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N° 276

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ASSEMBLÉE NATIONALE

CONSTITUTION DU 4 OCTOBRE 1958

TREIZIÈME LÉGISLATURE

Enregistré à la Présidence de l'Assemblée nationale le 11 octobre 2007.

RAPPORT

FAIT

AU NOM DE LA COMMISSION DES FINANCES, DE L’ÉCONOMIE GÉNÉRALE ET DU PLAN SUR LE PROJET DE loi de finances pour 2008 (n°  189),

TOME II


PAR M. GILLES CARREZ

Rapporteur général,

Député.

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SOMMAIRE

____

PREMIÈRE PARTIE

CONDITIONS GÉNÉRALES DE L’ÉQUILIBRE FINANCIER

TITRE PREMIER

DISPOSITIONS RELATIVES AUX RESSOURCES

I.– IMPÔTS ET RESSOURCES AUTORISÉS

A.– Autorisation de perception des impôts et produits

Pages

Article premier Autorisation de percevoir les impôts 7

B.– Mesures fiscales

Article 2 : Barème de l’impôt sur le revenu 2007 15

Après l’article 2 22

Article 3 : Revalorisation des seuils et limites de la prime pour l’emploi. 24

Après l’article 3 30

Article 4 Mesures d’incitation en faveur des contribuables qui souscrivent pour la première fois leur déclaration d’impôt sur le revenu par voie électronique 31

Article 5 Obligations des époux et des partenaires liés par un pacte civil de solidarité 34

Article 6 : Aménagement du régime fiscal et social des dividendes perçus par les particuliers 52

Après l’article 6 83

Article 7 : Crédit d’impôt sur le revenu accordé au titre des intérêts des prêts contractés pour l’acquisition ou la construction de l’habitation principale 84

Après l’article 7 88

Article additionnel après l’article 7 : Institution d’un crédit d’impôt pour les versements aux associations agréées de défense des consommateurs 91

Après l’article 7 92

Article 8 : Aménagements des régimes fiscaux des cessions de brevets et éléments assimilés par les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés et de la plus-value d’apport d’un brevet à une société 97

Article 9 : Assouplissement des dispositifs existant en matière de mutation à titre gratuit et d’impôt de solidarité sur la fortune en faveur des entreprises 122

Après l’article 9 149

Article 10 : Suppression de la déduction de certaines sanctions et pénalités 157

Article additionnel après l’article 10 : Déductibilité des dépenses d’acquisition des petits matériels et outillages d’une valeur unitaire inférieure à 1 000 euros 166

Article additionnel après l’article 10 : Plafonnement du montant des indemnités de départ et de licenciement déductibles du bénéfice imposable à un million d’euros par bénéficiaire 167

Après l’article 10 168

Article 11 : Aménagement du régime des plus ou moins-values sur titres de sociétés à prépondérance immobilière pour les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés 176

Article additionnel après l’article 11 : Prorogation de l’exonération des plus-values immobilières sur les biens cédés au secteur du logement social 195

Article additionnel après l’article 11 : Imposition des plus-values de levée d’options sur actions 196

Après l’article 11 197

Article additionnel après l’article 11 : Application du taux réduit de TVA aux rémunérations versées par les communes aux exploitants assurant le déneigement de la voierie 200

Après l’article 11 201

Article additionnel après l’article 11 : Exonération de la taxe intérieure sur le charbon, les houilles et les lignites en faveur des entreprises de valorisation de la biomasse 203

Après l’article 11 204

II.– RESSOURCES AFFECTÉES

A.– Dispositions relatives aux collectivités territoriales

Article 12 : Institution du contrat de stabilité 206

Article 13 Compensation des transferts de compétences aux régions 227

Article 14 Compensation des transferts de compétences aux départements 239

Après l’article 14 : 255

Article 15 Affectation du reliquat comptable de la dotation spéciale pour le logement des instituteurs (DSI) au financement de la DSI de 2008 257

Article 16 Répartition du produit des amendes des radars automatiques 266

Article 17 Réforme de la dotation départementale d’équipement des collèges (DDEC) et de la dotation régionale d’équipement scolaire (DRES) 281

Après l’article 17 300

Article 18 Évaluation des prélèvements opérés sur les recettes de l’État au profit des collectivités territoriales 301

B.– Autres dispositions

Article 19 Dispositions relatives aux affectations 317

Article 20 Répartition du produit de la taxe de l’aviation civile (TAC), entre le budget général et le budget annexe « Contrôle et exploitation aériens » 318

Article 21 : Ressources des organismes de l’audiovisuel public 323

Article additionnel après l’article 21 : Majoration du barème de la taxe sur la publicité télévisée 330

Article 22 Simplification du financement de l’Agence de l’environnement et de la maîtrise de l’énergie (ADEME) 331

Article 23 Modification des ressources de l’Agence nationale des titres sécurisés (ANTS) 335

Article 24 Majoration des recettes du Centre national de développement du sport (CNDS) 337

Article 25 Modification des modalités de financement du Centre des monuments nationaux (CMN) 341

Article 26 Extension du périmètre d’activité de la Société de valorisation foncière et immobilière (SOVAFIM) 348

Article 27 Reconduction de l’affectation au Conservatoire de l’espace littoral et des rivages lacustres des produits du droit de francisation et de navigation des bateaux 355

Article 28 Compensation aux organismes de sécurité sociale des pertes de recettes résultant de la réduction de cotisations sociales sur les heures supplémentaires et complémentaires 364

Article 29 Financement des allègements généraux de cotisations patronales de sécurité sociale 369

Article 30 Reprise par l’État de la dette de Charbonnages de France (CdF) 381

Article 31 Évaluation du prélèvement opéré sur les recettes de l’État au titre de la participation de la France au budget des Communautés européennes 388

TITRE II

DISPOSITIONS RELATIVES A L’ÉQUILIBRE DES RESSOURCES ET DES CHARGES

Article 32 Équilibre général du budget, trésorerie et plafond d’autorisation des emplois 398

TABLEAU COMPARATIF 415

ÉTAT A ANNEXÉ 537

AMENDEMENTS NON ADOPTÉS PAR LA COMMISSION 545

PREMIÈRE PARTIE

CONDITIONS GÉNÉRALES DE L'ÉQUILIBRE FINANCIER

TITRE PREMIER

DISPOSITIONS RELATIVES AUX RESSOURCES

I.– Impôts et ressources autorisés

A.– Autorisation de perception des impôts et produits

Article premier

Autorisation de percevoir les impôts

Texte du projet de loi :

I. – La perception des impôts, produits et revenus affectés à l’État, aux collectivités territoriales, aux établissements publics et organismes divers habilités à les percevoir continue d’être effectuée pendant l’année 2008 conformément aux lois et règlements et aux dispositions de la présente loi.

II. – Sous réserve de dispositions contraires, la présente loi s’applique :

1° A l’impôt sur le revenu dû au titre de 2007 et des années suivantes ;

2° A l’impôt dû par les sociétés sur leurs résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2007 ;

3° A compter du 1er janvier 2008 pour les autres dispositions fiscales.

Exposé des motifs du projet de loi :

Cet article reprend l’autorisation annuelle de percevoir les impôts et produits existants et fixe, comme chaque année, les conditions de l’entrée en vigueur des dispositions qui ne comportent pas de date d’application particulière.

Observations et décision de la Commission :

L’article premier du projet de loi de finances renouvelle l’autorisation annuelle de percevoir les impôts, élément essentiel de la tradition démocratique selon laquelle l’impôt n’est légitime que parce qu’il est librement consenti par la Nation. Il revient donc au Parlement d’exprimer ce consentement qui, par nature, ne peut être que précaire et doit être réitéré régulièrement. Pour autant, dans sa décision n° 79-111 DC du 30 décembre 1979, le Conseil constitutionnel a précisé l’objet de ces autorisations annuelles et rappelé qu’elles sont « nécessaires pour assurer la continuité de la vie nationale ».

Sur le plan juridique, le 1° du I de l’article 34 de la loi organique du 1er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF) dispose que « la loi de finances de l’année autorise, pour l’année, la perception des ressources de l’État et des impositions de toute nature affectées à des personnes morales autres que l’État ».

I.– L’autorisation de percevoir les impôts

Le I du présent article autorise la perception des impôts, produits et revenus affectés à l’État, aux collectivités territoriales, aux établissements publics et organismes divers habilités à les percevoir. En la matière, la qualité de l’information fournie au Parlement s’est substantiellement améliorée depuis plusieurs années.

Les recettes du budget général sont décrites de façon précise : les évaluations relatives à l’année concernée s’appuient sur une révision des recettes de l’année en cours, présentée concurremment à celle de la loi de finances initiale. Le passage de l’évaluation révisée à l’évaluation du projet de loi de finances détaille les effets de l’évolution spontanée, des autres facteurs de variation et des aménagements de droits. Le Parlement est ainsi mis à même d’apprécier :

– la façon dont le produit fiscal est affecté par l’évolution de l’assiette, résultant essentiellement du scénario économique retenu par le Gouvernement ;

– l’effet différé de décisions prises antérieurement à l’année concernée par le projet de loi de finances (mesures exceptionnelles ou venant à expiration en 2008, extension en année pleine de mesures mises en œuvre au cours de l’année 2007, mesures législatives ou réglementaires ayant une première incidence en 2008 ou une incidence supplémentaire en 2008 par rapport à 2007) ;

– l’impact des mesures législatives ayant une incidence sur les recettes proposées dans le présent projet.

De plus, les développements explicatifs inclus dans le tome I de l’annexe budgétaire des « voies et moyens » se sont considérablement développés depuis le début des années 1990. Ils constituent désormais un instrument d’information substantiel.

Le Rapporteur général rappelle que le tome II de la même annexe comporte une présentation exhaustive des « dépenses fiscales », conformément aux dispositions de l’article 32 de la loi de finances pour 1980. Ces dépenses sont des mesures considérées comme dérogatoires vis-à-vis de la fiscalité « normale » : elles portent atténuation des recettes de l’État. La portée budgétaire de ces évaluations est cependant restreinte, compte tenu de la difficulté de chiffrer précisément l’impact des mesures concernées. En particulier, la sommation de toutes les dépenses fiscales n’a pas de réelle signification, puisque les interactions entre les différentes mesures ne peuvent pas être quantifiées.

Depuis le projet de loi de finances pour 2006, l’information sur les dépenses fiscales a été améliorée.

En premier lieu, le tome II de l’annexe des voies et moyens est enrichi de la précision du nombre de bénéficiaires de chaque mesure fiscale (lorsque ce nombre est connu) et d’indications sur le degré de fiabilité du chiffrage de l’impact budgétaire de la mesure et sur la méthode de chiffrage retenue (simulation, reconstitution à partir de données de la Direction générale des impôts, reconstitution à partir de données extérieures). Une mise à jour de la liste des dépenses fiscales a été effectuée l’année dernière et a conduit à « requalifier » plusieurs d’entre elles (en particulier certaines exonérations ou certains abattements) en simples modalités de calcul de l’impôt constituant la norme.

En outre, depuis le projet de loi de finances pour 2007, les dates de création et de dernière modification « substantielle » des dépenses fiscales sont mentionnées. Surtout, certains allégements applicables en matière d’impôts directs locaux sont désormais pris en compte, à condition qu’ils aient un impact direct sur les ressources et les charges de l’État sous forme de versement au bénéficiaire d’une allocation compensatrice (par exemple les exonérations de taxe foncière ou de taxe d’habitation) ou d’un dégrèvement au profit du contribuable (par exemple les dégrèvements de taxe professionnelle). Il s’agit là d’un indéniable progrès dans le sens d’une meilleure appréhension de la fiscalité locale dérogatoire (1).

En second lieu, en application du b du 5° de l’article 51 de la LOLF, les projets annuels de performances (PAP) de chaque programme contiennent désormais une évaluation des dépenses fiscales concourant au programme. À compter du présent projet de loi de finances, sont en outre systématiquement ventilées dans les PAP les informations figurant dans le tome II de l’annexe des voies et moyens, c’est-à-dire : l’impôt concerné, la référence juridique, le type de bénéficiaires, le nombre de bénéficiaires, la méthode de chiffrage utilisée, le niveau de fiabilité, l’indication d’un éventuel changement de méthode de chiffrage, l’année de création de la dépense, l’année de dernière modification de la dépense.

Les rapporteurs spéciaux sont ainsi mis en mesure non seulement de mieux appréhender les moyens alloués aux différentes politiques publiques, mais aussi de chercher à évaluer l’efficacité et la pertinence de nombreuses dispositions fiscales dérogatoires. Les dépenses fiscales doivent, elles aussi, faire l’objet d’une mesure de la performance, à l’aune du rapport coût/efficacité.

En matière d’information sur les recettes, la démarche de progrès entreprise pour le budget général s’est longtemps arrêtée au seuil des budgets annexes et des comptes spéciaux du Trésor. Dénuée de toute explication littérale, la « récapitulation des évaluations de recettes » intégrée dans les fascicules concernant chaque budget annexe était fondée sur des subdivisions trop générales pour être d’une quelconque utilité directe. La même option « minimaliste » s’appliquait également aux évaluations de recettes présentées dans le fascicule des comptes spéciaux du Trésor. Le 6° de l’article 51 de la LOLF impose désormais de justifier les prévisions de recettes des budgets annexes et des comptes spéciaux. L’examen des PAP annexés au présent projet de loi de finances permet de constater les progrès réalisés en ce domaine, même si les justifications de certaines opérations des comptes spéciaux restent insuffisamment précises.

Par ailleurs, les années récentes ont vu de substantielles améliorations dans l’information du Parlement sur les impositions affectées aux établissements publics et autres organismes.

En la matière, la LOLF est porteuse de progrès : son article 2 dispose que les « impositions de toute nature ne peuvent être directement affectées à un tiers qu’à raison des missions de service public confiées à lui » ; son article 63 supprime la parafiscalité, dont le contrôle échappait largement au Parlement (celui-ci se bornant à autoriser annuellement la poursuite de la perception des taxes existantes, établies par le pouvoir réglementaire). Synthétisant les exigences organiques, le Conseil constitutionnel a estimé qu’une affectation ne pouvait être effectuée que « sous la triple condition que la perception de ces impositions soit autorisée par la loi de finances de l’année, que, lorsque l’imposition concernée a été établie au profit de l'État, ce soit une loi de finances qui procède à cette affectation et qu’enfin le projet de loi de finances de l’année soit accompagné d’une annexe explicative concernant la liste et l'évaluation de ces impositions » (décision n° 2001-448 DC du 25 juillet 2001). Le tome I de l’annexe des voies et moyens offre ainsi, sur le fondement du 1° de l’article 51 de la LOLF, un tableau quasi exhaustif du produit effectif et prévisionnel des impositions affectées, permettant au Parlement de se prononcer en toute connaissance de cause au moment de la délivrance annuelle de l’autorisation de prélever les impôts et les autres ressources.

Cette année, il faut se féliciter de ce que ces informations aient été enrichies, en particulier par la mention des produits des quatre grands impôts directs locaux.

Le tableau présenté page suivante récapitule ces impositions affectées.

RÉCAPITULATION DES IMPOSITIONS AFFECTÉES AUX ÉTABLISSEMENTS PUBLICS
ET À DIVERS ORGANISMES

(en millions d’euros)

 

2006

2007

2008

1. Secteur social

 

 

 

Contribution sociale généralisée

76 441

79 308

83 443

Contribution remboursement de la dette sociale

5 479

5 698

5 910

Droits de consommation sur les tabacs (a)

8 211

8 178

7 957

Contribution sociale de solidarité sur les sociétés

4 485

4 445

5 113

Prélèvement 2 % patrimoine et placements

2 699

2 735

3 014

Compensation allégements généraux

19 601

21 621

22 722

Autres

3 477

4 007

7 961

Total secteur social

120 393

125 992

136 120

2. Formation

  

  

  

Taxe d’apprentissage

1 270

1 280

1 290

Financements du congé individuel formation

801

830

860

Participation formation continue

2 524

2 730

2 930

Autres

2 679

3 032

3 193

Total formation

7 274

7 872

8 273

3. Organismes consulaires

1 636

1 695

1 741

4. Équipement, logement, transports

  

  

  

Versement transports Paris - Île de France

2 045

2 049

2 053

Versement transports province

2 604

2 695

2 800

Cotisations logement des employeurs

1 768

2 096

2 170

Participation à l’effort de construction

1 410

1 475

1 540

Autres

3 008

3 235

3 302

Total équipement, logement, transports

10 835

11 550

11 865

5. Secteur agricole

324

327

314

6. Industrie, recherche, commerce et artisanat

613

1 718

760

7. Collectivités territoriales

  

  

  

DMTO et taxes additionnelles

9 861

10 156

10 552

TIPP départements

4 942

4 942

4 971

TIPP régions

1 036

2 321

2 755

Taxe conventions d'assurance

1 200

2 101

2 727

Cartes grises

1 852

1 840

1 907

Taxe électricité

1 509

1 538

1 567

Taxe enlèvement des ordures ménagères

4 601

4 808

5 096

Taxes foncières, professionnelle et habitation

60 587

63 142

65 349

Autres

3 175

3 283

2 975

Total collectivités territoriales

88 763

94 131

97 899

8. Divers

  

  

  

Redevances agences de l'eau

1 677

1 729

1 852

Autres

658

830

938

Total divers

2 335

2 559

2 790

TOTAL hors collectivités territoriales

143 410

151 713

161 863

TOTAL GENERAL

232 173

245 844

259 762

(a) Hors fraction affectée à la compensation des allégements généraux de cotisations sociales en 2007 et 2008.

Source : Annexe des voies et moyens, Tome I (PLF 2008).

Les évaluations pour 2008 appellent les principales remarques suivantes :

– le produit des impositions affectées aux collectivités territoriales augmente de 3,7 milliards d’euros entre 2007 et 2008. L’effet des transferts supplémentaires aux régions d’une fraction du produit de la taxe intérieure sur les produits pétroliers et aux départements d’une fraction du produit de la taxe spéciale sur les conventions d’assurance compte pour environ 1 milliard d’euros. La progression du rendement des quatre principaux impôts directs locaux atteint 2,2 milliards d’euros, dont 0,9 milliard d’euros imputable à la taxe professionnelle ;

– le produit des impositions affectées aux organismes du secteur social passe de 126 milliards d’euros en 2007 à 136 milliards d’euros en 2008. La compensation à la sécurité sociale du coût des allégements généraux de cotisations sur les bas salaires augmente de plus d’un milliard d’euros, tandis que la compensation des réductions de cotisations sur les heures supplémentaires instituées par la loi « TEPA » du 21 août 2007 se traduit par des affectations de recettes de 4,1 milliards d’euros en 2008 (2). Le produit de la contribution sociale généralisée augmenterait par ailleurs de 4,1 milliards d’euros ;

– les importants produits d’impositions affectés à la recherche en 2007 disparaissent en 2008. La taxe sur les installations nucléaires qui bénéficiait à l’Institut de radioprotection et de sûreté nucléaire (10 millions d’euros en 2007) revient au budget général de l’État. Surtout, la fraction de contribution sociale sur les bénéfices affectée cette année à l’Agence nationale de la recherche (825 millions d’euros) et à OSEO (130 millions d’euros) est désormais promise à la sécurité sociale, pour les raisons évoquées ci-dessus.

Enfin, autre conséquence de la LOLF (II de l’article 17), le tome I de l’annexe des voies et moyens présente, depuis le projet de loi de finances pour 2006, une évaluation des fonds de concours par missions et programmes (information également disponible dans chaque PAP). Avant 2006, seule l’annexe intitulée « état récapitulatif des crédits de fonds de concours » fournissait au Parlement une information sur le montant prévisionnel des fonds de concours. Depuis 2006, leur montant global apparaît également à l’état A et dans le tableau d’équilibre (article 32 du présent projet), là encore en application de la loi organique.

Entre 2007 et 2008, les crédits ouverts par voie de fonds de concours diminueraient de 19 %, soit une baisse de 758 millions d’euros pour les autorisations d’engagement et 812 millions d’euros pour les crédits de paiement.

Les principales baisses concerneraient :

– la mission Écologie, développement et aménagement durables
(– 610 millions à structure constante). En raison de moindres financements apportés par les collectivités territoriales et par l’Agence de financement des infrastructures de transport de France (AFITF), les fonds de concours attendus sur le programme Réseau routier national seront inférieurs de 487 millions d’euros à ceux prévus en loi de finances pour 2007 ;

– la mission Culture (– 128 millions d’euros), du fait notamment de la suppression de la ressource affectée au Centre des monuments nationaux, qui en 2007 était reversée au programme Patrimoines par voie de fonds de concours (3);

– la mission Travail et emploi (– 84 millions d’euros), sous l’effet essentiellement de moindres contributions d’entreprises au financement des allocations spéciales du Fonds national pour l’emploi et de moindres versements en provenance du Fonds social européen.

ÉVALUATION DES FONDS DE CONCOURS PAR MISSION POUR 2007 ET 2008

(en milliers d’euros)

 

2007

2008

 

AE

CP

AE

CP

Action extérieure de l'État

14 676

14 676

6 350

6 350

Administration générale et territoriale de l'État

25 567

25 567

26 180

26 180

Agriculture, pêche, forêt et affaires rurales

8 235

8 235

16 048

13 248

Aide publique au développement

300

300

550

550

Anciens combattants, mémoire et liens avec la nation

2 101

2 101

1 667

1 667

Conseil et contrôle de l'État

3 233

3 233

3 023

3 023

Culture

23 166

158 666

24 347

30 397

Défense

678 583

678 583

663 569

663 569

Développement et régulation économiques

31 332

31 352

1 155

1 155

Direction de l’action du Gouvernement

243

243

830

830

Écologie, développement et aménagement durables (a)

5 363

50 363

2 210 357

2 359 476

Engagements financiers de l'État

Enseignement scolaire

4 537

4 537

10 630

10 630

Gestion des finances publiques et des ressources humaines (b)

9 468

9 468

28 041

28 041

Immigration, asile et intégration (c)

11 005

11 005

Justice

3 970

3 970

2 596

2 596

Médias

Pilotage de l’économie française (c)

9 600

9 600

Outre-mer

4 633

4 633

17 570

17 570

Politique des territoires

92 020

44 373

83 267

45 184

Pouvoirs publics

Provisions

Recherche et enseignement supérieur

44 406

63 406

50 763

50 763

Régimes sociaux et de retraite

Relations avec les collectivités territoriales

580

580

135

135

Remboursements et dégrèvements

Santé

1 500

1 500

2 000

2 000

Sécurité

21 385

21 385

25 063

25 063

Sécurité civile

2 366

2 366

2 396

2 396

Sécurité sanitaire

37 068

37 068

31 029

35 964

Solidarité, insertion et égalité des chances (d)

6 955

6 955

21 151

21 151

Sport, jeunesse et vie associative

5 037

6 019

7 488

10 964

Stratégie économique et pilotage des finances publiques

20 000

20 000

suppr.

suppr.

Transports

2 883 979

2 907 600

suppr.

suppr.

Travail et emploi

142 020

142 020

58 040

58 040

Ville et logement

150

226

150

150

Total

4 072 874

4 249 426

3 314 999

3 437 697

(a) En 2007 : mission Écologie et développement durable.

(b) En 2007 : mission Gestion et contrôle des finances publiques.

(c) Mission créée en 2008.

(d) En 2007 : mission Solidarité et intégration.

Source : Annexe des voies et moyens, Tome I (PLF 2007 et 2008).

II.– La date d’application des dispositions fiscales contenues
dans le projet de loi de finances pour 2008

Le II du présent article prévoit, dans les termes usuels, les conditions d’entrée en vigueur des dispositions fiscales de la loi de finances qui ne comportent pas de date d’application particulière. La règle générale reste l’application des dispositions fiscales à compter du 1er janvier 2008 (alinéa 3). Deux exceptions traditionnelles sont prévues :

– pour l’impôt sur le revenu, la loi de finances s’applique à l’impôt dû au titre de 2007 et des années suivantes ;

– l’impôt sur les sociétés est dû sur les résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2007 ; une mention particulière est nécessaire, en raison à la fois des différences de date de clôture de l’exercice d’une entreprise à l’autre et du mode de recouvrement par acomptes et soldes de cet impôt direct.

*

* *

La Commission a adopté l’article premier sans modification.

*

* *

B.- Mesures fiscales

Article 2

Barème de l’impôt sur le revenu 2007

Texte du projet de loi :

I. – Le I de l’article 197 du code général des impôts est ainsi modifié :

1° Le 1 est ainsi rédigé :

« 1. L’impôt est calculé en appliquant à la fraction de chaque part de revenu qui excède 5 687 € le taux de :

« – 5,50 % pour la fraction supérieure à 5 687 € et inférieure ou égale à 11 344 € ;

« – 14 % pour la fraction supérieure à 11 344 € et inférieure ou égale à 25 195 € ;

« – 30 % pour la fraction supérieure à 25 195 € et inférieure ou égale à 67 546 € ;

« – 40 % pour la fraction supérieure à 67 546 €. »

2° Dans le 2, les montants : « 2 198 € », « 3 803 € », « 844 € » et « 622 € » sont remplacés respectivement par les montants : « 2 227 € », « 3 852 € », « 855 € » et « 630 € » ;

3° Dans le 4, le montant : « 414 € » est remplacé par le montant : « 419 € ».

II. – Dans le deuxième alinéa de l’article 196 B du même code, le montant : « 5 495 € » est remplacé par le montant : « 5 568 € ».

Exposé des motifs du projet de loi :

Il est proposé d’indexer les tranches de revenus et les seuils du barème qui lui sont associés, adoptés à l’article 2 de la loi de finances pour 2007, comme l’évolution de l’indice des prix hors tabac de 2007 par rapport à 2006, soit 1,3 %.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article propose d’indexer les tranches de revenus du barème de l’impôt sur le revenu ainsi que des seuils et plafonds intervenant dans le calcul de cet impôt à hauteur de l’évolution des prix hors tabac prévue en 2007, soit 1,3 %.

Sont ainsi indexés :

– les limites des tranches du barème de l’impôt (1° du I) ;

– les plafonds applicables au bénéfice retiré du dispositif de quotient familial (2° du I) ;

– la décote (3° du I) ;

– l’abattement sur le revenu global net pour rattachement au foyer fiscal d’un enfant majeur marié ou ayant des enfants à charge (II).

I.– L’indexation des limites des tranches du barème

Le 1° du I propose d’actualiser le niveau des tranches du barème. Ainsi, au titre des revenus perçus en 2007, l’impôt sera calculé en appliquant à la fraction de chaque part de revenu qui excède 5 687 euros le taux de :

– 5,5 % pour la fraction supérieure à 5 687 euros et inférieure ou égale à 11 344 euros ;

– 14 % pour la fraction supérieure à 11 344 euros et inférieure ou égale à 25 195 euros ;

– 30 % pour la fraction supérieure à 25 195 euros et inférieure ou égale à 67 546 euros ;

– 40 % pour la fraction supérieure à 67 546 euros.

Certains plafonds et limites prévus par le code général des impôts évoluent, de droit, chaque année, comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu.

On peut citer, par exemple, le plafond de la déduction forfaitaire de 10 % sur les traitements et salaires (3° de l’article 83 du code général des impôts). Il en est de même pour le plafond de la déduction de 10 % sur les pensions (a du 5 de l’article 158 du même code). Quant à la réduction d’impôt afférente aux dons effectués au profit d’associations venant en aide aux personnes en difficulté, elle voit son plafond relevé comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu de l’année précédant celle du versement afin que l’évolution du plafond soit prévisible et n’entrave pas le versement des dons.

Le tableau suivant recense les plafonds et limites concernés par l’évolution des limites des tranches du barème.

SEUILS ET PLAFONDS ÉVOLUANT COMME LA LIMITE SUPÉRIEURE DE LA PREMIÈRE TRANCHE DU BARÊME DE L’IMPÔT SUR LE REVENU

(en euros)

Mesures afférentes aux revenus catégoriels et au revenu global

Référence au code général des impôts

2007

2008

Déduction forfaitaire de 10 % sur les traitements et salaires :

Article 83-3

   

- minimum …………………………………………………………...

396

401

- minimum pour les personnes inscrites en tant que demandeurs d’emploi depuis plus d’un an ………………………………………..

869

880

- maximum ………………………………………………………….. 

13 328

13 501

Plafond de la déduction de 10 % sur les pensions :

Article 158-5a

   

- minimum …………………………………………………………...

352

357

- maximum …………………………………………………………...

3 446

3 491

Revenu au-delà duquel ne s’appliquent plus :

Articles 158-4bis 2ème alinéa et 158-5a

-

-

- l’abattement de 20 % sur les traitements, salaires et pensions ……..

- l’abattement de 20 % sur les bénéfices des entreprises qui adhèrent à un CGA ou à une AGA……………………………………………..

Abattement pour personnes âgées de plus de 65 ans ou invalides :

Article 157 bis

2 172

2 202

- soit lorsque le revenu net global ne dépasse pas …………………...

13 370

13 550

ou

1 086

1 101

- si le revenu net global est supérieur à la limite précédente, sans excéder ……………………………………………………………….

21 570

21 860

Réduction d’impôt afférente aux dons effectués au profit d’associations venant en aide aux personnes en difficulté (a) ………….

Article 200-4

479

488

(a) Son plafond est relevé comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu de l’année précédant celle du versement.

Source : Direction de la législation fiscale.

Depuis la loi de finances pour 2007, l’indexation porte également sur le seuil d’imposition des plus-values réalisées à l’occasion de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux.

Le coût de l’indexation des limites des tranches du barème et des limites évoluant comme la limite supérieure de la première tranche est évalué à 832 millions d’euros.

II.– L’indexation des plafonds applicables au bénéfice tiré du quotient familial

Le 2° du I propose de relever les plafonds applicables au bénéfice retiré du dispositif de quotient familial.

Le quotient familial vise à corriger la progressivité du barème de l’impôt en fonction des charges de famille du foyer fiscal. À une part pour les contribuables célibataires, divorcés ou veufs, ou deux parts pour les contribuables mariés ou liés par un pacte civil de solidarité, s’ajoute un nombre de demi-parts additionnelles qui varie selon le nombre des enfants à la charge du contribuable. À revenu égal, le quotient familial allège la charge fiscale des familles par rapport à celle des redevables taxés sur un nombre de parts inférieur.

Depuis la loi de finances pour 1982 (article 12 de la loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981), l’avantage fiscal qui résulte de l’application du quotient familial est plafonné de sorte que, pour les contribuables soumis au plafonnement, cet avantage tend à diminuer, en valeur relative par rapport à l’impôt dû, à mesure qu’augmente le revenu.

Selon l’indexation proposée au présent article :

– le plafond de la demi-part de droit commun passera de 2 198 euros à 2 227 euros.

Le tableau suivant présente les revenus imposables (après abattement de 10 % au titre des frais professionnels) à partir desquels un couple marié entre dans le champ d’application du plafonnement du quotient familial ;

PLAFONNEMENT DES EFFETS DU QUOTIENT FAMILIAL EN 2007 ET 2008

(en euros)

Nombre de parts

Couple marié - Premier revenu imposable plafonné

 

Revenus 2006 – LF 2007

Revenus 2007 – PLF 2008

3

69 343

70 250

4

88 940

90 104

5

108 536

109 960

Source : Direction de la législation fiscale.

– le plafond appliqué à l’avantage retiré des deux premières demi-parts correspondant au premier enfant à charge des contribuables célibataires, divorcés ou séparés ayant à charge un ou plusieurs enfants et les élevant seuls sera de 3 852 euros contre 3 803 euros aujourd’hui ;

– le plafond pour la demi-part bénéficiant aux contribuables célibataires, divorcés ou séparés, vivant effectivement seuls, sans personne à charge mais ayant élevé (seul ou non) un ou plusieurs enfants âgé(s) d’au moins 26 ans sera porté de 844 euros à 855 euros ;

– le montant de la réduction d’impôt accordée à certains contribuables lorsque l’avantage résultant de l’application du quotient familial est limité par le plafonnement pour des demi-parts supplémentaires spécifiques (personnes vivant seules ayant élevé un ou plusieurs enfants, sans personne à charge, dont le dernier enfant est âgé de 25 ans au plus et personnes se trouvant dans les situations suivantes : invalidité personnelle, du conjoint ou d’une personne à charge, qualité d’ancien combattant ou de pensionné de guerre) sera de 630 euros contre 622 euros en l’état du droit. Cette réduction d’impôt ne peut toutefois excéder la perte liée au plafonnement du quotient. En fait, ce dispositif en deux étapes (quotient familial plafonné auquel s’ajoute une réduction d’impôt elle-même plafonnée) constitue simplement un plafond spécifique pour les situations décrites ci-dessus.

Le coût de l’indexation des plafonds applicables au bénéfice retiré du dispositif de quotient familial est estimé à 48 millions d’euros.

Le nombre de foyers fiscaux entrant dans le champ du plafonnement du quotient familial était égal à 13 millions en 2006 au titre des revenus 2005.

III.– L’indexation de la décote

La loi de finances pour 1982 (loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981) a institué en faveur des contribuables imposés sur une part ou une part et demie de quotient familial une décote, afin de limiter les cotisations d’impôt résultant de l’application du barème. La loi de finances pour 1987 (loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986) a élargi le mécanisme à l’ensemble des contribuables.

Le 3° du I propose de porter la base de calcul de la décote de 414 euros à 419 euros. Les contribuables bénéficieront d’une décote égale à la différence entre 419 euros et la moitié de leur cotisation d’impôt (4 du I de l’article 197 du code général des impôts).

Ils entrent dans le champ d’application de la décote lorsque leur cotisation d’impôt est inférieure à un montant égal, pour l’année 2006, à 814 euros et, pour l’année 2007, à 828 euros.

Le tableau suivant présente le premier revenu net imposable (après abattement de 10 % au titre des frais professionnels) et le dernier revenu net imposable permettant de bénéficier de la décote en fonction du nombre de parts du foyer.

CHAMP D’APPLICATION DE LA DÉCOTE EN 2008

(en euros)

Revenus 2007 – Projet de loi de finances pour 2008

 

Nombre de parts

Premier revenu net imposable bénéficiant de la décote

Dernier revenu net imposable bénéficiant de la décote

1

11 404

15 103

1,5

14 340

19 660

2

17 184

24 225

2,5

20 027

28 786

3

22 871

32 288

3,5

25 714

35 131

4

28 558

37 975

4,5

31 401

40 818

5

34 245

43 662

5,5

37 088

46 505

6

39 932

49 349

Source : Direction de la législation fiscale.

Le nombre de foyers fiscaux situés dans le champ d’application de la décote s’est établi à 13,06 millions en 2006 au titre des revenus 2005.

Le coût de l’indexation de la limite de la décote est évalué à 34 millions d’euros.

IV.– L’abattement pour rattachement au foyer fiscal d’un enfant majeur marié ou ayant des enfants à charge

Le II du présent article relève l’abattement sur le revenu global net pour rattachement au foyer fiscal d’un enfant majeur marié ou ayant des enfants à charge (article 196 B du code général des impôts).

Il convient de noter qu’afin de préserver la neutralité fiscale des décisions de rattachement, le montant de cet abattement constitue le plafond de la déduction du revenu imposable de la pension alimentaire versée à un enfant majeur (2° du II de l’article 156 du code général des impôts) de sorte que celui-ci est également relevé.

Il est proposé de porter l’abattement de 5 495 euros à 5 568 euros, soit une indexation légèrement supérieure à 1,3 %, taux qui aurait conduit à porter le montant de l’abattement à 5 566 euros.

Cela résulte de la volonté de maintenir l’égalité entre l’avantage retiré par un contribuable imposé au taux marginal du fait de l’abattement pour rattachement d’un enfant majeur marié et le montant du plafond de la demi-part de droit commun de quotient familial, qui sera porté à 2 227 euros en 2008.

*

* *

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jean-Pierre Brard, tendant à modifier les tranches et les taux du barème de l’impôt sur le revenu.

M. Jean-Claude Sandrier a expliqué qu’il s’agit de réintroduire une forme de justice dans le barème de l’impôt sur le revenu. Cet impôt est le plus juste qui existe, bien plus que la TVA en tout état de cause, mais rapporte comparativement peu. L’objet de l’amendement est d’améliorer sa progressivité. Il est intéressant à cet égard de regarder la progressivité des impôts chez nos voisins européens.

Le Rapporteur général a exprimé un avis défavorable, au motif que l’amendement annule notamment la réforme de l’impôt sur le revenu qui s’applique pour la première fois en 2007.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jean-Pierre Brard, tendant à augmenter les taux des deux dernières tranches de l’impôt sur le revenu.

M. Jean-Claude Sandrier a indiqué que l’amendement a pour objet de revenir à plus de justice fiscale et à une meilleure redistribution, objectifs d’autant plus justifiés que la réforme de l’impôt sur le revenu, présentée comme une mesure destinée à relancer l’économie et la croissance, n’a pas produit les effets escomptés.

Après que le Rapporteur général eut émis un avis défavorable, la Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Marc Le Fur, tendant à relever de 9,2 % le montant de l’abattement sur le revenu global net pour rattachement au foyer fiscal d’un enfant majeur marié ou ayant des enfants à charge.

M. Marc Le Fur a indiqué que cet amendement vise à mieux aider les familles dont un ou plusieurs enfants poursuivent des études supérieures et sont éloignés du domicile de leurs parents. Les jeunes de plus de 18 ans peuvent demander à être rattachés au foyer fiscal de leurs parents. Lors de la déclaration de revenus, les familles peuvent opter entre la déduction d’une demi-part fiscale pour chaque enfant de moins de 25 ans poursuivant une formation ou l’abattement d’une somme forfaitaire, correspondant pour partie aux charges diverses engendrées par les études. La majoration de cet abattement, dont le montant n’a pas revalorisé, devrait notamment permettre d’aider les classes moyennes.

