de leur sens, au prix d’engagements non tenus, les États ont semblé vouloir saisir, ces derniers mois, l’opportunité qui était offerte en ces temps de crise pour jeter les bases d’une régulation des paradis fiscaux.
Les enjeux sont considérables, pour la lutte contre le crime et la corruption, pour la stabilité du système financier dans son ensemble et pour la solidité des États fragilisés par l’évasion de leurs recettes fiscales. Le choix a été fait de ne pas dissocier ces différents vecteurs de déstabilisation, afin de ne pas marginaliser une fois encore la question fiscale. Cette démarche est la bonne pour parvenir à maintenir la pression sur les territoires non coopératifs et les sanctionner de façon coordonnée.
Le présent rapport inclut dans son champ d’étude des territoires qui affichent des taux d’imposition raisonnables et pour lesquels la qualification de paradis fiscaux renvoie en réalité à l’environnement réglementaire et au secret, preuve de l’imbrication des différents sujets. La cartographie des paradis fiscaux qu’il dresse et l’analyse qu’il propose des données disponibles sur leur rôle dans l’économie mondialisée ne relèvent donc pas d’un prisme exclusivement fiscal. Toutefois, le présent rapport a vocation à traiter prioritairement des enjeux fiscaux attachés à ces territoires. Il examine donc les actions qui ont été conduites au niveau international depuis une quinzaine d’années pour assainir ces territoires, contenir l’évasion et la fraude fiscales et réguler les transactions. Il fait le point sur les résultats obtenus en mettant en exergue les changements intervenus ces derniers mois. Enfin, il s’attache à présenter l’environnement législatif et réglementaire français, ses forces et ses faiblesses, pour proposer des pistes d’amélioration. Il ne fait aucun doute toutefois que l’effectivité des dispositifs et méthodes de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales est tributaire des résultats qu’obtiendra la communauté internationale et du suivi efficace des engagements qu’elle parviendra à opérer.
A.– CARTOGRAPHIE DES PARADIS FISCAUX, BANCAIRES ET RÉGLEMENTAIRES : LES TROIS CERCLES
Qu’est-ce qu’un « paradis fiscal » ? Si la notion est très couramment utilisée, il n’est pas aisé de la définir, et encore moins de savoir quelles réalités elle recouvre. Désigné en allemand par la métaphore de l’oasis fiscale (Steueroase) et en anglais par le renvoi à la notion de refuge fiscal (tax haven), un paradis fiscal se caractérise avant tout comme un territoire dans lequel le niveau de fiscalité applicable aux résidents étrangers, qu’ils soient des individus ou des entreprises, est particulièrement bas, le rendant ainsi attractif pour ces non-résidents. L’image de la petite économie insulaire, dont l’enclavement et la superficie constituent des obstacles à un développement économique classique, comme celle des Bermudes ou des Bahamas, vient alors immédiatement à l’esprit. Une seconde dimension s’ajoute à cette première définition des paradis fiscaux : il s’agit du manque de transparence et de la réticence à l’échange d’informations qui caractérise généralement ceux-ci et qui se matérialise dans le principe de l’opposabilité du secret bancaire. On comprend donc d’emblée que la problématique des paradis fiscaux ait partie liée avec la question de la concurrence fiscale et de ses limites.
Pour appréhender la spécificité des paradis fiscaux, une approche peut être privilégiée, qui consiste à distinguer trois cercles non concentriques, mais qui peuvent avoir tendance à se recouper – et cela, d’ailleurs, à géométrie variable : le premier recouvre les paradis fiscaux définis strictement à l’aune de critères relatifs à la fiscalité, à la transparence et à l’échange d’informations ; le deuxième concerne les « paradis réglementaires » et met donc l’accent sur le manque de régulation et de contrôle existant dans certains territoires ; le dernier, enfin, est relatif aux lieux de blanchiment de l’argent sale et apparaît comme une conséquence de la conjonction de l’ensemble des critères dégagés : des territoires sous-régulés, où l’opacité des transactions est la règle et dont la politique de prévention, de détection et de répression des délits financiers est défaillante. Chacun de ces trois cercles a d’ailleurs fait l’objet d’actions spécifiques, le premier à l’initiative de l’OCDE, le deuxième se rapportant au Forum de stabilité financière (FSF), tandis que le dernier est l’objet du Groupe d’action financière (GAFI).
Il ne s’agit assurément pas de conclure de cette première approche que les paradis fiscaux sont tous des lieux de blanchiment des capitaux, ni que tout territoire proposant un régime fiscal privilégié doit être assimilé à un paradis fiscal, pas plus d’ailleurs que tout paradis fiscal ne repose uniquement sur un système fiscal favorable.
● Certains territoires présentent en effet des garanties suffisantes tant en matière de régulation des acteurs financiers, de contrôle et de supervision qu’en termes de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme. Ainsi, si la Principauté de Monaco figurait jusqu’en 2009 sur la liste des juridictions non coopératives au sens de l’OCDE, la réglementation et la supervision du système financier monégasque apparaissent satisfaisantes : les établissements de crédit monégasques sont en effet contrôlés par la Commission bancaire française, tandis qu’une cellule spécifique (SICCFIN) est dédiée à la lutte contre le blanchiment. De même, la Suisse dispose d’un système de régulation et de contrôle financiers ainsi que d’un dispositif de lutte contre le blanchiment conformes aux standards internationaux (1). Pour ces deux juridictions, la qualification de paradis fiscal tient essentiellement à la conjonction de deux éléments :
– d’une part, l’utilisation du principe du secret bancaire, en particulier son opposabilité aux demandes d’informations en matière fiscale en l’absence de volet pénal (2) – principe qui vaut également pour le Liechtenstein et le Luxembourg - ;
– et d’autre part, l’existence d’un régime fiscal dérogatoire favorable ou de véhicules juridiques garantissant l’anonymat de leurs bénéficiaires.
Ainsi, les résidents monégasques, de même que les résidents étrangers non français, n’acquittent ni impôts locaux, ni impôts sur le revenu, tandis que le droit monégasque permet la constitution et le transfert de trusts.
La Suisse applique un système de forfait fiscal pour les résidents étrangers en matière d’impôt sur le revenu, et certains cantons leur proposent un régime préférentiel en termes de droits de succession. Si le droit suisse n’autorise pas de construction juridique de type trust exprès (3) ou fiducie, elle reconnaît en revanche les fondations.
Le Liechtenstein exonère d’impôt sur les bénéfices les holdings et les sociétés de domicile ; par ailleurs, si une retenue à la source de 4 % est appliquée lorsqu’une société procède à des distributions, la forme juridique spécifique de l’Anstalt permet d’y échapper. Seul un impôt sur le capital de 0,1 % avec un minimum de 1 000 francs suisses est en réalité acquitté par une Anstalt qui n’exercerait pas d’activité au Liechtenstein.
● Par ailleurs, certains paradis réglementaires ne sont pas des paradis fiscaux. Ainsi, dans certains territoires, les acteurs économiques et les marchés sur lesquels ils opèrent ne sont pas soumis à des règles de régulation suffisamment rigoureuses : les établissements financiers échappent à toute norme prudentielle, la surveillance exercée par les autorités de supervision n’est que de façade, et une relative opacité gouverne l’ensemble des opérations effectuées. Ainsi, si les Bahamas répondent à la définition d’un paradis fiscal et réglementaire, puisque la Banque centrale ne vérifie pas les comptes des sociétés enregistrées sur son territoire et que ses résidents permanents sont exonérés tant d’imposition sur les revenus que sur les sociétés ou le capital, de nombreux pays en voie de développement souffrant d’un dispositif de régulation du système financier lacunaire ou présentant des insuffisances n’entrent toutefois pas pour autant dans la catégorie des paradis fiscaux.
● D’autre part, si un territoire identifié comme un lieu propice au blanchiment d’argent comme Gibraltar est également un paradis fiscal au regard de son régime fiscal incitatif, au vu des exonérations spécifiques qui y sont accordées aux armateurs non résidents, mais également des exonérations d’impôt sur le revenu et de taxe foncière pendant 25 ans en faveur des sociétés non résidentes (« sociétés qualifiées », trusts ou holdings), il existe des territoires présentant des risques importants de blanchiment des capitaux ou de financement du terrorisme et qui ne constituent pas des paradis fiscaux : c’est le cas notamment de l’Iran, de l’Ouzbékistan, du Turkménistan ou du Pakistan, pays contre lesquels le GAFI met en garde dans sa déclaration publique du 25 février 2009.
● Enfin, un pays fiscalement attractif ne devient pas ipso facto un paradis fiscal : avec un taux de droit commun de l’impôt sur les sociétés de 12,5 % et un ensemble de règles fiscales avantageuses pour les groupes multinationaux étrangers (régime des quartiers généraux, transferts de prix, plus-values de cession, holdings), l’Irlande représente un pays à fiscalité particulièrement favorable dans l’Union européenne, sans toutefois n’avoir jamais été recensée comme un paradis fiscal.
L’identification des paradis fiscaux parmi l’ensemble des États présentant des caractéristiques susceptibles de leur conférer cette qualité implique donc de mettre au point une liste de critères précis dont la combinaison est qualifiante par rapport à la combinaison permettant d’identifier un paradis réglementaire ou judiciaire.
Il n’existe pas de définition juridique définitive et absolument incontestable de la notion de paradis fiscal. C’est un ensemble de caractéristiques – presque un faisceau d’indices – qui permet de dire si l’on est ou non en présence d’un paradis fiscal. Quatre facteurs doivent ainsi être pris en considération pour identifier un paradis fiscal, tels que mis en évidence par le rapport de 1998 de l’OCDE sur les pratiques fiscales dommageables (4).
– L’absence d’imposition ou une imposition insignifiante des revenus constitue le premier critère d’identification d’un paradis fiscal. Si elle est une condition nécessaire, elle n’est néanmoins pas suffisante, comme on l’a vu, pour définir un paradis fiscal.
– Le faible degré d’imposition des revenus est souvent doublé par l’existence d’obstacles à l’échange de renseignements effectif sur les contribuables bénéficiant de l’imposition réduite.
– Un autre critère de reconnaissance d’un paradis fiscal est l’absence de transparence dans le fonctionnement des dispositions législatives, juridiques ou administratives du territoire considéré. C’est ici que s’explique l’importance de l’obstacle que constitue le secret bancaire.
– Enfin, l’absence d’obligation d’exercer une activité substantielle assortie d’une présence locale réelle constitue le dernier facteur d’identification d’un paradis fiscal. Les Îles Vierges britanniques abritent par exemple 300 000 sociétés pour une superficie de 153 km².
On parle également de territoire offshore pour évoquer les paradis fiscaux : on entend ainsi généralement un territoire dont la place financière est utilisée comme une plate-forme d’investissement ou de placement par des non résidents. De ce point de vue, un paradis fiscal peut être considéré comme une place offshore sans qu’un territoire offshore soit obligatoirement défini comme un paradis fiscal.
On notera également que la notion de paradis fiscal n’est pas définie, ni reconnue dans le droit français, qui renvoie à ces territoires par le biais de la définition du « régime fiscal privilégié » figurant à l’article 238 A du code général des impôts : « Les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’État ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ».
LA NAISSANCE DE L’OFFSHORE : MOINS-DISANT FISCAL,
RÉSIDENCE FICTIVE ET SECRET BANCAIRE
Trois étapes essentielles marquent l’émergence de l’offshore (5) :
– À la fin du XIX° siècle, des avocats d’affaires new-yorkais conseillent à certains États confrontés à des problèmes budgétaires (New Jersey, Delaware) d’attirer des entreprises en leur proposant un plafonnement des impôts.
– Au début du XX° siècle, la jurisprudence britannique sur l’assujettissement des sociétés à l’impôt se développe : en 1906, la justice britannique affirme ainsi que la multinationale du diamant De Beers doit être soumise à l’impôt anglais, car, bien qu’enregistrée en Afrique du Sud et produisant à partir des mines sud-africaines, elle demeure contrôlée et dirigée depuis le Royaume-Uni. Les multinationales britanniques réagissent alors en installant leur direction à l’étranger : en les déclarant non passibles de l’impôt anglais, la justice britannique ouvre alors la porte au principe de résidence fictive pour raison fiscale. En effet, non seulement les revenus d’une entreprise britannique en provenance de l’étranger étaient désormais exemptés d’imposition, mais les entreprises des autres pays pouvaient dès lors échapper à l’impôt en organisant leurs activités à partir d’une société enregistrée à Londres, mais contrôlée à l’extérieur du Royaume-Uni.
– Enfin, dans le contexte de la crise de 1929 qui pousse à un renforcement de la surveillance bancaire, les banquiers suisses demandent une contrepartie : le renforcement du secret bancaire. Par ailleurs, en juin 1932, en France, un scandale de fraude fiscale via une succursale d’une banque suisse à Paris éclate : il implique de nombreuses personnalités politiques et des grands patrons. Face aux poursuites judiciaires entamées par la France et aux demandes d’entraide judiciaire adressées au gouvernement fédéral suisse, une nouvelle loi bancaire est votée en Suisse en 1934 : elle place le secret bancaire sous la protection du droit pénal et offre ainsi une protection juridique complète contre leur propre gouvernement aux étrangers venant placer leurs avoirs en Suisse.
Les trois piliers des paradis fiscaux sont désormais en place.
C’est dans les années 90, à la suite du mouvement de libéralisation des marchés financiers intervenu dans les années 80 qui s’est accompagné d’un processus de déréglementation et de décloisonnement des marchés, que l’attention de la communauté internationale s’est portée sur la question des paradis fiscaux, dans un contexte de concurrence fiscale croissante. Réuni à Lyon en 1996, le G7 exprimait toute sa préoccupation vis-à-vis du risque de distorsion provoqué par des pratiques fiscales dommageables et du danger d’effritement des assiettes fiscales nationales occasionné par de telles pratiques.
En 2000, l’OCDE a publié, sur le fondement des quatre critères élaborés en 1998, une liste de 35 paradis fiscaux non coopératifs (6). Suite aux engagements pris par 32 d’entre eux, au début de l’année 2009, seules trois juridictions figuraient toujours sur cette liste : la Principauté d’Andorre, la Principauté du Liechtenstein et la Principauté de Monaco.
2.– Les paradis réglementaires
La notion de paradis réglementaire renvoie quant à elle à des territoires qui offrent un régime peu contraignant d’enregistrement des entreprises, qui accordent un niveau de confidentialité des transactions excessif, et dont le système financier, et en particulier les marchés et les acteurs qui y opèrent, font l’objet d’une très faible régulation et supervision. Ces éléments vont souvent de pair avec une absence de condition d’installation physique des personnes et des entités et de délocalisation des activités dans ces territoires. Ils s’accompagnent également souvent d’une pratique renforcée du secret bancaire et d’un régime fiscal attractif.
Ainsi, les paradis réglementaires offrent-ils souvent une procédure d’enregistrement relâchée des entreprises, avec parfois la possibilité de constituer des sociétés avec des titres au porteur permettant de dissimuler l’identité véritable des actionnaires. C’est le cas au Liechtenstein et, pour partie, en Suisse. Cet enregistrement est en outre rapide : ainsi, dans certains territoires, des sociétés peuvent être achetées et mises en activité en cinq jours, avec le cas échéant la nomination d’un résident « homme de paille » comme directeur ou actionnaire (nominee director, nominee secretary ou nominee shareholder) : c’est le cas notamment dans le Delaware (cinq jours), dans les îles Vierges britanniques (quinze jours) et à Panama (quinze jours).
Les obligations comptables et prudentielles imposées aux acteurs financiers sont particulièrement restreintes dans les paradis réglementaires : les sociétés ne sont parfois soumises à aucune obligation de tenue de comptabilité, de certification de leurs comptes, de déclaration de leurs flux ou d’information sur les bénéficiaires réels de leurs opérations ou activités. Ainsi, jusqu’en 2008, les sociétés établies en Andorre n’étaient pas soumises à l’obligation de tenir une comptabilité : deux nouvelles lois, l’une sur les sociétés anonymes, l’autre sur la comptabilité, ont depuis modifié ce régime. Désormais toutes les sociétés de capitaux doivent déposer leurs comptes auprès d’une autorité publique, et les sociétés cotées en bourse et les sociétés à responsabilité limitée doivent faire vérifier leurs comptes lorsque ceux-ci excèdent certains seuils en termes d’actifs, de chiffre d’affaires et de nombre de salariés.
LE CAS PARTICULIER DE LA PLACE FINANCIÈRE LONDONIENNE La place financière de Londres abrite le marché des eurodollars (7), un marché offshore, peu régulé, non taxé, créé en 1957 avec la bénédiction de la Banque d’Angleterre, afin de faire retrouver à la City son rôle de première place financière mondiale. Simple jeu d’écriture comptable, les eurodollars sont des dollars déposés et prêtés par les banques en dehors du territoire des États-Unis, qui rendent ainsi possibles des transactions financières entre deux non-résidents, dans une devise autre que la livre sterling, et qui est par conséquent exempte de tout contrôle de la Banque d’Angleterre ou des autorités de contrôle des autres pays. En 1957, Sir George Bolton, ancien dirigeant de la Banque d’Angleterre, prend la tête de la Bank of London and South America (BOLSA) : il retire la banque des activités internationales en sterling et se lance dans la chasse aux eurodollars. Or, ce nouveau marché non régulé contrevient directement aux plafonds d’engagements extérieurs qui s’imposent aux banques à l’époque. Si les eurodollars servent au tout début à financer le commerce international, notamment dans le secteur agricole, ils sont rapidement utilisés par les banques, pour développer des activités spéculatives sur les marchés des changes. Les banques étrangères installent alors leurs filiales à Londres, puis, s’établissent dans les territoires d’outre-mer britanniques (Bahamas, Bermudes, Îles Caïman) dans lesquels elles peuvent bénéficier des mêmes avantages. Ce marché contribue grandement à réduire la traçabilité des transactions financières internationales et entraîne, d’après Michel Aglietta, la formation « de chaînes de risques opaques aux autorités prudentielles ». Londres est aujourd’hui encore la première place financière mondiale : si, en termes de capitalisations boursières, New York emporte le haut du pavé, la City reste le premier marché de changes, avec un tiers des transactions mondiales qui y sont enregistrées, et s’inscrit également au premier rang en termes de présence de banques étrangères. |
Mis en place en 1999 par le G7 à la suite des crises financières russe et asiatique pour contribuer à la construction d’une nouvelle architecture financière internationale, le Forum de stabilité financière (FSF) a pour mission d’alerter les gouvernements et les autorités de régulation sur les pratiques qui lui paraissent dangereuses pour l’équilibre du système financier mondial, et de recommander les améliorations à apporter à son fonctionnement. Il réunit les ministres des finances, les banques centrales et les organes de supervision financière des pays du G7, mais aussi certaines places financières de poids comme Hongkong, Singapour et la Suisse, et quelques organismes internationaux tels que le fonds monétaire international (FMI).
Le FSF s’attelle dès 2000 aux vulnérabilités structurelles du système financier international, et publie une liste de 42 centres offshore répartis en trois groupes selon le niveau de risque estimé, territoires dont les pratiques de sous-réglementation sont à même de favoriser une montée des risques financiers internationaux. En mars 2005, le FSF considérait que la liste publiée en 2000 avait atteint son but et n’avait plus de raison d’être : la préférence allait désormais à la pression par les pairs.
Les travaux du FSF ont néanmoins été relancés par le G20 de Londres du 2 avril 2009, qui l’a transformé à cette occasion en un « Conseil de stabilité financière » (Financial Stability Board) et l’a élargi aux membres du G20 non encore représentés et à l’Espagne. Afin de surmonter les vulnérabilités du système financier mondial, le Conseil de stabilité financière est en particulier chargé de promouvoir la coordination et les échanges d’informations entre les autorités chargées du maintien de la stabilité financière, d’établir des directives à destination des institutions de supervision et de procéder à l’examen des travaux par les organismes de fixation des normes internationales. Son programme de travail destiné à une meilleure application des standards de supervision et de régulation internationaux devra être précisé lors du prochain sommet du G20 de Pittsburgh en septembre 2009.
3.– Le blanchiment d’argent sale
L’absence de transparence et les lacunes de la supervision et de la réglementation, qui caractérisent certains territoires, se traduisent par la confidentialité et l’opacité des structures juridiques qui permettent de cacher l’identité réelle des donneurs d’ordre, des propriétaires ou des bénéficiaires, ainsi que par l’absence d’échange de renseignements et de coopération, tant avec les autorités fiscales étrangères qu’en matière judiciaire. Ces éléments sont favorables aux activités de blanchiment d’argent sale, qu’il soit issu du trafic de drogue ou d’armes, de la corruption, du grand banditisme, des réseaux de prostitution ou encore du financement du terrorisme.
Le Fonds monétaire international (FMI) a évalué en 1996 le volume agrégé du blanchiment de capitaux dans le monde dans une fourchette de 2 à 5 % du produit intérieur brut mondial, soit entre 590 et 1 500 milliards de dollars américains.
QUELQUES EXEMPLES DE BLANCHIMENT DE CAPITAUX Des membres d’un réseau de criminalité organisée blanchissent de l’argent grâce à des polices d’assurance-vie (8) Dans le pays X, des agents des douanes ont lancé une enquête qui a permis de révéler qu’une organisation de trafic de drogue avait utilisé le secteur de l’assurance pour blanchir les produits de ses activités. Les enquêtes menées par les autorités opérationnelles de plusieurs pays ont montré que les trafiquants blanchissaient les fonds par l’entremise de la compagnie d’assurance Z, située dans un territoire offshore. La compagnie d’assurance Z propose des produits d’investissement qui s’apparentent à des fonds communs de placement. Le taux de rendement était indexé sur de grands indices boursiers internationaux, si bien que ces polices d’assurance pouvaient servir de placements. Les souscripteurs investissaient un maximum d’argent dans la police d’assurance, et en versaient ou en retiraient afin de couvrir le coût des pénalités de retrait anticipé. Les fonds sortaient alors sous la forme d’un virement ou d’un chèque émanant de la compagnie d’assurance, ce qui leur conférait une apparence de « propreté ». À ce jour, l’enquête a montré que plus de 29 millions de dollars avaient été blanchis par ce biais. En outre, grâce aux efforts déployés conjointement par les agents des douanes du pays Y (pays d’origine des stupéfiants) et du pays Z, plusieurs avis de recherche et mandats d’arrêt ont pu être exécutés concernant les personnes ayant participé aux activités de blanchiment par l’intermédiaire de la compagnie d’assurance Z. Des personnes politiquement exposées (PPE) impliquées dans des affaires de criminalité financière Sani Abacha, ex-dictateur au Nigeria, impliqué dans le pillage de la banque centrale de son pays, a vu ses fonds placés en Suisse saisis en 1999 pour 700 millions de dollars dans sept banques à Genève et à Zurich, dont le Crédit Suisse et l’Union des banques suisses (UBS). 200 millions de dollars ont été restitués, via la Banque des Règlements Internationaux (BRI) en 2003, pour le remboursement de la dette nigériane et 458 millions, en février 2005, par l’intermédiaire de la Banque mondiale, pour des projets de développement. José Eduardo dos Santos, Président actuel de l’Angola, accusé de corruption et de blanchiment dans le cadre de marchés d’armes et du remboursement de la dette russo-angolaise, a vu ses comptes saisis pour la somme de 100 millions de dollars. En définitive, l’enquête genevoise classée en 2004 a été suivie d’un accord a minima prévoyant la restitution de 21 millions de dollars à l’Angola pour déminage du pays sous la surveillance de la Suisse. Un comptable et des avocats prêtent la main à une opération de blanchiment (9) Des mouvements suspects portant sur plus de 2 millions de dollars ont été repérés : l’argent était envoyé par petits montants par différentes personnes qui donnaient des ordres de virement et d’effets bancaires pour le compte d’un cartel de trafiquants de drogue qui devait importer 24 kg d’héroïne dissimulés dans du fret à destination d’un pays Z. Les effets bancaires acquis auprès de différentes institutions financières du pays Y (pays d’origine de la drogue) étaient ensuite utilisés pour acheter des biens immobiliers dans le pays Z. Le cartel avait recours aux services d’un comptable pour ouvrir les comptes en banque et faire enregistrer les sociétés. Ce comptable donnait également des conseils en placement aux dirigeants du cartel. Le cartel faisait également appel à un cabinet d’avocats pour acquérir les biens immobiliers grâce aux effets bancaires rachetés à l’étranger une fois qu’ils avaient d’abord transité par le compte en fiducie des avocats. Ceux-ci avaient également créé des fiducies (trusts) et des sociétés familiales. |
Des progrès importants ont été enregistrés dans les vingt dernières années dans la lutte contre cette dimension d’économie parallèle criminelle. Ainsi, le Groupe d’action financière sur le blanchiment de capitaux (GAFI) a été créé à Paris en 1989, lors du sommet de l’Arche réunissant le G7, en réponse à la préoccupation croissante que constituait le blanchiment de capitaux. Chargé de concevoir des standards internationaux et d’évaluer les législations nationales, le GAFI a élaboré 40 recommandations en matière de lutte contre le blanchiment des capitaux, qui couvrent le système de justice pénale et l’application des lois, le système financier et sa réglementation ainsi que la coopération internationale. Après les attentats du 11 septembre 2001, le mandat du GAFI a été élargi à la lutte contre le terrorisme, donnant lieu à la mise en place de neuf recommandations spéciales destinées à compléter le dispositif existant. L’ensemble de ces recommandations a été aujourd’hui adopté par plus de 130 pays.
Le GAFI a par ailleurs publié en 2000 une liste noire des « pays et territoires non coopératifs » (PTNC), qui comptait 23 entités. Avec le retrait en 2006 du Myanmar, du Nigeria et de Nauru, plus aucun pays ne figure aujourd’hui sur cette liste. Le GAFI contrôle l’application des normes de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme par le biais d’un processus d’évaluation mutuelle, désormais étendu à plus de 170 pays via le réseau des organismes régionaux de type GAFI.
Depuis les attentats du 11 septembre 2001, l’activité du GAFI est également relayée par le groupe d’intégrité financière (GIF) créé en 2006 au sein du Fonds monétaire international (FMI), qui a intégré les 40 recommandations dans ses programmes d’évaluation du secteur financier et dans ses rapports sur l’observation des standards et des codes. Ces préoccupations sont désormais également à l’œuvre dans le cadre de l’assistance technique prêtée par le FMI aux États désireux de renforcer leur dispositif de lutte contre l’argent sale. Enfin, un programme spécifique d’évaluation des places financières offshore a été mis en place dès 2000, qui évalue la conformité des centres offshore en fonction des standards financiers et des mesures anti-blanchiment mises en place.
LES TERRITOIRES MONTRÉS DU DOIGT EN 2000
Territoire |
FSF (10) |
OCDE |
GAFI |
Andorre |
II |
X |
|
Anguilla |
III |
X |
|
Antigua et Barbuda |
III |
X |
|
Antilles néerlandaises |
III |
X |
|
Aruba |
III |
X |
|
Bahamas |
III |
X |
X |
Bahreïn |
II |
X |
|
Barbade |
II |
X |
|
Bélize |
III |
X |
|
Bermudes |
II |
||
Îles Caïman |
III |
X | |
Îles Cook |
III |
X |
X |
Costa Rica |
III |
||
Chypre |
III |
||
Dominique |
X |
X | |
Dublin |
I |
||
Gibraltar |
II |
X |
|
Grenade |
X |
||
Guernesey |
I |
X |
|
Jersey |
I |
X |
|
Hong Kong |
I |
||
Îles Vierges britanniques |
III |
X |
|
Îles Vierges des États-Unis |
X |
||
Israël |
X | ||
Labuan |
II |
||
Liban |
III |
X | |
Liberia |
X |
||
Liechtenstein |
III |
X |
X |
Luxembourg |
I |
||
Macao |
II |
||
Malte |
II |
||
Îles de Man |
I |
X |
|
Îles Marshall |
III |
X |
X |
Maurice |
III |
||
Monaco |
II |
X |
|
Montserrat |
X |
||
Nauru |
III |
X |
X |
Niue |
III |
X |
X |
Panama |
III |
X |
X |
Philippines |
X | ||
République des Maldives |
X |
||
Russie |
X | ||
Samoa |
III |
X |
|
Seychelles |
III |
X |
|
Singapour |
I |
||
Saint-Kitts et Nevis |
III |
X |
X |
Saint-Vincent et les Grenadines |
III |
X |
X |
Sainte-Lucie |
III |
X |
|
Suisse |
I |
||
Tonga |
X |
||
Turks et Caicos |
III |
X |
|
Vanuatu |
III |
X |
|
Source : Christian Chavagneux et Ronan Palan, Les paradis fiscaux, Éditions La Découverte, « Repères » n° 448, juillet 2007, pp 92-93. | |||
B.– LES ENTITÉS ÉTABLIES ET LES ACTIVITÉS EXERCÉES DANS LES PARADIS FISCAUX
La fraude fiscale – et plus encore l’évasion fiscale – sont par définition difficiles à évaluer. Elles le sont plus encore lorsqu’il s’agit de déterminer la part qui utilise les paradis fiscaux ou transite par eux, car la capacité à détecter la fraude et l’évasion en lien avec ces pays est très faible et ne rend pas compte des sommes potentiellement en jeu. Plusieurs études ont tenté de reconstituer le montant des avoirs localisés dans les paradis fiscaux, le nombre de sociétés implantées et, partant, les recettes fiscales dont sont privées les États. Cette méthode quantitative butte sur les hypothèses en matière de profits et bénéfices mais aussi de comportement fiscal, c’est-à-dire de répartition entre schémas d’optimisation, d’évasion et de fraude.
La fraude fiscale est en France un délit réprimé pénalement, passible d’une peine d’emprisonnement de cinq ans. Il est défini à l’article 1741 du code général des impôts : « Quiconque s’est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel des impôts (...), soit qu’il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu’il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l’impôt, soit qu’il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d’autres manœuvres au recouvrement de l’impôt [...] ». Il y a fraude, lorsqu’un contribuable, de façon délibérée, viole les prescriptions de la loi fiscale. Il convient dès à présent de souligner que cette définition de la fraude fiscale n’est pas universelle et ne donne pas lieu à des sanctions identiques dans les autres pays.
Il n’existe pas de définition consacrée de l’évasion fiscale ou d’autres notions telles que l’optimisation fiscale. L’optimisation fiscale relève d’une habilité du contribuable à gérer ses affaires fiscales au mieux de ses intérêts et en conformité avec la législation. L’évasion fiscale va au-delà de la simple optimisation et recouvre une réelle malhonnêteté. Ainsi, lorsque la réalité est occultée sous des apparences juridiques trompeuses ou encore que les opérations réalisées par un contribuable n’ont aucun fondement économique mais visent seulement à réduire le niveau de ses prélèvements, on parle en droit français alors d’un « abus de droit » qui constitue une véritable fraude que l’administration fiscale peut sanctionner.
Zoom sur le rapport du Conseil des prÉlÈvements obligatoires sur la fraude aux prÉlÈvements obligatoires de mars 2007. |
L’IRRÉGULARITÉ, FISCALE OU EN MATIÈRE DE COTISATIONS SOCIALES, REGROUPE L’ENSEMBLE DES CAS OÙ LE CONTRIBUABLE N’A PAS RESPECTÉ SES OBLIGATIONS, QU’IL AIT AGI DE FAÇON VOLONTAIRE OU INVOLONTAIRE, DE BONNE FOI OU DE MAUVAISE FOI. IL S’AGIT EN FAIT DE LA TRADUCTION EN FRANÇAIS DE L’EXPRESSION NON COMPLIANCE, TELLE QU’ELLE A ÉTÉ RETENUE PAR L’OCDE |
LA FRAUDE SUPPOSE UN ACTE INTENTIONNEL DE LA PART DU CONTRIBUABLE, DÉCIDÉ À CONTOURNER LA LOI POUR ÉLUDER LE PAIEMENT DU PRÉLÈVEMENT. POUR REPRENDRE UNE DÉFINITION UTILISÉE PAR LE CONSEIL DES IMPÔTS EN 1977, « IL Y A FRAUDE DÈS LORS QU’IL S’AGIT D’UN COMPORTEMENT DÉLICTUEL DÉLIBÉRÉ ». LA FRAUDE EST DONC UN SOUS-ENSEMBLE DE L’IRRÉGULARITÉ. |
L’ÉVASION FISCALE COMPREND L’ENSEMBLE DES COMPORTEMENTS DU CONTRIBUABLE QUI VISENT À RÉDUIRE LE MONTANT DES PRÉLÈVEMENTS DONT IL DOIT NORMALEMENT S’ACQUITTER. S’IL A RECOURS À DES MOYENS LÉGAUX, L’ÉVASION ENTRE ALORS DANS LA CATÉGORIE DE L’OPTIMISATION. À L’INVERSE, S’IL S’APPUIE SUR DES TECHNIQUES ILLÉGALES OU DISSIMULE LA PORTÉE VÉRITABLE DE SES OPÉRATIONS, L’ÉVASION S’APPARENTERA À DE LA FRAUDE. |
L’OPTIMISATION CONCERNE LES CAS OÙ LE CONTRIBUABLE PARVIENT VOLONTAIREMENT À MINORER LE MONTANT D’IMPÔT OU DE COTISATIONS QU’IL AURAIT DÛ PAYER S’IL N’AVAIT PAS EU RECOURS À L’OPTIMISATION, SANS POUR AUTANT VIOLER LA LOI OU SE SOUSTRAIRE À SES OBLIGATIONS EN MATIÈRE DE PRÉLÈVEMENTS OBLIGATOIRES. L’OPTIMISATION CONSISTE DONC À TIRER PARTI DES POSSIBILITÉS OFFERTES PAR LA LÉGISLATION, EN UTILISANT ÉVENTUELLEMENT SES FAILLES OU SON IMPRÉCISION ET Y COMPRIS EN L’INTERPRÉTANT DANS UN SENS QUE LE LÉGISLATEUR N’AVAIT PAS NÉCESSAIREMENT PRÉVU, POUR RÉDUIRE LES PRÉLÈVEMENTS DUS, TOUT EN RESTANT DANS LA LÉGALITÉ. |
Source : Direction générale des finances publiques
En l’absence de données quantitatives véritablement pertinentes et de capacité à isoler les comportements de nature frauduleuse, l’analyse qualitative demeure indispensable. Elle permet d’appréhender les mécanismes qui aujourd’hui font de ces territoires des zones d’ombre, offrant des outils de fraude et de dissimulation quasi-parfaits au-delà des justifications de façade. Elle impose d’œuvrer pour une régulation accrue, une transparence minimale et l’établissement de contre-mesures ciblées sur ceux qui s’y refuseraient.
