N° 276

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ASSEMBLÉE NATIONALE

CONSTITUTION DU 4 OCTOBRE 1958

TREIZIÈME LÉGISLATURE

Enregistré à la Présidence de l'Assemblée nationale le 11 octobre 2007.

RAPPORT

FAIT

AU NOM DE LA COMMISSION DES FINANCES, DE L’ÉCONOMIE GÉNÉRALE ET DU PLAN SUR LE PROJET DE loi de finances pour 2008 (n°  189),

TOME II

PAR M. GILLES CARREZ

Rapporteur général,

Député.

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SOMMAIRE

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PREMIÈRE PARTIE

CONDITIONS GÉNÉRALES DE L’ÉQUILIBRE FINANCIER

TITRE PREMIER

DISPOSITIONS RELATIVES AUX RESSOURCES

I.– IMPÔTS ET RESSOURCES AUTORISÉS

A.– Autorisation de perception des impôts et produits

Pages

Article premier : Autorisation de percevoir les impôts 7

B.– Mesures fiscales

Article 2 : Barème de l’impôt sur le revenu 2007 15

Après l’article 2 22

Article 3 : Revalorisation des seuils et limites de la prime pour l’emploi. 24

Après l’article 3 30

Article 4 : Mesures d’incitation en faveur des contribuables qui souscrivent pour la première fois leur déclaration d’impôt sur le revenu par voie électronique 31

Article 5 : Obligations des époux et des partenaires liés par un pacte civil de solidarité 34

Article 6 : Aménagement du régime fiscal et social des dividendes perçus par les particuliers 52

Après l’article 6 83

Article 7 : Crédit d’impôt sur le revenu accordé au titre des intérêts des prêts contractés pour l’acquisition ou la construction de l’habitation principale 84

Après l’article 7 88

Article additionnel après l’article 7 : Institution d’un crédit d’impôt pour les versements aux associations agréées de défense des consommateurs 91

Après l’article 7 92

Article 8 : Aménagements des régimes fiscaux des cessions de brevets et éléments assimilés par les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés et de la plus-value d’apport d’un brevet à une société 97

Article 9 : Assouplissement des dispositifs existant en matière de mutation à titre gratuit et d’impôt de solidarité sur la fortune en faveur des entreprises 122

Après l’article 9 149

Article 10 : Suppression de la déduction de certaines sanctions et pénalités 157

Article additionnel après l’article 10 : Déductibilité des dépenses d’acquisition des petits matériels et outillages d’une valeur unitaire inférieure à 1 000 euros 166

Article additionnel après l’article 10 : Plafonnement du montant des indemnités de départ et de licenciement déductibles du bénéfice imposable à un million d’euros par bénéficiaire 167

Après l’article 10 168

Article 11 : Aménagement du régime des plus ou moins-values sur titres de sociétés à prépondérance immobilière pour les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés 176

Article additionnel après l’article 11 : Prorogation de l’exonération des plus-values immobilières sur les biens cédés au secteur du logement social 195

Article additionnel après l’article 11 : Imposition des plus-values de levée d’options sur actions 196

Après l’article 11 197

Article additionnel après l’article 11 : Application du taux réduit de TVA aux rémunérations versées par les communes aux exploitants assurant le déneigement de la voierie 200

Après l’article 11 201

Article additionnel après l’article 11 : Exonération de la taxe intérieure sur le charbon, les houilles et les lignites en faveur des entreprises de valorisation de la biomasse 203

Après l’article 11 204

II.– RESSOURCES AFFECTÉES

A.– Dispositions relatives aux collectivités territoriales

Article 12 : Institution du contrat de stabilité 206

Article 13 : Compensation des transferts de compétences aux régions 227

Article 14 : Compensation des transferts de compétences aux départements 239

Après l’article 14 : 255

Article 15 : Affectation du reliquat comptable de la dotation spéciale pour le logement des instituteurs (DSI) au financement de la DSI de 2008 257

Article 16 : Répartition du produit des amendes des radars automatiques 266

Article 17 : Réforme de la dotation départementale d’équipement des collèges (DDEC) et de la dotation régionale d’équipement scolaire (DRES) 281

Après l’article 17 300

Article 18 : Évaluation des prélèvements opérés sur les recettes de l’État au profit des collectivités territoriales 301

B.– Autres dispositions

Article 19 : Dispositions relatives aux affectations 317

Article 20 : Répartition du produit de la taxe de l’aviation civile (TAC), entre le budget général et le budget annexe « Contrôle et exploitation aériens » 318

Article 21 : Ressources des organismes de l’audiovisuel public 323

Article additionnel après l’article 21 : Majoration du barème de la taxe sur la publicité télévisée 330

Article 22 : Simplification du financement de l’Agence de l’environnement et de la maîtrise de l’énergie (ADEME) 331

Article 23 : Modification des ressources de l’Agence nationale des titres sécurisés (ANTS) 335

Article 24 : Majoration des recettes du Centre national de développement du sport (CNDS) 337

Article 25 : Modification des modalités de financement du Centre des monuments nationaux (CMN) 341

Article 26 : Extension du périmètre d’activité de la Société de valorisation foncière et immobilière (SOVAFIM) 348

Article 27 : Reconduction de l’affectation au Conservatoire de l’espace littoral et des rivages lacustres des produits du droit de francisation et de navigation des bateaux 355

Article 28 : Compensation aux organismes de sécurité sociale des pertes de recettes résultant de la réduction de cotisations sociales sur les heures supplémentaires et complémentaires 364

Article 29 : Financement des allègements généraux de cotisations patronales de sécurité sociale 369

Article 30 : Reprise par l’État de la dette de Charbonnages de France (CdF) 381

Article 31 : Évaluation du prélèvement opéré sur les recettes de l’État au titre de la participation de la France au budget des Communautés européennes 388

TITRE II

DISPOSITIONS RELATIVES A L’ÉQUILIBRE DES RESSOURCES ET DES CHARGES

Article 32 : Équilibre général du budget, trésorerie et plafond d’autorisation des emplois 398

TABLEAU COMPARATIF 415

ÉTAT A ANNEXÉ 537

AMENDEMENTS NON ADOPTÉS PAR LA COMMISSION 545

PREMIÈRE PARTIE

CONDITIONS GÉNÉRALES DE L'ÉQUILIBRE FINANCIER

TITRE PREMIER

DISPOSITIONS RELATIVES AUX RESSOURCES

I.– Impôts et ressources autorisés

A.– Autorisation de perception des impôts et produits

Article premier

Autorisation de percevoir les impôts

Texte du projet de loi :

I. – La perception des impôts, produits et revenus affectés à l’État, aux collectivités territoriales, aux établissements publics et organismes divers habilités à les percevoir continue d’être effectuée pendant l’année 2008 conformément aux lois et règlements et aux dispositions de la présente loi.

II. – Sous réserve de dispositions contraires, la présente loi s’applique :

1° A l’impôt sur le revenu dû au titre de 2007 et des années suivantes ;

2° A l’impôt dû par les sociétés sur leurs résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2007 ;

3° A compter du 1^er janvier 2008 pour les autres dispositions fiscales.

Exposé des motifs du projet de loi :

Cet article reprend l’autorisation annuelle de percevoir les impôts et produits existants et fixe, comme chaque année, les conditions de l’entrée en vigueur des dispositions qui ne comportent pas de date d’application particulière.

Observations et décision de la Commission :

L’article premier du projet de loi de finances renouvelle l’autorisation annuelle de percevoir les impôts, élément essentiel de la tradition démocratique selon laquelle l’impôt n’est légitime que parce qu’il est librement consenti par la Nation. Il revient donc au Parlement d’exprimer ce consentement qui, par nature, ne peut être que précaire et doit être réitéré régulièrement. Pour autant, dans sa décision n° 79-111 DC du 30 décembre 1979, le Conseil constitutionnel a précisé l’objet de ces autorisations annuelles et rappelé qu’elles sont « nécessaires pour assurer la continuité de la vie nationale ».

Sur le plan juridique, le 1° du I de l’article 34 de la loi organique du 1^er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF) dispose que « la loi de finances de l’année autorise, pour l’année, la perception des ressources de l’État et des impositions de toute nature affectées à des personnes morales autres que l’État ».

I.– L’autorisation de percevoir les impôts

Le I du présent article autorise la perception des impôts, produits et revenus affectés à l’État, aux collectivités territoriales, aux établissements publics et organismes divers habilités à les percevoir. En la matière, la qualité de l’information fournie au Parlement s’est substantiellement améliorée depuis plusieurs années.

Les recettes du budget général sont décrites de façon précise : les évaluations relatives à l’année concernée s’appuient sur une révision des recettes de l’année en cours, présentée concurremment à celle de la loi de finances initiale. Le passage de l’évaluation révisée à l’évaluation du projet de loi de finances détaille les effets de l’évolution spontanée, des autres facteurs de variation et des aménagements de droits. Le Parlement est ainsi mis à même d’apprécier :

– la façon dont le produit fiscal est affecté par l’évolution de l’assiette, résultant essentiellement du scénario économique retenu par le Gouvernement ;

– l’effet différé de décisions prises antérieurement à l’année concernée par le projet de loi de finances (mesures exceptionnelles ou venant à expiration en 2008, extension en année pleine de mesures mises en œuvre au cours de l’année 2007, mesures législatives ou réglementaires ayant une première incidence en 2008 ou une incidence supplémentaire en 2008 par rapport à 2007) ;

– l’impact des mesures législatives ayant une incidence sur les recettes proposées dans le présent projet.

De plus, les développements explicatifs inclus dans le tome I de l’annexe budgétaire des « voies et moyens » se sont considérablement développés depuis le début des années 1990. Ils constituent désormais un instrument d’information substantiel.

Le Rapporteur général rappelle que le tome II de la même annexe comporte une présentation exhaustive des « dépenses fiscales », conformément aux dispositions de l’article 32 de la loi de finances pour 1980. Ces dépenses sont des mesures considérées comme dérogatoires vis-à-vis de la fiscalité « normale » : elles portent atténuation des recettes de l’État. La portée budgétaire de ces évaluations est cependant restreinte, compte tenu de la difficulté de chiffrer précisément l’impact des mesures concernées. En particulier, la sommation de toutes les dépenses fiscales n’a pas de réelle signification, puisque les interactions entre les différentes mesures ne peuvent pas être quantifiées.

Depuis le projet de loi de finances pour 2006, l’information sur les dépenses fiscales a été améliorée.

En premier lieu, le tome II de l’annexe des voies et moyens est enrichi de la précision du nombre de bénéficiaires de chaque mesure fiscale (lorsque ce nombre est connu) et d’indications sur le degré de fiabilité du chiffrage de l’impact budgétaire de la mesure et sur la méthode de chiffrage retenue (simulation, reconstitution à partir de données de la Direction générale des impôts, reconstitution à partir de données extérieures). Une mise à jour de la liste des dépenses fiscales a été effectuée l’année dernière et a conduit à « requalifier » plusieurs d’entre elles (en particulier certaines exonérations ou certains abattements) en simples modalités de calcul de l’impôt constituant la norme.

En outre, depuis le projet de loi de finances pour 2007, les dates de création et de dernière modification « substantielle » des dépenses fiscales sont mentionnées. Surtout, certains allégements applicables en matière d’impôts directs locaux sont désormais pris en compte, à condition qu’ils aient un impact direct sur les ressources et les charges de l’État sous forme de versement au bénéficiaire d’une allocation compensatrice (par exemple les exonérations de taxe foncière ou de taxe d’habitation) ou d’un dégrèvement au profit du contribuable (par exemple les dégrèvements de taxe professionnelle). Il s’agit là d’un indéniable progrès dans le sens d’une meilleure appréhension de la fiscalité locale dérogatoire ⁽¹⁾.

En second lieu, en application du b du 5° de l’article 51 de la LOLF, les projets annuels de performances (PAP) de chaque programme contiennent désormais une évaluation des dépenses fiscales concourant au programme. À compter du présent projet de loi de finances, sont en outre systématiquement ventilées dans les PAP les informations figurant dans le tome II de l’annexe des voies et moyens, c’est-à-dire : l’impôt concerné, la référence juridique, le type de bénéficiaires, le nombre de bénéficiaires, la méthode de chiffrage utilisée, le niveau de fiabilité, l’indication d’un éventuel changement de méthode de chiffrage, l’année de création de la dépense, l’année de dernière modification de la dépense.

Les rapporteurs spéciaux sont ainsi mis en mesure non seulement de mieux appréhender les moyens alloués aux différentes politiques publiques, mais aussi de chercher à évaluer l’efficacité et la pertinence de nombreuses dispositions fiscales dérogatoires. Les dépenses fiscales doivent, elles aussi, faire l’objet d’une mesure de la performance, à l’aune du rapport coût/efficacité.

En matière d’information sur les recettes, la démarche de progrès entreprise pour le budget général s’est longtemps arrêtée au seuil des budgets annexes et des comptes spéciaux du Trésor. Dénuée de toute explication littérale, la « récapitulation des évaluations de recettes » intégrée dans les fascicules concernant chaque budget annexe était fondée sur des subdivisions trop générales pour être d’une quelconque utilité directe. La même option « minimaliste » s’appliquait également aux évaluations de recettes présentées dans le fascicule des comptes spéciaux du Trésor. Le 6° de l’article 51 de la LOLF impose désormais de justifier les prévisions de recettes des budgets annexes et des comptes spéciaux. L’examen des PAP annexés au présent projet de loi de finances permet de constater les progrès réalisés en ce domaine, même si les justifications de certaines opérations des comptes spéciaux restent insuffisamment précises.

Par ailleurs, les années récentes ont vu de substantielles améliorations dans l’information du Parlement sur les impositions affectées aux établissements publics et autres organismes.

En la matière, la LOLF est porteuse de progrès : son article 2 dispose que les « impositions de toute nature ne peuvent être directement affectées à un tiers qu’à raison des missions de service public confiées à lui » ; son article 63 supprime la parafiscalité, dont le contrôle échappait largement au Parlement (celui-ci se bornant à autoriser annuellement la poursuite de la perception des taxes existantes, établies par le pouvoir réglementaire). Synthétisant les exigences organiques, le Conseil constitutionnel a estimé qu’une affectation ne pouvait être effectuée que « sous la triple condition que la perception de ces impositions soit autorisée par la loi de finances de l’année, que, lorsque l’imposition concernée a été établie au profit de l'État, ce soit une loi de finances qui procède à cette affectation et qu’enfin le projet de loi de finances de l’année soit accompagné d’une annexe explicative concernant la liste et l'évaluation de ces impositions » (décision n° 2001-448 DC du 25 juillet 2001). Le tome I de l’annexe des voies et moyens offre ainsi, sur le fondement du 1° de l’article 51 de la LOLF, un tableau quasi exhaustif du produit effectif et prévisionnel des impositions affectées, permettant au Parlement de se prononcer en toute connaissance de cause au moment de la délivrance annuelle de l’autorisation de prélever les impôts et les autres ressources.

Cette année, il faut se féliciter de ce que ces informations aient été enrichies, en particulier par la mention des produits des quatre grands impôts directs locaux.

Le tableau présenté page suivante récapitule ces impositions affectées.

RÉCAPITULATION DES IMPOSITIONS AFFECTÉES AUX ÉTABLISSEMENTS PUBLICS
ET À DIVERS ORGANISMES

(en millions d’euros)

	2006	2007	2008
1. Secteur social
Contribution sociale généralisée	76 441	79 308	83 443
Contribution remboursement de la dette sociale	5 479	5 698	5 910
Droits de consommation sur les tabacs (a)	8 211	8 178	7 957
Contribution sociale de solidarité sur les sociétés	4 485	4 445	5 113
Prélèvement 2 % patrimoine et placements	2 699	2 735	3 014
Compensation allégements généraux	19 601	21 621	22 722
Autres	3 477	4 007	7 961
Total secteur social	120 393	125 992	136 120
2. Formation
Taxe d’apprentissage	1 270	1 280	1 290
Financements du congé individuel formation	801	830	860
Participation formation continue	2 524	2 730	2 930
Autres	2 679	3 032	3 193
Total formation	7 274	7 872	8 273
3. Organismes consulaires	1 636	1 695	1 741
4. Équipement, logement, transports
Versement transports Paris - Île de France	2 045	2 049	2 053
Versement transports province	2 604	2 695	2 800
Cotisations logement des employeurs	1 768	2 096	2 170
Participation à l’effort de construction	1 410	1 475	1 540
Autres	3 008	3 235	3 302
Total équipement, logement, transports	10 835	11 550	11 865
5. Secteur agricole	324	327	314
6. Industrie, recherche, commerce et artisanat	613	1 718	760
7. Collectivités territoriales
DMTO et taxes additionnelles	9 861	10 156	10 552
TIPP départements	4 942	4 942	4 971
TIPP régions	1 036	2 321	2 755
Taxe conventions d'assurance	1 200	2 101	2 727
Cartes grises	1 852	1 840	1 907
Taxe électricité	1 509	1 538	1 567
Taxe enlèvement des ordures ménagères	4 601	4 808	5 096
Taxes foncières, professionnelle et habitation	60 587	63 142	65 349
Autres	3 175	3 283	2 975
Total collectivités territoriales	88 763	94 131	97 899
8. Divers
Redevances agences de l'eau	1 677	1 729	1 852
Autres	658	830	938
Total divers	2 335	2 559	2 790
TOTAL hors collectivités territoriales	143 410	151 713	161 863
TOTAL GENERAL	232 173	245 844	259 762

(a) Hors fraction affectée à la compensation des allégements généraux de cotisations sociales en 2007 et 2008.

Source : Annexe des voies et moyens, Tome I (PLF 2008).

Les évaluations pour 2008 appellent les principales remarques suivantes :

– le produit des impositions affectées aux collectivités territoriales augmente de 3,7 milliards d’euros entre 2007 et 2008. L’effet des transferts supplémentaires aux régions d’une fraction du produit de la taxe intérieure sur les produits pétroliers et aux départements d’une fraction du produit de la taxe spéciale sur les conventions d’assurance compte pour environ 1 milliard d’euros. La progression du rendement des quatre principaux impôts directs locaux atteint 2,2 milliards d’euros, dont 0,9 milliard d’euros imputable à la taxe professionnelle ;

– le produit des impositions affectées aux organismes du secteur social passe de 126 milliards d’euros en 2007 à 136 milliards d’euros en 2008. La compensation à la sécurité sociale du coût des allégements généraux de cotisations sur les bas salaires augmente de plus d’un milliard d’euros, tandis que la compensation des réductions de cotisations sur les heures supplémentaires instituées par la loi « TEPA » du 21 août 2007 se traduit par des affectations de recettes de 4,1 milliards d’euros en 2008 ⁽²⁾. Le produit de la contribution sociale généralisée augmenterait par ailleurs de 4,1 milliards d’euros ;

– les importants produits d’impositions affectés à la recherche en 2007 disparaissent en 2008. La taxe sur les installations nucléaires qui bénéficiait à l’Institut de radioprotection et de sûreté nucléaire (10 millions d’euros en 2007) revient au budget général de l’État. Surtout, la fraction de contribution sociale sur les bénéfices affectée cette année à l’Agence nationale de la recherche (825 millions d’euros) et à OSEO (130 millions d’euros) est désormais promise à la sécurité sociale, pour les raisons évoquées ci-dessus.

Enfin, autre conséquence de la LOLF (II de l’article 17), le tome I de l’annexe des voies et moyens présente, depuis le projet de loi de finances pour 2006, une évaluation des fonds de concours par missions et programmes (information également disponible dans chaque PAP). Avant 2006, seule l’annexe intitulée « état récapitulatif des crédits de fonds de concours » fournissait au Parlement une information sur le montant prévisionnel des fonds de concours. Depuis 2006, leur montant global apparaît également à l’état A et dans le tableau d’équilibre (article 32 du présent projet), là encore en application de la loi organique.

Entre 2007 et 2008, les crédits ouverts par voie de fonds de concours diminueraient de 19 %, soit une baisse de 758 millions d’euros pour les autorisations d’engagement et 812 millions d’euros pour les crédits de paiement.

Les principales baisses concerneraient :

– la mission Écologie, développement et aménagement durables
(– 610 millions à structure constante). En raison de moindres financements apportés par les collectivités territoriales et par l’Agence de financement des infrastructures de transport de France (AFITF), les fonds de concours attendus sur le programme Réseau routier national seront inférieurs de 487 millions d’euros à ceux prévus en loi de finances pour 2007 ;

– la mission Culture (– 128 millions d’euros), du fait notamment de la suppression de la ressource affectée au Centre des monuments nationaux, qui en 2007 était reversée au programme Patrimoines par voie de fonds de concours ⁽³⁾;

– la mission Travail et emploi (– 84 millions d’euros), sous l’effet essentiellement de moindres contributions d’entreprises au financement des allocations spéciales du Fonds national pour l’emploi et de moindres versements en provenance du Fonds social européen.

ÉVALUATION DES FONDS DE CONCOURS PAR MISSION POUR 2007 ET 2008

(en milliers d’euros)

	2007		2008
	AE	CP	AE	CP
Action extérieure de l'État	14 676	14 676	6 350	6 350
Administration générale et territoriale de l'État	25 567	25 567	26 180	26 180
Agriculture, pêche, forêt et affaires rurales	8 235	8 235	16 048	13 248
Aide publique au développement	300	300	550	550
Anciens combattants, mémoire et liens avec la nation	2 101	2 101	1 667	1 667
Conseil et contrôle de l'État	3 233	3 233	3 023	3 023
Culture	23 166	158 666	24 347	30 397
Défense	678 583	678 583	663 569	663 569
Développement et régulation économiques	31 332	31 352	1 155	1 155
Direction de l’action du Gouvernement	243	243	830	830
Écologie, développement et aménagement durables (a)	5 363	50 363	2 210 357	2 359 476
Engagements financiers de l'État	–	–	–	–
Enseignement scolaire	4 537	4 537	10 630	10 630
Gestion des finances publiques et des ressources humaines (b)	9 468	9 468	28 041	28 041
Immigration, asile et intégration (c)	–	–	11 005	11 005
Justice	3 970	3 970	2 596	2 596
Médias	–	–	–	–
Pilotage de l’économie française (c)	–	–	9 600	9 600
Outre-mer	4 633	4 633	17 570	17 570
Politique des territoires	92 020	44 373	83 267	45 184
Pouvoirs publics	–	–	–	–
Provisions	–	–	–	–
Recherche et enseignement supérieur	44 406	63 406	50 763	50 763
Régimes sociaux et de retraite	–	–	–	–
Relations avec les collectivités territoriales	580	580	135	135
Remboursements et dégrèvements	–	–	–	–
Santé	1 500	1 500	2 000	2 000
Sécurité	21 385	21 385	25 063	25 063
Sécurité civile	2 366	2 366	2 396	2 396
Sécurité sanitaire	37 068	37 068	31 029	35 964
Solidarité, insertion et égalité des chances (d)	6 955	6 955	21 151	21 151
Sport, jeunesse et vie associative	5 037	6 019	7 488	10 964
Stratégie économique et pilotage des finances publiques	20 000	20 000	suppr.	suppr.
Transports	2 883 979	2 907 600	suppr.	suppr.
Travail et emploi	142 020	142 020	58 040	58 040
Ville et logement	150	226	150	150
Total	4 072 874	4 249 426	3 314 999	3 437 697
(a) En 2007 : mission Écologie et développement durable. (b) En 2007 : mission Gestion et contrôle des finances publiques. (c) Mission créée en 2008. (d) En 2007 : mission Solidarité et intégration.
Source : Annexe des voies et moyens, Tome I (PLF 2007 et 2008).