Le Rapporteur général a estimé que le système actuel est équilibré dans la mesure où il assure l’équivalence de l’avantage fiscal accordé à un contribuable imposé au taux marginal dans chacune des trois situations possibles :

– le rattachement d’un enfant de moins de 21 ans ou d’un étudiant de moins de 25 ans au foyer des parents, qui donne droit à une demi-part supplémentaire, cet avantage étant plafonné à 2 198 euros en 2007 ;

– le rattachement au foyer des parents, sans demi-part supplémentaire, mais avec un abattement égal à 5 495 euros par personne rattachée en 2007, possibilité ouverte pour un enfant marié ou chargé de famille de moins de 21 ans ou un étudiant de moins de 25 ans ;

– le non rattachement avec versement d’une pension aux enfants, plafonnée à 5 495 euros en 2007.

L’amendement aurait pour effet de rompre cette égalité.

M. Marc Le Fur a observé que le système n’a plus sa cohérence, l’abattement n’ayant pas été revalorisé depuis 10 ans.

Après que le Rapporteur général eut précisé que l’abattement est bien revalorisé chaque année par la loi de finances afin de maintenir l’équivalence entre les différents avantages, la Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a adopté l’article 2 sans modification.

Après l’article 2 :

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Marc Le Fur, tendant à ce que la décote soit calculée par part fiscale.

M. Marc Le Fur a rappelé que la décote constitue une réduction de l’impôt sur le revenu qui vise à exonérer les personnes au SMIC. Or, la décote, qui est calculée sur la base du montant de l’impôt, avec une diminution de la différence entre 407 euros et la moitié du montant de l’impôt, bénéficie davantage aux célibataires qu’aux couples et aux familles ayant des enfants. L’amendement proposé a donc pour objet de « familialiser » la décote en en calculant le bénéfice par part fiscale, afin de mettre sur un pied d’égalité les couples mariés et les concubins. Afin de neutraliser le coût de cette mesure, il pourrait être envisagé de modifier parallèlement le montant de la décote.

Le Rapporteur général a précisé que c’est le système du quotient familial, qui conduit à réduire l’impôt sur le revenu des couples et des familles avec enfants, qui justifie le calcul non familialisé de la décote. L’amendement proposé aurait par ailleurs un coût de l’ordre de 1,9 milliard d’euros.

M. Marc Le Fur a insisté sur le fait que, par une modification du montant de la décote, il est possible de faire une réforme à coût constant.

Après que le Rapporteur général eut indiqué qu’il y aurait alors des transferts de charge fiscale entre contribuables et qu’il convient par conséquent de mener une étude d’impact, l’amendement a été retiré.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Dominique Baert, tendant à abaisser de 75 à 70 ans l’âge permettant aux anciens combattants et victimes de guerre de bénéficier d’une demi-part supplémentaire de quotient familial pour le calcul de l’impôt sur le revenu.

M. Dominique Baert a estimé qu’une telle disposition est notamment justifiée par la diminution du nombre d’ayants droit. Les anciens combattants ayant eu 20 ans en 1957 ne seraient ainsi pas tenus d’attendre 2012 pour bénéficier d’une demi-part supplémentaire.

Le Rapporteur général a émis un avis défavorable, compte tenu à la fois des contraintes qui pèsent sur le budget de l’État et de l’effort de revalorisation des retraites des anciens combattants consenti sous la précédente législature, étant précisé que le coût de la demi-part supplémentaire dont bénéficient les anciens combattants aux conditions actuelles est de 200 millions d’euros. Par ailleurs, la majorité reste attentive à ne pas favoriser la multiplication des niches fiscales en matière d’impôt sur le revenu, comme elle l’a été sous la précédente législature, en introduisant par exemple un abaissement du plafond de la demi-part supplémentaire accordée aux personnes seules ayant élevé un enfant.

Le Président Didier Migaud a estimé que cette doctrine a souffert de l’adoption de la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat.

M. Jean-Claude Sandrier a souhaité savoir de combien seraient revalorisées les retraites des anciens combattants en 2008.

Le Rapporteur général lui a précisé que ces retraites devraient être revalorisées à hauteur de l’inflation.

M. Jean-Claude Sandrier a estimé que l’absence de revalorisation des retraites des anciens combattants au-delà de l’inflation justifie l’adoption de l’amendement présenté par M. Dominique Baert.

La Commission a rejeté cet amendement.

*

* *

Article 3

Revalorisation des seuils et limites de la prime pour l’emploi

Texte du projet de loi :

Les montants figurant dans l’article 200 sexies du code général des impôts sont remplacés par les montants suivants :

 

Anciens montants

Nouveaux montants

Dans le A du I

16 042

16 251

32 081

32 498

4 432

4 490

Dans les 1° du B du I, 3° du A du II et B du II

3 695

3 743

Dans le 1° du A du II

12 315

12 475

Dans les 1° et 2° du B du I, 1° et 3° (a et b) du A du II et C du II

17 227

17 451

Dans le 3° (b et c) du A du II

24 630

24 950

Dans les 1° et 2° du B du I, 3° (c) du A du II et C du II

26 231

26 572

Dans les a et b du 3° du A du II

82

83

Dans le B du II

36

36

72

72

Dans le IV

30

30

Exposé des motifs du projet de loi :

Afin d’améliorer le dispositif de la prime pour l’emploi, les seuils et limites de revenus régissant le dispositif seraient revalorisés comme l’évolution de l’indice des prix hors tabac de 2007 par rapport à 2006, soit 1,3 %.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article propose d’indexer certains des seuils et limites de revenus régissant le dispositif de la prime pour l’emploi selon l’évolution de l’indice des prix hors tabac prévue pour 2007, soit 1,3 %. Les mêmes principes d’actualisation s’appliquent donc à l’impôt sur le revenu et à la prime pour l’emploi.

Comme on le sait, la prime pour l’emploi est un crédit d’impôt visant à inciter au retour à l’emploi ou au maintien de l’activité.

Au titre des revenus 2006, le nombre de foyers bénéficiaires de la prime est estimé à 8,6 millions, dont 4,6 millions ne sont pas imposables.

Le versement de la prime pour l’emploi est soumis à deux conditions cumulatives de ressources :

– en premier lieu, le revenu fiscal de référence du foyer ne peut excéder un seuil, fixé, pour les revenus de 2006, à 16 042 euros pour la première part du quotient familial des personnes célibataires, veuves ou divorcées et à 32 081 euros pour les deux premières parts du quotient familial des personnes soumises à imposition commune, ce seuil étant majoré de 4 432 euros par demi-part supplémentaire. Il est proposé de relever ces montants, pour les revenus de 2007, respectivement à 16 251 euros, 32 498 euros et 4 490 euros (A du I de l’article 200 sexies du code général des impôts) ;

– en second lieu, conformément à ses objectifs d’incitation à la reprise d’activité ou au maintien d’activité, la prime n’est attribuée qu’au titre des revenus d’activité professionnelle. Les revenus professionnels déclarés au titre de 2007 ne doivent être ni inférieurs à 3 695 euros, ni supérieurs, après conversion éventuelle en équivalent temps plein, à 17 227 euros ou, pour les foyers dont un seul des membres exerce une activité professionnelle, à 26 231 euros. Il est proposé de relever ces montants, pour les revenus de 2007, respectivement à 3 743 euros, 17 451 euros et 26 572 euros (1° et 2° du B du I).

La prime est proportionnelle aux revenus professionnels et majorée en fonction des charges de famille du foyer.

Pour un travailleurs à temps plein, le montant de la prime est, en 2007, pour l’imposition des revenus de l’année 2006, égal à :

– 7,7 % du montant des revenus lorsque celui-ci est inférieur à 12 315 euros ;

– 19,3 % de la différence entre 17 227 euros et le montant des revenus, lorsque celui-ci est supérieur à 12 315 euros et inférieur à 17 227 euros.

Il est proposé de relever ces montants respectivement à 12 475 et 17 451 euros.

Lorsque l’activité est exercée à temps partiel ou sur une partie de l’année seulement, la prime pour l’emploi est d’abord calculée sur le montant des revenus convertis en équivalent temps plein, puis divisée par le coefficient de conversion utilisé. À cette étape du calcul, le montant de prime est proportionnel à la durée d’activité (une personne à mi-temps percevrait une prime égale à la moitié de celle d’une personne à plein temps).

Au titre des revenus de 2006, lorsque la personne exerce un emploi pour une durée inférieure à un mi-temps annualisé, le montant obtenu après division par le coefficient de conversion est majoré de 85 %.

Lorsque la personne exerce un emploi dont la durée est comprise entre un mi-temps et un plein temps, le montant de la prime obtenu après division par le coefficient de conversion est multiplié par 0,15 et à ce produit s’ajoutent 85 % du montant de la prime calculé pour le revenu converti en équivalent temps plein.

Le montant de la prime est ensuite majoré pour conjoint inactif et au titre des charges de famille.

Pour les couples dont l’un des membres n’exerce aucune activité professionnelle (ou dispose de revenus inférieurs à 3 695 euros) et lorsque les revenus de l’autre membre du couple sont inférieurs à 17 227 euros, la prime est majorée de 82 euros. Il est proposé de relever ces montants respectivement à 3 743, 17 451 et 83 euros.

Lorsque les revenus du premier membre du couple sont supérieurs à 17 227 euros et inférieurs à 24 630 euros, une prime forfaitaire d’un montant de 82 euros est accordée. Il est proposé de relever ces montants respectivement à 17 451, 24 630 et 83 euros.

Lorsque les revenus sont compris entre 24 630 euros et 26 231 euros, le montant de la prime est égal à 5,1 % de la différence entre 26 231 euros et le montant des revenus. Il est proposé de relever ces montants respectivement à 24 950 et 26 572 euros.

Le montant de la prime est également majoré de 36 euros par personne à charge et de 72 euros pour le premier enfant à charge des contribuables célibataires ou divorcés qui vivent seuls et supportent effectivement la charge d’un ou plusieurs enfants.

Lorsque les revenus d’activité professionnelle des foyers dans lesquels un seul des deux conjoints exerce une activité professionnelle ou des foyers monoparentaux sont compris entre 17 227 euros et 26 231 euros, montants qu’il est proposé de relever respectivement à 17 451 et 26 572 euros, la majoration pour charge de famille est fixée à 36 euros ou 72 euros, quel que soit le nombre d’enfants à charge.

Il est donc proposé une indexation de l’ensemble des montants à l’exception, d’une part, du minimum de versement de la prime (restant fixée à 30 euros) et des majorations pour charge de famille (restant fixées respectivement à 36 euros pour la majoration pour enfant à charge et à 72 euros pour la majoration pour le premier enfant à charge des contribuables célibataires ou divorcés qui vivent seuls).

Le projet de loi de finances pour 2008 ne propose pas d’indexer les majorations pour les charges de famille. Celles-ci ont en effet été relevées par la loi de finances pour 2007 à hauteur de 2,9 %, soit une progression plus rapide que la simple indexation. Compte tenu du faible niveau de ces majorations et des règles d’arrondi à l’euro le plus proche, une stricte indexation ne modifie en effet pas leurs montants.

Au titre des revenus 2006, le coût de la PPE est estimé à 4,23 milliards d’euros. Au titre des revenus 2007, le coût de la PPE devrait être du même ordre. Le coût de l’indexation proposée par le présent article est évalué à 260 millions d’euros.

Il convient de rappeler que, si le projet de loi de finances se borne à proposer, cette année, une simple indexation des montants et limites déterminant le niveau de la prime pour l’emploi, ce dispositif a été très puissamment renforcé au cours des dernières années.

La comparaison, pour plusieurs exemples de situations de contribuables, de la prime qui sera effectivement versée en 2008 avec celle qui l’aurait été, au titre de la même année, sur la base de l’état du droit de 2005 dont les montants et limites auraient simplement été indexés à hauteur de l’évolution des prix permet de l’illustrer.

COMPARAISON DE LA PPE QUI SERA EFFECTIVEMENT VERSÉÉ EN 2008 AVEC CELLE QUI AURAIT RÉSULTÉ DE L’APPLICATION DES RÈGLES APPLICABLES EN 2005

 

Situation de famille

Durée d’activité professionnelle

Salaires déclarés

PPE qui aurait été versée en 2008 selon la législation 2005 indexée fictivement * (1)

PPE versée en 2008

PLF 2008

Revenus 2007

(2)

Gain de PPE

(2)-(1)

% de gain

Célibataire sans enfant

Temps plein

1 SMIC

553

952

399

72

1,2 SMIC

269

503

234

87

Temps partiel 50 %

0,5 SMIC

402

881

479

119

Marié mono-actif, deux enfants à charge

Temps plein

1 SMIC

709

1 107

398

56

1,4 SMIC

120

181

61

51

2 SMIC

115

119

4

3

Marié bi-actif, deux enfants à charge

2 temps plein

2 x 1 SMIC

1 178

1 976

798

68

1 temps plein

1 temps partiel 50 %

1 SMIC

0,5 SMIC

1 027

1 905

878

85

1 temps plein

1 temps partiel 50 %

1,2 SMIC

0,5 SMIC

743

1 456

713

96

* Projection du barème PPE applicable aux revenus 2004 sur les revenus de 2007 ; revalorisation fictive par application des coefficients d’indexation successifs de 2005 à 2008, y compris l’actualisation de 1,3 % proposée en PLF 2008.

Source : Direction de la législation fiscale

*

* *

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac tendant à majorer de 50 % les seuils et limites de la prime pour l’emploi.

M. Jérôme Cahuzac a estimé que la revalorisation de 50 % de la prime pour l’emploi permettrait un véritable gain de pouvoir d’achat et constituerait une incitation importante à la reprise d’un emploi.

Le Rapporteur général a souligné la continuité entre la onzième et la douzième législature s’agissant de la prime pour l’emploi (PPE), la douzième législature ayant accru et amélioré le dispositif créé sous la onzième. Le coût de la PPE est ainsi passé de 2,3 milliards d’euros en 2002 à 4,3 milliards d’euros en 2008, ce qui représente un quasi-doublement. L’effort a porté en particulier sur les travailleurs à temps partiel.

L’amendement propose de relever de 50 % les seuils et barème de la PPE en vue de la renforcer. Mais, dans la mesure où la PPE versée suit une courbe en cloche en fonction du revenu d’activité du contribuable, l’effet de l’amendement n’est probablement pas celui souhaité. Majorer les seuils de 50 % n’a pas pour effet d’augmenter le montant versé aux actuels bénéficiaires mais, en déplaçant la courbe, d’en faire bénéficier aussi des contribuables au revenu plus élevé et d’en priver les contribuables les plus modestes. Or, l’objectif de ce dispositif étant bien de favoriser le retour à l’emploi des contribuables les plus modestes, il convient de maintenir son ciblage sur ces derniers.

M. Hervé Mariton a ajouté qu’il serait également opportun de limiter l’application du dispositif dans le temps, afin d’éviter que la prime ne devienne un élément se substituant de façon pérenne au salaire.

Le Rapporteur général a précisé qu’avec l’amendement, un contribuable à temps partiel gagnant 45 % du SMIC et touchant aujourd’hui environ 700 euros de PPE perdrait le bénéfice de la prime. En revanche, un contribuable gagnant 1,5 SMIC – qui n’a pas aujourd’hui droit à la PPE – toucherait environ 1 400 euros de prime et la PPE serait versée à des contribuables dont les revenus sont supérieurs à 2 SMIC. Le champ de la prime serait ainsi déplacé vers des contribuables à revenus plus élevés.

M. Pierre-Alain Muet a estimé que la PPE doit être permanente.

Le Rapporteur général a estimé nécessaire que l’expérimentation actuelle de Revenu de Solidarité Active (RSA) intègre la PPE afin, notamment, d’évaluer l’intérêt d’une PPE permanente.

M. Charles de Courson a rappelé que dans la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat permet d’ores et déjà d’intégrer la PPE dans l’expérimentation du RSA.

L’amendement a été retiré.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Marc Le Fur, tendant à revaloriser les montants de la majoration forfaitaire de la prime pour l’emploi par personne en charge.

M. Marc Le Fur a rappelé que la PPE découle directement de la censure, par le Conseil constitutionnel, de la franchise de CSG sur les bas salaires, au motif, notamment, qu’elle ne tenait compte ni de l’ensemble des revenus du foyer ni des personnes à charge au sein de celui-ci. C’est pourquoi la PPE comporte une majoration forfaitaire par personne à charge, que le présent amendement propose de revaloriser.

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à cet amendement, qui déséquilibre le dispositif de la PPE en plus d’en accroître significativement le coût.

Approuvé par le Rapporteur général, M. Charles de Courson a rappelé que l’objet de la PPE est d’inciter une personne inactive à reprendre un emploi. Or, si la part de la PPE découlant de la « familialisation » augmente, la PPE risque de n’être plus incitative pour le conjoint d’un bénéficiaire.

M. Marc Le Fur a souligné qu’actuellement, le caractère incitatif de la PPE dépend étroitement de la situation familiale de son bénéficiaire, avec un avantage certain pour les célibataires reprenant un emploi.

M. Pierre-Alain Muet a estimé normal qu’en tant qu’aide au retour à l’emploi, la PPE soit individualisée, comme l’auraient d’ailleurs été les franchises de CSG si le Conseil constitutionnel ne les avait pas censurées.

L’amendement a été retiré.

M. Jérôme Cahuzac a présenté un amendement tendant à proposer une indexation automatique des seuils et barèmes de la prime pour l’emploi.

Le Rapporteur général a rappelé que si, pour des raisons strictement formelles, l’indexation des seuils et barèmes de la PPE n’est pas automatique, les projets de loi de finances comportent toujours un article proposant au moins leur indexation.

Le Président Didier Migaud a approuvé M. Jérôme Cahuzac, d’autant plus que l’indexation automatique existe pour d’autres impositions, notamment l’impôt de solidarité sur la fortune.

Le Rapporteur général a précisé qu’à la différence d’autres dispositifs dont le montant fait l’objet d’une indexation automatique, le dispositif relatif à la PPE comprend des montants dont certains sont très faibles en valeur absolue dont la simple indexation annuelle automatique, combinée aux règles d’arrondi, conduirait à ce qu’ils n’évoluent jamais. Il s’est toutefois déclaré prêt à travailler, d’ici l’examen du présent projet de loi en séance publique, à une rédaction permettant de régler cette difficulté technique.

L’amendement a été retiré.

La Commission a adopté l’article 3 sans modification.

*

* *

Après l’article 3 :

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à supprimer le seuil de 30 euros en deçà duquel la prime pour l’emploi n’est plus versée à ses bénéficiaires.

M. Jérôme Cahuzac a estimé que ce seuil est particulièrement préjudiciable aux bénéficiaires de la PPE puisqu’il est plus élevé que le seuil de droit commun de 8 euros prévu par l’article 1965 L du code général des impôts.

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à cet amendement, dans la mesure où il aurait pour conséquence d’accroître la dispersion des moyens affectés à la PPE alors que l’enjeu est plutôt de les concentrer afin d’en renforcer l’efficacité.

L’amendement a été rejeté.

La Commission a également rejeté l’amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à ce que le montant total de la PPE ne puisse être inférieur à 30 euros.

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Article 4

Mesures d’incitation en faveur des contribuables qui souscrivent pour la première fois leur déclaration d’impôt sur le revenu par voie électronique

Texte du projet de loi :

I. – Le code général des impôts est ainsi modifié :

A. – Dans le dernier alinéa de l’article 199 quater C et dans le premier alinéa du 6 de l’article 200, les mots : « et jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2006 » sont supprimés ;

B. – Dans l’article 199 novodecies, les mots : « au titre de la même année » sont remplacés par les mots : « pour la première fois » et après les mots : « 1649 quater B ter et » sont insérés les mots : « , au titre de la même année, ».

II. – Les dispositions du A du I s’appliquent à compter de l’imposition des revenus de l’année 2007.

Les dispositions du B du I s’appliquent aux impositions des revenus des années 2007 à 2009.

Exposé des motifs du projet de loi :

Compte tenu du développement de la télédéclaration des revenus, il est proposé d’adapter les mesures d’incitation en :

– reconduisant la réduction d’impôt en faveur des déclarations souscrites par voie électronique pour les impositions des revenus des années 2007 à 2009. Cet avantage serait toutefois réservé aux contribuables qui s’engagent pour la première fois dans cette démarche afin de limiter les effets d’aubaine dont bénéficient désormais les télédéclarants récurrents ;

– pérennisant la dispense de production de justificatifs pour la réduction d'impôt au titre des dons versés par les particuliers et la réduction d'impôt au titre des cotisations versées aux organisations syndicales, afin de continuer à soutenir efficacement le développement de la télédéclaration.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article propose, d’une part, de réserver la réduction d’impôt bénéficiant aux contribuables souscrivant leur déclaration de revenus pour le calcul de l’impôt sur le revenu par voie électronique à ceux d’entre eux utilisant ce mode de déclaration pour la première fois et, d’autre part, de pérenniser une disposition dispensant les contribuables déclarant leurs revenus par voie électronique et susceptibles de bénéficier de certaines réductions d’impôt de la production de justificatifs.

I.– La réduction d’impôt pour les contribuables déclarant leurs revenus
par voie électronique

L’article 199 novodecies du code général des impôts prévoit une réduction d’impôt sur le revenu de 20 euros au bénéfice des contribuables déclarant leurs revenus par voie électronique et s’acquittant du paiement de l’impôt par prélèvement ou par voie électronique.

Cette disposition, créée par la loi de finances rectificative pour 2003, s’applique, aux termes du II de l’article 36 de cette loi, « à titre expérimental au titre des années 2005 à 2007 ».

La déclaration des revenus par voie électronique a connu un très grand succès au cours des dernières années, le nombre de foyers fiscaux choisissant ce mode de déclaration passant de 4 500 en 2000 (au titre des revenus de 1999) à près de 7,5 millions en 2007 (au titre des revenus de 2006).

Au cours de la même période, l’accès au réseau Internet s’est largement diffusé dans le pays. La voie électronique est devenue, pour de nombreux utilisateurs aussi commune et souvent plus pratique que l’utilisation d’autres modes de communication. Il ne semble donc plus justifié de favoriser, par une réduction d’impôt, des usagers qui opteraient probablement, en tout état de cause, pour la déclaration par voie électronique.

Il convient, en outre, de noter que les contribuables déclarant leurs revenus par voie électronique bénéficient et continueront de bénéficier du confort de pouvoir déclarer plus tardivement leurs revenus, dans un délai fixé par arrêté ministériel, pour chaque campagne de déclaration, en application de l’article 1679 quater B ter du code général des impôts.

Enfin, cette réduction d’impôt représente désormais une dépense fiscale élevée, évaluée à 100 millions d’euros au titre de l’exercice 2007, compte tenu du nombre élevé de contribuables en bénéficiant.

La suppression de cette réduction d’impôt, prévue à compter de la déclaration des revenus de 2007, par la loi de finances rectificative pour 2003 est donc pleinement justifiée. La commission des Finances avait d’ailleurs souhaité l’anticiper en adoptant, dans le projet de loi de finances pour 2007, un amendement de M. Didier Migaud limitant le bénéfice du dispositif aux primo-télédéclarants dès la déclaration des revenus de 2006. L’Assemblée nationale a rejeté cet amendement, compte tenu de l’engagement du Gouvernement d’appliquer cette disposition à compter de l’imposition des revenus 2007.

C’est ce même dispositif que propose le présent article en le limitant toutefois dans le temps puisque l’avantage ne sera maintenu que jusqu’en 2010 (déclaration des revenus de 2009).

II.– La pérennisation de la dispense de production de justificatifs pour bénéficier de certaines réductions en déclarant ses revenus
par voie électronique

L’article 199 quater C du code général des impôts prévoit une réduction d’impôt au titre des cotisations versées aux organisations syndicales représentatives de salariés et de fonctionnaires dont le bénéfice est subordonné au fait que soit joint à la déclaration des revenus un reçu du syndicat. Les contribuables transmettant leur déclaration de revenus par voie électronique sont dispensés de la production de ce reçu jusqu’à l’imposition des revenus de l’année 2006.

Il en est de même s’agissant des dons aux organismes mentionnés à l’article 200 du code général des impôts (tels que les fondations ou associations reconnues d’utilité publique ou les œuvres ou organismes d’intérêt général) ouvrant droit à une réduction d’impôt de 66 %.

Il est proposé de pérenniser ces dispenses de justificatifs.

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* *

La Commission a adopté l’article 4 sans modification

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Article 5

Obligations des époux et des partenaires liés par un pacte civil de solidarité

Texte du projet de loi :

A. – Après l’article 1691 du code général des impôts, il est inséré un article 1691 bis ainsi rédigé :

« Art. 1691 bis. – 1. Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont tenus solidairement au paiement :

« 1° de l’impôt sur le revenu lorsqu’ils font l’objet d’une imposition commune ;

« 2° de la taxe d’habitation lorsqu’ils vivent sous le même toit.

« 2. 1° Les personnes divorcées ou séparées peuvent demander à être déchargées des obligations de paiement prévues au 1 ainsi qu’à l’article 1723 ter-00 B lorsque, à la date de la demande :

« a. le jugement de divorce ou de séparation de corps a été prononcé ;

« b. la déclaration conjointe de dissolution du pacte civil de solidarité établie par les partenaires ou la signification de la décision unilatérale de dissolution du pacte civil de solidarité de l’un des partenaires a été enregistrée au greffe du tribunal d’instance ;

« c. les intéressés ont été autorisés à avoir des résidences séparées ;

« d. l’un ou l’autre des époux ou des partenaires liés par un pacte civil de solidarité a abandonné le domicile conjugal ou la résidence commune.

« 2° La décharge de l’obligation de paiement est accordée en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur. Elle est alors prononcée selon les modalités suivantes :

« a. Pour l’impôt sur le revenu, la décharge est égale à la différence entre le montant de la cotisation d’impôt sur le revenu établie pour la période d’imposition commune et la fraction de cette cotisation correspondant aux revenus personnels du demandeur et à la moitié des revenus communs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité.

« Pour l’application des dispositions du a, les revenus des enfants mineurs du demandeur non issus de son mariage avec le conjoint ou de son union avec le partenaire de pacte civil de solidarité sont ajoutés aux revenus personnels du demandeur ; la moitié des revenus des enfants mineurs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité est ajoutée à la moitié des revenus communs.

« Les revenus des enfants majeurs qui ont demandé leur rattachement au foyer fiscal des époux ou des partenaires liés par un pacte civil de solidarité, ainsi que ceux des enfants infirmes, sont pris en compte sous les mêmes conditions.

« La moitié des revenus des personnes mentionnées au 2° de l’article 196 ainsi qu’à l’article 196 A bis est ajoutée à la moitié des revenus communs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité.

« b. Pour la taxe d’habitation, la décharge est égale à la moitié de la cotisation de taxe d’habitation mise à la charge des personnes mentionnées au 1 ;

« c. Pour l’impôt de solidarité sur la fortune, la décharge est égale à la différence entre le montant de la cotisation d’impôt de solidarité sur la fortune dû par les personnes mentionnées à l’article 1723 ter-00 B et la fraction de cette cotisation correspondant à l’actif net du patrimoine propre du demandeur et à la moitié du patrimoine commun du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité.

« Pour l’application des dispositions du c, le patrimoine des enfants mineurs du demandeur non issus de son mariage avec le conjoint ou de son union avec le partenaire de pacte civil de solidarité est ajouté au patrimoine propre du demandeur ; la moitié du patrimoine des enfants mineurs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité est ajoutée à la moitié du patrimoine commun.

« d. Pour les intérêts de retard et les pénalités mentionnées aux articles 1727, 1728, 1729, 1732 et 1758 A consécutifs à la rectification d’un bénéfice ou revenu propre au conjoint ou au partenaire de pacte civil de solidarité du demandeur, la décharge de l’obligation de paiement est prononcée en totalité. Elle est prononcée, dans les autres situations, dans les proportions définies respectivement au a pour l’impôt sur le revenu, au b pour la taxe d’habitation et au c pour l’impôt de solidarité sur la fortune.

« 3° Le bénéfice de la décharge de l’obligation de paiement est subordonné au respect des obligations déclaratives du demandeur prévues par les articles 170 et 855 W à compter de la date de la fin de la période d’imposition commune.

« 3. L’application des dispositions du 2 ne peut donner lieu à restitution. »

B. – Les dispositions du 2 de l’article 1691 bis du code général des impôts prévu par le A sont applicables aux demandes en décharge de l’obligation de paiement déposées à compter du 1er janvier 2008.

Les articles 1685 et 1685 bis du même code sont abrogés à compter de la même date.

Exposé des motifs du projet de loi :

Au cours de leur vie commune, les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont solidairement tenus au paiement des impositions d’impôt sur le revenu, de taxe d’habitation et d’impôt de solidarité sur la fortune.

Il est proposé d’instituer un véritable droit à décharge de responsabilité solidaire entre époux ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité. Ainsi, à compter de la date du jugement de divorce ou de la séparation, les personnes divorcées ou séparées pourront introduire une demande en décharge des dettes fiscales issues de la communauté de vie en cas de disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale du demandeur.

Sans préjudice du bénéfice de la procédure gracieuse prévue à l’article L. 247 du livre des procédures fiscales, le présent article fixe le champ d’application et les modalités d’exercice de ce nouveau droit et notamment le montant pour lequel la décharge pourrait être prononcée.

Ces nouvelles dispositions s’appliqueraient aux demandes en décharge déposées à compter du 1er janvier 2008.

Observations et décision de la Commission :

Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) sont solidairement tenus au paiement de l’impôt sur le revenu lorsqu’ils font l’objet d’une imposition commune, de la taxe d’habitation lorsqu’ils vivent sous le même toit et de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

La solidarité s’applique également pendant l’instance de divorce, après le divorce et en cas de rupture de la vie commune, s’il reste des sommes à payer au titre de l’imposition commune. Dans ce cas, l’administration est en droit de réclamer à l’un des conjoints ou des partenaires l’intégralité de la dette fiscale.

La loi prévoit la possibilité pour chacun des conjoints ou partenaires de demander, à titre gracieux, une décharge de son obligation légale de solidarité pour le paiement de l’impôt sur le revenu et de la taxe d’habitation. S’agissant d’une procédure gracieuse, l’administration dispose d’un pouvoir discrétionnaire pour accepter ou refuser cette demande.

Le présent article a pour objet d’instituer un véritable droit à décharge de responsabilité solidaire en cas de rupture de la vie commune et d’en préciser les conditions d’exercice et d’application. Le conjoint ou le partenaire poursuivi en qualité de débiteur solidaire d’une dette fiscale issue de la communauté de vie, sera en droit de demander une répartition équitable de cette dette, selon des modalités fixées par la loi, en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale qui est lui est réclamée et sa situation financière et patrimoniale et à condition qu’il ait respecté ses obligations fiscales depuis la rupture de la vie commune.

Le champ d’application de ce droit à décharge de responsabilité solidaire est par ailleurs étendu à l’ISF.

I.– La situation actuelle

A.– La responsabilité solidaire des époux et des personnes ayant conclu
un PACS et sa mise en jeu

Le principe de la responsabilité solidaire des époux en matière d’impôt sur le revenu et de taxe d’habitation est posé par l’article 1685 du code général des impôts.

Aux termes du 1 de cet article, « chacun des époux, lorsqu’ils vivent sous le même toit, est solidairement responsable des impositions assises au nom de son conjoint, au titre de la taxe d’habitation ».

En application du 2, « chacun des époux est tenu solidairement au paiement de l’impôt sur le revenu »(4).

L’article 1685 bis précise que « les dispositions de l’article 1685 sont applicables aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité qui font l’objet d’une imposition commune à l’impôt sur le revenu ».

La solidarité des époux et des partenaires liés par un PACS pour le paiement de l’ISF est prévue à l’article 1723-ter-00 B du code général des impôts.

En tant que codébiteurs solidaires, les époux et les partenaires liés par un PACS peuvent être poursuivis chacun pour le montant total de la créance fiscale du ménage.

Ils ne sont solidaires que pour le paiement des cotisations d’impôt qui se rapportent à une période d’imposition commune. Cette imposition commune cesse notamment en cas de divorce, de séparation de corps ou de dissolution du PACS.

Pour la mise en œuvre de la solidarité en matière d’impôt sur le revenu, seule doit être prise en considération la situation existant pendant la période de réalisation des revenus qui ont donné lieu à l’établissement de l’impôt dont le recouvrement est poursuivi.

En matière de taxe d’habitation, la solidarité du conjoint ne peut être recherchée qu’au titre des années durant lesquelles les époux ou les partenaires vivaient sous le même toit.

L’imposition à la taxe d’habitation étant établie pour l’année entière d’après les faits existants au 1er janvier de l’année d’imposition, la condition de mariage ou de PACS et la condition de vie commune doivent être appréciées à cette seule date.

Il en va de même en matière d’ISF qui est exigible sur le patrimoine tel qu’il apprécié globalement au niveau des différentes personnes soumises à une déclaration commune au 1er janvier de l’année d’imposition.

Par exemple, si des conjoints ont obtenu du juge l’autorisation d’avoir des résidences séparées à compter du 1er février 2007, ils cessent d’être solidairement tenus au paiement de l’impôt sur le revenu afférent aux revenus perçus à compter du 1er février 2007. En revanche, ils cessent d’être solidairement tenus au paiement de l’ISF dû au titre de l’année 2008 (chaque époux, s’il est imposable, déclare son propre patrimoine au 1er janvier 2008 et devient seul redevable de l’impôt correspondant).

La condition de vie commune n’est pas exigée pour la mise en œuvre de la solidarité. Ainsi, des conjoints séparés peuvent-ils être poursuivis solidairement pour le paiement d’impositions communes dues au titre de l’année de leur divorce ou de leur séparation ou d’une année antérieure. À défaut de paiement spontané de l’impôt mis en recouvrement, le Trésor est fondé à réclamer le paiement de la dette fiscale du ménage à l’un quelconque des conjoints ou des partenaires, sans qu’il y ait lieu de procéder entre eux à une répartition préalable de cette dette.

Dès lors, la mise en œuvre de la solidarité fiscale des époux et partenaires liés par un PACS peut entraîner des situations difficiles, notamment lorsque l’époux ou le partenaire poursuivi en solidarité est séparé de son conjoint, en instance de divorce ou divorcé et, compte tenu de sa situation financière, n’est pas en mesure d’assumer seul la responsabilité solidaire. Un contrôle fiscal peut par exemple donner lieu à d’importantes rectifications portant sur les revenus dont le couple a disposé avant le divorce ou la séparation, le Trésor étant en droit d’exiger le paiement intégral de celles-ci indifféremment à l’un des anciens conjoints ou partenaires, sans tenir compte de sa situation financière et patrimoniale.

Dans son rapport annuel 2004, le Médiateur de la République observe ainsi que le nombre des dossiers qui lui sont transmis concernant la solidarité entre époux est en très nette augmentation et que la mise en jeu de la responsabilité solidaire des époux « peut engendrer de graves difficultés quand l’un des conjoints se comporte de manière incivique ou indélicate ». Le Médiateur relève que « les femmes sont les premières victimes de tels agissements. Le scénario type met en scène une femme au salaire modeste dont le conjoint ou ex-conjoint exerce une activité indépendante plus rémunératrice. Un contrôle fiscal donne lieu à d’importantes impositions complémentaires portant sur les revenus dont le couple a disposé avant le divorce ou la séparation lorsque le mari ne paie pas. La femme, solidaire, se retrouve seule à devoir payer ces dettes fiscales, alors qu’elle a la garde des enfants et éprouve bien des difficultés à percevoir la pension alimentaire qui lui est due. C’est en effet vers elle que le trésorier, responsable personnellement et pécuniairement des impositions émises dans son poste, a dirigé ses poursuites. Il est en effet plus efficace et plus simple d’effectuer des poursuites sur un salaire, par voie d’avis à tiers détenteur – c’est-à-dire en saisissant directement auprès d’un tiers les sommes que celui-ci doit au débiteur – que d’engager une action à l’encontre d’une personne dont les revenus sont plus difficilement connus, ou qui a fait en sorte d’organiser son insolvabilité ».

B.– La demande gracieuse en décharge de responsabilité solidaire

Aussi, afin d’éviter que cette obligation de solidarité entre époux et partenaires, instituée pour garantir les intérêts de la collectivité, n’aboutisse, sur le plan individuel, à des situations inéquitables, l’article 1685 prévoit que chacun des époux ou partenaires puisse demander à être déchargé de l’obligation solidaire de paiement de l’impôt sur le revenu et de la taxe d’habitation. L’article 1685 ne subordonne cette possibilité à aucune condition particulière (5).

Il convient de souligner qu’il n’est en revanche pas possible d’obtenir de l’administration une décharge gracieuse de responsabilité solidaire pour le paiement de l’ISF.

Depuis le décret n° 97-1194 du 19 décembre 1997, la décharge gracieuse de solidarité des époux relève de la compétence du ministère des finances. Les demandes de décharge de responsabilité doivent être adressées au trésorier-payeur général dont dépend le lieu d’imposition. Les seuils de compétence des services du ministère s’apprécient en fonction du montant des impositions en principal. Le trésorier payeur général est ainsi compétent pour se prononcer sur la décharge de solidarité, après avis concordant du directeur de services fiscaux, si le montant des impositions ne dépasse pas 304 898 euros. Au-delà de cette somme, c’est le ministre qui est compétent. Le ministre est encore compétent pour prononcer la décharge de solidarité lorsque le trésorier payeur général et le directeur des services fiscaux sont en désaccord.

Les textes n’ayant pas fixé les conditions dans lesquelles doit être accordée la décharge, l’administration dispose d’un pouvoir discrétionnaire pour accepter ou refuser une demande. Les demandes, dûment motivées, sont instruites par cette dernière en fonction des circonstances propres à chaque affaire et d’un ensemble de critères.

L’administration tient notamment compte de la situation financière, patrimoniale et familiale du demandeur, de sa bonne foi, de son passé fiscal, de sa participation à la réalisation des revenus taxés, du profit qu’il a tiré des revenus du conjoint, du maintien de la communauté de vie ou d’intérêts. S’il s’agit d’impositions résultant d’un contrôle fiscal, la décharge n’est accordée que si le contribuable qui en fait la demande ne s’est pas enrichi à la faveur d’une fraude fiscale commise par son ancien conjoint et n’a pas participé à celle-ci plus ou moins sciemment.