1.– La fraude et l’évasion liées aux paradis fiscaux : un phénomène difficile à quantifier
a) Les sommes qui prospèrent ou transitent dans ces territoires
En 1994, le FMI publie une étude (Marcel Cassard, The Role of Offshore Centers in International Financial Intermediation, 1994) indiquant que la moitié des flux financiers internationaux passerait par les paradis fiscaux et que 20 % de la richesse mondiale privée y seraient gérés. Il évalue le montant annuel des transactions réalisées à partir de ces territoires à quelques 2 000 milliards de dollars annuels. D’après le rapport du Conseil de l’Europe du 6 avril 2001, 22 % des actifs externes des banques y sont gérés.
Selon l’avocat fiscaliste Édouard Chambost, spécialiste du sujet, 55 % du commerce international ou 35 % des flux financiers transitent par les paradis fiscaux. Une autre source estime que l’ensemble des paradis fiscaux draine plus de la moitié (54,2 %) des avoirs détenus hors frontières pour un total de plus de 5 000 milliards de dollars.
La Banque mondiale évalue les flux à 1 à 1,6 trilliard de dollars annuels, dont la moitié proviendrait de pays en voie de développement. En Norvège, la Commission parlementaire sur les flux de capitaux des pays en développement a sorti un rapport le 18 juin 2009 intitulé « Paradis fiscaux et développement » (Tax havens and development). Il propose plusieurs recommandations à mettre en œuvre par le gouvernement norvégien. Se fondant sur les travaux du Global Financial Integrity (GFI) et du Tax Justice Network (TJN), le rapport conclut que les flux sortants illicites dépassent aujourd’hui les flux entrants de développement. Il estime que 20 % des dépôts dans les paradis fiscaux proviennent des pays en voie de développement (environ 2 000 milliards de dollars) et que la fuite des capitaux qui en est à l’origine représente 6 % à 8,7 % de leur PIB, avec une proportion plus élevée égale à 13 % du PIB pour les pays les plus pauvres.
LES ESTIMATIONS DES MONTANTS EN JEU
Source |
Montant |
Champ d’application de l’estimation |
Documents cités |
Tax Justice Network |
11 500 milliards de dollars (2005) |
Actifs détenus à l’étranger par des particuliers |
The Price of Offshore, Tax Justice Network, 2005 |
Oliver Wyman Group |
8 000 milliards de dollars (2008) |
Actifs détenus à l’étranger par des particuliers fortunés (High-Net-Worth Individuals) |
The Future of Private Banking, mars 2008, Oliver Wyman Group |
Boston Consulting Group |
7 300 milliards de dollars (2007) |
Actifs détenus à l’étranger |
Global Wealth 2008, Boston Consulting Group |
Oxfam |
6 000-7 000 milliards de dollars (2000) |
Capitaux détenus dans des centres offshore |
Tax havens : Releasing the Hidden Billions for Poverty Eradication, 2000 |
Merrill Lynch/Cap Gemini |
5 800 milliards de dollars (1997) |
Actifs détenus à l’étranger par des particuliers fortunés |
World Wealth Report 1998, Merrill Lynch/Cap Gemini |
FMI |
1 700 milliards de dollars (2000) |
Investissements de portefeuille acheminés par l’intermédiaire de centres offshore |
IMF Publishing Global Portfolio Investment Survey, 2000 |
Source : OCDE
La capacité à appréhender l’origine et la destination des investissements directs étrangers (IDE) est altérée par les circuits employés. Le montant et les flux des IDE ne sont pas représentatifs des flux réels. Le stock des investissements directs en proportion du PIB est particulièrement élevé dans les paradis fiscaux. Environ 30 % des flux d’IDE des firmes multinationales sont à destination de ces territoires selon les données de la CNUCED, mais seule une petite partie de ces flux est destinée à rester dans ces pays : les filiales des firmes présentes dans les paradis fiscaux réinvestissent l’argent dans les grands pays. Les premiers investisseurs en Chine sont Hongkong et les Îles Vierges britanniques. L’Île Maurice est le premier investisseur étranger en Inde.
Il convient de souligner qu’une transaction ne donne pas systématiquement lieu à un flux financier équivalent : une transaction peut faire l’objet de compensations financières diverses ou de mesures commerciales (rabais, remises, ristournes). Appréhender les transactions avec les paradis fiscaux impliquerait donc de pouvoir disposer d’informations étayées sur les relations commerciales avec des entités ou personnes établies dans ces territoires.
Un rapport du Sénat américain sur les banques établies dans les paradis fiscaux (11) évalue les actifs dissimulés dans ces derniers à plusieurs milliers de milliards de dollars en se fondant sur des rapports d’experts cités dans ce même document, qui contiennent les évaluations suivantes :
– La totalité des actifs offshore localisés par des particuliers fortunés non-résidents dans les paradis fiscaux est estimée à 11 500 milliards de dollars (12). D’autres sources, citées dans le même document, rapportent des montants allant de 4 800 à 7 000 milliards de dollars ;
– Les actifs dissimulés dans quatre paradis fiscaux par des particuliers non-résidents afin d’éviter une taxation dans leur pays de résidence (Guernesey, Jersey, Île de Man et la Suisse) sont estimés à 1 500 milliards de dollars (Guernesey 293, Jersey 491, Man 150, Suisse 807 milliards).
– Les seules Îles Caïman disposaient, début 2008, de liquidités évaluées à 2 000 milliards de dollars dans 10 000 organismes de placement collectif en valeur mobilières tels que des fonds d’investissement spéculatifs (hedge funds) (13).
b) Fraude, évasion, optimisation : quelles estimations des pertes de recettes ?
Au niveau mondial, la fraude fiscale a été évaluée entre 350 et 500 milliards de dollars selon une étude Banque mondiale / CNUCED. La Commission européenne estime qu’en Europe elle correspond à 2 à 2,5 % du PIB européen, avec une dominance de la fraude à la TVA. En France, le Conseil des prélèvements obligatoires dans son rapport de 2007 avait avancé une fourchette large de 29 à 40 milliards d’euros pour l’ensemble des prélèvements obligatoires.
S’agissant de la fraude et de l’évasion en lien avec les paradis fiscaux, il est évident que ces derniers jouent un rôle important dans les stratégies de fraude en offrant des facilités et, surtout, en rendant quasiment inefficace le contrôle fiscal. Le marché de l’évasion fiscale s’est démocratisé avec Internet, qui offre la possibilité à chacun depuis son poste informatique d’ouvrir des comptes et des sociétés dans de nombreux territoires. On peut donc supposer que la fraude et l’évasion sont des phénomènes en expansion, bien que la crise ait probablement réduit le montant des avoirs.
La perméabilité des paradis fiscaux envers l’argent d’origine douteuse (trafics, fraude et corruption) ne peut guère être vérifiée de manière quantitative en raison de l’absence d’évaluations empiriques des flux. Pour Raymond Baker, fondateur et directeur de l’ONG américaine Global Financial Integrity Program, et Eva Joly (14), les places financières offshore facilitent le développement de flux financiers illicites portant sur des centaines de milliards de dollars. Ils estiment que l’argent qui passe par les paradis fiscaux est destiné pour 3 % à la corruption et au vol, 30 % à 35 % au blanchiment, le reste concernant l’évasion fiscale commerciale et les prix de transfert manipulés.
Un groupe de travail de l’OCDE sur l’évasion fiscale traite spécifiquement des pays à fiscalité nulle ou très faible (15). Il a établi un rapport qui dresse notamment un état des lieux de l’évasion fiscale au moyen des paradis fiscaux. Douze places sont plus particulièrement étudiées en raison des informations qu’elles transmettent à la Banque des règlements internationaux qui ont servi de support à l’étude. Les dépôts d’argent par des non-résidents dans ces juridictions étaient de 4 090 milliards de dollars fin 2007, quelle que soit la qualité du déposant, et de 1 760 milliards de dollars pour les déposants non bancaires. Le sous-groupe de l’OCDE a évalué à plus de 1 000 milliards les montants déposés par des particuliers qui présentent un haut risque d’évasion fiscale. Ce montant se serait accru de 230 milliards de dollars en 2007, correspondant à 36 milliards de produits d’intérêts capitalisés, augmentés d’environ 198 milliards de capitaux déposés. Ces 36 milliards d’euros représentent une part de revenu soustraite aux juridictions à fiscalité normale. La part de la France n’est pas connue.
La mesure de l’impact fiscal des sommes qui sont placées dans les paradis fiscaux ou captées lors du transfert par ces territoires dépend d’hypothèses sur les revenus générés par ces placements et sur le comportement fiscal des propriétaires de ces fonds, c’est-à-dire sur la proportion de ceux qui utilisent ces territoires pour échapper à leurs obligations fiscales dans leur État de résidence. Les pertes annuelles mondiales de recettes fiscales liées à l’évasion fiscale des personnes physiques fortunées étaient évaluées en 2005 à 255 milliards de dollars (16).
Le rapport du Conseil de l’Europe du 6 avril 2001 essaie de quantifier la part des activités des paradis fiscaux liée à la fraude fiscale : elle représenterait de 5 à 25 % des recettes fiscales potentielles dans les pays développés et de 30 à 40 % dans les pays moins développés. Selon John Christensen, directeur du Tax Justice Network, les flux financiers illicites privent les pays pauvres de revenus fiscaux allant jusqu’à 160 milliards de dollars par an.
Au niveau de chaque pays, plusieurs estimations ont été formulées. L’évasion fiscale par les particuliers américains en 2006 était évaluée à une fourchette comprise entre 40 et 70 milliards de dollars par an. Les pertes annuelles de recettes fiscales liées à l’évasion fiscale commerciale par le biais des prix de transfert et l’utilisation de paradis fiscaux étaient évaluées à 60 milliards de dollars pour 2004 et à 53 milliards pour 2001. Le Trésor américain a avancé récemment le chiffre de 100 milliards de dollars de perte de recettes fiscales pour le budget américain du fait de l’existence des paradis fiscaux (17). La perte de recettes fiscales pour l’Allemagne est estimée entre 20 et 25 milliards d’euros. Pour la Belgique, le montant des sommes placées dans les banques du paradis fiscal voisin – le Luxembourg – et qui échappent ainsi à l’impôt est estimé à 160 milliards d’euros. Pour l’Italie, les capitaux exportés illégalement sont estimés à 550 milliards d’euros, dont environ 300 milliards en Suisse. En France, on avance la fourchette de 15 à 20 milliards de pertes de recettes fiscales.
Le montant élevé des sommes en jeu est corroboré par les expériences de rapatriement des capitaux.
LES OPÉRATIONS RÉCENTES DE RÉGULARISATION FISCALE
Descriptions |
Montants en euros (convertis au 22 septembre 2008) |
Valeur : estimée ou réelle | |
Afrique du Sud |
65 milliards de rands d’actifs à l’étranger révélés (amnistie fiscale en 2003) |
5,6 milliards |
Réelle |
Augmentation de 400 millions de rands dans la collecte des impôts prélevés sur les actifs à l’étranger révélés |
34 millions |
Estimée | |
Allemagne |
901 millions d’euros de recettes fiscales (amnistie fiscale en 2004) |
901 millions |
Réelle |
Australie |
300 millions de dollars australiens censés être collectés sous forme d’impôts et de pénalités (amnistie fiscale en 2007 – projet Wickenby) |
172 millions |
Estimée |
Belgique |
496 millions d’euros de recettes fiscales (amnistie fiscale en 2004) |
496 millions |
Estimée |
Canada |
318 millions de dollars canadiens de recettes fiscales (révélations volontaires en 2004-2005) |
209 millions |
Réelle |
Grèce |
20 milliards d’euros d’actifs déclarés (amnistie fiscale en 2004) |
20 milliards |
Estimée |
Irlande |
912 millions d’euros d’impôts impayés récupérés dans le cadre de la révélation volontaire de comptes à l’étranger (2004) |
912 millions |
Réelle |
Italie |
78 milliards d’euros d’actifs rapatriés (bouclier fiscal 2002-2003) |
78 milliards |
Réelle |
2,1 milliards d’euros d’impôts collectés (bouclier fiscal 2002-2003) |
2,1 milliards |
Réelle | |
Pays-Bas |
Plus de 1 milliard d’euros de dépôts révélés sur des comptes bancaires à l’étranger appartenant à quelque 10 000 contribuables |
> 1 milliard |
Réelle |
350 millions d’euros de recettes fiscales |
350 millions |
Réelle | |
Portugal |
41 millions d’euros d’impôts récupérés (amnistie fiscale en 2005) |
41 millions |
Réelle |
Royaume-Uni |
400 millions de livres sterling récupérées (mécanisme de révélation volontaire en 2007) |
504 millions |
Réelle |
Suède |
300 milliards de couronnes suédoises (2007) en épargne non déclarée à l’étranger |
31 milliards |
Estimée |
7,5 milliards de couronnes suédoises (2007) de manque à gagner fiscal en raison de l’épargne non déclarée placée à l’étranger |
785 millions |
Estimée |
Source : OCDE.
L’Italie a ainsi obtenu le rapatriement de 60 milliards d’euros en 2001 et 20 milliards d’euros en 2003, moyennant le paiement d’une taxe au taux de 2,5 %, soit 2 milliards d’euros de recettes. Ces chiffres ne sont pas négligeables si on les compare au PIB. Par ailleurs, deux autres États membres de l’OCDE ont lancé des initiatives pour améliorer le respect des obligations fiscales concernant les revenus réalisés offshore. L’administration fiscale irlandaise a recouvré près d’un milliard d’euros à la suite du lancement de son initiative « Voluntary compliance » portant sur les comptes détenus par des résidents irlandais dans des banques offshore. Une recette d’un milliard d’euros sur trois millions d’habitants laisse à penser que les recettes à récupérer par tous les pays sont considérables. Le Royaume-Uni a quant à lui récupéré près de 500 millions de livres en quelques mois dans le cadre de son dispositif de déclaration volontaire (« voluntary disclosure facility »).
Il semble que l’on puisse classer les paradis fiscaux en deux grandes catégories : les petits territoires éloignés relativement insaisissables et les grandes places situées essentiellement en Europe. Parmi ces dernières, encore conviendrait-il d’isoler la City de Londres qui occupe une place particulière. Si l’on regarde les résultats du contrôle fiscal français en matière de prix de transfert, qui ne concerne donc que les entreprises multinationales, sur les 23 dossiers de la Direction des vérifications nationales et internationales, en 2008, le principal bénéficiaire des transferts est la Suisse (13 dossiers pour 410 millions d’euros), suivie du Luxembourg (4 dossiers pour 10 millions d’euros), de la Belgique (4 dossiers pour 31 millions d’euros) et de Hongkong (3 dossiers). Cela révèle autant la difficulté à appréhender les sommes dissimulées dans les petits paradis « exotiques », que l’importance de la fraude au travers de grands pays de la finance.
c) Le nombre d’entités et la présence des résidents français dans les paradis fiscaux
Les paradis fiscaux hébergent, selon le FMI en 2005, 4 000 banques, les deux tiers des hedge funds et 2 millions de sociétés écrans. Concernant le nombre de sociétés enregistrées offshore, il n’existe pas de répertoire officiel à jour. Quelques données disponibles montrent néanmoins l’importance du problème. À titre d’exemple, les Îles Vierges britanniques, considérées comme un centre pour l’enregistrement de sociétés offshore, compteraient plus de 300 000 sociétés enregistrées. Le cas d’Ugland House à George Town, aux Îles Caïman, avait été mis en avant par la Commission des finances du Sénat américain : cet immeuble, dont une société d’avocats, Maples and Calder, est seule locataire, héberge 18 857 entités juridiques (18). Au cours des cinq dernières années, ce sont plus de 6 000 nouvelles sociétés qui seraient venues s’installer à Ugland House.
D’après les données, non exhaustives, de la Banque des règlements internationaux (BRI), les montants de passifs ou d’actifs des banques localisées dans les centres financiers offshore représenteraient entre 25 et 30 % du total des positions extérieures nettes des banques déclarantes à la BRI en 2006. Cette part est calculée en retenant : les Bahamas, Bahreïn, les Îles Caïman, Guernesey, Hongkong, l’Île de Man, le Luxembourg, les Antilles néerlandaises, Singapour, la Suisse et Taiwan. Il s’agit donc d’une estimation sur base étroite. Citigroup, première banque du monde, possèderait 427 filiales dans des centres offshore, y compris dans les places exotiques de Saint-Kitts-et-Nevis, Macau et des îles Turques-et-Caïques. Bank of America possédait quant à elle 311 filiales dans les paradis fiscaux en 2008.
D’après une enquête du mensuel « Alternatives économiques », les sociétés cotées du CAC 40 (19) totalisent près de 1 470 filiales dans des paradis fiscaux, soit 16 % de leurs sociétés implantées à l’étranger. Toutefois, cette enquête englobe des territoires qui ne figurent pas sur les listes de l’OCDE. Particulièrement, elle inclut le Royaume-Uni, l’Irlande et les Pays-Bas.
Selon cette enquête, les entreprises multinationales non financières utilisent intensément les paradis fiscaux : toutes les multinationales françaises auraient une présence dans les paradis fiscaux, qui hébergent 9 274 de leurs filiales. Cette présence n’est bien sûr pas spécifique aux entreprises françaises. On sait par exemple qu’environ 74 000 entreprises multinationales seraient implantées au Liechtenstein. Toutefois, si l’on exclut le Royaume-Uni (445 filiales), les Pays-Bas (254 filiales) et l’Irlande (109 filiales), le magazine en recense 8 466, ce qui est déjà impressionnant, dans les territoires figurant dans le tableau suivant.
DES MULTINATIONALES TRÈS PRÉSENTES DANS LES PARADIS FISCAUX
États et territoires |
Nombre de filiales établies |
Suisse |
168 |
Luxembourg |
142 |
Singapour |
119 |
Hongkong |
108 |
Îles Caïman |
32 |
Monaco |
19 |
Île Maurice |
14 |
Chypre |
12 |
Jersey |
11 |
Les Bermudes |
7 |
Malte |
5 |
Bahreïn |
4 |
Oman |
3 |
Panama |
3 |
Vanuatu |
3 |
Îles Vierges britanniques |
2 |
Île de Man |
2 |
Macao |
2 |
Andorre |
1 |
Brunei |
1 |
Costa Rica |
1 |
Guernesey |
1 |
Liechtenstein |
1 |
Polynésie française |
1 |
Source : D’après l’enquête conduite par Alternatives économiques
S’agissant des banques, toujours selon cette enquête, toutes les grandes banques françaises ont une présence dans les paradis fiscaux. La BNP arrive en tête avec 189 filiales, soit 23 % de ces filiales. Les territoires qui concentrent le plus d’implantations sont Jersey et le Luxembourg pour l’immatriculation des OPCVM, les Caïman pour les placements à risque, la Suisse, Monaco et Singapour pour la gestion privée. Les banques mutualistes sont également concernées. Ainsi, les Caisses d’épargne sont présentes aux Bermudes via CIFG, leur rehausseur de crédit, et le Crédit mutuel dispose de filiales CIC et Transatlantique à Chypre, Gibraltar et au Liechtenstein. Là encore, ces chiffres recensent des territoires qui ne sont pas classés par l’OCDE en 2009 sur ses listes, particulièrement le Royaume-Uni, l’Irlande et les Pays-Bas.
LES ENTREPRISES ET BANQUES FRANÇAISES DANS LES PARADIS FISCAUX
Nombre de filiales |
En % du nombre total | |
BNP Paribas |
189 |
23 |
LVMH |
140 |
24 |
Schneider |
131 |
22 |
Crédit agricole |
115 |
19 |
PPR |
97 |
17 |
Banque populaire |
90 |
9 |
France Télécom |
63 |
24 |
Société générale |
57 |
17 |
Lagardère |
55 |
11 |
Danone |
47 |
23 |
EADS |
46 |
19 |
Peugeot |
39 |
11 |
Carrefour |
32 |
6 |
Pernod |
32 |
24 |
Capgemini |
31 |
24 |
Unibail |
31 |
20 |
Axa |
28 |
22 |
Michelin |
27 |
18 |
Air liquide |
22 |
8 |
Essilor |
22 |
10 |
L’Oréal |
22 |
9 |
Bouygues |
18 |
18 |
Sanofi Aventis |
18 |
14 |
Renault |
16 |
11 |
Dexia |
15 |
33 |
Accor |
11 |
11 |
Lafarge |
11 |
12 |
Saint-Gobain |
11 |
14 |
GDF Suez |
9 |
13 |
EDF |
8 |
12 |
Veolia |
8 |
7 |
Alstom |
6 |
15 |
Alcaltel Lucent |
5 |
14 |
Vallourec |
5 |
8 |
Suez environnement |
4 |
10 |
Vivendi |
4 |
11 |
Auchan |
3 |
5 |
Arcelor Mittal |
1 |
13 |
Banque postale |
1 |
6 |
Total |
1 470 |
16 |
Source : Alternatives économiques, à partir des documents de référence 2007 ou 2008
Pour sa part, l’hebdomadaire Marianne a publié en mars 2009 la carte suivante, sur les avoirs bancaires français dans les paradis fiscaux.
Source : Hebdomadaire Marianne, mars 2009.
L’enquête de la Commission bancaire, introduite par son instruction 2001-2002 sur les implantations bancaires à l’étranger (dite enquête IBE), permet de disposer des données afférentes aux succursales et filiales à caractère financier des banques françaises implantées à l’étranger. Selon les informations collectées auprès des établissements à fin 2008, une trentaine d’établissements ont au moins une implantation dans les pays figurant sur les listes OCDE d’avril dernier (à l’exception de Monaco). Ils comptabilisent 160 filiales et 84 succursales. Le Luxembourg occupe la place principale avec 90 entités, suivi de la Belgique (52 entités), de la Suisse (28 entités) et de Singapour (22 entités). Le total de bilan agrégé de ces entités était de 398 milliards d’euros : elles portaient 106 milliards d’euros de crédits à la clientèle non bancaire, les dépôts de la clientèle s’élevaient à 151 milliards d’euros, les actifs gérés à 151 milliards d’euros. Ces entités ont généré en 2008 un résultat net global de 3,5 milliards d’euros.
Or ces données ne couvrent pas l’ensemble des intérêts et activités de ces établissements dans les paradis fiscaux. Elles excluent notamment les participations dans les sociétés ad hoc (pour des opérations de financement d’actifs par exemple) ou dans des fonds.
SYNTHÈSE DES DONNÉES IBE AU 31 DÉCEMBRE 2008 (en milliers d’euros) | |||||||
Pays |
Filiales |
Succursales |
Crédits clientèle nets |
Dépôts clientèle |
Total de bilan |
Encours Gérés |
Résultat Net |
Andorre |
1 |
1 429 | |||||
Antilles Néerlandaises |
3 |
1 |
282 420 |
163 429 |
894 676 |
2 267 |
16 584 |
Autriche |
5 |
3 |
4 780 228 |
1 829 686 |
10 577 560 |
– 93 428 | |
Belgique |
38 |
14 |
8 964 581 |
4 416 808 |
18 264 534 |
4 652 331 |
406 970 |
Bahrein |
5 |
6 041 288 |
2 201 392 |
12 478 233 |
183 635 | ||
Bermudes |
1 |
1 |
2 519 |
38 819 | |||
Bahamas |
4 |
1 661 085 |
99 | ||||
Suisse |
21 |
7 |
23 950 125 |
36 354 368 |
62 014 987 |
90 759 285 |
633 766 |
Chili |
1 |
10 |
1 794 |
217 | |||
Gibraltar |
1 |
106 876 |
900 939 |
987 786 |
760 806 |
– 574 | |
Caïman (Îles) |
4 |
2 |
20 325 283 |
26 148 488 |
56 110 046 |
34 907 |
113 838 |
Luxembourg |
69 |
21 |
26 628 685 |
71 063 512 |
196 321 468 |
55 877 690 |
1 080 925 |
Panama |
2 |
5 |
1 515 244 |
224 769 |
2 447 471 |
735 000 |
12 009 |
Singapour |
8 |
14 |
13 907 803 |
7 785 905 |
37 927 514 |
7 099 128 |
1 144 612 |
Malaisie |
1 |
6 |
3 088 | ||||
Philippines |
4 |
1 621 |
9 233 |
– 1 103 | |||
Uruguay |
2 |
15 858 | |||||
Totaux |
160 |
84 |
106 504 164 |
151 089 296 |
398 037 821 |
161 582 499 |
3 556 744 |
Source : Commission bancaire
Sur la base des données publiées par la Banque de France, contribuant aux données globales publiées par la BRI, relatives aux engagements consolidés des banques françaises résidant dans un des pays figurant sur la liste de l’OCDE (hors Monaco), on observe que l’ensemble des créances des banques françaises sur ces pays représente 475 milliards de dollars à fin septembre 2008. Après la Belgique et le Luxembourg (115 et 113 milliards de dollars), on relève un encours de près de 90 milliards de dollars sur les Îles Caïman. Viennent ensuite la Suisse (55 milliards de dollars), l’Autriche (27 milliards de dollars), Singapour (17 milliards de dollars), puis les Îles vierges britanniques, les Bermudes, les Antilles néerlandaises et Panama, pour des montants entre 15 et 5 milliards de dollars. Les engagements sur chacun des autres pays et territoires sont inférieurs à 5 milliards de dollars. Ces engagements combinent de l’activité bancaire courante, dans les grands pays européens (Autriche, Belgique, Luxembourg, Suisse) et à Singapour, et de l’activité offshore dans les territoires comme les Îles Caïman où sont créés de nombreux véhicules spécialisés, notamment pour du financement d’actifs.
S’agissant des personnes physiques, le nombre de celles qui utilisent les paradis fiscaux est évidemment impossible à déterminer. Les sociétés, trusts et entités diverses enregistrés dans les paradis fiscaux masquent aussi des personnes physiques, mais dans quelle proportion ? Il se dit que près de la moitié des grandes fortunes du monde (16 000 milliards de dollars) fructifierait dans les paradis fiscaux. Il n’est pas possible de dresser des projections à partir des cas constatés dans les affaires judiciaires car elles sont trop peu nombreuses. Les chiffres des saisies douanières sont également pauvres et limités géographiquement du fait de la prégnance des saisies frontalières. 50 % des sommes saisies par les douanes françaises concernent des flux avec la Suisse ou le Luxembourg au passage des frontières. En 2009, à la fin mars, sur les 77 enquêtes ouvertes par les douanes sur des faits liés à des manquements, plus de la moitié concernait le Luxembourg. Les sommes saisies correspondant à des transferts non déclarés sont de l’ordre de 100 millions d’euros par an. Sans être négligeables, ces montants ne sont pas représentatifs des avoirs non déclarés.
2.– Un visage à deux faces : des territoires attractifs boîte noire des opérations douteuses
Le manque d’information sur l’origine des fonds et des transactions est aberrant si l’on considère que ces territoires occupent une part importante dans les circuits mondialisés de la finance, position qu’ils consolident par une technicité accrue. Loin de les stigmatiser, les listes noires du début des années 2000 leur ont semble-t-il permis, en se vidant, de gagner en légalité et en légitimité. Leur empressement pour certains à appliquer scrupuleusement les recommandations du GAFI y a aussi contribué. De nombreux travaux académiques récents reconnaissent ainsi aux paradis fiscaux un rôle positif : amélioration de la compétitivité des entités implantées dans l’onshore, soupape permettant aux multinationales d’alléger une partie de leur fiscalité et ainsi de maintenir ou accroître leur activité dans le pays d’origine à fiscalité relativement élevée, bases de conquête de nouveaux marchés, centre d’intensification des échanges etc.
Thierry Godefroy et Pierre Lascoume, dans Le capitalisme clandestin, l’illusoire régulation des places offshore (20), en déduisent que les pratiques liées aux ressources offertes par les places offshore sont structurellement liées au fonctionnement du commerce et de la finance internationale. Ils avancent que la rhétorique anti-paradis fiscaux du début des années 2000 n’aurait pas eu pour but d’interdire les opérations avec les places suspectes. Selon eux, les appels à la transparence devaient au contraire permettre leur insertion dans les circuits d’échange officiels au faible prix de la stigmatisation de quelques réfractaires. Ce qui est certain, c’est qu’en 2008 ces territoires étaient complètement intégrés à l’économie mondiale, alors même que les outils qu’ils mettent à disposition sont autant la raison de leur succès que la cause d’une inquiétude renouvelée.
a) Un rôle présenté comme positif dans la mondialisation
Du point de vue des États, surtout des micro-États, l’implantation d’un centre financier favorisant l’installation de services aux non-résidents relève d’une stratégie de diversification ou de réorientation de l’économie locale. Les bénéfices qu’ils sont susceptibles d’en retirer sont nombreux. Outre les revenus fiscaux directs, tirés par exemple de la vente de licences aux sociétés offshore, les autorités en attendent un effet d’entraînement sur le reste de l’économie (tourisme, accueil de conférences internationales, investissements des capitaux locaux) et une insertion qualifiante dans la division du travail internationale. C’est ainsi que sur une réglementation locale favorable à la création d’entités diverses s’est greffée une ingénierie financière en fort développement depuis quelques années : gestion de hedge funds, de dérivés de crédits, de sociétés captives d’assurance, restructurations de dettes, cloisonnement d’éléments d’actif ou de passif dans un but de gestion des risques, et développement de tous types de financement hors bilan.
Ces caractéristiques des paradis fiscaux – soupape fiscale, solutions techniques et innovation – qui leur conféreraient la qualité de rouage essentiel de la mondialisation, sont mises en avant, tant par les établissements financiers, que par les entreprises pour justifier leurs implantations et activités. Du point de vue des utilisateurs des paradis fiscaux, ces territoires ne sont pas considérés comme de simples dépositaires de liquidités de grandes firmes ou de riches individus à la recherche d’un exutoire fiscal, car les plus développés d’entre eux mettent à disposition une expertise financière pour certains types d’opérations et dans certains produits structurés de la finance internationale.
Les activités des banques sont à cet égard éclairantes. Selon les données de la Banque de France, les métiers les plus présents dans les activités des banques françaises ayant cours dans les pays figurant sur les listes de l’OCDE d’avril dernier sont :
– le financement d’actifs notamment le leasing maritime et aérien par l’intermédiaire de SPV ou de trusts (Îles Caïman, Îles Marshall, Libéria, Panama, Luxembourg (21)) ;
– l’activité de banque privée, en Suisse et au Luxembourg d’une part, à Gibraltar et dans les Bahamas (trusts de la clientèle) d’autre part ;
– la conservation et l’administration de fonds et la gestion d’actifs, aux Îles Caïman, notamment pour la clientèle asiatique, et aux Bermudes, notamment par des hedge funds ;
– la réassurance, aux Bermudes notamment.
Plusieurs motivations à l’implantation d’activités dans les paradis fiscaux sont avancées par les établissements bancaires :
– l’héritage du passé avec certaines structures ou implantations intégrées dans des opérations de croissance externes ;
– la rapidité et le faible coût des créations et radiations de sociétés : en matière de structuration les Îles Caïman, de gestion d’actifs les Bermudes, pour la constitution de financements aéronautiques ou de shipping les Îles Caïman, le Libéria et les Îles Marshall ;
– un financement d’actifs facilité par l’environnement réglementaire, notamment la sécurité qu’offre le droit local en matière de cantonnement et « repossession » des actifs (grande facilité d’exercice des hypothèques) pour le financement des avions (sociétés ad hoc des Îles Caïman) et des bateaux (Libéria, Panama, Îles Marshall et Hongkong), ainsi que la rapidité de création d’incorporation et de radiations des SPV ;
– « l’effet cluster », c’est-à-dire l’effet de regroupement générant des externalités positives par la concentration d’entreprises interconnectées, de fournisseurs spécialisés, de prestataires de services et d’institutions associées. La facilité de syndication auprès des grandes banques internationales, habituées à cet environnement, contribue à avantager ces territoires. Il y aussi un effet de notoriété sur les clients qui demandent à bénéficier d’un montage utilisant un certain territoire. On peut enfin rappeler que certaines agences de crédit-export exigeaient que la propriété des biens soit cantonnée dans une entité ad hoc, dans un pays différent de celui du locataire et avec une neutralité fiscale, ce qui a favorisé le financement d’opérations coûteuses dans les paradis fiscaux.
Dans leurs entretiens rapprochés avec la Commission bancaire, certains établissements français font état d’une réorientation de leurs activités vers le territoire européen, dont la fiscalité est devenue plus attractive et les pratiques plus souples. Tous mettent en avant des motivations plus juridiques ou économiques que fiscales. Ils insistent également sur le fait qu’ils appliquent les dispositions fiscales tendant à lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et à ce titre déclarent les revenus des entités qu’ils contrôlent dans les pays à fiscalité privilégiée, sur lesquels ils sont pour partie imposés.