II.– La date d’application des dispositions fiscales contenues
dans le projet de loi de finances pour 2008

Le II du présent article prévoit, dans les termes usuels, les conditions d’entrée en vigueur des dispositions fiscales de la loi de finances qui ne comportent pas de date d’application particulière. La règle générale reste l’application des dispositions fiscales à compter du 1^er janvier 2008 (alinéa 3). Deux exceptions traditionnelles sont prévues :

– pour l’impôt sur le revenu, la loi de finances s’applique à l’impôt dû au titre de 2007 et des années suivantes ;

– l’impôt sur les sociétés est dû sur les résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2007 ; une mention particulière est nécessaire, en raison à la fois des différences de date de clôture de l’exercice d’une entreprise à l’autre et du mode de recouvrement par acomptes et soldes de cet impôt direct.

*

* *

La Commission a adopté l’article premier sans modification.

*

* *

B.- Mesures fiscales

Article 2

Barème de l’impôt sur le revenu 2007

Texte du projet de loi :

I. – Le I de l’article 197 du code général des impôts est ainsi modifié :

1° Le 1 est ainsi rédigé :

« 1. L’impôt est calculé en appliquant à la fraction de chaque part de revenu qui excède 5 687 € le taux de :

« – 5,50 % pour la fraction supérieure à 5 687 € et inférieure ou égale à 11 344 € ;

« – 14 % pour la fraction supérieure à 11 344 € et inférieure ou égale à 25 195 € ;

« – 30 % pour la fraction supérieure à 25 195 € et inférieure ou égale à 67 546 € ;

« – 40 % pour la fraction supérieure à 67 546 €. »

2° Dans le 2, les montants : « 2 198 € », « 3 803 € », « 844 € » et « 622 € » sont remplacés respectivement par les montants : « 2 227 € », « 3 852 € », « 855 € » et « 630 € » ;

3° Dans le 4, le montant : « 414 € » est remplacé par le montant : « 419 € ».

II. – Dans le deuxième alinéa de l’article 196 B du même code, le montant : « 5 495 € » est remplacé par le montant : « 5 568 € ».

Exposé des motifs du projet de loi :

Il est proposé d’indexer les tranches de revenus et les seuils du barème qui lui sont associés, adoptés à l’article 2 de la loi de finances pour 2007, comme l’évolution de l’indice des prix hors tabac de 2007 par rapport à 2006, soit 1,3 %.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article propose d’indexer les tranches de revenus du barème de l’impôt sur le revenu ainsi que des seuils et plafonds intervenant dans le calcul de cet impôt à hauteur de l’évolution des prix hors tabac prévue en 2007, soit 1,3 %.

Sont ainsi indexés :

– les limites des tranches du barème de l’impôt (1° du I) ;

– les plafonds applicables au bénéfice retiré du dispositif de quotient familial (2° du I) ;

– la décote (3° du I) ;

– l’abattement sur le revenu global net pour rattachement au foyer fiscal d’un enfant majeur marié ou ayant des enfants à charge (II).

I.– L’indexation des limites des tranches du barème

Le 1° du I propose d’actualiser le niveau des tranches du barème. Ainsi, au titre des revenus perçus en 2007, l’impôt sera calculé en appliquant à la fraction de chaque part de revenu qui excède 5 687 euros le taux de :

– 5,5 % pour la fraction supérieure à 5 687 euros et inférieure ou égale à 11 344 euros ;

– 14 % pour la fraction supérieure à 11 344 euros et inférieure ou égale à 25 195 euros ;

– 30 % pour la fraction supérieure à 25 195 euros et inférieure ou égale à 67 546 euros ;

– 40 % pour la fraction supérieure à 67 546 euros.

Certains plafonds et limites prévus par le code général des impôts évoluent, de droit, chaque année, comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu.

On peut citer, par exemple, le plafond de la déduction forfaitaire de 10 % sur les traitements et salaires (3° de l’article 83 du code général des impôts). Il en est de même pour le plafond de la déduction de 10 % sur les pensions (a du 5 de l’article 158 du même code). Quant à la réduction d’impôt afférente aux dons effectués au profit d’associations venant en aide aux personnes en difficulté, elle voit son plafond relevé comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu de l’année précédant celle du versement afin que l’évolution du plafond soit prévisible et n’entrave pas le versement des dons.

Le tableau suivant recense les plafonds et limites concernés par l’évolution des limites des tranches du barème.

SEUILS ET PLAFONDS ÉVOLUANT COMME LA LIMITE SUPÉRIEURE DE LA PREMIÈRE TRANCHE DU BARÊME DE L’IMPÔT SUR LE REVENU

(en euros)

Mesures afférentes aux revenus catégoriels et au revenu global	Référence au code général des impôts	2007	2008
Déduction forfaitaire de 10 % sur les traitements et salaires :	Article 83-3
- minimum …………………………………………………………...		396	401
- minimum pour les personnes inscrites en tant que demandeurs d’emploi depuis plus d’un an ………………………………………..		869	880
- maximum …………………………………………………………..		13 328	13 501
Plafond de la déduction de 10 % sur les pensions :	Article 158-5a
- minimum …………………………………………………………...		352	357
- maximum …………………………………………………………...		3 446	3 491
Revenu au-delà duquel ne s’appliquent plus :	Articles 158-4bis 2^ème alinéa et 158-5a	-	-
- l’abattement de 20 % sur les traitements, salaires et pensions ……..
- l’abattement de 20 % sur les bénéfices des entreprises qui adhèrent à un CGA ou à une AGA……………………………………………..
Abattement pour personnes âgées de plus de 65 ans ou invalides :	Article 157 bis	2 172	2 202
- soit lorsque le revenu net global ne dépasse pas …………………...		13 370	13 550
ou		1 086	1 101
- si le revenu net global est supérieur à la limite précédente, sans excéder ……………………………………………………………….		21 570	21 860
Réduction d’impôt afférente aux dons effectués au profit d’associations venant en aide aux personnes en difficulté (a) ………….	Article 200-4	479	488

(a) Son plafond est relevé comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu de l’année précédant celle du versement.

Source : Direction de la législation fiscale.

Depuis la loi de finances pour 2007, l’indexation porte également sur le seuil d’imposition des plus-values réalisées à l’occasion de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux.

Le coût de l’indexation des limites des tranches du barème et des limites évoluant comme la limite supérieure de la première tranche est évalué à 832 millions d’euros.

II.– L’indexation des plafonds applicables au bénéfice tiré du quotient familial

Le 2° du I propose de relever les plafonds applicables au bénéfice retiré du dispositif de quotient familial.

Le quotient familial vise à corriger la progressivité du barème de l’impôt en fonction des charges de famille du foyer fiscal. À une part pour les contribuables célibataires, divorcés ou veufs, ou deux parts pour les contribuables mariés ou liés par un pacte civil de solidarité, s’ajoute un nombre de demi-parts additionnelles qui varie selon le nombre des enfants à la charge du contribuable. À revenu égal, le quotient familial allège la charge fiscale des familles par rapport à celle des redevables taxés sur un nombre de parts inférieur.

Depuis la loi de finances pour 1982 (article 12 de la loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981), l’avantage fiscal qui résulte de l’application du quotient familial est plafonné de sorte que, pour les contribuables soumis au plafonnement, cet avantage tend à diminuer, en valeur relative par rapport à l’impôt dû, à mesure qu’augmente le revenu.

Selon l’indexation proposée au présent article :

– le plafond de la demi-part de droit commun passera de 2 198 euros à 2 227 euros.

Le tableau suivant présente les revenus imposables (après abattement de 10 % au titre des frais professionnels) à partir desquels un couple marié entre dans le champ d’application du plafonnement du quotient familial ;

PLAFONNEMENT DES EFFETS DU QUOTIENT FAMILIAL EN 2007 ET 2008
(en euros)
Nombre de parts	Couple marié - Premier revenu imposable plafonné
	Revenus 2006 – LF 2007	Revenus 2007 – PLF 2008
3	69 343	70 250
4	88 940	90 104
5	108 536	109 960

Source : Direction de la législation fiscale.

– le plafond appliqué à l’avantage retiré des deux premières demi-parts correspondant au premier enfant à charge des contribuables célibataires, divorcés ou séparés ayant à charge un ou plusieurs enfants et les élevant seuls sera de 3 852 euros contre 3 803 euros aujourd’hui ;

– le plafond pour la demi-part bénéficiant aux contribuables célibataires, divorcés ou séparés, vivant effectivement seuls, sans personne à charge mais ayant élevé (seul ou non) un ou plusieurs enfants âgé(s) d’au moins 26 ans sera porté de 844 euros à 855 euros ;

– le montant de la réduction d’impôt accordée à certains contribuables lorsque l’avantage résultant de l’application du quotient familial est limité par le plafonnement pour des demi-parts supplémentaires spécifiques (personnes vivant seules ayant élevé un ou plusieurs enfants, sans personne à charge, dont le dernier enfant est âgé de 25 ans au plus et personnes se trouvant dans les situations suivantes : invalidité personnelle, du conjoint ou d’une personne à charge, qualité d’ancien combattant ou de pensionné de guerre) sera de 630 euros contre 622 euros en l’état du droit. Cette réduction d’impôt ne peut toutefois excéder la perte liée au plafonnement du quotient. En fait, ce dispositif en deux étapes (quotient familial plafonné auquel s’ajoute une réduction d’impôt elle-même plafonnée) constitue simplement un plafond spécifique pour les situations décrites ci-dessus.

Le coût de l’indexation des plafonds applicables au bénéfice retiré du dispositif de quotient familial est estimé à 48 millions d’euros.

Le nombre de foyers fiscaux entrant dans le champ du plafonnement du quotient familial était égal à 13 millions en 2006 au titre des revenus 2005.

III.– L’indexation de la décote

La loi de finances pour 1982 (loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981) a institué en faveur des contribuables imposés sur une part ou une part et demie de quotient familial une décote, afin de limiter les cotisations d’impôt résultant de l’application du barème. La loi de finances pour 1987 (loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986) a élargi le mécanisme à l’ensemble des contribuables.

Le 3° du I propose de porter la base de calcul de la décote de 414 euros à 419 euros. Les contribuables bénéficieront d’une décote égale à la différence entre 419 euros et la moitié de leur cotisation d’impôt (4 du I de l’article 197 du code général des impôts).

Ils entrent dans le champ d’application de la décote lorsque leur cotisation d’impôt est inférieure à un montant égal, pour l’année 2006, à 814 euros et, pour l’année 2007, à 828 euros.

Le tableau suivant présente le premier revenu net imposable (après abattement de 10 % au titre des frais professionnels) et le dernier revenu net imposable permettant de bénéficier de la décote en fonction du nombre de parts du foyer.

CHAMP D’APPLICATION DE LA DÉCOTE EN 2008
(en euros)
Revenus 2007 – Projet de loi de finances pour 2008
Nombre de parts	Premier revenu net imposable bénéficiant de la décote	Dernier revenu net imposable bénéficiant de la décote
1	11 404	15 103
1,5	14 340	19 660
2	17 184	24 225
2,5	20 027	28 786
3	22 871	32 288
3,5	25 714	35 131
4	28 558	37 975
4,5	31 401	40 818
5	34 245	43 662
5,5	37 088	46 505
6	39 932	49 349

Source : Direction de la législation fiscale.

Le nombre de foyers fiscaux situés dans le champ d’application de la décote s’est établi à 13,06 millions en 2006 au titre des revenus 2005.

Le coût de l’indexation de la limite de la décote est évalué à 34 millions d’euros.

IV.– L’abattement pour rattachement au foyer fiscal d’un enfant majeur marié ou ayant des enfants à charge

Le II du présent article relève l’abattement sur le revenu global net pour rattachement au foyer fiscal d’un enfant majeur marié ou ayant des enfants à charge (article 196 B du code général des impôts).

Il convient de noter qu’afin de préserver la neutralité fiscale des décisions de rattachement, le montant de cet abattement constitue le plafond de la déduction du revenu imposable de la pension alimentaire versée à un enfant majeur (2° du II de l’article 156 du code général des impôts) de sorte que celui-ci est également relevé.

Il est proposé de porter l’abattement de 5 495 euros à 5 568 euros, soit une indexation légèrement supérieure à 1,3 %, taux qui aurait conduit à porter le montant de l’abattement à 5 566 euros.

Cela résulte de la volonté de maintenir l’égalité entre l’avantage retiré par un contribuable imposé au taux marginal du fait de l’abattement pour rattachement d’un enfant majeur marié et le montant du plafond de la demi-part de droit commun de quotient familial, qui sera porté à 2 227 euros en 2008.

*

* *

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jean-Pierre Brard, tendant à modifier les tranches et les taux du barème de l’impôt sur le revenu.

M. Jean-Claude Sandrier a expliqué qu’il s’agit de réintroduire une forme de justice dans le barème de l’impôt sur le revenu. Cet impôt est le plus juste qui existe, bien plus que la TVA en tout état de cause, mais rapporte comparativement peu. L’objet de l’amendement est d’améliorer sa progressivité. Il est intéressant à cet égard de regarder la progressivité des impôts chez nos voisins européens.

Le Rapporteur général a exprimé un avis défavorable, au motif que l’amendement annule notamment la réforme de l’impôt sur le revenu qui s’applique pour la première fois en 2007.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jean-Pierre Brard, tendant à augmenter les taux des deux dernières tranches de l’impôt sur le revenu.

M. Jean-Claude Sandrier a indiqué que l’amendement a pour objet de revenir à plus de justice fiscale et à une meilleure redistribution, objectifs d’autant plus justifiés que la réforme de l’impôt sur le revenu, présentée comme une mesure destinée à relancer l’économie et la croissance, n’a pas produit les effets escomptés.

Après que le Rapporteur général eut émis un avis défavorable, la Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Marc Le Fur, tendant à relever de 9,2 % le montant de l’abattement sur le revenu global net pour rattachement au foyer fiscal d’un enfant majeur marié ou ayant des enfants à charge.

M. Marc Le Fur a indiqué que cet amendement vise à mieux aider les familles dont un ou plusieurs enfants poursuivent des études supérieures et sont éloignés du domicile de leurs parents. Les jeunes de plus de 18 ans peuvent demander à être rattachés au foyer fiscal de leurs parents. Lors de la déclaration de revenus, les familles peuvent opter entre la déduction d’une demi-part fiscale pour chaque enfant de moins de 25 ans poursuivant une formation ou l’abattement d’une somme forfaitaire, correspondant pour partie aux charges diverses engendrées par les études. La majoration de cet abattement, dont le montant n’a pas revalorisé, devrait notamment permettre d’aider les classes moyennes.

Le Rapporteur général a estimé que le système actuel est équilibré dans la mesure où il assure l’équivalence de l’avantage fiscal accordé à un contribuable imposé au taux marginal dans chacune des trois situations possibles :

– le rattachement d’un enfant de moins de 21 ans ou d’un étudiant de moins de 25 ans au foyer des parents, qui donne droit à une demi-part supplémentaire, cet avantage étant plafonné à 2 198 euros en 2007 ;

– le rattachement au foyer des parents, sans demi-part supplémentaire, mais avec un abattement égal à 5 495 euros par personne rattachée en 2007, possibilité ouverte pour un enfant marié ou chargé de famille de moins de 21 ans ou un étudiant de moins de 25 ans ;

– le non rattachement avec versement d’une pension aux enfants, plafonnée à 5 495 euros en 2007.

L’amendement aurait pour effet de rompre cette égalité.

M. Marc Le Fur a observé que le système n’a plus sa cohérence, l’abattement n’ayant pas été revalorisé depuis 10 ans.

Après que le Rapporteur général eut précisé que l’abattement est bien revalorisé chaque année par la loi de finances afin de maintenir l’équivalence entre les différents avantages, la Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a adopté l’article 2 sans modification.

Après l’article 2 :

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Marc Le Fur, tendant à ce que la décote soit calculée par part fiscale.

M. Marc Le Fur a rappelé que la décote constitue une réduction de l’impôt sur le revenu qui vise à exonérer les personnes au SMIC. Or, la décote, qui est calculée sur la base du montant de l’impôt, avec une diminution de la différence entre 407 euros et la moitié du montant de l’impôt, bénéficie davantage aux célibataires qu’aux couples et aux familles ayant des enfants. L’amendement proposé a donc pour objet de « familialiser » la décote en en calculant le bénéfice par part fiscale, afin de mettre sur un pied d’égalité les couples mariés et les concubins. Afin de neutraliser le coût de cette mesure, il pourrait être envisagé de modifier parallèlement le montant de la décote.

Le Rapporteur général a précisé que c’est le système du quotient familial, qui conduit à réduire l’impôt sur le revenu des couples et des familles avec enfants, qui justifie le calcul non familialisé de la décote. L’amendement proposé aurait par ailleurs un coût de l’ordre de 1,9 milliard d’euros.

M. Marc Le Fur a insisté sur le fait que, par une modification du montant de la décote, il est possible de faire une réforme à coût constant.

Après que le Rapporteur général eut indiqué qu’il y aurait alors des transferts de charge fiscale entre contribuables et qu’il convient par conséquent de mener une étude d’impact, l’amendement a été retiré.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Dominique Baert, tendant à abaisser de 75 à 70 ans l’âge permettant aux anciens combattants et victimes de guerre de bénéficier d’une demi-part supplémentaire de quotient familial pour le calcul de l’impôt sur le revenu.

M. Dominique Baert a estimé qu’une telle disposition est notamment justifiée par la diminution du nombre d’ayants droit. Les anciens combattants ayant eu 20 ans en 1957 ne seraient ainsi pas tenus d’attendre 2012 pour bénéficier d’une demi-part supplémentaire.

Le Rapporteur général a émis un avis défavorable, compte tenu à la fois des contraintes qui pèsent sur le budget de l’État et de l’effort de revalorisation des retraites des anciens combattants consenti sous la précédente législature, étant précisé que le coût de la demi-part supplémentaire dont bénéficient les anciens combattants aux conditions actuelles est de 200 millions d’euros. Par ailleurs, la majorité reste attentive à ne pas favoriser la multiplication des niches fiscales en matière d’impôt sur le revenu, comme elle l’a été sous la précédente législature, en introduisant par exemple un abaissement du plafond de la demi-part supplémentaire accordée aux personnes seules ayant élevé un enfant.

Le Président Didier Migaud a estimé que cette doctrine a souffert de l’adoption de la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat.

M. Jean-Claude Sandrier a souhaité savoir de combien seraient revalorisées les retraites des anciens combattants en 2008.

Le Rapporteur général lui a précisé que ces retraites devraient être revalorisées à hauteur de l’inflation.

M. Jean-Claude Sandrier a estimé que l’absence de revalorisation des retraites des anciens combattants au-delà de l’inflation justifie l’adoption de l’amendement présenté par M. Dominique Baert.

La Commission a rejeté cet amendement.

*

* *

Article 3

Revalorisation des seuils et limites de la prime pour l’emploi

Texte du projet de loi :

Les montants figurant dans l’article 200 sexies du code général des impôts sont remplacés par les montants suivants :

	Anciens montants	Nouveaux montants
Dans le A du I	16 042	16 251
	32 081	32 498
	4 432	4 490
Dans les 1° du B du I, 3° du A du II et B du II	3 695	3 743
Dans le 1° du A du II	12 315	12 475
Dans les 1° et 2° du B du I, 1° et 3° (a et b) du A du II et C du II	17 227	17 451
Dans le 3° (b et c) du A du II	24 630	24 950
Dans les 1° et 2° du B du I, 3° (c) du A du II et C du II	26 231	26 572
Dans les a et b du 3° du A du II	82	83
Dans le B du II	36	36
	72	72
Dans le IV	30	30

Exposé des motifs du projet de loi :

Afin d’améliorer le dispositif de la prime pour l’emploi, les seuils et limites de revenus régissant le dispositif seraient revalorisés comme l’évolution de l’indice des prix hors tabac de 2007 par rapport à 2006, soit 1,3 %.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article propose d’indexer certains des seuils et limites de revenus régissant le dispositif de la prime pour l’emploi selon l’évolution de l’indice des prix hors tabac prévue pour 2007, soit 1,3 %. Les mêmes principes d’actualisation s’appliquent donc à l’impôt sur le revenu et à la prime pour l’emploi.

Comme on le sait, la prime pour l’emploi est un crédit d’impôt visant à inciter au retour à l’emploi ou au maintien de l’activité.

Au titre des revenus 2006, le nombre de foyers bénéficiaires de la prime est estimé à 8,6 millions, dont 4,6 millions ne sont pas imposables.

Le versement de la prime pour l’emploi est soumis à deux conditions cumulatives de ressources :

– en premier lieu, le revenu fiscal de référence du foyer ne peut excéder un seuil, fixé, pour les revenus de 2006, à 16 042 euros pour la première part du quotient familial des personnes célibataires, veuves ou divorcées et à 32 081 euros pour les deux premières parts du quotient familial des personnes soumises à imposition commune, ce seuil étant majoré de 4 432 euros par demi-part supplémentaire. Il est proposé de relever ces montants, pour les revenus de 2007, respectivement à 16 251 euros, 32 498 euros et 4 490 euros (A du I de l’article 200 sexies du code général des impôts) ;

– en second lieu, conformément à ses objectifs d’incitation à la reprise d’activité ou au maintien d’activité, la prime n’est attribuée qu’au titre des revenus d’activité professionnelle. Les revenus professionnels déclarés au titre de 2007 ne doivent être ni inférieurs à 3 695 euros, ni supérieurs, après conversion éventuelle en équivalent temps plein, à 17 227 euros ou, pour les foyers dont un seul des membres exerce une activité professionnelle, à 26 231 euros. Il est proposé de relever ces montants, pour les revenus de 2007, respectivement à 3 743 euros, 17 451 euros et 26 572 euros (1° et 2° du B du I).

La prime est proportionnelle aux revenus professionnels et majorée en fonction des charges de famille du foyer.

Pour un travailleurs à temps plein, le montant de la prime est, en 2007, pour l’imposition des revenus de l’année 2006, égal à :

– 7,7 % du montant des revenus lorsque celui-ci est inférieur à 12 315 euros ;

– 19,3 % de la différence entre 17 227 euros et le montant des revenus, lorsque celui-ci est supérieur à 12 315 euros et inférieur à 17 227 euros.

Il est proposé de relever ces montants respectivement à 12 475 et 17 451 euros.