Le critère principal de la décharge retenu par l’administration fiscale est l’existence d’une disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale du couple et celui des revenus actuels du demandeur. Plus particulièrement, les comptables du Trésor ont été invités à examiner avec bienveillance les requêtes des épouses divorcées ou abandonnées, principalement si les intéressées ont un salaire modeste ou supportent de lourdes charges de famille.

L’instruction de la Direction de la comptabilité publique du 31 mai 1983, confirmant des directives antérieures, a prescrit « d’utiliser la possibilité d’accorder des décharges gracieuses de responsabilité toutes les fois où il apparaîtra que le conjoint mis en cause a, en réalité, été victime d’un comportement irresponsable de l’autre, qu’il n’a en rien été complice de ses fraudes éventuelles ou que sa situation actuelle est telle qu’il n’est pas à même de faire face à sa dette de solidarité ».

Si la demande est acceptée, le demandeur peut obtenir d’être déchargé de la solidarité, c’est-à-dire exonéré en tout ou partie de la quote-part des impositions communes relevant de son conjoint. La décharge ne peut en général porter sur la fraction de l’impôt s’appliquant aux propres revenus du demandeur, ce qui conduirait à une exonération fiscale (6).

La décision de l’administration n’a pas à être motivée et peut faire l’objet d’un recours hiérarchique ou d’un recours pour excès de pouvoir devant le juge administratif.

En présence d’un pouvoir discrétionnaire de l’administration, le contrôle du juge ne s’exerce que de manière minimum puisque, aux termes de la jurisprudence du Conseil d’État, le rejet total ou partiel d’une demande de décharge en responsabilité solidaire ne peut être annulé que sur le fondement d’une erreur manifeste d’appréciation (7). Le juge dispose donc de moyens limités pour apprécier l’application des conditions de décharge de la solidarité.

Le contrôle de l’erreur manifeste d’appréciation par le juge administratif

Commet une erreur de droit, selon le Conseil d’État, le Trésorier-payeur général qui relève seulement que la cessation de la vie commune ne constitue plus, depuis 1982, une circonstance donnant droit à la décharge de responsabilité. Ce faisant, il méconnaît l’étendue du pouvoir discrétionnaire que lui donne la loi d’apprécier, en fonction des circonstances, l’opportunité d’accorder ou non la décharge de responsabilité demandée (8).

Est entachée d’une erreur manifeste d’appréciation :

– la décision du comptable du Trésor rejetant en totalité la demande en décharge de solidarité, présentée par l’épouse à qui est demandé le paiement d’une somme de 1,5 million de francs alors qu’elle ne dispose que de revenus mensuels de l’ordre de 10 000 francs (9;

– la décision laissant à la charge de l’épouse solidaire une somme de l’ordre de 10 000 francs alors qu’elle est en instance d’être expulsée de son logement faute de pouvoir payer son loyer (10).

Le Conseil d’État a regardé comme entachées d’erreur manifeste d’appréciation les décisions rejetant une demande en décharge de solidarité lorsque l’épouse disposait de revenus modestes :

– même lorsqu’elle était propriétaire d’une résidence secondaire d’une valeur de 350 000 francs, pour une dette d’impôt de l’ordre de 100 000 francs (11) ;

– même lorsqu’elle était propriétaire d’un studio (valeur 1 200 000 francs) mais lui servant à la fois d’habitation et de lieu d’exercice de sa profession pour une dette d’impôt de l’ordre de 500 000 francs (12) ;

– bien que lors du partage de la communauté, elle ait bénéficié de l’attribution d’une maison évaluée à 150 000 francs, mais alors qu’elle ne disposait que de revenus mensuels d’environ 7 000 francs et supportait des remboursements d’emprunt de 3 630 francs, pour une dette d'impôt d'environ 290 000 francs (13) ;

– bien que propriétaire, avec son fils, d’une maison d’habitation – acquise à l’aide d’un prêt bancaire et faisant d’ailleurs l’objet d’une saisie immobilière – mais ne disposant que d’un salaire annuel de 100 000 francs, pour une dette d'impôt de 150 000 francs (14).

Le trésorier-payeur général n’a pas commis d’erreur manifeste dans l’appréciation de la situation pécuniaire de l’épouse qui perçoit un revenu mensuel de 20 000 francs, en refusant de la décharger d’une dette d'impôt de 65 833 francs dont il lui avait été accordé de s’acquitter par des versements mensuels de 5 000 francs (15).

II.– Le dispositif proposé

Sans préjudice du bénéfice de la procédure gracieuse décrite précédemment, le présent article propose d’instituer un véritable droit à décharge de responsabilité solidaire en faveur des époux et partenaires séparés ou divorcés, dont le champ d’application et les modalités d’exercice seraient définis par la loi.

Outre que la décharge sera accordée au demandeur dans des conditions moins strictes et qu’elle aura une portée plus large que la décharge gracieuse, la nature juridique de la demande de décharge sera modifiée. Alors qu’elle revêtait un caractère gracieux, avec une compétence discrétionnaire de l’administration et une compétence restreinte du juge administratif, elle sera désormais accordée de droit par l’administration lorsque les conditions définies par la loi seront remplies et sera placée sous le plein contrôle du juge administratif.

A.– L’introduction d’un nouvel article 1691 bis relatif à la responsabilité solidaire des époux et partenaires liés par un PACS et au droit à décharge de cette responsabilité

Le A du présent article tend à créer un nouvel article 1691 bis qui constituera la cinquième sous-section du chapitre premier du livre II du code général des impôts, intitulée « Obligations des époux et des partenaires liés par un PACS ».

Le 1 du nouvel article 1691 bis, qui reprend les dispositions des articles 1685 et 1685 bis dont le second alinéa du B du présent article propose l’abrogation, réaffirme le principe selon lequel les époux et partenaires liés par un PACS sont tenus solidairement au paiement :

– de l’impôt sur le revenu lorsqu’ils sont soumis à une imposition commune (1° du 1) :

– et de la taxe d’habitation, lorsqu’ils vivent sous le même toit (2° du 1).

Le 1 du nouvel article 1691 bis sera donc substitué aux articles 1685 et 1685 bis qui n’avaient pas leur place dans la sous-section IV, intitulée « Obligation des tiers ».

La solidarité des époux et des partenaires liés par un PACS pour le paiement de l’ISF demeure prévue à l’article 1723-ter-00 B.

Le 2 et le 3 du nouvel article 1691 bis définissent le champ et les modalités d’application du droit à décharge de responsabilité solidaire qu’il est proposé d’instituer.

B.– Les conditions d’obtention du droit à décharge de responsabilité solidaire

Le 2 du nouvel article 1691 bis définit les conditions d’attribution du nouveau droit à décharge de responsabilité solidaire qui ne sera accordé par l’administration au conjoint ou partenaire qui en fait la demande qu’à trois conditions :

– la rupture de la vie commune : le demandeur doit être divorcé ou séparé de son conjoint ou partenaire (1° du 2) ;

– la constatation d’une disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur à la date de la demande (2° du 2) ;

– et le respect par le demandeur de ses obligations déclaratives depuis la rupture de la vie commune (3° du 2).

1.– La rupture de la vie commune

Le principe de solidarité fiscale des époux pour le paiement de l’impôt est légitime en cas de maintien de la communauté de vie ou d’intérêts. Comme il a été indiqué précédemment, c’est essentiellement lorsque l’époux ou le partenaire poursuivi en solidarité est séparé du conjoint, en instance de divorce ou divorcé que la mise en œuvre de la solidarité fiscale entraîne des situations difficiles.

Le 1° du 2 du nouvel article 1691 bis tend par conséquent à limiter l’application du droit à décharge aux diverses situations de rupture de la vie commune et à définir ces dernières.

En application du premier alinéa du 1° du 2, seules « les personnes divorcées ou séparées » pourront demander à être déchargées de la solidarité.

La condition de divorce ou de séparation sera jugée remplie si, à la date de la demande :

– le jugement de divorce ou de séparation de corps a été prononcé (a du 1° du 2) ;

– ou, s’agissant d’anciens partenaires liés par un PACS, la déclaration conjointe de dissolution du PACS établie par les partenaires ou la signification de la décision unilatérale de dissolution du PACS de l’un des partenaires a été enregistrée au greffe du tribunal d’instance (b du 1° du 2). Sont ainsi visées les deux modalités de rupture d’un PACS ;

– ou les intéressés ont été autorisés à avoir des résidences séparées (c du 1° du 2) ;

– ou l’un ou l’autre des époux ou des partenaires a abandonné le domicile conjugal ou la résidence commune (d du 1° du 2).

Ces dispositions reprennent en partie celles du 4 de l’article 6 du code général des impôts, qui définit les conditions déterminant la fin de la période d’imposition commune en matière d’impôt sur le revenu.

2.– L’existence d’une disproportion marquée entre la dette fiscale du ménage et la situation financière et patrimoniale du demandeur

Il est proposé d’introduire dans la loi le principal critère retenu à la fois par l’administration, pour l’instruction des demandes de décharge gracieuse de responsabilité, et le juge administratif, dans l’exercice de son contrôle de l’erreur manifeste d’appréciation : l’existence d’une « disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur ».

On peut noter que la notion de « disproportion marquée » existe déjà dans le code général des impôts, à l’article 168, qui prévoit, « en cas de disproportion marquée entre le train de vie d’un contribuable et ses revenus », l’évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d’après certains éléments du train de vie.

Il a été jugé préférable de ne pas définir de façon trop précise les critères permettant de qualifier cette condition, afin de laisser à l’administration une certaine souplesse d’appréciation, lui permettant de tenir compte des circonstances propres à chaque situation particulière.

Selon les informations transmises au Rapporteur général, les modalités d’appréciation de cette condition seront définies plus précisément par instruction, notamment :

– la définition de la « situation financière et patrimoniale, nette de charges », étant précisé que cette dernière est appréciée à la date de la demande de décharge, l’objectif étant d’appréhender au mieux la faculté contributive du demandeur, compte tenu de ses revenus, de ses charges, de la valeur de son patrimoine, déduction faite des dettes qui le grèvent, en s’inspirant notamment de la jurisprudence administrative évoquée plus haut ;

– et le rapport entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale qui devra être regardé comme manifestant une disproportion marquée.

En tout état de cause, selon les informations communiquées au Rapporteur général, les conditions d’appréciation par l’autorité administrative de la situation financière et patrimoniale du conjoint sollicitant le droit à décharge et du caractère disproportionné de la dette fiscale seront globalement moins strictes que celles qui sont actuellement retenues pour l’attribution de la décharge gracieuse.

3.– Le respect par le demandeur de ses obligations déclaratives

En application du 3° du 2 du nouvel article 1691 bis « le bénéfice de la décharge de l’obligation de paiement est subordonné au respect par le demandeur de ses obligations déclaratives prévues par les articles 170 et 855 W à compter de la fin de la période d’imposition commune ».

L’article 170 définit les obligations déclaratives en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, c’est-à-dire les éléments que toute personne imposable à cet impôt est tenue de faire figurer dans sa déclaration (revenus, bénéfices, charges de famille, certains revenus et bénéfices exonérés, revenus des valeurs mobilières émises hors de France…).

L’article 885 W, qui définit les obligations déclaratives des redevables de l’ISF, précise que ces derniers doivent souscrire au plus tard le 15 juin de chaque année une déclaration de leur fortune, déposée au service des impôts de leur domicile au 1er janvier, et accompagnée du paiement de l’impôt.

C.– Le champ d’application et les modalités de calcul de la décharge

1.– Les impôts concernés

A l’instar de la procédure gracieuse de décharge, le droit à décharge de responsabilité solidaire s’appliquera à l’impôt sur le revenu et à la taxe d’habitation.

En outre, alors qu’il n’est actuellement pas possible d’obtenir de l’administration une décharge gracieuse de l’obligation solidaire de paiement de l’ISF, le nouveau droit à décharge de responsabilité solidaire s’appliquera également à l’ISF, en application du premier alinéa du 1° du 2 du nouvel article 1691 bis, qui prévoit la possibilité d’être déchargé des obligations de paiement prévues à l’article 1732 ter-00 B.

En application du 3 du nouvel article 1691 bis « l’application des dispositions du 2 ne peut donner lieu à restitution », ce qui signifie que le droit à décharge ne pourra pas être accordé pour des impositions déjà payées.

2.– Le montant de la décharge

Comme il a été indiqué précédemment, dans le cadre de la procédure gracieuse, l’administration peut, si elle juge que les circonstances le justifient, décider de décharger le demandeur de la solidarité, c’est-à-dire, en pratique, l’exonérer en tout ou partie de la quote-part des impositions communes relevant de son conjoint. En application du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis, le demandeur qui remplira les conditions décrites précédemment sera automatiquement déchargé de la totalité de la fraction des impositions communes correspondant à la situation de son ancien conjoint.

Les modalités de calcul du montant de la décharge seraient fixées au a du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis en ce qui concerne l’impôt sur le revenu, au b, en ce qui concerne la taxe d’habitation, au c, en matière d’ISF, et au d, s’agissant des intérêts de retard et des pénalités. Ces dispositions reprennent les modalités de calcul appliquées par l’administration pour l’attribution de décharges gracieuses.

a) En matière d’impôt sur le revenu

Le a du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis définit les modalités de calcul de la décharge de l’obligation solidaire de paiement de l’impôt sur le revenu.

Le montant de la cotisation d’impôt établie au titre de la période d’imposition commune fera l’objet d’une répartition entre les anciens conjoints ou partenaires au prorata de la part de leurs revenus dans le revenu global du ménage, les revenus communs (revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers…) étant répartis par moitié entre les deux conjoints.

Restera ainsi à la charge du demandeur la quote-part de l’imposition commune correspondant à ses revenus personnels (traitements, salaires, bénéfices) et à la moitié des revenus communs du couple.

Pour l’application de ces dispositions, il convient de répartir entre les conjoints les revenus des autres membres du foyer fiscal : enfants mineurs, enfants majeurs ayant demandé leur rattachement au foyer fiscal du couple, enfants infirmes, enfants recueillis par le foyer rattachés au foyer fiscal en application du 2° de l’article 196, et personnes titulaires de la carte d’invalidité rattachées au foyer fiscal en application de l’article 196 A bis.

En application des deuxième, troisième et quatrième alinéas du a du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis :

– les revenus des enfants du demandeur non issus de son union avec son ancien conjoint ou partenaire (qu’ils soient mineurs, majeurs rattachés au foyer fiscal ou infirmes) seront assimilés aux revenus personnels du demandeur. Ils seront donc ajoutés à ces derniers ;

– les revenus des enfants issus de l’union du demandeur avec son ancien conjoint ou partenaire seront assimilés aux revenus communs et ajoutés à ces derniers. Il en va de même des revenus des enfants recueillis par le couple et des personnes titulaires de la carte d’invalidité rattachées au foyer fiscal.

b) En matière de taxe d’habitation

En application du b du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis la cotisation de taxe d’habitation mise à la charge des anciens époux ou partenaires sera répartie par moitié entre ces derniers, le demandeur n’étant plus redevable que de la moitié de la cotisation.

c) En matière d’impôt de solidarité sur la fortune

Le c du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis définit les modalités de calcul de la décharge de l’obligation solidaire de paiement de l’ISF.

La clé de répartition entre les conjoints de la cotisation d’ISF sera identique à celle qui est appliquée pour le calcul de la décharge de l’impôt sur le revenu : la cotisation d’ISF établie au nom des conjoints ou partenaires sera répartie entre eux au prorata de la valeur nette du patrimoine propre de chacun, le patrimoine commun étant réparti par moitié entre les conjoints. Restera ainsi à la charge du demandeur la fraction de l’imposition commune correspondant à la part que représente son patrimoine propre majoré de la moitié du patrimoine commun dans la valeur nette du patrimoine total du foyer fiscal soumis à l’impôt.

Pour l’application de ces dispositions, il convient de répartir entre les conjoints le patrimoine des enfants mineurs, celui-ci étant imposé avec celui de leurs parents qui ont l’administration légale de leurs biens.

En application du deuxième alinéa du c du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis :

– le patrimoine des enfants mineurs du demandeur non issus de son union avec son ancien conjoint ou partenaire sera ajouté au patrimoine propre du seul demandeur ;

– le patrimoine des enfants issus de l’union du demandeur avec son ancien conjoint ou partenaire sera ajouté au patrimoine commun du couple et par conséquent réparti par moitié entre les deux conjoints ou partenaires pour le calcul de la décharge.

d) Les intérêts de retard et les pénalités

Le d du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis définit les modalités de calcul de la décharge de l’obligation solidaire de paiement des intérêts de retard et des pénalités mentionnées aux articles 1727, 1728,1732 et 1758 A.

L’article 1727 vise l’intérêt de retard au taux de 0,40 % par mois, qui s’applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable dont le versement a été différé et qui vise à réparer le préjudice subi par l’État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales (16).

L’article 1728 vise la majoration applicable en cas de défaut ou de retard de déclaration (17).

L’article 1729 vise la majoration applicable en cas d’insuffisance de déclaration (18).

En application de l’article 1758 A, les insuffisances relevées dans les déclarations servant à l’établissement de l’impôt sur le revenu donnent lieu à l’application d’une majoration de 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue, qui s’ajoute à l’intérêt de retard.

En application du d du 2° du 2 du nouvel article 1691 bis, le demandeur sera totalement déchargé du paiement des intérêts de retard et des majorations consécutifs à la rectification d’un bénéfice ou revenu propre à son conjoint ou partenaire de PACS.

Dans les autres situations, le paiement des majorations et intérêts de retard sera réparti entre les conjoints selon les mêmes modalités que la cotisation d’impôt sur le revenu, de taxe d’habitation ou d’ISF à laquelle ils se rapportent.

S’agissant par exemple d’intérêts de retard et de pénalités consécutifs à la rectification d’un revenu commun aux conjoints ou partenaires de PACS, la décharge accordée au demandeur portera sur la moitié de leur montant.

D.– L’entrée en vigueur du dispositif

En application du premier alinéa du B du présent article, le nouveau droit à décharge de responsabilité solidaire sera applicable aux demandes en décharge de l’obligation de paiement déposées à compter du 1er janvier 2008.

En application du second alinéa du B, les articles 1685 et 1685 bis du code général des impôts seront abrogés à compter du 1er janvier 2008, date à laquelle ils seront remplacés par les dispositions du 1 du A du nouvel article 1691 bis.

E.– Exemples d’application du nouveau droit à décharge de responsabilité solidaire

1.– Exemple 1 : époux poursuivi en solidarité pour le paiement de l’impôt sur le revenu

Soit Claude et Dominique, un couple marié dont le montant de l’imposition commune à l’impôt sur le revenu dû au titre des revenus de 2006 s’élève à 1 016 584 euros.

(en euros)

 

Claude

Dominique

Revenus déclarés

2 500 000 (BNC)

90 000 (TS)

Revenus communs déclarés (revenus fonciers)

20 000

Revenu brut global

2 601 000*

Imposition commune à l’impôt sur le revenu

1 016 584 €

* 2 500 000 BNC, 81 000 TS (abattement de 10 %), 20 000 RF

Le couple se sépare en 2007 sans avoir réglé cette imposition commune. Le 13 mai 2008, Dominique demande à être déchargé de son obligation de paiement au titre de l’impôt sur les revenus de 2006. Il dispose à cette date d’un revenu mensuel net de 10 000 euros et n’a pas de patrimoine. Le montant de la dette fiscale représente plus de 8 fois le montant du revenu annuel net de 120 000 euros. Il y a bien une disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale nette de Dominique. Le montant de la décharge de responsabilité solidaire accordée à Dominique est calculé selon les modalités suivantes :

(en

euros)

 

Répartition des revenus imposables

Claude

Dominique

Revenus propres

2 500 000

81 000

Moitié des revenus communs

10 000

10 000

Total

2 510 000

91 000

Quote-part des revenus

2 510 000/2 601 000 =
96,5 %

91 000/2 601 000 = 3,5 %

Fraction de l’imposition commune correspondant aux revenus propres et à la moitié des revenus communs

1 016 584 x 96,5 % =
981 004

1 016 584 x 3,5 % = 35 580

Montant de la décharge pour Dominique

1 016 584 – 35 580 = 981 004 €

Dominique reste solidairement responsable du paiement de l’imposition commune pour 35 580 euros.

2.– Exemple 2 : calcul d’un droit à décharge de solidarité en matière d’impôt sur le revenu avec prise en compte des revenus des personnes à charge

Soit Claude et Dominique, un couple marié avec 3 enfants. Claude et Dominique ont chacun un enfant majeur issu d’une précédente union. Ces deux enfants sont rattachés à leur foyer fiscal. Claude et Dominique ont eu en commun un enfant mineur à charge.

Le montant de l’imposition commune à l’impôt sur le revenu dû au titre des revenus de 2006 s’élève à 212 672 euros.

(en euros)

 

Claude

Dominique

Revenus déclarés

560 000 (BNC)

18 000 (TS)

Revenus communs déclarés (revenus fonciers)

10 000

Revenu de l’enfant commun

5 000 (TS)

Revenu de l’enfant de Claude

10 000 (TS)

 

Revenu de l’enfant de Dominique

 

15 000 (TS)

Revenu brut global

613 200 *

Imposition commune à l’impôt sur le revenu

212 672

* Abattement de 10 % sur les traitements et salaires de Dominique et des enfants à charge

Le couple se sépare en 2007 sans avoir réglé cette imposition. Le 17 avril 2008, Dominique demande à être déchargé de son obligation de paiement au titre de l’impôt sur les revenus 2006. Dominique dispose à cette date d’un revenu mensuel de 1 500 euros et est propriétaire de sa résidence principale, d’une valeur de 60 000 euros, sur laquelle il reste débiteur à l’égard de la banque qui lui avait accordé un prêt pour financer cette acquisition d’une somme de 45 000 euros. Le montant de la dette fiscale représente 12 fois le revenu annuel de Dominique. Cette situation manifeste une disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale nette de Dominique.

 

(en euros)

 

Répartition des revenus imposables entre Claude et Dominique

Claude

Dominique

Revenus propres

560 000

16 200

Moitié des revenus communs

5 000

5 000

Moitié des revenus de l’enfant issu du couple (1)

2 250

2 250

Revenus des enfants non issus du couple (2)

9 000

13 500

Total

576 250

36 950

Quote-part des revenus

576 250/ 613 200 = 94 %

36 950/613 200 = 6 %

Fraction de l’imposition commune correspondant aux revenus propres et à la moitié des revenus communs

199 912

12 760

Montant de la décharge pour Dominique

212 672 – 12 760 = 199 912

(1) [5 000 x 90 %]/2 = 2 250

(2) 10 000 x 90 %= 9 000 pour l’enfant de Claude ; 15 000 x 90 %= 13 500 pour l’enfant de Dominique

3.– Exemple 3 : calcul d’un droit à décharge de solidarité en présence de pénalités de retard et d’assiette

Soit Claude et Dominique, deux partenaires liés par un pacte civil de solidarité. L’impôt sur le revenu 2007 pour les revenus 2006 est établi comme suit :

(en euros)

 

Claude

Dominique

Revenus déclarés

80 000 (BIC)

10 000 (TS)

Revenus communs déclarés

0

Revenu brut global

89 000*

Imposition commune à l’impôt sur le revenu

16 220

* Application de l’abattement de 10 % sur les traitements et salaires de Dominique

Claude et Dominique n’ont pas réglé cette imposition. En mars 2009, les éléments déclarés au titre de 2006 font l’objet d’une proposition de rectification. Le montant omis de revenus BIC s’élève à 100 000 euros. L’imposition commune s’élève à :

 

(en euros)

 
 

Claude

Dominique

Revenus déclarés

80 000 (BIC)

10 000 (TS)

Revenus rectifiés

100 000

 

Total

180 000

10 000

Revenus communs déclarés

0

Revenu brut global

189 000

Imposition commune à l’impôt sur le revenu

51 784 €

Pénalités d’assiette

(51 784 – 16 220) x 40 % = 14 226

Intérêts de retard

(51 784 – 16 220) x 0,40 % x 9* = 1 280

Somme à payer

67 290

* Intérêts applicables du 1er juillet 2008 au 31 mars 2009

En juillet 2010, Claude et Dominique se séparent et n’ont pas réglé l’imposition commune due au titre de 2006. Dominique demande une décharge de responsabilité solidaire. Dominique dispose à cette date d’un revenu mensuel net de 1 000 euros et n’a pas de patrimoine. Le montant de la dette fiscale représente plus de 5 fois le montant du revenu annuel net. Il y a une disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale nette de Dominique.

La répartition des revenus s’effectue comme suit :

(en euros)

Répartition des revenus imposables entre Claude et Dominique

Claude

Dominique

Revenus propres

180 000 (BIC)

9 000

Revenus communs

-

-

Total

180 000

9 000

Quote-part des revenus

180 000/189 000 = 95,2 %

9 000/189 000 = 4,8 %

Fraction de l’imposition commune correspondant aux revenus propres et à la moitié des revenus communs

51 784 x 95,2 % = 49 298

51 784 x 4,8 % = 2 486

Montant de la décharge pour Dominique

64 804 décomposé comme suit :

- décharge sur les droits : 51 784 – 2 486 = 49 298

- décharge totale sur les pénalités d’assiette : 14 226

- décharge totale sur les intérêts de retard : 1 280

Dominique reste solidairement responsable du paiement de l’imposition commune à l’impôt sur le revenu pour 2 486 euros.

*

* *

La Commission a adopté l’article 5 sans modification.

*

* *

Article 6

Aménagement du régime fiscal et social des dividendes perçus
par les particuliers

Texte du projet de loi :

I. – Après l'article 117 ter du code général des impôts, il est inséré un article 117 quater ainsi rédigé :

« Art. 117 quater. – I. 1° Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui bénéficient de revenus éligibles à l’abattement prévu au 2° du 3 de l’article 158 peuvent opter pour leur assujettissement à un prélèvement au taux de 16 %, qui libère les revenus auxquels il s’applique de l’impôt sur le revenu.

« Pour le calcul de ce prélèvement, les revenus mentionnés au premier alinéa sont retenus pour leur montant brut. L’impôt retenu à la source est imputé sur le prélèvement, dans la limite du crédit d’impôt auquel il ouvre droit et tel qu’il est prévu par les conventions fiscales internationales.

« 2° L’option prévue au 1° ne s’applique pas :

« a. aux revenus qui sont pris en compte pour la détermination du bénéfice imposable d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, ou d’une profession non commerciale ;

« b. aux revenus payés à des personnes détenant, directement ou indirectement, avec leurs conjoints, leurs ascendants et descendants, plus de 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société distributrice, à un moment quelconque au cours des cinq années précédant le paiement des revenus ;

« c. aux revenus afférents à des titres détenus dans un plan d’épargne en actions défini à l’article 163 quinquies D.

« II. Lorsque la personne qui assure le paiement des revenus pour lesquels le contribuable opte pour le prélèvement prévu au I est établie en France, les revenus sont déclarés et le prélèvement correspondant est opéré et acquitté par ladite personne dans les délais prévus à l’article 1671 C.

« L’option pour le prélèvement est exercée par le contribuable au plus tard lors de l’encaissement des revenus ; elle est irrévocable pour cet encaissement.

« III. 1° Lorsque la personne qui assure le paiement des revenus pour lesquels le contribuable opte pour le prélèvement prévu au I est établie hors de France, les revenus sont déclarés et le prélèvement correspondant est acquitté dans les délais prévus à l’article 1671 C :

« a. soit par le contribuable lui-même ;

« b. soit par la personne qui assure le paiement des revenus, lorsqu’elle est établie dans un État membre de la Communauté européenne, ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, et qu’elle a été mandatée à cet effet par le contribuable.

« L’option pour le prélèvement s’exerce par le dépôt de la déclaration des revenus concernés et le paiement du prélèvement correspondant ; elle est irrévocable pour cette déclaration.

« 2° Lorsque la déclaration prévue au 1° et le paiement du prélèvement correspondant sont effectués par la personne qui assure le paiement des revenus, elle est établie au nom et pour le compte du contribuable.

« 3° L'administration fiscale peut conclure, avec chaque personne mentionnée au b du 1° et mandatée par des contribuables pour le paiement du prélèvement, une convention établie conformément au modèle délivré par l’administration, qui organise les modalités du paiement de ce prélèvement pour l'ensemble de ces contribuables.

« 4° A défaut de réception de la déclaration et du paiement du prélèvement dans les conditions prévues au 1°, les revenus sont imposables à l’impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun.

« 5° Le contribuable produit à l’administration fiscale, sur sa demande, les renseignements nécessaires à l'établissement du prélèvement.

« IV. Le prélèvement prévu au I est contrôlé et recouvré selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que le prélèvement mentionné à l’article 125 A. »

II. – Dans le II de l’article 154 quinquies du même code, les mots : « du I de l’article L. 136-7 du même code n’ayant pas fait l’objet du prélèvement prévu à l’article 125 A » sont remplacés par les mots : « et au 1° du I de l’article L. 136-7 du même code n’ayant pas fait l’objet des prélèvements prévus aux articles 117 quater et 125 A ».

III. – Le 3 de l’article 158 du même code est ainsi modifié :

A. Dans le 1°, les mots : « le prélèvement visé à l’article 125 A » sont remplacés par les mots : « les prélèvements visés aux articles 117 quater et 125 A » ;

B. Dans le 2°, les mots : « retenus, pour le calcul de l’impôt sur le revenu, pour 60 % de leur montant » sont remplacés par les mots : « réduits, pour le calcul de l’impôt sur le revenu, d’un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu » ;

IV. – Dans le troisième alinéa du 1 de l’article 170 du même code, les mots : « à compter du 1er janvier 1999 » sont supprimés et les mots : « à l’article 125 A » sont remplacés par les mots : « aux articles 117 quater et 125 A ».

V. – Après le deuxième alinéa du 1 de l’article 187 du même code, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :

« 16 % pour les revenus de la nature de ceux éligibles à l’abattement prévu au 2° du 3 de l’article 158 lorsqu’ils bénéficient à des personnes physiques qui ont leur domicile fiscal hors de France dans un État membre de la Communauté européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale ; ».

VI. – Après le premier alinéa du 1 de l’article 200 septies du même code, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :

« Ce crédit d’impôt n’est pas applicable aux revenus sur lesquels a été opéré le prélèvement prévu à l’article 117 quater. »

VII. – Dans le c du 1° du IV de l’article 1417 du même code, les mots : « à l’article 125 A » sont remplacés par les mots : « aux articles 117 quater et 125 A ».

VIII. – Le quatrième alinéa du I de l’article 1600-0 G du même code est complété par les mots : « , ainsi que, pour les revenus de capitaux mobiliers, des dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. »

IX. – Après l’article 1671 B du même code, il est inséré un article 1671 C ainsi rédigé :

« Art. 1671 C. – Le prélèvement visé à l'article 117 quater est versé au Trésor dans les quinze premiers jours du mois qui suit celui du paiement des revenus et sous les mêmes sanctions que la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis. Toutefois, ces sanctions ne sont pas applicables au prélèvement dû dans les conditions du III du même article 117 quater.

« Le prélèvement ne peut être pris en charge par le débiteur. »

X. – Le 1 de l’article 1681 quinquies du même code est ainsi modifié :

A. Dans la première phrase, les mots : « Le prélèvement prévu à l’article 125 A » sont remplacés par les mots : « Les prélèvements prévus aux articles 117 quater et 125 A », et les mots : « , à l’exception de ceux dus à raison des revenus, produits et gains mentionnés aux I et II de l’article 125 D » sont supprimés.

B. La deuxième phrase est complétée par les mots : « , ainsi qu’aux prélèvements dus dans les conditions du III de l’article 117 quater et de l’article 125 D. »

XI. – Le 2° de l’article L. 169 A du livre des procédures fiscales est ainsi rédigé :

« 2° aux prélèvements prévus aux articles 117 quater  et 125 A ; ».

XII. – Le dernier alinéa du I de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale est complété par les mots : « , ainsi que, pour les revenus de capitaux mobiliers, des dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu ».

XIII. – L’article L. 136-7 du même code est ainsi modifié :

A. Le deuxième alinéa du I est remplacé par trois alinéas ainsi rédigés :

« Sont également assujettis à cette contribution :

« 1° lorsqu’ils sont payés à des personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts, les revenus sur lesquels est opéré le prélèvement prévu à l’article 117 quater du même code, ainsi que les revenus de même nature dont le paiement est assuré par une personne établie en France et retenus pour l’établissement de l’impôt sur le revenu. Cette disposition ne s’applique pas aux revenus perçus dans un plan d’épargne en actions défini au 5° du II ;

« 2° les plus-values mentionnées aux articles 150 U à 150 UC du code général des impôts. »

B. Dans le premier alinéa du 1 du IV, après les mots : « revenus de placement mentionnés au présent article » sont insérés les mots : « , à l’exception de celle due sur les revenus et plus-values mentionnés au 1° et 2° du I, ».

C. Le V est complété par un alinéa ainsi rédigé :

« La contribution visée au 1° du I est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que le prélèvement mentionné à l’article 117 quater du code général des impôts. »

D. Dans le VI, les mots : « second alinéa du I » sont remplacés par les mots : « 2° du I ».

XIV. – Un décret fixe les modalités d’application du présent article, notamment les obligations déclaratives relatives aux revenus sur lesquels est opéré le prélèvement prévu à l’article 117 quater du code général des impôts.

XV. – Les dispositions du présent article sont applicables aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2008.

Exposé des motifs du projet de loi :

Afin de rapprocher la fiscalité des dividendes de celle des produits de taux, il est proposé d’instituer un prélèvement forfaitaire à la source sur les dividendes de sociétés européennes.

Ainsi, à l’instar du prélèvement forfaitaire libératoire sur les produits de placement à revenu fixe, ce nouveau prélèvement sur les dividendes serait libératoire de l’impôt sur le revenu et s’appliquerait sur option du contribuable, l’imposition au barème de l’impôt sur le revenu, après abattements, demeurant le régime de droit commun. L’option pour un tel prélèvement ne serait toutefois pas autorisée pour les contribuables détenant, avec les membres de leur famille, une participation substantielle dans le capital de la société distributrice.

Le taux du prélèvement forfaitaire serait fixé à 16 %, comme celui des plus-values de cession de titres.

En parallèle, le présent article prévoit d’étendre le paiement à la source des prélèvements sociaux sur la plupart des dividendes, que ces derniers soient imposables au prélèvement forfaitaire libératoire ou au barème progressif de l’impôt sur le revenu, et ce dans le prolongement de la mesure adoptée à l’article 20 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2007 (paiement à la source des prélèvements sociaux sur tous les produits de taux et d’assurance-vie).

Observations et décision de la Commission :

Les produits des placements réalisés à titre non professionnel par des personnes physiques domiciliées en France sont, en principe, soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et entrent dans le calcul du revenu global soumis au barème.

Cette règle générale admet toutefois des dérogations et aménagements, le régime fiscal des revenus de capitaux mobiliers étant particulièrement complexe. Ainsi, les contribuables peuvent notamment opter pour une imposition par un prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu pour les produits de placements à revenu fixe (il s’agit notamment des intérêts des obligations) alors que cette option n’est pas ouverte pour les placements à revenu variable, comme les dividendes distribués aux actionnaires.

Le présent article propose d’élargir aux dividendes et aux revenus assimilés le champ des revenus pouvant être soumis, sur option du contribuable, à un prélèvement libératoire forfaitaire. Il ne s’agit toutefois pas d’aligner la fiscalité sur ces deux types de revenus ni, a fortiori, de l’unifier puisque chacun d’entre eux restera soumis à un régime de prélèvement libératoire forfaitaire optionnel distinct.

Le présent article étend, par ailleurs, le prélèvement à la source des prélèvements sociaux (contribution sociale généralisée, contribution pour le remboursement de la dette sociale, prélèvement social institué par la loi de financement de la sécurité sociale pour 1998 et contribution additionnelle le majorant) à la plupart des revenus distribués de source française, revenus au titre desquels ces prélèvements sociaux sont aujourd’hui mis en recouvrement par voie de rôle en même temps que l’impôt sur le revenu.

I.– Le droit existant

Le présent article propose de réformer l’imposition à l’impôt sur le revenu de certains revenus distribués en s’inspirant du prélèvement libératoire forfaitaire optionnel existant sur les produits de placement à revenu fixe. Il convient donc de rappeler le régime actuel d’imposition à l’impôt sur le revenu des revenus distribués et de présenter les principales caractéristiques du prélèvement libératoire forfaitaire optionnel sur les produits de placement à revenu fixe.

Les principales dispositions régissant les prélèvements sociaux pesant sur les revenus de capitaux mobiliers, dont le présent article propose également la modification, sont, elles aussi, rappelées ci-après.

A.– Les modalités actuelles d’imposition des dividendes
et des autres revenus distribués

L’imposition des revenus distribués obéit à des règles différentes selon leur nature, la société les distribuant et la personne les percevant.

On distingue ainsi les revenus bénéficiant d’un abattement de 40 % (puis d’un abattement forfaitaire et d’un crédit d’impôt), qui sont, en particulier, les dividendes et qui sont ceux concernés par le dispositif proposé par le projet de loi, des autres revenus distribués.

1.– L’imposition des revenus éligibles à la réfaction de base de 40 %

Certains revenus distribués, mentionnés au 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts, sont retenus pour le calcul de l’impôt après réfaction d’un abattement de 40 %. Cet abattement, introduit au taux de 50 % à compter des revenus perçus à partir du 1er janvier 2005 pour compenser la disparition de l’avoir fiscal, a vu son taux réduit à son niveau actuel à compter du 1er janvier 2006 à l’occasion de la réforme par la loi de finances pour 2006 du barème de l’impôt sur le revenu intégrant à celui-ci l’abattement de 20 % sur les traitements, salaires, pensions et rentes supprimé.

Plusieurs conditions cumulatives portant soit sur la société distributrice, soit sur le revenu distribué conditionnent le bénéfice de cet abattement et de deux autres mécanismes (un abattement forfaitaire et un crédit d’impôt) qui lui sont liés.

a) La société distributrice

Pour bénéficier de l’abattement de 40 %, des revenus distribués doivent l’être par une société :

– soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt étranger équivalent ;

– établie en France ou dans un État ou territoire ayant conclu une convention d’assistance fiscale avec la France ;

– non expressément exclue du champ du dispositif.