Ces arguments (droit local, spécialisation et effet d’échelle), que l’on retrouve dans le secteur non financier, dessinent une cartographie des paradis fiscaux en fonction du rôle qu’ils jouent dans l’économie mondiale. Certains territoires sont même parvenus à proposer une palette relativement complète. Tel est le cas des Îles Caïman, territoire britannique de 260 km² et peuplé de 40 000 habitants. En 2000, la Banque des règlements internationaux avait évalué les actifs gérés aux îles Caïman à 900 milliards de dollars. Les banques immatriculées aux Îles Caïman gèrent des dépôts évalués à 500 milliards de dollars environ, ce qui en fait la cinquième place financière mondiale. De plus, la législation locale permet l’établissement de banques coquilles puisqu’il n’existe aucune obligation de présence physique sur le territoire au-delà de la désignation d’un représentant local incarné par des cabinets juridiques. Il existe près de 600 banques dont seulement une trentaine sont des banques locales (onze établissements appartiennent à des groupes français), plusieurs milliers de comptables, d’avocats d’affaires et de fiscalistes, ainsi que 780 compagnies d’assurances établies par des multinationales. Quelque 85 000 sociétés écrans, 10 000 hedge funds et 25 000 trusts y seraient immatriculées. Dans cette île, il n’y a ni impôt sur le revenu, ni impôt sur les sociétés, ni impôt sur la fortune.
SPÉCIALITÉS DES TERRITOIRES Jersey regroupe un grand nombre d’opérations de fusion-acquisition en relation avec les banques d’affaires londoniennes. C’est également une place essentielle, avec le Luxembourg, pour l’administration des fonds d’investissement. Les Îles Anglo-Normandes, reconnues pour leurs facilités réglementaires, abritent 225 banques et 820 fonds d’investissement. Le Luxembourg est réputé pour les avantages consentis aux sociétés holding résidentes et est une des premières places d’accueil des fonds de placement mutuels et l’un des principaux centres mondiaux d’inscription des euro-obligations. Les Bermudes sont la première place d’enregistrement des compagnies d’assurance exclusive et un lieu d’implantation apprécié des compagnies de réassurance (40 % des captives d’assurance y étaient établies en 1998 selon le rapport du PNUCID). Axa, AGF, MMA et 16 des 35 plus grands assureurs mondiaux y sont implantés. L’archipel est également réputé pour son management des trusts patrimoniaux. Les Îles Caïman et les Antilles néerlandaises se font une spécialité de l’accueil de special purpose vehicles (SPV) sociétés à objectif limité utilisées par les émetteurs euro-obligataires pour domicilier leurs emprunts obligataires extra-territoriaux et bénéficier ainsi du statut fiscal privilégié des euro-obligations auprès de leurs autorités nationales. Les Antilles néerlandaises rendent possible l’enregistrement d’une société en moins d’un jour. Les Îles Caïman et les Barbades accueillent par ailleurs de nombreux fonds spéculatifs (le fonds spéculatif LTCM était enregistré aux îles Caïmans). Les Bahamas, qui hébergent 4 300 banques, se sont spécialisées dans le commerce en ligne. Les Îles Vierges logent 50 % des sociétés non-résidentes du monde et ont développé un marché de captives d’assurance de petite taille. Moins connu, Nauru est une île située entre le Japon et la Nouvelle-Calédonie qui offre à la fois le secret bancaire, l’absence de contrôle des changes et l’absence de toute réglementation. Le pays compte 450 banques sur un territoire de 20 km². La Suisse est le premier gestionnaire des plus grandes fortunes au monde. Le Libéria et Panama sont les territoires des pavillons de complaisance. Panama offre aux armateurs un enregistrement rapide, une législation favorable, en particulier la garantie de ne pas être inquiétés en cas de manquement aux règles internationales. On y trouve une centaine de banques et plusieurs milliers de sociétés écrans. Le Libéria est le numéro deux des pavillons de complaisance dont nombre d’entre eux, il faut le dire, n’ont jamais vu ses côtes. Tuvalu est le leader mondial du marché du sexe en ligne. |
Toute la difficulté réside dans le fait que l’opacité qui entoure les opérations ne permet pas d’opérer une séparation fine des activités, isolant les activités douteuses du rôle « positif » qui est attribué à ces juridictions offshore. Cette opacité est permise par la mise à disposition d’outils souples, non ou peu régulés et particulièrement protecteurs de l’anonymat.
b) Secret, dérégulation et anonymat : la boîte à outils du fraudeur
— Les special purpose vehicles (SPV), les captives d’assurance et les sociétés écran
Il s’agit de sociétés ad hoc, filiales de grandes entreprises et constituées comme instruments de gestion du risque. Ces sociétés ont pour objet initial de réduire les coûts. Elles présentent toutefois des caractéristiques facilitant la fraude et le blanchiment : elles permettent de modifier la résidence de l’entreprise, l’origine de ses revenus et, partant, diminuent la visibilité sur les opérations et profits. Ces sociétés peuvent être constituées rapidement à peu de frais dans la plupart des paradis fiscaux. Certaines d’entre elles peuvent lever des capitaux par émission sur les marchés financiers mondiaux. Elles ne subissent aucune imposition et dans certains territoires ne sont pas tenues de tenir une comptabilité détaillée. C’est par exemple le cas à Nevis, dans les Caraïbes.
Les entreprises multinationales rappellent qu’elles constituent un instrument souple pour des opérations légales. De fait, les SPV sont d’abord apparues dans les opérations de crédit-bail pour financer de lourds investissements dans le secteur aérien. Elles sont aussi utilisées par exemple pour loger les droits de propriété industrielle dans un but d’optimisation fiscale. De même, les captives d’assurance étaient utilisées par les multinationales dès l’entre deux guerres pour baisser le coût des primes sur leurs activités. Elles se sont développées avec la montée des plaintes aux États-Unis liées au droit du travail.
Mais la prolifération de ces sociétés ne permet pas de penser qu’elles ne sont pas utilisées pour masquer des opérations et flux financiers contestables. Selon Christian Chavagneux et Ronan Palan (22), le nombre de SPV était évalué en 2006 à deux millions avec une croissance de l’ordre de 10 à 15 % par an. Leur utilisation par les sociétés Enron et Parmalat a été mise au jour lors des scandales liés à ces deux sociétés. Enron a eu 881 filiales offshore : 692 aux Îles Caïmans, 119 dans les îles « Turks and Caïcos », 43 aux îles Maurice et 8 aux Bermudes. Enron n’a payé aucun impôt aux États-Unis pendant quatre des cinq années comprises entre 1996 et 2000 et même obtenu une remise sur la base de ses écritures comptables (23). S’agissant des sociétés captives d’assurance, Christian Chavagneux et Ronan Palan en recensaient 5 000 dans le monde, percevant près de 20 milliards de dollars de primes et gérant au total plus de 50 milliards d’actifs.
Il est évident que, de ce point de vue, les paradis fiscaux posent autant un problème d’évasion fiscale par soustraction à l’impôt des activités enregistrées dans ces territoires, que de fraude fiscale sur l’activité de la société dans le pays de résidence fiscale. La question fiscale est alors étroitement imbriquée à la question règlementaire. Nombre de compagnies d’assurance ont aussi été mêlées à des circuits de blanchiment, d’argent de la drogue notamment, par le moyen de contrats d’assurance-vie.
Certaines de ces sociétés sont des sociétés écrans, c’est-à-dire qu’elles ne divulguent pas le nom de leur propriétaire effectif. Une douzaine de juridictions autorisent cet anonymat absolu. On les retrouve sous l’appellation d’International business corporations (ou Private investment companies), coquilles prêtes à employer qui doivent opérer en dehors des juridictions dont elles ressortent. Elles bénéficient de quatre avantages : la confidentialité totale et l’anonymat (aucun rapport n’est à fournir à l’administration à la création ou postérieurement), une fiscalité nulle, une création par télécopie, aucune contrainte de capitaux (pas de capital minimum requis, pas de contrôle des changes, liberté totale de transfert de capitaux). Elles emploient généralement des actions au porteur et des actionnaires et directeurs fournis par la société dans laquelle elles sont incorporées.
Car il s’agit surtout de sociétés incorporées à des groupes. Un des circuits majeurs utilisé et mis à jour dans le rapport du sénateur américain Carl Levin en février 2001 consiste à utiliser indirectement une grande banque correspondante de banques situées à l’étranger (pratique du correspondent banking). La banque correspondante facture ce rôle service en échange notamment d’un accès aux réseaux électroniques de transferts internationaux de fonds ou de titres financiers. La banque qui souscrit au service a pour client une banque écran créée dans un paradis fiscal. Une autre méthode pour se connecter à un réseau légal et dissimuler des flux financiers qui a été révélée récemment était celle des comptes non publiés de la société luxembourgeoise Clearstream, qui représentaient environ 15 % des transactions totales de la société (environ 5 000 dans les paradis fiscaux).
Des compagnies d’actions au porteur sont également légales dans au moins 25 paradis fiscaux, à commencer par les Îles Caïman, Panama, Gibraltar, Nauru et le Vanuatu. Le nom du propriétaire effectif n’est jamais enregistré.
— Fondations, trusts et Anstalt :
Le trust et la fondation présentent de grandes similitudes et permettent d’atteindre les mêmes objectifs. Leur utilisation engendre une séparation juridique entre le patrimoine du constituant et les actifs du trust ou de la fondation. Ces institutions assurent la confidentialité de certaines opérations ou de la propriété des actifs. L’ouverture d’un compte bancaire par un trust discrétionnaire irrévocable permet également de préserver l’anonymat des bénéficiaires tant qu’aucun bénéficiaire effectif n’aura été désigné. Ils peuvent aussi être utilisés pour garantir la protection de certains actifs contre des prétentions futures de créanciers ou des risques politiques (« protective trusts »).
En matière de planification successorale, le recours à un trust ou à une fondation discrétionnaire permet de maintenir au profit de plusieurs générations un patrimoine familial en restreignant le droit des premiers bénéficiaires et en prévoyant une évolution successive en faveur d’autres bénéficiaires, héritiers plus éloignés ou personne n’ayant pas la qualité d’héritier. Un autre objectif peut être la protection des mineurs et jeunes adultes dont l’entretien est assuré par le trust ou la fondation qui diffère alors leur droit de recevoir une part du capital.
En matière fiscale, le recours à un trust ou à une fondation permet d’éviter l’impôt sur la fortune qui grèverait normalement les actifs qui lui sont apportés ainsi que l’impôt sur les gains en capital résultant de leur vente antérieure. L’impôt sur le revenu est différé ou éliminé tant que les actifs sont maintenus dans le trust ou la fondation et qu’aucune distribution n’est faite. Il n’y a pas d’impôt successoral, ni au décès du constituant, ni lorsque de nouveaux bénéficiaires se substituent à des bénéficiaires antérieurs décédés. Seul l’apport des biens au trust ou à la fondation entraîne le paiement d’un impôt sur les donations, sauf si le trust ou la fondation est révocable. Il est toutefois fréquent que les actifs soient vendus à une société offshore contrôlée par le trust si l’impôt sur les gains en capital ou la plus-value qui en résulte est plus faible que l’impôt sur les donations.
TRUST, FONDATION ET ANSTALT Le trust est un concept juridique anglo-saxon. Sa caractéristique principale réside dans la notion de la double propriété sur les avoirs du trust : le constituant transfère la propriété des biens qu’il apporte à un ou plusieurs trustees - personnes physiques ou sociétés spécialisées - qui en acquiert la propriété juridique, à charge cependant pour les trustees de gérer, d’administrer et de contrôler les biens du trust en faveur et dans l’intérêt des bénéficiaires qui en ont la propriété économique. Le trust est constitué, soit par un document appelé « trust deed », soit par un testament. L’acte constitutif détermine le droit applicable au trust, les pouvoirs plus ou moins larges des trustees, les règles d’administration des actifs, la durée maximale du trust et la distribution finale des actifs. Le constituant peut soumettre la validité de certaines décisions des trustees à l’agrément préalable d’un tiers (protector) qui contrôle ainsi leurs activités. Les bénéficiaires sont généralement désignés dans une lettre d’instructions remise par le constituant aux trustees. Leurs droits peuvent porter sur le produit des actifs et/ou sur les actifs eux-mêmes. Cette lettre n’impose toutefois aucune obligation aux trustees qui, en pratique, respecteront néanmoins les désirs du constituant. Le trust peut être révocable ou irrévocable, discrétionnaire ou fixe, modifiable ou non. Sa forme la plus fréquente est celle d’un trust discrétionnaire qui définit simplement une classe de bénéficiaires en laissant aux trustees toute liberté pour la désignation, dans ce cadre, des bénéficiaires effectifs. La fondation est une entité juridique distincte à laquelle le fondateur fait apport d’un patrimoine affecté à un objet déterminé mentionné par l’acte constitutif et les statuts. Ce patrimoine ainsi individualisé acquiert une personnalité juridique propre. La fondation n’a pas d’actionnaires mais des bénéficiaires qui sont les personnes au profit desquelles son objet est réalisé. Le fondateur peut figurer parmi les bénéficiaires, tout comme le constituant dans un trust. L’objet de la fondation peut notamment être l’octroi de prestations aux membres d’une même famille. Une telle fondation est souvent constituée au Liechtenstein dont la législation à cet égard est très libérale (les Stiftung). La fondation y est redevable d’un droit de timbre de 0,2 % de son patrimoine, d’un droit d’enregistrement de 500 francs suisses à la constitution et d’un impôt annuel de 0,05 à 0,1 % du patrimoine annuel. Les bénéficiaires des versements résidant à l’étranger ne supportent pas au Liechtenstein d’impôt sur les revenus distribués ou sur la répartition des biens de la fondation. La fondation est gérée par un Conseil de fondation (équivalent des trustees dans le trust) désigné par le fondateur. Le Conseil est chargé de la gestion du patrimoine ainsi que de l’attribution des prestations aux bénéficiaires, conformément aux statuts et aux règlements. Il peut être assisté d’un Comité de surveillance (équivalent du « protector » dans le trust) qui doit donner son agrément préalable à certaines décisions du Conseil de fondation, notamment en matière d’attributions. Les statuts sont complétés par des règlements internes confidentiels qui précisent la composition et les pouvoirs du Comité de surveillance et le cercle des bénéficiaires. Comme en matière de trust, les fondations peuvent être révocables ou irrévocables, discrétionnaires ou fixes. Les bénéficiaires n’ont aucun droit direct à l’encontre de la fondation, dont la durée n’est pas limitée. L’Anstalt du Liechtenstein est un outil juridique spécifique entre société, fondation et trust. C’est le plus connu en matière de gestion de fortune privée parce qu’il autorise un secret complet : l’établissement bancaire dépositaire du compte ne connaît pas le bénéficiaire effectif. |
Le Liechtenstein est le territoire des fondations, suivi de Panama, dont le statut, défini par une loi de 1995, est d’ailleurs très inspiré de la loi du Liechtenstein de 1926 : la fondation est enregistrée au Registre public de Panama (alors que le trust ne l’est pas), le protecteur et les bénéficiaires restent cependant anonymes – ils ne sont mentionnés que dans le règlement qui n’est pas enregistré –, les procédures judiciaires de succession ne sont pas applicables à la fondation dont le patrimoine est légalement séparé de celui du fondateur, la fondation ne paie d’impôts ni sur les biens, argent et actifs situés à l’étranger, de provenance de l’étranger, ni sur les actions ou titres dont les revenus sont de source étrangère, même s’ils se trouvent sur le territoire panaméen.
— Les fonds spéculatifs ou hedge funds :
La gestion alternative est un mode de gestion de portefeuille appliqué par certains fonds d’investissement dits hedge funds (« fonds de couverture ») ou « fonds alternatifs ». Un hedge fund est un organisme de détention collective d’actifs financiers, dont la particularité réside dans le rendement élevé de ces placements. Ces fonds s’appuient sur des stratégies alternatives à la tendance des marchés classiques, leurs rendements ne sont pas corrélés au marché mais restent globalement liés à la conjoncture. Un hedge fund peut proposer soit d’investir sur les marchés des actions mais aussi sur les obligations, les devises, les matières premières, l’immobilier et les entreprises non cotées ou le marché des œuvres d’art, soit de construire un portefeuille d’actifs dont l’exposition au marché sera relativement faible –, les baisses d’un type d’actif étant compensées par l’augmentation d’un autre – d’où le terme de couverture. Pour obtenir des rendements au-dessus du marché, il utilise des techniques particulières : la vente à découvert, l’effet de levier, les produits dérivés (options, futures ou contrats de gré à gré), l’arbitrage (écarts de prix excessifs).
La majorité des hedge funds sont indépendants, même si certains appartiennent à de grandes banques ou en sont partenaires. Le but est généralement de lisser les courbes de rendement et de les améliorer par rapport au rendement du marché permettant d’avoir un meilleur rapport performance / volatilité. La raison pour laquelle ces « fonds alternatifs » sont considérés comme risqués est liée au fait qu’au-delà du « lissage » des courbes de rendement, ils ont servi à de nombreuses attaques spéculatives, sur les taux de change par exemple, déclenchant des crises (crise russe et crise asiatique notamment).
Le nombre de hedge funds était évalué à près de 10 000 dans le monde en 2007, pour un chiffre d’affaires dépassant les 1 700 milliards de dollars américains. Du fait de la crise et du durcissement des conditions de crédit nécessaire à l’effet de levier, un tiers d’entre eux a probablement déjà disparu. La très grande majorité d’entre eux sont établis dans les paradis fiscaux pour des raisons fiscales. Les risques liés à leur exposition et à leur financement par effet de levier ressortent plutôt d’une problématique de sécurité financière, l’opacité des paradis fiscaux ne permettant pas de disposer d’une information utile et de les contrôler. Cette question se pose alors qu’une régulation de ces entités se met en place aux États-Unis et en Europe. Toutefois la question de la fraude fiscale n’est pas absente. D’une part, ils peuvent être récipiendaires de sommes transférées dans les paradis fiscaux. N’étant pas contrôlés, on ne sait rien de l’origine des fonds qu’ils gèrent. D’autre part, les profits qu’ils génèrent peuvent être maintenus dans le paradis fiscal et non déclarés, ou encore rapatriés par des circuits de blanchiment. On voit bien que le point crucial est l’accès à l’information.
c) De la concurrence fiscale à la manipulation et la fraude
Si les territoires non coopératifs sont pour l’essentiel des paradis fiscaux, c’est-à-dire offrent une fiscalité faible pour les non résidents, ils représentent pour les entreprises de bonne foi un moyen d’abaisser la pression fiscale. L’informatisation des échanges, en effaçant le lien territorial, a contribué à l’accélération des réorganisations des sociétés multinationales à la recherche de coûts rationalisés. Cette question ne concerne pas que le volet fiscal, les délocalisations sociales s’étant aussi multipliées, mais ce volet fiscal est systématique, relativement déconnecté de la productivité et encouragé par des formes de compétition fiscale très agressives y compris en Europe.
Le développement des activités internationales des entreprises génère des problèmes ou des opportunités d’interaction entre les systèmes fiscaux nationaux. Le commerce mondial intragroupe représente plus de 60 % du commerce international. En France, les flux d’investissement directs français à l’étranger ont fortement progressé en 2007 (164 milliards d’euros, après 97 milliards en 2006) du fait de la très forte accélération des « autres opérations » (80 milliards d’euros, après 14 milliards en 2006), qui correspondent aux prêts et flux de trésorerie des entreprises françaises à destination de leurs filiales. Une première méthode d’optimisation consiste à détecter et profiter des failles des conventions fiscales bilatérales. Cette démarche a pour objet unique d’éliminer une partie de l’imposition et peut être couplée à des montages vecteurs de fraude. L’autre pratique courante d’optimisation, d’évasion, voire de fraude est la répartition des implantations des sociétés du groupe entre territoires normalement imposés et territoires à fiscalité privilégiée ou nulle. Les sociétés multinationales opèrent une répartition du revenu global des transactions entre les différentes autorités fiscales, compte tenu de la présence dans différents pays ou territoires de filiales et sociétés mères. Elles cherchent à optimiser cette répartition par une pondération de la masse fiscale mondiale via la localisation des revenus.
La répartition des revenus n’est en effet pas statique. Il existe toutes sortes de prestations ou transactions entre les différentes sociétés. Une société peut ainsi assurer la production pour compte d’autrui avec une rémunération garantie, elle peut payer des redevances dont le taux doit être objectif et dépendre de ce qui est effectivement dû (aspects non commerciaux, rémunération de brevet, coût de l’innovation technologique), elle peut refacturer des frais, par exemple pour la création d’un site Intranet ou Internet du groupe auquel elle appartient. L’investissement dans un pays étranger peut se faire par l’intermédiaire d’une filiale établie dans un paradis fiscal. Certains groupes optent pour l’inversion, c’est-à-dire l’établissement de la maison-mère dans un paradis fiscal. Cette technique récente a beaucoup agité l’opinion publique américaine au début des années 2000, car elle permet d’échapper au paiement de l’impôt sur le revenu mondial du groupe et la réalité de l’implantation est incontrôlable.
La stratégie de fixation des prix s’applique à l’ensemble des filiales du groupe qui sont organisées en fonction de celle-ci. Les prix de transfert sont donc les prix qui sont pratiqués au titre des échanges internationaux de biens, de services ou d’actifs incorporels pratiqués entre entreprises dépendantes ou appartenant à un même groupe et situées dans des pays différents. Pour les entreprises multinationales, les prix de transfert sont devenus une préoccupation majeure, autant pour sécuriser leurs régimes fiscaux que parce qu’ils sont l’aboutissement et le substrat de leur stratégie d’implantation et de satellisation de filiales. Selon le sondage mondial 2007-2008 sur les prix de transfert d’Ernst & Young, étude sur les pratiques et stratégies en matière de prix de transfert menée auprès de 850 multinationales dans 24 pays, les prix de transfert constituent la première préoccupation fiscale pour 40 % des entreprises appartenant à un groupe multinational. 87 % des multinationales sont convaincues que les prix de transfert seront une question cruciale pour la gestion des risques liés à leurs états financiers.
De l’optimisation à la fraude, il n’y a qu’un pas. La répartition des filiales peut être utilisée pour manipuler les prix intragroupes et ainsi transférer artificiellement les revenus positifs vers les territoires les moins taxés. Une filiale située dans un État à fort taux d’imposition a intérêt à vendre un bien à un prix minoré à une société qui lui est liée plus faiblement imposée. À l’inverse, dans l’intérêt du groupe, elle pourrait être tentée de rémunérer fortement un service ou un bien à une société faiblement imposée. L’évaluation des prix de transfert est donc sujette à caution, soit parce qu’il est difficile de fixer un prix de marché – et cela est particulièrement le cas pour les actifs immatériels – soit parce qu’ils peuvent être manipulés pour transférer artificiellement la masse taxable vers les zones sous-imposées.
L’optimisation est déjà parfois très contestable dès lors que l’éclatement en plusieurs sociétés du groupe est opportuniste. Il s’agit d’une évasion fiscale par concurrence dommageable. Aujourd’hui, ce sont des pans entiers de fonctions ou de risques qui sont transférés dans des États à faible taux d’imposition, sans correspondre à une branche d’activité ou un fonds de commerce, au-delà de toute interrogation sur les coûts de production. C’est la matière imposable qui est éclatée et répartie de façon rationnelle. On peut citer le cas de Microsoft qui logeait ses droits de propriété industrielle en Irlande où le taux d’imposition était de 12,5 %. Autre cas connu : News Corporation, la société créée et gérée par Rupert Murdoch qui officie principalement dans trois pays : Australie, États-Unis et Grande Bretagne. La société est composée d’environ 800 filiales dont environ 60 sont enregistrées aux Bermudes, aux Îles Caïman, aux Antilles Néerlandaises et aux Îles Vierges Britanniques. En Angleterre, la principale entité NewsCorp Investments et ses 101 filiales ont réalisé depuis juin 1987 un bénéfice total de 1,4 milliard de livres sterling. Grâce à une optimisation fiscale optimale, NewsCorp Investments a réussi à ne pas payer d’impôts sur les sociétés depuis cette date. La société la plus rentable de cette organisation serait une entité appelée News Publishers enregistrée aux Bermudes avec un bénéfice de 1,6 milliard de dollars au 30 juin 1996, ce qui est tout à fait remarquable pour une société qui ne semble pas avoir d’activité effective propre.
La manipulation des prix pour gonfler les bénéfices dans le pays peu imposé en bénéficiant de la protection que constitue l’absence de contrôle est le stade ultime qui caractérise la fraude. Un État n’a aucun moyen de savoir ce qui se cache derrière des opérations ou implantations concernant des paradis fiscaux et le contribuable est le seul à disposer de l’information permettant de déterminer s’il y a fraude ou optimisation. J.-S. Zdanowicz et S. J. Pak ont étudié les anomalies de prix sous-estimés à l’importation et surestimés à l’exportation et les pertes de revenus que cela a entraînées pour le gouvernement américain. La perte de revenu simplement pour l’État américain est estimée par les auteurs à 50 milliards de dollars pour la seule année 2001. Il faut dire que ces schémas ont été encouragés par les États-Unis : la loi américaine sur les sociétés de vente à l’étranger exonère ainsi les sociétés qui domicilient, de façon tout à fait artificielle mais licite, les profits générés par des contrats internationaux, dans des filiales implantées dans les centres offshore. Il faut noter que grâce à ce mécanisme, neuf des dix plus grandes entreprises américaines n’ont pas payé d’impôts ces dernières années.
d) Le terrain de jeux des grandes fortunes
S’agissant des personnes physiques, les utilisateurs des paradis fiscaux sont des personnes fortunées qui cherchent à réduire leur imposition, sur le revenu et/ou sur le patrimoine, à protéger leurs fonds de l’instabilité de leur pays de résidence et à faire fructifier leurs revenus. C’est la gestion de fortune privée, pour laquelle la Suisse occupe le premier rang, suivie de Singapour. Certains transfèrent leur résidence fiscale dans un paradis fiscal, c’est le cas notamment des célébrités diverses (monde du sport et du spectacle). Mais pour la plupart d’entre eux il s’agit surtout de cacher leur richesse, notamment à leur conjoint (pensions alimentaires), ou encore de placer des revenus non déclarés dans leur pays de résidence.
Plusieurs techniques frauduleuses permettent de transférer des sommes dans les paradis fiscaux. Par exemple, un contribuable créera une société qui y est établie et qui l’emploie. Cette société lui verse une faible rémunération, la majorité des sommes n’étant pas rapatriées. Nombreuses sont aussi les techniques pour rapatrier les fonds placés, utilisant des circuits de blanchiment au travers de multiples entités. L’utilisation de structures permettant l’anonymat du bénéficiaire effectif est de toute évidence indispensable.
Les particuliers peuvent utiliser des techniques de fraude simples, telles que les transferts physiques d’argent liquide, les actions au porteur (c’est celui qui les porte qui est considéré comme le propriétaire légal) ou encore les gérants et PDG de paille. Dans le cadre des saisies aux frontières, plusieurs enquêtes des douanes menées sur des montages impliquent des courtiers en assurance-vie ou des sociétés qui permettent le transfert illégal avec des porteurs et des bons de caisses encaissés au Luxembourg, la compensation s’opérant au sein de la banque. Par exemple, une compagnie d’assurances reçoit 100 000 euros et en contrepartie donne un chèque tiré sur un tiers, par exemple sur le compte d’un avocat ou d’une autre compagnie, au profit du déposant. Ce dernier l’endosse au profit de la société étrangère qui crédite un compte ouvert au bénéfice du déposant.
Mais ce sont bien évidemment les schémas faisant intervenir un empilement de territoires et d’entités opaques (trusts et sociétés-écrans) qui rendent hautement improbable la possibilité de remonter jusqu’à eux. De ce point de vue, l’échange d’informations est largement insuffisant s’il ne concerne que les avoirs et les revenus des personnes physiques. Dans ces paradis fiscaux, la richesse est avant tout contrôlée par des personnes morales ou entités de même nature. C’est toute la question du bénéficiaire effectif final.
Tous ces montages font intervenir des professionnels (conseils, courtiers, comptables, avocats etc.) qui ne sont pas nécessairement établis dans les paradis fiscaux. Le croisement des compétences techniques à la base des produits financiers complexes a conduit à s’interroger sur le rôle de ces « ouvreurs de portes » (gatekeepers). Les grands cabinets de conseil ont proposé des produits dont le caractère frauduleux a parfois été mis en cause. KPMG a ainsi dû trouver un arrangement amiable avec le Trésor américain en août 2005 dans une affaire de fraude fiscale. Les produits ont parfois été vendus par des grandes banques. Le Sénateur Carl Levin pointe dans son rapport les agissements de la Deutsche Bank, d’UBS et de la Barclays Bank. Certains conflits d’intérêts n’ont également pas manqué d’être révélés, notamment lorsque le cabinet d’audit conseillant le montage est celui qui vérifie la comptabilité ou attribue la notation.
II.– LA DIFFICILE MISE EN PLACE DE RÉPONSES COORDONNÉES
Si l’on part du principe qu’il n’est pas envisageable d’atteindre à la souveraineté des États et territoires, deux types de réponses peuvent être apportées :
– une harmonisation des fiscalités et réglementations par consensus, voie que même l’Union européenne n’est pas jusqu’à présent parvenue à appliquer ;
– une pression forte sur la réputation des paradis fiscaux afin que les autorités publiques de ces territoires renforcent leur surveillance sur les opérateurs et s’associent à la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales.
Le principal moyen de pression sur les centres offshore afin de les pousser à une mise en conformité à l’égard des recommandations ou normes internationales a consisté à la fin des années 1990 à mener une politique de stigmatisation (« name and shame »). Ce sont bien sûr les recommandations du GAFI, révisées en 1996 et 2003, les travaux du FMI, les évaluations du Forum de stabilité de financière, les travaux de l’OCDE et la publication des listes noires correspondantes. L’existence de coûts de réputation internationale a été prise en compte, renchérissant le coût de la non-conformité ou de contournement des normes (notamment augmentation du taux des commissions payées aux intermédiaires établis dans les paradis fiscaux, réglementation prudentielle de type Bâle II). Le risque de réputation est devenu un enjeu y compris de survie pour certaines places. Les acteurs du monde de la finance ont réagi en prenant des engagements sur leur contrôle interne. On peut citer les « principes de Wolfsberg », charte de bonne conduite mise en place par des banques suisses en 2000 pour fixer leurs engagements contre l’anonymat favorisant le blanchiment.
Le sujet de la fraude et de l’évasion fiscales a cependant été habilement écarté, tant par certains grands États qui ne souhaitaient pas remettre en cause le fonctionnement de la finance mondiale et le mouvement d’abaissement général de la fiscalité, que par les États non coopératifs qui se sont empressés pour nombre d’entre eux de promouvoir et afficher une excellente coopération sur les questions de blanchiment et, à partir de 2001, de terrorisme. Il est frappant de voir la diligence avec laquelle certains territoires coopèrent en matière pénale pour assurer leur réputation de place « propre ». La coopération est ainsi bien meilleure qu’avec certains de nos voisins européens dont les établissements sont pourtant parfois impliqués dans du blanchiment de grande envergure (affaire Abacha pour ne citer qu’un cas célèbre).
Jusque très récemment, une séparation stricte entre questions fiscales et questions de blanchiment s’est établie, alors même que la perméabilité des activités est évidente. L’affaire Enron est là pour démontrer cette imbrication. Plus généralement, comment dissocier une manipulation comptable permise par l’opacité réglementaire et le régime fiscal qui en découle, ou le blanchiment de sommes issues d’activités occultes et la nature imposable (et chargeable) de ces sommes, ou encore l’origine des revenus et la déclaration de ces revenus ?
La lutte contre la fraude et l’évasion fiscales a connu un faux départ. Si les travaux engagés tant par l’OCDE que par la Commission européenne ont permis des avancées certaines, ils n’ont pas attaqué le cœur du système, c’est-à-dire le secret. Leurs travaux ont plus régulé la concurrence fiscale, sans parvenir d’ailleurs à la maîtriser, qu’accru la transparence. C’est donc, rétrospectivement, un véritable renversement de perspective qui s’opère aujourd’hui où priorité est donnée, non pas à la provenance des fonds et activités, mais à leur environnement réglementaire et fiscal, instaurant une forme de soupçon systématique de fraude, de blanchiment, d’activités criminelles, d’évasion fiscale, tant que ces territoires eux-mêmes ne disposent pas d’informations nécessaires et suffisantes leur permettant d’exercer une surveillance ou qu’ils se refusent à les transmettre.
A.– 15 ANS D’AVANCÉES MULTIPLES MAIS DISPARATES
1.– Les travaux de l’OCDE : la régulation de l’économie mondialisée
a) La détermination des prix de transfert
C’est dans le cadre de l’OCDE qu’ont été conduits les travaux relatifs à la réduction des risques de conflits fiscaux, notamment en régulant les bases d’imposition. Deux publications sont ainsi essentielles : le modèle de convention fiscale destinée à éviter la double imposition, posant les principes d’attribution du droit à imposer et comportant une procédure amiable, et les règles applicables en matière de prix de transfert.
Les entreprises multinationales doivent établir leurs prix de transfert en respectant le principe de « pleine concurrence », c’est-à-dire en utilisant des prix qui soient comparables à ceux qui seraient pratiqués entre deux entreprises indépendantes dans des conditions similaires. Ce principe est défini à l’article 9 du modèle de convention relatif aux entreprises associées, ci-après reproduit, qui énonce que les bénéfices d’entreprises associées doivent être déterminés dans des conditions analogues à ce qui serait convenu entre des entreprises indépendantes.
ARTICLE 9 – ENTREPRISES ASSOCIÉES 1. Lorsque : |
a) une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise de l’autre État contractant, ou que |
b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise d’un État contractant et d’une entreprise de l’autre État contractant, et que, dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence. |
2. Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet État – et impose en conséquence – des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contractant a été imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l’entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre État procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se consultent. |
L’OCDE a publié des lignes directrices concernant les modalités d’application pratique du principe de « pleine concurrence » dès 1979. Elles ont fait l’objet d’une révision substantielle en 1995. Les biens ou services échangés au sein d’un groupe n’ont souvent pas d’équivalent sur le marché. L’OCDE a publié des méthodes visant à établir et contrôler les prix de transfert, contenues dans le rapport intitulé « Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales », approuvé par le Conseil de l’OCDE le 13 juillet 1995 et mis à jour en 1999.