Lorsque l’activité est exercée à temps partiel ou sur une partie de l’année seulement, la prime pour l’emploi est d’abord calculée sur le montant des revenus convertis en équivalent temps plein, puis divisée par le coefficient de conversion utilisé. À cette étape du calcul, le montant de prime est proportionnel à la durée d’activité (une personne à mi-temps percevrait une prime égale à la moitié de celle d’une personne à plein temps).

Au titre des revenus de 2006, lorsque la personne exerce un emploi pour une durée inférieure à un mi-temps annualisé, le montant obtenu après division par le coefficient de conversion est majoré de 85 %.

Lorsque la personne exerce un emploi dont la durée est comprise entre un mi-temps et un plein temps, le montant de la prime obtenu après division par le coefficient de conversion est multiplié par 0,15 et à ce produit s’ajoutent 85 % du montant de la prime calculé pour le revenu converti en équivalent temps plein.

Le montant de la prime est ensuite majoré pour conjoint inactif et au titre des charges de famille.

Pour les couples dont l’un des membres n’exerce aucune activité professionnelle (ou dispose de revenus inférieurs à 3 695 euros) et lorsque les revenus de l’autre membre du couple sont inférieurs à 17 227 euros, la prime est majorée de 82 euros. Il est proposé de relever ces montants respectivement à 3 743, 17 451 et 83 euros.

Lorsque les revenus du premier membre du couple sont supérieurs à 17 227 euros et inférieurs à 24 630 euros, une prime forfaitaire d’un montant de 82 euros est accordée. Il est proposé de relever ces montants respectivement à 17 451, 24 630 et 83 euros.

Lorsque les revenus sont compris entre 24 630 euros et 26 231 euros, le montant de la prime est égal à 5,1 % de la différence entre 26 231 euros et le montant des revenus. Il est proposé de relever ces montants respectivement à 24 950 et 26 572 euros.

Le montant de la prime est également majoré de 36 euros par personne à charge et de 72 euros pour le premier enfant à charge des contribuables célibataires ou divorcés qui vivent seuls et supportent effectivement la charge d’un ou plusieurs enfants.

Lorsque les revenus d’activité professionnelle des foyers dans lesquels un seul des deux conjoints exerce une activité professionnelle ou des foyers monoparentaux sont compris entre 17 227 euros et 26 231 euros, montants qu’il est proposé de relever respectivement à 17 451 et 26 572 euros, la majoration pour charge de famille est fixée à 36 euros ou 72 euros, quel que soit le nombre d’enfants à charge.

Il est donc proposé une indexation de l’ensemble des montants à l’exception, d’une part, du minimum de versement de la prime (restant fixée à 30 euros) et des majorations pour charge de famille (restant fixées respectivement à 36 euros pour la majoration pour enfant à charge et à 72 euros pour la majoration pour le premier enfant à charge des contribuables célibataires ou divorcés qui vivent seuls).

Le projet de loi de finances pour 2008 ne propose pas d’indexer les majorations pour les charges de famille. Celles-ci ont en effet été relevées par la loi de finances pour 2007 à hauteur de 2,9 %, soit une progression plus rapide que la simple indexation. Compte tenu du faible niveau de ces majorations et des règles d’arrondi à l’euro le plus proche, une stricte indexation ne modifie en effet pas leurs montants.

Au titre des revenus 2006, le coût de la PPE est estimé à 4,23 milliards d’euros. Au titre des revenus 2007, le coût de la PPE devrait être du même ordre. Le coût de l’indexation proposée par le présent article est évalué à 260 millions d’euros.

Il convient de rappeler que, si le projet de loi de finances se borne à proposer, cette année, une simple indexation des montants et limites déterminant le niveau de la prime pour l’emploi, ce dispositif a été très puissamment renforcé au cours des dernières années.

La comparaison, pour plusieurs exemples de situations de contribuables, de la prime qui sera effectivement versée en 2008 avec celle qui l’aurait été, au titre de la même année, sur la base de l’état du droit de 2005 dont les montants et limites auraient simplement été indexés à hauteur de l’évolution des prix permet de l’illustrer.

COMPARAISON DE LA PPE QUI SERA EFFECTIVEMENT VERSÉÉ EN 2008 AVEC CELLE QUI AURAIT RÉSULTÉ DE L’APPLICATION DES RÈGLES APPLICABLES EN 2005
Situation de famille	Durée d’activité professionnelle	Salaires déclarés	PPE qui aurait été versée en 2008 selon la législation 2005 indexée fictivement * (1)	PPE versée en 2008 PLF 2008 Revenus 2007 (2)	Gain de PPE (2)-(1)	% de gain
Célibataire sans enfant	Temps plein	1 SMIC	553	952	399	72
		1,2 SMIC	269	503	234	87
	Temps partiel 50 %	0,5 SMIC	402	881	479	119
Marié mono-actif, deux enfants à charge	Temps plein	1 SMIC	709	1 107	398	56
		1,4 SMIC	120	181	61	51
		2 SMIC	115	119	4	3
Marié bi-actif, deux enfants à charge	2 temps plein	2 x 1 SMIC	1 178	1 976	798	68
	1 temps plein 1 temps partiel 50 %	1 SMIC 0,5 SMIC	1 027	1 905	878	85
	1 temps plein 1 temps partiel 50 %	1,2 SMIC 0,5 SMIC	743	1 456	713	96

* Projection du barème PPE applicable aux revenus 2004 sur les revenus de 2007 ; revalorisation fictive par application des coefficients d’indexation successifs de 2005 à 2008, y compris l’actualisation de 1,3 % proposée en PLF 2008.

Source : Direction de la législation fiscale

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La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac tendant à majorer de 50 % les seuils et limites de la prime pour l’emploi.

M. Jérôme Cahuzac a estimé que la revalorisation de 50 % de la prime pour l’emploi permettrait un véritable gain de pouvoir d’achat et constituerait une incitation importante à la reprise d’un emploi.

Le Rapporteur général a souligné la continuité entre la onzième et la douzième législature s’agissant de la prime pour l’emploi (PPE), la douzième législature ayant accru et amélioré le dispositif créé sous la onzième. Le coût de la PPE est ainsi passé de 2,3 milliards d’euros en 2002 à 4,3 milliards d’euros en 2008, ce qui représente un quasi-doublement. L’effort a porté en particulier sur les travailleurs à temps partiel.

L’amendement propose de relever de 50 % les seuils et barème de la PPE en vue de la renforcer. Mais, dans la mesure où la PPE versée suit une courbe en cloche en fonction du revenu d’activité du contribuable, l’effet de l’amendement n’est probablement pas celui souhaité. Majorer les seuils de 50 % n’a pas pour effet d’augmenter le montant versé aux actuels bénéficiaires mais, en déplaçant la courbe, d’en faire bénéficier aussi des contribuables au revenu plus élevé et d’en priver les contribuables les plus modestes. Or, l’objectif de ce dispositif étant bien de favoriser le retour à l’emploi des contribuables les plus modestes, il convient de maintenir son ciblage sur ces derniers.

M. Hervé Mariton a ajouté qu’il serait également opportun de limiter l’application du dispositif dans le temps, afin d’éviter que la prime ne devienne un élément se substituant de façon pérenne au salaire.

Le Rapporteur général a précisé qu’avec l’amendement, un contribuable à temps partiel gagnant 45 % du SMIC et touchant aujourd’hui environ 700 euros de PPE perdrait le bénéfice de la prime. En revanche, un contribuable gagnant 1,5 SMIC – qui n’a pas aujourd’hui droit à la PPE – toucherait environ 1 400 euros de prime et la PPE serait versée à des contribuables dont les revenus sont supérieurs à 2 SMIC. Le champ de la prime serait ainsi déplacé vers des contribuables à revenus plus élevés.

M. Pierre-Alain Muet a estimé que la PPE doit être permanente.

Le Rapporteur général a estimé nécessaire que l’expérimentation actuelle de Revenu de Solidarité Active (RSA) intègre la PPE afin, notamment, d’évaluer l’intérêt d’une PPE permanente.

M. Charles de Courson a rappelé que dans la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat permet d’ores et déjà d’intégrer la PPE dans l’expérimentation du RSA.

L’amendement a été retiré.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Marc Le Fur, tendant à revaloriser les montants de la majoration forfaitaire de la prime pour l’emploi par personne en charge.

M. Marc Le Fur a rappelé que la PPE découle directement de la censure, par le Conseil constitutionnel, de la franchise de CSG sur les bas salaires, au motif, notamment, qu’elle ne tenait compte ni de l’ensemble des revenus du foyer ni des personnes à charge au sein de celui-ci. C’est pourquoi la PPE comporte une majoration forfaitaire par personne à charge, que le présent amendement propose de revaloriser.

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à cet amendement, qui déséquilibre le dispositif de la PPE en plus d’en accroître significativement le coût.

Approuvé par le Rapporteur général, M. Charles de Courson a rappelé que l’objet de la PPE est d’inciter une personne inactive à reprendre un emploi. Or, si la part de la PPE découlant de la « familialisation » augmente, la PPE risque de n’être plus incitative pour le conjoint d’un bénéficiaire.

M. Marc Le Fur a souligné qu’actuellement, le caractère incitatif de la PPE dépend étroitement de la situation familiale de son bénéficiaire, avec un avantage certain pour les célibataires reprenant un emploi.

M. Pierre-Alain Muet a estimé normal qu’en tant qu’aide au retour à l’emploi, la PPE soit individualisée, comme l’auraient d’ailleurs été les franchises de CSG si le Conseil constitutionnel ne les avait pas censurées.

L’amendement a été retiré.

M. Jérôme Cahuzac a présenté un amendement tendant à proposer une indexation automatique des seuils et barèmes de la prime pour l’emploi.

Le Rapporteur général a rappelé que si, pour des raisons strictement formelles, l’indexation des seuils et barèmes de la PPE n’est pas automatique, les projets de loi de finances comportent toujours un article proposant au moins leur indexation.

Le Président Didier Migaud a approuvé M. Jérôme Cahuzac, d’autant plus que l’indexation automatique existe pour d’autres impositions, notamment l’impôt de solidarité sur la fortune.

Le Rapporteur général a précisé qu’à la différence d’autres dispositifs dont le montant fait l’objet d’une indexation automatique, le dispositif relatif à la PPE comprend des montants dont certains sont très faibles en valeur absolue dont la simple indexation annuelle automatique, combinée aux règles d’arrondi, conduirait à ce qu’ils n’évoluent jamais. Il s’est toutefois déclaré prêt à travailler, d’ici l’examen du présent projet de loi en séance publique, à une rédaction permettant de régler cette difficulté technique.

L’amendement a été retiré.

La Commission a adopté l’article 3 sans modification.

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Après l’article 3 :

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à supprimer le seuil de 30 euros en deçà duquel la prime pour l’emploi n’est plus versée à ses bénéficiaires.

M. Jérôme Cahuzac a estimé que ce seuil est particulièrement préjudiciable aux bénéficiaires de la PPE puisqu’il est plus élevé que le seuil de droit commun de 8 euros prévu par l’article 1965 L du code général des impôts.

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à cet amendement, dans la mesure où il aurait pour conséquence d’accroître la dispersion des moyens affectés à la PPE alors que l’enjeu est plutôt de les concentrer afin d’en renforcer l’efficacité.

L’amendement a été rejeté.

La Commission a également rejeté l’amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à ce que le montant total de la PPE ne puisse être inférieur à 30 euros.

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Article 4

Mesures d’incitation en faveur des contribuables qui souscrivent pour la première fois leur déclaration d’impôt sur le revenu par voie électronique

Texte du projet de loi :

I. – Le code général des impôts est ainsi modifié :

A. – Dans le dernier alinéa de l’article 199 quater C et dans le premier alinéa du 6 de l’article 200, les mots : « et jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2006 » sont supprimés ;

B. – Dans l’article 199 novodecies, les mots : « au titre de la même année » sont remplacés par les mots : « pour la première fois » et après les mots : « 1649 quater B ter et » sont insérés les mots : « , au titre de la même année, ».

II. – Les dispositions du A du I s’appliquent à compter de l’imposition des revenus de l’année 2007.

Les dispositions du B du I s’appliquent aux impositions des revenus des années 2007 à 2009.

Exposé des motifs du projet de loi :

Compte tenu du développement de la télédéclaration des revenus, il est proposé d’adapter les mesures d’incitation en :

– reconduisant la réduction d’impôt en faveur des déclarations souscrites par voie électronique pour les impositions des revenus des années 2007 à 2009. Cet avantage serait toutefois réservé aux contribuables qui s’engagent pour la première fois dans cette démarche afin de limiter les effets d’aubaine dont bénéficient désormais les télédéclarants récurrents ;

– pérennisant la dispense de production de justificatifs pour la réduction d'impôt au titre des dons versés par les particuliers et la réduction d'impôt au titre des cotisations versées aux organisations syndicales, afin de continuer à soutenir efficacement le développement de la télédéclaration.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article propose, d’une part, de réserver la réduction d’impôt bénéficiant aux contribuables souscrivant leur déclaration de revenus pour le calcul de l’impôt sur le revenu par voie électronique à ceux d’entre eux utilisant ce mode de déclaration pour la première fois et, d’autre part, de pérenniser une disposition dispensant les contribuables déclarant leurs revenus par voie électronique et susceptibles de bénéficier de certaines réductions d’impôt de la production de justificatifs.

I.– La réduction d’impôt pour les contribuables déclarant leurs revenus
par voie électronique

L’article 199 novodecies du code général des impôts prévoit une réduction d’impôt sur le revenu de 20 euros au bénéfice des contribuables déclarant leurs revenus par voie électronique et s’acquittant du paiement de l’impôt par prélèvement ou par voie électronique.

Cette disposition, créée par la loi de finances rectificative pour 2003, s’applique, aux termes du II de l’article 36 de cette loi, « à titre expérimental au titre des années 2005 à 2007 ».

La déclaration des revenus par voie électronique a connu un très grand succès au cours des dernières années, le nombre de foyers fiscaux choisissant ce mode de déclaration passant de 4 500 en 2000 (au titre des revenus de 1999) à près de 7,5 millions en 2007 (au titre des revenus de 2006).

Au cours de la même période, l’accès au réseau Internet s’est largement diffusé dans le pays. La voie électronique est devenue, pour de nombreux utilisateurs aussi commune et souvent plus pratique que l’utilisation d’autres modes de communication. Il ne semble donc plus justifié de favoriser, par une réduction d’impôt, des usagers qui opteraient probablement, en tout état de cause, pour la déclaration par voie électronique.

Il convient, en outre, de noter que les contribuables déclarant leurs revenus par voie électronique bénéficient et continueront de bénéficier du confort de pouvoir déclarer plus tardivement leurs revenus, dans un délai fixé par arrêté ministériel, pour chaque campagne de déclaration, en application de l’article 1679 quater B ter du code général des impôts.

Enfin, cette réduction d’impôt représente désormais une dépense fiscale élevée, évaluée à 100 millions d’euros au titre de l’exercice 2007, compte tenu du nombre élevé de contribuables en bénéficiant.

La suppression de cette réduction d’impôt, prévue à compter de la déclaration des revenus de 2007, par la loi de finances rectificative pour 2003 est donc pleinement justifiée. La commission des Finances avait d’ailleurs souhaité l’anticiper en adoptant, dans le projet de loi de finances pour 2007, un amendement de M. Didier Migaud limitant le bénéfice du dispositif aux primo-télédéclarants dès la déclaration des revenus de 2006. L’Assemblée nationale a rejeté cet amendement, compte tenu de l’engagement du Gouvernement d’appliquer cette disposition à compter de l’imposition des revenus 2007.

C’est ce même dispositif que propose le présent article en le limitant toutefois dans le temps puisque l’avantage ne sera maintenu que jusqu’en 2010 (déclaration des revenus de 2009).

II.– La pérennisation de la dispense de production de justificatifs pour bénéficier de certaines réductions en déclarant ses revenus
par voie électronique

L’article 199 quater C du code général des impôts prévoit une réduction d’impôt au titre des cotisations versées aux organisations syndicales représentatives de salariés et de fonctionnaires dont le bénéfice est subordonné au fait que soit joint à la déclaration des revenus un reçu du syndicat. Les contribuables transmettant leur déclaration de revenus par voie électronique sont dispensés de la production de ce reçu jusqu’à l’imposition des revenus de l’année 2006.

Il en est de même s’agissant des dons aux organismes mentionnés à l’article 200 du code général des impôts (tels que les fondations ou associations reconnues d’utilité publique ou les œuvres ou organismes d’intérêt général) ouvrant droit à une réduction d’impôt de 66 %.

Il est proposé de pérenniser ces dispenses de justificatifs.

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La Commission a adopté l’article 4 sans modification

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Article 5

Obligations des époux et des partenaires liés par un pacte civil de solidarité

Texte du projet de loi :

A. – Après l’article 1691 du code général des impôts, il est inséré un article 1691 bis ainsi rédigé :

« Art. 1691 bis. – 1. Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont tenus solidairement au paiement :

« 1° de l’impôt sur le revenu lorsqu’ils font l’objet d’une imposition commune ;

« 2° de la taxe d’habitation lorsqu’ils vivent sous le même toit.

« 2. 1° Les personnes divorcées ou séparées peuvent demander à être déchargées des obligations de paiement prévues au 1 ainsi qu’à l’article 1723 ter-00 B lorsque, à la date de la demande :

« a. le jugement de divorce ou de séparation de corps a été prononcé ;

« b. la déclaration conjointe de dissolution du pacte civil de solidarité établie par les partenaires ou la signification de la décision unilatérale de dissolution du pacte civil de solidarité de l’un des partenaires a été enregistrée au greffe du tribunal d’instance ;

« c. les intéressés ont été autorisés à avoir des résidences séparées ;

« d. l’un ou l’autre des époux ou des partenaires liés par un pacte civil de solidarité a abandonné le domicile conjugal ou la résidence commune.

« 2° La décharge de l’obligation de paiement est accordée en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur. Elle est alors prononcée selon les modalités suivantes :

« a. Pour l’impôt sur le revenu, la décharge est égale à la différence entre le montant de la cotisation d’impôt sur le revenu établie pour la période d’imposition commune et la fraction de cette cotisation correspondant aux revenus personnels du demandeur et à la moitié des revenus communs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité.

« Pour l’application des dispositions du a, les revenus des enfants mineurs du demandeur non issus de son mariage avec le conjoint ou de son union avec le partenaire de pacte civil de solidarité sont ajoutés aux revenus personnels du demandeur ; la moitié des revenus des enfants mineurs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité est ajoutée à la moitié des revenus communs.

« Les revenus des enfants majeurs qui ont demandé leur rattachement au foyer fiscal des époux ou des partenaires liés par un pacte civil de solidarité, ainsi que ceux des enfants infirmes, sont pris en compte sous les mêmes conditions.

« La moitié des revenus des personnes mentionnées au 2° de l’article 196 ainsi qu’à l’article 196 A bis est ajoutée à la moitié des revenus communs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité.

« b. Pour la taxe d’habitation, la décharge est égale à la moitié de la cotisation de taxe d’habitation mise à la charge des personnes mentionnées au 1 ;

« c. Pour l’impôt de solidarité sur la fortune, la décharge est égale à la différence entre le montant de la cotisation d’impôt de solidarité sur la fortune dû par les personnes mentionnées à l’article 1723 ter-00 B et la fraction de cette cotisation correspondant à l’actif net du patrimoine propre du demandeur et à la moitié du patrimoine commun du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité.

« Pour l’application des dispositions du c, le patrimoine des enfants mineurs du demandeur non issus de son mariage avec le conjoint ou de son union avec le partenaire de pacte civil de solidarité est ajouté au patrimoine propre du demandeur ; la moitié du patrimoine des enfants mineurs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité est ajoutée à la moitié du patrimoine commun.

« d. Pour les intérêts de retard et les pénalités mentionnées aux articles 1727, 1728, 1729, 1732 et 1758 A consécutifs à la rectification d’un bénéfice ou revenu propre au conjoint ou au partenaire de pacte civil de solidarité du demandeur, la décharge de l’obligation de paiement est prononcée en totalité. Elle est prononcée, dans les autres situations, dans les proportions définies respectivement au a pour l’impôt sur le revenu, au b pour la taxe d’habitation et au c pour l’impôt de solidarité sur la fortune.

« 3° Le bénéfice de la décharge de l’obligation de paiement est subordonné au respect des obligations déclaratives du demandeur prévues par les articles 170 et 855 W à compter de la date de la fin de la période d’imposition commune.

« 3. L’application des dispositions du 2 ne peut donner lieu à restitution. »

B. – Les dispositions du 2 de l’article 1691 bis du code général des impôts prévu par le A sont applicables aux demandes en décharge de l’obligation de paiement déposées à compter du 1^er janvier 2008.

Les articles 1685 et 1685 bis du même code sont abrogés à compter de la même date.

Exposé des motifs du projet de loi :

Au cours de leur vie commune, les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont solidairement tenus au paiement des impositions d’impôt sur le revenu, de taxe d’habitation et d’impôt de solidarité sur la fortune.

Il est proposé d’instituer un véritable droit à décharge de responsabilité solidaire entre époux ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité. Ainsi, à compter de la date du jugement de divorce ou de la séparation, les personnes divorcées ou séparées pourront introduire une demande en décharge des dettes fiscales issues de la communauté de vie en cas de disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale du demandeur.

Sans préjudice du bénéfice de la procédure gracieuse prévue à l’article L. 247 du livre des procédures fiscales, le présent article fixe le champ d’application et les modalités d’exercice de ce nouveau droit et notamment le montant pour lequel la décharge pourrait être prononcée.

Ces nouvelles dispositions s’appliqueraient aux demandes en décharge déposées à compter du 1^er janvier 2008.

Observations et décision de la Commission :

Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) sont solidairement tenus au paiement de l’impôt sur le revenu lorsqu’ils font l’objet d’une imposition commune, de la taxe d’habitation lorsqu’ils vivent sous le même toit et de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

La solidarité s’applique également pendant l’instance de divorce, après le divorce et en cas de rupture de la vie commune, s’il reste des sommes à payer au titre de l’imposition commune. Dans ce cas, l’administration est en droit de réclamer à l’un des conjoints ou des partenaires l’intégralité de la dette fiscale.

La loi prévoit la possibilité pour chacun des conjoints ou partenaires de demander, à titre gracieux, une décharge de son obligation légale de solidarité pour le paiement de l’impôt sur le revenu et de la taxe d’habitation. S’agissant d’une procédure gracieuse, l’administration dispose d’un pouvoir discrétionnaire pour accepter ou refuser cette demande.

Le présent article a pour objet d’instituer un véritable droit à décharge de responsabilité solidaire en cas de rupture de la vie commune et d’en préciser les conditions d’exercice et d’application. Le conjoint ou le partenaire poursuivi en qualité de débiteur solidaire d’une dette fiscale issue de la communauté de vie, sera en droit de demander une répartition équitable de cette dette, selon des modalités fixées par la loi, en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale qui est lui est réclamée et sa situation financière et patrimoniale et à condition qu’il ait respecté ses obligations fiscales depuis la rupture de la vie commune.