 Une société soumise à l’impôt sur les sociétés

La société distributrice doit, en premier lieu, relever de l’impôt sur les sociétés soit de droit (y compris lorsqu’elle n’est pas imposée en raison d’une exonération légale, ce qui est le cas, par exemple, de certaines sociétés coopératives), soit parce qu’elle a opté pour ce régime (ce qui peut être le cas, par exemple, de sociétés civiles professionnelles ou de sociétés en nom collectif).

Sont également éligibles à l’abattement, les revenus distribués par les sociétés non établies en France passibles d’un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés, c’est-à-dire assis sur leur résultat, non déductible de celui-ci et versé à titre définitif et sans contrepartie.

Par dérogation, bénéficient également de l’abattement, en application du 4° du 3 du même article 158 du code général des impôts, les revenus prélevés sur les revenus n’ayant pas supporté l’impôt sur les sociétés ou un impôt équivalent distribués par des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM), des sociétés d’investissement assimilées ou certaines sociétés d’investissement et de capital-risque et correspondant à des revenus eux-mêmes éligibles à la réfaction perçus par l’OPCVM ou la société.

Cette disposition, combinée avec l’exonération d’impôt sur les sociétés de bénéfices concernés, assure leur transparence fiscale, c’est-à-dire à la fois l’absence d’impositions successives à l’impôt sur les sociétés des revenus qu’elles perçoivent et le maintien pour les porteurs de parts de l’avantage lié à la réfaction de base pour ceux des revenus qui en auraient bénéficié si le contribuable les avait détenus directement et non par l’intermédiaire d’un OPCVM ou d’une société d’investissement.

 Une société établie en France ou dans un Etat ou territoire conventionné

Le siège de la société distributrice doit être situé dans un État de la Communauté européenne ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu.

À compter du 1er janvier 2009, le bénéfice de l’abattement sera réservé, pour les revenus distribués par des sociétés n’ayant pas leur siège dans un État membres de la Communauté européenne, à ceux distribués par des sociétés établies dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

 Les sociétés expressément exclues

Sont expressément exclus du bénéfice de l’abattement par le 3° du 3 de l’article 158 du code général des impôts les produits prélevés sur des bénéfices exonérés d’impôt sur les sociétés des actions de certaines sociétés d’investissement et des sociétés de capital-risque, ainsi que les produits des actions des SICAV ou de sociétés de même nature établies hors de France et soumises à un régime équivalent dans la mesure où les actionnaires de ces sociétés sont imposés lors des distributions dans les mêmes conditions que s’ils avaient détenu directement les titres portés par les sociétés.

b) Les revenus éligibles

Pour être éligibles à la réfaction de 40 %, les revenus doivent, d’une part, avoir fiscalement le caractère de revenus distribués et, d’autre part, être distribués en application d’une décision régulière des organes compétents de la société distributrice. Certains revenus sont, en outre, expressément exclus du bénéfice de ce régime.

 La nature des revenus concernés

Pour être éligible à la réfaction de 40 %, les revenus doivent être des revenus distribués au sens du code général des impôts.

Les revenus distribués, qui constituent un sous-ensemble des revenus de capitaux mobiliers, sont définis, de manière très extensive, par l’article 109 du code général des impôts qui dispose que sont considérés comme tels « tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital », ainsi que « toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevés sur les bénéfices ».

Les revenus distribués incluent donc notamment :

– les produits des actions et parts sociales, notamment les dividendes ;

– les distributions consécutives à la dissolution des sociétés (boni de liquidation) ou à une modification du capital (rachat d’actions en vue d’une réduction du capital) pour la fraction dépassant le montant des apports des associés ;

– les avances, prêts et acomptes aux associés.

Il convient de noter que, par détermination de la loi (article 117 bis du code général des impôts), les jetons de présence et les autres éléments de rémunération alloués aux membres du conseil d’administration ou du conseil de surveillance des sociétés anonymes, à l’exclusion des salaires et des redevances de propriété industrielle, constituent également des revenus distribués.

En outre, comme le précise la doctrine administrative (DB 4 J 12), il résulte de la définition légale très large des revenus distribués qu’il « n'y a pas lieu de s'attacher à la forme de la distribution » qui « peut consister soit en une somme d'argent, soit en un avantage quelconque consenti directement, indirectement ou d'une manière déguisée » de sorte, par exemple, que « les avantages en nature sont imposables au même titre que les distributions en espèces ».

Conséquemment, cette catégorie couvre également, par exemple, la fraction des rémunérations qui n’est pas déductible des résultats de l’entreprise (d de l’article 111 du code général des impôts) faute de correspondre à un travail effectif ou compte tenu de son caractère excessif au regard du service rendu (1° du 1 de l’article 39 du même code), l’avantage tiré de dépenses somptuaires exclues des charges déductibles (e de l’article 111 du même code) ou les distributions occultes au bénéfice des associés notamment par dissimulation de recettes (c de l’article 111 du même code).

 Les modalités de leur distribution

Le 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts conditionne l’éligibilité de revenus à la réfaction de 40 % au fait que leur distribution intervienne en application « d’une décision régulière des organes compétents » de la société distributrice.

Cette condition conduit à exclure du bénéfice de la réfaction certains des revenus considérés comme distribués précédemment évoqués notamment les rémunérations ou distributions occultes.

 Les revenus expressément exclus

Par détermination de la loi, sont expressément exclus du bénéfice de la réfaction de 40 % :

– les revenus distribués qui ne constituent pas la rémunération du bénéficiaire en sa qualité d’associé ou d’actionnaire, tels que les jetons de présence alloués aux membres des conseils d’administration ou de surveillance des sociétés anonymes ;

– les sommes mises à la disposition des associés à titre d’avances, de prêts et d’acomptes ;

– les revenus des parts sociales des sociétés, des fiducies, des trusts ou des fondations étrangères soumises à un régime fiscal privilégié et dont le contribuable détient au moins 10 % des parts, cette exclusion, introduite par l'article 101 de la loi de finances pour 1999, visant à lutter contre l’évasion fiscale consistant pour le contribuable à ne pas rapatrier les bénéfices dégagés par ces entités.

b) La prise en compte des dépenses déductibles

Les dépenses engagées pour l’acquisition (entendu, ici, au sens de perception) et la conservation du revenu, tels que les frais de garde des titres ou les frais d’encaissement des coupons, sont déductibles. La doctrine administrative prévoit leur imputation après l’application de la réfaction de 40 % et avant l’application de l’abattement forfaitaire.

c) L’abattement forfaitaire

Les revenus auxquels est appliqué l’abattement de 40 % ouvrent, en outre, droit à un abattement forfaitaire, prévu par le 5° du 3 de l’article 158 du code général des impôts, et dont le montant est, à compter de l’imposition des revenus de 2006, de 1 525 euros pour un contribuable célibataire, divorcé ou veuf et de 3 050 euros pour les contribuables soumis à une imposition commune.

d) Le crédit d’impôt

En application de l’article 200 septies du code général des impôts, les contribuables percevant des revenus bénéficiant de la réfaction de 40 % (ou des revenus de même nature perçus en franchise d’impôt sur le revenu dans le cadre d’un plan d’épargne en actions) ont droit à un crédit d’impôt de 50 % du montant des revenus perçu (avant application de la réfaction et déduction des charges).

Le montant de ce crédit d’impôt est plafonné à 115 euros pour un contribuable célibataire, divorcé ou veuf et à 230 euros pour les contribuables soumis à une imposition commune. Il est imputé sur l’impôt sur le revenu dû ou restitué au contribuable s’il excède l’impôt dû.

2.– L’imposition des autres revenus distribués

Les revenus distribués qui ne sont pas éligibles à la réfaction de base de 40 % sont, en principe, imposés au barème pour leur montant net.

Le montant de certains d’entre eux est toutefois majoré de 25 % pour le calcul de l’impôt en application du 7 de l’article 158 du code général des impôts. Tel est notamment le cas des rémunérations et avantages occultes ou des dépenses somptuaires dont la déduction de l’assiette de l’impôt sur les sociétés est interdite.

En outre, il existe un grand nombre de régimes dérogatoires propres aux revenus de certains placements, encouragés par le législateur, et bénéficiant, sous certaines conditions, notamment de durée de détention, de certains avantages ou d’une exonération d’impôt. Il s’agit notamment des produits des titres détenus dans le cadre d’un plan d’épargne en actions (dont les dividendes réinvestis sont exonérés d’impôt à la condition de n’effectuer aucun retrait pendant cinq ans) ou de certains fonds communs de placement (fonds commun de placement dans l’innovation ou fonds commun de placement à risques, par exemple).

3.– L’imposition des revenus distribués aux non-résidents

Lorsqu’ils sont distribués à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France, les revenus distribués sont, en application du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, soumis à une retenue à la source, dont le taux est de 25 % sous réserve des dispositions des conventions fiscales.

B.– Le prélèvement libératoire forfaitaire applicable
aux revenus de capitaux mobiliers

L’imposition de certains revenus de capitaux mobiliers peut être, sur option du contribuable ou d’office, opérée sous la forme d’un prélèvement libératoire régi par les dispositions des articles 125-0 A et 125 A du code général des impôts, lorsque l’établissement payeur est établi en France, et de l’article 125 D du même code lorsque l'établissement payeur est établi hors de France dans un État européen.

1.– Les revenus concernés

Le I de l’article 125 A dispose que le prélèvement libératoire peut être choisi pour l’imposition d' « intérêts, arrérages et produits de toute nature de fonds d'État, obligations, titres participatifs, bons et autres titres de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants ».

Entre également dans le champ du prélèvement forfaitaire libératoire la fraction de la répartition des fonds communs de placement ou des dividendes des SICAV provenant de revenus éligibles au prélèvement libératoire.

L'article 125-0 A du code général des impôts dispose que l’option pour le prélèvement forfaitaire libératoire est également applicable, lors du dénouement du contrat, aux produits de bons ou contrats de capitalisation et placements assimilés (19).

2.– Les modalités d’exercice de l’option

L'option pour le prélèvement forfaitaire libératoire est irrévocable et doit être exercée par le bénéficiaire des produits, revenus ou gains auprès de l'établissement payeur, au plus tard lors de l'encaissement des produits et revenus (article 41 duodecies E de l'annexe III au CGI) ou, s'agissant d'un gain de cession, au plus tard dix jours à partir de la date de la cession (article 41 duodecies L de l'annexe III au CGI).

Cette option peut être partielle, c'est-à-dire porter sur une catégorie de revenus ou même seulement sur une partie de ces revenus, les autres demeurant soumis, dans ce cas, au régime de droit commun.

Il convient de noter que, pour certains produits, l’article 6 quater de l’annexe IV du code général des impôts prévoit que le prélèvement forfaitaire est opéré d'office sauf option du contribuable pour l'imposition de droit commun au barème de l'impôt sur le revenu. Ces produits, énumérés par l’article 6 quinquies de l’annexe IV, sont les produits des bons du Trésor sur formule émis avant le 1er janvier 1999, des bons de la Caisse nationale de crédit agricole, des bons d'épargne de La Poste, des bons à cinq ans du Crédit Foncier et des bons des caisses d'épargne.

Par ailleurs, et hors cas particuliers, le prélèvement forfaitaire est obligatoire pour les produits de placements à revenu fixe payés à des personnes dont le domicile fiscal ou le siège social est situé hors de France en application du premier alinéa du III de l’article 125 A.

3.– Le caractère libératoire du prélèvement

L'option a pour effet de libérer de l'impôt sur le revenu les revenus, produits et gains auxquels le prélèvement s'applique. Il s'ensuit que les produits, revenus et gains pour lesquels l'option a été exercée n'entrent pas en compte pour la détermination du revenu global du bénéficiaire servant d'assiette à l'impôt sur le revenu au barème progressif. Ils doivent toutefois être reportés sur la déclaration de revenus souscrite par le contribuable afin notamment d'être retenus pour le calcul du revenu fiscal de référence (c du 1° du IV de l'article 1417 du code général des impôts).

4.– L’assiette et le taux du prélèvement

Le prélèvement libératoire forfaitaire est assis sur le montant brut des revenus concernés.

Son taux est, sauf exceptions (s’agissant, par exemple, des bons anonymes dont les produits subissent un prélèvement de 60 %), de 16 %.

C.– Les prélèvements sociaux sur les revenus de capitaux mobiliers

Les revenus de capitaux mobiliers des personnes physiques fiscalement domiciliées en France sont, hors disposition spécifique d’exonération, soumis :

– soit à la contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine régie par l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, au prélèvement social régi par l’article L. 245-14 du même code et à la contribution additionnelle à ce prélèvement instituée par la loi n° 2004-626 du 30 juin 2004 relative à la solidarité pour l'autonomie des personnes âgées et des personnes handicapées, ainsi qu’à la contribution pour le remboursement de la dette sociale sur les revenus du patrimoine régie par les articles 1600-0 G et 1600-0 H du code général des impôts ;

– soit à la contribution sociale généralisée sur les revenus de placements régie par l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale, au prélèvement social régi par l’article L. 245-15 du même code et à la contribution additionnelle à ce prélèvement instituée par la loi du 30 juin 2004 précitée, ainsi qu’à la contribution pour le remboursement de la dette sociale sur les revenus de placement régie par les articles 1600-0 I et 1600-0 J du code général des impôts.

1.– Les règles de recouvrement et d’assiette

Les règles de recouvrement de ces deux séries de prélèvements sociaux diffèrent.

La CSG sur les revenus du patrimoine et les prélèvements qui s’y ajoutent sont, en effet, prélevés par voie de rôle et recouvrés selon les mêmes règles que l’impôt sur le revenu. En revanche, la CSG sur les revenus de placements et les prélèvements qui s’y ajoutent sont retenus à la source et recouvrés selon les mêmes règles que le prélèvement libératoire optionnel sur les produits de placements à revenu fixe.

Cette différence s’explique par l’assiette initiale de chacune des deux séries de prélèvements :

– la CSG sur les revenus de placements prélevée à la source étai initialement prélevée sur les revenus d’obligation et de placements assimilés pour l’imposition desquels le contribuable avait opté pour le prélèvement libératoire forfaitaire (et sur certains revenus faisant l’objet de régimes fiscaux dérogatoires ou exonérés d’impôt sur le revenu comme les intérêts des comptes d’épargne logement ainsi que sur les plus-values immobilières) ;

– la CSG sur les revenus du patrimoine prélevée par voie de rôle pesait sur ceux de ces revenus (y compris des revenus autres que des revenus de capitaux mobiliers, comme les revenus fonciers) imposés au barème.

L’article 20 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2007 a toutefois soumis à la CSG sur les revenus de placements (donc à la retenue à la source) l’ensemble des revenus pour lesquels l’option pour le prélèvement libératoire peut être exercée, y compris donc lorsqu’elle ne l’a pas été, à la condition toutefois que l’établissement payeur soit établi en France. Les revenus d’obligation, par exemple, imposés par voie de rôle au barème, par décision du contribuable, sont donc désormais néanmoins à la retenue à la source de la CSG lorsqu’ils sont versés par un établissement payeur établi en France.

2.– Les taux

Si les règles de recouvrement différent, les taux des deux séries de prélèvements sociaux sont, en revanche, identiques soit :

– 8,2 % pour la contribution sociale généralisée ;

– 0,5 % pour la contribution pour le remboursement de la dette sociale ;

– 2 % pour le prélèvement social ;

– 0,3 % pour la contribution additionnelle au prélèvement social.

Le taux cumulé de ces prélèvements sociaux est donc de 11 %.

3.– L’imputation des charges

La CSG sur les revenus du patrimoine, qui pèse notamment sur les dividendes, est assise sur le montant net des revenus imposables sans toutefois qu’il soit fait application, pour les revenus distribués pour lesquels ils s’appliquent, des abattements prévus. Les charges, tels que les frais de garde, en sont donc déductibles.

En revanche, la CSG sur les revenus de placements, à laquelle sont notamment soumis les intérêts des obligations, est assise sur le produit imposable qui est le revenu brut. Les charges n’en sont donc pas déductibles.

4.– La déductibilité de l’impôt sur le revenu

En application des dispositions de l’article 154 quinquies du code général des impôts, les contributions sociales généralisées sur les revenus du patrimoine et sur les revenus de placements prélevées sur des revenus de capitaux mobiliers soumis à l’impôt sur le revenu sont déductibles du revenu imposable de l’année de leur paiement à hauteur de 5,8 points.

Toutefois, la CSG sur les revenus de placement afférente aux revenus ayant fait l’objet du prélèvement libératoire forfaitaire prévu à l’article 125 A du code général des impôts n’est pas déductible.

La contribution pour le remboursement de la dette sociale, le prélèvement social de 2 % et sa contribution additionnelle ne sont pas déductibles.

II.– La réforme proposée

A.– La création d’un prélèvement libératoire optionnel
pour certains revenus distribués

Le I du présent article propose de créer, au sein de la première sous-section de la section II du chapitre Ier du titre Ier du code général des impôts, consacrée à la détermination des bénéfices ou revenus nets des diverses catégories de revenus imposables à l’impôt sur le revenu, un nouvel article 117 quater ouvrant aux contribuables, pour l’imposition de certains revenus distribués, la possibilité d’opter pour un prélèvement forfaitaire libératoire selon des modalités largement inspirées de celles prévues pour le prélèvement forfaitaire libératoire optionnel existant applicable aux produits de placements à revenu fixe.

1.– Les revenus concernés

Le premier alinéa du 1° du I du nouvel article 117 quater définit les revenus pour lesquels le contribuable, s’il est résident fiscal français, pourra opter pour le prélèvement forfaitaire libératoire comme les revenus « éligibles » à l’abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts.

Sont donc concernés les revenus auxquels cet abattement peut être appliqué pour le calcul de l’impôt, c’est-à-dire :

– les revenus mentionnés au 2° du 3 de l’article 158 ;

– auxquels s’ajoutent les revenus auxquels le bénéfice de l’abattement est expressément ouvert par le 4° du même 3 ;

– mais à l’exception de ceux exclus du bénéfice de ce dispositif par le 3° du même 3 (en particulier, par exemple, les jetons de présence et les revenus assimilés).

Le 2° du I du nouvel article 117 quater exclut toutefois du champ de l’option trois catégories de revenus de sorte que le champ d’application prélèvement forfaitaire libératoire n’est pas exactement identique à celui de l’abattement de 40 %.

La première catégorie de revenus exclus du champ du dispositif, en application du deuxième alinéa (a) du 2°, correspond aux revenus pris en compte pour la détermination du bénéfice imposable d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ou d’une profession non commerciale, c’est-à-dire les dividendes perçus par un entrepreneur individuel ou par un professionnel libéral qui sont imposés, selon le cas, comme des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux. On retrouve la même exclusion, s’agissant du prélèvement libératoire forfaitaire sur les produits de placements à revenu fixe, au V de l’article 125 A du code général des impôts.

En application du troisième alinéa (b) du 2°, sont également exclus du champ du dispositif, les revenus payés à des personnes détenant, directement ou indirectement, avec leurs conjoints, leurs ascendants et descendants, plus de 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société distributrice, à un moment quelconque au cours des cinq années précédant le paiement des revenus.

Cette exclusion des dividendes perçus par un actionnaire détenant une participation substantielle dans la société distributrice vise à éviter l’optimisation fiscale par substitution de dividendes, soumis au prélèvement libératoire de 16 %, à des salaires imposés au barème.

Des dispositions similaires sont déjà prévues s’agissant, par exemple, des fonds communs de placement à risques (3°du II de l’article 163 quinquies B du code général des impôts), des sociétés de capital-risque (c du I de l’article 163 quinquies C du même code) ou des plans d’épargne en actions (3° du II de l’article L. 221-31 du code monétaire et financier) qui offrent un régime fiscal privilégié aux dividendes perçus dans leur cadre.

Enfin, le dernier alinéa (c) du 2° du I du nouvel article 117 quater exclut du champ du dispositif les revenus afférents à des titres détenus dans un plan d’épargne en actions.

En effet, les produits des placements dans le cadre d’un PEA sont, en principe, exonérés de l’impôt sur le revenu à la condition que le plan ne soit pas liquidé moins de cinq ans après le premier versement. C’est l’éventuelle plus-value réalisée sur le plan qui est imposée, selon des modalités particulières, dans l’hypothèse d’une liquidation plus précoce du plan. Les dividendes perçus dans le cadre d’un PEA ne sont donc, en principe, pas directement imposés.

En application du 5° bis de l’article 157 du code général des impôts, l’imposition au titre de l’année de perception de la fraction des produits des placements en titres non cotés détenus dans un PEA dépassant annuellement 10 % de leur montant est toutefois prévue.

Cette exception, qui vise à lutter contre une optimisation fiscale qui consisterait, en quelque sorte, à « déplafonner » de fait le montant des versements au PEA par une minoration artificielle de la valeur des titres non cotés inclus (se traduisant par leur rendement très élevé), rend donc possible l’imposition annuelle de dividendes perçus dans un PEA.

Le dépassement de la limite d’exonération étant nécessairement appréciée au terme de l’année (en l’état du droit, par le contribuable lui-même à l’occasion de sa déclaration de revenus), l’imposition de ces dividendes ne peut, en pratique, donner lieu au prélèvement libératoire qui est une option ouverte lors de la perception du revenu.

2.– L’assiette et le taux du prélèvement

Les premier et second alinéas du 1° du I du nouvel article 117 quater précise que le taux du prélèvement est de 16 % et qu’il est assis sur le montant brut des revenus perçus, donc sans déduction d’abattement ou de charge et notamment sans déduction des frais de garde.

La dernière phrase du second alinéa de ce 1° dispose que, dans le cas d’un revenu de source étrangère ayant fait l’objet d’une imposition à la source, celle-ci est imputée sur le prélèvement dans la limite du crédit d’impôt auquel elle ouvre droit selon les modalités prévues par la convention fiscale applicable.

3.– Les modalités de prélèvement

Des modalités de prélèvement distinctes sont prévues s’agissant du prélèvement libératoire sur les produits de placements à revenu fixe selon que l’établissement payeur est établi en France (article 125 A du code général des impôts) ou dans un État européen autre que le Liechtenstein (article 125 D du même code). Il est proposé, pour le nouveau prélèvement créé sur les revenus distribués, de retenir la même articulation.

a) Lorsque l’établissement payeur est établi en France

Le II du nouvel article 117 quater couvre le cas d’un établissement payeur établi en France en prévoyant la déclaration des revenus pour lesquels le contribuable opte pour le prélèvement et le versement de celui-ci par l’établissement payeur.

Il est précisé, d’une part, que le versement du prélèvement doit intervenir dans le délai fixé par le nouvel article 1671 C du code général des impôts (dont le IX du présent article propose la création) et, d’autre part, que l’option doit être exercée par le contribuable au plus tard lors de l’encaissement des revenus et qu’elle est irrévocable pour cet encaissement.

Ces dispositions, qui sont similaires à celles applicables s’agissant du prélèvement optionnel sur les produits de placements à revenu fixe, organisent donc l’exercice de l’option pour le prélèvement forfaitaire « au fil de l’eau », à l’occasion de chaque encaissement, et permettent donc à un contribuable, au titre d’une même année, d’opter pour le prélèvement pour certains des revenus qui y sont éligibles et de demeurer imposé au barème pour d’autres.

Or, à la différence des produits de placements à revenu fixe et en raison des mécanismes correctifs issus de la réforme de l’avoir fiscal, l’imposition au barème des revenus distribués est opérée après l’application d’abattements et ouvre droit à un crédit d’impôt. Il résulte de ces règles que, pour un couple imposé à la dernière tranche du barème, les dividendes dont le montant net n’excède pas 6 041 euros ne donneront pas lieu au paiement de l’impôt (20). Le contribuable pourra donc choisir le prélèvement libératoire pour les revenus encaissés au-delà de la somme (variable selon sa situation) pouvant être perçue en franchise d’impôt par l’application des mécanismes spécifiques de l’imposition au barème et ainsi créer un abattement de fait avant l’application du prélèvement forfaitaire.

b) Lorsque l’établissement payeur est établi hors de France

Le III du nouvel article 117 quater organise l’exercice de l’option et le paiement du prélèvement correspondant dans les cas où l’établissement payeur des revenus pour lesquels le contribuable opte pour le prélèvement forfaitaire est établi hors de France.

Son 1° prévoit que la déclaration des revenus et le paiement du prélèvement sont effectués soit par le contribuable lui-même, soit, s’il est mandaté à cet effet par le contribuable, par l’établissement payeur des revenus établi dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale

Les revenus devront donc systématiquement être déclarés et le prélèvement payé par le contribuable lui-même pour les revenus versés par un établissement établi hors d’Europe ou au Liechtenstein.

Il est proposé que l’option soit exercée par le dépôt de la déclaration des revenus concernés et le paiement du prélèvement correspondant et il est précisé qu’elle est irrévocable pour les revenus concernés.

Le 2° de ce III précise que la déclaration et le paiement effectués par un établissement payeur mandaté par le contribuable le sont à son nom et pour son compte.

Le 3° permet aux établissements payeurs étrangers mandatés par des contribuables de conclure avec l’administration fiscale française une convention, établie selon un modèle type, organisant le paiement agrégé des prélèvements dont l’établissement s’acquitterait pour le compte de plusieurs de ses clients français. Une disposition similaire concernant le prélèvement sur les produits de placements à revenu fixe (VI de l’article 125 D du code général des impôts) et applicable depuis le 1er janvier 2005 a, selon les informations communiquées au Rapporteur général, donné lieu à l’établissement d’une convention de ce type.

Le 4° dispose qu’à défaut de déclaration des revenus et de paiement du prélèvement dans le délai imparti, les revenus concernés sont imposables dans les conditions de droit commun.

Enfin, le 5° précise que le contribuable percevant à l’étranger des revenus éligibles au prélèvement libératoire forfaitaire est tenu de fournir à l’administration fiscale les renseignements nécessaires à l’établissement de celui-ci, y compris donc dans le cas où le paiement est opéré par un établissement payeur qu’il a mandaté.

4.– Les conditions de recouvrement

Le IV du nouvel article 117 quater dispose que le prélèvement forfaitaire libératoire créé est contrôlé et recouvré selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que le prélèvement forfaitaire libératoire sur les produits de placements à revenu fixe payés par un établissement établi en France régi par l’article 125 A du code général des impôts.

5.– Les mesures de coordination

a) L’exclusion des revenus soumis au prélèvement forfaitaire libératoire de l’assiette de l’impôt soumis au barème et du bénéfice du crédit d’impôt

Le A du III propose de modifier l’article 158 du code général des impôts qui détermine le revenu global soumis au barème de l’impôt sur le revenu pour exclure des revenus des capitaux mobiliers qui y sont inclus, les revenus ayant supporté le prélèvement libératoire dont la création est proposée.

Le B du même paragraphe propose, par ailleurs, de modifier, au même article du code général des impôts, la disposition établissant l’abattement de 40 % sur ceux des revenus distribués imposés au barème. Cette modification répond à un souci rédactionnel et confirme la terminologie d’abattement pour qualifier cette réfaction de base. Elle a également pour objectif de confirmer que, comme le prévoit déjà la doctrine administrative, cet abattement est opéré sur le montant brut perçu et donc que l’éventuelle déduction des charges correspondantes intervient après son application.

Le VI propose de modifier l’article 200 septies du code général des impôts pour prévoir que le crédit d’impôt de 50 % ouvert au titre des revenus distribués n’est pas applicable aux revenus sur lesquels aura été opéré le prélèvement libératoire forfaitaire.

b) La déclaration et la prise en compte dans le revenu fiscal de référence des revenus ayant supporté le prélèvement libératoire

Outre la suppression d’une disposition devenue obsolète, le IV tend à modifier l’article 170 du code général des impôts régissant l’obligation de déclaration des contribuables pour l’établissement de l’impôt sur le revenu pour prévoir la mention sur la déclaration des revenus distribués ayant supporté le prélèvement libératoire.

Cette déclaration permettra, en application du VII qui tend à modifier à cet effet l’article 1417 du code général des impôts, la prise en compte de ces revenus pour le calcul du revenu fiscal de référence du contribuable.

c) La non-déductibilité de la cotisation sociale généralisée sur les revenus sur lesquels le prélèvement libératoire forfaitaire est opéré

Le II propose de modifier l’article 154 quinquies du code général des impôts qui organise la déductibilité partielle du revenu imposable des contributions sociales généralisées.

En l’état du droit, la CSG sur les revenus de placement et la CSG sur les revenus du patrimoine sont déductibles du revenu imposable de l’année à hauteur de 5,8 points. Toutefois, la contribution afférente aux revenus d’obligation ayant fait l’objet du prélèvement forfaitaire libératoire sur les produits de placement à revenu fixe n’est pas déductible.

Outre une modification de coordination avec les dispositions du XIII, le II du présent article propose d’aligner sur ce point le nouveau prélèvement libératoire forfaitaire dont la création est proposée sur le prélèvement existant, en excluant la déductibilité partielle de la contribution afférente aux revenus distribués.

d) Dispositions diverses relatives au recouvrement, au paiement et au contrôle

Le IX propose la création, au sein du code général des impôts, d’un nouvel article 1671 C fixant le délai de versement du prélèvement libératoire (au plus tard le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le paiement des revenus) et prévoyant que ce prélèvement est versé sous les mêmes sanctions que la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 du même code qui pèse sur les dividendes versés à des non-résidents.

Il est précisé que les sanctions ne sont pas applicables lorsque les revenus sont payés par un établissement établi hors de France.

Le X tend à modifier l’article 1681 quinquies du code général des impôts (qui prévoit le paiement par virement sur le compte du Trésor auprès de la Banque de France des sommes dues par des établissements payeurs établis en France au titre du prélèvement forfaitaire sur les produits de placements à revenus fixes et de la retenue à la source sur les dividendes versés aux non-résidents lorsque ces sommes dépassent 1 500 euros) en étendant cette obligation aux sommes dues par des établissements payeurs établis en France au titre du prélèvement libératoire dont la création est proposée.

Le XI propose de modifier le 2° de l’article L. 169 A du livre des procédures fiscales qui dispose que le délai de reprise de l’administration fiscale de droit commun en matière d’impôt sur le revenu (soit jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due) s’applique au prélèvement forfaitaire sur les produits de placement à revenu fixe afin de le rendre également applicable au prélèvement sur les revenus distribués créé par le présent projet de loi.

e) La diminution du taux de la retenue à la source pesant sur les revenus distribués aux non-résidents

Le V tend à modifier l’article 187 du code général des impôts qui fixe le taux de la retenue à la source pesant, en application de l’article 119 bis du même code, sur les revenus de capitaux mobiliers perçus par des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France.

En l’état du droit, ce taux est de 12 % pour les intérêts des obligations négociables (à l’exception de certaines d’entre elles pour lesquelles il est de 10 %) et de 25 % pour les autres revenus.

Il est proposé de le porter à 16 % pour les revenus distribués de la nature de ceux éligibles à l’abattement de 40 % perçus par des personnes physiques ayant leur domicile fiscal hors de France dans un État membre de la Communauté européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

Cette disposition aligne donc la fiscalité des dividendes des non-résidents sur celle applicable aux dividendes perçus par des contribuables français exerçant l’option pour le prélèvement libératoire. Elle n’a toutefois pas de portée pratique, le taux effectif d’imposition appliqué étant, lorsqu’une convention fiscale existe (ce qui est le cas avec tous les États concernés), celui qu’elle prévoit.

B.– Les dispositions relatives aux prélèvements sociaux
sur les revenus distribués

1.– La généralisation de la retenue à la source sur les revenus distribués

Le XIII propose de modifier l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale régissant la contribution sociale sur les revenus de placement afin de soumettre à la retenue à la source certains revenus distribués, actuellement soumis à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine recouvrée par voie de rôle.

Les dispositions régissant chacun de ces prélèvements (et les prélèvements qui leur sont associés, comme la contribution pour le remboursement de la dette sociale) étant par ailleurs, comme cela a été rappelé, très similaires, l’effet pratique de cette disposition est de soumettre les revenus concernés au paiement à la source de la contribution sociale généralisée.

Le A définit les revenus concernés qui sont :

– d’une part, les revenus payés à des personnes physiques fiscalement domiciliées en France sur lesquels est opéré le prélèvement libératoire dont le présent article propose la création ;

– d’autre part, les revenus de même nature (c’est-à-dire éligibles à l’abattement de 40 % prévu à l’article 158 du code général des impôts, que ces revenus soient ou non éligibles au prélèvement libératoire) dont le paiement est assuré par une personne établie en France et retenus pour l’établissement de l’impôt sur le revenu, à l’exception des revenus perçus dans un plan d’épargne en actions (ceux-ci n’étant pas systématiquement, comme cela a été rappelé, exonérés de l’impôt sur le revenu).

Il résulte de ces dispositions que les revenus distribués soumis à la contribution sociale généralisée sur les revenus de placement ne seront pas nécessairement les mêmes que ceux supportant le prélèvement libératoire forfaitaire. En particulier, seront soumis à la CSG sur les revenus de placement (donc au paiement à la source) les revenus éligibles au prélèvement libératoire forfaitaire mais pour lesquels le contribuable n’optera pas pour celui-ci.

Le C prévoit l’alignement des modalités de recouvrement, de contrôle et d’assiette de la contribution sociale sur celles applicables au prélèvement libératoire forfaitaire.

Cette contribution devant donc être versée, comme le prélèvement libératoire forfaitaire, au plus tard dans les quinze premiers jours du mois suivant celui du paiement des revenus (IX du présent article), ceux-ci ne se verront pas appliquer, aux termes du B du présent XIII,, le IV de l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale qui organise le versement de la contribution par les établissements payeurs sous forme d’acomptes pour les deux derniers mois de l’année.

Le D propose une disposition de coordination.

2.– La réforme de l’assiette de la contribution sociale généralisée et de la contribution pour le remboursement de la dette sociale

Le XII tend à modifier l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale régissant la contribution sociale sur les revenus du patrimoine pour asseoir celle-ci, s’agissant des revenus de capitaux mobiliers, sur le revenu brut perçu, sans déduction donc des charges supportées en vue de l’acquisition et de l’entretien des revenus correspondants.

Comme cela a été rappelé, la CSG sur les revenus de placement est déjà assise sur le revenu brut.

Le VIII propose, par coordination, une modification similaire de l’article 1600-0 G du code général des impôts régissant la contribution sur les revenus du patrimoine pour le remboursement de la dette sociale et visant à ce que cette contribution soit, elle aussi, assise sur le revenu brut s’agissant des revenus de capitaux mobiliers.

C.– Entrée en vigueur et décret d’application

Le XIV organise la précision des modalités réglementaires d’application du dispositif par un décret fixant notamment les obligations déclaratives des contribuables et des établissements payeurs relatives aux revenus soumis au nouveau prélèvement libératoire.

Le XV précise l’entrée en vigueur du dispositif en prévoyant qu’il s’appliquera aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2008.

D.– L’impact du dispositif proposé

1.– Pour les contribuables

Le dispositif proposé permet au contribuable d’opter pour un prélèvement libératoire forfaitaire au lieu d’une imposition au barème établie selon des règles spécifiques (application d’un abattement de 40 % puis d’abattement forfaitaire puis d’un crédit d’impôt).

La comparaison des deux régimes d’imposition dépend donc de la situation fiscale du contribuable, soit, en premier lieu, de son taux marginal d’imposition avant imputation des revenus distribués éligibles au prélèvement forfaitaire et, en second lieu, de l’impact sur son impôt dû des éventuels abattements forfaitaires et du crédit d’impôt.

Pour un contribuable pour lequel les revenus correspondants s’imputeraient sur les deux premières tranches du barème (imposition à 5,5 % ou 14 %) et, a fortiori, pour un contribuable qui ne serait pas imposable après cette imputation, il est bien évident que l’option pour le prélèvement forfaitaire à 16 % ne présente pas d’intérêt.

Pour un contribuable pour lequel des revenus distribués s’imputeraient sur l’avant-dernière tranche du barème (imposition au taux de 30 %), l’option pour le prélèvement forfaitaire sur l’intégralité des revenus éligibles ne présente pas non plus d’intérêt, sauf situation fiscale personnelle exceptionnelle.

Dans cette hypothèse, il convient, en effet, de comparer au montant qui serait dû par application du prélèvement forfaitaire libératoire celui résultant de l’imposition au barème avec application des abattements et du crédit d’impôt, d’une part, et droit à la déduction d’une part de la CSG versée, d’autre part.

Au-delà du montant de dividendes pouvant être perçu en franchise d’impôt sur le revenu du fait des abattements et du crédit d’impôt, en cas d’option pour le barème, le taux marginal effectif d’imposition des dividendes soumis au barème s’établit à 27,26 % (21).

L’option pour le prélèvement forfaitaire aboutissant à un prélèvement effectif total, en incluant les prélèvements sociaux, de 27 %, elle ne présente donc d’intérêt que lorsque le différentiel de 0,26 point de taux sur la fraction des revenus pour laquelle ces deux taux peuvent être comparés (à savoir la fraction dépassant le montant de dividendes pouvant être perçus en franchise d’impôt sur le revenu du fait des abattements et du crédit d’impôt) permet au contribuable de réaliser une économie supérieure à celle rendue possible, d’une part, par l’application des abattements et du crédit d’impôt et, d’autre part, par la déductibilité de la CSG sur la fraction des revenus pouvant être perçus en franchise d’impôt sur le revenu du fait des abattements et du crédit d’impôt.

Or, ce n’est le cas que pour des montants de revenus soumis au prélèvement si élevés qu’il est fort peu probable que ces revenus ne s’imputent pas, en l’absence d’option pour le prélèvement forfaitaire, sur la dernière tranche du barème (22).

L’option pour le prélèvement forfaitaire sur l’intégralité des revenus éligibles ne présente donc pas d’intérêt pour un contribuable pour lequel ces revenus s’imputeraient sur l’avant-dernière tranche du barème. En revanche, ce contribuable a, dans une faible mesure, intérêt à opter, comme le lui permet le dispositif, pour l’imposition au prélèvement forfaitaire libératoire pour la fraction de ces revenus excédant le montant épuisant le bénéfice de l’abattement forfaitaire et du crédit d’impôt, soit, pour un couple soumis à imposition commune, 6 359 euros. Il en résultera, pour lui, une économie de prélèvements obligatoires de 0,26 point sur la fraction des revenus éligibles dépassant ce montant.