D’après l’article 9 du modèle de convention précité, lorsqu’un État procède sur son fondement à une correction des bénéfices, ce qui peut être le cas en matière de prix de transfert dans de nombreux États, l’État où est située l’autre entreprise accorde à celle-ci, s’il l’estime justifié, un ajustement permettant d’éviter la double imposition de mêmes opérations. Pour la détermination de cet ajustement, la procédure amiable prévue dans les conventions fiscales bilatérales en cas de double imposition (article 25 de la convention modèle OCDE ci-après reproduit) est mise en œuvre : le contribuable peut demander l’ouverture d’une telle procédure afin que les autorités des pays concernés s’accordent sur la répartition de la compétence d’imposition.
b) Les principes de lutte contre les pratiques dommageables, la fraude et l’évasion fiscales
L’OCDE travaille depuis 1996 sur les pratiques fiscales dommageables dans le cadre du forum sur les pratiques fiscales dommageables. Le rapport Concurrence fiscale dommageable : un problème mondial, datant de 1998, identifie 47 régimes fiscaux préférentiels dommageables au sein de certains des États de l’OCDE et définit les critères qualifiant les territoires non coopératifs, précédemment rappelés. Les États s’engagent en 2004 à ce que tous les régimes fiscaux préférentiels identifiés soient abolis, amendés ou considérés comme non dommageables. Le seul régime encore en vigueur était celui des sociétés holding de 1929 du Luxembourg. En décembre 2006, le Luxembourg a adopté une législation visant à supprimer ce régime d’ici la fin de 2010.
Concernant les juridictions non coopératives, l’OCDE en a identifié 41. 6 ont immédiatement pris un simple engagement d’améliorer leurs pratiques fiscales : les Bermudes, les Îles Caïman, Saint-Martin, l’Île Maurice, Chypre et Malte. Elles ne figurent donc pas dans la liste établie dans le rapport sur « Les progrès dans l’identification et l’élimination des pratiques fiscales dommageables » de 2000. Entre 2000 et 2002, l’OCDE a engagé un dialogue et obtenu leur engagement à appliquer les normes de transparence et d’échanges de renseignements. Sur les 35 juridictions, seules trois ont refusé de s’engager à une plus grande transparence en levant le secret bancaire en matière de fraude puis d’évasions fiscales : Andorre, Monaco et le Liechtenstein (les Îles Marshall, le Libéria, Nauru et Vanuatu figuraient encore dans la liste noire en 2002). Ces trois juridictions constituent la liste noire résiduelle. Les autres ont acquis le statut de « partenaires coopératifs ». Des économies non membres de l’OCDE ont également adopté les principes de transparence : l’Afrique du Sud, l’Argentine, la Chine, les Émirats arabes unis, la Russie, Hongkong, Macao et la Chine.
Les principes de l’OCDE sont notamment énoncés dans le Modèle d’accord d’échange de renseignements adopté en 2002 ainsi que dans l’article 26 du modèle de convention fiscale de l’OCDE, relatif à l’assistance administrative tel qu’actualisé en 2004. En vertu de ces principes, un État ne peut décliner d’échanger de l’information au seul motif que cette information est détenue par une banque ou une institution financière ou que l’administration de l’État requis n’aurait pas besoin de cette information pour asseoir ses propres impôts.
L’article 26 établit une obligation d’échanger des renseignements qui sont vraisemblablement pertinents pour l’application correcte d’une convention fiscale ainsi que pour la gestion et l’application des législations fiscales nationales des États contractants. En formulant leurs demandes, les États requérants doivent démontrer la pertinence prévisible des renseignements demandés. En outre, l’État requérant doit avoir eu recours à tous les moyens dont il dispose dans le cadre national pour se procurer les informations demandées sauf lorsque cela donnerait lieu à des difficultés disproportionnées.
L’article 26 a été mis à jour en juillet 2005, avec l’ajout des paragraphes 4 et 5, qui précisent qu’un État ne peut pas refuser une demande de renseignements uniquement parce que ceux-ci ne présentent pas d’intérêt pour lui dans le cadre national (paragraphe 4) ou parce que ceux-ci sont détenus par une banque ou un autre établissement financier (paragraphe 5). Une définition restrictive de la fraude ou une législation rendant difficile l’accès à des informations nominatives dans l’État saisi sont sans effet : l’État doit répondre. Le secret bancaire n’est pas incompatible avec les clauses de l’article 26 qui ne prévoit que des exceptions limitées soumises à des règles strictes de confidentialité. Notamment, les renseignements obtenus ne peuvent être utilisés qu’aux fins prévues dans la convention. L’édition du Modèle de convention fiscale de l’OCDE mise à jour au 17 juillet 2008 indique que l’Autriche, la Belgique, le Luxembourg et la Suisse avaient émis des réserves sur cet article (24).
ARTICLE 26 : ÉCHANGE DE RENSEIGNEMENTS 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l’administration ou l’application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l’imposition qu’elles prévoient n’est pas contraire à la Convention. L’échange de renseignements n’est pas restreint par les articles 1 et 2. 2. Les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au paragraphe 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. 3. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l’obligation : a) de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celle de l’autre État contractant ; b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l’autre État contractant ; c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public. 4. Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l’autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s’il n’en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L’obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au paragraphe 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d’empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci ne présentent pas d’intérêt pour lui dans le cadre national. 5. En aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne. |
c) Les modalités de mises en œuvre des principes de l’OCDE pour une coopération effective
Le Forum mondial sur la fiscalité est une enceinte dans laquelle sont associés les paradis fiscaux ayant décidé de coopérer en s’engageant sur les principes de l’OCDE ainsi que d’autres places financières ou des pays non membres de l’OCDE. Il a défini en 2004 et 2005 une série de mesures individuelles, bilatérales et collectives devant permettre de promouvoir la mise en place de règles du jeu équitables, certains pays ne faisant pas preuve de la même volonté dans le respect des engagements souscrits. Il produit depuis 2006 un rapport annuel « Évaluation par le Forum Mondial sur la fiscalité, vers l’établissement de règles du jeu équitables » qui retrace l’état de la situation dans chacune des juridictions examinées.
L’échange de renseignements en matière fiscale est effectif lorsque des renseignements fiables, susceptibles d’être pertinents et respectant les obligations fiscales d’une juridiction requérante sont disponibles ou peuvent être rendus disponibles dans les délais impartis, et lorsqu’il existe des dispositifs juridiques permettant l’obtention et l’échange de renseignements.
Cela suppose d’abord l’existence de règles claires de tenue des registres comptables et d’accès à ces registres. Un document a été élaboré conjointement par des pays membres et non membres de l’OCDE grâce à leur coopération au sein du Groupe ad hoc conjoint sur la comptabilité co-présidé par la France (« groupe JAHGA »), qui se concentre sur l’accès à des renseignements fiables et vraisemblablement pertinents et sur leur disponibilité (25). Les registres comptables sont fiables s’ils exposent correctement l’ensemble des transactions, permettent de déterminer à tout moment la situation financière de l’entreprise avec une certaine précision et enfin permettent la préparation des états financiers. Pour être fiables, les registres comptables doivent par ailleurs inclure les pièces comptables, comme les factures, contrats, etc. et doivent comporter des précisions sur toutes les sommes reçues et versées et l’objet de ces recettes ou versements, toutes les cessions ou acquisitions et autres transactions et les actifs et passifs de l’entité pertinente. L’importance des registres comptables d’une entité pertinente donnée dépend de la complexité et de l’échelle de ses activités mais doit, dans tous les cas, suffire à la préparation des états financiers. Les registres comptables doivent être conservés pendant une durée minimale de cinq ans.
Ensuite, l’accès aux renseignements suppose de mettre fin à l’anonymat des entités diverses qui, de par cette caractéristique, sont utilisées pour le blanchiment d’argent, la corruption, la dissimulation d’actifs au détriment de créanciers, la fraude fiscale, les opérations irrégulières pour compte propre, le financement du terrorisme, les infractions boursières et bien d’autres activités illicites. L’OCDE a publié en mai 2000 un rapport intitulé « Au-delà des apparences : l’utilisation des entités juridiques à des fins illicites ». Il dresse le constat selon lequel les entités juridiques donnant lieu aux abus les plus fréquents sont celles qui assurent à leurs bénéficiaires effectifs un anonymat maximum. Il enjoint les gouvernements à lutter contre ces abus par l’obtention de renseignements sur les bénéficiaires effectifs et le contrôle des entités juridiques et, le cas échéant, à échanger ces informations avec les autorités chargées de l’application des lois, sur le plan national et international. Plus précisément, l’OCDE recommande que les gouvernements étudient les mesures à prendre pour :
– imposer la déclaration préalable des bénéficiaires effectifs et du contrôle aux autorités lors de la création de l’entité juridique ;
– obliger les intermédiaires qui participent à la formation et à la gestion des entités juridiques (notamment les mandataires pour la création d’une société, les agents et sociétés fiduciaires, les avocats et les autres professions juridiques) à recueillir ces informations ;
– mettre en place les infrastructures juridiques qui leur permettront d’enquêter sur les bénéficiaires effectifs et le contrôle en cas de suspicion d’activité illicite.
Enfin, l’accès à l’information suppose que les administrations aient accès et divulguent les informations bancaires. Cela implique une capacité juridique (contrôle, pouvoirs d’enquête, droit d’accès à l’information), une capacité pratique (qualité et exhaustivité des informations, y compris comptables, transparence des données individuelles) et une volonté d’échanger ces informations. Parallèlement aux travaux sur les pratiques dommageables, un rapport a été publié en 2000 intitulé « Améliorer l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales » qui énonce : « tous les pays membres devraient permettre l’accès aux renseignements bancaires directement ou indirectement à toutes fins fiscales, de façon que les autorités fiscales puissent s’acquitter totalement de leur mission de recouvrement de recettes publiques et procéder à des échanges efficaces de renseignements avec leurs partenaires conventionnels ».
Deux rapports d’étape ont été publiés, en 2003 et 2007. Certains États ou territoires ont une interprétation restrictive de l’accès aux renseignements bancaires. L’OCDE définit des normes d’accès aux standards bancaires, qui supposent la mise en œuvre de mesures pour contraindre les institutions financières à identifier les clients et bénéficiaires de comptes ou opérations, le fait de supprimer la condition d’un intérêt fiscal national qui empêche les administrations d’accéder aux informations, enfin, des procédures qui ne doivent pas être si complexes et si longues qu’elles reviendraient à entraver l’accès aux renseignements bancaires. Le rapport de 2003 a également établi une définition commune de la fraude qui a été adoptée par tous les États membres autres que le Luxembourg et la Suisse.
d) Les résultats décevants des engagements pris au début des années 2000
Des progrès avaient été enregistrés au 1er janvier 2009 :
– Depuis 2000, 47 accords d’échange de renseignements avaient été signés entre des pays de l’OCDE et 11 des juridictions identifiées comme paradis fiscaux. En 2007, 12 accords d’échange de renseignements ont été signés. En 2008, 22 nouveaux accords ont été conclus ;
– À la suite des modifications de la législation de Malte entrées en vigueur en janvier 2008, les autorités fiscales maltaises avaient accès aux informations bancaires en vue d’échanger ces informations dans les affaires fiscales de toute nature, dès lors qu’il existe des mécanismes d’échange réciproque de renseignements ;
– Chypre avait annoncé l’adoption, le 10 juillet 2008, d’une législation supprimant la condition d’intérêt fiscal national et permettant l’échange de renseignements bancaires à toutes fins fiscales dans le cadre d’une convention de double imposition ;
– La Belgique échangeait des informations bancaires sur demande dans les affaires fiscales de nature civile ou pénale, en vertu de sa nouvelle convention fiscale avec les États-Unis ;
– La Suisse avait progressé sur la voie de l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales pénales en signant un certain nombre de protocoles à ses conventions fiscales bilatérales.
Cependant, en 2008, force était de constater que des obstacles à la levée du secret bancaire à des fins fiscales persistaient dans des places financières importantes, y compris dans les pays membres de l’OCDE, et que l’accès à l’information par les administrations locales demeurait incomplet. Le rapport d’étape « Améliorer l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales » de 2007 identifie les pays disposant d’un accès aux informations bancaires limité. Le Guatemala, Nauru et Panama sont dans l’incapacité d’obtenir des informations bancaires. Dans certains pays, certaines juridictions n’ont accès à ces informations que s’il existe un intérêt fiscal national. C’est le cas de Chypre, Hong Kong, la Malaisie, les Philippines et Singapour. Certains pays imposent des limites strictes à l’échange de renseignements bancaires à des fins fiscales dans le cadre d’affaires civiles : Autriche, Luxembourg, Suisse. L’édition 2008 du rapport « Évaluation par le Forum Mondial sur la fiscalité, vers l’établissement de règles du jeu équitables » évaluait la situation dans 84 pays. Cette évaluation rappelle que des restrictions à l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales subsistent dans trois pays de l’OCDE – Autriche, Luxembourg et Suisse – ainsi que dans un certain nombre de centres financiers offshore, parmi lesquels le Liechtenstein, le Panama et Singapour.
Enfin, un certain nombre de juridictions n’avaient tout simplement pas rempli leurs engagements. La pression politique s’était relâchée. Les paradis fiscaux faisaient valoir qu’ils appliqueraient les standards lorsqu’il existerait un level playing field, c’est-à-dire des règles du jeu équitables et s’appliquant de la même façon à tous. Les paradis fiscaux soulignaient à cet égard que quatre États de l’OCDE pratiquaient le secret bancaire et que des centres financiers importants ne participaient pas aux travaux. Seules quelques juridictions avaient en réalité fait de nets progrès : Jersey, Guernesey, Man, les Antilles néerlandaises et Aruba. Cela représentait moins d’une cinquantaine d’accords d’échanges de renseignements au total. La majorité des paradis fiscaux, quoiqu’ils se fussent engagés à appliquer les principes de l’OCDE, n’avaient pas conclu d’accords d’échange de renseignements au 1er janvier 2009. Parmi les juridictions à enjeu pour la France, on peut rappeler que les juridictions suivantes n’avaient pas concrétisé leurs engagements formels : les Îles Caïman, l’Île Maurice, San-Marin, Panama, Gibraltar, Barhein et les Îles vierges britanniques.
2.– Les ambiguïtés de la Communauté européenne dans la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales
« L’affaire Parmalat a montré la manière dont certaines sociétés recouraient à des structures complexes et opaques afin de rendre leurs activités moins transparentes pour les investisseurs » constatait Frits Bolkestein en 2004. En réaction, en septembre 2004, la Commission adopte une communication intitulée « Prévenir et combattre les malversations financières et pratiques irrégulières des sociétés » établissant une stratégie visant à réduire les risques de malversations financières par une action coordonnée en ce qui concerne les services financiers, le droit des sociétés, la comptabilité, la fiscalité ainsi que la surveillance et l’application effective des règles. En matière fiscale, la Commission préconise plus de transparence et un renforcement de l’échange d’informations dans le domaine de l’impôt des sociétés afin que les autorités fiscales soient mieux armées face aux structures d’entreprise complexes. Les questions soulevées incluent d’éventuelles améliorations de la directive sur l’assistance mutuelle (77/799/CEE), l’élaboration de définitions communes de l’évasion et de la fraude fiscales, l’échange d’expériences et de bonnes pratiques entre administrations fiscales, l’utilisation des nouvelles technologies pour améliorer l’échange d’informations et, à plus long terme, l’examen, avec les États membres, de la possibilité d’instaurer un numéro d’identification commun pour les sociétés aux fins de l’impôt. La Commission souhaite en outre renforcer la cohérence des politiques de l’Union relatives aux centres financiers offshore, afin d’encourager ces juridictions à évoluer elles aussi vers plus de transparence et un réel échange d’informations. Notamment, la transparence des structures financières ad hoc (SPV) doit ainsi être améliorée dans les bilans.
Voilà où en était l’Union européenne dans la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales avant l’éclatement de la crise et qui faisait d’elle la zone la plus avancée en la matière. Elle avait forgé et appliqué une doctrine de régulation de la concurrence fiscale sur son territoire. Elle disposait d’outils d’assistance administrative et d’échange d’information entre ses membres et avec certains États ou territoires tiers. Enfin, elle appelait à une position unie en faveur d’une plus grande transparence des acteurs du marché international (sociétés, entités, territoires), terrain sur lequel elle se retrouvait relativement isolée.
a) La lutte contre la concurrence fiscale dommageable et pour la transparence : la trilogie des codes de conduite
Un premier code de conduite fondamental dans le domaine de la fiscalité des entreprises a été présenté dans les conclusions du Conseil des ministres de l’économie et des finances (ECOFIN) le 1er décembre 1997. Bien que ce code ne soit pas un instrument juridiquement contraignant, il comporte l’engagement politique d’éliminer les mesures fiscales qui engendrent une concurrence fiscale dommageable, ainsi que de s’abstenir d’introduire toute nouvelle mesure ayant cet effet. Lors de l’adoption du code, le Conseil a affirmé qu’une concurrence loyale pouvait avoir des effets bénéfiques. C’est pourquoi le code a été spécifiquement conçu pour ne dépister que les mesures qui faussent la localisation des activités économiques dans la Communauté par le fait qu’elles visent uniquement les non-résidents et leur accordent un traitement fiscal plus favorable que celui qui est normalement applicable dans l’État membre en cause. Le code définit des critères pour inventorier ces mesures potentiellement dommageables.
Le code de conduite exige des États membres qu’ils s’abstiennent d’instaurer de nouvelles mesures fiscales dommageables (« gel ») et modifient leurs dispositions ou pratiques considérées comme préjudiciables à la lumière des principes sur lesquels repose le code (« démantèlement »). Il vise les mesures fiscales (législatives, réglementaires et administratives) ayant ou pouvant avoir une incidence sensible sur la localisation des activités économiques au sein de l’Union. Les critères qui permettent de déceler des mesures potentiellement dommageables sont les suivants :
– un niveau d’imposition effective nettement inférieur au niveau général du pays concerné ;
– des facilités fiscales réservées aux non-résidents ;
– des incitations fiscales en faveur d’activités qui n’ont pas trait à l’économie locale, de sorte qu’elles n’ont pas d’impact sur l’assiette fiscale nationale ;
– l’octroi d’avantages fiscaux même en l’absence de toute activité économique réelle ;
– des règles pour la détermination des bénéfices des entreprises faisant partie d’un groupe multinational qui divergent des normes généralement admises au niveau international, notamment de celles approuvées par l’OCDE ;
– le manque de transparence des mesures fiscales.
À l’occasion de la réunion du Conseil du 9 mars 1998, les ministres des finances de l’UE ont créé un groupe « code de conduite », placé sous la présidence de Mme Dawn Primarolo, chargé d’évaluer les mesures fiscales susceptibles d’entrer dans le champ d’application du code de conduite. Dans un rapport de novembre 1999, ce groupe a relevé 66 mesures fiscales présentant des éléments dommageables (40 dans les États membres de l’UE, 3 à Gibraltar et 23 dans les territoires dépendants ou associés).
Les États membres et leurs territoires dépendants ou associés ont aujourd’hui révisé ou remplacé les 66 mesures en question ou s’emploient à le faire. Pour les entités qui bénéficiaient de ces régimes jusqu’au 31 décembre 2000 inclus, une clause de droits acquis a été prévue selon laquelle leurs avantages doivent prendre fin au plus tard le 31 décembre 2005, qu’ils aient ou non été accordés pour une durée fixe. Pour certaines mesures en vigueur dans les États membres et leurs territoires dépendants ou associés, des prorogations au-delà de 2005 ont été convenues pour des durées déterminées. Depuis lors, le groupe « code de conduite » assure le suivi du gel et de la mise en œuvre du démantèlement, et en fait régulièrement rapport au Conseil. Pour autant, aucun rapport n’a paru faisant le point depuis celui du 9 février 2004.
Dans le même temps, le forum conjoint de l’Union européenne sur les prix de transfert a été créé en juillet 2002. Il se compose d’un expert de l’administration fiscale de chaque État membre et de dix experts de haut niveau représentant le secteur des entreprises, ainsi que d’un président. Des représentants de l’OCDE et des pays adhérents y participent en tant qu’observateurs. Dans sa communication du 23 avril 2004 concernant les travaux menés par le forum conjoint de l’Union européenne sur les prix de transfert dans le domaine de la fiscalité des entreprises (COM (2004) 297), la Commission européenne a proposé un code de conduite pour la mise en œuvre effective de la Convention d’arbitrage. La convention 90/436/CEE relative à l’élimination des doubles impositions dans le cas de correction des bénéfices entre entreprises associées, dont le protocole de prorogation du 25 mai 1995 est entré en vigueur à compter du 1er novembre 2004, a la particularité de rendre l’arbitrage obligatoire. Elle s’applique aux cas visés à l’article 9 du modèle de convention OCDE. Le code de conduite comprend des règles procédurales concernant, notamment, les points de départ des périodes fixées pour le traitement des réclamations, les modalités de fonctionnement de la commission consultative et la suspension du recouvrement des dettes fiscales pendant la durée des procédures de résolution des différends.
Enfin, la Commission européenne a adopté en novembre 2005 une autre proposition de code de conduite sur les prix de transfert inspirée des travaux du forum conjoint. Ce code vise à harmoniser la documentation que les entreprises multinationales doivent fournir aux autorités fiscales au sujet de la méthode de fixation des prix de transfert qu’elles utilisent pour leurs transactions intragroupe transfrontalières. La documentation que les entreprises multinationales seraient tenues de fournir aux administrations fiscales pour illustrer la méthode de fixation des prix de transfert appliquée pour leurs activités intragroupe transfrontalières se composerait de deux parties principales :
– un jeu de documents (« masterfile ») fournissant une description générale de l’entreprise et de sa méthode de fixation des prix de transfert, valable et disponible pour tous les États membres de l’UE concernés. Ces documents doivent décrire, dans les grandes lignes, l’entreprise et sa stratégie commerciale ainsi que les transactions impliquant des entreprises associées dans l’UE et la politique de l’entreprise en matière de fixation des prix de transfert ;
– un jeu de documents harmonisés spécifique à chaque pays concerné par les transactions intragroupe. Cette documentation, qui serait uniquement accessible au pays concerné, fournirait des informations sur les montants des flux de transactions au sein de ce pays, de même que sur les clauses contractuelles et les méthodes particulières de fixation des prix de transfert utilisées.
La documentation en matière de prix de transfert au sein de l’UE devait permettre d’améliorer à la fois la qualité des informations fournies par les entreprises et le respect, par les contribuables, des exigences des États membres en matière de documentation relative aux prix de transfert. Le code a un caractère facultatif pour les entreprises. Il couvre toutes les entités du groupe établies dans l’UE, ainsi que les transactions entre ces entités et les entreprises associées établies dans des pays tiers. Ce second code de conduite qui comporte des exigences de transparence fut moins populaire que le premier. L’Espagne et l’Allemagne ont toutefois mis en place des obligations sur cette base.
Pour l’Union européenne, l’assistance administrative mutuelle internationale en matière douanière entre États membres repose sur une double base juridique :
– Le règlement (CE) n° 515/97 prévoit les échanges d’informations sur les infractions douanières et notamment sur les déclarations de capitaux en provenance ou à destination des pays tiers ;
– La convention relative à l’assistance mutuelle et à la coopération entre administrations douanières dite « Convention de Naples II » permet la mise en œuvre d’une coopération opérationnelle renforcée : transmission d’informations relatives aux contentieux réalisés, aux enquêtes, aux flux financiers intracommunautaires, aux données à caractère personnel.
Au niveau communautaire, la coopération douanière est très satisfaisante. La transmission de certaines informations en matière financière peut toutefois faire l’objet de restrictions. Les délais de réponse peuvent s’avérer assez longs en raison des difficultés rencontrées par nos partenaires pour obtenir les renseignements sollicités (autre administration compétente dans ce domaine, saisine des établissements financiers).
En matière fiscale, la directive 77/799/CEE du Conseil du 19 décembre 1977 concernant l’assistance mutuelle dans le domaine des impôts directs, de certains droits d’accises et des taxes sur les primes d’assurance organise les modalités d’échanges d’informations entre les États membres, à savoir un échange sur demande, un échange automatique et un échange spontané d’informations. Récemment, la directive 2003/93/CE du Conseil du 7 octobre 2003 l’a étendue aux taxes sur les primes d’assurance (nouvelles procédures de notification et de contrôles simultanés et élargissement de la procédure d’échange d’informations à la taxe sur les primes d’assurance). La directive 2004/56/CE du Conseil du 21 avril 2004 modifie ou complète les procédures d’assistance mutuelle en prévoyant de nouvelles procédures de notification et de contrôles simultanés.
La taxe sur la valeur ajoutée (TVA), elle, fait l’objet d’un texte distinct ne nécessitant pas de transposition, en l’occurrence le règlement 1798/2003 du Conseil du 7 octobre 2003 concernant la coopération administrative dans le domaine de la TVA.
En vue d’un échange de renseignements, des contrôles effectués simultanément par plusieurs États membres peuvent être efficaces lorsque la situation fiscale d’un ou plusieurs contribuables présente « un intérêt commun ou complémentaire ». L’autorité compétente de chaque État membre identifie les contribuables ou redevables pour lesquels elle a l’intention de proposer un contrôle simultané et en informe les autorités de chaque autre État membre. Si celles-ci en sont d’accord, chaque autorité désigne un représentant chargé de diriger le contrôle, qui se déroule pour chacune sur son propre territoire. Les administrations se coordonnent pour suivre les résultats des contrôles et échanger les informations recueillies. Ces contrôles simultanés, existent aussi dans le cadre de plusieurs conventions bilatérales et permettent par exemple de découvrir des minorations des bases imposables dans les deux pays ou encore d’éviter les doubles impositions. En outre, la directive 77/799/CEE prévoit une procédure d’échange de renseignements permettant de communiquer aux administrations des États membres de la Communauté européenne des « renseignements pour l’établissement et le recouvrement des impôts ». La procédure d’échanges d’informations, dite aussi de « coopération administrative » existe pour l’impôt sur le revenu, l’impôt sur la fortune, la TVA et la taxe sur les primes d’assurance.
Par ailleurs, il existe également une directive 2008/55/CE du Conseil du 26 mai 2008 concernant l’assistance en matière de recouvrement des créances relatives à certaines cotisations, à certains droits, à certaines taxes et autres mesures. Il s’agit en réalité de la version codifiée de la directive 76/308/CEE du Conseil du 15 mars 1976 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances résultant des opérations faisant partie du système de financement du Fonds européen d’orientation et de garantie agricole, ainsi que de prélèvements agricoles et de droits de douane, et relative à la taxe ajoutée. La directive permet à la fois un échange d’informations sur demande entre les États membres afin d’établir les possibilités de recouvrement et une assistance au recouvrement permettant aussi bien la notification de documents que le recouvrement des créances fiscales à la demande d’un État membre par un autre État membre.
La directive 2003/48/CE du Conseil de l’Union européenne du 3 juin 2003 en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts est issue du constat de la diversité des régimes fiscaux nationaux, notamment de son caractère dommageable en ce qui concerne le traitement favorable réservé par certains États aux intérêts payés à des non-résidents. Profitant de la libre circulation des capitaux et en l’absence de coordination des régimes nationaux, certains résidents d’États membres échappaient à toute imposition, alors même que ces intérêts constituaient des revenus imposables dans tous les États membres. Outre les distorsions dans l’imposition effective des revenus, l’absence de normalisation favorisait l’évasion fiscale des revenus de l’épargne et accentuait la pression fiscale sur les revenus moins mobiles. La directive vise spécifiquement les intérêts versés à des particuliers, résidents d’un autre État membre que l’État de la source. Elle se fonde sur le modèle dit de la « coexistence » entre deux systèmes : celui de l’application d’une retenue à la source et celui de la fourniture aux autres États membres d’informations sur les revenus de l’épargne de leurs résidents.
La directive s’applique aux intérêts tels que définis par le modèle de convention fiscale concernant les revenus de l’OCDE : il s’agit, ainsi que le prévoit l’article 6 de ce modèle, des « intérêts payés qui se rapportent à des revenus de créances de toute nature, assorties ou non de garanties hypothécaires ou d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur, et notamment les revenus de fonds publics et des obligations d’emprunt, y compris les primes et lots attachés à ceux-ci ». S’y ajoutent les « intérêts courus ou capitalisés obtenus lors de la cession, du remboursement ou du rachat de créances », ainsi que les revenus provenant de paiements d’intérêts distribués par des organismes de placement collectif de valeurs mobilières (OPCVM « de distribution ») communautaires et les revenus réalisés lors de la cession, du remboursement ou du rachat de parts ou d’unités de ces mêmes OPCVM, à condition qu’ils aient investi plus de 40 % de leurs actifs dans des créances telles que définies précédemment (OPCVM « de capitalisation »). Si ce seuil de 40 % est atteint, la directive permet de considérer la totalité du revenu comme un intérêt, entrant donc dans son champ. À compter du 1er janvier 2011, ce pourcentage de 40 % sera abaissé à 15 %.
La directive impose des obligations précises et étendues à l’agent payeur et non au contribuable, bénéficiaire des intérêts, qui reste soumis aux obligations fiscales de son État de résidence, étant précisé que l’agent payeur peut être « soit le débiteur de la créance produisant les intérêts ou l’opérateur chargé par le débiteur ou le bénéficiaire effectif de payer les intérêts ou d’en attribuer le paiement ». Lorsque le bénéficiaire effectif des intérêts est résident d’un État membre autre que celui où est établi l’agent payeur, celui-ci aura la responsabilité et l’obligation de communiquer à l’État membre où il est établi :
– son nom ou sa dénomination ainsi que son adresse ;
– l’identité et la résidence du bénéficiaire effectif ainsi que « son numéro de compte [...] ou, à défaut, l’identification de la créance génératrice des intérêts » ;
– ainsi que des informations concernant le paiement des intérêts permettant de les identifier par catégorie.
La directive ne s’applique que si le bénéficiaire effectif est une personne physique qui bénéficie du paiement d’intérêts pour son compte propre.
La directive permet à la plupart des pays européens d’échanger des informations sur l’épargne des non résidents placée dans leurs banques et d’améliorer la lutte contre la fraude fiscale. Le Luxembourg, l’Autriche et la Belgique ont cependant choisi de percevoir une retenue à la source sur les revenus, préservant ainsi leur secret bancaire. Ces trois pays reverseront 75 % des recettes au pays d’origine. La retenue a été fixée à 15 % pendant les trois premières années d’application de la directive, c’est-à-dire du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, 20 % pendant les trois années suivantes, du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2010 et 35 % par la suite. Cependant, cette dérogation à l’échange d’informations ne pourra perdurer que pendant une période provisoire, prenant fin à la fin du premier exercice fiscal complet qui suit la dernière des dates suivantes :
– l’entrée en vigueur du dernier accord sur l’échange d’informations conclu entre la Communauté européenne, d’une part, et, respectivement, la Suisse, le Lichtenstein, Saint-Marin, Monaco et Andorre, d’autre part ;
– la date à laquelle les États-Unis s’engagent à échanger les informations sur le paiement des intérêts conformément au modèle de convention de l’OCDE.
L’entrée en vigueur de la directive elle-même était conditionnée à l’application de la retenue à la source ou de l’échange d’information par la Suisse, le Liechtenstein, Saint-Marin, Monaco et Andorre, ainsi que par tous les territoires dépendants ou associés visés (îles anglo-normandes, Île de Man et territoires dépendants ou associés des Caraïbes). Elle était effective au 1er juillet 2005.
L’ENTRÉE EN VIGUEUR DE LA DIRECTIVE ÉPARGNE L’article 17 de la directive fixe au 1er janvier 2005 l’entrée en vigueur de ces dispositions, mais la conditionne à l’application par la Suisse, le Liechtenstein, Saint-Marin, Monaco et Andorre, ainsi que par tous les territoires dépendants ou associés visés (îles anglo-normandes, île de Man et territoires dépendants ou associés des Caraïbes) de mesures équivalentes, c’est-à-dire l’échange d’informations ou la retenue à la source aux taux précités. Les conditions requises pour l’entrée en vigueur de la directive ne semblaient alors pas soulever de difficultés, à l’exclusion de l’accord avec la Suisse, devant intégrer dans son droit interne le principe et le taux de la retenue à la source et dont le système fédéral était susceptible d’allonger les délais d’adoption. Par décision du 16 octobre 2001, le Conseil avait autorisé la Commission à négocier avec les pays tiers précités ainsi que les États-Unis, en vue de conclure des accords stipulant l’adoption par ces pays de mesures équivalentes à celles qui doivent être appliquées au sein de la Communauté européenne, garantissant l’imposition effective des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts. Un accord a été conclu avec tous les pays tiers (accord signé le 26 octobre 2004 suite aux conclusions du sommet Suisse – Union européenne du 19 mai 2004). Ces territoires ont accepté la retenue à la source sous deux conditions : l’absence de réciprocité, et la possibilité pour le contribuable d’échapper à la retenue à la source, avec pour Andorre la possibilité de fournir un certificat à l’agent payeur établi par l’administration de son État, pour les autres la divulgation à la demande du contribuable des informations le concernant à son État membre. C’est en raison de difficultés survenues avec la Suisse que les États membres de l’UE ont finalement convenu d’un report de six mois de la directive européenne sur l’harmonisation de la fiscalité sur l’épargne. La nouvelle échéance a été fixée au 1er juillet 2005 par décision du Conseil du 19 juillet 2004 (26) (27). Dès le début, les négociations avec la Suisse ont été difficiles. La Suisse a adopté un mandat de négociation sur la fiscalité de l’épargne le 30 janvier 2002, mais a refusé d’entamer les négociations avant l’ouverture d’autres mandats, adoptés par le Conseil le 17 juin 2002. Au cours des négociations qui ont suivi, elle a demandé à pouvoir bénéficier des régimes communs relatifs aux sociétés mères et filiales de la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 et aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents. Ces requêtes ont été prises en compte, avec une réserve pour l’Espagne consistant en une condition préalable de conclusion d’un accord bilatéral d’échanges d’informations en cas de fraude fiscale ou de délits assimilés s’agissant de sources de revenus non assujetties à l’accord mais couvertes par des conventions ou accords. Le protocole d’accord auxiliaire qui accompagne le projet définitif de juin 2003 contient d’ailleurs un engagement d’ouverture de négociations en vue d’inclure dans les conventions respectives de telles clauses, ainsi qu’une définition de la catégorie de « délits assimilés ». Cependant, la Suisse a finalement refusé la date d’entrée en vigueur du 1er janvier 2005, invoquant les délais et l’incertitude de la procédure de ratification, du fait de l’existence de référendums d’initiative populaire. |
Les résultats de la directive sont en demi-teinte.