Le champ d’application de ce droit à décharge de responsabilité solidaire est par ailleurs étendu à l’ISF.

I.– La situation actuelle

A.– La responsabilité solidaire des époux et des personnes ayant conclu
un PACS et sa mise en jeu

Le principe de la responsabilité solidaire des époux en matière d’impôt sur le revenu et de taxe d’habitation est posé par l’article 1685 du code général des impôts.

Aux termes du 1 de cet article, « chacun des époux, lorsqu’ils vivent sous le même toit, est solidairement responsable des impositions assises au nom de son conjoint, au titre de la taxe d’habitation ».

En application du 2, « chacun des époux est tenu solidairement au paiement de l’impôt sur le revenu »⁽⁴⁾.

L’article 1685 bis précise que « les dispositions de l’article 1685 sont applicables aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité qui font l’objet d’une imposition commune à l’impôt sur le revenu ».

La solidarité des époux et des partenaires liés par un PACS pour le paiement de l’ISF est prévue à l’article 1723-ter-00 B du code général des impôts.

En tant que codébiteurs solidaires, les époux et les partenaires liés par un PACS peuvent être poursuivis chacun pour le montant total de la créance fiscale du ménage.

Ils ne sont solidaires que pour le paiement des cotisations d’impôt qui se rapportent à une période d’imposition commune. Cette imposition commune cesse notamment en cas de divorce, de séparation de corps ou de dissolution du PACS.

Pour la mise en œuvre de la solidarité en matière d’impôt sur le revenu, seule doit être prise en considération la situation existant pendant la période de réalisation des revenus qui ont donné lieu à l’établissement de l’impôt dont le recouvrement est poursuivi.

En matière de taxe d’habitation, la solidarité du conjoint ne peut être recherchée qu’au titre des années durant lesquelles les époux ou les partenaires vivaient sous le même toit.

L’imposition à la taxe d’habitation étant établie pour l’année entière d’après les faits existants au 1^er janvier de l’année d’imposition, la condition de mariage ou de PACS et la condition de vie commune doivent être appréciées à cette seule date.

Il en va de même en matière d’ISF qui est exigible sur le patrimoine tel qu’il apprécié globalement au niveau des différentes personnes soumises à une déclaration commune au 1^er janvier de l’année d’imposition.

Par exemple, si des conjoints ont obtenu du juge l’autorisation d’avoir des résidences séparées à compter du 1^er février 2007, ils cessent d’être solidairement tenus au paiement de l’impôt sur le revenu afférent aux revenus perçus à compter du 1^er février 2007. En revanche, ils cessent d’être solidairement tenus au paiement de l’ISF dû au titre de l’année 2008 (chaque époux, s’il est imposable, déclare son propre patrimoine au 1^er janvier 2008 et devient seul redevable de l’impôt correspondant).

La condition de vie commune n’est pas exigée pour la mise en œuvre de la solidarité. Ainsi, des conjoints séparés peuvent-ils être poursuivis solidairement pour le paiement d’impositions communes dues au titre de l’année de leur divorce ou de leur séparation ou d’une année antérieure. À défaut de paiement spontané de l’impôt mis en recouvrement, le Trésor est fondé à réclamer le paiement de la dette fiscale du ménage à l’un quelconque des conjoints ou des partenaires, sans qu’il y ait lieu de procéder entre eux à une répartition préalable de cette dette.

Dès lors, la mise en œuvre de la solidarité fiscale des époux et partenaires liés par un PACS peut entraîner des situations difficiles, notamment lorsque l’époux ou le partenaire poursuivi en solidarité est séparé de son conjoint, en instance de divorce ou divorcé et, compte tenu de sa situation financière, n’est pas en mesure d’assumer seul la responsabilité solidaire. Un contrôle fiscal peut par exemple donner lieu à d’importantes rectifications portant sur les revenus dont le couple a disposé avant le divorce ou la séparation, le Trésor étant en droit d’exiger le paiement intégral de celles-ci indifféremment à l’un des anciens conjoints ou partenaires, sans tenir compte de sa situation financière et patrimoniale.

Dans son rapport annuel 2004, le Médiateur de la République observe ainsi que le nombre des dossiers qui lui sont transmis concernant la solidarité entre époux est en très nette augmentation et que la mise en jeu de la responsabilité solidaire des époux « peut engendrer de graves difficultés quand l’un des conjoints se comporte de manière incivique ou indélicate ». Le Médiateur relève que « les femmes sont les premières victimes de tels agissements. Le scénario type met en scène une femme au salaire modeste dont le conjoint ou ex-conjoint exerce une activité indépendante plus rémunératrice. Un contrôle fiscal donne lieu à d’importantes impositions complémentaires portant sur les revenus dont le couple a disposé avant le divorce ou la séparation lorsque le mari ne paie pas. La femme, solidaire, se retrouve seule à devoir payer ces dettes fiscales, alors qu’elle a la garde des enfants et éprouve bien des difficultés à percevoir la pension alimentaire qui lui est due. C’est en effet vers elle que le trésorier, responsable personnellement et pécuniairement des impositions émises dans son poste, a dirigé ses poursuites. Il est en effet plus efficace et plus simple d’effectuer des poursuites sur un salaire, par voie d’avis à tiers détenteur – c’est-à-dire en saisissant directement auprès d’un tiers les sommes que celui-ci doit au débiteur – que d’engager une action à l’encontre d’une personne dont les revenus sont plus difficilement connus, ou qui a fait en sorte d’organiser son insolvabilité ».

B.– La demande gracieuse en décharge de responsabilité solidaire

Aussi, afin d’éviter que cette obligation de solidarité entre époux et partenaires, instituée pour garantir les intérêts de la collectivité, n’aboutisse, sur le plan individuel, à des situations inéquitables, l’article 1685 prévoit que chacun des époux ou partenaires puisse demander à être déchargé de l’obligation solidaire de paiement de l’impôt sur le revenu et de la taxe d’habitation. L’article 1685 ne subordonne cette possibilité à aucune condition particulière ⁽⁵⁾.

Il convient de souligner qu’il n’est en revanche pas possible d’obtenir de l’administration une décharge gracieuse de responsabilité solidaire pour le paiement de l’ISF.

Depuis le décret n° 97-1194 du 19 décembre 1997, la décharge gracieuse de solidarité des époux relève de la compétence du ministère des finances. Les demandes de décharge de responsabilité doivent être adressées au trésorier-payeur général dont dépend le lieu d’imposition. Les seuils de compétence des services du ministère s’apprécient en fonction du montant des impositions en principal. Le trésorier payeur général est ainsi compétent pour se prononcer sur la décharge de solidarité, après avis concordant du directeur de services fiscaux, si le montant des impositions ne dépasse pas 304 898 euros. Au-delà de cette somme, c’est le ministre qui est compétent. Le ministre est encore compétent pour prononcer la décharge de solidarité lorsque le trésorier payeur général et le directeur des services fiscaux sont en désaccord.

Les textes n’ayant pas fixé les conditions dans lesquelles doit être accordée la décharge, l’administration dispose d’un pouvoir discrétionnaire pour accepter ou refuser une demande. Les demandes, dûment motivées, sont instruites par cette dernière en fonction des circonstances propres à chaque affaire et d’un ensemble de critères.

L’administration tient notamment compte de la situation financière, patrimoniale et familiale du demandeur, de sa bonne foi, de son passé fiscal, de sa participation à la réalisation des revenus taxés, du profit qu’il a tiré des revenus du conjoint, du maintien de la communauté de vie ou d’intérêts. S’il s’agit d’impositions résultant d’un contrôle fiscal, la décharge n’est accordée que si le contribuable qui en fait la demande ne s’est pas enrichi à la faveur d’une fraude fiscale commise par son ancien conjoint et n’a pas participé à celle-ci plus ou moins sciemment.

Le critère principal de la décharge retenu par l’administration fiscale est l’existence d’une disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale du couple et celui des revenus actuels du demandeur. Plus particulièrement, les comptables du Trésor ont été invités à examiner avec bienveillance les requêtes des épouses divorcées ou abandonnées, principalement si les intéressées ont un salaire modeste ou supportent de lourdes charges de famille.

L’instruction de la Direction de la comptabilité publique du 31 mai 1983, confirmant des directives antérieures, a prescrit « d’utiliser la possibilité d’accorder des décharges gracieuses de responsabilité toutes les fois où il apparaîtra que le conjoint mis en cause a, en réalité, été victime d’un comportement irresponsable de l’autre, qu’il n’a en rien été complice de ses fraudes éventuelles ou que sa situation actuelle est telle qu’il n’est pas à même de faire face à sa dette de solidarité ».

Si la demande est acceptée, le demandeur peut obtenir d’être déchargé de la solidarité, c’est-à-dire exonéré en tout ou partie de la quote-part des impositions communes relevant de son conjoint. La décharge ne peut en général porter sur la fraction de l’impôt s’appliquant aux propres revenus du demandeur, ce qui conduirait à une exonération fiscale ⁽⁶⁾.

La décision de l’administration n’a pas à être motivée et peut faire l’objet d’un recours hiérarchique ou d’un recours pour excès de pouvoir devant le juge administratif.

En présence d’un pouvoir discrétionnaire de l’administration, le contrôle du juge ne s’exerce que de manière minimum puisque, aux termes de la jurisprudence du Conseil d’État, le rejet total ou partiel d’une demande de décharge en responsabilité solidaire ne peut être annulé que sur le fondement d’une erreur manifeste d’appréciation ⁽⁷⁾. Le juge dispose donc de moyens limités pour apprécier l’application des conditions de décharge de la solidarité.

Le contrôle de l’erreur manifeste d’appréciation par le juge administratif

Commet une erreur de droit, selon le Conseil d’État, le Trésorier-payeur général qui relève seulement que la cessation de la vie commune ne constitue plus, depuis 1982, une circonstance donnant droit à la décharge de responsabilité. Ce faisant, il méconnaît l’étendue du pouvoir discrétionnaire que lui donne la loi d’apprécier, en fonction des circonstances, l’opportunité d’accorder ou non la décharge de responsabilité demandée ⁽⁸⁾.

Est entachée d’une erreur manifeste d’appréciation :

– la décision du comptable du Trésor rejetant en totalité la demande en décharge de solidarité, présentée par l’épouse à qui est demandé le paiement d’une somme de 1,5 million de francs alors qu’elle ne dispose que de revenus mensuels de l’ordre de 10 000 francs ⁽⁹⁾ ;

– la décision laissant à la charge de l’épouse solidaire une somme de l’ordre de 10 000 francs alors qu’elle est en instance d’être expulsée de son logement faute de pouvoir payer son loyer ⁽¹⁰⁾.

Le Conseil d’État a regardé comme entachées d’erreur manifeste d’appréciation les décisions rejetant une demande en décharge de solidarité lorsque l’épouse disposait de revenus modestes :

– même lorsqu’elle était propriétaire d’une résidence secondaire d’une valeur de 350 000 francs, pour une dette d’impôt de l’ordre de 100 000 francs ⁽¹¹⁾ ;

– même lorsqu’elle était propriétaire d’un studio (valeur 1 200 000 francs) mais lui servant à la fois d’habitation et de lieu d’exercice de sa profession pour une dette d’impôt de l’ordre de 500 000 francs ⁽¹²⁾ ;

– bien que lors du partage de la communauté, elle ait bénéficié de l’attribution d’une maison évaluée à 150 000 francs, mais alors qu’elle ne disposait que de revenus mensuels d’environ 7 000 francs et supportait des remboursements d’emprunt de 3 630 francs, pour une dette d'impôt d'environ 290 000 francs ⁽¹³⁾ ;

– bien que propriétaire, avec son fils, d’une maison d’habitation – acquise à l’aide d’un prêt bancaire et faisant d’ailleurs l’objet d’une saisie immobilière – mais ne disposant que d’un salaire annuel de 100 000 francs, pour une dette d'impôt de 150 000 francs ⁽¹⁴⁾.

Le trésorier-payeur général n’a pas commis d’erreur manifeste dans l’appréciation de la situation pécuniaire de l’épouse qui perçoit un revenu mensuel de 20 000 francs, en refusant de la décharger d’une dette d'impôt de 65 833 francs dont il lui avait été accordé de s’acquitter par des versements mensuels de 5 000 francs ⁽¹⁵⁾.

II.– Le dispositif proposé

Sans préjudice du bénéfice de la procédure gracieuse décrite précédemment, le présent article propose d’instituer un véritable droit à décharge de responsabilité solidaire en faveur des époux et partenaires séparés ou divorcés, dont le champ d’application et les modalités d’exercice seraient définis par la loi.

Outre que la décharge sera accordée au demandeur dans des conditions moins strictes et qu’elle aura une portée plus large que la décharge gracieuse, la nature juridique de la demande de décharge sera modifiée. Alors qu’elle revêtait un caractère gracieux, avec une compétence discrétionnaire de l’administration et une compétence restreinte du juge administratif, elle sera désormais accordée de droit par l’administration lorsque les conditions définies par la loi seront remplies et sera placée sous le plein contrôle du juge administratif.

A.– L’introduction d’un nouvel article 1691 bis relatif à la responsabilité solidaire des époux et partenaires liés par un PACS et au droit à décharge de cette responsabilité

Le A du présent article tend à créer un nouvel article 1691 bis qui constituera la cinquième sous-section du chapitre premier du livre II du code général des impôts, intitulée « Obligations des époux et des partenaires liés par un PACS ».

Le 1 du nouvel article 1691 bis, qui reprend les dispositions des articles 1685 et 1685 bis dont le second alinéa du B du présent article propose l’abrogation, réaffirme le principe selon lequel les époux et partenaires liés par un PACS sont tenus solidairement au paiement :

– de l’impôt sur le revenu lorsqu’ils sont soumis à une imposition commune (1° du 1) :

– et de la taxe d’habitation, lorsqu’ils vivent sous le même toit (2° du 1).

Le 1 du nouvel article 1691 bis sera donc substitué aux articles 1685 et 1685 bis qui n’avaient pas leur place dans la sous-section IV, intitulée « Obligation des tiers ».

La solidarité des époux et des partenaires liés par un PACS pour le paiement de l’ISF demeure prévue à l’article 1723-ter-00 B.

Le 2 et le 3 du nouvel article 1691 bis définissent le champ et les modalités d’application du droit à décharge de responsabilité solidaire qu’il est proposé d’instituer.

B.– Les conditions d’obtention du droit à décharge de responsabilité solidaire

Le 2 du nouvel article 1691 bis définit les conditions d’attribution du nouveau droit à décharge de responsabilité solidaire qui ne sera accordé par l’administration au conjoint ou partenaire qui en fait la demande qu’à trois conditions :

– la rupture de la vie commune : le demandeur doit être divorcé ou séparé de son conjoint ou partenaire (1° du 2) ;

– la constatation d’une disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur à la date de la demande (2° du 2) ;

– et le respect par le demandeur de ses obligations déclaratives depuis la rupture de la vie commune (3° du 2).

1.– La rupture de la vie commune

Le principe de solidarité fiscale des époux pour le paiement de l’impôt est légitime en cas de maintien de la communauté de vie ou d’intérêts. Comme il a été indiqué précédemment, c’est essentiellement lorsque l’époux ou le partenaire poursuivi en solidarité est séparé du conjoint, en instance de divorce ou divorcé que la mise en œuvre de la solidarité fiscale entraîne des situations difficiles.

Le 1° du 2 du nouvel article 1691 bis tend par conséquent à limiter l’application du droit à décharge aux diverses situations de rupture de la vie commune et à définir ces dernières.

En application du premier alinéa du 1° du 2, seules « les personnes divorcées ou séparées » pourront demander à être déchargées de la solidarité.

La condition de divorce ou de séparation sera jugée remplie si, à la date de la demande :

– le jugement de divorce ou de séparation de corps a été prononcé (a du 1° du 2) ;

– ou, s’agissant d’anciens partenaires liés par un PACS, la déclaration conjointe de dissolution du PACS établie par les partenaires ou la signification de la décision unilatérale de dissolution du PACS de l’un des partenaires a été enregistrée au greffe du tribunal d’instance (b du 1° du 2). Sont ainsi visées les deux modalités de rupture d’un PACS ;

– ou les intéressés ont été autorisés à avoir des résidences séparées (c du 1° du 2) ;

– ou l’un ou l’autre des époux ou des partenaires a abandonné le domicile conjugal ou la résidence commune (d du 1° du 2).

Ces dispositions reprennent en partie celles du 4 de l’article 6 du code général des impôts, qui définit les conditions déterminant la fin de la période d’imposition commune en matière d’impôt sur le revenu.

2.– L’existence d’une disproportion marquée entre la dette fiscale du ménage et la situation financière et patrimoniale du demandeur

Il est proposé d’introduire dans la loi le principal critère retenu à la fois par l’administration, pour l’instruction des demandes de décharge gracieuse de responsabilité, et le juge administratif, dans l’exercice de son contrôle de l’erreur manifeste d’appréciation : l’existence d’une « disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur ».

On peut noter que la notion de « disproportion marquée » existe déjà dans le code général des impôts, à l’article 168, qui prévoit, « en cas de disproportion marquée entre le train de vie d’un contribuable et ses revenus », l’évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d’après certains éléments du train de vie.

Il a été jugé préférable de ne pas définir de façon trop précise les critères permettant de qualifier cette condition, afin de laisser à l’administration une certaine souplesse d’appréciation, lui permettant de tenir compte des circonstances propres à chaque situation particulière.

Selon les informations transmises au Rapporteur général, les modalités d’appréciation de cette condition seront définies plus précisément par instruction, notamment :

– la définition de la « situation financière et patrimoniale, nette de charges », étant précisé que cette dernière est appréciée à la date de la demande de décharge, l’objectif étant d’appréhender au mieux la faculté contributive du demandeur, compte tenu de ses revenus, de ses charges, de la valeur de son patrimoine, déduction faite des dettes qui le grèvent, en s’inspirant notamment de la jurisprudence administrative évoquée plus haut ;

– et le rapport entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale qui devra être regardé comme manifestant une disproportion marquée.

En tout état de cause, selon les informations communiquées au Rapporteur général, les conditions d’appréciation par l’autorité administrative de la situation financière et patrimoniale du conjoint sollicitant le droit à décharge et du caractère disproportionné de la dette fiscale seront globalement moins strictes que celles qui sont actuellement retenues pour l’attribution de la décharge gracieuse.

3.– Le respect par le demandeur de ses obligations déclaratives

En application du 3° du 2 du nouvel article 1691 bis « le bénéfice de la décharge de l’obligation de paiement est subordonné au respect par le demandeur de ses obligations déclaratives prévues par les articles 170 et 855 W à compter de la fin de la période d’imposition commune ».

L’article 170 définit les obligations déclaratives en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, c’est-à-dire les éléments que toute personne imposable à cet impôt est tenue de faire figurer dans sa déclaration (revenus, bénéfices, charges de famille, certains revenus et bénéfices exonérés, revenus des valeurs mobilières émises hors de France…).

L’article 885 W, qui définit les obligations déclaratives des redevables de l’ISF, précise que ces derniers doivent souscrire au plus tard le 15 juin de chaque année une déclaration de leur fortune, déposée au service des impôts de leur domicile au 1^er janvier, et accompagnée du paiement de l’impôt.

C.– Le champ d’application et les modalités de calcul de la décharge

1.– Les impôts concernés

A l’instar de la procédure gracieuse de décharge, le droit à décharge de responsabilité solidaire s’appliquera à l’impôt sur le revenu et à la taxe d’habitation.

En outre, alors qu’il n’est actuellement pas possible d’obtenir de l’administration une décharge gracieuse de l’obligation solidaire de paiement de l’ISF, le nouveau droit à décharge de responsabilité solidaire s’appliquera également à l’ISF, en application du premier alinéa du 1° du 2 du nouvel article 1691 bis, qui prévoit la possibilité d’être déchargé des obligations de paiement prévues à l’article 1732 ter-00 B.

En application du 3 du nouvel article 1691 bis « l’application des dispositions du 2 ne peut donner lieu à restitution », ce qui signifie que le droit à décharge ne pourra pas être accordé pour des impositions déjà payées.

2.– Le montant de la décharge

Comme il a été indiqué précédemment, dans le cadre de la procédure gracieuse, l’administration peut, si elle juge que les circonstances le justifient, décider de décharger le demandeur de la solidarité, c’est-à-dire, en pratique, l’exonérer en tout ou partie de la quote-part des impositions communes relevant de son conjoint. En application du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis, le demandeur qui remplira les conditions décrites précédemment sera automatiquement déchargé de la totalité de la fraction des impositions communes correspondant à la situation de son ancien conjoint.

Les modalités de calcul du montant de la décharge seraient fixées au a du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis en ce qui concerne l’impôt sur le revenu, au b, en ce qui concerne la taxe d’habitation, au c, en matière d’ISF, et au d, s’agissant des intérêts de retard et des pénalités. Ces dispositions reprennent les modalités de calcul appliquées par l’administration pour l’attribution de décharges gracieuses.

a) En matière d’impôt sur le revenu

Le a du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis définit les modalités de calcul de la décharge de l’obligation solidaire de paiement de l’impôt sur le revenu.

Le montant de la cotisation d’impôt établie au titre de la période d’imposition commune fera l’objet d’une répartition entre les anciens conjoints ou partenaires au prorata de la part de leurs revenus dans le revenu global du ménage, les revenus communs (revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers…) étant répartis par moitié entre les deux conjoints.

Restera ainsi à la charge du demandeur la quote-part de l’imposition commune correspondant à ses revenus personnels (traitements, salaires, bénéfices) et à la moitié des revenus communs du couple.

Pour l’application de ces dispositions, il convient de répartir entre les conjoints les revenus des autres membres du foyer fiscal : enfants mineurs, enfants majeurs ayant demandé leur rattachement au foyer fiscal du couple, enfants infirmes, enfants recueillis par le foyer rattachés au foyer fiscal en application du 2° de l’article 196, et personnes titulaires de la carte d’invalidité rattachées au foyer fiscal en application de l’article 196 A bis.

En application des deuxième, troisième et quatrième alinéas du a du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis :

– les revenus des enfants du demandeur non issus de son union avec son ancien conjoint ou partenaire (qu’ils soient mineurs, majeurs rattachés au foyer fiscal ou infirmes) seront assimilés aux revenus personnels du demandeur. Ils seront donc ajoutés à ces derniers ;

– les revenus des enfants issus de l’union du demandeur avec son ancien conjoint ou partenaire seront assimilés aux revenus communs et ajoutés à ces derniers. Il en va de même des revenus des enfants recueillis par le couple et des personnes titulaires de la carte d’invalidité rattachées au foyer fiscal.

b) En matière de taxe d’habitation

En application du b du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis la cotisation de taxe d’habitation mise à la charge des anciens époux ou partenaires sera répartie par moitié entre ces derniers, le demandeur n’étant plus redevable que de la moitié de la cotisation.

c) En matière d’impôt de solidarité sur la fortune

Le c du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis définit les modalités de calcul de la décharge de l’obligation solidaire de paiement de l’ISF.