En toute rigueur, il convient toutefois de noter que la comparaison précédemment établie ne prend pas en compte le décalage de perception de l’impôt sur le revenu dans le cas d’une imposition au barème par rapport au prélèvement forfaitaire libératoire (le présent article prévoyant, en revanche, une retenue à la source des prélèvements sociaux dans les deux cas). La prise en compte de cet aspect conduit à relativiser l’intérêt de l’option pour le prélèvement forfaitaire libératoire pour un contribuable imposé à l’avant-dernière tranche du barème même pour la fraction des revenus concernés excédant le montant épuisant le bénéfice de l’abattement forfaitaire et du crédit d’impôt (23).

Il apparaît donc que seul un contribuable pour lequel des revenus distribués s’imputeraient, en l’absence d’option pour le prélèvement forfaitaire libératoire, sur la dernière tranche du barème (imposition au taux de 40 %) aurait réellement intérêt à exercer cette option.

Même dans cette hypothèse, le contribuable n’aura toutefois pas intérêt à opter pour le prélèvement libératoire forfaitaire pour ceux de ces revenus distribués dont le montant est inférieur à celui jusqu’auquel la combinaison des abattements et du crédit d’impôt aboutit, en cas d’imposition au barème, à une imposition sur le revenu nulle ou négative (soit 6 041 euros pour un couple soumis à imposition commune et 3 021 euros pour un contribuable célibataire, veuf ou divorcé).

Au-delà de ce montant, l’avantage du prélèvement forfaitaire pour le contribuable est proportionnel au revenu sur lequel le prélèvement est opéré et correspond à une minoration de 5,68 points de la somme des prélèvements obligatoires supportés (24).

Les tableaux ci-après présentent l’impact pour le contribuable des différentes options d’imposition qui lui sont ouvertes, par montant de revenus éligibles au prélèvement forfaitaire libératoire (25).

COUPLE SOUMIS À IMPOSITION COMMUNE IMPOSÉ DANS LA DERNIÈRE TRANCHE MARGINALE DU BARÈME

(en euros)

Montant des revenus distribués éligibles au prélèvement forfaitaire libératoire perçus

Imposition au barème

Prélèvement forfaitaire libératoire opéré sur l’intégralité des revenus éligibles

Prélèvement forfaitaire libératoire avec optimisation

(a)

Gain net maximal

Montant imposable après abattement de 40 % et abattement forfaitaire

Impôt sur le revenu brut

Impôt sur le revenu après imputation du crédit d’impôt

(1)

Prélève-ments sociaux

(2)

CSG déductible

Minoration de l’impôt sur le revenu par déduction de la CSG

(3)

Montant net des prélèvements obligatoires

(1)+(2)-(3)

500

0

0

-230

55

29

12

-187

135

-

0

3 000

0

0

-230

330

174

70

30

810

-

0

6 041

575

230

0

665

350

140

524

1 631

-

0

10 000

2 950

1 180

950

1 100

580

232

1 818

2 700

1 593

225

15 000

5 950

2 380

2 150

1 650

870

348

3 452

4 050

2 943

509

20 000

8 950

3 580

3 350

2 200

1 160

464

5 086

5 400

4 293

793

25 525

12 265

4 906

4 676

2 808

1 480

592

6 892

6 892

5 785

1 107

30 000

14 950

5 980

5 750

3 300

1 740

696

8 354

8 100

6 993

1 361

50 000

26 950

10 780

10 550

5 500

2 900

1 160

14 890

13 500

12 393

2 497

100 000

56 950

22 780

22 550

11 000

5 800

2 320

31 230

27 000

25 893

5 337

250 000

146 950

58 780

58 550

27 500

14 500

5 800

80 250

67 500

66 393

13 857

500 000

296 950

118 780

118 550

55 000

29 000

11 600

161 950

135 000

133 893

28 057

1 000 000

596 950

238 780

238 550

110 000

58 000

23 200

325 350

270 000

268 893

56 457

(a) On entend ici par optimisation l’exercice de l’option pour le prélèvement libératoire forfaitaire pour la seule fraction des revenus pour laquelle le taux du prélèvement libératoire forfaitaire est inférieur au taux marginal d’imposition résultant de l’imposition au barème.

CÉLIBATAIRE, VEUF OU DIVORCÉ IMPOSÉ DANS LA DERNIÈRE TRANCHE MARGINALE DU BARÈME

(en euros)

Montant des revenus distribués éligibles au prélèvement forfaitaire libératoire perçus

Imposition au barème

Prélèvement forfaitaire libératoire opéré sur l’intégralité des revenus éligibles

Prélèvement forfaitaire libératoire avec optimisation (a)

Gain net maximal

Montant imposable après abattement de 40 % et abattement forfaitaire

Impôt sur le revenu brut

Impôt sur le revenu après imputation du crédit d’impôt

(1)

Prélèvements sociaux

(2)

CSG déductible

Minoration de l’impôt sur le revenu par déduction de la CSG

(3)

Montant net des prélèvements obligatoires

(1)+(2)-(3)

500

0

0

-115

55

55

12

-72

135

-

0

2 000

0

0

-115

330

220

46

59

540

-

0

3 021

288

115

0

665

332

70

262

816

-

0

10 000

4 475

1 790

1 675

1 100

1 100

232

2 543

2 700

2 146

397

12 753

6 127

2 451

2 336

1 650

1 403

296

3 443

3 443

2 890

553

15 000

7 475

2 990

2 875

2 200

1 650

348

4 177

4 050

3 496

681

20 000

10 475

4 190

4 075

2 808

2 200

464

5 811

5 400

4 846

965

30 000

16 475

6 590

6 475

3 300

3 300

696

9 079

8 100

7 546

1 533

50 000

28 475

11 390

11 275

5 500

5 500

1 160

15 615

13 500

12 946

2 669

100 000

58 475

23 390

23 275

11 000

11 000

2 320

31 955

27 000

26 446

5 509

250 000

148 475

59 390

59 275

27 500

27 500

5 800

80 975

67 500

66 946

14 029

500 000

298 475

119 390

119 275

55 000

55 000

11 600

162 675

135 000

134 446

28 229

1 000 000

598 475

239 390

239 275

110 000

110 000

23 200

326 075

270 000

269 446

56 629

(a) On entend ici par optimisation l’exercice de l’option pour le prélèvement libératoire forfaitaire pour la seule fraction des revenus pour laquelle le taux du prélèvement libératoire forfaitaire est inférieur au taux marginal d’imposition résultant de l’imposition au barème.

2.– Pour le budget de l’État

L’évaluation des voies et moyens annexée au projet de loi de finances estime à 600 millions d’euros la recette supplémentaire d’impôt sur le revenu tirée en 2008 des dispositions du présent article.

Ce supplément de recettes résulte de la perception de cette somme en 2008 au titre de prélèvements libératoires forfaitaires portant sur des revenus perçus au cours de l’année prochaine et dont l’imposition au barème aboutirait à la perception de recettes en 2009.

Le Gouvernement évalue donc implicitement à 3,75 milliards d’euros (26) le montant des revenus distribués pour lesquels les contribuables opteront, en 2008, pour le prélèvement forfaitaire libératoire. Il s’agit d’une évaluation très prudente au regard du montant total des dividendes distribués (13 milliards d’euros au titre de 2006) et de la probable concentration de leurs bénéficiaires.

Le Gouvernement a indiqué au Rapporteur général qu’un élément majeur d’incertitude était lié à la difficulté d’évaluer la part des dividendes versées par des entreprises dans lesquelles les contribuables détiennent une participation substantielle au sens du présent article, dividendes pour lesquels l’option du prélèvement libératoire n’est pas ouverte.

Les revenus soumis au prélèvement forfaitaire libératoire en 2008 ne donneront, par définition, pas lieu au paiement de l’impôt en 2009. Il en résultera une perte de recettes en 2009 par rapport à l’exercice 2008 estimée dans le rapport sur les prélèvements obligatoires et leur évolution (annexé au projet de loi de finances) à 830 millions d’euros.

Par rapport à l’exercice 2007, la perte de recettes attendue serait ainsi estimée à 230 millions d’euros.

Pour un montant de dividendes concernés donné, les pertes de recettes qui seront effectivement constatées dépendront naturellement du taux effectif d’imposition auquel auraient été soumis les dividendes sur lesquels le prélèvement aura été opéré s’ils avaient été imposés au barème. Elles auront donc d’autant plus élevées qu’une part importante de ces dividendes se serait imputée, en l’absence de prélèvement libératoire, sur la dernière tranche du barème. Ainsi, si le prélèvement libératoire au taux de 16 % se substitue en totalité à une imposition au taux marginal du barème appliqué à l’assiette imposable des dividendes (soit un taux marginal de 24 % ou, en incluant la déductibilité de la CSG, un taux marginal de 21,68 %), sa création entraîne une perte de recettes de 8 points de l’assiette taxable au titre de la première année suivant la mise en place du dispositif et une perte de recettes de 5,68 points de l’assiette taxable au titre des années suivantes.

La Commission a examiné deux amendements de suppression de l’article présentés respectivement par M. Jean-Pierre Brard et M. Jérôme Cahuzac.

M. Jean-Claude Sandrier a souligné que cet article aura, dès 2009, pour conséquence une baisse des recettes fiscales au titre de l’imposition des dividendes.

Approuvant M. Jean-Claude Sandrier, M. Jérôme Cahuzac a estimé que le présent article encourage les entreprises à distribuer leurs bénéfices sous forme de dividendes plutôt qu’à les réinvestir. Il s’est en outre interrogé sur le coût de cet article en « régime de croisière ».

Défavorable à ces deux amendements de suppression, le Rapporteur général a souhaité faire la distinction entre les deux mesures proposées par cet article.

D’une part, le Gouvernement propose de prélever par une retenue à la source les contributions sociales sur les dividendes. Cette réforme est tout à fait fondée puisque la CSG est un impôt proportionnel à la différence de l’impôt sur le revenu. Compte tenu d’un volume d’environ 14 milliards d’euros de dividendes, cette mesure générerait un gain pour les finances sociales d’environ 1,3 milliard d’euros, recette intégrée dans l’équilibre du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2008.

À ce volet « social » s’ajoute une mesure de fiscale consistant à ouvrir la possibilité de choisir l’imposition des dividendes par un prélèvement libératoire forfaitaire au lieu d’une imposition au barème. L’objectif de cette réforme est légitime : il s’agit de chercher à orienter l’épargne vers les placements en actions. Il y a un réel intérêt économique à aligner la fiscalité des dividendes sur celle des obligations, à l’instar récemment d’une réforme mise en œuvre en Espagne. Toutefois, il ne faut pas cacher qu’il s’agit d’une mesure de rendement : elle apporterait 600 millions d’euros aux recettes de l’État en 2008 – année pour laquelle seraient versés à la fois l’impôt dû sur les dividendes distribués en 2007 et, du fait de la réforme, une partie des impôts sur les dividendes distribués l’année prochaine.

Deux problèmes méritent d’être évoqués. Le premier réside dans le risque de privilégier les plus hauts revenus et les patrimoines les plus importants. En effet, compte tenu de la fiscalité actuelle, seul un contribuable pour lequel des revenus distribués s’imputeraient sur la dernière tranche du barème, c’est-à-dire au taux marginal de 40 %, aurait réellement intérêt à exercer l’option ouverte par l’article 6. Pour les autres contribuables, les systèmes d’abattement actuels rendent plus intéressant un paiement au titre des revenus de l’année. Encore faut-il ajouter que, même pour les plus hauts revenus, le prélèvement forfaitaire libératoire ne serait réellement préférable qu’à la condition de détenir un patrimoine substantiel en actions, de l’ordre d’environ 500 000 euros. En outre, l’article institue une clause dite du « cercle familial », déjà prévue notamment en matière de transmissions d’entreprise, et au terme de laquelle le prélèvement libératoire ne serait pas autorisé pour les revenus payés à des personnes détenant, avec des membres de leur famille, plus de 25 % du capital de la société distributrice. Il s’agit d’éviter que les rémunérations par distribution d’actions ne se substituent au versement de salaires, du fait d’une trop grande différence de régime de prélèvements obligatoires, en particulier du fait des cotisations sociales.

Le second problème tient à l’impact budgétaire de cette mesure fiscale. Si les recettes de l’État s’en trouveraient augmentées de 600 millions en 2008, elles seraient mécaniquement réduites, selon le rapport sur les prélèvements obligatoires annexé au projet de loi de finances, de plus de 200 millions d’euros en 2009 par rapport à 2007.

M. Charles de Courson a, lui aussi, souhaité distinguer les deux volets de l’article 6. Le volet « social » est tout à fait fondé, sous réserve de neutraliser un possible effet pervers. L’avancement du paiement des prélèvements sociaux qui, à la différence de la mesure fiscale n’est pas une option mais une obligation, risque de pénaliser les plus faibles revenus. Le prélèvement de 11 % risque en effet d’être douloureux, tout particulièrement lors de sa première année d’application, pour les citoyens non imposables à la CSG du fait de la faiblesse de leurs revenus, mais qui disposent par ailleurs de petits portefeuilles d’actions. Il faudrait donc imaginer un correctif « social » à cette mesure.

En revanche, le volet fiscal de l’article 6 est tout bonnement insensé. L’option ouverte n’est intéressante qu’à la condition de posséder un portefeuille d’actions d’environ un million d’euros, si l’on considère que le taux de rendement moyen est de 2,5 %.

Le Rapporteur général a précisé qu’il a retenu l’hypothèse d’un rendement de 5 % et que ses calculs aboutissent, sous cette réserve, aux mêmes résultats que ceux de M. Charles de Courson.

M. Charles de Courson a jugé que le système serait injuste à l’égard des actionnaires de PME, du fait de la clause de 25 % évoquée par le Rapporteur général : l’actionnaire détenant plus de 25 % d’une petite entreprise ne pourra pas bénéficier de la mesure, alors qu’un actionnaire détenant moins de 25 % des capitaux d’une grande entreprise, lui, le pourra. Face aux défauts de cet article, la majorité a le choix entre la suppression de l’ensemble du volet fiscal et la suppression de la clause familiale de 25 %.

La Commission a rejeté ces deux amendements.

La Commission a ensuite examiné un amendement présenté par M. Yves Censi visant à limiter le champ de l’article 6 aux seules dispositions relatives aux contributions sociales.

M. Jérôme Chartier a expliqué que cet amendement conserve tous les avantages de la mesure proposée par le Gouvernement tout en en supprimant les inconvénients. L’amendement propose en effet de retirer le volet fiscal de l’article, qui soulève des doutes quant à son équité, tout en conservant le volet touchant aux contributions sociales.

M. Charles de Courson a estimé que cet amendement ne peut, pour des raisons budgétaires et au vu de l’état de nos finances publiques, être regardé que comme une étape de la réflexion sur cet article. Il a proposé de réserver le bénéfice du dispositif aux PME.

M. Henri Emmanuelli a ajouté que l’état de nos finances publiques renforce encore le caractère injuste d’une mesure qui bénéficierait seulement aux gros portefeuilles.

Le Rapporteur général s’est déclaré favorable à cet amendement en soulignant qu’il a l’avantage de préserver le budget de la sécurité sociale et d’obliger à trouver, pour le budget de l’État, un dispositif fiscal plus approprié que celui proposé par l’article 6, afin notamment de réduire les pertes de recettes au-delà de l’année 2008.

En réponse à M. Charles de Courson, il a indiqué que l’éventuelle suppression de la clause d’exclusion des contribuables détenant une participation substantielle dans l’entreprise ne serait pas de nature à réduire la forte concentration des bénéficiaires de la mesure, mais conduirait plutôt à l’accroître. Cette suppression ferait, en outre, bénéficier de la mesure la population qui serait la plus à même d’opter entre salaires et dividendes, et donc risquerait de conduire à une baisse de rendement des prélèvements sociaux. Il convient d’être attentif, lorsqu’il s’agit de légiférer en matière fiscale, aux conséquences induites sur la CSG et les cotisations sociales en général.

M. Charles de Courson a rappelé que le principal argument justifiant la clause de 25 % serait effectivement qu’elle préviendrait les arbitrages entre le salaire et le versement de dividendes. Le sujet est toutefois plus complexe. En effet, l’arbitrage porterait plutôt sur trois options : les plus-values, le versement des dividendes et le salaire. Ainsi, dans l’hypothèse d’une distribution de dividendes sous le régime du prélèvement libératoire proposé, un résultat avant impôt de 150 conduirait à payer 50 d’IS, les 100 restants se partageant entre 11 de contribution sociale et 24 d’imposition des dividendes, soit un total de prélèvement de 50 %. Si la même entreprise réinvestissait le même résultat, ses actionnaires réaliseraient, en principe, une plus-value équivalente mais sans subir de prélèvements obligatoires.

La Commission a adopté cet amendement (amendement n° I-1) portant rédaction globale de l’article 6. Par conséquent, sont devenus sans objet :

– un amendement de M. Charles de Courson limitant le bénéfice du prélèvement libératoire aux dividendes distribués par des PME ;

– un deuxième amendement de M. Charles de Courson supprimant la disposition excluant des bénéficiaires potentiels du prélèvement libératoire les contribuables détenant, directement ou indirectement, une participation substantielle dans le capital de l’entreprise distributrice ;

– deux amendements identiques, l’un présenté par M. Charles de Courson et l’autre par M. Michel Bouvard, autorisant les PME non cotées à reporter jusqu’au 15 décembre 2008 les montants de prélèvement forfaitaire libératoire et de contributions sociales dus au titre des dividendes distribués en 2008.

Puis, la Commission a adopté l’article 6 ainsi modifié.

*

* *

Après l’article 6 :

La Commission a ensuite examiné un amendement présenté par le Président Didier Migaud tendant à fixer à 0 le taux du prélèvement libératoire forfaitaire pour les parts des revenus de l’épargne donnés aux œuvres dans le cadre d’un mécanisme dit « solidaire ».

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à cet amendement en soulignant qu’un tel dispositif favoriserait le recours à l’intermédiation, ce qui lui semble inutile. Ces dernières années, les avantages fiscaux consentis pour les dons aux œuvres solidaires ont, en effet, été significativement accrus.

Le Président Didier Migaud a déploré que, sous prétexte de ne pas favoriser l’intermédiation, le rejet de cet amendement conduise à défavoriser les œuvres solidaires.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement présenté par le Président Didier Migaud tendant à transformer en crédit d’impôt la réduction d’impôt pour la souscription au capital d’une entreprise solidaire.

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à cet amendement, en rappelant qu’il vise le dispositif dit « Madelin » consistant en une défiscalisation des investissements en fonds propres dans les PME. Il a jugé qu’aucun motif ne justifie d’améliorer encore aujourd’hui cette niche fiscale particulièrement puissante.

La Commission a rejeté cet amendement ainsi qu’un amendement également présenté par le Président Didier Migaud visant à transformer en crédit d’impôt la réduction actuellement en vigueur au titre de l’épargne solidaire.

Article 7

Crédit d’impôt sur le revenu accordé au titre des intérêts des prêts contractés pour l’acquisition ou la construction de l’habitation principale

Texte du projet de loi :

Le V de l’article 200 quaterdecies du code général des impôts est complété par un alinéa ainsi rédigé :

« Ce taux est porté à 40 % pour les intérêts payés au titre de la première annuité de remboursement. »

Exposé des motifs du projet de loi :

L'article 5 de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (TEPA) instaure un crédit d'impôt sur le revenu au titre des intérêts des prêts contractés auprès d’établissements financiers pour l'acquisition ou la construction d'un logement affecté à l'habitation principale.

Cet avantage est égal à 20 % du montant des intérêts payés au titre des cinq premières annuités de remboursement.

Afin de poursuivre l’effort entrepris en faveur de l’accession à la propriété, il est proposé de porter de 20 à 40 % le taux du crédit d'impôt pour les intérêts payés au titre de la première annuité de remboursement.

Cette majoration permettrait d'atténuer le surcoût supporté par le contribuable dans les premiers mois qui suivent la souscription du prêt consacré à l'achat ou à la construction du logement (frais de dossier ; honoraires des notaires, architectes et maîtres d'œuvre ; frais d'emménagement…).

Observations et décision de la Commission :

Le présent article a pour objet de porter de 20 à 40 %, au titre de la première année de remboursement, le taux du crédit d’impôt sur le revenu au titre des intérêts d’emprunts supportés pour l’acquisition ou la construction d’un logement affecté à l’habitation principale.

I.– La censure par le Conseil constitutionnel de l’article 5 de la loi
en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat

A.– l’article 5 de la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat

L’article 5 de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, codifié à l’article 200 quaterdecies du code général des impôts, a institué un crédit d’impôt sur le revenu au titre des intérêts d’emprunts contractés auprès d’établissements financiers pour l’acquisition ou la construction d’un logement affecté à l’habitation principale du contribuable (27).

Limité aux cinq premières annuités de remboursement de l’emprunt, le crédit d’impôt est également plafonné dans son montant :

(en euros)

 

Personne célibataire, veuve ou divorcée

Personne handicapée célibataire, veuve ou divorcée

Couple soumis à imposition commune

Couple soumis à imposition commune dont l’un des membres est handicapé

Couple soumis à imposition commune avec une personne à charge

Couple soumis à imposition commune avec deux personnes
à charge

Plafond des intérêts

3 750

7 500

7 500

15 000

8 000

8 500

Taux du crédit d’impôt

20 %

Plafond du crédit d’impôt

750

1 500

1 500

3 000

1 600

1 700

Ce crédit d’impôt est en outre cumulable avec le « prêt à taux zéro » et l’ensemble des prêts bonifiés – mais exclusif de la réduction d’impôt de
l’article 199 undecies A du code général des impôts relatif aux investissements outre-mer.

Un décret doit préciser les conditions d’application du crédit d’impôt, en particulier les obligations des prêteurs et des emprunteurs. Ce décret et l’instruction sont en cours d’élaboration. Ils devraient intégrer les aménagements apportés par le texte inscrit au projet de loi de finances pour 2008 et donc être publiés immédiatement après la promulgation de cette loi.

Le dispositif devrait concerner environ 700 000 ménages en année pleine. En « régime de croisière » (atteint en 2014, à législation inchangée), le nombre de bénéficiaires devrait être de l'ordre de 3,5 millions.

B.– La censure par la Conseil constitutionnel de la rétroactivité du dispositif

Par sa décision n° 2007-555 DC du 16 août 2007, le Conseil constitutionnel a censuré l’article 5 susmentionné en jugeant contraire à la Constitution l’application du crédit d’impôt aux intérêts des emprunts contractés avant l’entrée en vigueur de la loi, soit le 21 août 2007. En effet, le Conseil a considéré qu’« en décidant d’accroître le pouvoir d’achat des seuls contribuables ayant acquis ou construit leur habitation principale depuis moins de cinq ans, le législateur a instauré, entre les contribuables, une différence de traitement injustifiée au regard de l’objectif qu’il s’est assigné », que « cet avantage fiscal fait supporter à l’État des charges manifestement hors de proportion avec l’effet incitatif attendu, et qu’« il en résulte une rupture caractérisée de l’égalité des contribuables devant les charges publiques ».

Par conséquent, le III de l’article 5 susmentionné dispose que les dispositions de l’article 200 quaterdecies du code général des impôts s’appliquent « à compter de la publication de la présente loi au Journal officiel », soit le 21 août 2007.

Comme le Conseil constitutionnel le rappelle régulièrement, le principe de non-rétroactivité des lois n’a de valeur constitutionnelle, en application de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, qu’en matière répressive. Dans les autres matières, le législateur peut adopter des dispositions rétroactives, à la condition toutefois, ainsi que le rappelle le Conseil dans sa décision n°2001-453 DC du 18 décembre 2001, « qu’elles soient justifiées par un motif d’intérêt général suffisant et sous réserve de ne pas priver de garanties légales des exigences constitutionnelles ». Ce que le Conseil a censuré n’est donc pas la rétroactivité de la loi en tant que telle que son coût et l’absence de motif d’intérêt général, dont il résulte une rupture de l’égalité des contribuables devant les charges publiques.

De fait, c’est l’ampleur de la rétroactivité – cinq années à compter du premier jour du mois suivant la publication de la loi – qui a motivé la censure du Conseil constitutionnel. En effet, le Conseil constitutionnel lui-même, dans sa décision n° 2003-483 DC du 14 août 2003 sur la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites, a admis qu’une disposition législative pouvait s’appliquer, sans rompre l’égalité de traitement entre les personnes concernées, à compter de la délibération du projet de loi en Conseil des ministres, celui-ci étant « de ce fait, porté à la connaissance du public » (28).

Le ministre de l’Économie, des finances et de l’emploi a annoncé le 24 août que le crédit d’impôt sera applicable aux opérations pour lesquelles l'acte authentique d'acquisition a été signé à compter du 6 mai 2007 et aux constructions pour lesquelles une déclaration d'ouverture de chantier a été effectuée à compter de cette date. Cette précision sera apportée par voie d’instruction.

La date du 6 mai 2007 n’est pas arbitraire puisqu’elle correspond à l’élection du Président de la République qui, dans son programme, s’était engagé à présenter rapidement au Parlement un projet de loi contenant un ensemble de mesures en faveur du pouvoir d’achat, parmi lesquelles le présent crédit d’impôt. Cette mesure a donc bien été « portée à la connaissance du public » et ce, dès avant le 6 mai 2007. En outre, le choix de cette date permet d’écarter le risque d’une rupture d’égalité entre les contribuables qui ont signé l’acte authentique ou déclaré une ouverture de chantier entre le 6 mai et le 21 août et ceux qui ont accompli les mêmes formalités après la promulgation de la loi. Enfin, avancer au 6 mai 2007 la date d’application du crédit d’impôt ne fera pas « supporter à l’État des charges manifestement hors de proportion avec l’effet incitatif attendu », qui avaient en partie justifié la censure du Conseil constitutionnel.

II.– Les dispositions du présent article

Le présent article a pour objet de compléter le V de
l’article 200 quaterdecies du code général des impôts par un nouvel alinéa disposant que le taux du crédit d’impôt « est porté à 40 % pour les intérêts payés au titre de la première annuité de remboursement ». En conséquence, le montant maximal du crédit d’impôt s’établit comme suit :

(en euros)

 

1ère année

2ème année

3ème année

4ème année

5ème année

Total

Personne célibataire,
veuve ou divorcée

1 500

750

750

750

750

4 500

Personne handicapée célibataire, veuve ou divorcée

3 000

1 500

1 500

1 500

1 500

9 000

Couple soumis
à imposition commune

3 000

1 500

1 500

1 500

1 500

9 000

Couple dont l’un des
membres est handicapé

6 000

3 000

3 000

3 000

3 000

18 000

Couple soumis à imposition commune avec un enfant

3 200

1 600

1 600

1 600

1 600

9 600

Couple soumis à imposition commune avec deux enfants

3 400

1 700

1 700

1 700

1 700

10 200

Il convient de préciser que si, en application de l’article 200 quaterdecies du code général des impôts, « ouvrent droit au crédit d’impôt les intérêts payés au titre des cinq premières annuités de remboursement », l’annuité est recalée sur l’année civile d’imposition. En pratique, un contrat de prêt signé en cours d’année ouvre bien droit au crédit d’impôt sur cinq annuités, dont le point de départ est celui de la date anniversaire de la première mensualité de remboursement du prêt, mais étalées sur six années d’imposition. De même, la majoration proposée par le présent article s’appliquera au titre de deux années fiscales consécutives (29).

Le coût de ce doublement du taux du crédit d’impôt pour la première annuité est estimé à 220 millions d’euros en 2008 et à 840 millions d’euros en année pleine, à rapporter au 1,89 milliard d’euros qu’aurait coûté en 2008 le dispositif initial. Il convient cependant de signaler qu’avec les années, les économies résultant de l’exclusion des emprunts contractés avant le 6 mai 2007 iront en diminuant, puisque le crédit d’impôt ne porte que sur les intérêts payés au titre des cinq premières annuités de ceux-ci. En revanche, le coût du doublement du taux pour la première annuité ne peut que s’accroître, à mesure que de nouveaux prêts éligibles seront contractés.

D’après les simulations transmises au Rapporteur général par le ministère de l’économie, des finances et de l’emploi, le coût du crédit d’impôt s’établit comme suit (30) :

(en millions d’euros)

 

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

Coût du crédit d’impôt avant la censure par le Conseil constitutionnel

1 890

3 180

3 450

3 640

3 730

3 730

3 730

Coût du crédit d’impôt
résultant de la loi TEPA

220

970

1 730

2 460

3 170

3 710

3 740

Coût du doublement du taux la 1ère année proposé par le présent article

220

790

830

840

840

840

840

Coût total du crédit d’impôt
proposé par le présent article

440

1 760

2 560

3 300

4 010

4 550

4 580

Source : Direction générale des impôts

Alors que la censure par le Conseil constitutionnel de la rétroactivité du crédit d’impôt aurait eu pour conséquence de limiter considérablement le coût de celui-ci, au moins jusqu’en 2012, le présent article, en majorant le taux applicable la première année, entraînera à terme un accroissement de son coût de 840 millions d’euros par an. Au final, le coût du crédit d’impôt en « régime de croisière » s’élèvera à plus de 4,5 milliards d’euros par an.

*

* *

La Commission a rejeté trois amendements présentés par M. François de Rugy, le premier de suppression, et les deux derniers tendant à réserver le bénéfice du dispositif, s’agissant des logements neufs, à ceux disposant d’une étiquette énergie entre A et C et à ceux comprenant une part d’énergies renouvelables dans leur production énergétique.

La Commission a adopté l’article 7 sans modification.

*

* *

Après l’article 7 :

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à limiter le cumul des déductions ou réductions du revenu imposable, à 40 % du montant de l’impôt sur le revenu hors application de ces déductions ou réductions.

M. Jérôme Cahuzac a indiqué que cet amendement a vocation à ouvrir le débat sur le plafonnement des niches fiscales, en proposant de limiter leur cumul à 40 % du revenu imposable. Lors des dernières élections, sans aller jusqu’à parler de consensus sur cette question, de nombreux candidats se sont prononcés en faveur d’une limitation des effets cumulatifs des niches.

Le Rapporteur général a émis un avis défavorable en soulignant les difficultés posées par le caractère rétroactif du dispositif proposé. Un tel amendement remettrait en cause des décisions de dépenses déjà engagées comme, par exemple, celles concernant des investissements entrant dans le champ du dispositif « Malraux ». Si un plafonnement de cette nature était institué, il devrait ne s’appliquer qu’à partir des revenus perçus en 2008 et en conséquence figurer en deuxième partie de la loi de finances.

M. Jérôme Cahuzac a estimé que cet argument tenant au caractère rétroactif de la mesure met à mal toute possibilité de débat, dès lors que, quel que soit le moment où elle entrerait en vigueur, il existera toujours des contribuables en cours d’imputation de dépenses sur leur revenu imposable.

Le Rapporteur général a jugé qu’un tel raisonnement n’est pas exact.

M. Charles de Courson a souligné qu’il n’est pas possible de continuer à avoir d’un côté des niches fiscales non plafonnées, du type de celle relative aux investissements outre-mer, et de l’autre aucun plafonnement global. Il a souhaité connaître la date de remise du rapport que le ministre de l’Économie, des finances et de l’emploi s’est engagé à déposer au sujet de l’impôt minimal.

Le Rapporteur général a répondu que le rapport sera remis le 15 octobre prochain.

Le Président Didier Migaud a indiqué qu’il déposera des amendements en deuxième partie du projet de loi de finances souhaitant que, à défaut d’être tranché en première partie, le sujet puisse trouver une solution en deuxième partie, ce qui implique que les députés soient en mesure de formuler des propositions.

M. Hervé Mariton a remarqué que l’amendement proposé plafonnerait le quotient familial et présente à cet égard un écueil important.

M. Jérôme Cahuzac a confirmé que ce plafonnement va de soi, le Rapporteur général ajoutant que le Conseil des impôts a lui-même considéré que le quotient familial ne constitue pas une niche fiscale.

La Commission a rejeté cet amendement.

M. Marc Le Fur a retiré un amendement, tendant à plafonner la déduction des pensions alimentaires versées au titre d’enfants mineurs entre concubins vivant sous le même toit.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac tendant à limiter à 7 500 euros la réduction d’impôt sur le revenu résultant des réductions d’impôt, autres que le quotient familial, et des crédits d’impôt.

M. Jérôme Cahuzac a expliqué qu’il s’agit d’un amendement de repli consistant à fixer un plafond de 7 500 euros pour le cumul des réductions et crédits d’impôt.

Le Rapporteur général ayant émis un avis défavorable, la Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à substituer à la réduction d’impôt pour emploi à domicile un crédit d’impôt suivant des conditions identiques.

M. Jérôme Cahuzac a indiqué que, comme le soulignait le Conseil des impôts dans son rapport 2003 consacré à la fiscalité dérogatoire, la réduction d’impôt pour emploi d’une personne à domicile bénéficie actuellement essentiellement aux foyers fiscaux dont les tranches de revenu sont les plus élevées avec l’impossibilité, pour les foyers non imposables, de bénéficier de cet avantage. Le Conseil, à cette occasion, a démontré notamment que, sur 2,2 millions de déclarants, 1,3 million de personnes seulement ont pu bénéficier d’une réduction fiscale. Les autres n’étant pas imposables à l’impôt sur le revenu, ils ne peuvent bénéficier d’aucune aide. L’amendement permettrait à tous de bénéficier du dispositif en faveur de l’emploi à domicile.

M. Laurent Hénart a souligné que l’amendement est satisfait depuis cette année.

Le Rapporteur général a rappelé que la réduction d’impôt a été transformée en crédit d’impôt pour les emplois familiaux en loi de finances rectificative pour 2006 et qu’a été également créé un crédit d’impôt pour les dépenses d’hébergement pour les personnes dépendantes. À cette occasion, il a été décidé de ne pas élargir ce dispositif, notamment pour les personnes âgées, compte tenu de l’existence d’autres aides, comme l’aide personnalisée à l’autonomie (APA). Le souhait que le dispositif demeure focalisé sur des besoins spécifiques a cependant été remis en cause en 2007 et le crédit d’impôt a été élargi à toutes les dépenses.

M. Laurent Hénart a confirmé que la loi du 5 mars 2007, reprenant les préconisations du Conseil économique et social, a institué un crédit d’impôt « en miroir » de la réduction d’impôt existante pour l’ensemble des emplois à domicile : le crédit d’impôt est ouvert pour les mêmes dépenses et bénéficie des mêmes plafonds. En revanche, il n’est ouvert qu’aux personnes en situation d’activité (personnes travaillant ou en recherche d’emploi) pour les raisons exposées par le Rapporteur général.

Cet amendement a été retiré.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à fixer le montant des dépenses pris en compte pour l’application de la réduction d’impôt pour emploi à domicile à 6 900 euros, relevé à 10 000 euros pour certains contribuables nécessitant une assistance particulière.

M. Jérôme Cahuzac a expliqué que l’amendement permettrait de revenir au plafond en vigueur sous la onzième législature, afin de faire de la réduction d’impôt une aide et non une niche. Cette mesure constituerait un gain pour l’État qui pourrait venir en substitution des dispositions supprimées à l’article 6 du projet de loi.

Après que le Rapporteur général eut émis un avis défavorable, la Commission a rejeté cet amendement.

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Article additionnel après l’article 7

Institution d’un crédit d’impôt pour les versements aux associations
agréées de défense des consommateurs

La Commission a examiné deux amendements présentés respectivement par M. Pierre Morel-A-L’Huissier et M. Jean-Pierre Gorges, tendant à instituer une réduction d’impôt de 66 % pour les dons aux associations de défense des consommateurs agréées.

M. Jean-Pierre Gorges a précisé qu’il s’agit de conforter l’action des associations de défense des consommateurs, en accordant une réduction d’impôt de 66 % du montant des versements, et notamment des dons et cotisations, effectués à leur profit, dans la limite de 20 % du revenu imposable.

M. Charles de Courson a estimé que l’amendement permettrait par ailleurs d’harmoniser le traitement des versements aux associations de consommateurs avec celui des contributions aux syndicats, desquels dépendent certaines associations de consommateurs.

Le Rapporteur général, après avoir rappelé que l’amendement reprend les dispositions de l’article 13 du projet de loi en faveur des consommateurs déposé en novembre 2006, a émis un avis favorable, sous réserve de l’introduction d’un plafond en valeur absolue égal à 100 euros par an.

La Commission a adopté les deux amendements identiques ainsi modifiés (amendement n° I-2).

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Après l’article 7 :

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Charles de Courson, tendant à renforcer le dispositif fiscal d’aide aux travaux forestiers.

M. Charles de Courson a rappelé que l’article 199 decies H du code général des impôts prévoit que les dépenses de travaux forestiers réalisées par un propriétaire forestier peuvent faire l’objet d’une réduction d’impôt sur le revenu de 25 %. Ces dépenses sont retenues dans la limite de 1 250 euros pour une personne célibataire, veuve ou divorcée, et de 2 500 euros pour un couple marié ou des partenaires liés par un pacte civil de solidarité. Les limites actuelles sont d’un montant trop faible par rapport au coût des investissements forestiers couramment pratiqués. D’une façon générale, ces travaux sont d’un coût supérieur aux recettes tirées des ventes de bois. Cette situation conduit, pour une forêt privée, à l’exploitation d’à peine 50 % de la croissance biologique et pénalise la compétitivité de l’ensemble de la filière. L’objet de l’amendement est d’accroître les limites retenues pour les porter respectivement à 6 250 et 12 500 euros. Par ailleurs, un écart trop important entre les limites actuelles et le montant de l’investissement incite les propriétaires forestiers à segmenter leurs interventions, afin de bénéficier de la réduction d’impôt tous les ans. C’est pourquoi il est proposé de créer un mécanisme de report du bénéfice de la réduction d’impôt, afin que les propriétaires forestiers réalisent leurs travaux en une seule fois. Les contribuables, associés d’un groupement forestier, peuvent bénéficier de la réduction, en proportion des droits qu’ils détiennent dans le groupement. Le dispositif incite donc à rester en indivision ou à dissoudre les groupements forestiers. Il est donc proposé de permettre à chaque associé de groupement de bénéficier des mêmes limites que celles prévues pour les propriétaires ou indivisaires de parcelles boisées. Le coût de l’amendement serait de l’ordre de 10 ou 20 millions d’euros.