Au niveau européen, la Commission européenne a présenté une évaluation dans un rapport au Conseil le 15 septembre 2008 (COM (2008) 552 final), avec un document de travail annexé (SEC (2008) 2420). Certaines données ont depuis lors été actualisées. Par exemple, l’Italie aurait pour sa part obtenu la rétrocession de 365 millions d’euros de la part de la Suisse en 2008. S’agissant de 2005 et 2006, le rapport indique que :
– Parmi les pays procédant à l’échange d’informations, ce sont les plus grandes économies qui affichent les valeurs les plus élevées. Le Royaume-Uni a ainsi communiqué un montant de 9,1 milliards d’euros pour les paiements effectués au cours de la période allant du 1er juillet 2005 au 5 avril 2006 (fin de l’exercice fiscal) ;
– Le produit de la retenue à la source perçue par les États qui se refusent à l’échange automatique d’informations se répartit ainsi, par ordre décroissant de recette : par la Suisse (255 millions d’euros, soit 45 % du produit total), le Luxembourg (125 millions, soit 22 %), l’Autriche (44 millions, soit 7,4 %), Jersey (32,15 millions, soit 6,2 %), la Belgique (26 millions, soit 4,6 %), suivis de l’Ile de Man (20,35 millions), Guernesey (16,8 millions), Andorre (12,8 millions), Monaco (11,7 millions d’euros), San Marin (7,5 millions d’euros), le Liechtenstein (7,1 millions d’euros) (28).On note que la Suisse et le Luxembourg totalisent 67 % du produit ;
– Les reversements concernent, par ordre décroissant : l’Allemagne (192,7 millions d’euros pour 2005 et 2006), l’Italie (112,9 millions d’euros), le Royaume-Uni (105,2 millions d’euros), la Belgique (71,6 millions d’euros, dont les trois quarts en provenance du Luxembourg), la France (62,8 millions d’euros), l’Espagne (48,8 millions d’euros), les Pays-Bas (22,6 millions d’euros) et la Grèce (13,7 millions d’euros).
Concernant la France, les échanges d’informations réalisés sous l’empire de ce texte sont nombreux : 426 134 informations reçues par la France au titre de 2005 et 580 000 au titre de 2006. Le montant de la retenue à la source perçue n’est pas négligeable : 12 millions d’euros au titre de 2005, 50 millions d’euros au titre de 2006, dont 30 millions d’euros de la Suisse et 10 millions du Luxembourg. Toutefois, les résultats de la directive sont décevants vis-à-vis de certains États tiers et des territoires dépendants :
– Les recettes reversées paraissent peu cohérentes avec le montant des avoirs éventuellement placés. À cet égard, le Liechtenstein a versé une retenue à la source de 40 000 euros en 2005 et 133 000 euros en 2006 ;
– Seuls les versements effectués au profit de personnes physiques sont enregistrés. Ainsi, les intérêts payés à une fiducie ou un Anstalt du Liechtenstein ne sont pas couverts par le texte.
BILANS 2006 ET 2007 DE LA DIRECTIVE ÉPARGNE
Date |
Montant |
Code |
N° encaissement |
Pays |
30/06/06 |
5 762,35 |
L199 |
E27917 |
Guernesey |
03/07/06 |
25 379,56 |
L199 |
E28101 |
Jersey |
03/07/06 |
3 429 160,53 |
L130 |
E28151 |
Luxembourg |
05/07/06 |
39 276,57 |
L199 |
E28829 |
Guernesey |
05/07/06 |
188 629,16 |
L199 |
E28832 |
Guernesey |
11/07/06 |
644 007,14 |
L199 |
E29839 |
Jersey |
11/07/06 |
52 553,90 |
L199 |
E29842 |
Jersey |
11/07/06 |
228 064,66 |
L199 |
E29843 |
Andorre |
18/07/06 |
5 297,49 |
L199 |
E30379 |
Guernesey |
18/07/06 |
40 460,57 |
L199 |
E30382 |
Liechtenstein |
28/08/06 |
113,11 |
L199 |
E36932 |
Guernesey |
31/08/06 |
22 086,20 |
L199 |
E37843 |
Guernesey |
08/09/06 |
1 804 955,05 |
L140 |
E38864 |
Belgique |
25/09/06 |
5 549 224,65 |
L199 |
E41501 |
Suisse |
05/10/06 |
646 633,29 |
L199 |
E49416 |
Guernesey |
06/11/06 |
3 844,92 |
L199 |
E49412 |
Turks Caïcos |
28/11/06 |
205,98 |
L199 |
E53042 |
Guernesey |
25/01/07 |
77 729,83 |
L120 |
E03900 |
Autriche |
26/01/07 |
9,33 |
L120 |
E04121 |
Autriche |
Total |
12 763 394,29 |
Date |
Montant |
Code |
N° encaissement |
Pays |
25/06/07 |
9 736 869,07 |
L130 |
EAM280 |
Luxembourg |
25/06/07 |
98 958,35 |
L199 |
EAM281 |
Guernesey |
29/06/07 |
4 980 296,84 |
L140 |
EAN663 |
Belgique |
03/07/07 |
674 076,46 |
L199 |
EAO323 |
Guernesey |
03/07/07 |
21 259,78 |
L199 |
EAO326 |
Guernesey |
05/07/07 |
804 400,73 |
L199 |
EAP045 |
Andorre |
10/07/07 |
301 698,04 |
L120 |
EAP910 |
Autriche |
10/07/07 |
30 113 330,32 |
L199 |
EAP913 |
Suisse |
10/07/07 |
133 030,00 |
L199 |
EAP917 |
Jersey |
10/07/07 |
40 346,77 |
L199 |
EAP924 |
Guernesey |
19/07/07 |
71 778,00 |
L199 |
EAS828 |
Jersey |
19/07/07 |
13,28 |
L199 |
EAS830 |
Jersey |
19/07/07 |
1 894 432,62 |
L199 |
EAS832 |
Jersey |
24/07/07 |
133 531,80 |
L199 |
EAT979 |
Liechtenstein |
27/07/07 |
49 487,84 |
L120 |
EAV986 |
Autriche |
Total |
49 053 509,90 |
Source : Rapport sur la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales par le biais des paradis fiscaux, audition du ministre devant la Commission des finances de l’Assemblée nationale, 2008
Outre la question du champ même de la directive, les sommes frappées par la retenue à la source apparaissent donc modestes, particulièrement avec certains paradis fiscaux satellites. En outre, le Luxembourg a maintenu une exonération dans certains cas de figure. Malgré un « avis motivé » de la Commission européenne adressé en 2008, le Luxembourg n’a pas modifié sa législation permettant à des contribuables étrangers d’échapper à toute taxation de leurs capitaux investis dans ce pays. La Commission européenne a décidé en juin dernier de traduire le Luxembourg devant la Cour de justices des communautés européennes pour application incorrecte de certaines dispositions de la législation sur la fiscalité de l’épargne au motif que le Luxembourg exonère de manière abusive de la retenue à la source les personnes qui bénéficient du statut de « résident non domicilié » dans leur pays de résidence (elles ne sont pas imposées dans leur État de résidence fiscale ou elles bénéficient d’une législation qui leur permet de ne pas être taxées dès lors que le patrimoine concerné reste investi à l’étranger). Grâce à l’exonération accordée au Luxembourg, certaines fortunes européennes, particulièrement anglaises, irlandaises ou maltaises peuvent échapper à la retenue à la source, sans que l’État de résidence n’en soit informé.
d) La jurisprudence de la CJCE et le dumping fiscal
Une des ambiguïtés de la législation européenne en matière de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales est que la Communauté européenne repose sur les principes de libertés (liberté d’établissement et de circulation, libre concurrence). Dès lors, sauf à ce qu’elle avantage les non résidents, la législation fiscale d’un État est jugée compatible avec le Traité, même si elle relève d’une logique de compétitivité agressive qui met en péril les recettes fiscales des autres États membres. À l’inverse, les mesures anti-fraude et évasion fiscales d’un État ne peuvent viser que les États qui n’appartiennent pas à la Communauté européenne.
La jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes laisse des marges de manœuvre certaines à l’égard des États tiers. Elle considère notamment qu’un avantage fiscal peut être refusé à un contribuable au motif que le contrôle des conditions auxquelles est subordonné l’octroi de l’avantage impliquerait la communication d’informations détenues par un État tiers avec lequel il n’existe pas de clause d’échange de renseignements (arrêt « A » du 18 décembre 2007). En revanche, au sein de l’Union européenne, les États doivent démontrer l’existence de montages artificiels ayant pour but essentiel de se soustraire à l’impôt. Or, les enjeux pour la France de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales sont concentrés chez ses plus proches voisins et quelques centres financiers offshore connus. À l’exception de l’article 238 A du code général des impôts, les dispositifs sont beaucoup moins ciblés sur les paradis fiscaux « exotiques ». Cette jurisprudence restrictive de la CJCE initiée avec l’arrêt « Denkavit » de 1996 a nettement contraint les États membres pour appréhender la fraude et l’évasion fiscales dans un espace communautaire faisant primer la liberté de circulation et d’établissement.
LA JURISPRUDENCE TRADITIONNELLEMENT RESTRICTIVE DE LA CJCE En matière d’entraves pour des raisons fiscales à la liberté d’établissement ou à la libre circulation des capitaux, la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes n’accepte que très peu de justifications. Elle a ainsi toujours rejeté celle tirée de la perte de recettes fiscales. Si elle prend en compte le risque d’évasion fiscale, la Cour a considéré que la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales ne saurait se traduire par un dispositif anti-abus à portée générale et que, pour maintenir une proportionnalité avec le but poursuivi, l’autorité nationale doit donc vérifier concrètement, dans chaque cas, s’il y a des indices de fraude ou d’évasion fiscale (arrêt « Denkavit » du 17 octobre 1996). Dans la lignée de cette jurisprudence, le 11 mars 2004, dans l’affaire « Lasteyrie du Saillant », la Cour de justice des Communautés européennes a jugé que l’article 167 bis du code général des impôts relatif à l’imposition des plus-values latentes en cas de transfert du domicile du contribuable hors de France restreignait l’exercice de la liberté d’établissement, énonçant que le principe de liberté d’établissement « s’oppose à ce qu’un État membre institue, à des fins de prévention d’un risque d’évasion fiscale, un mécanisme d’imposition des plus-values non encore réalisées ». La législation française a été jugée disproportionnée par rapport à l’objectif poursuivi de lutte contre la fraude fiscale. On peut souligner également qu’une mention expresse d’applicabilité d’une disposition anti-évasion dans une convention bilatérale avec un autre État membre de la Communauté serait sans effet, le droit communautaire prévalant sur les conventions internationales conclues par les États (CJCE, « Compagnie Saint-Gobain », 21 septembre 1999, Affaire C-307/97). De plus, la CJCE considère que toute mesure anti-abus doit avoir pour objet spécifique de sanctionner les arrangements totalement artificiels pour contourner la loi fiscale (arrêt « ICI » du 16 juillet 1998). La Cour a affirmé l’existence d’un principe d’abus de droit communautaire qui permet de sanctionner les opérations dont le but essentiel est la recherche d’un avantage fiscal (arrêts « Halifax » du 21 février 2006 et « Part Service Srl » du 21 février 2008). L’arrêt « Cadbury Schweppes Plc » de la Cour de justice des Communautés européennes du 12 décembre 2006 écarte cependant la présence d’un montage artificiel dans le but de contourner la législation fiscale lorsqu’il y a réalité de l’implantation et exercice effectif d’une activité économique. Des décisions récentes semblent toutefois témoigner d’une attention plus prononcée aux intérêts des États. La Cour a reconnu des raisons impérieuses d’intérêt général susceptibles de justifier une entrave aux libertés de circulation qui, combinées avec le motif tiré de l’évasion fiscale peuvent assurer la compatibilité au droit communautaire de dispositifs qui ne visent pas strictement les seuls montages artificiels (arrêt « Oy AA » du 18 juillet 2007). C’est alors le caractère proportionné du dispositif qui est déterminant. Mais cette proportionnalité est problématique dès lors que la directive d’assistance mutuelle est généralement considérée comme suffisante pour que soit assuré un contrôle fiscal dans un autre État membre. Si le bénéfice d’un avantage fiscal peut être conditionné à la preuve que le contribuable satisfait aux conditions de son application (arrêt « Persche » du 27 janvier 2009), la Cour considère comme disproportionné tout dispositif qui institue une différence de traitement fondée sur une résomption irréfragable d’évasion fiscale du fait de la localisation des renseignements nécessaires à un autre État membre (29). Or, la convention d’assistance mutuelle n’est en pratique pas une garantie. |
Dès lors, lorsque se combinent lutte contre la fraude et l’évasion fiscales et d’autres raisons impérieuses d’intérêt général comme la sauvegarde de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposer, c’est en pratique la directive d’assistance mutuelle et le cas échéant des règles communautaires complémentaires qui doivent permettre de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. La coordination européenne et la mise au point de procédures efficaces sont donc absolument indispensables. À défaut, la France serait privée de moyens pour appréhender les flux à destination de la Suisse et du Liechtenstein, soit la majorité des flux d’évasion et de fraude.
Dans un tel contexte, la convergence de la fiscalité des entreprises de l’Union européenne constitue un enjeu important. Le taux de l’impôt sur les sociétés est en effet particulièrement disparate d’un État membre à l’autre : certains États, notamment parmi les nouveaux entrants, ont en effet engagé des politiques de réforme fiscale comportant un important volet de baisse du taux de l’impôt sur les sociétés. Ce « dumping fiscal » peut également favoriser les délocalisations intra-communautaires d’entreprises. Si les procédures d’échange d’informations constituent le moyen de lutter contre la fraude, l’évasion fiscale liée au dumping fiscal de certains États membres ne pourra être traitée que par des règles communautaires de fiscalité directe.
À l’initiative de la Commission, un important travail sur la convergence de la fiscalité des entreprises, conduit avec les États membres, s’est engagé en 2004 pour une proposition de directive relative à l’établissement d’une assiette commune consolidée d’impôt sur les sociétés (dite « ACCIS »). Le projet ACCIS vise à permettre à des sociétés membres d’un même groupe et localisées dans différents États membres du territoire communautaire, d’établir leur base d’imposition à l’impôt sur les sociétés selon des règles identiques, de dégager un résultat imposable unique au niveau du groupe, fruit de la somme algébrique des résultats et déficits de chacune des entités, et dont une quote-part sera attribuée à chaque État membre selon un mécanisme de répartition (fonction de trois facteurs : main-d’œuvre, actifs et ventes) pour faire l’objet d’une imposition à son propre taux ; de déclarer ce résultat auprès d’une seule administration. La Commission considère que l’ACCIS doit être, dans un premier temps, optionnelle pour les entreprises, mais que la société mère n’aura pas le choix dans la fixation du périmètre du groupe : dès lors qu’elle opte, elle devra obligatoirement intégrer ses filiales détenues à 75 % au moins.
Le régime aurait notamment pour avantage de faire disparaître les difficultés de facturation entre filiales (prix de transfert). Certains États membres manifestent des réticences fortes à l’égard de ce projet. L’intention initiale de la Commission était de présenter une proposition de directive vers septembre 2008, à temps pour que la France soit en mesure de faire progresser cette proposition au cours de sa Présidence. Le refus de ratifier le Traité de Lisbonne opposé par les Irlandais a contrarié ce projet. Lors du Forum fiscal de Bruxelles réuni à l’initiative de la Commission les 30 et 31 mars derniers sur le thème « Systèmes d’imposition dans un monde en changement », nombre d’intervenants ont souligné le besoin et la faisabilité d’une ACCIS, au risque de voir la concurrence fiscale emporter nos systèmes d’imposition des sociétés dans la tourmente de la concurrence d’après crise. En marge de ces travaux et dans l’attente de l’adoption éventuelle de cette proposition de directive, la Commission a également publié en 2006 une communication incitant les États membres à coordonner leurs systèmes de fiscalité directe en vue d’améliorer, sur des questions ciblées, l’articulation de ces systèmes entre eux et avec le droit communautaire.
1.– Un contexte propice à une régulation des « trous noirs » de la finance mondiale
a) La crise des subprimes : les techniques de titrisation montrées du doigt
La crise financière déclenchée aux États-Unis à l’été 2007 avec l’effondrement du marché des subprimes et qui bascule en crise systémique avec la faillite de la banque d’investissement Lehman Brothers le 14 septembre 2008, met en exergue les défaillances d’un système caractérisé par des poches d’opacité, illustrées par la titrisation massive des crédits hypothécaires contractés par les ménages américains sur le marché immobilier.
LES TECHNIQUES DE TITRISATION À L’ORIGINE DE LA CRISE FINANCIÈRE Les subprimes, qui connaissent un essor fulgurant à partir de 2004, sont des prêts hypothécaires consentis aux ménages américains modestes et qui reposent sur un mécanisme de taux variable élevé dont la révision consiste en une augmentation vertigineuse du taux, qui passe d’environ 1 % les deux premières années jusqu’à 12 % les années suivantes. Ils présupposent une expansion continue du marché immobilier, les emprunteurs ayant aux États-Unis la possibilité de mobiliser la valeur nette du bien immobilier pour bénéficier d’une ligne de crédit ou pour refinancer leur prêt. La titrisation des créances consiste à structurer des crédits dans des produits plus ou moins complexes distribués à des investisseurs. Elle présente, outre l’avantage de conférer de la liquidité à des créances illiquides, celui de mutualiser les risques et d’accroître la capacité d’octroi de crédit. Elle consiste sous sa forme simple à vendre un ensemble de crédits à une société ad hoc qui émet des obligations vendues à des investisseurs. Ces obligations sont remboursées au fur et à mesure que les crédits qu’elles représentent le sont. Dans sa version sophistiquée, la titrisation consiste à créer des placements supposés peu risqués en mélangeant des tranches de crédits risqués qui sont remboursés en priorité. Les titres hypothécaires sont donc groupés en paquets et découpés par tranche de risques, les plus risquées étant les plus rémunératrices. Le titre est constitué de plusieurs tranches auxquelles va correspondre, grâce aux techniques de rehaussement de crédit, un certain niveau de risque de crédit. Par exemple : – la tranche senior, la plus sûre, représentant la plus grande part de l’actif (80 %) avec un risque AAA, bénéficierait d’un rendement relativement faible (7 %) ; – la tranche mezzanine, représentant 15 % de l’actif, avec un risque BB, bénéficierait d’un rendement près de deux fois supérieur (13 %), – enfin, la tranche inférieure, représentant 5 % de l’actif, avec un risque C, bénéficierait d’un rendement de 28 %. En cas de défaillance de l’emprunteur, la tranche inférieure serait bien entendu la première à essuyer les pertes. Les banques créancières ont ainsi titrisé leurs créances auprès de fonds, « conduits », se finançant par l’émission de papier commercial à court terme (les MBS ou Mortgage Baked Securities, vendues, pour un rendement important eu égard au risque que ces titres comportent, à une multitude d’investisseurs) et véhicules d’investissement spécialisés (SIV pour structured investment vehicule) se finançant par l’émission de notes à moyen terme. Ces « conduits » et SIV ont acquis des actifs, pas uniquement des subprimes, en grande quantité. Le papier commercial émis bénéficie d’une ligne de substitution, typiquement accordée par l’établissement à l’origine du crédit et du montage du « conduit », en cas d’incapacité à renouveler son émission à échéance. La dernière étape du schéma de titrisation correspond à l’apparition de nouveaux titres, les CDO ou Collaterized Debt Obligations, qui associent aux titres adossés aux prêts hypothécaires d’autres crédits titrisés, parmi lesquels certains dérivés de crédit destinés à assurer le risque de défaut de paiement du débiteur (les CDS ou Credit Default Swaps). |
L’effondrement du marché des subprimes met ainsi en lumière un mécanisme de transfert du risque, par le biais des techniques de titrisation, qui conduit à opacifier les contreparties réelles des titres ainsi émis. La dilution du risque est en effet permise tant par la fragmentation des titres initiaux, vendus à une multitude d’investisseurs, que par le rehaussement du crédit qui permet de créer plusieurs étages de risque, et enfin, par la fusion des titres adossés à des créances hypothécaires dans des titres comportant une multitude d’autres actifs.
La technique de la titrisation n’implique aucunement l’intervention directe des paradis fiscaux, les défaillances identifiées étant bien liées à des mécanismes générés et gérés par la finance onshore. Il n’en demeure pas moins que plusieurs éléments pointés du doigt comme étant des rouages indispensables au mécanisme de titrisation à l’origine de la crise renvoient aux critiques traditionnellement adressées aux paradis fiscaux.
Il s’agit tout d’abord de la technique de titrisation elle-même, qui passe par la création d’une société ad hoc ou special purpose vehicle (SPV), dont l’actif est constitué des prêts immobiliers consentis par les banques et dont le refinancement se fait par émission de titres constituant son passif. Si ces structures de titrisation existent dans de nombreux pays, à l’instar des fonds communs de créances (FCC) en France, elles sont des instruments privilégiés dans les paradis fiscaux (à Jersey, aux Îles Caïman, dans le Delaware, etc.) pour les raisons précédemment exposées. Par ailleurs, le recours à un SPV répond à l’objectif de reporter la gestion du risque sur une structure juridiquement indépendante, créée spécialement à cette occasion. C’est la vocation même – et avouée – de ces instruments de gestion, qui a néanmoins également pour conséquence de permettre un contournement des règles prudentielles qui s’imposent aux établissements de crédit : en effet, le caractère déconsolidant de la structuration permet aux banques de sortir le sous-jacent de leur bilan comptable. Elles peuvent dès lors émettre des titres à profusion sans aucunement dégrader leur ratio de solvabilité.
Les paradis fiscaux apparaissent de ce point de vue comme des « facilitateurs », contribuant à la mise en place de structures de déconsolidation et à l’opacification des mécanismes de transferts de risque au sein du système financier mondial. On rappellera également que les tranches les plus risquées des CDO sont généralement achetées par des hedge funds, fonds très peu régulés, établis pour plus des deux tiers d’entre eux dans des paradis fiscaux (à elles seules, les Îles Caïman hébergeraient 9 600 hedge funds, soit un tiers des fonds mondiaux).
Le contexte financier et économique est donc propice à l’adoption d’un nouveau train de mesures à l’encontre des paradis fiscaux : en effet, la propagation de la crise à l’économie réelle se révèle douloureuse pour les États qui ont mobilisé des moyens sans précédent pour restaurer la liquidité du système bancaire et soutenir l’activité économique. La crise économique emporte également une perte de recettes fiscales importante : en France, les moins-values sur recettes s’établissent autour de 12,3 milliards d’euros pour 2008 et pourraient s’élever à 20 milliards d’euros pour 2008. Le déficit de l’État, proche de 56 milliards d’euros en 2008, avoisinerait 130 milliards d’euros en 2009. Dans ce contexte, l’évasion et la fraude fiscales vers des territoires offshore qui offrent des conditions fiscales attractives aux résidents étrangers et demeurent rétives à l’échange de renseignements, mettant ainsi en échec tout contrôle de la part des autres États, en deviennent d’autant moins supportables.
b) Le changement d’administration américaine
Ce contexte est également marqué par le changement d’administration américaine : l’administration Bush, globalement favorable à la conclusion d’accords bilatéraux d’échanges de renseignements avec des territoires considérés comme des paradis fiscaux, était relativement réticente à toute démarche multilatérale. Les États-Unis ont ainsi longtemps pu tolérer l’existence des paradis fiscaux qui contribuent à la compétitivité des grands groupes américains, malgré la perte de matière fiscale que représentent les investissements à l’étranger des multinationales qui transitent par des paradis fiscaux. L’élection de Barack Obama à la Présidence américaine change éminemment la donne, l’ancien sénateur Obama ayant été l’auteur en 2007, avec les sénateurs Levin et Coleman, d’une proposition de loi relative à la lutte contre les paradis fiscaux.
LA PROPOSITION DE LOI LEVIN-COLEMAN-OBAMA DE LUTTE CONTRE LES PARADIS FISCAUX
Présentée en février 2007, cette proposition de loi prévoit :
– de renverser la charge de la preuve en matière de titres détenus par des entités privées situées dans des paradis fiscaux. Tout transfert d’argent ou de valeurs en provenance ou vers une entité située dans un paradis fiscal serait présumé constituer un revenu non déclaré par le contribuable américain, celui-ci étant également présumé contrôler cette entité. La loi en vigueur exige que les contribuables déclarent à l’administration fiscale tout compte détenu à l’étranger dépassant 10 000 dollars : la proposition de loi établit la présomption que tout compte détenu dans un territoire offshore dépasse effectivement 10 000 dollars, rendant ainsi la déclaration obligatoire, la charge de la preuve incombant au contribuable.
– de définir les paradis fiscaux, et propose de retenir une liste de 34 juridictions dressée par l’administration fiscale américaine.
Anguilla Dominica Netherlands Antilles
Antigua and Barbuda Gibraltar Panama
Aruba Grenada Samoa
Bahamas Guernsey / Sark / Alderney St. Kitts and Nevis
Barbados Hong Kong St. Lucia
Belize Isle of Man St. Vincent & the Grenadines
Bermuda Jersey Singapore
British Virgin Islands Latvia Switzerland
Cayman Islands Liechtenstein Turks and Caicos
Cook Islands Luxembourg Vanuatu
Costa Rica Malta
Cyprus Nauru
– d’autoriser le Trésor américain à prononcer des sanctions financières à des juridictions étrangères, des institutions financières ou des transactions, en cas d’infraction à la loi fiscale américaine, à l’instar de ce qui existe déjà en matière de blanchiment d’argent. Il serait également possible d’interdire à des banques étrangères d’émettre des cartes de crédit sur le territoire américain ;
– d’allonger de 3 à 6 ans le délai imparti aux enquêtes fiscales impliquant des paradis fiscaux ;
– d’accroître la divulgation des comptes, transactions et entités offshore, en imposant à tout établissement financier de transmettre à l’administration fiscale les données afférentes au titulaire américain d’un compte étranger qui lui est signalé par ses services de contrôle anti-blanchiment., de lui signaler toute transaction qui conduit à l’ouverture d’un compte dans un paradis fiscal au bénéfice d’un client américain ;
– de prévenir l’utilisation de sociétés de gestion étrangères de type trust ou fondation à des fins d’évasion fiscale, en assujettissant les bénéficiaires de ces structures à l’impôt en les considérant comme responsables de ces structures. Il s’agit également d’étendre la liste des distributions soumises à taxation en y incluant les œuvres d’art, les biens mobiliers ou la joaillerie ;
– de limiter la protection pénale de l’instruction en matière de transactions qui concernent des entités domiciliées dans des paradis fiscaux ;
– de porter à un million de dollars les amendes en cas de dissimulation de holdings offshore ;
– de fixer une échéance aux hedge funds pour l’adoption de règles anti-blanchiment ;
– d’appliquer les obligations anti-blanchiment aux professionnels du montage de sociétés ;
– de renforcer les assignations en justice « contre X » dans les affaires qui impliquent des entités domiciliées dans des paradis fiscaux et d’améliorer la communication de l’information financière relative aux comptes bancaires détenus à l’étranger. ;
– de renforcer les obligations déclaratives afférentes aux comptes détenus et revenus réalisés à l’étranger ;
– de renforcer les sanctions applicables aux professionnels faisant la promotion des paradis fiscaux, d’interdire la conception de montages ayant pour but de se soustraire à l’impôt, de dissuader les établissements financiers de participer à des activités d’optimisation fiscale abusives, enfin d’interdire la pratique des frais de service calculés en fonction des économies d’impôt réalisées ;
– de codifier et renforcer la doctrine de la « substance économique », qui permet d’invalider des transactions qui n’ont pas de contrepartie économique réelle ou de finalité commerciale autre que d’échapper à l’impôt ou de favoriser l’évasion fiscale. Cela doit également passer par un renforcement des amendes infligées en cas de transaction sans contrepartie économique réelle.
Le nouveau Président des États-Unis a ainsi présenté le 4 mai dernier les premiers éléments d’une réforme destinée à lutter contre l’évasion fiscale, l’objectif étant de faire rentrer 95,2 milliards d’euros sur dix ans dans les caisses de l’État, par le biais de mesures de lutte contre les paradis fiscaux. Il s’agit notamment :
– d’imposer à toute institution financière internationale offrant ses services aux États-Unis de demander à être immatriculée comme « intermédiaire qualifié » (qualified intermediary), permettant ainsi au fisc américain de se voir délivrer directement des informations sur les clients de celle-ci ;
– de renverser la charge de la preuve pour toute relation d’un client avec une banque non reconnue comme un intermédiaire qualifié, en faisant peser la preuve du caractère légitime des transactions sur la banque et son client ;
– de taxer à hauteur de 20 à 30 % tout transfert vers le compte offshore d’une institution non reconnue comme un intermédiaire qualifié, à charge pour le client de dévoiler son identité et de prouver sa bonne foi ;
– de porter de 3 à 6 ans le délai d’enquête du fisc sur les opérations faisant intervenir un compte offshore ;
– de renforcer les moyens humains de l’Internal Revenue Service (IRS), l’équivalent américain de la direction générale des finances publiques (DGFIP), en le dotant de 800 enquêteurs supplémentaires uniquement destinés à traquer la fraude et l’évasion fiscales internationales ;
– et enfin, de réformer certaines dispositions du code des impôts américain, relatives à la taxation des revenus des entreprises. En effet, le fisc américain ne taxe les profits dégagés par ses entreprises à l’étranger que lorsque ceux-ci sont rapatriés aux États-Unis. Par ailleurs, les multinationales peuvent organiser des échanges de revenus entre filiales sans être imposées. Ces mesures, destinées à favoriser la présence à l’international des entreprises américaines, ont en réalité été largement détournées pour être utilisées comme des outils d’optimisation fiscale.
L’AFFAIRE UBS VS. IRS : LA BANQUE SUISSE CONFRONTÉE AU FISC AMÉRICAIN
En juin 2008, Bradley Birkenfeld, un ancien collaborateur d’UBS, dévoile aux autorités américaines avoir aidé de riches clients américains à échapper au fisc. En février 2009, le géant bancaire suisse a trouvé un accord sur le plan bancaire en livrant l’identité de quelque 250 clients et en versant une amende de 780 millions de dollars, sans toutefois que cela ne permette de clore le volet civil de l’affaire, mené par le fisc américain. Dès lors, la procédure civile contre X dite de « John Doe Summons », qui permet au fisc américain de poursuivre la banque pour obtenir le nom et des informations sur 52 000 titulaires de comptes américains soupçonnés de fraude fiscale, s’est poursuivie. La Suisse a toutefois fait savoir qu’elle s’opposerait à la livraison d’informations au nom de la défense de son secret bancaire qui s’oppose aux demandes trop vagues (fishing expeditions). En effet, si les États-Unis et la Suisse ont paraphé une convention révisée de double imposition permettant l’échange d’informations fiscales dans des cas précis, la demande américaine concernant les 52 000 clients américains d’UBS ne serait en l’espèce pas couverte.
Selon le rapport du ministère public, le groupe suisse a en effet activement encouragé 52 000 contribuables à dissimuler environ 15 milliards de dollars d’actifs, en leur conseillant parfois d’utiliser des sociétés offshore au Panama, à Hongkong ou aux îles Vierges britanniques, et a tout fait pour empêcher l’ensemble des autorités de surveillance américaines (Internal Revenue Service - IRS -, Securities and Exchange Commission – SEC –, Customs and Immigration) de prendre connaissance de ses agissements : « La banque suisse savait qu’elle violait les lois américaines et savait que, si sa conduite était découverte, elle pouvait en être tenue pour responsable civilement et pénalement ».
La banque suisse risquait, dans cette affaire, la saisie ou le séquestre de ses avoirs aux États-Unis. Une demande conjointe de report du procès, qui devait débuter le 13 juillet 2009 devant le tribunal fédéral de Miami, a toutefois été acceptée, afin de permettre aux deux gouvernements de trouver une solution à cette affaire. Le 12 août 2009, UBS et les autorités américaines se sont entendus sur un accord extrajudiciaire. L’accord définitif a été signé le 19 août. Les Etats-Unis retirent la requête visant à obtenir l'identification de 52'000 titulaires de comptes devant le tribunal compétent de Miami dans le cadre de la procédure civile contre UBS. L'accord prévoit une entraide administrative entre les gouvernements suisse et américain sur «quelque 4450 comptes» de clients américains de la banque. La banque suisse n’est redevable d’aucune amende. Dans un premier temps, pour éviter la prescription de l'action pénale en matière fiscale, la procédure civile aux Etats-Unis reste pendante. Son retrait complet et définitif se fera par étapes et sera achevé au plus tard 370 jours après la signature de l'accord. La banque devait avertir les titulaires des 4450 comptes par courrier les encourageant à participer à la pratique de déclaration volontaire du fisc américain, qui leur est ouverte jusqu’au 23 septembre.
c) L’affaire de la fraude fiscale via le Liechtenstein ouvre la voie à de nouvelles initiatives en Europe
En Europe, de nouvelles initiatives ont également vu le jour à la faveur du contexte déjà évoqué : la crise financière met en effet en lumière le caractère déstabilisateur des paradis fiscaux lié à leur opacité. Les paradis fiscaux européens en sont affaiblis pour défendre leurs positions. De même, les pratiques fiscales dommageables qu’ils mènent au détriment des autres États qui perdent de ce fait une partie de leur assiette fiscale stimulent une réaction commune. La cristallisation des préoccupations européennes sur les paradis fiscaux est principalement liée à l’affaire de la fraude fiscale via le Liechtenstein.