La clé de répartition entre les conjoints de la cotisation d’ISF sera identique à celle qui est appliquée pour le calcul de la décharge de l’impôt sur le revenu : la cotisation d’ISF établie au nom des conjoints ou partenaires sera répartie entre eux au prorata de la valeur nette du patrimoine propre de chacun, le patrimoine commun étant réparti par moitié entre les conjoints. Restera ainsi à la charge du demandeur la fraction de l’imposition commune correspondant à la part que représente son patrimoine propre majoré de la moitié du patrimoine commun dans la valeur nette du patrimoine total du foyer fiscal soumis à l’impôt.

Pour l’application de ces dispositions, il convient de répartir entre les conjoints le patrimoine des enfants mineurs, celui-ci étant imposé avec celui de leurs parents qui ont l’administration légale de leurs biens.

En application du deuxième alinéa du c du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis :

– le patrimoine des enfants mineurs du demandeur non issus de son union avec son ancien conjoint ou partenaire sera ajouté au patrimoine propre du seul demandeur ;

– le patrimoine des enfants issus de l’union du demandeur avec son ancien conjoint ou partenaire sera ajouté au patrimoine commun du couple et par conséquent réparti par moitié entre les deux conjoints ou partenaires pour le calcul de la décharge.

d) Les intérêts de retard et les pénalités

Le d du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis définit les modalités de calcul de la décharge de l’obligation solidaire de paiement des intérêts de retard et des pénalités mentionnées aux articles 1727, 1728,1732 et 1758 A.

L’article 1727 vise l’intérêt de retard au taux de 0,40 % par mois, qui s’applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable dont le versement a été différé et qui vise à réparer le préjudice subi par l’État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales ⁽¹⁶⁾.

L’article 1728 vise la majoration applicable en cas de défaut ou de retard de déclaration ⁽¹⁷⁾.

L’article 1729 vise la majoration applicable en cas d’insuffisance de déclaration ⁽¹⁸⁾.

En application de l’article 1758 A, les insuffisances relevées dans les déclarations servant à l’établissement de l’impôt sur le revenu donnent lieu à l’application d’une majoration de 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue, qui s’ajoute à l’intérêt de retard.

En application du d du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis, le demandeur sera totalement déchargé du paiement des intérêts de retard et des majorations consécutifs à la rectification d’un bénéfice ou revenu propre à son conjoint ou partenaire de PACS.

Dans les autres situations, le paiement des majorations et intérêts de retard sera réparti entre les conjoints selon les mêmes modalités que la cotisation d’impôt sur le revenu, de taxe d’habitation ou d’ISF à laquelle ils se rapportent.

S’agissant par exemple d’intérêts de retard et de pénalités consécutifs à la rectification d’un revenu commun aux conjoints ou partenaires de PACS, la décharge accordée au demandeur portera sur la moitié de leur montant.

D.– L’entrée en vigueur du dispositif

En application du premier alinéa du B du présent article, le nouveau droit à décharge de responsabilité solidaire sera applicable aux demandes en décharge de l’obligation de paiement déposées à compter du 1^er janvier 2008.

En application du second alinéa du B, les articles 1685 et 1685 bis du code général des impôts seront abrogés à compter du 1^er janvier 2008, date à laquelle ils seront remplacés par les dispositions du 1 du A du nouvel article 1691 bis.

E.– Exemples d’application du nouveau droit à décharge de responsabilité solidaire

1.– Exemple 1 : époux poursuivi en solidarité pour le paiement de l’impôt sur le revenu

Soit Claude et Dominique, un couple marié dont le montant de l’imposition commune à l’impôt sur le revenu dû au titre des revenus de 2006 s’élève à 1 016 584 euros.

(en euros)

	Claude	Dominique
Revenus déclarés	2 500 000 (BNC)	90 000 (TS)
Revenus communs déclarés (revenus fonciers)	20 000
Revenu brut global	2 601 000*
Imposition commune à l’impôt sur le revenu	1 016 584 €

* 2 500 000 BNC, 81 000 TS (abattement de 10 %), 20 000 RF

Le couple se sépare en 2007 sans avoir réglé cette imposition commune. Le 13 mai 2008, Dominique demande à être déchargé de son obligation de paiement au titre de l’impôt sur les revenus de 2006. Il dispose à cette date d’un revenu mensuel net de 10 000 euros et n’a pas de patrimoine. Le montant de la dette fiscale représente plus de 8 fois le montant du revenu annuel net de 120 000 euros. Il y a bien une disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale nette de Dominique. Le montant de la décharge de responsabilité solidaire accordée à Dominique est calculé selon les modalités suivantes :

(en		euros)
Répartition des revenus imposables	Claude		Dominique
Revenus propres	2 500 000		81 000
Moitié des revenus communs	10 000		10 000
Total	2 510 000		91 000
Quote-part des revenus	2 510 000/2 601 000 = 96,5 %		91 000/2 601 000 = 3,5 %
Fraction de l’imposition commune correspondant aux revenus propres et à la moitié des revenus communs	1 016 584 x 96,5 % = 981 004		1 016 584 x 3,5 % = 35 580
Montant de la décharge pour Dominique	1 016 584 – 35 580 = 981 004 €

Dominique reste solidairement responsable du paiement de l’imposition commune pour 35 580 euros.

2.– Exemple 2 : calcul d’un droit à décharge de solidarité en matière d’impôt sur le revenu avec prise en compte des revenus des personnes à charge

Soit Claude et Dominique, un couple marié avec 3 enfants. Claude et Dominique ont chacun un enfant majeur issu d’une précédente union. Ces deux enfants sont rattachés à leur foyer fiscal. Claude et Dominique ont eu en commun un enfant mineur à charge.

Le montant de l’imposition commune à l’impôt sur le revenu dû au titre des revenus de 2006 s’élève à 212 672 euros.

(en euros)

	Claude	Dominique
Revenus déclarés	560 000 (BNC)	18 000 (TS)
Revenus communs déclarés (revenus fonciers)	10 000
Revenu de l’enfant commun	5 000 (TS)
Revenu de l’enfant de Claude	10 000 (TS)
Revenu de l’enfant de Dominique		15 000 (TS)
Revenu brut global	613 200 *
Imposition commune à l’impôt sur le revenu	212 672

* Abattement de 10 % sur les traitements et salaires de Dominique et des enfants à charge

Le couple se sépare en 2007 sans avoir réglé cette imposition. Le 17 avril 2008, Dominique demande à être déchargé de son obligation de paiement au titre de l’impôt sur les revenus 2006. Dominique dispose à cette date d’un revenu mensuel de 1 500 euros et est propriétaire de sa résidence principale, d’une valeur de 60 000 euros, sur laquelle il reste débiteur à l’égard de la banque qui lui avait accordé un prêt pour financer cette acquisition d’une somme de 45 000 euros. Le montant de la dette fiscale représente 12 fois le revenu annuel de Dominique. Cette situation manifeste une disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale nette de Dominique.

		(en euros)
Répartition des revenus imposables entre Claude et Dominique	Claude		Dominique
Revenus propres	560 000		16 200
Moitié des revenus communs	5 000		5 000
Moitié des revenus de l’enfant issu du couple (1)	2 250		2 250
Revenus des enfants non issus du couple (2)	9 000		13 500
Total	576 250		36 950
Quote-part des revenus	576 250/ 613 200 = 94 %		36 950/613 200 = 6 %
Fraction de l’imposition commune correspondant aux revenus propres et à la moitié des revenus communs	199 912		12 760
Montant de la décharge pour Dominique	212 672 – 12 760 = 199 912

(1) [5 000 x 90 %]/2 = 2 250

(2) 10 000 x 90 %= 9 000 pour l’enfant de Claude ; 15 000 x 90 %= 13 500 pour l’enfant de Dominique

3.– Exemple 3 : calcul d’un droit à décharge de solidarité en présence de pénalités de retard et d’assiette

Soit Claude et Dominique, deux partenaires liés par un pacte civil de solidarité. L’impôt sur le revenu 2007 pour les revenus 2006 est établi comme suit :

(en euros)

	Claude	Dominique
Revenus déclarés	80 000 (BIC)	10 000 (TS)
Revenus communs déclarés	0
Revenu brut global	89 000*
Imposition commune à l’impôt sur le revenu	16 220

* Application de l’abattement de 10 % sur les traitements et salaires de Dominique

Claude et Dominique n’ont pas réglé cette imposition. En mars 2009, les éléments déclarés au titre de 2006 font l’objet d’une proposition de rectification. Le montant omis de revenus BIC s’élève à 100 000 euros. L’imposition commune s’élève à :

		(en euros)
	Claude		Dominique
Revenus déclarés	80 000 (BIC)		10 000 (TS)
Revenus rectifiés	100 000
Total	180 000		10 000
Revenus communs déclarés	0
Revenu brut global	189 000
Imposition commune à l’impôt sur le revenu	51 784 €
Pénalités d’assiette	(51 784 – 16 220) x 40 % = 14 226
Intérêts de retard	(51 784 – 16 220) x 0,40 % x 9* = 1 280
Somme à payer	67 290

* Intérêts applicables du 1^er juillet 2008 au 31 mars 2009

En juillet 2010, Claude et Dominique se séparent et n’ont pas réglé l’imposition commune due au titre de 2006. Dominique demande une décharge de responsabilité solidaire. Dominique dispose à cette date d’un revenu mensuel net de 1 000 euros et n’a pas de patrimoine. Le montant de la dette fiscale représente plus de 5 fois le montant du revenu annuel net. Il y a une disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale nette de Dominique.

La répartition des revenus s’effectue comme suit :

(en euros)

Répartition des revenus imposables entre Claude et Dominique	Claude	Dominique
Revenus propres	180 000 (BIC)	9 000
Revenus communs	-	-
Total	180 000	9 000
Quote-part des revenus	180 000/189 000 = 95,2 %	9 000/189 000 = 4,8 %
Fraction de l’imposition commune correspondant aux revenus propres et à la moitié des revenus communs	51 784 x 95,2 % = 49 298	51 784 x 4,8 % = 2 486
Montant de la décharge pour Dominique	64 804 décomposé comme suit : - décharge sur les droits : 51 784 – 2 486 = 49 298 - décharge totale sur les pénalités d’assiette : 14 226 - décharge totale sur les intérêts de retard : 1 280

Dominique reste solidairement responsable du paiement de l’imposition commune à l’impôt sur le revenu pour 2 486 euros.

*

* *

La Commission a adopté l’article 5 sans modification.

*

* *

Article 6

Aménagement du régime fiscal et social des dividendes perçus
par les particuliers

Texte du projet de loi :

I. – Après l'article 117 ter du code général des impôts, il est inséré un article 117 quater ainsi rédigé :

« Art. 117 quater. – I. 1° Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui bénéficient de revenus éligibles à l’abattement prévu au 2° du 3 de l’article 158 peuvent opter pour leur assujettissement à un prélèvement au taux de 16 %, qui libère les revenus auxquels il s’applique de l’impôt sur le revenu.

« Pour le calcul de ce prélèvement, les revenus mentionnés au premier alinéa sont retenus pour leur montant brut. L’impôt retenu à la source est imputé sur le prélèvement, dans la limite du crédit d’impôt auquel il ouvre droit et tel qu’il est prévu par les conventions fiscales internationales.

« 2° L’option prévue au 1° ne s’applique pas :

« a. aux revenus qui sont pris en compte pour la détermination du bénéfice imposable d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, ou d’une profession non commerciale ;

« b. aux revenus payés à des personnes détenant, directement ou indirectement, avec leurs conjoints, leurs ascendants et descendants, plus de 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société distributrice, à un moment quelconque au cours des cinq années précédant le paiement des revenus ;

« c. aux revenus afférents à des titres détenus dans un plan d’épargne en actions défini à l’article 163 quinquies D.

« II. Lorsque la personne qui assure le paiement des revenus pour lesquels le contribuable opte pour le prélèvement prévu au I est établie en France, les revenus sont déclarés et le prélèvement correspondant est opéré et acquitté par ladite personne dans les délais prévus à l’article 1671 C.

« L’option pour le prélèvement est exercée par le contribuable au plus tard lors de l’encaissement des revenus ; elle est irrévocable pour cet encaissement.

« III. 1° Lorsque la personne qui assure le paiement des revenus pour lesquels le contribuable opte pour le prélèvement prévu au I est établie hors de France, les revenus sont déclarés et le prélèvement correspondant est acquitté dans les délais prévus à l’article 1671 C :

« a. soit par le contribuable lui-même ;

« b. soit par la personne qui assure le paiement des revenus, lorsqu’elle est établie dans un État membre de la Communauté européenne, ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, et qu’elle a été mandatée à cet effet par le contribuable.

« L’option pour le prélèvement s’exerce par le dépôt de la déclaration des revenus concernés et le paiement du prélèvement correspondant ; elle est irrévocable pour cette déclaration.

« 2° Lorsque la déclaration prévue au 1° et le paiement du prélèvement correspondant sont effectués par la personne qui assure le paiement des revenus, elle est établie au nom et pour le compte du contribuable.

« 3° L'administration fiscale peut conclure, avec chaque personne mentionnée au b du 1° et mandatée par des contribuables pour le paiement du prélèvement, une convention établie conformément au modèle délivré par l’administration, qui organise les modalités du paiement de ce prélèvement pour l'ensemble de ces contribuables.

« 4° A défaut de réception de la déclaration et du paiement du prélèvement dans les conditions prévues au 1°, les revenus sont imposables à l’impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun.

« 5° Le contribuable produit à l’administration fiscale, sur sa demande, les renseignements nécessaires à l'établissement du prélèvement.

« IV. Le prélèvement prévu au I est contrôlé et recouvré selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que le prélèvement mentionné à l’article 125 A. »

II. – Dans le II de l’article 154 quinquies du même code, les mots : « du I de l’article L. 136-7 du même code n’ayant pas fait l’objet du prélèvement prévu à l’article 125 A » sont remplacés par les mots : « et au 1° du I de l’article L. 136-7 du même code n’ayant pas fait l’objet des prélèvements prévus aux articles 117 quater et 125 A ».

III. – Le 3 de l’article 158 du même code est ainsi modifié :

A. Dans le 1°, les mots : « le prélèvement visé à l’article 125 A » sont remplacés par les mots : « les prélèvements visés aux articles 117 quater et 125 A » ;

B. Dans le 2°, les mots : « retenus, pour le calcul de l’impôt sur le revenu, pour 60 % de leur montant » sont remplacés par les mots : « réduits, pour le calcul de l’impôt sur le revenu, d’un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu » ;

IV. – Dans le troisième alinéa du 1 de l’article 170 du même code, les mots : « à compter du 1^er janvier 1999 » sont supprimés et les mots : « à l’article 125 A » sont remplacés par les mots : « aux articles 117 quater et 125 A ».

V. – Après le deuxième alinéa du 1 de l’article 187 du même code, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :

« 16 % pour les revenus de la nature de ceux éligibles à l’abattement prévu au 2° du 3 de l’article 158 lorsqu’ils bénéficient à des personnes physiques qui ont leur domicile fiscal hors de France dans un État membre de la Communauté européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale ; ».

VI. – Après le premier alinéa du 1 de l’article 200 septies du même code, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :

« Ce crédit d’impôt n’est pas applicable aux revenus sur lesquels a été opéré le prélèvement prévu à l’article 117 quater. »

VII. – Dans le c du 1° du IV de l’article 1417 du même code, les mots : « à l’article 125 A » sont remplacés par les mots : « aux articles 117 quater et 125 A ».

VIII. – Le quatrième alinéa du I de l’article 1600-0 G du même code est complété par les mots : « , ainsi que, pour les revenus de capitaux mobiliers, des dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. »

IX. – Après l’article 1671 B du même code, il est inséré un article 1671 C ainsi rédigé :

« Art. 1671 C. – Le prélèvement visé à l'article 117 quater est versé au Trésor dans les quinze premiers jours du mois qui suit celui du paiement des revenus et sous les mêmes sanctions que la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis. Toutefois, ces sanctions ne sont pas applicables au prélèvement dû dans les conditions du III du même article 117 quater.

« Le prélèvement ne peut être pris en charge par le débiteur. »

X. – Le 1 de l’article 1681 quinquies du même code est ainsi modifié :

A. Dans la première phrase, les mots : « Le prélèvement prévu à l’article 125 A » sont remplacés par les mots : « Les prélèvements prévus aux articles 117 quater et 125 A », et les mots : « , à l’exception de ceux dus à raison des revenus, produits et gains mentionnés aux I et II de l’article 125 D » sont supprimés.

B. La deuxième phrase est complétée par les mots : « , ainsi qu’aux prélèvements dus dans les conditions du III de l’article 117 quater et de l’article 125 D. »

XI. – Le 2° de l’article L. 169 A du livre des procédures fiscales est ainsi rédigé :

« 2° aux prélèvements prévus aux articles 117 quater  et 125 A ; ».

XII. – Le dernier alinéa du I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale est complété par les mots : « , ainsi que, pour les revenus de capitaux mobiliers, des dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu ».

XIII. – L’article L. 136-7 du même code est ainsi modifié :

A. Le deuxième alinéa du I est remplacé par trois alinéas ainsi rédigés :

« Sont également assujettis à cette contribution :

« 1° lorsqu’ils sont payés à des personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts, les revenus sur lesquels est opéré le prélèvement prévu à l’article 117 quater du même code, ainsi que les revenus de même nature dont le paiement est assuré par une personne établie en France et retenus pour l’établissement de l’impôt sur le revenu. Cette disposition ne s’applique pas aux revenus perçus dans un plan d’épargne en actions défini au 5° du II ;

« 2° les plus-values mentionnées aux articles 150 U à 150 UC du code général des impôts. »

B. Dans le premier alinéa du 1 du IV, après les mots : « revenus de placement mentionnés au présent article » sont insérés les mots : « , à l’exception de celle due sur les revenus et plus-values mentionnés au 1° et 2° du I, ».

C. Le V est complété par un alinéa ainsi rédigé :

« La contribution visée au 1° du I est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que le prélèvement mentionné à l’article 117 quater du code général des impôts. »

D. Dans le VI, les mots : « second alinéa du I » sont remplacés par les mots : « 2° du I ».

XIV. – Un décret fixe les modalités d’application du présent article, notamment les obligations déclaratives relatives aux revenus sur lesquels est opéré le prélèvement prévu à l’article 117 quater du code général des impôts.

XV. – Les dispositions du présent article sont applicables aux revenus perçus à compter du 1^er janvier 2008.

Exposé des motifs du projet de loi :

Afin de rapprocher la fiscalité des dividendes de celle des produits de taux, il est proposé d’instituer un prélèvement forfaitaire à la source sur les dividendes de sociétés européennes.

Ainsi, à l’instar du prélèvement forfaitaire libératoire sur les produits de placement à revenu fixe, ce nouveau prélèvement sur les dividendes serait libératoire de l’impôt sur le revenu et s’appliquerait sur option du contribuable, l’imposition au barème de l’impôt sur le revenu, après abattements, demeurant le régime de droit commun. L’option pour un tel prélèvement ne serait toutefois pas autorisée pour les contribuables détenant, avec les membres de leur famille, une participation substantielle dans le capital de la société distributrice.

Le taux du prélèvement forfaitaire serait fixé à 16 %, comme celui des plus-values de cession de titres.

En parallèle, le présent article prévoit d’étendre le paiement à la source des prélèvements sociaux sur la plupart des dividendes, que ces derniers soient imposables au prélèvement forfaitaire libératoire ou au barème progressif de l’impôt sur le revenu, et ce dans le prolongement de la mesure adoptée à l’article 20 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2007 (paiement à la source des prélèvements sociaux sur tous les produits de taux et d’assurance-vie).

Observations et décision de la Commission :

Les produits des placements réalisés à titre non professionnel par des personnes physiques domiciliées en France sont, en principe, soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et entrent dans le calcul du revenu global soumis au barème.

Cette règle générale admet toutefois des dérogations et aménagements, le régime fiscal des revenus de capitaux mobiliers étant particulièrement complexe. Ainsi, les contribuables peuvent notamment opter pour une imposition par un prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu pour les produits de placements à revenu fixe (il s’agit notamment des intérêts des obligations) alors que cette option n’est pas ouverte pour les placements à revenu variable, comme les dividendes distribués aux actionnaires.

Le présent article propose d’élargir aux dividendes et aux revenus assimilés le champ des revenus pouvant être soumis, sur option du contribuable, à un prélèvement libératoire forfaitaire. Il ne s’agit toutefois pas d’aligner la fiscalité sur ces deux types de revenus ni, a fortiori, de l’unifier puisque chacun d’entre eux restera soumis à un régime de prélèvement libératoire forfaitaire optionnel distinct.

Le présent article étend, par ailleurs, le prélèvement à la source des prélèvements sociaux (contribution sociale généralisée, contribution pour le remboursement de la dette sociale, prélèvement social institué par la loi de financement de la sécurité sociale pour 1998 et contribution additionnelle le majorant) à la plupart des revenus distribués de source française, revenus au titre desquels ces prélèvements sociaux sont aujourd’hui mis en recouvrement par voie de rôle en même temps que l’impôt sur le revenu.

I.– Le droit existant

Le présent article propose de réformer l’imposition à l’impôt sur le revenu de certains revenus distribués en s’inspirant du prélèvement libératoire forfaitaire optionnel existant sur les produits de placement à revenu fixe. Il convient donc de rappeler le régime actuel d’imposition à l’impôt sur le revenu des revenus distribués et de présenter les principales caractéristiques du prélèvement libératoire forfaitaire optionnel sur les produits de placement à revenu fixe.

Les principales dispositions régissant les prélèvements sociaux pesant sur les revenus de capitaux mobiliers, dont le présent article propose également la modification, sont, elles aussi, rappelées ci-après.

A.– Les modalités actuelles d’imposition des dividendes
et des autres revenus distribués

L’imposition des revenus distribués obéit à des règles différentes selon leur nature, la société les distribuant et la personne les percevant.

On distingue ainsi les revenus bénéficiant d’un abattement de 40 % (puis d’un abattement forfaitaire et d’un crédit d’impôt), qui sont, en particulier, les dividendes et qui sont ceux concernés par le dispositif proposé par le projet de loi, des autres revenus distribués.

1.– L’imposition des revenus éligibles à la réfaction de base de 40 %

Certains revenus distribués, mentionnés au 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts, sont retenus pour le calcul de l’impôt après réfaction d’un abattement de 40 %. Cet abattement, introduit au taux de 50 % à compter des revenus perçus à partir du 1^er janvier 2005 pour compenser la disparition de l’avoir fiscal, a vu son taux réduit à son niveau actuel à compter du 1^er janvier 2006 à l’occasion de la réforme par la loi de finances pour 2006 du barème de l’impôt sur le revenu intégrant à celui-ci l’abattement de 20 % sur les traitements, salaires, pensions et rentes supprimé.