Le Rapporteur général a rappelé que cet avantage fiscal a été institué par la loi d’orientation agricole de 2001, dans le contexte particulier qui a suivi la tempête de 1999. L’amendement proposé est particulièrement ambitieux puisqu’il vise simultanément à :

– multiplier par 5 le plafond de certaines des dépenses éligibles à la réduction d’impôt pour travaux forestiers ;

– substituer au plafond de dépenses éligibles existant par groupement forestiers un plafond de même montant par associé ;

– permettre le report (pendant huit ou seize ans) de l’avantage fiscal attaché aux dépenses dépassant le plafond annuel ;

– supprimer la condition de détention pendant quinze ans des parcelles concernées ;

– ajouter de nouvelles catégories de dépenses éligibles ;

– transformer la réduction en crédit d’impôt.

Après que le Rapporteur général eut émis un avis défavorable, considérant que le dispositif était suffisamment avantageux en l’état, la Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné deux amendements présentés par M. Jérôme Cahuzac, tendant à exclure le revenu tiré des heures supplémentaires pour le calcul du revenu fiscal de référence et de la prime pour l’emploi.

M. Jérôme Cahuzac a estimé que l’exonération fiscale des heures supplémentaires réalisée dans le cadre de loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat est incomplète. En contradiction avec les engagements du Président de la République et de la majorité, des salariés qui effectueraient des heures supplémentaires dans le nouveau cadre légal pourraient voir leur imposition progresser et leur pouvoir d’achat régresser. En effet, le choix du Gouvernement d’intégrer les rémunérations perçues au titre des heures supplémentaires réalisées dans le calcul du revenu fiscal de référence pourrait conduire à priver des salariés modestes de diverses exonérations liées au niveau de leur revenu fiscal de référence. En particulier, l’exonération de la taxe d’habitation, de même que le bénéfice de divers tarifs sociaux, sont conditionnés au niveau du revenu fiscal de référence. Il est donc proposé, à l’identique de ce qui est prévu pour les entreprises qui voient les effets de la nouvelle législation neutralisés pour l’application des allégements généraux de cotisations sociales, de neutraliser les heures supplémentaires pour le calcul du revenu fiscal de référence et de la PPE.

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à ces amendements, en rappelant les effets massifs de la mesure d’exonération des heures supplémentaires. Pour un salarié au SMIC à 39 heures (sans heures supplémentaires additionnelles), le gain avant impôt sera de l’ordre de 680 euros par an, c’est-à-dire 70 % du SMIC net mensuel. Après prise en compte de la PPE et de l’impôt sur le revenu, le gain passe à environ 700 euros. Pour un salarié au SMIC passant de 35 à 39 heures, le gain annuel sera de près de 2 200 euros, soit plus de deux mois de SMIC net. Après impôt et PPE, le gain passe à environ 1 880 euros. Ces chiffres montrent que le gain qui résulte de la mesure d’exonération des heures supplémentaires est très supérieur à la diminution du montant de la PPE.

M. Henri Emmanuelli a souhaité pouvoir comparer les gains résultant d’heures supplémentaires avant et après réforme et regretté qu’un supplément de revenu tiré d’un accroissement de la durée de travail puisse être présenté comme résultant de la mesure d’exonération des heures supplémentaires.

M. Jérôme Cahuzac a insisté sur le fait que certains contribuables vont perdre le bénéfice du plafonnement de la taxe d’habitation en fonction du revenu et qu’il convient de neutraliser cet effet.

M. Henri Emmanuelli a estimé que, sur un sujet aussi complexe que la défiscalisation des heures supplémentaires, la majorité comme le Gouvernement devraient se garder des effets d’annonces susceptibles d’induire nos concitoyens en erreur.

Le Rapporteur général a précisé qu’il n’a évoqué l’exemple d’un contribuable portant sa durée de travail, égale à 35 heures par semaine avant la réforme, à 39 heures hebdomadaires que pour disposer d’un cas où la PPE diminue sensiblement. Il a ajouté que, même dans ce cas, le gain net pour le contribuable est très significatif. S’agissant de la taxe d’habitation, seuls les bénéficiaires du RMI en sont exonérés. Pour les personnes qui touchent un revenu, son montant est plafonné à 4,3 % de celui-ci. Certes, la défiscalisation des heures supplémentaires entraînant une hausse du revenu, le montant de la taxe d’habitation augmentera lui aussi, mais proportionnellement à la hausse du revenu et dans la limite de 4,3 % de celui-ci. Il n’y a donc pas d’effet de seuil.

M. Marc le Fur s’est déclaré sensible aux effets de seuils que peut entraîner, pour d’autres dispositifs, l’augmentation du revenu résultant de la défiscalisation des heures supplémentaires.

Le Rapporteur général a confirmé qu’en matière de taxe d’habitation, et contrairement à d’autres taxes ou aides, la question du seuil ne se pose pas.

Approuvant le Rapporteur général, M. Hervé Mariton a souligné que la défiscalisation des heures supplémentaires n’emporte aucune exonération en matière de taxe d’habitation, dans la mesure où elle n’augmente le montant de cette taxe que dans la proportion de l’accroissement du revenu.

Le Rapporteur général s’est proposé de communiquer aux commissaires une simulation des conséquences de la défiscalisation des heures supplémentaires.

Puis, répondant à M. Marc Le Fur, il a souligné qu’aucun problème de seuil ne se pose pour la taxe sur le foncier bâti dès lors que, pour cet impôt, les exonérations sont liées à l’âge et non au revenu.

Reconnaissant que l’exemple de la taxe d’habitation n’est pas pertinent, M. Jérôme Cahuzac a considéré que l’amendement reste opportun dans la mesure où il neutralise l’accroissement du revenu fiscal de référence découlant de la défiscalisation des heures supplémentaires et dont le niveau conditionne de nombreuses aides, notamment celles versées par les collectivités territoriales.

M. Charles de Courson a estimé nécessaire de faire une simulation, non pas sur les personnes qui travaillent 35 ou 39 heures, mais sur les salariés à temps partiel qui, eux, ne peuvent faire que quelques heures complémentaires.

S’agissant de la neutralisation de l’augmentation du revenu fiscal de référence découlant de l’exonération fiscale des heures supplémentaires, le Rapporteur général a fait valoir que le bénéfice, pour le salarié, de cette exonération est supérieur aux inconvénients pouvant résulter de l’augmentation du revenu fiscal de référence.

Les amendements ont été rejetés.

La Commission a ensuite examiné un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à transformer en crédit d’impôt la réduction d’impôt pour les dépenses liées à l’hébergement des personnes dépendantes.

M. Jérôme Cahuzac a souligné qu’en ne s’adressant qu’aux seules personnes imposables, la réduction d’impôt est d’autant plus avantageuse que les revenus de ceux qui en bénéficient sont importants.

Le Rapporteur général a rappelé les importantes évolutions récentes de l’état du droit en la matière, et souligné les allocations pouvant relayer les mécanismes fiscaux pour les contribuables les plus modestes.

L’amendement a été retiré.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à fixer le plafond des dépenses ouvrant droit crédit d’impôt en faveur des économies d’énergie indépendamment de la situation matrimoniale du contribuable.

M. Jérôme Cahuzac a jugé injustifié la distinction qui est faite quant au plafond des dépenses ouvrant droit au crédit d’impôt pour dépenses d’économie d’énergie. En effet, le montant des dépenses est le même, que le contribuable soit en couple ou célibataire.

Le Rapporteur général a jugé préférable d’examiner les amendements en matière de fiscalité environnementale une fois connues les conclusions du « Grenelle de l’environnement ».

À M. Henri Emmanuelli, qui s’est interrogé sur la présence ou non des mesures résultant du « Grenelle de l’environnement » en loi de finances, le Rapporteur général a estimé souhaitable que ces mesures ne soient pas examinées dans le cadre de la loi de finances, ni même dans celui de la loi de finances rectificative, afin que le Parlement dispose du temps nécessaire pour les expertiser.

La Commission a rejeté, suivant l’avis du Rapporteur général, deux amendements présentés par M. Philippe Martin :

– le premier tendant à relever de 10 points les taux du crédit d’impôt régi par l’article 200 quater du code général des impôts relatif aux dépenses d’efficacité énergétique, d’installation d’équipements de production d’énergie d’origine renouvelable et d’isolation ;

– le second tendant à doubler les montants du crédit d’impôt pour l’acquisition ou la location de véhicules automobiles peu polluants régi par l’article 200 quinquies du code général des impôts.

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Article 8

Aménagements des régimes fiscaux des cessions de brevets et éléments assimilés par les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés et de la
plus-value d’apport d’un brevet à une société

Texte du projet de loi :

I. – Le a quater du I de l’article 219 du code général des impôts est complété par un alinéa ainsi rédigé :

« Par dérogation au premier alinéa, le régime des plus ou moins-values à long terme s’applique à la plus ou moins-value résultant de la cession d’un brevet, d'une invention brevetable ou d’un procédé de fabrication industriel qui satisfait aux conditions prévues au 1 de l’article 39 terdecies, sous réserve qu’il n’existe pas de liens de dépendance entre l'entreprise cédante et l'entreprise cessionnaire au sens du 12 de l’article 39. »

II. – Le I ter de l’article 93 quater du même code est ainsi rédigé :

« I ter. L'imposition de la plus-value constatée lors de l'apport, par un inventeur personne physique, d'un brevet, d'une invention brevetable, ou d'un procédé de fabrication industriel qui satisfait aux conditions mentionnées aux ab et c du 1 de l'article 39 terdecies, à une société chargée de l'exploiter peut, sur demande expresse du contribuable, faire l'objet d'un report jusqu'à la cession, au rachat, à l’annulation ou à la transmission à titre gratuit des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport ou, si elle intervient antérieurement, jusqu’à la cession par la société bénéficiaire de l’apport du brevet, de l’invention brevetable ou du procédé de fabrication industriel. La plus-value en report d’imposition est réduite d’un abattement d’un tiers pour chaque année de détention échue des droits reçus en rémunération de l’apport au-delà de la cinquième.

« Le report d’imposition prévu au premier alinéa est maintenu en cas d’échange de droits sociaux mentionnés au même alinéa résultant d’une fusion ou d’une scission jusqu’à la cession, au rachat, à l’annulation ou à la transmission à titre gratuit des droits reçus lors de l’échange.

« En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport ou reçus lors de l’échange mentionné au deuxième alinéa, le report d’imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l’engagement d’acquitter l’impôt sur la plus-value lors de la cession, du rachat, de l’annulation ou de la transmission à titre gratuit des droits sociaux.

« L'article 151 septies ne s'applique pas en cas d'exercice de l'option prévue au premier alinéa.

« Les dispositions du sixième alinéa du II de l’article 151 octies sont applicables aux plus-values dont l’imposition est reportée en application du premier alinéa ou dont le report est maintenu en application des deuxième ou troisième alinéas. »

III. – Dans le premier alinéa du I et II de l’article 210-0 A du même code, les mots : « au V de l’article 93 quater, » sont remplacés par les mots : « au I ter et au V de l’article 93 quater, ».

IV. – Les dispositions du I s’appliquent aux plus ou moins-values réalisées au titre des exercices ouverts à compter du 26 septembre 2007.

Les dispositions des II et III s’appliquent aux apports réalisés à compter du 26 septembre 2007.

Exposé des motifs du projet de loi :

En matière d’impôt sur les sociétés, depuis 1997, les plus ou moins-values provenant de la cession de l’ensemble des éléments d’actif, à l’exception de certains titres du portefeuille, sont exclues du régime des plus et moins-values à long terme.

En revanche, afin de favoriser la recherche et le développement, le résultat net de la concession de brevets, d’inventions brevetables ou de certains procédés de fabrication industriels est soumis au régime des plus-values à long terme. Ce résultat net est donc imposé au taux de 15 %.

Dans le prolongement de cette mesure, le présent article vise à étendre, sous certaines conditions, le bénéfice du taux réduit aux cessions de brevets, d’inventions brevetables ou de certains procédés de fabrication industriels.

Afin d’éviter toute optimisation au sein des groupes, notamment internationaux, les plus-values réalisées lors de cessions entre entreprises liées ne pourront pas bénéficier du taux de 15 %.

Cette mesure s’applique aux plus ou moins-values réalisées au titre des exercices ouverts à compter du 26 septembre 2007.

Par ailleurs, le régime fiscal prévu au I ter de l’article 93 quater du code général des impôts permet le report d’imposition de la plus-value réalisée lors de l’apport, par un inventeur personne physique, d’un brevet, d’une invention brevetable ou d’un procédé de fabrication industriel à une société chargée de l’exploiter jusqu’à la cinquième année suivant celle de l’apport ou jusqu’à la date de cession ou de rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport si elle est antérieure.

Ce délai de cinq ans ne tient pas compte des contraintes inhérentes au démarrage de l’activité de la société chargée d’exploiter le brevet et ne permet pas de garantir la rémunération de l’inventeur pour s’acquitter du paiement de la plus-value en report.

Le présent article a également pour objet d’aménager ce dispositif afin de permettre le maintien du report d’imposition, au-delà du délai de cinq ans précité, jusqu’à la date de cession, de rachat, d’annulation ou de transmission à titre gratuit de ses titres par l’inventeur ou jusqu’à la date de cession du brevet par la société si cette date est antérieure.

Elle prévoit en outre un abattement pour durée de détention d’un tiers de la plus-value d’apport au-delà de la cinquième année de détention, ce qui aboutit à une exonération totale de la plus-value en report au terme de la huitième année suivant celle de réalisation de l’apport.

Enfin, divers aménagements sont proposés permettant de maintenir le report d’imposition en cas de transmission à titre gratuit des droits reçus lors de l’apport ou d’échange de ces droits à l’occasion d’une fusion ou d’une scission de la société ayant reçu le brevet.

Cette mesure s’applique aux apports réalisés à compter du 26 septembre 2007.

Observations et décision de la Commission :

La réglementation en matière de droits de propriété industrielle concerne autant les PME, qui démontrent des capacités d'innovation essentielles à notre économie, que les groupes de sociétés qui se concentrent aujourd'hui sur leurs activités stratégiques, parmi lesquelles les actifs immatériels clés. La fiscalité, plus encore que les conditions de dépôt des brevets, joue pour ces derniers un rôle déterminant dans les stratégies de localisation des activités de recherche et d'exploitation/ diffusion des droits qui en sont le résultat. Comme l’énonce dans son introduction le rapport de la commission sur l’Économie de l’immatériel dit « Levy-Jouyet », remis au ministre de l'Économie, des finances et de l'industrie le 4 décembre 2006 (31) et dont le présent article est directement inspiré :

« Aujourd’hui, la véritable richesse n’est pas concrète, elle est abstraite. Elle n’est pas matérielle, elle est immatérielle. C’est désormais la capacité à innover, à créer des concepts et à produire des idées qui est devenue l’avantage compétitif essentiel. Au capital matériel a succédé, dans les critères essentiels du dynamisme économique, le capital immatériel ou, pour le dire autrement, le capital des talents, de la connaissance, du savoir. En fait, la vraie richesse d’un pays, ce sont ses hommes et ses femmes. »

L'outil fiscal est appelé à intervenir sur trois volets : les coûts d'accès à la propriété industrielle (déduction, amortissement et droits d’enregistrement), l'encouragement à l'investissement dans la recherche-développement et la fiscalité des produits de la propriété industrielle. Une relative attractivité de la France se dégage sur ces trois volets, particulièrement grâce aux mécanismes suivants :

– le crédit d'impôt recherche ;

– l'amortissement sur cinq ans des droits acquis (32;

– et l’imposition à un taux réduit des plus-values et produits réalisés sur certains droits de la propriété industriels dont il est ici question.

Il existe en outre des dispositifs ciblés performants, sans équivalent chez nos partenaires, à savoir les jeunes entreprises innovantes, les pôles de compétitivité et les entreprises de croissance. On peut également souligner l'aide indirecte à l'innovation que constitue la fiscalité privilégiée attachée aux fonds communs de placement dans l'innovation (FCPI).

Ce cadre « plutôt performant en faveur des immatériels » selon le rapport sur l’Économie de l’immatériel, demeure bien évidemment perfectible. Il doit aussi évoluer en tenant compte de la compétitivité accrue qui s’exerce entre États pour attirer et voir se développer les activités de recherche et que s’y localise l'exploitation des droits de propriété industrielle. De plus, l’attractivité globale du système français masque des disparités tenant à la qualité du bénéficiaire, notamment à son régime d’imposition, dont il convient de veiller à ce qu’elles favorisent effectivement par une action ciblée la recherche et l’exploitation des droits qui en sont issus. Ainsi en va-t-il de certaines dispositions spécifiques aux inventeurs.

Dans la perspective d’une amélioration de l’environnement fiscal de l’immatériel, le rapport sur l’Économie de l’immatériel préconise une extension du crédit d’impôt recherche, un alignement du régime des sociétés à l’impôt sur les sociétés sur les entreprises à l’impôt sur le revenu pour la taxation des plus-values de cession de brevets, l’extension de ce taux réduit aux redevances de savoir-faire et une réforme plus globale de l’impôt sur les sociétés. S’agissant du crédit d’impôt recherche, le projet de loi de finances pour 2008 lui consacre son article 39 et le présent commentaire ne s’attachera donc pas aux conditions de la mise au point des droits de propriété industrielle, ni de leur acquisition d’ailleurs, jugées très satisfaisantes, mais à la seule fiscalité applicable aux produits générés par ces droits : exploitation directe, exploitation indirecte, cession et apport.

Sur ces aspects, les travaux de la commission de l’immatériel ont été prolongés par une étude sur la fiscalité de la propriété industrielle, conduite cette année par Ernst & Young à la demande de l’Institut national de la propriété industrielle(33). Cette étude formule plusieurs propositions dont les deux premières concernent respectivement le taux réduit d’impôt sur les sociétés au titre de la propriété industrielle et l’apport en sociétés de brevets qui constituent les deux sujets traités par le présent article. Le Rapporteur général s’y réfèrera pour analyser les progrès que l’article opère et ses limites.

Tendant à répondre au double objectif d’harmonisation des régimes fiscaux et d’incitation à l’exploitation des droits, il modifie la fiscalité applicable aux plus-values réalisées et produits de certains droits de propriété industrielle, pour les personnes physiques s’agissant des apports de droits à une société, ainsi que pour les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés s’agissant des produits tirés de la cession de tels droits :

– il tend à permettre l’application du régime des plus et moins-values à long terme aux produits issus, non seulement des concessions, mais également des cessions de brevets, procédés et inventions brevetables et réalisés par des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés. Cette disposition rétablit ainsi la neutralité entre les contribuables et entités soumises à l’impôt sur le revenu et les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés ;

– il aménage le régime des apports réalisés par un inventeur personne physique à une société, en maintenant le report d’imposition des plus-values au-delà du délai de cinq ans actuellement fixé, en instituant un abattement d’un tiers par année de détention des titres reçus en rémunération de l’apport au-delà de la cinquième et, enfin, en neutralisant les opérations d’échange et les transmissions à titre gratuit desdits titres pendant le report.

I.– L’imposition des plus-values sur brevets, inventions brevetables et procédés de fabrication industriels

A.– Le régime des plus-values professionnelles pour les entités soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux

1.– La distinction des plus-values à long terme et des plus-values à court terme

Prévu aux articles 39 duodecies à 39 quindecies du code général des impôts, le régime spécial des plus-values des entités soumises à l’impôt sur le revenu (entreprises et sociétés de personnes) est applicable aux plus et moins-values provenant des cessions d'éléments de l'actif immobilisé réalisées en cours d'exploitation ou en fin d'exploitation. La distinction des plus-values et moins-values à court terme ou à long terme est fondée sur le double critère de la durée et du caractère amortissable ou non des éléments cédés.

Constituent des plus-values à court terme :

– d'une part, celles qui sont réalisées à l'occasion de la cession d'immobilisations de toute nature acquises ou créées par l'entreprise depuis moins de deux ans ;

– d'autre part, celles qui proviennent de la cession d'éléments acquis ou créés depuis au moins deux ans, à hauteur des amortissements (techniques et dérogatoires) déduits de l'assiette de l'impôt.

Les moins-values sont réputées à court terme lorsqu'elles résultent de la cession :

– de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans ;

– de biens amortissables, quelle que soit la durée de leur détention.

Les plus-values ou moins-values autres que celles définies ci-dessus présentent le caractère de plus-values ou moins-values à long terme.

Le tableau ci-après présente de façon schématique la définition des plus-values et moins-values à court terme (CT) ou à long terme (LT).

Nature des biens cédés

Plus-values

Moins-values

Durée de détention

Moins de 2 ans

2 ans et plus

Moins de 2 ans

2 ans et plus

Éléments amortissables

CT

CT dans la limite de l'amortissement déduit

LT au-delà

CT

CT

Éléments non amortissables

CT

LT

CT

LT

Si la compensation entre plus-values et moins-values à long terme d'un exercice (ou d'une année) fait apparaître une plus-value nette à long terme, celle-ci est en principe taxée au taux réduit de 16 %. Compte tenu des impositions additionnelles (prélèvement social, CSG et CRDS), le taux d'imposition s'établit à 27 %. Les plus-values à court terme sont intégrées au bénéfice et soumises à l’impôt sur le revenu.

Les plus-values réalisées par les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu sont donc en principe soumises à l'impôt dans des conditions qui varient suivant qu'elles sont à court ou à long terme. Elles peuvent toutefois être exonérées sous certaines conditions lorsque les recettes réalisées n'excèdent pas certains montants (article 151 septies du code général des impôts), que la cession concerne une branche complète d’activité dont la valeur n’excède pas 500 000 euros (article 238 quindecies du même code), qu’elle soit opérée lors du départ à la retraite (article 151 septies A du même code) ou encore en cas de transmission à titre gratuit (article 41 du même code).

2.– L’application du régime des plus et moins-values à long terme aux droits de la propriété industrielle

a) Produits et opérations concernés

Le 1 de l’article 39 terdecies du code général des impôts prévoit expressément l’application du régime des plus-values à long terme aux plus-values de cession de brevets, inventions brevetables et procédés de fabrication industriels, ainsi qu’au résultat net de la concession portant sur ces droits.

Sont exclus par nature du champ d’application de cette disposition : les marques, les dessins et modèles et les logiciels, dont les produits entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. S'agissant des logiciels, cette exclusion peut aussi s’expliquer par le fait qu’ils ne constituent pas des créations de nature industrielle ou commerciale au sens de la législation sur les brevets d'invention. Les plus-values sur actifs incorporels amortissables qui suivent le régime de droit commun relèvent du régime du court terme à hauteur des amortissements déduits le cas échéant et du long terme au-delà. Tel est notamment le cas des logiciels lorsqu’ils ont été immobilisés.

Sont également exclus, aux termes du dernier alinéa du 1 de l’article 39 terdecies précité, les éléments ne présentant pas le caractère d'actif immobilisé ou ayant été acquis à titre onéreux depuis moins de deux ans (le délai de deux ans ne s’applique pas en cas d’acquisition à titre gratuit ou de découverte par l’entreprise du procédé). Ces conditions s’inscrivent en cohérence avec la notion même de long terme ouvrant droit à un taux réduit. Il en résulte que les entreprises ayant pour activité le commerce de technologie, acquérant des droits de propriété industrielle pour les revendre, ne peuvent bénéficier du régime puisque les procédés n’ont pas le caractère de moyens durables d’exploitation et ne sont donc pas immobilisés.

S’agissant des droits de propriété industriels visés, jusqu’en 1991, les produits concernés par le taux réduit d’imposition étaient ceux tirés de la cession ou de la concession de procédés et techniques, champ d’application large issu d’extensions successives. L'article 100 de la loi des finances pour 1992 (n° 91-1322 du 30 décembre 1991) a resserré la définition des droits de propriété industrielle qui entrent dans le champ d'application de l'article 39 terdecies du code général des impôts. Comme indiqué précédemment, trois catégories sont depuis lors reconnues :

– les brevets : il s’agit des brevets délivrés par décision du directeur de l’Institut national de la propriété industrielle, des brevets délivrés dans le cadre de la procédure relative au brevet européen (34) et des brevets délivrés par la voie nationale dans un pays étranger, sous réserve que l’invention concernée soit brevetable au sens du droit français ;

– les inventions brevetables (selon les critères de la loi du 13 juillet 1978) : le domaine de l’invention brevetable est plus restreint que celui des procédés ou techniques puisqu’il implique de répondre aux critères de brevetabilité à la date de la cession ou, s’agissant de concession, pendant la période d’imposition considérée. Ces critères sont : le caractère de nouveauté, le résultat d’une activité inventive, l’utilisation possible pour une activité industrielle (articles L. 611-10 à L. 611-17 du code de la propriété industrielle). L’assistance technique qui consiste à transmettre un savoir-faire technologique est par exemple exclue ;

– les procédés de fabrication industriels : aux termes du 1 de l’article 39 terdecies, le procédé de fabrication industriel doit, pour être éligible, remplir les conditions suivantes :

« – le procédé doit constituer le résultat d'opérations de recherche ;

– il doit être l'accessoire indispensable de l'exploitation d'un brevet ou d'une invention brevetable,

– il doit être cédé ou concédé simultanément au brevet ou à l'invention brevetable dont il est l'accessoire et aux termes du même contrat que celui-ci. »

L’exposé des motifs de l’article 76 du projet de loi de finances pour 1992 justifiait l’introduction de ces précisions par le souci d’ « éviter que ce régime [des plus-values à long terme] ne bénéficie à des prestations administratives, commerciales ou financière sans lien avec la notion de procédés industriels ». Ces conditions ainsi que la notion même de procédé de fabrication industriel ont été commentées et explicitées par la doctrine administrative et le champ d’application ne fait aujourd’hui pas débat.

EXTRAIT DE LA DOCUMENTATION DE BASE 4 B 2221 N°27 ET SUIVANTS

1°. Notion de procédé de fabrication industriel.

27. Un procédé de fabrication industriel correspond à un moyen technique qui est mis en œuvre directement dans le processus de fabrication d'un produit industriel.

Il se différencie d'une invention brevetable en ce qu'il constitue un niveau de connaissances propre à l'entreprise et en ce qu'il est dépendant d'un brevet sur le plan technique.

Il est précisé qu'une formule de fabrication, si elle constitue effectivement un procédé de fabrication industriel, ce qui se distingue d'un simple dosage ou mélange de produits, est susceptible d'être retenue à ce titre si elle remplit les conditions requises décrites ci-après.

2°. Première condition : le procédé doit résulter d'opérations de recherche.

28. Les dispositions des b et c de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts définissent les opérations de recherche scientifique et technique (recherche appliquée et développement expérimental) […]. Cette définition a une portée générale […].

Les opérations de recherche qui ont donné naissance au procédé peuvent avoir été réalisées dans le prolongement de celles qui ont permis de mettre au point le brevet dont il est l'accessoire, ou constituer un développement autonome de celles-ci.

3°. Deuxième condition : le procédé doit être l'accessoire indispensable de l'exploitation d'un brevet ou d'une invention brevetable.

29. Le procédé en cause n'étant pas brevetable par hypothèse, son éligibilité au régime prévu à l'article 39 terdecies-1 du code général des impôts trouve sa source dans son caractère accessoire et indispensable à l'exploitation industrielle d'un brevet en cours de validité ou d'une invention brevetable. Transféré de manière isolé il ne bénéficie donc pas de ce dispositif.

Il est précisé que son caractère indispensable résulte du fait que sans le procédé en cause l'invention dont il est l'accessoire :

– serait techniquement difficile à mettre en œuvre, ou ne permettrait pas d'atteindre un résultat technique ou qualitatif identique ;

– ou ne serait pas viable sur le plan économique.

4°. Troisième condition : le procédé doit être cédé ou concédé simultanément au brevet ou à l'invention brevetable dont il est l'accessoire et aux termes du même contrat.

30. La simultanéité de la cession ou de la concession du procédé et du brevet dont il est l'accessoire implique également que ce brevet soit en cours de validité ; lorsque le droit en principal est une invention brevetable, l'appréciation de sa brevetabilité se fait dans les conditions exposées plus haut […].

Il résulte de la condition de simultanéité que les procédés de fabrication industriels cédés ou concédés de manière autonome, ou se rattachant à un brevet tombé dans le domaine public ou annulé […] ou bien à une invention qui a perdu son caractère brevetable (divulgations,...) sont exclus du champ d'application du dispositif.

Par ailleurs, le transfert d'un procédé de fabrication industriel et du droit en principal dont il est l'accessoire doit résulter d'un même contrat.

S'agissant des concessions de licences, il est admis que la condition relative à l'unicité de contrat soit considérée comme satisfaite à compter de la date à laquelle les transferts d'un procédé donné et du droit en principal auquel il se rattache sont réunis dans un même contrat, lors de leur prorogation ou lors de la conclusion d'avenants, si, dès l'origine, les deux éléments ont été transférés simultanément, bien que par des contrats séparés.

Le taux réduit s’applique au résultat net, c'est-à-dire après déduction du montant des redevances des dépenses de gestion de la concession (négociation, conclusion, frais de dossier, maintenance etc.), à l’exception des dépenses de recherche qui sont déductibles du résultat au taux normal et des amortissements de brevets. S’agissant des cessions, la plus-value est soumise en totalité au régime du long terme, y compris lorsque les droits ont été amortis totalement ou partiellement.

Sous réserve de respecter les conditions posées par ces régimes, les droits de propriété industrielle peuvent bénéficier des régimes d’exonération des plus-values au même titre que les autres éléments de l’actif immobilisé (35).

b) Le cas particulier des entreprises liées lorsque l’entreprise concessionnaire est soumise à l’impôt sur les sociétés

Le 12 de l’article 39 prévoit que lorsque qu’il existe des liens de dépendance entre l’entreprise concédante et l’entreprise concessionnaire, le montant des redevances pris en compte n’est déductible du résultat imposable de l’entreprise concessionnaire que dans le rapport existant entre le taux réduit d’imposition applicable à ce résultat net et le taux normal de l’impôt sur les sociétés. Le bénéfice du taux réduit pour la concédante est donc exclusif de la déductibilité pleine du montant des redevances par la concessionnaire. Cette dernière ne peut pratiquer cette déduction qu’à hauteur du rapport 16 / 33,33 % .

Cet article définit la notion d’entreprises liées en se fondant sur celle de dépendance, qu’il s’agisse donc d’un lien direct ou indirect, des liens de dépendance étant réputés exister entre deux entreprises :

« a. lorsque l’une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l’autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;

b. lorsqu’elles sont placées l’une et l’autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d’une même tierce entreprise ».

Cet article prend donc en compte, non seulement la situation de droit, mais également la situation de fait pour apprécier le lien de dépendance. S’agissant de la situation de droit, est une entreprise liée celle dans laquelle une entreprise détient la majorité du capital social, cette détention pouvant être directe ou indirecte. S’agissant de la situation de fait, d’une part, la dépendance est caractérisée par des relations contractuelles ou un rapport de domination qui permet à la première société d’exercer le pouvoir de décision sur la seconde. D’autre part, le contrôle par une société tierce est pris en compte. Il doit s’entendre au sens de l’article L. 233-3 du code du commerce : il s’agit de la détention directe ou indirecte d’une fraction du capital conférant la majorité des droits de vote, ou la capacité à déterminer en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales. Le contrôle est présumé exercé au-delà d’une fraction de droits de vote, détenue directement ou indirectement, de 40 % lorsque aucun autre associé ou actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure. Le même article énonce que deux ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérées comme en contrôlant conjointement une autre lorsqu’elles déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale.

Deux précisions doivent être apportées. En premier lieu, le concessionnaire peut pratiquer la déduction intégrale si le concédant renonce au taux réduit (36). En second lieu, cette restriction tenant à l’existence d’un lien de dépendance ne s’applique en pratique que si le concessionnaire est soumis à l’impôt en France. S’il est imposé dans un autre État, il pourra pratiquer une déduction intégrale.

B.– L’imposition des plus-values professionnelles des personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux

1.– L’application expresse du régime du long terme

Les personnes physiques qui cèdent ou concèdent des droits de propriété industrielle sont imposées sur les produits tirés de ces opérations dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Lorsque les plus-values réalisées présentent un caractère professionnel, le taux réduit leur est applicable dans les conditions prévues pour les bénéfices industriels et commerciaux.

La loi n° 76-660 du 19 juillet 1976 portant imposition des plus-values et création d’une taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux, les objets d’art, de collection et d’antiquité a prévu l’application du régime des plus-values professionnelles au titre des produits tirés de la cession ou de la concession exclusive de brevets, procédés et techniques. Le deuxième alinéa du I de l’article 93 quater du code général des impôts prévoit que le régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, relatif aux plus-values professionnelles à long terme, est applicable « aux produits de la propriété industrielle définis à l’article 39 terdecies quelle que soit la qualité de leur bénéficiaire […]. »

Peuvent bénéficier du régime de taxation réduite : les inventeurs et leurs héritiers, les particuliers ayant acquis des brevets à titre onéreux ou gratuit (37), ainsi que les salariés pour les inventions qui ne relèvent pas des inventions de service.

Comme pour les entités imposées à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, le champ d’application du régime des plus-values à long terme a été réservé, par l’article 100-I de la loi de finances pour 1992 précité, aux brevets, aux inventions brevetables et aux procédés de fabrication industriels dans les limites présentées supra. Toutefois, le deuxième alinéa du I de l’article 93 quater précité prévoit également l’application du régime au produit des cessions de droits portant sur des logiciels originaux par leur auteur.

Les plus-values de cession sont déterminées après déduction des frais de recherche et de mise au point et, le cas échéant, des frais exposés pour la maintenance ou l’amélioration de l’invention à l’exclusion de l’évaluation en termes monétaires du temps de travail, à moins que ces charges aient déjà été déduites. Les revenus de concession sont déterminés après déduction des dépenses de recherche et de celles relatives à la gestion de la concession. Dans les deux cas, la déduction des frais exposés avant l’année de perception des produits ne peut être admise que si ces frais n’ont pas déjà été imputés sur d’autres produits.

La restriction tenant à l’existence de liens de dépendance entre cessionnaire et concessionnaire prévue au 12 de l’article 39 du code général des impôts, précédemment commentée, s’applique dès lors que la société concessionnaire est soumise à l’impôt sur les sociétés.

L’inventeur réalisant des plus-values professionnelles ou percevant des redevances peut renoncer au taux réduit pour certains des produits concernés si l’abattement de 30 % dont ils sont l’objet lorsqu’ils sont imposés au taux de droit commun est plus intéressant. Il convient de rappeler que les droits de propriété industriels non couverts (marques, savoir-faire etc.) sont imposés au taux de droit commun sur leur valeur nette après déduction des frais exposés, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux pour les inventeurs et leurs héritiers. Les inventeurs peuvent cependant opter pour un abattement de 30 % (exclusif de la déduction des frais réels) sur les profits provenant des concessions de licences d’exploitation de brevets ou de cessions ou concessions de procédés ou formules de fabrication, ou encore de cession ou concession de marques de fabrique trouvant leur origine dans une invention ayant contribué à la fabrication de produits.

Il convient de noter enfin que les droits de la propriété industrielle (brevets, marques, dessins et modèles, procédés et formules) ne sont pas compris dans la base d’imposition à l’ISF de leur inventeur ou créateur, que ces droits soient ou non exploités par lui (article 885 I du code général des impôts). Les ayants droit ne bénéficient pas de cette exonération d’assiette, sauf à pouvoir prétendre à la qualification de biens professionnels pour ces droits.

2.– Les reports pour apport d’un brevet, d'une invention brevetable ou d'un procédé de fabrication industriel à une société chargée de l'exploiter

Le I ter de l’article 93 quater du code général des impôts permet aux inventeurs réalisant des plus-values professionnelles de demander le bénéfice, sous certaines conditions, d'un report d'imposition de la plus-value constatée lors de l'apport d'un brevet, d'une invention brevetable ou d'un procédé de fabrication industriel à une société chargée de l'exploiter. Les conditions de ce report, institué par l’article 103 de la loi de finances pour 1997 (n° 96-1181 du 30 décembre 1996), sont ci-après présentées (38) :

 Qualité de l'apporteur : le report d'imposition concerne uniquement les inventeurs personnes physiques qui sont imposables au titre des bénéfices non commerciaux. Les personnes physiques qui ont acquis les droits de propriété industrielle à titre onéreux ou à titre gratuit, notamment les héritiers de l'inventeur, en sont exclues ;

 Sociétés bénéficiaires de l’apport : le bénéficiaire peut être une société de personnes ou une société de capitaux, quel que soit son régime fiscal. Elle doit notamment avoir pour objet et pour activité réelle l'exploitation du droit de propriété industrielle qui lui est apporté ;

 Nature des biens concernés : l'apport doit porter sur un brevet, une invention brevetable ou un procédé de fabrication industriel qui remplit les conditions prévues au 1 de l’article 39 terdecies précité. Il doit être rémunéré exclusivement par la remise de droits sociaux, à l’exclusion de toute autre forme de contrepartie (ouverture d’un compte courant, versement d’une somme d’argent etc.) ;

 Conditions d'application du report d'imposition : le report d'imposition prévu au I ter de l'article 93 quater du code général des impôts constitue une faculté offerte au contribuable. Il n'est donc applicable que sur demande expresse de sa part, sur papier libre joint à la déclaration de revenu, et subordonné à la présentation, l’année de la demande et les années suivantes, d’un état conforme au modèle fourni par l’administration faisant apparaître les renseignements nécessaires au suivi des plus-values en report ;

 Calcul de la plus-value : la plus-value résultant de l'apport des droits de propriété industrielle est déterminée dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire par la différence entre la valeur réelle des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport et la valeur d’inscription au registre des immobilisations pour laquelle les droits de propriété industrielle figuraient. Toutefois, la plus-value est égale à la valeur des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport lorsque le droit de propriété industrielle était totalement amorti au moment de l'apport ou lorsque les dépenses d'études ou de recherche ont été déduites des bénéfices de l'inventeur en application du I de l'article 236 du code général des impôts ;

 Imposition de la plus-value en report : la plus-value qui a bénéficié du report d'imposition est imposable au titre de la cinquième année suivant celle au cours de laquelle l'apport a été effectué. Toutefois, la cession ou le rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport met fin au report d'imposition lorsque cet événement intervient avant l'expiration du délai de cinq ans, c'est-à-dire en pratique avant le 31 décembre de la quatrième année qui suit celle de l'apport. En revanche, la cession par la société des droits de propriété industrielle ne met pas fin au report d'imposition. En cas de cession ou de rachat d'une partie des droits sociaux, seule la fraction correspondante de la plus-value en report est imposée ; le surplus continue à bénéficier du report dans les conditions définies ci-dessus. Les plus-values sont imposables dans les conditions en vigueur au titre de l'année d'expiration du report d'imposition ;

 Incompatibilité avec les régimes d’exonération de plus-values professionnelles : la loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005) a codifié, pour les opérations réalisées depuis le 1er janvier 2006, le principe de non-cumul avec les exonérations prévues aux articles 151 septies du et 238 quindecies du code général des impôts. Le principe est, compte tenu de l’élargissement du champ de ces dispositifs d’exonération, de demander au contribuable de choisir le régime applicable qui, compte tenu de la nature et des modalités de son opération, lui est le plus favorable (39).