FÉVRIER 2008 : L’AFFAIRE DE LA FRAUDE FISCALE VIA LE LIECHTENSTEIN
L’affaire éclate en Allemagne le 14 février 2008, avec l’arrestation du Président du directoire de la Deutsche Post, suspecté d’avoir détourné un million d’euros vers une banque du Liechtenstein par le biais d’un système de fondations. Plusieurs centaines de contribuables dans plus de dix pays – dont la France, les États-Unis, la Grande-Bretagne, l’Italie, le Danemark, la Suède et l’Australie – auraient usé de ce système pour soustraire des sommes importantes à l’impôt dû dans leurs pays respectifs. La banque fiduciaire LGT-Treuhand, propriété de la famille princière du Liechtenstein, concentrerait la plupart des opérations d’évasion fiscale dénoncées.
Les informations relatives à cette vaste affaire de fraude ont en réalité été transmises au service fédéral du renseignement allemand, le Bundesnachrichtendienst, par un informateur, ancien employé de banque au Liechtenstein, en contrepartie d’une nouvelle identité, de deux passeports et de quatre millions d’euros. La justice allemande communique alors aux services fiscaux de certains États concernés la liste des contribuables fraudeurs : une liste de 200 contribuables français est ainsi transmise à Bercy par les autorités fiscales britanniques.
À fin juin 2008, la France avait lancé deux vagues de contrôle, soit 150 procédures dans le cadre de l’enquête sur l’évasion fiscale au Liechtenstein. Des informations fournies par le Gouvernement australien lui permettent d’identifier clairement les 64 groupes familiaux clients de la banque du Liechtenstein. Le ministre du budget confirme l’estimation d’un milliard d’euros au titre des sommes placées dans cette banque.
Parallèlement, mi-juillet 2008, dans le cadre de ce dossier, un premier contribuable allemand était condamné par le tribunal de Bochum à une amende de 7,5 millions d’euros hors arriérés et à une peine de prison de deux ans avec sursis. 350 enquêtes seraient en cours et 420 dossiers pendants, alors que 250 personnes ont profité d’une disposition législative pour s’auto-dénoncer.
Cette affaire connaît un retentissement important, notamment dans l’opinion publique, conduisant les autorités à lancer une nouvelle offensive contre les paradis fiscaux.
Le 21 octobre 2008, le ministre français du budget et le ministre des finances allemand ont réuni des représentants d’une vingtaine de pays de l’OCDE dans le cadre d’une conférence contre la fraude et l’évasion fiscales internationales. C’est donc sur l’initiative conjointe franco-allemande que la lutte contre les paradis fiscaux a été relancée. Les représentants des pays de l’OCDE ont, à cette occasion, rappelé l’insuffisance des progrès accomplis en matière de transparence et d’échange de renseignements. Ils se sont engagés à utiliser l’article 26 du modèle de convention fiscale de l’OCDE pour la conclusion de toute nouvelle convention ainsi qu’à entreprendre un travail de renégociation des traités en cours afin d’y inclure cette disposition. La refonte de la directive épargne a été jugée prioritaire, celle-ci devant notamment passer par un réexamen du mécanisme transitoire de retenue à la source actuellement appliqué par certains États. Des critères de transparence et d’échange de renseignements en matière fiscale devaient également être pris en compte par les programmes d’aide au développement. Enfin, les représentants réunis ont donné mandat à l’OCDE pour « définir une méthodologie établissant une distinction claire entre les pays et territoires qui ont mis en œuvre de manière substantielle les normes de l’organisation sur l’échange de renseignements et ceux qui ne l’ont pas fait », cette nouvelle évaluation devant être présentée au cours de l’année 2009. Il a ensuite été convenu que cette présentation serait rendue disponible lors de la réunion du G20 à Londres le 2 avril 2009.
Car les conclusions du sommet du G20, réuni le 15 novembre 2008 à Washington, faisaient en effet état des mêmes préoccupations relatives aux paradis fiscaux : lors de cette réunion, les dirigeants du G20 ont ainsi souhaité que les autorités nationales et régionales mettent en œuvre des mesures nationales et internationales pour protéger le système financier mondial des juridictions non coopératives et non transparentes qui présentent un risque d’activité financière illégale. Ils ont également renouvelé leur soutien au travail du GAFI ainsi qu’aux efforts de l’initiative de restitution des actifs volés de la Banque mondiale et des Nations Unies (STAR). Ils ont enfin rappelé que les autorités fiscales devaient poursuivre leurs efforts de promotion des échanges d’informations dans le domaine de la fiscalité en s’appuyant sur les travaux des organismes appropriés tels que l’OCDE, notamment à destination des « juridictions qui ne se conforment pas encore aux normes internationales en matière de secret bancaire et de transparence ».
Les initiatives se sont donc multipliées dès la fin de l’année 2008 et au début de l’année 2009 pour exiger davantage de transparence et de coopération de la part des paradis fiscaux. Le G20, réuni à Londres le 2 avril 2009, va ainsi sceller l’unité des grandes puissances économiques de la planète contre les pratiques fiscales dommageables qui sont celles des juridictions non coopératives.
2.– La lutte contre le secret bancaire et les secteurs non réglementés
Le tournant qui s’est amorcé à partir de 2008 et qui a trouvé son aboutissement dans les conclusions du G20 du 2 avril 2009 a en réalité été anticipé par de nombreux États traditionnellement considérés comme des paradis fiscaux. Ainsi, l’île de Man s’était-elle engagée dans 13 conventions fiscales d’échanges de renseignements, dont dix d’entre elles ont été signées depuis octobre 2007. De la même manière, Jersey avait conclu un accord d’échange de renseignements avec le Royaume-Uni le 10 mars dernier, ce qui porte à onze le nombre d’accords similaires conclus par cette dépendance de la Couronne britannique. Le 9 décembre 2008, le Liechtenstein signait son premier accord d’échange de renseignements avec les États-Unis. Au total, 22 nouveaux accords avaient été conclus en 2008, mouvement qui s’est encore amplifié en 2009 dans la perspective du G20 de Londres.
Plusieurs réformes engagées par certains États ouvrent également la voie à la conclusion d’accords d’échange de renseignements :
– En vertu de sa nouvelle convention fiscale avec les États-Unis, la Belgique échange désormais des informations bancaires sur demande dans les affaires fiscales de nature civile ou pénale ;
– La Suisse a également progressé sur la voie de l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales pénales en signant un certain nombre de protocoles à ses conventions fiscales bilatérales afin de permettre l’accès aux renseignements, y compris bancaires, dans les affaires de fraude fiscale ou en cas de fraude fiscale ou infraction équivalente (selon la définition établie par la législation de l’État requis), ainsi qu’une assistance administrative pour les sociétés holding. La Suisse a ainsi signé avec la France, le 12 janvier 2009, un avenant à la convention d’élimination des doubles-impositions qui les lie, prévoyant de telles dispositions, ainsi qu’une clause de la nation la plus favorisée en matière d’échange de renseignements ;
– Gibraltar a signé, le 30 mars 2009, soit trois jours avant le sommet du G20, son premier accord d’échange de renseignements à des fins fiscales avec les États-Unis ;
– Au cours du mois de mars 2009, l’Autriche, le Luxembourg et la Suisse ont annoncé leur intention d’introduire dans leurs futures conventions fiscales l’article 26 du modèle OCDE, relatif à l’échange de renseignements. Singapour et Hongkong se sont également dits prêts à supprimer les obstacles internes à l’échange de renseignements, tandis qu’Andorre (le 10 mars) et le Liechtenstein (le 12 mars) ont indiqué vouloir aller dans la même direction, au même titre que la Belgique et Monaco (le 13 mars).
a) Le G20 : une mobilisation internationale contre les paradis fiscaux
Le sommet du G20 tenu à Londres le 2 avril 2009 fait de la lutte contre les juridictions non coopératives une priorité pour la restauration de la confiance dans notre système financier. En annonçant que « l’ère du secret bancaire est terminée », le G29 confirme donc les intentions dessinées en 2008 et au début de l’année 2009. Ainsi, le communiqué final du sommet fait état de la volonté des États de déployer des sanctions destinées à protéger leurs finances publiques et leur système financier des juridictions non-coopératives, et notamment des paradis fiscaux. Le G20 prend également acte de la publication par l’OCDE d’une liste de ces juridictions.
Une panoplie de sanctions est donc proposée par le G20 à l’encontre des juridictions qui persisteraient à ne pas reconnaître les standards internationaux de transparence en matière fiscale. Il pourrait ainsi être envisagé :
– d’accroître les obligations de déclarations de la part des contribuables et des institutions financières concernant les transactions en relation avec une juridiction non coopérative ;
– d’augmenter la retenue à la source pour une gamme élargie de versements à destination des juridictions non coopératives ;
– de refuser toute possibilité de déduction des frais payés à un bénéficiaire résident d’une juridiction non coopérative ;
– de réviser les conventions fiscales conclues avec les territoires refusant de façon effective l’échange de renseignements en matière fiscale ;
– de demander aux institutions internationales et aux banques de développement régional de réviser leur politique d’investissement pour en exclure les territoires non coopératifs ;
– et enfin, de donner davantage d’importance aux principes de transparence fiscale et d’échange d’informations pour la conception des programmes d’aide bilatérale.
Il s’est engagé à mettre en œuvre un plan d’action destiné à renforcer la supervision et la régulation financières, qui passe notamment par la mise en place d’un Conseil de stabilité financière (Financial Stability Board - FSB) qui doit succéder à l’actuel Forum de stabilité financière (Financial Stability Forum), et se voit élargi à l’ensemble des pays du G20, à l’Espagne et à la Commission européenne. Le FSB se voit confier, aux côtés du FMI, la mise en œuvre d’un dispositif d’alerte précoce sur les risques financiers mondiaux – le FMI ayant un rôle de surveillance des équilibres macroéconomiques et le FSB des marchés financiers, des institutions financières et des règles prudentielles.
Par ailleurs, le renforcement de la supervision et de la régulation financières passe également, pour le G20, par une extension de la réglementation à « tous les instruments, les marchés et les institutions financières d’importance systémique », dont, « pour la première fois, les fonds spéculatifs d’importance systémique ». Il s’agit notamment de prévoir un mécanisme d’enregistrement des gérants de fonds alternatifs ainsi que la communication d’informations relatives à leurs positions aux autorités de supervision et de régulation.
Le G20 appelle le FMI et le nouveau FSB à présenter un rapport d’évaluation des progrès accomplis sur l’ensemble de ces points en vue de la prochaine réunion des ministres des Finances du G20, prévue en Écosse en novembre 2009. Un point des avancées accomplies et d’une éventuelle concrétisation des mesures de sanctions à l’encontre des paradis fiscaux pourrait d’ores et déjà être à l’ordre du jour du prochain sommet du G20 qui se tiendra à Pittsburgh, aux États-Unis, les 24 et 25 septembre 2009.
Comme le prévoyait le mandat qui lui avait été confié le 21 octobre 2008, l’OCDE a donc publié, à l’occasion du sommet du G20 de Londres, une liste des territoires non coopératifs. Il s’agit en réalité de trois listes distinctes : une liste noire, une liste grise et une liste blanche correspondant au degré de coopération en matière fiscale. Seuls quatre territoires figurent sur la liste noire réunissant les pays qui ne se sont jamais engagés à respecter les standards de l’OCDE en la matière : le Costa Rica, la Malaisie, les Philippines et l’Uruguay. La liste grise compte quant à elle 38 juridictions, dont Monaco, le Liechtenstein, la Suisse, le Luxembourg, Andorre et Singapour : elle recense les États qui se sont engagés à respecter les règles de l’OCDE mais ne les ont pas « substantiellement » appliquées, le critère retenu étant la conclusion d’au moins douze conventions fiscales conformes à ses standards. Cette liste grise est elle-même divisée entre, d’une part, les territoires qui avaient été identifiés en 2000 comme répondant aux critères des paradis fiscaux au sens de l’OCDE, et, d’autre part, les autres centres financiers.
LISTES DES TERRITOIRES NON COOPÉRATIFS ÉTABLIES PAR L’OCDE LE 2 AVRIL 2009
Juridictions qui ont substantiellement appliqué les standards internationaux | |||
Afrique du Sud |
Finlande |
Japon |
Russie |
Allemagne |
France |
Jersey |
Seychelles |
Argentine |
Grèce |
Malte |
Slovaquie |
Australie |
Guernesey |
Mexique |
Espagne |
Barbade |
Hongrie |
Nouvelle Zélande |
Suède |
Canada |
Île Maurice |
Norvège |
Turquie |
Chine (30) |
Île de Man |
Pays-Bas |
Émirats Arabes Unis |
Chypre |
Irlande |
Pologne |
Royaume Uni |
Corée |
Islande |
Portugal |
États-Unis |
Danemark |
Italie |
République tchèque |
Îles Vierges américaines |
Juridictions qui se sont engagés à se conformer aux standards internationaux mais qui ne les ont pas encore substantiellement appliqués | |||||
Juridictions |
Année d’engagement |
Nombre d’accords |
Juridictions |
Année d’engagement |
Nombre d’accords |
Paradis fiscaux (31) | |||||
Andorre |
2009 |
(0) |
Îles Cook |
2002 |
(0) |
Anguilla |
2002 |
(0) |
Îles Marshall |
2007 |
(1) |
Antigua et Barbuda |
2002 |
(7) |
Monaco |
2009 |
(1) |
Aruba |
2002 |
(4) |
Montserrat |
2002 |
(0) |
Bahamas |
2002 |
(1) |
Nauru |
2003 |
(0) |
Bahrein |
2001 |
(6) |
Antilles néerlandaises |
2000 |
(7) |
Belize |
2002 |
(0) |
Niue |
2002 |
(0) |
Bermudes |
2000 |
(3) |
Panama |
2002 |
(0) |
Dominique |
2002 |
(1) |
St Kitts and Nevis |
2002 |
(0) |
Gibraltar |
2002 |
(1) |
St Lucie |
2002 |
(0) |
Grenada |
2002 |
(1) |
St Vincent & Grenadines |
2002 |
(0) |
Liberia |
2007 |
(0) |
Samoa |
2002 |
(0) |
Liechtenstein |
2009 |
(1) |
San Marin |
2000 |
(0) |
Îles Vierges britanniques |
2002 |
(3) |
Îles Turks et Caïcos |
2002 |
(0) |
Îles Caïman (32) |
2000 |
(8) |
Vanuatu |
2003 |
(0) |
Autres centres financiers | |||||
Autriche (33) |
2009 |
(0) |
Guatemala |
2009 |
(0) |
Belgique (4) |
2009 |
(1) |
Luxembourg (4) |
2009 |
(0) |
Brunei |
2009 |
(5) |
Singapour |
2009 |
(0) |
Chili |
2009 |
(0) |
Suisse (4) |
2009 |
(0) |
Juridictions qui ne se sont pas engagées à se conformer aux standards internationaux | |||
Juridictions |
Nombre d’accords |
Juridictions |
Nombre d’accords |
Costa Rica |
(0) |
Philippines |
(0) |
Malaysia (Labuan) |
(0) |
Uruguay |
(0) |
Dès le 7 avril 2009, les quatre pays figurant sur la liste noire ont pris l’engagement de se conformer aux normes de l’OCDE et sont donc allés rejoindre les 38 autres États de la liste grise.
b) Les paradis fiscaux poursuivent leur processus de négociation pour sortir de la « liste grise »
La publication de ces listes a signé le départ d’un ample mouvement de « régularisation » de la part des territoires non coopératifs, dont on a vu qu’il s’était amorcé dès le début de l’année. En effet, aussitôt après le sommet du G20, les quatre États figurant sur la liste noire ont d’emblée engagé des discussions avec l’OCDE, ont annoncé leur intention d’endosser ses standards et de les mettre en œuvre dès 2009, et ont donc été retirées de cette liste avant même que des mesures concrètes ne soient décidées par ces Etats.
S’agissant des pays inscrits sur la liste grise, à la date du 7 septembre 2009 :
– Hong Kong, Macao (34) et Singapour ont confirmé leur volonté de modifier leur législation interne pour la mettre en conformité avec les standards internationaux, sans toutefois que des progrès notables n’aient été accomplis. Seule la République de Singapour a traduit ses engagements dans les faits, en concluant deux accords d’échanges de renseignements, dont l’un avec la Belgique le 17 juillet 2009. Elle est également en cours de négociation avec la France.
– Les Bermudes ont dépassé le seuil de 12 conventions fiscales répondant aux normes de l’OCDE, et ont donc été logiquement retirées de la liste grise le 8 juin 2009. Le 3 juillet dernier, une treizième convention était en effet signée avec l’Allemagne.
– Les Îles Caïman et les Îles Vierges britanniques ont atteint le 14 août 2009 le seuil de douze d’accords d’échange de renseignements, et ont donc été rayées de la liste grise de l’OCDE.
– Gibraltar a signé cinq accords bilatéraux pour l’échange de renseignements à des fins fiscales conformes aux standards de l’OCDE.
– Brunei et le Guatemala ont formellement approuvé les standards de l’OCDE et identifié les progrès qu’ils devaient fournir cette année afin de les mettre en application.
– Le Chili, qui a engagé une procédure d’adhésion à l’OCDE, a présenté une réforme législative répondant aux exigences de l’article 26 du modèle de convention fiscale.
Par ailleurs, s’agissant des centres financiers situés en Europe, des progrès notables ont également été accomplis :
– Andorre, Monaco et le Liechtenstein, seuls pays à figurer encore début 2009 sur la liste noire des territoires non coopératifs, en ont été retirés le 27 mai 2009 au regard de leur engagement à se soumettre au modèle de l’OCDE, à procéder à toute modification de leur droit interne qui s’avérerait nécessaire et à s’engager dans un processus de conclusion de conventions fiscales. Le Liechtenstein est ainsi en cours de négociations avec le Luxembourg et le Royaume-Uni en vue de signer ses deuxième et troisième accords d’échange de renseignements dans le respect de l’article 26 du modèle OCDE. La Principauté de Monaco a quant à elle signé son premier accord d’échange de renseignements avec la Belgique le 15 juillet 2009.
– La Belgique a poursuivi son programme de conclusion de conventions fiscales respectant les normes de l’OCDE : elle a ainsi proposé à plus de 80 États avec lesquels elle est déjà partie à une convention fiscale de signer un avenant à cet accord incorporant la clause d’échange d’informations fiscales sur demande. Après les États-Unis, la Grande-Bretagne, l’Australie et les Pays-Bas, la Belgique a signé un tel avenant à la convention bilatérale de double imposition qui la lie à la France le 7 juillet 2009. À la date du 16 juillet 2009, la Belgique avait signé des protocoles amendant ses conventions fiscales avec le Luxembourg, Saint Marin, les Seychelles et Singapour, ainsi qu’une convention fiscale avec l’île de Man et un accord d’échange de renseignements avec Monaco. Du fait de la signature de douze accords, la Belgique a donc franchi le seuil permettant à un pays de sortir de la liste grise.
– Le Luxembourg, quant à lui, a signé le 3 juin dernier un avenant à la convention fiscale d’élimination des doubles impositions qui le lie à la France depuis 1958 afin d’y inclure l’échange d’informations fiscales sur demande. Des dispositions similaires ont d’ores et déjà été incluses dans les conventions fiscales liant le Luxembourg aux États-Unis, à Bahreïn, au Danemark, au Royaume-Uni, à la Finlande et aux Pays-Bas (35). Le Luxembourg s’est fixé un objectif de signature de vingt conventions fiscales répondant aux normes de l’OCDE d’ici le prochain sommet du G20 en septembre 2008. Le Grand-Duché a ainsi conclu, le 7 juillet 2009, un accord d’échange d’informations fiscales conforme aux exigences de l’OCDE avec l’Autriche. Après avoir conclu des accords similaires avec la Norvège, le Luxembourg a finalement été retiré de la liste grise le 8 juillet 2009 et a ainsi rejoint la liste blanche des pays appliquant « substantiellement » les standards internationaux en matière de coopération fiscale.
– La Suisse a enfin finalisé douze avenants à des conventions fiscales qui la lient, destinés à la mettre en conformité avec les standards de l’OCDE, respectivement avec la Grande-Bretagne, les États-Unis, le Danemark, la Norvège, le Mexique, le Luxembourg, le Japon, les Pays-Bas, la Pologne, l’Autriche, la Finlande et la France. Ces conventions ne seront prises en compte par l’OCDE que lorsque le Conseil fédéral suisse aura décidé de leur signature, ces accords n’ayant à ce stade fait l’objet que d’un paraphe. Or, cette signature n’interviendra vraisemblablement que lorsque ces textes auront été soumis aux cantons et aux associations économiques concernées. En outre, ces accords n’entreront en vigueur qu’après approbation du Parlement suisse. Le Conseil fédéral entend également soumettre la première convention approuvée par le Parlement au référendum facultatif, au titre des engagements supplémentaires importants qu’elle implique par rapport au contenu des conventions conclues précédemment.
– Seule l’Autriche reste pour le moment quelque peu en retrait : elle n’a signé qu’un seul accord d’échange d’informations fiscales, avec le Luxembourg, le 7 juillet 2009. Une réforme législative destinée à alléger les règles du secret bancaire autrichien a été rejetée par le Parlement en juillet 2009.
LE SECRET BANCAIRE AUTRICHIEN
Le secret bancaire autrichien est régi par la loi sur les activités bancaires (Bankwesengesetz). Il est l’un des plus stricts du monde. Les organismes et institutions de crédit, leurs associés, les membres des organes de gestion, les salariés et toute personne exerçant une activité quelconque à leur service ne doivent divulguer aucune information dont ils ont pu avoir connaissance à l’occasion d’une relation d’affaires avec un client.
Le secret bancaire est cependant inopposable aux tribunaux pénaux dans le cadre des procédures introduites pour fraude fiscale. L’obligation de révélation aux magistrats est dans ce cas régie par le code de procédure pénale. La loi sur les activités bancaires stipule que l’obligation de révéler le secret bancaire est limitée à une procédure pénale pendante. Par conséquent il n’est pas possible d’obtenir des informations protégées par le secret bancaire afin d’entamer ultérieurement une procédure pénale.
Par ailleurs, il n’existe aucune obligation de révélation tant devant le juge civil ou administratif que devant les autorités de police.
Le secret bancaire doit aussi être respecté vis-à-vis des autorités fiscales à moins qu’une procédure pénale n’ait été engagée pour un délit fiscal intentionnel (vorsaetzliches Finanzvergehen) tandis qu’une procédure pour une simple infraction fiscale (Finanzordnungswidrigkeit) n’autorise pas à lever le secret bancaire. Comme une infraction fiscale ne peut être sanctionnée que dans le cadre d’une procédure administrative et non par le juge pénal, le seul cas dans lequel les autorités fiscales ont la possibilité d’obtenir des informations protégées par le secret bancaire est celui d’une procédure pénale, non fiscale et pendante.
Il n’est pas sans intérêt pour apprécier la réelle détermination des Etats qui disent vouloir se conformer aux standards de l’OCDE d’examiner avec quels Etats ils choisissent de conclure des conventions. Beaucoup d’annonces ont été faites. Beaucoup d’engagements ont été pris par des territoires jusqu’alors peu ou pas coopératifs. Il convient de rester prudent et d’apprécier l’engagement concret des Etats au regard des mesures prises.
c) Des efforts relayés par la Conférence de Berlin de l’OCDE
Le 23 juin 2009, les représentants de 19 pays de l’OCDE et le secrétaire général de cette organisation se sont réunis à Berlin afin de tirer un premier bilan de la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales internationales par la promotion de la transparence et de l’échange d’informations en matière fiscale.
La Conférence a d’abord salué les récents progrès réalisés par plusieurs centres financiers importants, et en particulier par quatre membres de l’OCDE en vue de se mettre en conformité avec les standards internationaux dans le domaine de l’échange de renseignements, notamment depuis le G20 de Londres du 2 avril 2009. Les membres réunis ont ensuite appelé l’OCDE à renforcer son dispositif de suivi et de surveillance de l’application par les États des standards de transparence et d’échange d’informations à des fins fiscales, afin de s’assurer qu’au-delà des engagements pris, une application réelle de ces normes soit effectivement mise en œuvre. Ce suivi devra faire l’objet d’une publication régulière.
Afin d’accélérer le processus et de favoriser l’accès des pays en voie de développement à ces standards, les membres réunis lors de la Conférence ont également convenu de l’opportunité de l’utilisation de nouveaux outils, qu’il s’agisse d’instruments ou de négociations multilatéraux.
Le dispositif de surveillance par les pairs devra en particulier s’attacher à vérifier que les territoires s’engageant à se mettre en conformité avec les normes de l’OCDE pratiqueront un échange d’informations réel, comme pays demandeur de renseignements et comme pays saisi d’une demande d’échange de renseignements.
Les membres réunis se sont mis d’accord pour développer des initiatives destinées à améliorer la régularisation volontaire des contribuables, notamment par le biais de mesures favorisant la divulgation des avoirs et revenus cachés.
Afin de promouvoir les meilleures pratiques en matière d’échange de renseignements et de protéger leur assiette fiscale contre les territoires non coopératifs, des mesures de défense doivent être prises, et cela notamment pour prévenir un éventuel retard qui pourrait être pris par les paradis fiscaux pour la mise en application des standards de l’OCDE. Selon les États réunis lors de la Conférence, il pourrait s’agir de :
– l’augmentation des retenues à la source concernant une large catégorie de versements à destination des juridictions non coopératives ;
– refuser toute possibilité de déduction des frais payés à un bénéficiaire résident d’une juridiction non coopérative ;
– dénoncer les conventions et accords conclus avec des pays et des territoires qui refusent l’échange d’informations effectif.
En revanche, les États réunis lors de la Conférence de Berlin ont convenu de discuter d’une panoplie de mesures coordonnées et notamment de la possibilité de :
– fixer des obligations de déclarations plus rigoureuses, de la part des institutions financières nationales et internationales et des véhicules d’épargne collective, en matière de transactions impliquant des juridictions non coopératives ;
– refuser toute exonération en matière de participations ;
– demander aux institutions financières internationales de revoir leur politique d’investissement au regard du degré de coopération de ces territoires.
La Conférence de Berlin a enfin souligné l’importance de la disponibilité d’informations relatives aux bénéficiaires et titulaires de comptes bancaires, de véhicules d’investissement et autres avoirs, et a expressément demandé à l’OCDE, au GAFI et à l’Union européenne d’explorer l’ensemble des moyens destinés à faciliter l’accès aux informations relatives aux trusts, fondations, sociétés coquilles et autres montages pouvant être utilisés à des fins d’évasion fiscale.
d) Des incertitudes quant à la portée réelle de la « liste grise »
Au-delà de la publication de ces listes elles-mêmes, se pose la question de leur efficacité : celle-ci repose sur le présupposé qu’une publication est en elle-même efficace, en vertu du principe du « name and shame ». Le fait d’être montré du doigt comme étant un paradis fiscal non coopératif serait en effet insupportable pour les juridictions concernées, attachées à leur réputation qui seule leur permet de drainer les capitaux de l’étranger. Cette efficacité est bel et bien avérée : l’ample mouvement de déclarations et engagements divers à coopérer de la part des territoires concernés qui a précédé et suivi la tenue du G20 le 2 avril 2009 suffit à lui seul à démontrer le poids que revêt la « désignation » des États non transparents et non coopératifs.
Et pourtant, plusieurs reproches ont été adressés à ces listes :
– Celles-ci sont davantage le fruit d’un compromis entre grands États que le résultat d’un travail totalement objectif. En effet, Hongkong et Macao n’ont pas été inclus dans la liste, non pas en raison de leur statut de régions administratives spéciales, mais en raison de leur engagement à se soumettre aux normes de l’OCDE relatives à la coopération en matière fiscale. Or, de nombreux États ont fait part de leur volonté d’appliquer les standards de l’OCDE en amont du G20 de Londres sans pour autant se voir retirer de la liste grise, dont le critère déterminant est la conclusion d’au moins douze accords d’échange de renseignements respectant les normes de l’OCDE. Dès lors, on comprend mal l’absence de ces deux territoires, qui ont rigoureusement adopté la même démarche que de nombreux autres États figurant sur la liste grise, en annonçant une modification de leur législation interne avant la fin de 2009 afin d’être en mesure d’échanger des renseignements bancaires sur demande avec d’autres juridictions.
– Un certain nombre de juridictions figurant sur la liste grise ont également fait valoir que des territoires tels que la City de Londres qui abrite notamment le marché des eurodollars ou l’État du Delaware aux États-Unis auraient théoriquement dû être inscrits sur cette liste grise.
LE DELAWARE : UN PARADIS RÉGLEMENTAIRE À FISCALITÉ PRIVILÉGIÉE
Le principe du fédéralisme aux États-Unis explique les différents niveaux de fiscalité : des impôts sont en effet dus aux niveaux fédéral et fédéré, également parfois au niveau des collectivités locales. En tout état de cause, les États fédérés lèvent leurs propres impôts et taxes.
Le petit État du Delaware (870 00 habitants) a ainsi forgé un système fiscal particulièrement attractif. Si aujourd’hui plus de la moitié des 500 plus grosses fortunes et 43 % des sociétés cotées à la Bourse de New York y sont domiciliées, c’est en grande partie parce qu’il offre un cadre fiscal avantageux.
En effet, toutes les taxes fédérales y sont appliquées, y compris les impôts sur les revenus des personnes physiques et des entreprises, il n’existe pas d’impôt sur les bénéfices au niveau de l’État fédéré pour les entreprises réalisant des profits en dehors de ses frontières, pas plus qu’une obligation de tenir une comptabilité. Chaque année, les entreprises doivent s’acquitter du seul paiement de la taxe annuelle de franchise, « franchise tax », de l’ordre de 200 euros.
Le Delaware offre également un total anonymat : les noms des dirigeants, membres ou actionnaires d’une société ne sont pas sujets à enregistrement public. Une société immatriculée dans le Delaware n’est pas obligée d’avoir son siège social, ni d’exercer une activité réelle dans cet État. Une seule personne peut être actionnaire, administrateur et dirigeant de la même société. Les actions détenues par une personne non-résidente ne font d’ailleurs l’objet d’aucune imposition. La loi des sociétés du Delaware permet que les réunions du Conseil d'Administration se fassent par téléphone.
Par ailleurs, l’accumulation de revenus de placement et les gains en capitaux d’un trust établi pour le bénéfice d’un non-résident de l’État (qu’il soit installé dans un autre État américain, ou originaire de l’étranger) ne sont pas imposés.
Enfin, la « General Corporation Law » du Delaware offre un système juridique favorable aux entreprises et à la liberté contractuelle. Les tribunaux du Delaware, notamment la Cour exclusivement dédiée aux affaires corporatives (« Court of Chancery »), ont développé une jurisprudence particulièrement bien disposée à l’égard des directions de sociétés.
En revanche, le Delaware n’est pas à un territoire pratiquant le secret bancaire et il est formellement coopératif en matière d’échanges d’informations dès lors qu’il doit répondre aux demandes sur le fondement des conventions signées par les États-Unis.
S’agissant du Delaware, si les États fédérés aux États-Unis lèvent leurs propres impôts, ils ne sont pas souverains en matière de négociation des conventions internationales : il est donc logique que la liste grise n’ait pas intégré cet État qui n’est pas signataire des accords d’échange de renseignements qui l’engagent pourtant en application des conventions conclues par l’État fédéral. D’autre part, le secret bancaire est inopposable à l’administration fiscale au Delaware comme dans tous les autres États fédérés.
S’agissant de la City de Londres, l’existence en son sein d’un marché échappant à toute supervision et toute régulation constitue un problème au regard des exigences de transparence : un îlot d’économie offshore au cœur même de l’onshore. Il serait toutefois difficile d’inclure cette problématique spécifique dans le cadre des listes dressées par l’OCDE : en effet, le Royaume-Uni seul détient la capacité de négocier et conclure des conventions fiscales. Il est d’ailleurs partie à plus d’une centaine d’accords d’élimination des doubles impositions, dont la plupart comportent un volet relatif à l’échange d’informations en matière fiscale. Le chef de la division coopération internationale et compétition fiscale de l’OCDE, M. Pascal Saint-Amans, fait également valoir que le véritable obstacle à la transparence qui caractérise la City de Londres consiste dans son utilisation des juridictions de Jersey, Guernesey et de l’île de Man. Or, sur la période 2008-2009, le Royaume-Uni a précisément conclu des accords d’échange de renseignements à la demande avec ces territoires, de même qu’avec les îles Vierges britanniques.
La liste grise élaborée par l’OCDE ne recouvre d’ailleurs pas l’ensemble des juridictions de la planète : en effet, les travaux du Forum mondial sur la fiscalité portent sur 83 pays, desquels ne fait par exemple pas partie le Liban, qui ne figure donc pas sur la liste grise, alors même qu’il était recensé sur la liste noire du GAFI et classé par le FSF en 2000 dans la catégorie des territoires dont le système de réglementation est lacunaire. La supervision, en matière bancaire notamment, demeure aujourd’hui encore insuffisante au Liban : de nombreux superviseurs bancaires internationaux font part de difficultés de coopération avec le Liban.