Plusieurs conditions cumulatives portant soit sur la société distributrice, soit sur le revenu distribué conditionnent le bénéfice de cet abattement et de deux autres mécanismes (un abattement forfaitaire et un crédit d’impôt) qui lui sont liés.

a) La société distributrice

Pour bénéficier de l’abattement de 40 %, des revenus distribués doivent l’être par une société :

– soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt étranger équivalent ;

– établie en France ou dans un État ou territoire ayant conclu une convention d’assistance fiscale avec la France ;

– non expressément exclue du champ du dispositif.

● Une société soumise à l’impôt sur les sociétés

La société distributrice doit, en premier lieu, relever de l’impôt sur les sociétés soit de droit (y compris lorsqu’elle n’est pas imposée en raison d’une exonération légale, ce qui est le cas, par exemple, de certaines sociétés coopératives), soit parce qu’elle a opté pour ce régime (ce qui peut être le cas, par exemple, de sociétés civiles professionnelles ou de sociétés en nom collectif).

Sont également éligibles à l’abattement, les revenus distribués par les sociétés non établies en France passibles d’un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés, c’est-à-dire assis sur leur résultat, non déductible de celui-ci et versé à titre définitif et sans contrepartie.

Par dérogation, bénéficient également de l’abattement, en application du 4° du 3 du même article 158 du code général des impôts, les revenus prélevés sur les revenus n’ayant pas supporté l’impôt sur les sociétés ou un impôt équivalent distribués par des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM), des sociétés d’investissement assimilées ou certaines sociétés d’investissement et de capital-risque et correspondant à des revenus eux-mêmes éligibles à la réfaction perçus par l’OPCVM ou la société.

Cette disposition, combinée avec l’exonération d’impôt sur les sociétés de bénéfices concernés, assure leur transparence fiscale, c’est-à-dire à la fois l’absence d’impositions successives à l’impôt sur les sociétés des revenus qu’elles perçoivent et le maintien pour les porteurs de parts de l’avantage lié à la réfaction de base pour ceux des revenus qui en auraient bénéficié si le contribuable les avait détenus directement et non par l’intermédiaire d’un OPCVM ou d’une société d’investissement.

● Une société établie en France ou dans un Etat ou territoire conventionné

Le siège de la société distributrice doit être situé dans un État de la Communauté européenne ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu.

À compter du 1^er janvier 2009, le bénéfice de l’abattement sera réservé, pour les revenus distribués par des sociétés n’ayant pas leur siège dans un État membres de la Communauté européenne, à ceux distribués par des sociétés établies dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

● Les sociétés expressément exclues

Sont expressément exclus du bénéfice de l’abattement par le 3° du 3 de l’article 158 du code général des impôts les produits prélevés sur des bénéfices exonérés d’impôt sur les sociétés des actions de certaines sociétés d’investissement et des sociétés de capital-risque, ainsi que les produits des actions des SICAV ou de sociétés de même nature établies hors de France et soumises à un régime équivalent dans la mesure où les actionnaires de ces sociétés sont imposés lors des distributions dans les mêmes conditions que s’ils avaient détenu directement les titres portés par les sociétés.

b) Les revenus éligibles

Pour être éligibles à la réfaction de 40 %, les revenus doivent, d’une part, avoir fiscalement le caractère de revenus distribués et, d’autre part, être distribués en application d’une décision régulière des organes compétents de la société distributrice. Certains revenus sont, en outre, expressément exclus du bénéfice de ce régime.

● La nature des revenus concernés

Pour être éligible à la réfaction de 40 %, les revenus doivent être des revenus distribués au sens du code général des impôts.

Les revenus distribués, qui constituent un sous-ensemble des revenus de capitaux mobiliers, sont définis, de manière très extensive, par l’article 109 du code général des impôts qui dispose que sont considérés comme tels « tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital », ainsi que « toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevés sur les bénéfices ».

Les revenus distribués incluent donc notamment :

– les produits des actions et parts sociales, notamment les dividendes ;

– les distributions consécutives à la dissolution des sociétés (boni de liquidation) ou à une modification du capital (rachat d’actions en vue d’une réduction du capital) pour la fraction dépassant le montant des apports des associés ;

– les avances, prêts et acomptes aux associés.

Il convient de noter que, par détermination de la loi (article 117 bis du code général des impôts), les jetons de présence et les autres éléments de rémunération alloués aux membres du conseil d’administration ou du conseil de surveillance des sociétés anonymes, à l’exclusion des salaires et des redevances de propriété industrielle, constituent également des revenus distribués.

En outre, comme le précise la doctrine administrative (DB 4 J 12), il résulte de la définition légale très large des revenus distribués qu’il « n'y a pas lieu de s'attacher à la forme de la distribution » qui « peut consister soit en une somme d'argent, soit en un avantage quelconque consenti directement, indirectement ou d'une manière déguisée » de sorte, par exemple, que « les avantages en nature sont imposables au même titre que les distributions en espèces ».

Conséquemment, cette catégorie couvre également, par exemple, la fraction des rémunérations qui n’est pas déductible des résultats de l’entreprise (d de l’article 111 du code général des impôts) faute de correspondre à un travail effectif ou compte tenu de son caractère excessif au regard du service rendu (1° du 1 de l’article 39 du même code), l’avantage tiré de dépenses somptuaires exclues des charges déductibles (e de l’article 111 du même code) ou les distributions occultes au bénéfice des associés notamment par dissimulation de recettes (c de l’article 111 du même code).

● Les modalités de leur distribution

Le 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts conditionne l’éligibilité de revenus à la réfaction de 40 % au fait que leur distribution intervienne en application « d’une décision régulière des organes compétents » de la société distributrice.

Cette condition conduit à exclure du bénéfice de la réfaction certains des revenus considérés comme distribués précédemment évoqués notamment les rémunérations ou distributions occultes.

● Les revenus expressément exclus

Par détermination de la loi, sont expressément exclus du bénéfice de la réfaction de 40 % :

– les revenus distribués qui ne constituent pas la rémunération du bénéficiaire en sa qualité d’associé ou d’actionnaire, tels que les jetons de présence alloués aux membres des conseils d’administration ou de surveillance des sociétés anonymes ;

– les sommes mises à la disposition des associés à titre d’avances, de prêts et d’acomptes ;

– les revenus des parts sociales des sociétés, des fiducies, des trusts ou des fondations étrangères soumises à un régime fiscal privilégié et dont le contribuable détient au moins 10 % des parts, cette exclusion, introduite par l'article 101 de la loi de finances pour 1999, visant à lutter contre l’évasion fiscale consistant pour le contribuable à ne pas rapatrier les bénéfices dégagés par ces entités.

b) La prise en compte des dépenses déductibles

Les dépenses engagées pour l’acquisition (entendu, ici, au sens de perception) et la conservation du revenu, tels que les frais de garde des titres ou les frais d’encaissement des coupons, sont déductibles. La doctrine administrative prévoit leur imputation après l’application de la réfaction de 40 % et avant l’application de l’abattement forfaitaire.

c) L’abattement forfaitaire

Les revenus auxquels est appliqué l’abattement de 40 % ouvrent, en outre, droit à un abattement forfaitaire, prévu par le 5° du 3 de l’article 158 du code général des impôts, et dont le montant est, à compter de l’imposition des revenus de 2006, de 1 525 euros pour un contribuable célibataire, divorcé ou veuf et de 3 050 euros pour les contribuables soumis à une imposition commune.

d) Le crédit d’impôt

En application de l’article 200 septies du code général des impôts, les contribuables percevant des revenus bénéficiant de la réfaction de 40 % (ou des revenus de même nature perçus en franchise d’impôt sur le revenu dans le cadre d’un plan d’épargne en actions) ont droit à un crédit d’impôt de 50 % du montant des revenus perçu (avant application de la réfaction et déduction des charges).

Le montant de ce crédit d’impôt est plafonné à 115 euros pour un contribuable célibataire, divorcé ou veuf et à 230 euros pour les contribuables soumis à une imposition commune. Il est imputé sur l’impôt sur le revenu dû ou restitué au contribuable s’il excède l’impôt dû.

2.– L’imposition des autres revenus distribués

Les revenus distribués qui ne sont pas éligibles à la réfaction de base de 40 % sont, en principe, imposés au barème pour leur montant net.

Le montant de certains d’entre eux est toutefois majoré de 25 % pour le calcul de l’impôt en application du 7 de l’article 158 du code général des impôts. Tel est notamment le cas des rémunérations et avantages occultes ou des dépenses somptuaires dont la déduction de l’assiette de l’impôt sur les sociétés est interdite.

En outre, il existe un grand nombre de régimes dérogatoires propres aux revenus de certains placements, encouragés par le législateur, et bénéficiant, sous certaines conditions, notamment de durée de détention, de certains avantages ou d’une exonération d’impôt. Il s’agit notamment des produits des titres détenus dans le cadre d’un plan d’épargne en actions (dont les dividendes réinvestis sont exonérés d’impôt à la condition de n’effectuer aucun retrait pendant cinq ans) ou de certains fonds communs de placement (fonds commun de placement dans l’innovation ou fonds commun de placement à risques, par exemple).

3.– L’imposition des revenus distribués aux non-résidents

Lorsqu’ils sont distribués à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France, les revenus distribués sont, en application du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, soumis à une retenue à la source, dont le taux est de 25 % sous réserve des dispositions des conventions fiscales.

B.– Le prélèvement libératoire forfaitaire applicable
aux revenus de capitaux mobiliers

L’imposition de certains revenus de capitaux mobiliers peut être, sur option du contribuable ou d’office, opérée sous la forme d’un prélèvement libératoire régi par les dispositions des articles 125-0 A et 125 A du code général des impôts, lorsque l’établissement payeur est établi en France, et de l’article 125 D du même code lorsque l'établissement payeur est établi hors de France dans un État européen.

1.– Les revenus concernés

Le I de l’article 125 A dispose que le prélèvement libératoire peut être choisi pour l’imposition d' « intérêts, arrérages et produits de toute nature de fonds d'État, obligations, titres participatifs, bons et autres titres de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants ».

Entre également dans le champ du prélèvement forfaitaire libératoire la fraction de la répartition des fonds communs de placement ou des dividendes des SICAV provenant de revenus éligibles au prélèvement libératoire.

L'article 125-0 A du code général des impôts dispose que l’option pour le prélèvement forfaitaire libératoire est également applicable, lors du dénouement du contrat, aux produits de bons ou contrats de capitalisation et placements assimilés ⁽¹⁹⁾.

2.– Les modalités d’exercice de l’option

L'option pour le prélèvement forfaitaire libératoire est irrévocable et doit être exercée par le bénéficiaire des produits, revenus ou gains auprès de l'établissement payeur, au plus tard lors de l'encaissement des produits et revenus (article 41 duodecies E de l'annexe III au CGI) ou, s'agissant d'un gain de cession, au plus tard dix jours à partir de la date de la cession (article 41 duodecies L de l'annexe III au CGI).

Cette option peut être partielle, c'est-à-dire porter sur une catégorie de revenus ou même seulement sur une partie de ces revenus, les autres demeurant soumis, dans ce cas, au régime de droit commun.

Il convient de noter que, pour certains produits, l’article 6 quater de l’annexe IV du code général des impôts prévoit que le prélèvement forfaitaire est opéré d'office sauf option du contribuable pour l'imposition de droit commun au barème de l'impôt sur le revenu. Ces produits, énumérés par l’article 6 quinquies de l’annexe IV, sont les produits des bons du Trésor sur formule émis avant le 1^er janvier 1999, des bons de la Caisse nationale de crédit agricole, des bons d'épargne de La Poste, des bons à cinq ans du Crédit Foncier et des bons des caisses d'épargne.

Par ailleurs, et hors cas particuliers, le prélèvement forfaitaire est obligatoire pour les produits de placements à revenu fixe payés à des personnes dont le domicile fiscal ou le siège social est situé hors de France en application du premier alinéa du III de l’article 125 A.

3.– Le caractère libératoire du prélèvement

L'option a pour effet de libérer de l'impôt sur le revenu les revenus, produits et gains auxquels le prélèvement s'applique. Il s'ensuit que les produits, revenus et gains pour lesquels l'option a été exercée n'entrent pas en compte pour la détermination du revenu global du bénéficiaire servant d'assiette à l'impôt sur le revenu au barème progressif. Ils doivent toutefois être reportés sur la déclaration de revenus souscrite par le contribuable afin notamment d'être retenus pour le calcul du revenu fiscal de référence (c du 1° du IV de l'article 1417 du code général des impôts).

4.– L’assiette et le taux du prélèvement

Le prélèvement libératoire forfaitaire est assis sur le montant brut des revenus concernés.

Son taux est, sauf exceptions (s’agissant, par exemple, des bons anonymes dont les produits subissent un prélèvement de 60 %), de 16 %.

C.– Les prélèvements sociaux sur les revenus de capitaux mobiliers

Les revenus de capitaux mobiliers des personnes physiques fiscalement domiciliées en France sont, hors disposition spécifique d’exonération, soumis :

– soit à la contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine régie par l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, au prélèvement social régi par l’article L. 245-14 du même code et à la contribution additionnelle à ce prélèvement instituée par la loi n° 2004-626 du 30 juin 2004 relative à la solidarité pour l'autonomie des personnes âgées et des personnes handicapées, ainsi qu’à la contribution pour le remboursement de la dette sociale sur les revenus du patrimoine régie par les articles 1600-0 G et 1600-0 H du code général des impôts ;

– soit à la contribution sociale généralisée sur les revenus de placements régie par l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale, au prélèvement social régi par l’article L. 245-15 du même code et à la contribution additionnelle à ce prélèvement instituée par la loi du 30 juin 2004 précitée, ainsi qu’à la contribution pour le remboursement de la dette sociale sur les revenus de placement régie par les articles 1600-0 I et 1600-0 J du code général des impôts.

1.– Les règles de recouvrement et d’assiette

Les règles de recouvrement de ces deux séries de prélèvements sociaux diffèrent.

La CSG sur les revenus du patrimoine et les prélèvements qui s’y ajoutent sont, en effet, prélevés par voie de rôle et recouvrés selon les mêmes règles que l’impôt sur le revenu. En revanche, la CSG sur les revenus de placements et les prélèvements qui s’y ajoutent sont retenus à la source et recouvrés selon les mêmes règles que le prélèvement libératoire optionnel sur les produits de placements à revenu fixe.

Cette différence s’explique par l’assiette initiale de chacune des deux séries de prélèvements :

– la CSG sur les revenus de placements prélevée à la source étai initialement prélevée sur les revenus d’obligation et de placements assimilés pour l’imposition desquels le contribuable avait opté pour le prélèvement libératoire forfaitaire (et sur certains revenus faisant l’objet de régimes fiscaux dérogatoires ou exonérés d’impôt sur le revenu comme les intérêts des comptes d’épargne logement ainsi que sur les plus-values immobilières) ;

– la CSG sur les revenus du patrimoine prélevée par voie de rôle pesait sur ceux de ces revenus (y compris des revenus autres que des revenus de capitaux mobiliers, comme les revenus fonciers) imposés au barème.

L’article 20 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2007 a toutefois soumis à la CSG sur les revenus de placements (donc à la retenue à la source) l’ensemble des revenus pour lesquels l’option pour le prélèvement libératoire peut être exercée, y compris donc lorsqu’elle ne l’a pas été, à la condition toutefois que l’établissement payeur soit établi en France. Les revenus d’obligation, par exemple, imposés par voie de rôle au barème, par décision du contribuable, sont donc désormais néanmoins à la retenue à la source de la CSG lorsqu’ils sont versés par un établissement payeur établi en France.

2.– Les taux

Si les règles de recouvrement différent, les taux des deux séries de prélèvements sociaux sont, en revanche, identiques soit :

– 8,2 % pour la contribution sociale généralisée ;

– 0,5 % pour la contribution pour le remboursement de la dette sociale ;

– 2 % pour le prélèvement social ;

– 0,3 % pour la contribution additionnelle au prélèvement social.

Le taux cumulé de ces prélèvements sociaux est donc de 11 %.

3.– L’imputation des charges

La CSG sur les revenus du patrimoine, qui pèse notamment sur les dividendes, est assise sur le montant net des revenus imposables sans toutefois qu’il soit fait application, pour les revenus distribués pour lesquels ils s’appliquent, des abattements prévus. Les charges, tels que les frais de garde, en sont donc déductibles.

En revanche, la CSG sur les revenus de placements, à laquelle sont notamment soumis les intérêts des obligations, est assise sur le produit imposable qui est le revenu brut. Les charges n’en sont donc pas déductibles.

4.– La déductibilité de l’impôt sur le revenu

En application des dispositions de l’article 154 quinquies du code général des impôts, les contributions sociales généralisées sur les revenus du patrimoine et sur les revenus de placements prélevées sur des revenus de capitaux mobiliers soumis à l’impôt sur le revenu sont déductibles du revenu imposable de l’année de leur paiement à hauteur de 5,8 points.

Toutefois, la CSG sur les revenus de placement afférente aux revenus ayant fait l’objet du prélèvement libératoire forfaitaire prévu à l’article 125 A du code général des impôts n’est pas déductible.

La contribution pour le remboursement de la dette sociale, le prélèvement social de 2 % et sa contribution additionnelle ne sont pas déductibles.

II.– La réforme proposée

A.– La création d’un prélèvement libératoire optionnel
pour certains revenus distribués

Le I du présent article propose de créer, au sein de la première sous-section de la section II du chapitre I^er du titre I^er du code général des impôts, consacrée à la détermination des bénéfices ou revenus nets des diverses catégories de revenus imposables à l’impôt sur le revenu, un nouvel article 117 quater ouvrant aux contribuables, pour l’imposition de certains revenus distribués, la possibilité d’opter pour un prélèvement forfaitaire libératoire selon des modalités largement inspirées de celles prévues pour le prélèvement forfaitaire libératoire optionnel existant applicable aux produits de placements à revenu fixe.

1.– Les revenus concernés

Le premier alinéa du 1° du I du nouvel article 117 quater définit les revenus pour lesquels le contribuable, s’il est résident fiscal français, pourra opter pour le prélèvement forfaitaire libératoire comme les revenus « éligibles » à l’abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts.

Sont donc concernés les revenus auxquels cet abattement peut être appliqué pour le calcul de l’impôt, c’est-à-dire :

– les revenus mentionnés au 2° du 3 de l’article 158 ;

– auxquels s’ajoutent les revenus auxquels le bénéfice de l’abattement est expressément ouvert par le 4° du même 3 ;

– mais à l’exception de ceux exclus du bénéfice de ce dispositif par le 3° du même 3 (en particulier, par exemple, les jetons de présence et les revenus assimilés).

Le 2° du I du nouvel article 117 quater exclut toutefois du champ de l’option trois catégories de revenus de sorte que le champ d’application prélèvement forfaitaire libératoire n’est pas exactement identique à celui de l’abattement de 40 %.

La première catégorie de revenus exclus du champ du dispositif, en application du deuxième alinéa (a) du 2°, correspond aux revenus pris en compte pour la détermination du bénéfice imposable d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ou d’une profession non commerciale, c’est-à-dire les dividendes perçus par un entrepreneur individuel ou par un professionnel libéral qui sont imposés, selon le cas, comme des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux. On retrouve la même exclusion, s’agissant du prélèvement libératoire forfaitaire sur les produits de placements à revenu fixe, au V de l’article 125 A du code général des impôts.

En application du troisième alinéa (b) du 2°, sont également exclus du champ du dispositif, les revenus payés à des personnes détenant, directement ou indirectement, avec leurs conjoints, leurs ascendants et descendants, plus de 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société distributrice, à un moment quelconque au cours des cinq années précédant le paiement des revenus.

Cette exclusion des dividendes perçus par un actionnaire détenant une participation substantielle dans la société distributrice vise à éviter l’optimisation fiscale par substitution de dividendes, soumis au prélèvement libératoire de 16 %, à des salaires imposés au barème.

Des dispositions similaires sont déjà prévues s’agissant, par exemple, des fonds communs de placement à risques (3°du II de l’article 163 quinquies B du code général des impôts), des sociétés de capital-risque (c du I de l’article 163 quinquies C du même code) ou des plans d’épargne en actions (3° du II de l’article L. 221-31 du code monétaire et financier) qui offrent un régime fiscal privilégié aux dividendes perçus dans leur cadre.

Enfin, le dernier alinéa (c) du 2° du I du nouvel article 117 quater exclut du champ du dispositif les revenus afférents à des titres détenus dans un plan d’épargne en actions.

En effet, les produits des placements dans le cadre d’un PEA sont, en principe, exonérés de l’impôt sur le revenu à la condition que le plan ne soit pas liquidé moins de cinq ans après le premier versement. C’est l’éventuelle plus-value réalisée sur le plan qui est imposée, selon des modalités particulières, dans l’hypothèse d’une liquidation plus précoce du plan. Les dividendes perçus dans le cadre d’un PEA ne sont donc, en principe, pas directement imposés.

En application du 5° bis de l’article 157 du code général des impôts, l’imposition au titre de l’année de perception de la fraction des produits des placements en titres non cotés détenus dans un PEA dépassant annuellement 10 % de leur montant est toutefois prévue.

Cette exception, qui vise à lutter contre une optimisation fiscale qui consisterait, en quelque sorte, à « déplafonner » de fait le montant des versements au PEA par une minoration artificielle de la valeur des titres non cotés inclus (se traduisant par leur rendement très élevé), rend donc possible l’imposition annuelle de dividendes perçus dans un PEA.

Le dépassement de la limite d’exonération étant nécessairement appréciée au terme de l’année (en l’état du droit, par le contribuable lui-même à l’occasion de sa déclaration de revenus), l’imposition de ces dividendes ne peut, en pratique, donner lieu au prélèvement libératoire qui est une option ouverte lors de la perception du revenu.

2.– L’assiette et le taux du prélèvement

Les premier et second alinéas du 1° du I du nouvel article 117 quater précise que le taux du prélèvement est de 16 % et qu’il est assis sur le montant brut des revenus perçus, donc sans déduction d’abattement ou de charge et notamment sans déduction des frais de garde.

La dernière phrase du second alinéa de ce 1° dispose que, dans le cas d’un revenu de source étrangère ayant fait l’objet d’une imposition à la source, celle-ci est imputée sur le prélèvement dans la limite du crédit d’impôt auquel elle ouvre droit selon les modalités prévues par la convention fiscale applicable.

3.– Les modalités de prélèvement

Des modalités de prélèvement distinctes sont prévues s’agissant du prélèvement libératoire sur les produits de placements à revenu fixe selon que l’établissement payeur est établi en France (article 125 A du code général des impôts) ou dans un État européen autre que le Liechtenstein (article 125 D du même code). Il est proposé, pour le nouveau prélèvement créé sur les revenus distribués, de retenir la même articulation.

a) Lorsque l’établissement payeur est établi en France

Le II du nouvel article 117 quater couvre le cas d’un établissement payeur établi en France en prévoyant la déclaration des revenus pour lesquels le contribuable opte pour le prélèvement et le versement de celui-ci par l’établissement payeur.