C.– Un champ plus restreint pour les droits de propriété industrielle détenus par des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés

Les plus-values réalisées par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés sont imposables quel que soit le montant du chiffre d'affaires. Le champ d'application du régime des plus et moins-values à long terme a été progressivement réduit, si bien que la plupart des plus-values sont aujourd’hui imposées comme des bénéfices d'exploitation. Le régime du long terme est essentiellement limité aux titres de participation détenus depuis au moins deux ans et à certains placements à risques pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1997 (premier alinéa du a ter du I de l’article 219 du code général des impôts) (40).

S’agissant des droits de propriété industrielle, seuls les revenus tirés des concessions de brevets, inventions brevetables et procédés de fabrication industriels ouvrent droit, depuis 1997, au taux réduit d’imposition. Comme pour les autres produits, le régime de faveur ne s’applique pas si les droits ont été acquis à titre onéreux depuis moins de deux ans ou s’ils n’ont pas le caractère d’élément de l’actif immobilisé.

1.– Le sous-jacent

Le calcul de l’impôt sur les sociétés pour les entreprises qui y sont soumises renvoie aux règles fixées pour les bénéfices industriels et commerciaux, sous réserve des dispositions particulières du a du I de l’article 219 qui en réduit considérablement le champ d’application.

Comme pour les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu, le bénéfice du régime du long terme est réservé aux brevets, aux inventions brevetables et aux procédés de fabrication industriels qui remplissent les conditions du 1 de l’article 39 terdecies précité. En revanche, l'article 2 de la loi portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier du 10 novembre 1997 a exclu du régime du long terme les plus et moins-values réalisées par les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés à l'occasion de la cession d’éléments d'actif immobilisé, à l'exception de certains titres (titres de participation et assimilés, titres de FCPR et de sociétés de capital-risque détenus depuis au moins cinq ans). Cette disposition est applicable pour la détermination du résultat des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997.

L’intention du législateur était de réduire encore le champ d'application du régime du long terme en le réservant aux seules plus et moins-values issues de la cession de titres de participation ou de parts de fonds commun de placement à risque ou de sociétés de capital-risque, ainsi qu’au résultat net de la concession de droits de la propriété industrielle. Il créait à cet égard une distinction entre la cession et la concession de ces droits, dont il convient d’expliciter les raisons.

En premier lieu, il apparaissait à l’époque légitime de taxer au taux normal les plus-values à long terme issues de la cession de brevets, afin de ne pas encourager les entreprises à se déposséder de leur savoir-faire. De plus, le recentrage du régime de faveur sur les concessions permettait de ne pas avantager les résultats exceptionnels provenant de la cession d'actifs par rapport à ceux résultant de l'exercice normal de l'activité de l'entreprise. Enfin, les concessions de licences de brevets et d’inventions brevetables représentaient 83 % des produits de la propriété industrielle bénéficiant du régime des plus-values à long terme et la cible était donc considérée comme atteinte malgré la restriction opérée. Nous verrons que ces éléments ne justifient plus l’exclusion des cessions.

2.– Définition de l’assiette et du taux d’imposition

L'ensemble de ces revenus est soumis au régime des plus et moins-values à long terme, après déduction des frais de recherche, de mise au point, de maintenance (annuités) et d'amélioration de l'invention, exposés au cours de l'année de perception des revenus. Ces dépenses comprennent également les frais de dossiers, de négociations, de gestion, d'assurances, de contentieux, les honoraires de conseils en brevets, d'avocats, etc.

L’article 39 de la loi de finances rectificative pour 2004 (n° 2004-1415 du 30 décembre 2004) a réformé le régime des plus-values à long terme, abaissant de 19 % à 15 % le taux réduit qui le caractérise. Par ailleurs, une exonération progressive des plus-values sur titres de participation (taux d’imposition à 8 % au 1er janvier 2006 puis à 0 % au 1er janvier 2007) était instituée, qui ne s’applique pas aux produits de la propriété industrielle dans le champ du long terme. Les produits de concession portant sur ces derniers sont donc imposés à 15 %.

Il est à noter que sous l’empire de l’ancien régime, le bénéfice du taux réduit d’imposition était subordonné à la dotation du montant net de la plus-value à une réserve spéciale des plus-values à long terme, tout prélèvement sur cette réserve donnant lieu à une imposition complémentaire afin que les sommes distribuées soient in fine imposées au taux ordinaire de l’impôt sur les sociétés. Ainsi, le bénéfice du taux réduit restait temporaire. La loi de finances rectificative pour 2004 a supprimé cette obligation pour les plus-values à long terme réalisées au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004, de sorte que l’application du taux réduit est désormais définitivement acquise (41).

3.– Le cas particulier des entreprises liées

La restriction tenant à l’existence de liens de dépendance entre sociétés s’applique à la détermination de l’impôt sur les sociétés. La société concessionnaire ne peut donc déduire le montant des redevances payées que dans le rapport de 15 / 331/3 %, par application du 12 de l’article 39 du code général des impôts présenté plus haut.

II.– Les améliorations apportées à la fiscalité des produits de la propriété industrielle : une pierre à l’édifice fiscal favorable à l’immatériel

A.– L’extension du champ du régime du long terme aux cessions de brevets, inventions brevetables et procédés de fabrication industriels

Un taux réduit d'imposition sur les plus-values de concession de redevance tend à encourager les détenteurs de droits de propriété industriels à les exploiter en France en concédant des licences. Le taux applicable aux concessions de brevets, inventions brevetables et procédés industriels constitue un atout indéniable pour l’économie française.

Le I du présent article, suivant en cela la recommandation du rapport sur l’économie de l’immatériel, propose d’étendre le bénéfice de ce taux réduit, pour les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, aux cessions portant sur ces mêmes droits. Le premier alinéa du IV du présent article prévoit l’entrée en vigueur de cette mesure aux plus et moins-values réalisées au titre des exercices ouverts à compter du 26 septembre 2007. Pour les sociétés dont l’exercice est celui de l’année civile, le taux réduit sur les cessions de brevets, inventions brevetables et procédés de fabrication industrielle s’appliquera à compter de l’exercice 2008.

S’agissant des raisons qui avaient conduit en 1997 à exclure du champ du taux réduit les cessions de brevets, précédemment rappelé, ce qui est manifeste et qui n'avait sans doute pas été identifié il y a dix ans, c'est l'existence de droits inexploités par leurs détenteurs, notamment du fait d'une fiscalité pénalisante sur les cessions. L’existence d’un vivier de croissance a été mise en lumière par le rapport sur l’Économie de l’immatériel précité, qui souligne l’insuffisante valorisation des résultats des travaux effectués. Les revenus tirés de la propriété intellectuelle représentent ainsi seulement 1 % du budget de la recherche en France. Encourager la recherche est sans effets si ses résultats ne sont pas exploités, ni par ceux qui les ont mis au point, ni par d'autres. L'extension du taux réduit aux cessions faciliterait les transferts de droits de propriété industrielle. Il s’agit en somme d’un renversement de perspective, l’important étant de faciliter l’acquisition des droits en abaissant le taux applicable aux cessions.

De plus, cette extension du champ du taux réduit aux cessions rétablirait l’égalité de traitement entre les entités selon qu’elles sont soumises à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés. Le Rapporteur général a toujours défendu les mesures allant dans le sens d’une neutralité de la forme juridique des entreprises.

Le but poursuivi n'est bien évidemment pas d'encourager les transferts au profit de filiales étrangères localisées dans des pays où les résultats d'exploitation sont plus faiblement imposés, ce qui est fréquent compte tenu du taux de l'impôt sur les sociétés français (42), malgré l'avantage comparatif que constitue l'amortissement sur cinq ans. On verra que c’est une des raisons pour lesquelles le taux réduit ne sera pas applicable dans le cas d’une cession de droits de propriété industrielle à une société liée.

1.– Les dispositions du présent article

Le I du présent article complète par un alinéa le a quater de l’article 219 du code général des impôts, qui exclut du régime du long terme pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997 les plus et moins-values issues de la cession d’éléments d’actifs autres que les titres de participation, les titres fiscalement assimilés et les parts de FCPR et de SCR.

Ce nouvel alinéa prévoit que cette exclusion ne concerne pas la plus ou moins-value provenant de la cession de brevets, d’inventions brevetables ou de procédés de fabrication industriels. Deux types de limites sont explicitement énoncés.

 S’agissant des procédés de fabrication industriels, ils doivent répondre aux conditions prévues au 1 de l’article 39 terdecies. Comme indiqué précédemment, cet article qui soumet au régime des plus et moins-values à long terme les revenus de la concession des mêmes droits de propriété industriels en limite l’application aux procédés de fabrication industriels qui réunissent les conditions suivantes :

« – le procédé doit constituer le résultat d'opérations de recherche ;

– il doit être l'accessoire indispensable de l'exploitation d'un brevet ou d'une invention brevetable ;

– il doit être cédé ou concédé simultanément au brevet ou à l'invention brevetable dont il est l'accessoire et aux termes du même contrat que celui-ci. »

 Le régime de faveur ne s’applique pas s’il existe des liens de dépendance entre l’entreprise cédante et l’entreprise cessionnaire. Ces liens sont définis par référence au 12 de l’article 39 du code général des impôts précité. Cette condition est appréciée à la date de la cession.

Cette restriction, qui n’existe pas pour les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu, tend à éviter des pratiques d’optimisation fiscale au sein des groupes de sociétés. La cession de droits détenus par une société française au profit d’une société liée basée dans un pays où l’exploitation directe des droits est plus faiblement taxée ne pourra donner lieu à l’application du taux réduit. L’exploitation par la société française desdits droits demeurera donc plus avantageuse (ce que laisse supposer le fait qu’elle les détient encore aujourd’hui). Cette restriction affectera cependant aussi les transferts au profit de sociétés liées françaises qui seraient justifiées par des considérations de réorganisation interne, le droit communautaire ne permettant pas un traitement plus favorable des sociétés françaises.

Le II du présent article prévoit l’application du régime des plus et moins-values à long terme aux plus-values de cession réalisées au titre des exercices ouverts à compter du 26 septembre 2007. Pour la majorité des entreprises, dont les exercices suivent l’année civile, le présent article entrera en vigueur pour l’exercice 2008.

SIMILARITÉS ET DIFFÉRENCES DES RÉGIMES D’IMPOSITION DES PLUS-VALUES
À LONG TERME DES DROITS DE PROPRIÉTÉ INDUSTRIELS
APRÈS LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR LE PRÉSENT ARTICLE

 

Personne physique imposée dans la catégorie des BNC

Entreprise imposée dans la catégorie des BIC

Société soumise à l’impôt sur les sociétés

Taux réduit applicable

16 %

+ 11 % de prélèvements sociaux

16 %

+ 11 % de prélèvements sociaux

15 %

Droits concernés par le régime du long terme

– Brevets, inventions brevetables, procédés industriels,

– Logiciels si le détenteur en est l’auteur

– Brevets, inventions brevetables et procédés industriels

– Autres droits de la propriété industriels figurant à l’actif immobilisé pour la part de l’amortissement non déduite (logiciels)

Brevets, inventions brevetables et procédés industriels

Opérations visées

Concession et cession (sauf concession de logiciels)

Concession et cession

Concession et cession

Restriction

Liens de dépendance
entre cessionnaire et concessionnaire

Liens de dépendance
entre cessionnaire et concessionnaire

Liens de dépendance
entre cessionnaire et concessionnaire et entre cédant et acquéreur.

2.– Un sujet qui reste largement ouvert à des évolutions

L’étude précitée sur la fiscalité de la propriété industrielle conduite cette année par Ernst & Young formule pour première proposition une refonte du taux réduit d’impôt sur les sociétés au titre de la propriété industrielle. Elle se décline en six sous-propositions, dont quatre concernent son champ d’application (43) et ne sont pas reprises par le présent article :

– élargir le champ d’application aux redevances de savoir-faire ;

– élargir le champ d’application aux redevances de marque ;

– élargir le champ d’application aux revenus issus de l’activité industrielle et commerciale, provenant de l’exploitation directe des brevets, savoir-faire et marques, le rapport suggérant que la quote-part de revenus éligibles au taux réduit soit déterminée par application au chiffre d’affaires d’un taux de redevance notionnel ;

– permettre l’application du taux réduit même en cas de paiement de redevances entre sociétés liées en France.

Au sujet d’un élargissement aux redevances de savoir-faire, il s’agit d’une demande récurrente, constituant la recommandation n° 23 du rapport sur l’économie de l’immatériel. Il est exact que le savoir-faire comporte des éléments d’innovation qui mériteraient sans doute de lui étendre le champ du taux réduit (notamment certains procédés de fabrication ou certaines instructions techniques pour le mettre en œuvre). D’ailleurs, la majorité des licences de brevets contiennent des clauses de savoir-faire. Toutefois, la définition d’un type de savoir-faire éligible n’est pas aisée et c’est le caractère trop général d’une précédente rédaction qui avait conduit en 1991 à adopter celle que nous connaissons aujourd’hui(44). En tout état de cause, c’est une question qui ne manquera pas de se poser à nouveau. La fiscalité applicable aux marques semble en revanche au Rapporteur général relever d’une autre problématique.

S’agissant des revenus tirés de l’exploitation des brevets, dans le champ du taux de droit commun, il est indéniable que le taux réduit d’imposition sur les concessions est si intéressant que, paradoxalement, le régime fiscal apparaît plus favorable dans le cas d'une exploitation indirecte par concession que par exploitation directe. Cet inconvénient a été relevé par le rapport sur l’Économie de l’immatériel comme par l’étude d’Ernst & Young : le taux réduit n’est applicable qu’aux revenus « passifs » des licences de brevets. Sur ce sujet, peut-être une réflexion pourrait être engagée en suivant avec attention les expérimentations en cours en Belgique et aux Pays-Bas pour isoler les activités de recherche et les gains d'exploitation directement ou indirectement générés par ces travaux et leur faire bénéficier d’une fiscalité avantageuse.

Les Pays-Bas ont ainsi mis en place à compter du 1er janvier 2007 un système baptisé « patent box » qui a pour objet de localiser dans un secteur distinct d’activité de l’entreprise l’ensemble des revenus des brevets développés en interne (redevances de licences, plus-values et profits résultant de l’exploitation directe). L’option en faveur de ce système peut être prise brevet par brevet et ouvre droit à un taux réduit de 10 % à la fraction des revenus qui excède les coûts de recherche et développement correspondants, plafonnée à quatre fois ces coûts. Ces derniers ne sont en contrepartie plus déductibles au taux de droit commun. La Belgique devrait pour sa part instituer un mécanisme similaire tendant à exonérer les revenus passifs et actifs de brevets à hauteur de 82 % après déduction de l’amortissement des brevets acquis ou des licences payées, les dépenses de recherche et développement demeurant déductibles au taux de droit commun (de 34 %). En tout état de cause, ces deux régimes comportent un risque de délocalisation vers ces pays.

Concernant enfin la situation particulière au regard du droit fiscal des sociétés liées, il est certain qu’il est plus intéressant pour un groupe international de localiser une société à l’étranger, pouvant pratiquer une déduction intégrale, pour acquérir la licence d’un brevet détenu par une de ses sociétés françaises. Il convient de rappeler que cette restriction a été modifiée par l’article 54-I de la loi de finances rectificative pour 2001 pour en garantir la compatibilité avec le droit communautaire (le taux réduit était réservé aux cas où le concessionnaire était soumis à l’impôt sur les sociétés). Cette même contrainte communautaire empêche d’obliger l’exploitation des droits en France ou de réserver l’avantage aux droits issus de recherches menées en France (arrêt Laboratoire Fournier, CJCE, 10 mars 2005, Affaire C-39/04, Commission c/Irlande). Cela étant, le cumul systématique des deux avantages (déduction et taux réduit) n’apparaîtrait pas en soi une bonne solution. L’exclusion du plein bénéfice de l’avantage des cessions opérées au profit de sociétés liées permet d’éluder toute interrogation sur l’opportunité purement fiscale de ce type d’opérations.

B.– Les modifications apportées au régime de report des plus-values constatées lors de l’apport de droits de propriété industriels
par un inventeur personne physique

L’étude sur la fiscalité de la propriété industrielle précitée contient pour proposition n° 2 une amélioration du régime d’apport en société des brevets par un inventeur personne physique : « un inventeur peut être amené à payer un impôt sur une plus-value dégagée lors de l’apport en société de son brevet, alors même qu’il n’a encore retiré aucun revenu de ce brevet (45)», ce qui n’est pas très satisfaisant. On pourrait ajouter que cette limitation à cinq ans du délai de report n’existe dans aucun autre régime de report de plus-values professionnelles. L’étude suggère donc de substituer au report un sursis d’imposition, tendant à calculer l’assiette de la plus-value et à l’imposer au jour de la cession des titres remis en échange.

Le présent article répond de façon plus ambitieuse, dans le souci d’« augmenter fortement l’attractivité de la France pour les inventeurs et [d’]inciter les inventeurs à valoriser leurs brevets (46) ». Son II réforme le régime des apports prévus au I ter de l’article 93 quater du code général des impôts en proposant une nouvelle rédaction de cet article qui, en maintenant le principe du report mais en l’aménageant considérablement, répond au problème posé en cohérence avec les autres dispositifs de report de plus-values professionnelles.

Les conditions dans lesquelles l’apport ouvre droit au report d’imposition seront maintenues (première partie de la première phrase du I ter de l’article 93 quater: apport par un inventeur personne physique, apport d’un brevet, d’une invention brevetable ou d’un procédé de fabrication industriel répondant aux conditions précisées plus haut, nécessité d’une demande expresse.

Sera également maintenue l’incompatibilité avec l’article 151 septies du code général des impôts (quatrième alinéa du I ter de l’article 93 quater).

En revanche, le présent article modifie les modalités d’imposition des plus-values en report :

– s’agissant du fait générateur d’imposition, en repoussant la fin du report à la cession des titres reçus en rémunération de l’apport, comme cela est prévu dans tous les autres régimes de report de plus-values professionnelles, ou à la cession des droits par la société ;

– en neutralisant sous conditions les opérations d’échanges et les transmissions à titre gratuit, comme cela existe pour la plupart des autres reports de plus-values professionnelles ;

– en instaurant un abattement sur la plus-value en report aboutissant à une exonération de la plus-value au terme de huit ans. Il rejoint sur ce point deux autres dispositifs de report de plus-values professionnelles : les plus-values constatées à l’occasion d’une transmission à titre gratuit à une personne physique de droits ou parts (article 151 nonies-II du code général des impôts) ou de branche complète d’activité (article 41 du même code). Le mécanisme d’extinction de la plus-value (abattement d’un tiers par année au-delà de la cinquième) rejoint quant à lui celui institué en loi de finances rectificative pour 2005 pour les plus-values mobilières (articles 150-0 D bis et 150-0 D ter du code général des impôts).

Le deuxième alinéa du IV du présent article prévoit l’application de ces nouvelles dispositions aux apports réalisés à compter du 26 septembre 2007.

LES AUTRES RÉGIMES DE REPORT DE PLUS-VALUES PROFESSIONNELLES

Les régimes ouvrant droit à un report prenant fin à la cession,
au rachat ou à l’annulation des titres remis en échange

– les plus-values constatées sur les droits sociaux lors du changement de régime fiscal de la société de personnes (transformation en société soumise à l’impôt sur les sociétés ou assujettissement de plein droit ou sur option à cet impôt) ou lors de la cessation d’activité au sein de la société d’un associé qui conserve la propriété de tout ou partie de ses parts (respectivement III et IV de l’article 151 nonies). Ce report à la date de cession, de rachat ou d’annulation des titres de l’associé, est automatique. Le report est en outre maintenu en cas de transmission ultérieure à titre gratuit des titres de l’associé à une personne physique, sous réserve que cette dernière prenne l’engagement de déclarer en son nom cette plus-value lors de la cession, du rachat ou de l’annulation des titres. Il en est de même en cas d’échange de droits sociaux rémunérant l’apport résultant d’une restructuration.

– en application des dispositions de l’article 151 octies du code général des impôts, les plus-values réalisées par les personnes physiques à l’occasion de l’apport à une société soumise à un régime réel d’imposition de l’ensemble des éléments de l’actif immobilisé affectés à l’exercice d’une activité professionnelle ou de l’apport d’une branche complète d’activité peuvent bénéficier d’un régime de report d’imposition inspiré pour partie de celui des fusions. Pour les immobilisations non amortissables, l’imposition de la plus-value est reportée jusqu’à la date de réalisation des évènements suivants : la cession ou le rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport, la cession de ces immobilisations par la société si elle est antérieure, l’annulation des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport. Le report est maintenu en cas de transmission à titre gratuit des droits sociaux rémunérant l’apport si le bénéficiaire s’engage à acquitter l’impôt afférent à la plus-value lorsqu’un des évènements mettant fin au report intervient. Ce maintien s’applique en cas de transmissions à titre gratuit successives dès lors que chaque bénéficiaire souscrit le même engagement. Il en est de même en cas de restructuration d’une société civile de placement (SCP) placée sous le régime de report d’imposition prévu au I de l’article 151 octies A du code général des impôts (présenté ci-après) et en cas de transformation d’une SCP en société d’exercice libéral (SEL). Le report est alors maintenu jusqu’à la perte de propriété des immobilisations apportées ou des titres détenus à la suite des opérations en cause. Enfin, le report est maintenu en cas d’échange de droits sociaux rémunérant l’apport résultant d’une restructuration.

– l’article 151 octies A du code général des impôts prévoit un mécanisme de report d’imposition pour les opérations de fusions, apport partiel d’actif et scission entraînant la cessation d’une société civile professionnelle (SCP). Les associés d’une SCP relevant de l’impôt sur le revenu peuvent bénéficier du report d’imposition prévu à l’article 151 octies du code général des impôts ci-dessus présenté pour les plus-values nettes d’apport réalisées à l’occasion d’une restructuration. S’il s’agit d’un apport partiel d’actif, il doit porter sur une branche complète d’activité. S’il s’agit d’une scission, chacune des sociétés bénéficiaires doit recevoir une ou plusieurs branches complètes d’activité et les titres rémunérant l’opération doivent être répartis proportionnellement aux droits de chaque associé dans la SCP. La plus-value est reportée jusqu’à la perte de la propriété des titres reçus en rémunération de la restructuration. Le report est maintenu en cas de transmission à titre gratuit si le bénéficiaire s’engage à acquitter l’impôt à la date laquelle il en perd la propriété. Il en est de même en cas d’échange de droits sociaux rémunérant l’apport résultant d’une restructuration. Parallèlement, les associés de la SCP, objet de la restructuration, bénéficient d’un report de la plus-value d’échange de titres.

– le II de l’article 93 quater prévoit également un mécanisme de report d’imposition des plus-values pour apport par un associé de la clientèle ou des éléments d’actifs affectés à l’exercice de sa profession à une société civile professionnelle, pour les apports réalisés avant le 1er avril 1981. L’imposition intervient au moment de la transmission ou du rachat des droits sociaux. Le report d’imposition est maintenu en cas de transformation de la SCP en société d’exercice libéral (SEL) ou en cas d’opérations de restructuration de la SCP soumises aux dispositions de l’article 151 octies A précité.

Les régimes de report susceptibles de se transformer en exonération

– les plus-values constatées à l’occasion d’une transmission des droits ou parts à titre gratuit à une personne physique peuvent bénéficier d’un report, sur option exercée par le ou les bénéficiaires de la transmission (II de l’article 151 nonies). La plus-value en report est définitivement exonérée de toute imposition si l’un au moins des héritiers ou donataires poursuit l’activité au sein de la société pendant au moins cinq ans. Par ailleurs, le report est maintenu en cas de nouvelle transmission à titre gratuit avant l’expiration du délai de cinq ans si le ou les bénéficiaires prennent l’engagement d’acquitter l’impôt sur la plus-value lorsqu’un des évènements mettant fin à ce report se réalise (cession, rachat ou annulation des titres),

– l’article 41 du code général des impôts permet aux bénéficiaires d’une donation ou succession d’entreprise individuelle de se placer, sur option, sous un régime spécial d’imposition des plus-values avec report, sous réserve que la transmission concerne l’ensemble des éléments de l’actif immobilisé affectés à l’exercice de l’activité professionnelle ou une branche complète d’activité. Il est mis fin au report d’imposition en cas de cession des biens ou des droits transmis ou en cas de cession ou de cessation de l’activité. En cas de poursuite de l’activité pendant au moins cinq ans la plus-value en report est définitivement exonérée. Le report est maintenu en cas de nouvelle transmission à titre gratuit pendant le délai de cinq ans, si le bénéficiaire s’engage à acquitter l’impôt sur la plus-value lorsqu’un des évènements mettant fin à ce report survient. Il est également maintenu en cas d’apport en société de l’entreprise transmise à titre gratuit dans les conditions prévues à l’article 151 octies ci-dessus présenté, si les apporteurs s’engagent à acquitter la plus-value en report à la date de cessation de l’entreprise ou à la date de cession d’un des éléments d’actif initialement transmis si elle est antérieure.

1.– L’extinction du report

La seconde partie de la première phrase du I ter de l’article 93 quater prévoit qu’il est mis fin au report de la plus-value constatée lors de l’apport :

 Soit lorsque l’apporteur se départit des titres reçus en rémunération de l’apport :

Ce principe de lier la fin du report à un évènement le justifiant et non pas à un simple délai se retrouve dans tous les régimes de report de plus-values professionnelles. La rédaction manifeste le souci de permettre l’imposition dans tous les cas de figure, quelle que soit la forme prise par la fin de la détention des titres : cession à titre onéreux, apports, rachat, annulation des titres ou encore transmission à titre gratuit.

Une dérogation est cependant prévue par le troisième alinéa du I ter de l’article 93 quater s’agissant des transmissions à titre gratuit. Lorsqu’une telle transmission intervient au profit d’une personne physique, le report est maintenu si le bénéficiaire de la transmission reprend à son compte l’obligation qui incombait au défunt ou donataire, à savoir acquitter l’impôt sur la plus-value lors de la réalisation d’un des évènements mettant fin au report (cession, rachat, annulation, transmission à titre gratuit) ;

 Soit, si cet événement intervient avant, lorsque la société bénéficiaire de l’apport cède le brevet, l’invention brevetable ou le procédé industriel apporté. Il convient de préciser que la notion de cession par la société recouvre également tous les types de cession.

Ces dispositions manifestent la nécessité d’un lien entre l’apporteur et la société bénéficiaire de l’apport pour que le report d’imposition perdure. Le bénéfice du régime de report est perdu pour l’apporteur si la société cède, par exemple, le brevet apporté.

Cette condition de conservation des droits apportés par la société bénéficiaire de l’apport n’apparaît pas bloquante dès lors qu’en pratique il s’agit pour l’essentiel de sociétés constituées par l’apporteur. Ce lien est en outre indispensable dès lors qu’est également instituée une exonération de la plus-value en report. En effet, lors de l’apport, les éléments incorporels sont réévalués ou évalués, et les plus-values de cession par la société bénéficiaire des éléments apportés sont calculées sur la base de cette valeur réévaluée. Il suffirait de constituer une société intermédiaire qui cèderait ensuite les droits pour « purger » la première plus-value.

On ne saurait en revanche que trop conseiller aux apporteurs, lorsqu’ils apportent leurs droits à une société dont ils ne sont pas à l’origine, d’une part, de conclure une convention avec celle-ci prévoyant le rachat des titres de l’apporteur en cas de cession des droits ou une forme de dédommagement, d’autre part, d’être vigilants à l’égard du niveau de leur participation au capital pour limiter les risques de cessions des droits à des tiers.

Une condition de conservation de même nature existe d’ores et déjà pour le report prévu à l’article 151 octies du code général des impôts (plus-values réalisées à l’occasion d’apports en société). C’est pourquoi, le cinquième alinéa du I ter de l’article 93 quater prévoit l’application aux plus-values en report des dispositions du sixième alinéa du II de l’article 151 octies relatif aux obligations de suivi des plus-values en report :

« L'apporteur doit joindre à la déclaration prévue à l'article 170 au titre de l'année en cours à la date de l'apport et des années suivantes un état conforme au modèle fourni par l'administration faisant apparaître les renseignements nécessaires au suivi des plus-values dont l'imposition est reportée conformément aux premier et troisième alinéas du a du I. Un décret précise le contenu de cet état ».

Le décret d’application n° 95-407 du 14 avril 1995 codifié à l’article 41-0 A bis de l’annexe III au code général des impôts précise les éléments figurant sur l’état de suivi, ces dispositions s’appliquant aussi au bénéficiaire d’une transmission à titre gratuit des titres remis en échange de l’apport. Compte tenu de leur nature, devront figurer pour les plus-values en report du I ter de l’article 93 quater :

– le nom de l'apporteur, son adresse au moment de la production de l'état et l'adresse du siège de la direction de l'entreprise à laquelle étaient affectés les éléments d'actif apportés ou du lieu de son principal établissement ;

– au moment de la production de l'état, la forme, la dénomination sociale, le numéro SIRET, l'adresse du principal établissement ou du siège de la direction de la société bénéficiaire de l'apport et, si elle est différente, l'adresse de son siège social ;

– la date de l'apport ;

– le nombre de titres reçus en rémunération de l'apport et leur valeur à cette date correspondant à la valeur des apports ;

– en cas de cession à titre onéreux, de rachat ou d'annulation de tout ou partie des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport, la nature et la date de l'opération ainsi que le nombre de titres concernés ;

– en cas de transmission à titre gratuit, les nom et adresse du ou des bénéficiaires ;

– en cas de transformation de la société bénéficiaire de l'apport, la date de l'opération, la forme nouvelle adoptée par la société.

2.– L’extinction de la plus-value en report après huit ans

La dernière phrase du premier alinéa du I ter de l’article 93 quater prévoit que la plus-value en report est réduite d’un abattement d’un tiers pour chaque année de détention échue des droits reçus en rémunération de l’apport au-delà de la cinquième. La plus-value est donc exonérée au-delà de huit ans de détention.

Ce mécanisme est le même que celui retenu pour l’exonération des plus-values mobilières des particuliers codifiée aux articles 150-0 D bis et 150-0 D ter du code général des impôts. Il serait en effet pour le moins paradoxal que le régime fiscal des titres reçus en rémunération d’un apport de brevet soit moins favorable que celui applicable aux autres titres. En s’appliquant au contraire dès le 26 septembre 2006, l’abattement applicable aux plus-values sur brevets et assimilés anticipe celui qui entrera en pratique en vigueur au 1er janvier 2012 (1er janvier 2014 pour l’exonération).

3.– La neutralisation des opérations d’échanges de droits sociaux

Le deuxième alinéa du I ter de l’article 93 quater prévoit le maintien du report d’imposition en cas d’échange des droits sociaux rémunérant l’apport par suite d’une restructuration. Cette dernière doit entrer dans le champ du régime de faveur des fusions et restructurations prévu aux articles 210-0 A et suivants, et donc répondre à la définition qui y est donnée (même si l’opération n’est pas placée sous ce régime).

C’est pourquoi le II du présent article modifie l’article 210-0 A pour ajouter la référence au I ter de l’article 93 quater. Cette référence est insérée :

– au premier alinéa du I de l’article 210-0 A définissant les opérations qui relèvent des notions de fusions, scissions et apports partiels d’actifs ;

– au premier alinéa du II du même article, qui exclut l’application des articles contenant des dispositions favorables (les reports et l’intégration dans le résultat de l’exercice au cours duquel les droits sociaux reçus en échange sont cédés) aux opérations d’une société ayant son siège dans un État ou territoire n’ayant pas conclu avec la France de convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

Le deuxième alinéa du I ter de l’article 93 quater prévoit que le report est maintenu jusqu’à la date de cession, de rachat et d’annulation ou de transmission à titre gratuit des titres reçus lors de l’échange. Cette précision ne fait bien sûr pas obstacle à l’application de l’abattement d’un tiers au-delà de la cinquième année, le délai courant à compter de l’apport initial.

L’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2005 avait prévu le maintien des reports d’imposition de plus-value visés aux articles 151 octies, 151 octies A et 151 nonies du code général des impôts, en cas d’échange de droits sociaux dans les mêmes conditions, comme indiqué dans le tableau présenté plus haut.

Le troisième alinéa du I ter de l’article 93 quater, relatif au maintien sous conditions du report en cas de transmission à titre gratuit, prévoit que le report est maintenu en cas de transmission des titres reçus lors de l’échange de droits sociaux bénéficiant du maintien du report. Il convient de souligner que l’inverse est également possible, c'est-à-dire l’échange de droits sociaux après une transmission, le report étant maintenu en cas d’échange des droits sociaux en rémunération de l’apport, quel que soit leur détenteur (apporteur ou son héritier, légataire ou donataire).

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La Commission a adopté l’article 8 sans modification.

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Article 9

Assouplissement des dispositifs existant en matière de mutation à titre gratuit et d’impôt de solidarité sur la fortune en faveur des entreprises

Texte du projet de loi :

I. – L’article 787 B du code général des impôts est ainsi modifié :

1° Le a est complété par un alinéa ainsi rédigé :

« Lorsque les parts ou actions transmises par décès n’ont pas fait l’objet d’un engagement collectif de conservation, l’héritier ou les héritiers peuvent entre eux ou avec d’autres associés conclure dans les six mois qui suivent la transmission l’engagement prévu au premier alinéa ; »

2° Dans le quatrième alinéa du b les mots : « une même personne physique et son conjoint dépassent » sont remplacés par les mots : « une personne physique seule ou avec son conjoint ou le partenaire avec lequel elle est liée par un pacte civil de solidarité atteignent » et après les mots : « ou son conjoint » sont insérés les mots : « ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité » ;

3° Dans le c, le mot : « six » est remplacé par le mot : « quatre » ;

4° Dans le d, après les mots : « engagement collectif de conservation, » sont insérés les mots : « pendant la durée de l’engagement prévu au a et » et le mot : « cinq » est remplacé par le mot : « trois ».

II. – L’article 787 C du même code est ainsi modifié :

1° Dans le b, le mot : « six » est remplacé par le mot : « quatre » ;

2° Dans le c, le mot : « cinq » est remplacé par le mot : « trois ».

III. – L’article 885 I bis du code général des impôts est ainsi modifié :

1° Dans le b, le mot : « six » est remplacé par le mot : « deux » et les mots : « sans pouvoir être inférieur à six ans » sont supprimés ;

2° Le c devient le e ainsi modifié : après le mot : « conservation, » sont insérés les mots : « pendant les cinq années qui suivent la date de conclusion de cet engagement, » ;

3° Il est inséré un c ainsi rédigé :

« c. A compter de la date d'expiration de l’engagement collectif, l’exonération partielle est subordonnée à la condition que les parts ou actions restent la propriété du redevable. » ;

4° Il est inséré un d ainsi rédigé :

« d. L’exonération partielle est acquise au terme d’un délai global de conservation de six ans. Au-delà de ce délai, est seule remise en cause l'exonération partielle accordée au titre de l’année au cours de laquelle l’une des conditions prévues aux a et b ou au c n’est pas satisfaite. » ;

5° Dans le d qui devient le f, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :

« A compter de l’expiration de l’engagement collectif de conservation, la déclaration visée à l'article 885 W est accompagnée d'une attestation du redevable certifiant que la condition prévue au c a été satisfaite l'année précédant celle au titre de laquelle la déclaration est souscrite ; »

6° Dans le e qui devient le g, la seconde phrase est ainsi rédigée :

« Au-delà du délai minimum prévu au b, en cas de non-respect des conditions prévues aux a et b, l’exonération partielle n'est pas remise en cause pour les signataires qui respectent la condition prévue au c. » ;

7° L’antépénultième alinéa devient le h ;

8° Après le h, il est inséré un i ainsi rédigé :

« i. En cas de non-respect de la condition prévue au c par suite d'une fusion ou d'une scission au sens de l'article 817 A ou d'une augmentation de capital, l'exonération partielle accordée au titre de l'année en cours et de celles précédant ces opérations n'est pas remise en cause si les titres reçus en contrepartie de ces opérations sont conservés par le redevable. De même, cette exonération n'est pas remise en cause lorsque la condition prévue au c n'est pas respectée par suite d'une annulation des titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire. »

9° L’avant-dernier alinéa est supprimé.

IV. – Les dispositions du présent article s’appliquent à compter du 26 septembre 2007.

Exposé des motifs du projet de loi :

Afin de prendre en compte les réalités et contraintes économiques des entreprises, il est proposé d’harmoniser et de simplifier les dispositifs d’exonération partielle prévus en matière d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) et de droits de mutation à titre gratuit.