– On peut également s’interroger sur le seul et unique critère retenu par l’OCDE pour définir la liste des territoires ne respectant pas « substantiellement » les standards internationaux en matière d’échange d’informations : la signature de 12 accords incorporant une clause d’échange de renseignements sur demande. Fallait-il fixer un seuil supérieur ? Ne court-t-on pas le risque que les territoires concernés ne poursuivent pas leur processus de négociation une fois atteint le seuil de douze conventions ? En réalité, le nombre choisi semble pertinent au regard de l’absence de progrès accomplis par les juridictions initialement listées en 2000. D’autre part, comme a pu le souligner le secrétaire général de l’OCDE, M. Angel Gurría, le 8 juillet 2009, si le seuil de douze conventions conformes aux standards internationaux constitue un bon indicateur des progrès accomplis par les territoires figurant sur la liste grise, il ne doit pas se muer en plafond et doit au contraire être considéré tant par les juridictions concernées que par les autres États comme une première étape d’un processus dynamique.
– Plus largement, un point d’interrogation crucial demeure concernant les modalités d’application effective du modèle OCDE au sein des conventions fiscales qui seront négociées. En effet, l’article 26 du modèle de convention fiscale sur le revenu et la fortune élaboré par l’OCDE, qui fournit la norme la plus généralement reconnue pour l’échange bilatéral de renseignements à des fins fiscales, prévoit l’échange illimité de renseignements sur demande dans toutes les affaires fiscales aux fins de l’administration et de l’application de la législation fiscale nationale, sans condition d’intérêt fiscal national ou possibilité d’invoquer le secret bancaire à des fins fiscales.
Cet article ne risque-t-il pas de faire l’objet d’interprétations divergentes de la part des États, en fonction notamment de leur pratique du secret bancaire ?
À cet égard, la notion de soupçon de fraude est ambiguë. À peine la nouvelle convention fiscale signée entre la Suisse et la France, un certain nombre de représentants du monde de la banque suisse faisaient état dans la presse d’une interprétation restrictive de l’article 26. Pour demander et obtenir des renseignements, l’administration française devrait ainsi fournir à la Suisse des indices fondés et documentés, mentionner le nom du client et celui de la banque. L’administration suisse sera juge de la recevabilité des requêtes et elle ne donnerait pas suite à ce qu’elle estimerait être des demandes nominatives insuffisamment justifiées. Pour certains, un nom, une adresse, une indication des renseignements demandés et une période visée ne sont pas suffisants (36). De telles interprétations ne préjugent certes pas de la qualité de la coopération qui sera effectivement pratiquée. Toutefois, elles risquent de conduire à une nouvelle doctrine du « level playing field », chaque signataire d’une convention n’appliquant pleinement l’échange d’informations qu’à partir du moment où les autres États jouent vraiment le jeu. Après l’attentisme manifesté par certains territoires avec des engagements non traduits en conventions, il conviendrait de ne pas basculer dans un autre attentisme avec des conventions insuffisamment appliquées. De ce point de vue, le rôle de suivi de l’OCDE sera essentiel. Le fait d’avoir conclu douze accords d’échange de renseignements était un critère pour sortir de la liste grise, ne pas les appliquer dans de bonnes conditions devra donc être un critère pour y figurer à nouveau.
L’APPLICATION DE L’ARTICLE 26 : L’EXEMPLE DE LA CONVENTION FRANCO-SUISSE À l’heure actuelle, aux termes de la loi fédérale suisse sur l’assistance mutuelle, seule une entraide judiciaire est possible dans les affaires fiscales si la personne concernée par la procédure intentée par l’autorité étrangère est suspectée d’une conduite relevant de la fraude fiscale dans la législation suisse. L’assistance est octroyée sous condition de réciprocité et est possible même en l’absence de convention internationale avec les pays requérants. L’entraide judiciaire inclut la saisie de documents et la transmission de renseignements bancaires. Toutefois, les informations obtenues peuvent être utilisées exclusivement dans le cadre des poursuites du délit et à aucune autre fin (par exemple, pour le calcul de l’impôt dû). Le dernier rapport de l’OCDE relatif à la coopération fiscale de 2008 fait ainsi état de 72 conventions d’élimination des doubles impositions engageant la Suisse, dont 66 comportent une clause d’échange de portée étroite, c’est-à-dire qu’elles limitent l’échange de renseignements aux informations nécessaires à l’application de la convention, et non à des fins fiscales nationales. Sur les six conventions comportant une clause d’échange de large portée, deux sont limitées aux affaires pénales et quatre concernent également certaines affaires civiles. Par ailleurs, la définition de la fraude fiscale en droit suisse reste très étroite : elle repose sur une trilogie qui tend à distinguer entre l’évasion fiscale, la soustraction d’impôt et la fraude fiscale. La première n’est pas une infraction, mais consiste à utiliser une structure insolite dans le but d’économiser des impôts. En revanche, en matière d’infraction fiscale, la délimitation fondamentale du système suisse est fondée sur la différence entre la soustraction d’impôt et la fraude fiscale. De manière générale, une soustraction d’impôt consiste à faire en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète. La sanction prévue est l’amende. Celle-ci peut aller jusqu’à trois fois l’impôt soustrait. La soustraction n’étant pas passible de l’emprisonnement, elle est qualifiée de contravention. Quant à la fraude fiscale, elle constitue un délit pouvant conduire à l’emprisonnement. Il s’agit d’une soustraction qualifiée, en ce sens que l’auteur utilise un comportement astucieux (typiquement des faux documents) qui a pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important d’impôt. Il existe deux formes classiques de fraude fiscale : l’usage de faux (en matière d’impôts directs) et l’escroquerie fiscale (pour les impôts régis par le droit pénal administratif). Le 11 juin 2009, un avenant à la convention franco-suisse d’élimination des doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune du 9 septembre 1966 a été paraphé par les deux États. Il a été signé par les deux parties officiellement le 27 août 2009. Cet avenant obligera désormais, si les autres conditions sont réunies, non seulement les banques et les établissements financiers, mais aussi les mandataires, les agents et fiduciaires de toute nature à révéler les renseignements demandés par l’administration française en cas de soupçon de fraude fiscale ou d’infraction équivalente. D’après l’administration fiscale suisse, « à l’avenir, il sera possible d’échanger à des fins fiscales des informations avec d’autres pays au cas par cas, en réponse à des demandes concrètes et étayées, et ceci indépendamment de l’existence ou non d’un délit fiscal. Les échanges d’informations selon les normes de l’OCDE seront juridiquement effectifs dès lors que les nouvelles conventions de double imposition seront entrées en vigueur ». Elle interprète comme suit les conditions devant présider à l’échange de renseignements : « La future politique d’assistance administrative en matière fiscale devra impérativement intégrer les éléments suivants : – pas d’échange automatique d’informations ; – assistance administrative limitée aux cas d’espèce justifiés et concrets, en réponse à une demande ; – exclusion de mesures servant uniquement à la recherche de preuves (fishing expeditions) ; – mise en place de solutions transitoires équitables ; – limitation de l’échange d’informations aux impôts tombant sous le coup de la convention de double imposition ». Une telle doctrine devrait permettre une application satisfaisante de la norme OCDE en matière d’échange de renseignements à des fins fiscales. |
Par exemple, l’application de l’article 26 du modèle de la convention OCDE aurait permis d’obtenir de la part des autorités suisses des informations précises sur les comptes détenus par les 3 000 personnes dont l’administration fiscale française vient de se procurer la liste.
– Enfin, une dernière interrogation porte sur la mise en œuvre effective de sanctions à l’encontre des territoires non coopératifs : lors de la Conférence de Berlin, les 19 États réunis ont évoqué la possibilité de telles sanctions à l’encontre des territoires qui persisteraient à ne pas mettre en œuvre leurs engagements à se conformer aux standards internationaux en matière d’échange d’informations à des fins fiscales. Toutefois, de telles sanctions ont été explicitement réservées aux États. Ni l’Union européenne, ni l’OCDE ne pourraient prendre de telles décisions. Par ailleurs, le G20 de Londres a confié à la prochaine réunion des ministres des Finances du G20 en Écosse en novembre 2009 le soin d’entériner d’éventuelles sanctions contre les juridictions non coopératives. Pour être efficaces, il semble en tout état de cause indispensable que de telles sanctions fassent l’objet d’une décision coordonnée, quand bien même leur mise en œuvre passerait par des dispositifs nationaux distincts.
Il conviendrait, en tout état de cause, que la France cherche à tester rapidement l’effectivité de l’échange de renseignements dès l’entrée en vigueur des conventions (ou de leurs avenants) conclus avec les juridictions figurant sur la liste grise. L’absence d’échange réel devrait alors logiquement conduire à dénoncer ces accords.
3.– La relance des négociations européennes sur l’assistance administrative
Sur un plan général, la Commission européenne capitalise l’expérience acquise dans le domaine de la lutte contre les pratiques dommageables en déclinant les positions adoptées au niveau international. Comme le rappelait László Kovács, membre de la Commission chargé de la fiscalité et de l’union douanière : « Les États membres de l’Union européenne ne peuvent pas se permettre d’agir seuls lorsqu’ils conçoivent des politiques visant à empêcher le détournement de leurs recettes fiscales vers les paradis fiscaux ou des juridictions non coopératives. S’ils ne coopèrent pas, en particulier au sein des enceintes internationales, les mesures qu’ils prennent pour protéger leurs recettes resteront sans effets ». L’UE se veut moteur dans la définition de politiques internationales en la matière. Cela passe par l’application avancée des principes de transparence au sein même de l’UE.
La Commission européenne a ainsi adopté le 28 avril 2009 une communication dans laquelle sont recensées les mesures que les États membres devraient prendre pour promouvoir la « bonne gouvernance » dans le domaine fiscal, c’est-à-dire plus de transparence et d’échange d’informations et de nouveaux progrès sur la voie de la concurrence loyale en matière fiscale. Cette communication indique les moyens qui permettraient d’améliorer la bonne gouvernance au sein de l’UE et recense les outils dont la Communauté et les États membres disposent pour veiller à ce que les principes de bonne gouvernance soient mis en oeuvre au niveau international. Enfin, elle invite les États membres à adopter, dans leurs relations bilatérales avec les pays tiers et au sein des enceintes internationales, une approche plus cohérente par rapport aux principes de bonne gouvernance. La communication s’appuie sur la politique poursuivie par l’UE dans le domaine fiscal et les récentes conclusions du G20 en matière de juridictions fiscales non coopératives.
La Commission invite donc les États membres de l’Union à adopter dès que possible ses récentes propositions qui visent à :
– assurer une coopération administrative efficace dans l’évaluation des impôts et taxes, qui empêcherait notamment les États membres d’invoquer à l’avenir la législation sur le secret bancaire pour justifier le fait qu’ils s’abstiennent d’assister les autorités fiscales d’autres États membres ;
– garantir la coopération administrative dans le recouvrement des créances fiscales ;
– améliorer le fonctionnement de la directive sur la fiscalité de l’épargne. Il est en effet nécessaire d’élargir le champ d’application de cette directive aux structures intermédiaires exonérées d’impôts (trusts, fondations etc.) et aux revenus équivalents aux intérêts perçus pour des investissements dans certains produits financiers innovants.
La Commission demande également aux États membres de poursuivre les travaux qu’ils mènent dans le cadre du Code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises aux fins d’abroger les mesures dommageables en matière de fiscalité des entreprises. Elle propose d’améliorer les outils spécifiques dont la Communauté européenne et les États membres disposent pour encourager la bonne gouvernance au niveau international :
– elle recense les moyens d’assurer une meilleure cohérence entre les politiques de l’UE en général, de façon à ce que les partenaires de l’UE s’engagent à mettre en œuvre les principes de bonne gouvernance. À cet effet, il convient notamment d’assurer le respect de ces principes dans les accords entre l’UE et les pays tiers concernés et de prévoir des incitations dans le cadre de la coopération au développement ;
– elle invite les États membres de l’UE à adopter une approche coordonnée et cohérente pour promouvoir les principes de bonne gouvernance vis-à-vis des pays tiers, et, notamment, lorsque cela se justifie, à adopter des mesures coordonnées à l’encontre des juridictions qui refusent d’appliquer les principes de bonne gouvernance.
Voici quelques-unes des mesures concrètes proposées :
– inviter le Conseil à donner le poids politique approprié au mandat confié à la Commission pour intégrer les principes de bonne gouvernance dans les accords entre l’UE et les pays tiers concernés ;
– étudier avec les États membres les mesures de rétorsion qui pourraient être prises à l’encontre des juridictions non coopératives dans le domaine fiscal (le Secrétariat de l’OCDE a proposé une liste de mesures. Ces mesures devront être examinées avec les États membres) ;
– promouvoir un renforcement de la coopération avec les pays tiers dans le cadre de la directive sur la fiscalité de l’épargne ;
– conclure des accords spécifiques dans le domaine fiscal contenant, au besoin, des dispositions relatives à la transparence et à l’échange d’informations aux fins de la fiscalité au niveau de l’UE, afin d’accélérer le processus de mise en œuvre des engagements pris par certaines juridictions pour accroître la transparence et l’échange d’informations ;
– étudier l’opportunité de réaffecter des fonds au profit des pays en développement qui respectent leurs engagements et, inversement, étudier l’opportunité de supprimer les fonds destinés aux pays qui n’auraient pas respecté leurs engagements ;
– accroître la cohérence entre, d’une part, les politiques fiscales bilatérales avec les pays tiers menées par les États membres et, d’autre part, les principes de bonne gouvernance dans le domaine fiscal.
Par ailleurs, le chantier de la directive ACCIS est toujours ouvert : la mise en place d’une assiette commune consolidée d’imposition des sociétés permettrait d’encadrer de façon plus satisfaisante l’activité transfrontalière des entreprises.
Deux propositions de directives sont en outre déjà sur la table.
a) La refonte de la directive épargne
La Commission européenne a adopté le 13 novembre 2008 une proposition de modification de la directive sur la fiscalité de l’épargne en vue de combler les lacunes existantes et de mieux prévenir l’évasion fiscale. Depuis 2005, en vertu de la directive « Épargne », les agents payeurs sont tenus soit de déclarer les intérêts perçus par les contribuables résidant dans d’autres États membres de l’UE, soit de prélever une retenue à la source sur les intérêts perçus. La proposition de la Commission vise à améliorer la directive, principalement de deux manières :
– d’une part, afin de mieux garantir l’imposition des paiements d’intérêts transitant par des structures intermédiaires non imposées ;
– et d’autre part, en étendant le champ d’application de la directive aux revenus équivalents à des intérêts et provenant d’investissements effectués dans divers produits financiers innovants ainsi que dans certains produits d’assurance-vie.
● La détermination du bénéficiaire effectif des paiements d’intérêts constitue le premier objectif de la réforme de la directive : en effet, à l’heure actuelle, il est relativement facile pour les personnes physiques de contourner les règles en utilisant des instruments d’investissement intermédiaires (personnes morales ou constructions juridiques tels que certains trusts ou certaines fondations) qui ne sont pas couverts par la définition officielle actuelle du bénéficiaire effectif (qui fait exclusivement référence aux personnes physiques) et qui ne sont pas tenus actuellement d’agir en tant qu’agents payeurs. Une extension généralisée de la directive à tous les paiements effectués en faveur d’entités et de constructions juridiques n’a pas été retenue par la Commission, qui juge plus efficace de demander aux agents payeurs d’utiliser les informations dont ils disposent déjà dans le cadre de la lutte contre le blanchiment d’argent (approche par transparence).
Dans le cas des paiements d’intérêts effectués par des agents payeurs (banques, institutions financières, professionnels indépendants, etc.) établis dans l’UE en faveur de certaines structures intermédiaires (figurant dans la liste de l’annexe I de la proposition) établies en dehors de l’UE, la Commission propose donc que les agents payeurs établis dans l’UE (et qui savent, grâce aux mesures existantes dans le domaine de la lutte contre le blanchiment d’argent, que le bénéficiaire effectif des paiements d’intérêts est une personne physique résidant dans l’Union) appliquent les dispositions de la directive (échange d’informations ou retenue à la source) au moment du paiement en faveur de la structure intermédiaire, comme si ce paiement était directement effectué en faveur de la personne physique concernée.
En ce qui concerne les paiements d’intérêts en faveur de certaines structures intermédiaires établies au sein de l’UE, notamment certains trusts et fondations à but non caritatif, ces structures seront toujours tenues d’agir en tant qu’« agents payeurs à la réception ». En d’autres termes, les dispositions de la directive (échange d’informations ou retenue à la source) doivent être appliquées par ces structures à la réception de tout paiement d’intérêts provenant d’un quelconque opérateur économique situé en amont (banque, institution financière, professionnel indépendant), où qu’il soit établi et indépendamment de la distribution réelle de toute somme au profit des bénéficiaires effectifs qui sont des personnes physiques. La définition d’« agent payeur à la réception » proposée inclut toutes les entités et constructions juridiques (trusts, fondations, etc.) dont les revenus ne sont pas imposés en vertu des règles générales régissant la fiscalité directe dans l’État membre dans lequel elles sont résidentes ou établies (une liste indicative de ces entités et structures juridiques figurera à l’annexe III de la directive).
● L’extension du champ d’application de la directive aux revenus équivalents à des paiements d’intérêts constitue le second objectif du projet de refonte. En effet, l’utilisation d’instruments financiers innovants plutôt que d’un compte d’épargne classique dans une banque peut également permettre de contourner la directive sur la fiscalité de l’épargne : il suffit à l’heure actuelle d’organiser son portefeuille d’investissement de manière à ce que certains revenus restent en dehors du champ d’application de la définition du paiement d’intérêts figurant dans la directive, bien que les investissements dont ils proviennent présentent des caractéristiques équivalentes à celles de créances en ce qui concerne la limitation du risque, la flexibilité et la garantie d’un rendement déterminé.
La Commission propose donc d’étendre le champ d’application de la directive aux revenus provenant :
– de titres équivalents à des créances (dont le capital est protégé et le rendement prédéfini) ;
– de contrats d’assurance-vie dont la performance est strictement liée à des revenus provenant de créances ou à des revenus équivalents et qui prévoient une couverture des risques biométriques inférieure à 5 %.
● En outre, la proposition de la Commission vise à garantir des conditions équitables pour tous les fonds ou dispositifs de placement (qu’il s’agisse ou non d’organismes de placement collectif en valeurs mobilières autorisés conformément à la directive sur les OPCVM), indépendamment de leur forme juridique. En d’autres termes, les revenus provenant de ces fonds de placement perçus par des personnes physiques résidant dans l’UE seront soumis à une imposition effective.
Toute modification du champ d’application de la directive exige en fait un réexamen des accords conclus avec les juridictions des dix territoires dépendants et associés qui appliquent les mêmes mesures. En ce qui concerne les cinq pays non membres de l’UE qui appliquent des mesures équivalentes, la Commission indique qu’il serait souhaitable d’introduire des modifications analogues dans les accords signés. Par ailleurs, il semble essentiel que l’UE poursuive ce travail en concluant de nouveaux accords avec d’autres juridictions afin d’étendre géographiquement, notamment en direction de certaines places financières asiatiques, la zone couverte par des mesures équivalentes et diminuer d’autant les possibilités de fraude fiscale.
Le Parlement européen a adopté, le 24 avril 2009, une résolution sur cette proposition de directive, qui met l’accent sur deux points principaux du texte, mettant en évidence l’enjeu que constituent les mécanismes et montages favorisant l’opacité :
– La réflexion s’est en effet concentrée d’une part sur les listes figurant dans les annexes I et III, recensant, d’une part, les structures et les entités juridiques situées hors de l’UE et qui devront être soumises aux dispositions de la directive et, d’autre part, les structures à l’intérieur de l’UE qui seront considérées comme des « agents payeurs à la réception » et devront donc également se soumettre aux obligations de la directive. Ainsi, s’agissant de l’annexe I, le Parlement propose d’élargir autant la liste des juridictions concernées que celle des entités et constructions juridiques. En échange, une procédure pourrait être mise en place pour que les juridictions en cause puissent demander l’exclusion de la liste de certaines entités et constructions déterminées qui rempliraient certaines conditions. On notera que cette annexe concerne d’ores et déjà les Anstalt et Stiftung au Liechtenstein, ainsi que les trusts et fondations monégasques ou suisses.
– D’autre part, le Parlement européen fait de la remise en cause des retenues à la source, pour lesquelles une période de transition avait été fixée, un enjeu pour la refonte de la directive sur la fiscalité de l’épargne. En effet, à partir de 2011, la retenue appliquée s’établira à 35 % pour les États ayant opté pour cette solution (Autriche, Belgique, Luxembourg, Suisse, Liechtenstein, Saint-Marin, Monaco et Andorre). Or, ce système alternatif n’avait pas vocation à devenir permanent. La refonte du dispositif doit donc passer par la réaffirmation du caractère transitoire de la retenue à la source et la fixation de son échéance. L’intégration des États concernés dans un dispositif de droit commun est d’autant plus logique que la mise en place de la retenue à la source était liée à l’application du secret bancaire dans ces territoires : or, avec la renégociation massive des accords d’échanges de renseignements qui est en cours en 2009, le principe de la retenue à la source devient de facto obsolète.
La refonte de la directive sur la fiscalité de l’épargne apparaît donc aussi comme l’occasion de mettre en pratique la levée du secret bancaire à des fins fiscales. La remise en cause de la retenue à la source est donc indispensable dans le cadre de cette réforme : elle nécessite toutefois l’unanimité du Conseil.
→ Défendre la fin du régime transitoire de retenue à la source dans le cadre de la renégociation de la directive épargne et généraliser l’échange automatique d’informations pour l’ensemble des revenus de l’épargne perçus directement ou indirectement par les particuliers.
b) Les propositions de directives « assistance mutuelle »
Le régime actuel d’assistance mutuelle date de 1977 (directive 77/799/CEE du Conseil) pour ce qui concerne l’établissement du montant des taxes et impôts. À l’époque, la mobilité des personnes et des capitaux n’avait rien de comparable avec celle d’aujourd’hui. De nos jours, les fraudeurs profitent de la limitation territoriale des compétences des autorités fiscales nationales pour dissimuler des revenus obtenus dans d’autres pays ou organiser leur insolvabilité dans les pays où ils ont des dettes fiscales.
Dans le cadre de sa stratégie visant à mieux combattre l’évasion et la fraude fiscales, la Commission européenne a adopté, le 2 février 2009, deux propositions de nouvelles directives visant à améliorer l’assistance mutuelle entre les autorités fiscales des États membres pour l’établissement du montant et le recouvrement des taxes et impôts. Le fait que les États membres ne seront plus en mesure d’invoquer le secret bancaire pour refuser de coopérer les uns avec les autres constitue l’un des éléments clés de ces propositions.
L’une des principales nouveautés de la première proposition visant à améliorer la coopération administrative pour l’établissement du montant des taxes et impôts est son champ d’application élargi, qui couvre l’ensemble des taxes et impôts à l’exception de ceux faisant l’objet d’une réglementation communautaire spécifique, comme la TVA et les droits d’accises. Ainsi, la proposition a pour objet d’aider les États membres à coopérer efficacement au niveau international afin de surmonter les difficultés croissantes auxquels ils sont confrontés pour établir correctement le montant des taxes et impôts qui leur sont dus. La proposition prévoit des règles de coopération plus claires et plus précises. Elle fixe notamment des règles de procédure communes, ainsi que des formulaires, des formats et des canaux communs pour les échanges d’informations. Elle permet aussi aux fonctionnaires de l’administration fiscale d’un État membre de se rendre sur le territoire d’un autre État membre et de participer activement - avec les mêmes pouvoirs d’inspection - aux enquêtes administratives qui y sont menées.
La question du secret bancaire invoqué pour refuser la coopération transfrontalière est l’un des problèmes principaux traités dans le nouveau projet de directive. Fondée sur le modèle de convention de l’OCDE, la proposition dispose qu’un État membre ne peut refuser de fournir des informations concernant un contribuable de l’État membre requérant au seul motif que cette information est détenue par une banque ou une autre institution financière. Ainsi, la proposition abolit le secret bancaire dans les relations entre autorités fiscales lorsqu’un État membre requérant contrôle la situation fiscale d’un de ses contribuables résidents.
Cette proposition introduit un autre élément crucial puisqu’elle oblige les États membres à accorder le même niveau de coopération à leurs partenaires européens que celui consenti à tout autre pays tiers, ce qui souligne la dimension spécifiquement européenne.
Dans ses conclusions du 9 juin 2009, le Conseil « Ecofin » a confirmé que la disposition en question serait mise en conformité totale avec la norme de l’OCDE, ce qui permettra de garantir que la coopération future entre les administrations fiscales de l’Union européenne s’effectue dans le respect des normes internationales.
D’autre part, dans le domaine de l’assistance au recouvrement des créances fiscales, le premier régime juridique communautaire date de 1976 (directive 76/308/CEE du Conseil). Une nouvelle directive n° 2008/55/CE du Conseil du 26 mai 2008 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement de créances relatives à certaines cotisations, à certains droits, à certaines taxes et autres mesures, est entrée en vigueur : elle doit permettre à la fois un échange d’informations sur demande entre les États membres, mais également une assistance au recouvrement permettant aussi bien la notification de documents que le recouvrement de créances fiscales à la demande d’un État membre par un autre État membre. Cette directive comporte également la mise en place d’un titre exécutoire européen uniformisé. Elle ne concerne toutefois que la fiscalité indirecte ainsi que les impôts sur le revenu et sur la fortune.
C’est pourquoi la Commission a introduit cette seconde proposition de directive, qui vise à améliorer l’assistance mutuelle en matière de recouvrement de créances fiscales : elle a pour objet de renforcer et d’améliorer l’assistance au recouvrement entre les États membres, ce qui devrait permettre d’améliorer le taux de recouvrement, qui ne représente actuellement que 5 % environ des montants pour lesquels une assistance est demandée. La Commission propose notamment de :
– couvrir l’ensemble des taxes, impôts et droits perçus par les États membres et leurs subdivisions administratives, de même que les contributions sociales obligatoires ;
– mettre en place un système obligatoire d’échange spontané d’informations concernant les remboursements de taxes et d’impôts effectués par les autorités fiscales nationales en faveur de non-résidents ;
– permettre aux fonctionnaires d’un pays de participer activement à des enquêtes administratives sur le territoire d’un autre pays ;
– permettre qu’une assistance puisse être demandée au début du processus de recouvrement si la probabilité de recouvrement s’en trouve améliorée ;
– simplifier et rationaliser les procédures utilisées pour demander ou fournir une assistance mutuelle.
Outre les dispositions que comportent ces deux propositions de directives destinées à renforcer l’assistance mutuelle au sein de l’UE, l’instauration d’un droit de suite pourrait être envisagé au niveau communautaire, qui permettrait à l’administration fiscale d’un État membre, dans le cadre du contrôle d’une société, d’effectuer des recherches ou vérifications dans un autre État membre où serait implantée une société du même groupe que la société vérifiée, une filiale de la société vérifiée ou une société dans laquelle la société vérifiée détient un certain seuil de participation.
→ Instaurer un droit de suite en matière de contrôle fiscal au niveau de l’Union européenne et renforcer les instruments européens de lutte contre la fraude fiscale.
c) La coopération avec les États voisins
Les deux propositions de directives de renforcement de l’assistance mutuelle entre les États membres de l’Union européenne doivent enfin être logiquement complétées par l’amélioration de la coopération avec les administrations fiscales des pays avec lesquels l’Union entretient des relations très étroites.
Rappelons que plusieurs accords dits « anti-fraude » ont d’ores et déjà été signés entre l’UE et certains États voisins.
– La Principauté de Liechtenstein a ainsi accepté l’assistance administrative et juridique mutuelle en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts au titre de son accord conclu avec la Communauté européenne prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts. Andorre, Monaco, Saint-Marin et la Suisse ont également conclu des accords à cet effet avec l’Union européenne et ses États membres. Par ailleurs, la Commission européenne est sur le point de finaliser ses négociations avec le Liechtenstein en vue d’un accord relatif à la coopération dans la lutte contre la fraude fiscale : celui-ci tient compte des conclusions du Conseil « Ecofin » du 10 février 2009 qui entend s’assurer d’une assistance administrative et d’un accès à l’information effectifs en ce qui concerne toutes les formes d’investissement, notamment les fondations et les trusts, ainsi que des conclusions du G20 de Londres. Les négociations comportent un volet concernant la coopération en matière fiscale, qui prévoit l’inclusion intégrale de la norme établie à l’article 26 du modèle de l’OCDE.
– La Communauté européenne et ses États membres ont par ailleurs déjà signé un accord avec la Confédération suisse en vue de lutter contre la fraude et toute autre activité illégale portant atteinte à leurs intérêts financiers le 26 octobre 2004. À ce jour, la procédure nationale de ratification est encore en cours dans deux États membres. En ce qui concerne la Communauté, le Conseil a autorisé la signature de l’accord le 18 décembre 2008. Cet accord de lutte contre la fraude contient, en matière d’assistance administrative et juridique, des dispositions qui vont au-delà de celles contenues dans l’acquis Schengen, mais il ne concerne que la fiscalité indirecte (dont les douanes). En d’autres termes, l’accord ne couvre pas les impôts directs et ne tient pas compte de la fraude et de l’évasion fiscales afférentes à ceux-ci. Il est donc nécessaire d’y intégrer de nouvelles dispositions concernant la fraude et l’évasion fiscales ainsi que la coopération fiscale dans le domaine de la fiscalité directe.
Ces accords n’excluent pas la possibilité pour les États membres de revoir leurs propres conventions fiscales bilatérales. Toutefois, il se trouve que certaines des juridictions concernées (principalement la Principauté de Monaco, mais aussi celle d’Andorre) ont émis le souhait de mener des négociations avec l’Union européenne plutôt qu’au niveau bilatéral avec les États membres et que cette démarche renforce l’action de l’Union européenne dans son ensemble sur la scène internationale. Un accord à l’échelon de l’Union contribuera en outre à garantir une égalité de traitement pour tous les pays concernés et, en particulier, pour les activités financières de ces juridictions.
C’est dans cet esprit que la Commission européenne a publié le 24 juin 2009 une recommandation visant à ouvrir des négociations avec Andorre, Monaco, Saint-Marin et la Suisse en vue de la conclusion d’accords portant non seulement sur la lutte contre la fraude afin de protéger les intérêts financiers des États membres de l’Union européenne, mais aussi sur la coopération à la demande dans le domaine de l’évasion fiscale et aux fins de la détermination correcte des impôts et taxes. Pour garantir une coopération effective, il faut veiller à ce que les parties disposent du pouvoir d’obtenir et de fournir à la demande des informations détenues par les banques et d’autres institutions financières, dont les trusts et les fondations, dans le cadre de l’assistance administrative.
Comme cela a été le cas pour le Liechtenstein, il convient donc d’étendre la portée des négociations pour que celles-ci couvrent non seulement la lutte contre la fraude et toute autre activité illégale portant atteinte aux intérêts financiers des parties, y compris en matière douanière, mais aussi la coopération administrative sous forme d’échange d’informations en vue du calcul et de la perception des impôts directs et indirects.
Cette approche européenne semble désormais privilégiée : elle a l’avantage d’être plus rapide, plus uniforme et de mettre l’ensemble des États concernés sur un pied d’égalité, contrairement à la négociation de conventions bilatérales. Elle n’est toutefois pas exclusive de la conclusion de tels accords : autrement dit, elle ne se substitue pas ipso facto aux accords d’échange de renseignements déjà existants et ne tient pas lieu d’accord bilatéral avec chaque État membre de l’Union européenne. Cela signifie que, dans le cadre de l’objectif de la conclusion de douze accords d’échange d’informations conformes au modèle de l’OCDE, un accord global anti-fraude signé avec l’Union européenne n’équivaut pas à 27 conventions fiscales avec chaque membre de l’UE pris à part.
d) La proposition de directive sur les hedge funds
Le 30 avril 2004, la Commission européenne a proposé d’adopter, sous la forme d’une directive sur les gestionnaires de fonds d’investissement alternatifs, la première réglementation européenne sur les fonds spéculatifs, mesure qui fait partie d’un plan global visant à combler les lacunes réglementaires qui ont contribué à l’éclatement de la crise financière.
Les fonds spéculatifs (hedge funds) sont en effet des fonds d’investissement à haut risque spéculant sur les mouvements des marchés en vue de maximiser leurs profits. Ils sont réservés aux investisseurs institutionnels et spécialisés. Fin 2008, le secteur des investissements alternatifs gérait environ 2 000 milliards d’actifs. Lors du sommet du G20 qui s’est tenu en avril, les dirigeants des vingt principales économies mondiales ont affiché leur volonté d’encadrer les grands fonds spéculatifs.
LES PRINCIPALES DISPOSITIONS DE LA PROPOSITION DE DIRECTIVE SUR LES GESTIONNAIRES DE FONDS D’INVESTISSEMENT ALTERNATIFS
● La directive obligerait les gestionnaires de tous les fonds non-OPCVM à obtenir un agrément. Si les hedge funds et le capital investissement sont sous les feux de l’actualité, la Commission estime toutefois qu’une initiative législative qui se limiterait à ces deux catégories de gestionnaires serait inefficace et traduirait une vision à courte vue : inefficace, parce que toute définition arbitraire de ces fonds risque de ne pas englober tous les acteurs concernés et pourrait facilement être contournée ; à courte vue, car une partie importante des risques sous-jacents existent aussi dans d’autres types d’activités des gestionnaires. La solution de réglementation qui est susceptible de s’avérer la plus durable et la plus productive consiste donc à cibler tous les gestionnaires de fonds non-OPCVM dans l’Union européenne.