Il est précisé, d’une part, que le versement du prélèvement doit intervenir dans le délai fixé par le nouvel article 1671 C du code général des impôts (dont le IX du présent article propose la création) et, d’autre part, que l’option doit être exercée par le contribuable au plus tard lors de l’encaissement des revenus et qu’elle est irrévocable pour cet encaissement.

Ces dispositions, qui sont similaires à celles applicables s’agissant du prélèvement optionnel sur les produits de placements à revenu fixe, organisent donc l’exercice de l’option pour le prélèvement forfaitaire « au fil de l’eau », à l’occasion de chaque encaissement, et permettent donc à un contribuable, au titre d’une même année, d’opter pour le prélèvement pour certains des revenus qui y sont éligibles et de demeurer imposé au barème pour d’autres.

Or, à la différence des produits de placements à revenu fixe et en raison des mécanismes correctifs issus de la réforme de l’avoir fiscal, l’imposition au barème des revenus distribués est opérée après l’application d’abattements et ouvre droit à un crédit d’impôt. Il résulte de ces règles que, pour un couple imposé à la dernière tranche du barème, les dividendes dont le montant net n’excède pas 6 041 euros ne donneront pas lieu au paiement de l’impôt ⁽²⁰⁾. Le contribuable pourra donc choisir le prélèvement libératoire pour les revenus encaissés au-delà de la somme (variable selon sa situation) pouvant être perçue en franchise d’impôt par l’application des mécanismes spécifiques de l’imposition au barème et ainsi créer un abattement de fait avant l’application du prélèvement forfaitaire.

b) Lorsque l’établissement payeur est établi hors de France

Le III du nouvel article 117 quater organise l’exercice de l’option et le paiement du prélèvement correspondant dans les cas où l’établissement payeur des revenus pour lesquels le contribuable opte pour le prélèvement forfaitaire est établi hors de France.

Son 1° prévoit que la déclaration des revenus et le paiement du prélèvement sont effectués soit par le contribuable lui-même, soit, s’il est mandaté à cet effet par le contribuable, par l’établissement payeur des revenus établi dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale

Les revenus devront donc systématiquement être déclarés et le prélèvement payé par le contribuable lui-même pour les revenus versés par un établissement établi hors d’Europe ou au Liechtenstein.

Il est proposé que l’option soit exercée par le dépôt de la déclaration des revenus concernés et le paiement du prélèvement correspondant et il est précisé qu’elle est irrévocable pour les revenus concernés.

Le 2° de ce III précise que la déclaration et le paiement effectués par un établissement payeur mandaté par le contribuable le sont à son nom et pour son compte.

Le 3° permet aux établissements payeurs étrangers mandatés par des contribuables de conclure avec l’administration fiscale française une convention, établie selon un modèle type, organisant le paiement agrégé des prélèvements dont l’établissement s’acquitterait pour le compte de plusieurs de ses clients français. Une disposition similaire concernant le prélèvement sur les produits de placements à revenu fixe (VI de l’article 125 D du code général des impôts) et applicable depuis le 1^er janvier 2005 a, selon les informations communiquées au Rapporteur général, donné lieu à l’établissement d’une convention de ce type.

Le 4° dispose qu’à défaut de déclaration des revenus et de paiement du prélèvement dans le délai imparti, les revenus concernés sont imposables dans les conditions de droit commun.

Enfin, le 5° précise que le contribuable percevant à l’étranger des revenus éligibles au prélèvement libératoire forfaitaire est tenu de fournir à l’administration fiscale les renseignements nécessaires à l’établissement de celui-ci, y compris donc dans le cas où le paiement est opéré par un établissement payeur qu’il a mandaté.

4.– Les conditions de recouvrement

Le IV du nouvel article 117 quater dispose que le prélèvement forfaitaire libératoire créé est contrôlé et recouvré selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que le prélèvement forfaitaire libératoire sur les produits de placements à revenu fixe payés par un établissement établi en France régi par l’article 125 A du code général des impôts.

5.– Les mesures de coordination

a) L’exclusion des revenus soumis au prélèvement forfaitaire libératoire de l’assiette de l’impôt soumis au barème et du bénéfice du crédit d’impôt

Le A du III propose de modifier l’article 158 du code général des impôts qui détermine le revenu global soumis au barème de l’impôt sur le revenu pour exclure des revenus des capitaux mobiliers qui y sont inclus, les revenus ayant supporté le prélèvement libératoire dont la création est proposée.

Le B du même paragraphe propose, par ailleurs, de modifier, au même article du code général des impôts, la disposition établissant l’abattement de 40 % sur ceux des revenus distribués imposés au barème. Cette modification répond à un souci rédactionnel et confirme la terminologie d’abattement pour qualifier cette réfaction de base. Elle a également pour objectif de confirmer que, comme le prévoit déjà la doctrine administrative, cet abattement est opéré sur le montant brut perçu et donc que l’éventuelle déduction des charges correspondantes intervient après son application.

Le VI propose de modifier l’article 200 septies du code général des impôts pour prévoir que le crédit d’impôt de 50 % ouvert au titre des revenus distribués n’est pas applicable aux revenus sur lesquels aura été opéré le prélèvement libératoire forfaitaire.

b) La déclaration et la prise en compte dans le revenu fiscal de référence des revenus ayant supporté le prélèvement libératoire

Outre la suppression d’une disposition devenue obsolète, le IV tend à modifier l’article 170 du code général des impôts régissant l’obligation de déclaration des contribuables pour l’établissement de l’impôt sur le revenu pour prévoir la mention sur la déclaration des revenus distribués ayant supporté le prélèvement libératoire.

Cette déclaration permettra, en application du VII qui tend à modifier à cet effet l’article 1417 du code général des impôts, la prise en compte de ces revenus pour le calcul du revenu fiscal de référence du contribuable.

c) La non-déductibilité de la cotisation sociale généralisée sur les revenus sur lesquels le prélèvement libératoire forfaitaire est opéré

Le II propose de modifier l’article 154 quinquies du code général des impôts qui organise la déductibilité partielle du revenu imposable des contributions sociales généralisées.

En l’état du droit, la CSG sur les revenus de placement et la CSG sur les revenus du patrimoine sont déductibles du revenu imposable de l’année à hauteur de 5,8 points. Toutefois, la contribution afférente aux revenus d’obligation ayant fait l’objet du prélèvement forfaitaire libératoire sur les produits de placement à revenu fixe n’est pas déductible.

Outre une modification de coordination avec les dispositions du XIII, le II du présent article propose d’aligner sur ce point le nouveau prélèvement libératoire forfaitaire dont la création est proposée sur le prélèvement existant, en excluant la déductibilité partielle de la contribution afférente aux revenus distribués.

d) Dispositions diverses relatives au recouvrement, au paiement et au contrôle

Le IX propose la création, au sein du code général des impôts, d’un nouvel article 1671 C fixant le délai de versement du prélèvement libératoire (au plus tard le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le paiement des revenus) et prévoyant que ce prélèvement est versé sous les mêmes sanctions que la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 du même code qui pèse sur les dividendes versés à des non-résidents.

Il est précisé que les sanctions ne sont pas applicables lorsque les revenus sont payés par un établissement établi hors de France.

Le X tend à modifier l’article 1681 quinquies du code général des impôts (qui prévoit le paiement par virement sur le compte du Trésor auprès de la Banque de France des sommes dues par des établissements payeurs établis en France au titre du prélèvement forfaitaire sur les produits de placements à revenus fixes et de la retenue à la source sur les dividendes versés aux non-résidents lorsque ces sommes dépassent 1 500 euros) en étendant cette obligation aux sommes dues par des établissements payeurs établis en France au titre du prélèvement libératoire dont la création est proposée.

Le XI propose de modifier le 2° de l’article L. 169 A du livre des procédures fiscales qui dispose que le délai de reprise de l’administration fiscale de droit commun en matière d’impôt sur le revenu (soit jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due) s’applique au prélèvement forfaitaire sur les produits de placement à revenu fixe afin de le rendre également applicable au prélèvement sur les revenus distribués créé par le présent projet de loi.

e) La diminution du taux de la retenue à la source pesant sur les revenus distribués aux non-résidents

Le V tend à modifier l’article 187 du code général des impôts qui fixe le taux de la retenue à la source pesant, en application de l’article 119 bis du même code, sur les revenus de capitaux mobiliers perçus par des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France.

En l’état du droit, ce taux est de 12 % pour les intérêts des obligations négociables (à l’exception de certaines d’entre elles pour lesquelles il est de 10 %) et de 25 % pour les autres revenus.

Il est proposé de le porter à 16 % pour les revenus distribués de la nature de ceux éligibles à l’abattement de 40 % perçus par des personnes physiques ayant leur domicile fiscal hors de France dans un État membre de la Communauté européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

Cette disposition aligne donc la fiscalité des dividendes des non-résidents sur celle applicable aux dividendes perçus par des contribuables français exerçant l’option pour le prélèvement libératoire. Elle n’a toutefois pas de portée pratique, le taux effectif d’imposition appliqué étant, lorsqu’une convention fiscale existe (ce qui est le cas avec tous les États concernés), celui qu’elle prévoit.

B.– Les dispositions relatives aux prélèvements sociaux
sur les revenus distribués

1.– La généralisation de la retenue à la source sur les revenus distribués

Le XIII propose de modifier l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale régissant la contribution sociale sur les revenus de placement afin de soumettre à la retenue à la source certains revenus distribués, actuellement soumis à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine recouvrée par voie de rôle.

Les dispositions régissant chacun de ces prélèvements (et les prélèvements qui leur sont associés, comme la contribution pour le remboursement de la dette sociale) étant par ailleurs, comme cela a été rappelé, très similaires, l’effet pratique de cette disposition est de soumettre les revenus concernés au paiement à la source de la contribution sociale généralisée.

Le A définit les revenus concernés qui sont :

– d’une part, les revenus payés à des personnes physiques fiscalement domiciliées en France sur lesquels est opéré le prélèvement libératoire dont le présent article propose la création ;

– d’autre part, les revenus de même nature (c’est-à-dire éligibles à l’abattement de 40 % prévu à l’article 158 du code général des impôts, que ces revenus soient ou non éligibles au prélèvement libératoire) dont le paiement est assuré par une personne établie en France et retenus pour l’établissement de l’impôt sur le revenu, à l’exception des revenus perçus dans un plan d’épargne en actions (ceux-ci n’étant pas systématiquement, comme cela a été rappelé, exonérés de l’impôt sur le revenu).

Il résulte de ces dispositions que les revenus distribués soumis à la contribution sociale généralisée sur les revenus de placement ne seront pas nécessairement les mêmes que ceux supportant le prélèvement libératoire forfaitaire. En particulier, seront soumis à la CSG sur les revenus de placement (donc au paiement à la source) les revenus éligibles au prélèvement libératoire forfaitaire mais pour lesquels le contribuable n’optera pas pour celui-ci.

Le C prévoit l’alignement des modalités de recouvrement, de contrôle et d’assiette de la contribution sociale sur celles applicables au prélèvement libératoire forfaitaire.

Cette contribution devant donc être versée, comme le prélèvement libératoire forfaitaire, au plus tard dans les quinze premiers jours du mois suivant celui du paiement des revenus (IX du présent article), ceux-ci ne se verront pas appliquer, aux termes du B du présent XIII,, le IV de l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale qui organise le versement de la contribution par les établissements payeurs sous forme d’acomptes pour les deux derniers mois de l’année.

Le D propose une disposition de coordination.

2.– La réforme de l’assiette de la contribution sociale généralisée et de la contribution pour le remboursement de la dette sociale

Le XII tend à modifier l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale régissant la contribution sociale sur les revenus du patrimoine pour asseoir celle-ci, s’agissant des revenus de capitaux mobiliers, sur le revenu brut perçu, sans déduction donc des charges supportées en vue de l’acquisition et de l’entretien des revenus correspondants.

Comme cela a été rappelé, la CSG sur les revenus de placement est déjà assise sur le revenu brut.

Le VIII propose, par coordination, une modification similaire de l’article 1600-0 G du code général des impôts régissant la contribution sur les revenus du patrimoine pour le remboursement de la dette sociale et visant à ce que cette contribution soit, elle aussi, assise sur le revenu brut s’agissant des revenus de capitaux mobiliers.

C.– Entrée en vigueur et décret d’application

Le XIV organise la précision des modalités réglementaires d’application du dispositif par un décret fixant notamment les obligations déclaratives des contribuables et des établissements payeurs relatives aux revenus soumis au nouveau prélèvement libératoire.

Le XV précise l’entrée en vigueur du dispositif en prévoyant qu’il s’appliquera aux revenus perçus à compter du 1^er janvier 2008.

D.– L’impact du dispositif proposé

1.– Pour les contribuables

Le dispositif proposé permet au contribuable d’opter pour un prélèvement libératoire forfaitaire au lieu d’une imposition au barème établie selon des règles spécifiques (application d’un abattement de 40 % puis d’abattement forfaitaire puis d’un crédit d’impôt).

La comparaison des deux régimes d’imposition dépend donc de la situation fiscale du contribuable, soit, en premier lieu, de son taux marginal d’imposition avant imputation des revenus distribués éligibles au prélèvement forfaitaire et, en second lieu, de l’impact sur son impôt dû des éventuels abattements forfaitaires et du crédit d’impôt.

Pour un contribuable pour lequel les revenus correspondants s’imputeraient sur les deux premières tranches du barème (imposition à 5,5 % ou 14 %) et, a fortiori, pour un contribuable qui ne serait pas imposable après cette imputation, il est bien évident que l’option pour le prélèvement forfaitaire à 16 % ne présente pas d’intérêt.

Pour un contribuable pour lequel des revenus distribués s’imputeraient sur l’avant-dernière tranche du barème (imposition au taux de 30 %), l’option pour le prélèvement forfaitaire sur l’intégralité des revenus éligibles ne présente pas non plus d’intérêt, sauf situation fiscale personnelle exceptionnelle.

Dans cette hypothèse, il convient, en effet, de comparer au montant qui serait dû par application du prélèvement forfaitaire libératoire celui résultant de l’imposition au barème avec application des abattements et du crédit d’impôt, d’une part, et droit à la déduction d’une part de la CSG versée, d’autre part.

Au-delà du montant de dividendes pouvant être perçu en franchise d’impôt sur le revenu du fait des abattements et du crédit d’impôt, en cas d’option pour le barème, le taux marginal effectif d’imposition des dividendes soumis au barème s’établit à 27,26 % ⁽²¹⁾.

L’option pour le prélèvement forfaitaire aboutissant à un prélèvement effectif total, en incluant les prélèvements sociaux, de 27 %, elle ne présente donc d’intérêt que lorsque le différentiel de 0,26 point de taux sur la fraction des revenus pour laquelle ces deux taux peuvent être comparés (à savoir la fraction dépassant le montant de dividendes pouvant être perçus en franchise d’impôt sur le revenu du fait des abattements et du crédit d’impôt) permet au contribuable de réaliser une économie supérieure à celle rendue possible, d’une part, par l’application des abattements et du crédit d’impôt et, d’autre part, par la déductibilité de la CSG sur la fraction des revenus pouvant être perçus en franchise d’impôt sur le revenu du fait des abattements et du crédit d’impôt.

Or, ce n’est le cas que pour des montants de revenus soumis au prélèvement si élevés qu’il est fort peu probable que ces revenus ne s’imputent pas, en l’absence d’option pour le prélèvement forfaitaire, sur la dernière tranche du barème ⁽²²⁾.

L’option pour le prélèvement forfaitaire sur l’intégralité des revenus éligibles ne présente donc pas d’intérêt pour un contribuable pour lequel ces revenus s’imputeraient sur l’avant-dernière tranche du barème. En revanche, ce contribuable a, dans une faible mesure, intérêt à opter, comme le lui permet le dispositif, pour l’imposition au prélèvement forfaitaire libératoire pour la fraction de ces revenus excédant le montant épuisant le bénéfice de l’abattement forfaitaire et du crédit d’impôt, soit, pour un couple soumis à imposition commune, 6 359 euros. Il en résultera, pour lui, une économie de prélèvements obligatoires de 0,26 point sur la fraction des revenus éligibles dépassant ce montant.

En toute rigueur, il convient toutefois de noter que la comparaison précédemment établie ne prend pas en compte le décalage de perception de l’impôt sur le revenu dans le cas d’une imposition au barème par rapport au prélèvement forfaitaire libératoire (le présent article prévoyant, en revanche, une retenue à la source des prélèvements sociaux dans les deux cas). La prise en compte de cet aspect conduit à relativiser l’intérêt de l’option pour le prélèvement forfaitaire libératoire pour un contribuable imposé à l’avant-dernière tranche du barème même pour la fraction des revenus concernés excédant le montant épuisant le bénéfice de l’abattement forfaitaire et du crédit d’impôt ⁽²³⁾.

Il apparaît donc que seul un contribuable pour lequel des revenus distribués s’imputeraient, en l’absence d’option pour le prélèvement forfaitaire libératoire, sur la dernière tranche du barème (imposition au taux de 40 %) aurait réellement intérêt à exercer cette option.

Même dans cette hypothèse, le contribuable n’aura toutefois pas intérêt à opter pour le prélèvement libératoire forfaitaire pour ceux de ces revenus distribués dont le montant est inférieur à celui jusqu’auquel la combinaison des abattements et du crédit d’impôt aboutit, en cas d’imposition au barème, à une imposition sur le revenu nulle ou négative (soit 6 041 euros pour un couple soumis à imposition commune et 3 021 euros pour un contribuable célibataire, veuf ou divorcé).

Au-delà de ce montant, l’avantage du prélèvement forfaitaire pour le contribuable est proportionnel au revenu sur lequel le prélèvement est opéré et correspond à une minoration de 5,68 points de la somme des prélèvements obligatoires supportés ⁽²⁴⁾.

Les tableaux ci-après présentent l’impact pour le contribuable des différentes options d’imposition qui lui sont ouvertes, par montant de revenus éligibles au prélèvement forfaitaire libératoire ⁽²⁵⁾.

COUPLE SOUMIS À IMPOSITION COMMUNE IMPOSÉ DANS LA DERNIÈRE TRANCHE MARGINALE DU BARÈME

(en euros)

Montant des revenus distribués éligibles au prélèvement forfaitaire libératoire perçus	Imposition au barème							Prélèvement forfaitaire libératoire opéré sur l’intégralité des revenus éligibles	Prélèvement forfaitaire libératoire avec optimisation (a)	Gain net maximal
	Montant imposable après abattement de 40 % et abattement forfaitaire	Impôt sur le revenu brut	Impôt sur le revenu après imputation du crédit d’impôt (1)	Prélève-ments sociaux (2)	CSG déductible	Minoration de l’impôt sur le revenu par déduction de la CSG (3)	Montant net des prélèvements obligatoires (1)+(2)-(3)
500	0	0	-230	55	29	12	-187	135	-	0
3 000	0	0	-230	330	174	70	30	810	-	0
6 041	575	230	0	665	350	140	524	1 631	-	0
10 000	2 950	1 180	950	1 100	580	232	1 818	2 700	1 593	225
15 000	5 950	2 380	2 150	1 650	870	348	3 452	4 050	2 943	509
20 000	8 950	3 580	3 350	2 200	1 160	464	5 086	5 400	4 293	793
25 525	12 265	4 906	4 676	2 808	1 480	592	6 892	6 892	5 785	1 107
30 000	14 950	5 980	5 750	3 300	1 740	696	8 354	8 100	6 993	1 361
50 000	26 950	10 780	10 550	5 500	2 900	1 160	14 890	13 500	12 393	2 497
100 000	56 950	22 780	22 550	11 000	5 800	2 320	31 230	27 000	25 893	5 337
250 000	146 950	58 780	58 550	27 500	14 500	5 800	80 250	67 500	66 393	13 857
500 000	296 950	118 780	118 550	55 000	29 000	11 600	161 950	135 000	133 893	28 057
1 000 000	596 950	238 780	238 550	110 000	58 000	23 200	325 350	270 000	268 893	56 457

(a) On entend ici par optimisation l’exercice de l’option pour le prélèvement libératoire forfaitaire pour la seule fraction des revenus pour laquelle le taux du prélèvement libératoire forfaitaire est inférieur au taux marginal d’imposition résultant de l’imposition au barème.

CÉLIBATAIRE, VEUF OU DIVORCÉ IMPOSÉ DANS LA DERNIÈRE TRANCHE MARGINALE DU BARÈME

(en euros)

Montant des revenus distribués éligibles au prélèvement forfaitaire libératoire perçus	Imposition au barème							Prélèvement forfaitaire libératoire opéré sur l’intégralité des revenus éligibles	Prélèvement forfaitaire libératoire avec optimisation (a)	Gain net maximal
	Montant imposable après abattement de 40 % et abattement forfaitaire	Impôt sur le revenu brut	Impôt sur le revenu après imputation du crédit d’impôt (1)	Prélèvements sociaux (2)	CSG déductible	Minoration de l’impôt sur le revenu par déduction de la CSG (3)	Montant net des prélèvements obligatoires (1)+(2)-(3)
500	0	0	-115	55	55	12	-72	135	-	0
2 000	0	0	-115	330	220	46	59	540	-	0
3 021	288	115	0	665	332	70	262	816	-	0
10 000	4 475	1 790	1 675	1 100	1 100	232	2 543	2 700	2 146	397
12 753	6 127	2 451	2 336	1 650	1 403	296	3 443	3 443	2 890	553
15 000	7 475	2 990	2 875	2 200	1 650	348	4 177	4 050	3 496	681
20 000	10 475	4 190	4 075	2 808	2 200	464	5 811	5 400	4 846	965
30 000	16 475	6 590	6 475	3 300	3 300	696	9 079	8 100	7 546	1 533
50 000	28 475	11 390	11 275	5 500	5 500	1 160	15 615	13 500	12 946	2 669
100 000	58 475	23 390	23 275	11 000	11 000	2 320	31 955	27 000	26 446	5 509
250 000	148 475	59 390	59 275	27 500	27 500	5 800	80 975	67 500	66 946	14 029
500 000	298 475	119 390	119 275	55 000	55 000	11 600	162 675	135 000	134 446	28 229
1 000 000	598 475	239 390	239 275	110 000	110 000	23 200	326 075	270 000	269 446	56 629

(a) On entend ici par optimisation l’exercice de l’option pour le prélèvement libératoire forfaitaire pour la seule fraction des revenus pour laquelle le taux du prélèvement libératoire forfaitaire est inférieur au taux marginal d’imposition résultant de l’imposition au barème.

2.– Pour le budget de l’État

L’évaluation des voies et moyens annexée au projet de loi de finances estime à 600 millions d’euros la recette supplémentaire d’impôt sur le revenu tirée en 2008 des dispositions du présent article.

Ce supplément de recettes résulte de la perception de cette somme en 2008 au titre de prélèvements libératoires forfaitaires portant sur des revenus perçus au cours de l’année prochaine et dont l’imposition au barème aboutirait à la perception de recettes en 2009.