● Les obligations applicables à ces fonds. L’ensemble des fonds concernés seraient tenus de divulguer certaines informations, notamment sur l’endettement et les instruments financiers auxquels ils ont recours pour tenter de maximiser leurs profits. Ils devront ainsi communiquer aux autorités de réglementation compétentes des données relatives aux principaux marchés où ils sont actifs, aux instruments financiers qu’ils négocient, à leurs principales expositions, à leurs performances et aux concentrations de risque. Les gestionnaires devront également notifier l’identité des fonds alternatifs gérés, les marchés et les actifs dans lesquels ces fonds investiront et les mécanismes organisationnels et de gestion des risques établis pour ces fonds.
● Cette large couverture n’implique pas l’adoption d’une solution unique. Un ensemble commun de dispositions de base régira les conditions d’octroi de l’agrément initial et de l’organisation de tous les gestionnaires. Ces dispositions centrales seront adaptées aux différentes catégories d’actifs, de façon à éviter que des exigences non pertinentes ou inappropriées soient imposées à des politiques d’investissement pour lesquelles elles n’ont pas de sens. Outre ces dispositions communes, la proposition prévoit une série de dispositions spécifiques, sur mesure, qui ne s’appliqueront qu’aux gestionnaires employant certaines techniques ou stratégies dans la gestion de leurs fonds alternatifs (par exemple, le recours systématique à un levier élevé, l’acquisition du contrôle de sociétés) et qui garantiront un degré approprié de transparence en ce qui concerne ces techniques.
● La proposition de directive prévoit deux exemptions de minimis pour les gestionnaires de petits portefeuilles d’actifs. Les gestionnaires ayant la charge de portefeuilles de fonds d’investissement alternatifs dont les actifs totalisent moins de 100 millions d’euros seront exemptés des dispositions de la directive proposée. La gestion de ces fonds est peu susceptible de faire naître des risques significatifs pour la stabilité financière et l’efficacité des marchés. Dès lors, l’extension de ces exigences réglementaires aux petits gestionnaires imposerait des coûts et une charge administrative qui ne seraient pas justifiés par les avantages qu’on pourrait en attendre. Par ailleurs, pour les gestionnaires qui ne gèrent que des fonds alternatifs ne recourant pas au levier et n’octroyant pas à leurs investisseurs de droits de remboursement pendant une période de cinq ans suivant la date de constitution de chaque fonds alternatif, un seuil d’exemption de minimis de 500 millions d’euros s’applique. Ce seuil nettement plus élevé se justifie par le fait que les gestionnaires de fonds ne recourant pas au levier sont moins susceptibles d’engendrer des risques systémiques. Les gestionnaires exemptés n’auraient pas de droits en vertu de la directive, sauf s’ils choisissent de solliciter un agrément en vertu de celle -ci.
Sur cette base, la surveillance prudentielle s’attachera aux domaines où sont concentrés les risques. Avec un seuil de 100 millions d’euros, environ 30 % des gestionnaires de hedge funds, gérant presque 90 % des actifs des hedge funds domiciliés dans l’UE, seraient couverts par la directive. Celle-ci s’appliquerait en outre à presque la moitié des gestionnaires d’autres fonds non-OPCVM, qui représentent presque la totalité des actifs investis dans ces fonds.
● L’accent est mis sur les entités dotées du pouvoir de décision et qui prennent les risques dans la chaîne de valeur.
● Les gestionnaires seront habilités à commercialiser les fonds d’investissement alternatifs auprès des investisseurs professionnels, y compris dans un cadre transfrontalier. Un gestionnaire qui aura reçu l’agrément sera en droit de commercialiser des fonds alternatifs uniquement auprès d’investisseurs professionnels (tels que définis par la directive MIF). De nombreux fonds alternatifs comportent un niveau de risque élevé (de perte d’une grande partie ou de la totalité du capital investi) et/ou possèdent d’autres caractéristiques qui les rendent inadéquats pour les investisseurs de détail. Ils peuvent notamment contraindre les investisseurs à conserver leur investissement plus longtemps que cela n’est acceptable pour des fonds de détail. Leurs stratégies d’investissement sont habituellement complexes et impliquent souvent des investissements dans des actifs illiquides et dont la valeur est plus difficile à évaluer. La commercialisation de ces fonds se limitera donc aux investisseurs en mesure de comprendre et assumer les risques associés à ce type d’investissement.
La restriction aux investisseurs professionnels est compatible avec la situation actuelle dans de nombreux États membres. Toutefois, certaines des catégories de fonds alternatifs couverts par la directive proposée - telles que les fonds de hedge funds et les fonds immobiliers de type ouvert - sont accessibles aux investisseurs de détail dans certains États membres, moyennant des contrôles réglementaires stricts. Les États membres peuvent permettre la commercialisation aux investisseurs de détail sur leur territoire et peuvent appliquer des garanties réglementaires supplémentaires à cet effet.
Le respect des exigences de la directive proposée serait suffisant pour permettre aux gestionnaires de commercialiser des fonds d’investissement alternatifs aux investisseurs professionnels sur les marchés d’autres États membres. Cette commercialisation transfrontalière ne serait subordonnée qu’à l’obligation de communiquer des informations appropriées à l’autorité compétente du pays d’accueil.
● Les gestionnaires seront autorisés à gérer et à commercialiser des fonds alternatifs domiciliés dans des pays tiers trois ans après la fin de la période de transposition de la directive. Actuellement, de nombreux gestionnaires domiciliés dans l’UE gèrent des fonds domiciliés dans des pays tiers et les commercialisent en Europe. La directive introduit de nouvelles conditions pour traiter tous les risques supplémentaires que ces opérations pourraient entraîner pour les marchés et les investisseurs européens. Elle garantit aussi que les autorités fiscales nationales peuvent obtenir auprès des autorités fiscales de pays tiers toutes les informations requises pour établir l’imposition des investisseurs professionnels qui effectuent des placements dans des fonds d’investissement extraterritoriaux : ainsi, la commercialisation de fonds alternatifs domiciliés dans un pays tiers ne sera autorisée que si ledit pays a conclu avec l’État membre sur le territoire duquel le fonds alternatif doit être commercialisé un accord basé sur l’article 26n du modèle de convention fiscale de l’OCDE.
Les activités de gestion et d’administration de fonds d’investissement alternatifs seront réservées aux gestionnaires domiciliés et agréés dans l’UE, qui ont la possibilité de déléguer des fonctions d’administration (mais non de gestion) à des entités extraterritoriales, moyennant le respect de conditions appropriées. En particulier, les dépositaires nommés pour recevoir en garde des liquidités et des actifs doivent être des établissements de crédit établis dans l’UE, qui ne peuvent sous-déléguer leurs fonctions qu’en respectant des conditions strictes. Les évaluateurs désignés dans les juridictions de pays tiers doivent être soumis à des normes réglementaires équivalentes. Moyennant ces conditions strictes, la proposition envisage donc que les gestionnaires de l’UE puissent commercialiser des fonds alternatifs domiciliés dans des pays tiers auprès d’investisseurs professionnels dans toute l’Europe à l’issue d’une période supplémentaire de trois ans. Dans l’intervalle, les États membres peuvent autoriser ou continuer à autoriser les gestionnaires à commercialiser sur leur territoire, auprès d’investisseurs professionnels, des fonds alternatifs domiciliés dans des pays tiers, conformément à leur droit national.
Plusieurs reproches ont d’ores et déjà été adressés à cette proposition de directive :
– L’enregistrement et les obligations prévues par le texte ne s’appliquent qu’aux gestionnaires de fonds et non aux fonds eux-mêmes.
– La fixation des seuils (notamment celui de 100 millions d’euros en deçà duquel les fonds seront exemptés des obligations posées par la directive) encouragera ces fonds à se scinder en plusieurs entités pour échapper à toute régulation.
– La procédure d’agrément retenue permet en réalité à un gestionnaire de commercialiser ses fonds dans l’ensemble de l’Union européenne sur le fondement de son enregistrement dans un seul des États membres.
– Parmi les obligations d’informations requises de la part des gestionnaires de fonds, aucune ne concerne les exigences de fonds propres.
– Enfin, point non négligeable, les fonds domiciliés dans des paradis fiscaux bénéficieront d’une liberté totale de commercialisation trois ans après l’entrée en vigueur de la directive. Le 2 juillet dernier, la ministre chargée de l’économie, Mme Christine Lagarde, estimait que l’agrément prévu par la proposition de directive, qui se donne comme un véritable « label de qualité » européen, ne devait pas inclure les fonds domiciliés dans des paradis fiscaux.
III.– LE CADRE LÉGISLATIF ET RÉGLEMENTAIRE FRANÇAIS
Le cadre législatif et réglementaire français, complété par les règlements des autorités de contrôle, est relativement satisfaisant, une palette large d’outils étant déjà mise en œuvre. De bien entendu, des améliorations peuvent être dessinées, tant concernant les obligations juridiques, notamment de contrôle, auxquelles sont soumises les entités établies en France, qu’en matière de législation fiscale ou encore de contrôle et de répression de la fraude et de l’évasion fiscales. Certaines de ces améliorations sont identifiées de longue date. Les difficultés techniques et organisationnelles peuvent expliquer qu’elles n’aient pas été mises en place. La possibilité de travailler conjointement avec nos partenaires en amont de l’établissement des règles et de disposer d’une meilleure coopération en aval pour le contrôle permettra sans nul doute de faire aboutir certains projets. Surtout, le changement de contexte international devrait permettre de lever d’importants blocages et de renforcer les obligations existantes sans pénaliser au plan concurrentiel l’économie française.
En tout état de cause, aucune amélioration ne sera possible tant que la France ne disposera pas de sa propre liste de territoires non coopératifs.
→ Doter la France de sa propre liste de territoires non coopératifs.
A.– DES OBLIGATIONS PESANT SUR LES ENTITÉS FRANÇAISES SUJETTES À AMÉLIORATIONS
1.– Les obligations générales pesant sur les entités françaises en matière de lutte contre le blanchiment
Le délit de blanchiment, défini à l’article 324-1 du code pénal, est le fait de réintroduire dans le circuit financier des fonds provenant d’actions ou de trafics délictueux en dissimulant leur véritable origine. Depuis 1996, le délit de blanchiment est un délit général qui englobe l’ensemble des infractions de nature délictuelle ou criminelle, y compris la fraude fiscale.
Les règles applicables aux organismes financiers et aux professions juridiques en matière de lutte anti-blanchiment ont été forgées tout au long des années 90 (37) : si le principe de la « déclaration de soupçon », qui rompt le secret, s’impose aux établissements de crédit et aux professions financières depuis 1990, ce dispositif a été progressivement élargi tant s’agissant des professions soumises à ses obligations que s’agissant de son domaine d’application. La fin des années 90 et le début des années 2000 ont vu l’émergence d’autres thématiques, en particulier la lutte contre le financement du terrorisme, et ont été marqués par une extension des obligations aux professions juridiques indépendantes, aux commissaires aux comptes et aux comptables, aux agents immobiliers, aux marchands d’articles de grande valeur tels que pierres et métaux précieux, aux casinos, aux cercles de jeux et aux sociétés de jeux de hasard.
a) Les professionnels assujettis aux obligations anti-blanchiment
Les professions concernées par les règles de lutte anti-blanchiment sont :
– l’ensemble des organismes financiers, qui recouvre en réalité les établissements bancaires et la Banque de France, les entreprises et les intermédiaires d’assurance, les mutuelles et les institutions de prévoyance, les entreprises d’investissement, les sociétés de gestion de portefeuille, les chambres de compensation, les entreprises de marché, les conseillers en investissements financiers et intermédiaires financiers, ainsi que les changeurs manuels ;
– les sociétés de gestion de biens immobiliers ;
– les casinos, cercles de jeux, loteries, paris ou pronostics sportifs ou hippiques ;
– les professions de la vente de pierres précieuses, matériaux précieux, antiquités et œuvres d’art ;
– les entreprises de mise à disposition ou de gestion de moyens de paiement exemptés d’agrément par le CECEI ;
– les experts-comptables et les commissaires aux comptes ;
– les avocats, avoués, notaires, huissiers de justice, administrateurs judiciaires, mandataires judiciaires et commissaires priseurs ;
– ainsi que les sociétés de ventes de meubles aux enchères publiques.
S’agissant des professions juridiques, toutes sont soumises au dispositif de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme depuis la transposition de la deuxième directive anti-blanchiment par la loi du 11 février 2004 réformant le statut de certaines professions judiciaires ou juridiques. Toutefois, ce dispositif est très encadré, notamment pour les avocats qui ne sont soumis aux obligations de vigilance, de déclaration de soupçon et de droit de communication à la cellule de traitement du renseignement et d’action contre les circuits financiers clandestins (TRACFIN) que pour certaines activités de la profession et lorsqu’ils agissent en qualité de fiduciaire. Ces obligations ne s’appliquent pas aux avocats au Conseil d’État et à la Cour de cassation et aux avoués, pour leurs activités qui se rattachent à une procédure juridictionnelle. Elles ne s’appliquent pas non plus, pour l’ensemble de ces professions juridiques, aux informations recueillies à l’occasion d’une consultation juridique, à moins que le client ne souhaite obtenir ces conseils aux fins de blanchiment de capitaux. Tel était aussi le cas, jusqu’à récemment, pour les experts-comptables.
S’agissant des établissements bancaires, conformément aux dispositions du code monétaire et financier et aux règlements du Comité de la réglementation bancaire et financière (CRBF), la réglementation applicable aux banques en matière de lutte anti-blanchiment prévoit que les établissements ayant leur siège en France « font toutes recommandations utiles à leurs filiales et succursales à l’étranger pour qu’elles se prémunissent, sous des formes appropriées, contre le risque d’être utilisées à des fins de blanchiment ».
Ces règles obligent donc les banques à disposer d’un dispositif de surveillance interne, qui suppose une formation adéquate du personnel aux techniques de blanchiment et l’existence de correspondants dédiés chargés d’établir les déclarations de soupçon à TRACFIN, ce dispositif devant être donc étendu à l’ensemble de leurs filiales et succursales à l’étranger. Depuis la loi n° 2003-706 du 1er août 2003 de sécurité financière, les entreprises d’un même groupe situées dans l’espace économique européen (EEE) doivent en outre transmettre à la société mère l’ensemble des informations nécessaires à la lutte contre le blanchiment et contre le financement du terrorisme de façon à lui permettre de communiquer aux autorités locales l’ensemble du dispositif. Ces entités doivent communiquer à leur siège social, le cas échéant, les dispositions locales qui s’opposent à la mise en œuvre de tout ou partie de ces recommandations. Il convient de remarquer dès à présent que ces dispositions ont été renforcées récemment par l’ordonnance du 30 janvier 2009 de transposition de la 3ème directive relative à la lutte anti-blanchiment, qui impose à la maison mère d’appliquer dans ses succursales des mesures de vigilance à l’égard du client au moins équivalentes à celles prévues par l’ordonnance et de veiller à ce que de telles mesures soient appliquées dans ses filiales à l’étranger.
Enfin, chaque banque doit transmettre des informations sur son dispositif de prévention du blanchiment des capitaux à la Commission bancaire qui veille à la diligence des établissements bancaires en la matière et applique des sanctions, voire saisit la justice en cas de constatation d’un manquement à ces obligations.
Les banques effectuent des déclarations de soupçon à TRACFIN pour toutes les sommes et opérations qui pourraient provenir du trafic de stupéfiants, d’activités criminelles organisées, mais également, depuis 2004, de la corruption et de la fraude aux intérêts des Communautés européennes ou qui pourraient participer au financement du terrorisme (depuis la loi Perben 2 de mars 2004). De plus, depuis la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques (NRE), les banques déclarent automatiquement à TRACFIN :
– toute opération dont l’identité du donneur d’ordre ou du bénéficiaire reste douteuse malgré les vérifications d’identité auxquels les organismes financiers doivent procéder ;
– toute opération faisant apparaître un fonds fiduciaire (et notamment trust ou fiducies) dont l’identité des constituants ou des bénéficiaires n’est pas connue ;
– ainsi que les opérations d’un certain montant, réalisées avec certains États ou territoires dont la législation est reconnue insuffisante ou dont les pratiques sont considérées par le GAFI comme faisant obstacle à la lutte contre le blanchiment des capitaux. Ces obligations déclaratives sont précisées au cas par cas par décret. Toutefois, les décrets de février 2002 et de décembre 2003 qui imposaient aux organismes financiers de déclarer à TRACFIN les opérations de plus de 8 000 euros effectuées avec des personnes physiques ou morales domiciliées, établies ou enregistrées à Nauru et au Myanmar, ont été abrogés par le décret du 24 mai 2005. Depuis cette abrogation, il n’existe pas de texte mettant en œuvre cette mesure.
Les banques sont également tenues à un principe particulier de vigilance : si l’ouverture d’un compte doit obligatoirement passer par la vérification de l’identité du client, une vigilance particulière s’impose vis-à-vis des clients « occasionnels » et des opérations supérieures à 150 000 euros qui ne paraissent pas avoir de justification économique ou d’objet licite. Par ailleurs, les établissements bancaires doivent s’assurer de l’identité des véritables bénéficiaires économiques des transactions lorsque le contractant n’agit pas pour son propre compte et prendre des dispositions spécifiques dans le cadre d’une relation contractuelle avec un client qui n’est pas physiquement présent pour son identification.
Des obligations spécifiques s’imposent également en matière de contrôle et de vérification pour les chèques, notamment dans le cadre du « correspondent banking », ainsi que dans le cadre de la lutte contre le financement du terrorisme, pour laquelle les banques sont également soumises à déclaration auprès de TRACFIN en cas de soupçon.
b) Les apports de la 3ème directive anti-blanchiment
Afin de faire face au développement permanent de nouvelles techniques de blanchiment, la directive 2005/60/CE du 26 octobre 2005 relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme (dite « troisième directive anti-blanchiment » abroge les deux premières directives adoptées en la matière en 1990 et 2001 et renforce le dispositif existant en le conformant aux quarante recommandations formulées par le GAFI en 2003, qui ont adapté le dispositif préventif à l’évolution de la criminalité organisée et des organisations terroristes en mettant en œuvre une approche moins légaliste et plus concrète et pragmatique fondée sur le risque.
L’ordonnance n° 2009-104 du 30 janvier 2009 de transposition de la troisième directive anti-blanchiment apporte un certain nombre de modifications au dispositif français de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme.
Outre une interdiction générale de paiement en espèces au-delà d’un montant fixé par décret – qui se substitue à un dispositif complexe qui ne concernait que certains types de règlements –, l’ordonnance soumet les bureaux de change à un agrément délivré par le Comité des établissements de crédit et des entreprises d’investissement (CECEI). Mais le cœur de la réforme concerne les obligations de vigilance et de déclaration de soupçon pesant sur les professionnels. Ainsi :
● C’est désormais l’article L. 561-2 du code monétaire et financier qui détaille le champ des professions assujetties aux obligations de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme. La liste des professions assujetties reprend en grande partie celle actuellement en vigueur et comprend à la fois les professions financières et des professions non financières. Dans cette dernière catégorie, seules ont été ajoutées les sociétés de domiciliation qui sont couvertes par la troisième directive anti-blanchiment en tant que prestataires de service aux sociétés et fiducies et qui, de par leur activité, jouent un rôle important dans la traçabilité des personnes et de leurs fonds. Ces sociétés feront désormais également l’objet d’une procédure d’agrément par le préfet.
● L’ordonnance précise également les conditions dans lesquelles les professions juridiques sont soumises à la lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme. Elle confirme que les obligations de déclaration de soupçon ne s’appliquent pas, d’une part, aux avocats lorsque l’activité se rattache à une procédure juridictionnelle, et, d’autre part, aux avocats, avoués, notaires, huissiers de justice, administrateurs judiciaires, mandataires judiciaires et commissaires-priseurs judicaires lorsqu’ils donnent des consultations juridiques, à moins qu’elles n’aient été fournies à des fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme ou en sachant que le client les demande à de telles fins. Une nouvelle disposition est introduite, qui précise que les personnes physiques ou morales qui exercent une activité financière à titre accessoire sont exemptées des obligations. La liste de ces activités sera définie par décret en Conseil d’État ; il s’agira notamment des activités de change proposées par les hôtels ou campings.
● Les modalités de mise en pratique de l’obligation de vigilance sont également précisées par l’ordonnance, qui pose comme principe de base le fait que le professionnel doit identifier son client et, le cas échéant par la mise en œuvre de moyens adaptés, le bénéficiaire effectif de la relation d’affaires ; il peut s’agir, d’une part, des principaux actionnaires des personnes morales ou, d’autre part, de la personne pour le compte de laquelle le client agit. À défaut de cette identification, le professionnel ne peut pas entrer en relation d’affaires ou doit y mettre fin. En outre, le professionnel doit déterminer l’objet et la nature de la relation d’affaires et assurer un suivi régulier de celle-ci. Ces informations doivent ensuite être conservées pendant cinq ans, afin d’en assurer la traçabilité. Ces éléments étaient déjà présents dans le droit antérieur. La principale innovation proposée concerne le principe de l’approche par les risques que privilégie l’ordonnance de transposition, en prévoyant que ces obligations de vigilance peuvent être modulées à la baisse ou à la hausse en fonction du risque présenté par le client, le produit ou la nature de la relation d’affaires. Un décret d’application devra établir les critères qualifiant les divers degrés de risques présentés.
● La modification essentielle apportée par la refonte du dispositif de lutte contre le blanchiment concerne l’obligation de déclaration de soupçon qui pèse sur les professions financières et juridiques. Ainsi, son champ est très nettement étendu : aujourd’hui limité aux sommes ou opérations qui pourraient provenir de certaines formes de criminalités d’exception (trafic de stupéfiants, criminalité organisée, financement du terrorisme, fraude aux intérêts des Communautés européennes), il couvrira désormais les sommes ou opérations qui pourraient provenir de toute infraction passible d’une peine de prison supérieure à un an ou qui pourraient participer au financement des activités terroristes. Ainsi étendu à la délinquance de droit commun, le champ de la déclaration de soupçon couvrira désormais la fraude fiscale, passible d’une peine de prison maximale de cinq ans. Cependant, compte tenu de la complexité de cette fraude, la présente ordonnance propose d’assister les professionnels dans la détection de cette infraction par la définition de critères définis par décret.
— Si l’ordonnance se contente de réaffirmer le principe de confidentialité de la déclaration, elle crée une possibilité d’information mutuelle de l’existence et du contenu d’une déclaration de soupçon au sein d’un même groupe, d’un même réseau ou d’une même structure professionnelle. Elle renforce enfin la sécurité juridique du dispositif en prévoyant qu’aucune poursuite civile, aucune poursuite pour dénonciation calomnieuse ou atteinte au secret professionnel ne peut être intentée contre un professionnel assujetti qui a effectué de bonne foi une déclaration auprès de TRACFIN, de même qu’aucune poursuite pénale pour trafic de stupéfiants, recel ou blanchiment ne pourra être intentée contre le professionnel qui a effectué une opération suspecte dès lors qu’il a transmis une déclaration à TRACFIN.
● L’ordonnance procède également à renforcement des compétences du service TRACFIN (38).
– Elle énumère les autorités respectives de contrôle de la mise en œuvre de ces mesures pour chaque type de profession concerné : la Commission Bancaire, l’Autorité des marchés financiers, l’Autorité de contrôle des assurances et des mutuelles, ainsi que les ordres professionnels s’agissant de professions juridiques.
– Un droit d’accès indirect des clients aux informations à caractère personnel collectées par les professionnels assujettis aux obligations de vigilance est mis en place.
– La procédure de gel des avoirs de personnes physiques ou morales qui commettent ou tentent de commettre un acte terroriste est étendue aux personnes désignées par une résolution du Conseil de sécurité de l’ONU ou par une position commune du Conseil européen, tandis que l’accès au fichier national des comptes bancaires (FICOBA) est autorisé aux agents du ministère des finances chargés de l’application des mesures de gel des avoirs.
● Enfin, l’ordonnance de transposition prévoit un circuit d’information spécifique pour le délit de blanchiment de fraude fiscale lorsqu’une déclaration de soupçon a été faite auprès de TRACFIN. Dans ce cas, le ministre chargé du budget transmet au procureur de la République les informations sur des faits susceptibles de relever du blanchiment du seul produit de l’infraction de fraude fiscale après avis conforme de la commission des infractions fiscales (CIF). Cet avis porte sur le caractère raisonnablement suffisant des soupçons de fraude fiscale sous-jacente. Cette disposition permettra de rationaliser la poursuite des infractions de blanchiment de fraude fiscale engagée à la suite d’un signalement TRACFIN.
c) La mise en œuvre de l’ordonnance de transposition
S’agissant de la mise en œuvre juridique de l’ordonnance, à ce jour, les décrets d’application de l’ordonnance n’ont pas été publiés : en particulier, les dispositions relatives aux « soupçons de fraude fiscale » doivent faire l’objet d’un aménagement par un texte réglementaire, afin de ne pas retenir une définition trop large de la fraude, qui est avérée dès qu’une somme de plus de 153 euros a été soustraite à l’imposition. L’article L. 561-15 du code monétaire et financier, qui régit désormais les obligations de déclaration, dispose que les professionnels concernés déclarent à TRACFIN « les sommes ou opérations dont ils savent, soupçonnent ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu’elles proviennent d’une fraude fiscale lorsqu’il y a présence d’au moins un critère défini par décret ».
Le décret n° 2009-874 du 16 juillet 2009 comporte ainsi une liste de 16 critères permettant d’identifier la fraude fiscale. Figurent notamment l’utilisation de sociétés écran établies dans un État avec lequel la France n’a pas signé de convention permettant l’accès aux renseignements bancaires, la difficulté d’identifier les bénéficiaires effectifs du fait de la structure de l’opération, le dépôt par un particulier de fonds importants au regard de son activité connue, la réalisation d’une transaction immobilière à un prix manifestement sous-évalué ou encore le recours à l’interposition de personnes physiques n’intervenant qu’en apparence pour le compte de sociétés ou de particuliers impliqués dans les opérations financières. Les inquiétudes exprimées par certaines professions n’avaient pas raison d’être : les critères retenus dans le projet de décret en cours font clairement référence à des montages d’évasion ou de fraude fiscale.
CRITÈRES FIXÉS PAR LE DÉCRET N° 2009-874 DU 16 JUILLET 2009 DÉCLENCHANT LA DÉCLARATION DE SOUPÇON |
1° L'utilisation de sociétés écran, dont l'activité n'est pas cohérente avec l'objet social ou ayant leur siège social dans un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention fiscale permettant l'accès aux informations bancaires, identifié à partir d'une liste publiée par l'administration fiscale, ou à l'adresse privée d'un des bénéficiaires de l'opération suspecte ou chez un domiciliataire au sens de l'article L. 123-11 du code de commerce ; 2° La réalisation d'opérations financières par des sociétés dans lesquelles sont intervenus des changements statutaires fréquents non justifiés par la situation économique de l'entreprise ; 3° Le recours à l'interposition de personnes physiques n'intervenant qu'en apparence pour le compte de sociétés ou de particuliers impliqués dans des opérations financières ; 4° La réalisation d'opérations financières incohérentes au regard des activités habituelles de l'entreprise ou d'opérations suspectes dans des secteurs sensibles aux fraudes à la TVA de type carrousel, tels que les secteurs de l'informatique, de la téléphonie, du matériel électronique, du matériel électroménager, de la hi-fi et de la vidéo ; 5° La progression forte et inexpliquée, sur une courte période, des sommes créditées sur les comptes nouvellement ouverts ou jusque-là peu actifs ou inactifs, liée le cas échéant à une augmentation importante du nombre et du volume des opérations ou au recours à des sociétés en sommeil ou peu actives dans lesquelles ont pu intervenir des changements statutaires récents ; 6° La constatation d'anomalies dans les factures ou les bons de commande lorsqu'ils sont présentés comme justification des opérations financières, telles que l'absence du numéro d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés, du numéro SIREN, du numéro de TVA, de numéro de facture, d'adresse ou de dates ; 7° Le recours inexpliqué à des comptes utilisés comme des comptes de passage ou par lesquels transitent de multiples opérations tant au débit qu'au crédit, alors que les soldes des comptes sont souvent proches de zéro ; 8° Le retrait fréquent d'espèces d'un compte professionnel ou leur dépôt sur un tel compte non justifié par le niveau ou la nature de l'activité économique ; 9° La difficulté d'identifier les bénéficiaires effectifs et les liens entre l'origine et la destination des fonds en raison de l'utilisation de comptes intermédiaires ou de comptes de professionnels non financiers comme comptes de passage, ou du recours à des structures sociétaires complexes et à des montages juridiques et financiers rendant peu transparents les mécanismes de gestion et d'administration ; 10° Les opérations financières internationales sans cause juridique ou économique apparente se limitant le plus souvent à de simples transits de fonds en provenance ou à destination de l'étranger notamment lorsqu'elles sont réalisées avec des Etats ou des territoires visés au 1° ; 11° Le refus du client de produire des pièces justificatives quant à la provenance des fonds reçus ou quant aux motifs avancés des paiements, ou l'impossibilité de produire ces pièces ; 12° Le transfert de fonds vers un pays étranger suivi de leur rapatriement sous la forme de prêts ; 13° L'organisation de l'insolvabilité par la vente rapide d'actifs à des personnes physiques ou morales liées ou à des conditions qui traduisent un déséquilibre manifeste et injustifié des termes de la vente ; 14° L'utilisation régulière par des personnes physiques domiciliées et ayant une activité en France de comptes détenus par des sociétés étrangères ; 15° Le dépôt par un particulier de fonds sans rapport avec son activité ou sa situation patrimoniale connues ; 16° la réalisation d'une transaction immobilière à un prix manifestement sous-évalué. |
S’agissant de la mise en œuvre pratique de l’ordonnance de transposition, les modifications apportées ont conduit certains professionnels à faire part de leurs préoccupations face aux nouvelles obligations qui leur incomberont désormais en termes de déclaration de soupçon.
C’est en premier lieu le cas des experts-comptables qui bénéficiaient jusqu’alors d’une dispense de déclaration de soupçon dans le cadre de leurs activités de conseil juridique, dérogation qui a été supprimée par l’ordonnance du 30 janvier 2009. Le rétablissement de cette dérogation pourrait intervenir par voie législative : en effet, un amendement à la proposition de loi tendant à favoriser l’accès au crédit des PME a été adopté à cette fin par le Sénat le 9 juin 2009. Ce texte doit prochainement être examiné en seconde lecture par l’Assemblée nationale.
C’est en second lieu le cas des avocats, qui dénoncent l’élargissement de l’obligation de déclaration aux soupçons de fraude fiscale, qui leur est désormais applicable en dehors de leur pratique juridictionnelle ou de conseil.
LE DISPOSITIF APPLICABLE AUX AVOCATS Le dispositif applicable aux avocats est encadré. Ils ne sont soumis aux obligations de vigilance, de déclaration de soupçon et de communication à TRACFIN que pour certaines activités de la profession et lorsqu’ils agissent en qualité de fiduciaire. Ces obligations ne s’appliquent pas aux activités qui se rattachent à une procédure juridictionnelle, ni aux informations recueillies à l’occasion d’une consultation juridique, à moins que le client ne souhaite obtenir des conseils juridiques aux fins de blanchiment de capitaux. Les obligations de vigilance et déclaratives pèsent sur l’avocat dès lors qu’une « relation d’affaires » est nouée avec un client. La typologie des activités pour lesquelles les avocats sont soumis aux obligations de lutte contre le blanchiment Aux termes des dispositions de l’article L. 561-3 I du code monétaire et financier, les obligations de vigilance et déclaratives s’imposent à l’avocat lorsque « dans le cadre de (son) activité professionnelle » : – il participe « au nom et pour le compte de (son) client à toute transaction financière ou immobilière ou agissent en qualité de fiduciaire » ; – il assiste son client « dans la préparation ou la réalisation des transactions concernant : • l’achat et la vente de biens immeubles ou de fonds de commerce ; • la gestion de fonds, titres ou autres actifs appartenant au client ; • l’ouverture de comptes bancaires, d’épargne ou de titres ou de contrats d’assurance ; • l’organisation des apports nécessaires à la création des sociétés ; • la constitution, la gestion ou la direction des sociétés ; • la constitution, la gestion ou la direction de fiducies, régies par les articles 2011 à 2031 du code civil ou de droit étranger, ou de toute autre structure similaire ; • la constitution ou la gestion de fonds de dotation ». La définition de la consultation juridique Le Parlement européen a retenu dans les directives du 4 décembre 2001 et du 26 octobre 2005 les termes d’« évaluation de la situation juridique du client ». À l’occasion de la transposition de ces directives, la notion de consultation juridique lui a été substituée. Cette notion correspond de façon plus précise à cette mission de l’avocat. La doctrine a défini la consultation juridique comme « consistant à fournir, sur une question soumise à l’examen du consultant, un avis personnel, parfois un conseil, qui apporte à celui qui le consulte des éléments de décision, le cas échéant des éléments en faveur de sa cause ». Une réponse ministérielle et une décision de la Cour d’appel de Paris du 21 mai 2001 apportent des précisions utiles. Selon la Cour d’appel, qui reprend quasiment les termes de la réponse ministérielle, la consultation est, à partir de l’examen d’un dossier qui suppose un problème de qualification juridique, une prestation intellectuelle, personnalisée, distincte de l’information à caractère documentaire qui tend à fournir un avis, parfois un conseil, qui concourt par les éléments qu’il apporte à la prise de décision de son bénéficiaire. Trois éléments importants ressortent de cette définition : – la consultation se définit par son contenu et par sa finalité ; elle peut être écrite ou orale ; elle ne nécessite ni d’être qualifiée comme telle, ni une forme de rédaction particulière ; – la consultation répond aux besoins d’un client dans un contexte juridique propre à celui-ci (c’est en ce sens qu’elle est personnalisée) ; – la consultation suppose un raisonnement juridi |