Le Gouvernement évalue donc implicitement à 3,75 milliards d’euros ⁽²⁶⁾ le montant des revenus distribués pour lesquels les contribuables opteront, en 2008, pour le prélèvement forfaitaire libératoire. Il s’agit d’une évaluation très prudente au regard du montant total des dividendes distribués (13 milliards d’euros au titre de 2006) et de la probable concentration de leurs bénéficiaires.

Le Gouvernement a indiqué au Rapporteur général qu’un élément majeur d’incertitude était lié à la difficulté d’évaluer la part des dividendes versées par des entreprises dans lesquelles les contribuables détiennent une participation substantielle au sens du présent article, dividendes pour lesquels l’option du prélèvement libératoire n’est pas ouverte.

Les revenus soumis au prélèvement forfaitaire libératoire en 2008 ne donneront, par définition, pas lieu au paiement de l’impôt en 2009. Il en résultera une perte de recettes en 2009 par rapport à l’exercice 2008 estimée dans le rapport sur les prélèvements obligatoires et leur évolution (annexé au projet de loi de finances) à 830 millions d’euros.

Par rapport à l’exercice 2007, la perte de recettes attendue serait ainsi estimée à 230 millions d’euros.

Pour un montant de dividendes concernés donné, les pertes de recettes qui seront effectivement constatées dépendront naturellement du taux effectif d’imposition auquel auraient été soumis les dividendes sur lesquels le prélèvement aura été opéré s’ils avaient été imposés au barème. Elles auront donc d’autant plus élevées qu’une part importante de ces dividendes se serait imputée, en l’absence de prélèvement libératoire, sur la dernière tranche du barème. Ainsi, si le prélèvement libératoire au taux de 16 % se substitue en totalité à une imposition au taux marginal du barème appliqué à l’assiette imposable des dividendes (soit un taux marginal de 24 % ou, en incluant la déductibilité de la CSG, un taux marginal de 21,68 %), sa création entraîne une perte de recettes de 8 points de l’assiette taxable au titre de la première année suivant la mise en place du dispositif et une perte de recettes de 5,68 points de l’assiette taxable au titre des années suivantes.

La Commission a examiné deux amendements de suppression de l’article présentés respectivement par M. Jean-Pierre Brard et M. Jérôme Cahuzac.

M. Jean-Claude Sandrier a souligné que cet article aura, dès 2009, pour conséquence une baisse des recettes fiscales au titre de l’imposition des dividendes.

Approuvant M. Jean-Claude Sandrier, M. Jérôme Cahuzac a estimé que le présent article encourage les entreprises à distribuer leurs bénéfices sous forme de dividendes plutôt qu’à les réinvestir. Il s’est en outre interrogé sur le coût de cet article en « régime de croisière ».

Défavorable à ces deux amendements de suppression, le Rapporteur général a souhaité faire la distinction entre les deux mesures proposées par cet article.

D’une part, le Gouvernement propose de prélever par une retenue à la source les contributions sociales sur les dividendes. Cette réforme est tout à fait fondée puisque la CSG est un impôt proportionnel à la différence de l’impôt sur le revenu. Compte tenu d’un volume d’environ 14 milliards d’euros de dividendes, cette mesure générerait un gain pour les finances sociales d’environ 1,3 milliard d’euros, recette intégrée dans l’équilibre du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2008.

À ce volet « social » s’ajoute une mesure de fiscale consistant à ouvrir la possibilité de choisir l’imposition des dividendes par un prélèvement libératoire forfaitaire au lieu d’une imposition au barème. L’objectif de cette réforme est légitime : il s’agit de chercher à orienter l’épargne vers les placements en actions. Il y a un réel intérêt économique à aligner la fiscalité des dividendes sur celle des obligations, à l’instar récemment d’une réforme mise en œuvre en Espagne. Toutefois, il ne faut pas cacher qu’il s’agit d’une mesure de rendement : elle apporterait 600 millions d’euros aux recettes de l’État en 2008 – année pour laquelle seraient versés à la fois l’impôt dû sur les dividendes distribués en 2007 et, du fait de la réforme, une partie des impôts sur les dividendes distribués l’année prochaine.

Deux problèmes méritent d’être évoqués. Le premier réside dans le risque de privilégier les plus hauts revenus et les patrimoines les plus importants. En effet, compte tenu de la fiscalité actuelle, seul un contribuable pour lequel des revenus distribués s’imputeraient sur la dernière tranche du barème, c’est-à-dire au taux marginal de 40 %, aurait réellement intérêt à exercer l’option ouverte par l’article 6. Pour les autres contribuables, les systèmes d’abattement actuels rendent plus intéressant un paiement au titre des revenus de l’année. Encore faut-il ajouter que, même pour les plus hauts revenus, le prélèvement forfaitaire libératoire ne serait réellement préférable qu’à la condition de détenir un patrimoine substantiel en actions, de l’ordre d’environ 500 000 euros. En outre, l’article institue une clause dite du « cercle familial », déjà prévue notamment en matière de transmissions d’entreprise, et au terme de laquelle le prélèvement libératoire ne serait pas autorisé pour les revenus payés à des personnes détenant, avec des membres de leur famille, plus de 25 % du capital de la société distributrice. Il s’agit d’éviter que les rémunérations par distribution d’actions ne se substituent au versement de salaires, du fait d’une trop grande différence de régime de prélèvements obligatoires, en particulier du fait des cotisations sociales.

Le second problème tient à l’impact budgétaire de cette mesure fiscale. Si les recettes de l’État s’en trouveraient augmentées de 600 millions en 2008, elles seraient mécaniquement réduites, selon le rapport sur les prélèvements obligatoires annexé au projet de loi de finances, de plus de 200 millions d’euros en 2009 par rapport à 2007.

M. Charles de Courson a, lui aussi, souhaité distinguer les deux volets de l’article 6. Le volet « social » est tout à fait fondé, sous réserve de neutraliser un possible effet pervers. L’avancement du paiement des prélèvements sociaux qui, à la différence de la mesure fiscale n’est pas une option mais une obligation, risque de pénaliser les plus faibles revenus. Le prélèvement de 11 % risque en effet d’être douloureux, tout particulièrement lors de sa première année d’application, pour les citoyens non imposables à la CSG du fait de la faiblesse de leurs revenus, mais qui disposent par ailleurs de petits portefeuilles d’actions. Il faudrait donc imaginer un correctif « social » à cette mesure.

En revanche, le volet fiscal de l’article 6 est tout bonnement insensé. L’option ouverte n’est intéressante qu’à la condition de posséder un portefeuille d’actions d’environ un million d’euros, si l’on considère que le taux de rendement moyen est de 2,5 %.

Le Rapporteur général a précisé qu’il a retenu l’hypothèse d’un rendement de 5 % et que ses calculs aboutissent, sous cette réserve, aux mêmes résultats que ceux de M. Charles de Courson.

M. Charles de Courson a jugé que le système serait injuste à l’égard des actionnaires de PME, du fait de la clause de 25 % évoquée par le Rapporteur général : l’actionnaire détenant plus de 25 % d’une petite entreprise ne pourra pas bénéficier de la mesure, alors qu’un actionnaire détenant moins de 25 % des capitaux d’une grande entreprise, lui, le pourra. Face aux défauts de cet article, la majorité a le choix entre la suppression de l’ensemble du volet fiscal et la suppression de la clause familiale de 25 %.

La Commission a rejeté ces deux amendements.

La Commission a ensuite examiné un amendement présenté par M. Yves Censi visant à limiter le champ de l’article 6 aux seules dispositions relatives aux contributions sociales.

M. Jérôme Chartier a expliqué que cet amendement conserve tous les avantages de la mesure proposée par le Gouvernement tout en en supprimant les inconvénients. L’amendement propose en effet de retirer le volet fiscal de l’article, qui soulève des doutes quant à son équité, tout en conservant le volet touchant aux contributions sociales.

M. Charles de Courson a estimé que cet amendement ne peut, pour des raisons budgétaires et au vu de l’état de nos finances publiques, être regardé que comme une étape de la réflexion sur cet article. Il a proposé de réserver le bénéfice du dispositif aux PME.

M. Henri Emmanuelli a ajouté que l’état de nos finances publiques renforce encore le caractère injuste d’une mesure qui bénéficierait seulement aux gros portefeuilles.

Le Rapporteur général s’est déclaré favorable à cet amendement en soulignant qu’il a l’avantage de préserver le budget de la sécurité sociale et d’obliger à trouver, pour le budget de l’État, un dispositif fiscal plus approprié que celui proposé par l’article 6, afin notamment de réduire les pertes de recettes au-delà de l’année 2008.

En réponse à M. Charles de Courson, il a indiqué que l’éventuelle suppression de la clause d’exclusion des contribuables détenant une participation substantielle dans l’entreprise ne serait pas de nature à réduire la forte concentration des bénéficiaires de la mesure, mais conduirait plutôt à l’accroître. Cette suppression ferait, en outre, bénéficier de la mesure la population qui serait la plus à même d’opter entre salaires et dividendes, et donc risquerait de conduire à une baisse de rendement des prélèvements sociaux. Il convient d’être attentif, lorsqu’il s’agit de légiférer en matière fiscale, aux conséquences induites sur la CSG et les cotisations sociales en général.

M. Charles de Courson a rappelé que le principal argument justifiant la clause de 25 % serait effectivement qu’elle préviendrait les arbitrages entre le salaire et le versement de dividendes. Le sujet est toutefois plus complexe. En effet, l’arbitrage porterait plutôt sur trois options : les plus-values, le versement des dividendes et le salaire. Ainsi, dans l’hypothèse d’une distribution de dividendes sous le régime du prélèvement libératoire proposé, un résultat avant impôt de 150 conduirait à payer 50 d’IS, les 100 restants se partageant entre 11 de contribution sociale et 24 d’imposition des dividendes, soit un total de prélèvement de 50 %. Si la même entreprise réinvestissait le même résultat, ses actionnaires réaliseraient, en principe, une plus-value équivalente mais sans subir de prélèvements obligatoires.

La Commission a adopté cet amendement (amendement n° I-1) portant rédaction globale de l’article 6. Par conséquent, sont devenus sans objet :

– un amendement de M. Charles de Courson limitant le bénéfice du prélèvement libératoire aux dividendes distribués par des PME ;

– un deuxième amendement de M. Charles de Courson supprimant la disposition excluant des bénéficiaires potentiels du prélèvement libératoire les contribuables détenant, directement ou indirectement, une participation substantielle dans le capital de l’entreprise distributrice ;

– deux amendements identiques, l’un présenté par M. Charles de Courson et l’autre par M. Michel Bouvard, autorisant les PME non cotées à reporter jusqu’au 15 décembre 2008 les montants de prélèvement forfaitaire libératoire et de contributions sociales dus au titre des dividendes distribués en 2008.

Puis, la Commission a adopté l’article 6 ainsi modifié.

*

* *

Après l’article 6 :

La Commission a ensuite examiné un amendement présenté par le Président Didier Migaud tendant à fixer à 0 le taux du prélèvement libératoire forfaitaire pour les parts des revenus de l’épargne donnés aux œuvres dans le cadre d’un mécanisme dit « solidaire ».

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à cet amendement en soulignant qu’un tel dispositif favoriserait le recours à l’intermédiation, ce qui lui semble inutile. Ces dernières années, les avantages fiscaux consentis pour les dons aux œuvres solidaires ont, en effet, été significativement accrus.

Le Président Didier Migaud a déploré que, sous prétexte de ne pas favoriser l’intermédiation, le rejet de cet amendement conduise à défavoriser les œuvres solidaires.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement présenté par le Président Didier Migaud tendant à transformer en crédit d’impôt la réduction d’impôt pour la souscription au capital d’une entreprise solidaire.

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à cet amendement, en rappelant qu’il vise le dispositif dit « Madelin » consistant en une défiscalisation des investissements en fonds propres dans les PME. Il a jugé qu’aucun motif ne justifie d’améliorer encore aujourd’hui cette niche fiscale particulièrement puissante.

La Commission a rejeté cet amendement ainsi qu’un amendement également présenté par le Président Didier Migaud visant à transformer en crédit d’impôt la réduction actuellement en vigueur au titre de l’épargne solidaire.

Article 7

Crédit d’impôt sur le revenu accordé au titre des intérêts des prêts contractés pour l’acquisition ou la construction de l’habitation principale

Texte du projet de loi :

Le V de l’article 200 quaterdecies du code général des impôts est complété par un alinéa ainsi rédigé :

« Ce taux est porté à 40 % pour les intérêts payés au titre de la première annuité de remboursement. »

Exposé des motifs du projet de loi :

L'article 5 de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (TEPA) instaure un crédit d'impôt sur le revenu au titre des intérêts des prêts contractés auprès d’établissements financiers pour l'acquisition ou la construction d'un logement affecté à l'habitation principale.

Cet avantage est égal à 20 % du montant des intérêts payés au titre des cinq premières annuités de remboursement.

Afin de poursuivre l’effort entrepris en faveur de l’accession à la propriété, il est proposé de porter de 20 à 40 % le taux du crédit d'impôt pour les intérêts payés au titre de la première annuité de remboursement.

Cette majoration permettrait d'atténuer le surcoût supporté par le contribuable dans les premiers mois qui suivent la souscription du prêt consacré à l'achat ou à la construction du logement (frais de dossier ; honoraires des notaires, architectes et maîtres d'œuvre ; frais d'emménagement…).

Observations et décision de la Commission :

Le présent article a pour objet de porter de 20 à 40 %, au titre de la première année de remboursement, le taux du crédit d’impôt sur le revenu au titre des intérêts d’emprunts supportés pour l’acquisition ou la construction d’un logement affecté à l’habitation principale.

I.– La censure par le Conseil constitutionnel de l’article 5 de la loi
en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat

A.– l’article 5 de la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat

L’article 5 de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, codifié à l’article 200 quaterdecies du code général des impôts, a institué un crédit d’impôt sur le revenu au titre des intérêts d’emprunts contractés auprès d’établissements financiers pour l’acquisition ou la construction d’un logement affecté à l’habitation principale du contribuable ⁽²⁷⁾.

Limité aux cinq premières annuités de remboursement de l’emprunt, le crédit d’impôt est également plafonné dans son montant :

(en euros)

	Personne célibataire, veuve ou divorcée	Personne handicapée célibataire, veuve ou divorcée	Couple soumis à imposition commune	Couple soumis à imposition commune dont l’un des membres est handicapé	Couple soumis à imposition commune avec une personne à charge	Couple soumis à imposition commune avec deux personnes à charge
Plafond des intérêts	3 750	7 500	7 500	15 000	8 000	8 500
Taux du crédit d’impôt	20 %
Plafond du crédit d’impôt	750	1 500	1 500	3 000	1 600	1 700

Ce crédit d’impôt est en outre cumulable avec le « prêt à taux zéro » et l’ensemble des prêts bonifiés – mais exclusif de la réduction d’impôt de
l’article 199 undecies A du code général des impôts relatif aux investissements outre-mer.

Un décret doit préciser les conditions d’application du crédit d’impôt, en particulier les obligations des prêteurs et des emprunteurs. Ce décret et l’instruction sont en cours d’élaboration. Ils devraient intégrer les aménagements apportés par le texte inscrit au projet de loi de finances pour 2008 et donc être publiés immédiatement après la promulgation de cette loi.

Le dispositif devrait concerner environ 700 000 ménages en année pleine. En « régime de croisière » (atteint en 2014, à législation inchangée), le nombre de bénéficiaires devrait être de l'ordre de 3,5 millions.

B.– La censure par la Conseil constitutionnel de la rétroactivité du dispositif

Par sa décision n° 2007-555 DC du 16 août 2007, le Conseil constitutionnel a censuré l’article 5 susmentionné en jugeant contraire à la Constitution l’application du crédit d’impôt aux intérêts des emprunts contractés avant l’entrée en vigueur de la loi, soit le 21 août 2007. En effet, le Conseil a considéré qu’« en décidant d’accroître le pouvoir d’achat des seuls contribuables ayant acquis ou construit leur habitation principale depuis moins de cinq ans, le législateur a instauré, entre les contribuables, une différence de traitement injustifiée au regard de l’objectif qu’il s’est assigné », que « cet avantage fiscal fait supporter à l’État des charges manifestement hors de proportion avec l’effet incitatif attendu, et qu’« il en résulte une rupture caractérisée de l’égalité des contribuables devant les charges publiques ».

Par conséquent, le III de l’article 5 susmentionné dispose que les dispositions de l’article 200 quaterdecies du code général des impôts s’appliquent « à compter de la publication de la présente loi au Journal officiel », soit le 21 août 2007.

Comme le Conseil constitutionnel le rappelle régulièrement, le principe de non-rétroactivité des lois n’a de valeur constitutionnelle, en application de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, qu’en matière répressive. Dans les autres matières, le législateur peut adopter des dispositions rétroactives, à la condition toutefois, ainsi que le rappelle le Conseil dans sa décision n°2001-453 DC du 18 décembre 2001, « qu’elles soient justifiées par un motif d’intérêt général suffisant et sous réserve de ne pas priver de garanties légales des exigences constitutionnelles ». Ce que le Conseil a censuré n’est donc pas la rétroactivité de la loi en tant que telle que son coût et l’absence de motif d’intérêt général, dont il résulte une rupture de l’égalité des contribuables devant les charges publiques.

De fait, c’est l’ampleur de la rétroactivité – cinq années à compter du premier jour du mois suivant la publication de la loi – qui a motivé la censure du Conseil constitutionnel. En effet, le Conseil constitutionnel lui-même, dans sa décision n° 2003-483 DC du 14 août 2003 sur la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites, a admis qu’une disposition législative pouvait s’appliquer, sans rompre l’égalité de traitement entre les personnes concernées, à compter de la délibération du projet de loi en Conseil des ministres, celui-ci étant « de ce fait, porté à la connaissance du public » ⁽²⁸⁾.

Le ministre de l’Économie, des finances et de l’emploi a annoncé le 24 août que le crédit d’impôt sera applicable aux opérations pour lesquelles l'acte authentique d'acquisition a été signé à compter du 6 mai 2007 et aux constructions pour lesquelles une déclaration d'ouverture de chantier a été effectuée à compter de cette date. Cette précision sera apportée par voie d’instruction.

La date du 6 mai 2007 n’est pas arbitraire puisqu’elle correspond à l’élection du Président de la République qui, dans son programme, s’était engagé à présenter rapidement au Parlement un projet de loi contenant un ensemble de mesures en faveur du pouvoir d’achat, parmi lesquelles le présent crédit d’impôt. Cette mesure a donc bien été « portée à la connaissance du public » et ce, dès avant le 6 mai 2007. En outre, le choix de cette date permet d’écarter le risque d’une rupture d’égalité entre les contribuables qui ont signé l’acte authentique ou déclaré une ouverture de chantier entre le 6 mai et le 21 août et ceux qui ont accompli les mêmes formalités après la promulgation de la loi. Enfin, avancer au 6 mai 2007 la date d’application du crédit d’impôt ne fera pas « supporter à l’État des charges manifestement hors de proportion avec l’effet incitatif attendu », qui avaient en partie justifié la censure du Conseil constitutionnel.

II.– Les dispositions du présent article

Le présent article a pour objet de compléter le V de
l’article 200 quaterdecies du code général des impôts par un nouvel alinéa disposant que le taux du crédit d’impôt « est porté à 40 % pour les intérêts payés au titre de la première annuité de remboursement ». En conséquence, le montant maximal du crédit d’impôt s’établit comme suit :

(en euros)

	1^ère année	2^ème année	3^ème année	4^ème année	5^ème année	Total
Personne célibataire, veuve ou divorcée	1 500	750	750	750	750	4 500
Personne handicapée célibataire, veuve ou divorcée	3 000	1 500	1 500	1 500	1 500	9 000
Couple soumis à imposition commune	3 000	1 500	1 500	1 500	1 500	9 000
Couple dont l’un des membres est handicapé	6 000	3 000	3 000	3 000	3 000	18 000
Couple soumis à imposition commune avec un enfant	3 200	1 600	1 600	1 600	1 600	9 600
Couple soumis à imposition commune avec deux enfants	3 400	1 700	1 700	1 700	1 700	10 200

Il convient de préciser que si, en application de l’article 200 quaterdecies du code général des impôts, « ouvrent droit au crédit d’impôt les intérêts payés au titre des cinq premières annuités de remboursement », l’annuité est recalée sur l’année civile d’imposition. En pratique, un contrat de prêt signé en cours d’année ouvre bien droit au crédit d’impôt sur cinq annuités, dont le point de départ est celui de la date anniversaire de la première mensualité de remboursement du prêt, mais étalées sur six années d’imposition. De même, la majoration proposée par le présent article s’appliquera au titre de deux années fiscales consécutives ⁽²⁹⁾.

Le coût de ce doublement du taux du crédit d’impôt pour la première annuité est estimé à 220 millions d’euros en 2008 et à 840 millions d’euros en année pleine, à rapporter au 1,89 milliard d’euros qu’aurait coûté en 2008 le dispositif initial. Il convient cependant de signaler qu’avec les années, les économies résultant de l’exclusion des emprunts contractés avant le 6 mai 2007 iront en diminuant, puisque le crédit d’impôt ne porte que sur les intérêts payés au titre des cinq premières annuités de ceux-ci. En revanche, le coût du doublement du taux pour la première annuité ne peut que s’accroître, à mesure que de nouveaux prêts éligibles seront contractés.

D’après les simulations transmises au Rapporteur général par le ministère de l’économie, des finances et de l’emploi, le coût du crédit d’impôt s’établit comme suit ⁽³⁰⁾ :

(en millions d’euros)

	2008	2009	2010	2011	2012	2013	2014
Coût du crédit d’impôt avant la censure par le Conseil constitutionnel	1 890	3 180	3 450	3 640	3 730	3 730	3 730
Coût du crédit d’impôt résultant de la loi TEPA	220	970	1 730	2 460	3 170	3 710	3 740
Coût du doublement du taux la 1^ère année proposé par le présent article	220	790	830	840	840	840	840
Coût total du crédit d’impôt proposé par le présent article	440	1 760	2 560	3 300	4 010	4 550	4 580

Source : Direction générale des impôts

Alors que la censure par le Conseil constitutionnel de la rétroactivité du crédit d’impôt aurait eu pour conséquence de limiter considérablement le coût de celui-ci, au moins jusqu’en 2012, le présent article, en majorant le taux applicable la première année, entraînera à terme un accroissement de son coût de 840 millions d’euros par an. Au final, le coût du crédit d’impôt en « régime de croisière » s’élèvera à plus de 4,5 milliards d’euros par an.

*

* *

La Commission a rejeté trois amendements présentés par M. François de Rugy, le premier de suppression, et les deux derniers tendant à réserver le bénéfice du dispositif, s’agissant des logements neufs, à ceux disposant d’une étiquette énergie entre A et C et à ceux comprenant une part d’énergies renouvelables dans leur production énergétique.

La Commission a adopté l’article 7 sans modification.