En premier lieu, il est envisagé de simplifier et d’harmoniser les régimes d’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit et d’ISF des titres faisant l’objet d’un engagement de conservation. Il est ainsi proposé :

– de réduire de six à deux ans la durée de l’engagement collectif en matière d'ISF et d’instaurer une obligation individuelle de conservation, la durée totale de conservation restant d'au moins six ans ;

– concomitamment, de réduire de six à quatre ans la durée de l’engagement individuel prévu en matière de transmission à titre gratuit, ce qui porterait la durée totale de conservation à au moins six ans (au lieu de huit) ;

– de permettre en matière d'ISF, à l'instar de ce qui existe pour les transmissions à titre gratuit, les opérations de restructuration pendant la période de conservation individuelle sans remettre en cause le bénéfice de l’exonération partielle si les titres reçus en contrepartie de l’opération sont conservés jusqu’au terme de la période de l’engagement.

Il est par ailleurs proposé d’accompagner ces aménagements par une modification de la condition tenant à l’exercice d’une fonction dirigeante, tant en matière de droits de mutation à titre gratuit que d'ISF. Ainsi, la durée d'exercice d'une fonction de direction par l'un des signataires ou associés serait d'une durée totale de cinq ans et le point de départ d'exercice de cette fonction serait désormais fixé à la date de signature de l'engagement collectif pour les deux dispositifs (actuellement ce délai débute au jour de la transmission en matière de mutation à titre gratuit).

En second lieu, afin de prendre en compte les décès prématurés, situation dans laquelle le défunt n’a pas pu organiser la transmission de ses titres et la situation particulière des actionnaires majoritaires, il est proposé dans le cadre des transmissions à titre gratuit :

– de permettre aux héritiers de conclure ensemble ou avec d'autres associés un engagement collectif de conservation dans les six mois qui suivent le décès ;

– de réputer acquis l’engagement collectif de conservation lorsque le défunt ou le donateur respecte seul les seuils de 20 % et 34 % prévus au b de l’article 787 B du code général des impôts.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article a pour objet de faciliter la mise en œuvre durable des engagements de conservation ouvrant droit à un abattement de 75 % sur la valeur des entreprises ou des droits sociaux de sociétés, soit transmis à titre gratuit, soit s’agissant de droits sociaux, entrant dans la détermination de l’impôt de solidarité sur la fortune.

En premier lieu, il assouplit les conditions ouvrant droit au bénéfice de l’exonération partielle pour les transmissions, notamment impréparées, de droits sociaux.

Ensuite, il harmonise les conditions de durée des engagements, prévoyant :

– un engagement collectif d’une durée minimale de deux ans, remplacé dans le cadre de la transmission d’une entreprise individuelle par une condition de détention de deux ans, suivie d’un engagement individuel de conservation de quatre ans ;

– l’exercice par un des signataires du pacte collectif d’une fonction de direction ou, s’agissant des sociétés de personnes, d’une activité professionnelle principale pendant une durée minimale de cinq ans démarrant à compter de la conclusion de l’engagement collectif.

Couplées à une harmonisation des dérogations attachées à la remise en cause de l’exonération obtenue, ces nouvelles dispositions tendent à mieux tenir compte de la réalité économique des entreprises et à faciliter la conclusion concomitante de pactes organisant une transmission et ouvrant droit à l’exonération d’ISF, sans atteindre aux objectifs poursuivis par chacun des dispositifs.

I.– Des dispositifs institués pour favoriser la transmission des entreprises et le maintien d’un actionnariat stratégique stable

A.– La création récente de ces dispositifs

L'article 11 de la loi de finances pour 2000 (n° 99-1172 du 30 décembre 1999) a créé deux dispositifs de réduction des droits d'enregistrement pour la transmission par décès de sociétés et pour celle d'entreprises individuelles, consistant en un abattement de moitié conditionné par un engagement de conservation. La loi de finances pour 2001 (n° 2000-1352 du 30 décembre 2000) a modifié les régimes initialement mis en place en ce qui concerne les durées des engagements de conservation devant être respectées par les héritiers.

La transmission anticipée d'entreprise a été également encouragée par l’extension de ce dispositif aux donations par l’article 43 de la loi sur l’initiative économique (n° 2003-721 du 1er août 2003), d’où il résulte deux articles du code général des impôts applicables aux successions et donations : l’article 787 C relatif à l’abattement sur la valeur des biens affectés à l’exploitation d’une entreprise individuelle et l’article 787 B relatif à l’abattement sur la valeur des parts ou actions d’une société.

Le Rapporteur général a toujours défendu cette mesure d’allègement dont l’objectif est triple compte tenu des contreparties exigées pour son application :

– éviter qu’un montant trop élevé de droits ne conduise à la vente de l’entreprise, notamment à des investisseurs étrangers, ou à sa disparition ;

– inciter à la mise en place d’engagements de conservation, gages de la pérennité des entreprises et de la mise en œuvre d’objectifs de long terme autour d’une équipe dirigeante solidaire ;

– favoriser l’organisation préalable de la transmission des entreprises, condition de concorde et de transfert aux jeunes générations des actifs professionnels dans les meilleures conditions possibles.

Afin de répondre à la problématique spécifique des actionnaires minoritaires au regard de l’impôt de solidarité sur la fortune, dans la perspective de conforter leur participation et d’assurer une stabilité du capital aux sociétés dont ils détiennent des parts ou des actions, le dispositif de l’article 787 B précité a été transposé à l’ISF dans des conditions quasiment identiques.

Depuis la création de l’impôt sur les grandes fortunes, les biens professionnels bénéficient d’une exonération réservée aux dirigeants détenant au moins 25 % des droits de leur société, exerçant une des fonctions limitativement énumérées dans le code général des impôts (47) et en retirant une rémunération normale. Ce régime n’est pas adapté à la réalité économique de certaines entreprises dont le capital est par nature dispersé, notamment des entreprises familiales ou des grands groupes. Il ne tient pas non plus compte des compétences que peuvent recouvrir et du poids que peuvent conférer certaines fonctions n’ouvrant pas droit au régime des biens professionnels.

C’est pour répondre à ces situations que l’article 47 de la loi pour l’initiative économique précitée a institué une exonération partielle des parts ou actions de sociétés qui font l’objet d’un engagement collectif de conservation d’une durée minimale de six ans. Cette durée permet de viser les actionnaires véritablement « actifs » et d’inciter, notamment les actionnaires minoritaires extérieurs, dans l’intérêt des entreprises, à s’engager dans une participation à long terme. Ces engagements permettent aux sociétés de moins se focaliser sur la distribution de dividendes aux actionnaires pour leur permettre de payer l’impôt de solidarité sur la fortune. L’assujettissement à l’ISF pour l’intégralité de leur valeur des titres détenus par les actionnaires actifs réduisait auparavant nettement l’attractivité de notre pays pour les investisseurs et fragilisait les sociétés conduites à privilégier le versement de dividendes aux perspectives de long terme.

En 2006, 8 700 foyers bénéficiaient du dispositif de l’article 885 I bis, contre 7 400 en 2005, l’exonération portant sur 7,07 milliards d’euros de base pour un coût de 80 millions d’euros. Le nombre d'engagements collectifs de conservation signés en matière d'ISF reste donc limité et le coût bien inférieur aux évaluations faites au moment de l'examen du projet de loi pour l'initiative économique, évoquant un impact pour les finances publiques de 150 millions d'euros.

Si la transmission d’entreprise et la préservation de l’actionnariat français peuvent paraître relever de deux démarches distinctes, elles appellent une même stratégie de défense de la continuité et de la pérennité des entreprises françaises : sur le sol français et sous actionnariat français. Dans les deux cas, l’exonération tend, selon des modalités très complexes, à inciter au maintien à long terme d'un actionnariat stratégique dans l'entreprise. C’est ce qui explique l’utilisation d’un dispositif de même nature, que le présent article tend à pratiquement unifier. 

B.– Principes et fonctionnement des engagements de conservation

Le Rapporteur général s’attachera ici à mettre en valeur les points de convergence et de divergence existant entre les trois régimes compte tenu de l’objet qui leur est propre, afin de mieux appréhender les modifications apportées par le présent article.

1.– Les conditions communes aux trois régimes

 Les trois dispositifs prévoient un abattement de 75 % sur la valeur, soit de l’entreprise individuelle, soit des parts ou actions de société. Ce seuil est le résultat d’un relèvement opéré, s’agissant des mutations à titre gratuit, par l’article 28 de la loi en faveur des petites et moyennes entreprises (n° 2005-882 du 2 août 2005) et, s’agissant de l’ISF, par l’article 26 de la loi de finances initiale pour 2006 (n° 2005-1719 du 30 décembre 2005). L’exonération était en effet initialement fixée à 50 % de la valeur de l’entreprise ou des droits sociaux.

 L’entreprise doit avoir une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, quel que soit son régime fiscal. Peuvent être retenues des sociétés ayant, à côté de leur activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, une activité civile à la condition que cette dernière ne soit pas prépondérante. Sont également éligibles les participations détenues par des sociétés holding à la condition qu’elles réunissent les caractéristiques des sociétés holding animatrices de leurs groupes, à savoir participer activement à la conduite de la politique de leur groupe et au contrôle de leurs filiales et rendre, le cas échéant, à titre interne, des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers.

 L’exonération s’applique aux biens détenus en pleine propriété comme aux droits démembrés portant sur ces biens. Cette application aux droits démembrés est cependant très encadrée en matière de donations compte tenu de l’objectif de transmission qui prévaut pour l’application de l’exonération de droits de mutation à titre gratuit.

La loi sur l’initiative économique n’avait initialement étendu l’abattement applicable aux successions qu’aux seules donations en pleine propriété. Afin que les donations paraissent à la fois économiquement et socialement efficaces, il semblait nécessaire qu'elles puissent se faire en pleine propriété, la transmission du pouvoir de direction de l'entreprise en même temps que le patrimoine étant souhaitable. Du fait de cette limitation, le mécanisme était finalement peu utilisé, comparativement à la demande qui existait de le voir institué.

En effet, le chef d’entreprise préfèrera souvent une sortie progressive, tant afin de conserver un certain droit de regard sur les affaires, que de continuer à percevoir un revenu de l’entreprise dans laquelle il s’est investi plusieurs années. À cet égard, les résultats de l’entreprise, avec toutes les conséquences en matière d’activité, de partenariat et d’emploi que cela emporte, seront d’autant mieux maintenus que l’ancien chef d’entreprise accompagnera le repreneur dans la transition. Il convient de souligner que le régime fiscal mis en place ne se limite pas au cercle familial de la réserve héréditaire et qu’un chef d’entreprise souhaitant organiser sa succession au profit d’un parent au deuxième degré, d’un associé ou même d’un tiers pourra placer cette transmission sous le bénéfice de l’abattement. Dans une telle hypothèse, plus encore que lors d’une transmission aux héritiers réservataires, la donation en pleine propriété est susceptible d’être préjudiciable à l’entreprise.

Dès lors, l’article 28 de la loi en faveur des petites et moyennes entreprises précité a étendu le bénéfice du régime de faveur aux donations démembrées. Malgré tout, l’intention première de réserver l’avantage aux entreprises effectivement transmises devait être conservée et il n’était pas envisageable de favoriser le démembrement. C’est pourquoi deux restrictions ont été apportées :

– d’une part, s’agissant des sociétés, les droits de vote de l’usufruitier doivent être limités aux décisions concernant l’affectation des bénéfices. Cette condition implique que la transmission du pouvoir ait effectivement été réalisée au profit du donataire et que l’usufruit porte uniquement sur la perception d’un revenu et la détention des droits de vote afférents ;

– d’autre part, lorsqu’une donation avec réserve d’usufruit bénéficie de l’abattement, la réduction liée à l’âge du donateur ne peut s’appliquer. Les droits sont dus uniquement sur la valeur de la nue-propriété, définie par le barème de l’usufruit et de la nue-propriété de l’article 769 du code général des impôts. Pour maintenir l’équilibre avec les donations en pleine propriété, le cumul avec cette réduction (de 35 % ou 10 % selon l’âge du donateur) prévue à l’article 790 du code général des impôts est exclue (48).

2.– L’exonération des entreprises individuelles (article 787 C du code général des impôts) : un engagement individuel de six ans

S’agissant des donations d’entreprise individuelle, l’abattement s'applique à la transmission des biens meubles et immeubles, corporels (matériel d'exploitation, outillage, marchandises...) ou incorporels (clientèle, enseigne ou nom commercial, droit au bail, marques et brevets...) affectés à l'exploitation de l'entreprise. La mutation doit porter sur la totalité de ces biens ou une quote-part indivise. Les EURL sont assimilées aux entreprises individuelles pour l’application du dispositif (49).

Trois conditions sont posées :

– l’entreprise doit être détenue depuis au moins deux ans par le donateur s’il l’a acquise à titre onéreux (50) ;

– chacun des héritiers, légataires ou donataires doit s’engager à conserver l’ensemble des biens affectés à l’exploitation de l’entreprise pendant six ans. Le remplacement ou la cession isolée d’un élément d’actif ne constitue pas une rupture de l’engagement. En cas de non respect de l’engagement de conservation par un héritier, légataire ou donataire (ou un ayant cause à titre gratuit), celui-ci est tenu d’acquitter le complément de droits de mutation à titre gratuit et l’intérêt de retard de 0,40 % par mois ;

– l’un des héritiers, légataires ou donataires doit poursuivre l’exploitation de l’entreprise pendant cinq ans à compter de la transmission. Cette exploitation peut prendre la forme sociétaire. En cas de non respect de cette condition, l’exonération est remise en cause pour tous les héritiers, légataires ou donataires (complément de droits et intérêt de retard). Il n’est pas exigé que cette condition soit remplie par la même personne pendant les cinq années.

3.– Les exonérations afférentes aux droits sociaux transmis ou détenus

a) Un objet différent qui s’est traduit par une contrainte différente

Dans le dispositif de l’article 787 B, comme dans celui de l’article 885 I bis, il existe un engagement collectif de conservation. Néanmoins, dans le cas des mutations à titre gratuit, cet engagement est d’une durée minimale de deux ans et lui succède un engagement individuel de six ans pris dans l’acte de donation ou la déclaration de succession. L’engagement collectif est donc un préalable à l’engagement individuel, associant entre eux les parties à la transmission (cédant, bénéficiaires de la transmission et autres associés), qui intervient pendant cet engagement et généralement y met fin. À compter de ce moment, un des signataires du pacte doit endosser une fonction dirigeante s’il ne l’exerce déjà.

L’engagement collectif est réputé acquis lorsque les parts détenues depuis deux ans au moins par une même personne et son conjoint excèdent les seuils fixés pour l’application de l’abattement (34 % des actions d’une société non cotée et 20 % d’une société cotée) et que l’un d’eux exerce dans la société son activité professionnelle depuis plus de deux ans ou assume une des fonctions dirigeantes ouvrant droit au bénéfice de l’exonération au titre des biens professionnels, lorsque la société est soumise à l’impôt sur les sociétés. Cette disposition, introduite par l’article 57 de la loi de finances rectificative pour 2006, vise spécifiquement les droits sociaux transmis à l’occasion d’un décès prématuré, non anticipé. Elle est améliorée par le présent article.

Dans le cas de l’ISF, l’exonération partielle est conditionnée à un engagement collectif de six ans minimum. L’exonération est maintenue tant que les conditions de l’engagement collectif sont respectées et que celui-ci perdure. Lorsqu’un pacte prend fin après au moins six ans d’existence, l’actionnaire doit conclure un nouvel engagement collectif, respectant les mêmes conditions que le premier y compris la durée minimale de six ans, s’il souhaite bénéficier d’une exonération partielle au titre des années suivantes. Il n’existe pas d’engagement individuel permettant de continuer à bénéficier de la première exonération.

a) Les conditions tenant à l’engagement collectif

L’engagement collectif de conservation est pris par le propriétaire pour lui et ses ayants cause à titre gratuit avec d’autres associés, qui peuvent être des personnes physiques ou des personnes morales. Chaque associé s’y engageant pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, en cas de décès ou de donation de titres, les héritiers ou donataires sont tenus au respect de l’engagement jusqu’à son terme. En contrepartie, l’antériorité de l’engagement leur est reconnue et ils sont donc susceptibles de bénéficier à leur tour de l’exonération partielle dès l’année suivant la transmission à titre gratuit, sans procéder à la signature d’un nouvel engagement sur les titres transmis.

L’engagement doit porter, pour les sociétés cotées, sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres et, pour les sociétés non cotées, sur au moins 34 % de ces mêmes droits. Ces pourcentages doivent être respectés pendant toute la durée de l’engagement. Pour l’appréciation des seuils, il peut être tenu compte des titres détenus par l'ensemble des associés signataires de l'engagement, y compris par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés interposées.

Les dispositifs s’appliquent aux droits détenus par le redevable dans une société détenant directement (premier niveau d’interposition) ou indirectement par l’intermédiaire d’une autre société (deuxième niveau d’interposition) une participation dans la société dont les titres font l’objet de l’engagement collectif de conservation. Dans ce cas, l’exonération partielle est accordée au prorata. Elle porte sur la valeur des droits sociaux de la société détenus par le redevable dans la limite de la fraction de la valeur de l’actif brut de celle-ci représentative de la participation directe ou indirecte ayant fait l’objet de la conservation.

En cas d’interposition de société, l’engagement est pris par la société détenant directement la participation dans la société dont les titres font l’objet de l’engagement collectif de conservation et le bénéfice de l’exonération est subordonné au maintien à l’identique des participations à chaque niveau d’interposition pendant toute la durée de l’engagement.

La loi n'impose pas qu'il soit conclu un seul engagement de conservation. Les associés sont donc libres de prendre un engagement de cette nature sur le pourcentage de parts qu'ils souhaitent et avec des associés différents ou identiques pour chaque engagement. Ainsi l'associé A d'une société cotée peut conclure un engagement portant sur 12 % des droits sociaux, alors qu'il en détient 15 %, avec l'associé B, qui en « apporte » 7 % et l'associé C qui en « apporte » 8 % ; parallèlement, l'associé A peut conclure un autre engagement portant sur la totalité de ses parts (15 %) avec les associés D et E qui y « apportent » respectivement 5 % et 6 %.

L’un des donataires ou héritier ou l’un des associés ayant souscrit l’engagement collectif doit exercer dans la société une fonction dirigeante parmi celles ouvrant droit au bénéfice de l’exonération au titre des biens professionnels ou, pour les sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés (sociétés de personnes), son activité professionnelle principale, pendant une période de cinq ans. Il n’est pas exigé que cette fonction soit exercée par la même personne. En outre, dans un souci de réalisme, il est admis qu’un changement de direction pendant la durée de l’engagement provoque une vacance à ce poste sans remettre en cause la condition de continuité de l’exercice de cette fonction, à condition que cette vacance n’excède pas trois mois. Enfin, cette fonction peut être exercée par une personne morale. Cette condition s’applique dès la conclusion de l’engagement collectif en matière d’ISF, mais seulement à compter de l’expiration de celui-ci pour les mutations à titre gratuit.

Il convient de souligner le caractère figé de l’engagement. Aucun nouvel associé ne peut s’adjoindre à un engagement existant ; de même, un associé ne peut y ajouter de nouveaux titres qui n’y étaient pas initialement soumis. En revanche, d’une part, rien ne s’oppose à ce qu’un même titre fasse l’objet de plusieurs engagements avec différents associés. D’autre part, il est expressément prévu que les signataires du pacte peuvent effectuer entre eux des cessions ou des donations des titres soumis à l’engagement.

La durée initiale de l’engagement peut être automatiquement prorogée par une disposition expresse ou reconduite, ou encore modifiée par avenant sous réserve de respecter la durée minimale de l’engagement prévue par les textes (deux ans pour les transmissions et six ans pour l’ISF). Cette disposition est indispensable pour les transmissions puisque celles-ci interviennent pendant la durée de l’engagement collectif : il peut apparaître opportun de repousser une donation et bien entendu, dans le cas de transmission par décès, la date de ce dernier n’est pas connue à l’avance. Pour l’ISF, la reconduction ou l’allongement du pacte permet le maintien de l’exonération une fois le délai de six ans écoulé et jusqu’à rupture de l’engagement.

b) La remise en cause de l’exonération pendant la période d’engagement collectif : un dispositif légèrement plus favorables en matière d’ISF

L’exonération est normalement remise en cause lorsque les seuils de 20 % ou 30 % de détention, l’exercice d’une fonction dirigeante ou de son activité principale ou encore les engagements de conservation ne sont pas respectés. Plusieurs dérogations sont néanmoins prévues afin de tenir compte des aléas de la vie de l’entreprise.

En premier lieu, l’exonération n’est pas remise en cause :

– en cas de fusion, scission ou augmentation de capital sous réserve de la conservation des titres reçus en échange jusqu’au terme de l’engagement ;

– pour non-respect des seuils de détention ou de la durée de conservation de six ans en cas d’annulation des titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire.

C’est l’article 57 de la loi de finances rectificative pour 2006 qui a étendu aux mutations à titre gratuit cette tolérance relative aux restructurations qui existait dès l’origine pour les engagements collectifs de conservation en matière d’ISF.

D’autres clauses favorables sont prévues pour l’ISF, compte tenu de la durée (six ans) de l’engagement collectif de conservation, qui soumettrait à défaut les signataires respectueux aux vicissitudes d’autres associés ou de leurs ayants droit, les exposant à un risque élevé de rupture du pacte et de reprise de l’avantage. L’ISF est en effet un impôt annuel, contrairement aux droits de mutation :

– la reprise de l’avantage en cas de non respect de l’engagement collectif ou des seuils, une fois la durée de six ans écoulée, est limitée à la période d’un an en cours ;

– lorsqu’un associé sort du pacte, le bénéfice de l’exonération n’est pas remis en cause à l’égard des autres signataires s’ils conservent entre eux leurs titres jusqu’au terme prévu et que soit les seuils de détention demeurent respectés, soit, à défaut, ils concluent dans un délai d’un an un nouvel engagement collectif de conservation incluant a minima les titres soumis à l’engagement précédent, éventuellement avec un ou plusieurs autres associés ;

– le non-respect de la condition de maintien à l’identique des participations dans les sociétés interposées par suite d’une fusion entre ces dernières ne remet pas en cause l’exonération (disposition introduite par l’article 57 de la loi de finances rectificative pour 2006). Cette dérogation est subordonnée à la condition que les titres reçus en contrepartie de la fusion soient conservés jusqu’au terme de l’engagement collectif de conservation ;

– l’exonération partielle d’ISF est maintenue pour le passé et pour l’avenir en cas de réunion de tous les droits sociaux entre les mains d’un seul signataire de l’engagement à la suite des cessions ou donations effectuées entre les associés initiaux, sous réserve que les autres conditions de validité de l’engagement (durée minimale de six ans, exercice de la fonction dirigeante et seuil de 20 % ou de 34 % de titres) soient respectées (51).

c) Les conditions tenant à l’engagement individuel de six ans
applicable aux héritiers, légataires ou donataires

La transmission (succession ou donation) doit intervenir pendant la durée de l’engagement collectif de conservation. Au moment de la transmission, chacun des héritiers, légataires ou donataires prend l’engagement dans la déclaration de succession ou l’acte de donation, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, de conserver les parts ou actions transmises pendant une durée de six ans à compter de l’expiration de l’engagement collectif (ou de la transmission des titres lorsque cet engagement est réputé acquis). Comme indiqué précédemment, à compter de l’expiration de l’engagement collectif, l’un des bénéficiaires ou associé de l’engagement collectif doit exercer une fonction dirigeante ou, s’agissant des sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés, sa fonction principale pendant cinq ans. Cette condition bénéficie des mêmes souplesses qu’en matière d’ISF.

Sous certaines conditions, l’exonération n’est pas remise en cause si le délai de six ans n’est pas respecté par suite de l’apport de titres d’une société ayant une activité opérationnelle à une société dont l’unique objet est la gestion de son propre patrimoine constitué exclusivement d’une participation dans la société dont les parts ou actions sont transmises.

En pratique, cette tolérance introduite par l’article 21 de la loi de finances rectificative pour 2005 tend à autoriser le bénéfice du régime d’exonération lorsque les héritiers, légataires ou donataires ont préalablement constitué une holding ayant vocation à détenir ces titres. Cette possibilité est néanmoins strictement encadrée puisque la société mais aussi les héritiers, légataires ou donataires doivent individuellement poursuivre l’engagement à son terme (conservation des titres reçus en rémunération de l’apport). Seuls ces derniers doivent en outre détenir la société (hors, s’il n’est pas majoritaire, le donateur) et au moins l’un d’eux la diriger.

Comme indiqué précédemment, l’article 57 de la loi de finances rectificative a étendu aux mutations à titre gratuit la tolérance relative aux restructuration pour les engagements collectifs de conservation. Il l’a également étendu à l’engagement individuel dans les mêmes conditions (maintien de l’exonération en cas de fusion, scission ou augmentation de capital sous réserve de la conservation des titres reçus en échange jusqu’au terme de l’engagement, ou d’annulation des titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire).

II.– Les modifications apportées par le présent article

Le présent article apporte trois types de modifications.

Les deuxième à quatrième alinéas de son I, relatif à l’exonération partielle applicable aux transmissions à titre gratuit de parts ou actions de sociétés, tendent à mieux prendre en compte les situations de décès prématurés dans une optique de préservation des entreprises.

Ensuite, le présent article crée un cadre identique structurant pour les deux dispositifs relatifs aux parts ou actions de société (cinquième et sixième alinéas du I et III) :

– une durée minimale d’engagement collectif de deux ans suivie d’un engagement strictement individuel de quatre ans, soit une durée minimale d’engagement de six ans ;

– et l’exercice d’une fonction de direction (ou de son activité professionnelle principale dans le cas d’une société de personnes) d’une durée minimale de cinq ans dont le point de départ est la conclusion de l’engagement collectif de conservation.

Cette uniformisation presque totale des deux dispositifs d’exonération facilitera la souscription concomitante d’engagements collectifs de conservation, valant respectivement exonération partielle au regard des droits de mutation à titre gratuit et de l'impôt de solidarité sur la fortune, voire la conclusion d’un engagement unique.

Enfin, le II du présent article en tire les conséquences en assouplissant les conditions fixées par le dispositif d’exonération partielle applicable aux transmissions d’entreprises individuelles.

A.– Les conditions de conclusion de l’engagement collectif de conservation en vue de la transmission à titre gratuit de parts ou actions de société

Les deuxième à quatrième alinéas du I du présent article tendent à faciliter le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit applicable aux transmissions de parts ou actions de société en amendant les dispositions relatives à l’engagement de conservation.

1.– Les engagements collectifs de conservation réputés acquis

Le 2° du I du présent article modifie la disposition introduite par l’article 57 de la loi de finances rectificative pour 2006 réputant acquis l’engagement collectif de conservation lorsque les conditions posées pour son respect sont de fait remplies depuis deux ans au moins. Dans la rédaction issue de cet article, cela signifie que les parts détenues depuis deux ans au moins « par une même personne et son conjoint » doivent excéder les seuils fixés pour l’application de l’abattement (34 % des actions d’une société non cotée et 20 % d’une société cotée) et que « cette personne ou son conjoint » doit exercer dans la société depuis plus de deux ans son activité professionnelle ou une des fonctions dirigeantes ouvrant droit au bénéfice de l’exonération au titre des biens professionnels, lorsque la société est soumise à l’impôt sur les sociétés.

Cette disposition dérogatoire permet de régler des situations douloureuses liées à un décès prématuré, notamment du dirigeant de la société. Ses héritiers ou légataires peuvent bénéficier de l’exonération partielle des droits de mutation sur les parts ou actions reçues en se prévalant du caractère réputé acquis de l’engagement collectif, sous réserve de respecter les conditions afférentes à l’engagement individuel de conservation.

Cette dérogation trouve également à s’appliquer pour procéder, sans devoir conclure de pactes avec d’autres associés, à la donation des parts ou actions d’une société par son ou ses premiers actionnaires, ceux-ci étant en quelque sorte assimilés à des entrepreneurs individuels en raison du pourcentage élevé de titres qu’ils détiennent dans la société.

Or, ainsi rédigée, elle exclut plusieurs cas de figure :

– lorsque ces conditions sont remplies par une personne seule (un dirigeant célibataire, veuf ou divorcé) ;

– lorsque les seuils de détention sont atteints par une seule personne et que la condition d’exercice d’une fonction dirigeante est remplie par son partenaire lié par un pacte civil de solidarité ;

– lorsque les seuils de détention sont atteints par une seule personne et son partenaire lié par un pacte civil de solidarité et que l’un ou l’autre satisfait à la condition d’exercice d’une fonction dirigeante.

Dans le cas d’une succession non préparée, cette inégalité de traitement n’est pas justifiée. Le fait que les enfants d’un dirigeant remplissant à lui seul les conditions précitées ne puissent en bénéficier paraît notamment totalement absurde. Dans le cas d’une donation de parts ou actions, les actionnaires majoritaires qui se trouvent dans ces situations exclus du bénéfice de la dérogation sont contraints de conclure un engagement collectif, c'est-à-dire soit de créer une personne morale co-signataire du pacte, soit d’enserrer dans un pacte un associé détenant une faible participation dans la société.

Le 1° du I du présent article tend à inclure toutes ces situations dans le champ de la mesure en prévoyant que l’engagement collectif de conservation est réputé acquis lorsque les parts ou actions détenues depuis deux ans au moins par une « personne physique seule ou avec son conjoint ou le partenaire avec lequel elle est liée par un pacte civil de solidarité » atteignent les seuils prévus, sous réserve que cette personne ou son conjoint « ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité » exerce depuis plus de deux ans au moins son activité principale ou une des fonctions ouvrant droit au bénéfice de l’exonération au titre des biens professionnels, lorsque la société est soumise à l’impôt sur les sociétés.

2.– Les héritiers ne pouvant bénéficier des engagements collectifs réputés acquis

Le 2° du I du présent article vise à permettre l’application de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit aux parts et actions reçues par décès qui ne peuvent bénéficier de la dérogation relative aux engagements collectifs réputés acquis.

Il ouvre aux héritiers la possibilité de conclure entre eux ou avec d’autres associés un engagement collectif de conservation dans les six mois qui suivent la transmission (la date du décès). Bien entendu, l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit ne sera définitivement acquise que si les dispositions afférentes aux engagements collectif et individuel prévues par l’article 787 B du code général des impôts sont respectées.

Le fait de viser l’héritier ou les héritiers permet d’éviter l’écueil présenté par la rédaction actuelle de la dérogation relative aux engagements collectifs réputés acquis. En revanche, il convient également de viser les légataires.

Outre l’intérêt manifeste des héritiers à pouvoir bénéficier d’une exonération dans le cas où le défunt n’aurait pas de son vivant organisé sa succession, on sait aussi quelles crises peuvent traverser les entreprises déstabilisées après le décès d’un associé, celui-ci pouvant avoir un poids important dans la société sans pour autant détenir les seuils de participation de 34 % ou 20 %. C’est particulièrement vrai dans le cas de sociétés cotées ou d’entreprises familiales au capital dilué. On ne peut qu’accueillir favorablement tout ce qui facilite lors des transmissions la stabilité du capital et le rassemblement autour d’une nouvelle équipe dirigeante, ce qui constitue très exactement les contreparties exigées pour conserver le bénéfice de l’exonération partielle.

B.– L’uniformisation des durées pour les parts ou actions de sociétés

1.– La durée minimale de l’engagement de conservation fixée à six ans, dont au moins deux ans au titre de l’engagement collectif

Le présent article procède à un assouplissement des conditions de durée tenant à l’engagement de conservation en fixant à six ans la durée minimale totale d’engagement (situation actuelle pour l’ISF) et à deux ans celle de l’engagement collectif de conservation (situation actuelle pour les transmissions). Il existera cependant une différence notable entre le dispositif applicable à l’ISF et celui réservé aux mutations à titre gratuit. Il ne s’agira plus d’un délai minimal de six ans de conservation pour l’ISF : l’exonération sera acquise au terme d’un délai global de conservation de six ans, dont seulement un minimum de deux ans d’engagement collectif. Pour les transmissions, l’exonération ne sera acquise qu’une fois un délai de quatre ans écoulé à partir de la transmission, quelle qu’aura été la durée de l’engagement collectif de conservation.

Cette différence tient au caractère ponctuel de la transmission, donc de l’imposition, qui intervient à une échéance choisie (donation) ou subie (décès) sans lien avec la date de conclusion du pacte. En revanche, c’est bien seulement après la transmission que doit être respecté un délai d’engagement individuel de conservation.

a) Les mutations à titre gratuit de parts ou actions

S’agissant des transmissions à titre gratuit, le 3° du I du présent article, modifiant l’article 787 B du code général des impôts, abaisse de six à quatre ans la durée de l’engagement individuel de conservation. Ce délai court, comme actuellement, à compter de l’expiration de l’engagement collectif (et non de la transmission qui intervient au cours de cet engagement).

b) L’exonération partielle d’ISF sur les parts ou actions incluses dans un pacte

S’agissant de l’ISF, l’harmonisation des durées d’engagement se traduit par plusieurs dispositions, qui appellent commentaires.

 Un engagement collectif de conservation d’une durée minimale de deux ans :

Le 1° du III du présent article modifie le b de l’article 885 I bis relatif à l’engagement collectif de conservation. Plus précisément, il modifie :

– le deuxième alinéa du b en ramenant de six à deux ans la durée de l’engagement collectif ;

– par coordination, le troisième alinéa du b en supprimant la mention d’une durée au moins égale à six ans pour la modification par avenant de l’engagement. Cette précision était d’ailleurs superfétatoire et c’est pourquoi il n’est pas proposé de maintenir la mention d’une durée minimale, qui serait désormais de deux ans.

 Un engagement individuel de conservation des titres à compter de l’expiration de l’engagement collectif :

Le 3° du III du présent article insère un nouveau paragraphe c dans l’article 885 I bis introduisant un engagement individuel de conservation « à compter de la date d’expiration de l’engagement collectif ». L’exonération est à partir de ce moment « subordonnée à la condition que les parts ou actions restent la propriété du redevable ».

Cela signifie que, tant que le redevable conserve ses parts, il bénéficie de l’exonération partielle. Ce point constitue une différence majeure avec le système actuel qui oblige, en cas de rupture du pacte collectif, à passer un nouveau pacte d’une durée minimale de six ans. Dans la rédaction proposée par le III du présent article, l’article 885 I bis peut s’appliquer, par exemple, pendant seulement six ans, pendant neuf ans (si un pacte est rompu au terme de six ans, une exonération sur une telle durée est aujourd’hui matériellement impossible) ou encore vingt ans.

Par suite de l’introduction d’un engagement individuel, le présent article procède à deux ajustements.

D’une part, le 5° du III insère un nouvel alinéa dans le paragraphe relatif aux obligations déclaratives (paragraphe d qui devient f suite à l’insertion des paragraphes c et d par les 3° et 4° du III du présent article). Jusqu’à l’expiration de l’engagement collectif, le redevable doit joindre à sa déclaration d’ISF l’attestation de la société dont les parts ou actions font l’objet du pacte, qui certifie l’existence de l’engagement collectif et le respect des seuils de 20 % ou 34 %. À compter de l’expiration de l’engagement collectif, devra désormais être jointe une « attestation du redevable certifiant que la condition [que les parts ou actions restent sa propriété] a été satisfaite l’année précédant celle au titre de laquelle la déclaration est souscrite ».

Cette obligation déclarative (qui existe pour l’exonération applicable aux transmissions d’entreprise) est issue du décret n° 2001-363 du 23 avril 2001 pris pour l'application des anciens articles 789 A et 789 B du code général des impôts (transmissions d'entreprises bénéficiant de l'exonération partielle des droits de mutation par décès). Compte tenu des modifications intervenues depuis 2001 dans le champ d’application de l’exonération, un nouveau décret est attendu.

D’autre part, le 8° du III du présent article transpose la dérogation attachée aux opérations de restructuration, prévue pendant la période d’engagement collectif, à la période d’engagement individuel, comme c’est le cas dans le dispositif afférent aux transmissions à titre gratuit qui fonctionnait déjà selon le séquençage engagement collectif suivi d’un engagement individuel.

Le paragraphe i créé par le 8° du III s’insère après l’actuel antépénultième alinéa, relatif à cette dérogation pendant la période d’engagement collectif, qui devient un h par coordination avec l’insertion de nouveaux paragraphes et par souci de lisibilité (7° du III du présent article). La rédaction retenue est quasiment identique à celle figurant au h de l’article 787 B du code général des impôts.

Ainsi, l’exonération accordée au titre de l’année en cours et de celles précédant ces opérations de restructuration n’est pas remise en cause pour non respect de la condition de conservation des titres :

– « par suite d’une fusion, d’une scission ou d’une augmentation de capital, […] si les titres reçus en contrepartie de ces opérations sont conservés par le redevable », l’exonération trouvant à s’appliquer tant que ces titres sont conservés mais pouvant être remise en cause si le délai global de six ans n’est pas respecté ;

– « par suite d’une annulation des titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire », l’exonération ne s’appliquant alors plus.

 Une exonération acquise au terme d’un délai global de six ans

Si l’engagement individuel de conservation démarre à l’expiration de l’engagement collectif, le présent article prévoit, en premier lieu, que l’exonération est acquise au terme d’un délai global de six ans, quelle qu’ait été la durée de l’engagement individuel, en second lieu que, une fois un délai de deux ans passé après la conclusion du pacte, seule la non conservation des titres remet en cause l’exonération acquise au titre des années antérieures (et le non respect de la condition d’exercice d’une fonction dirigeante dont il est question plus loin).

Le 4° du III du présent article insère un paragraphe d dans l’article 885 I bis dont la première phrase énonce : « L’exonération est acquise au terme d’un délai global de conservation de six ans ». Il en résulte que la durée de chacun des engagements (collectif ou individuel) est sans conséquence, dès lors que le redevable a conservé au total ses titres six ans.

Le 6° du III du présent article va même plus loin en prévoyant que, quelle soit la durée initiale du pacte collectif, dès lors que celui-ci a eu cours pendant au moins deux, si les seuils (de 20 % et 34 %) conditionnant l’engagement collectif ne sont plus respectés, l’exonération partielle n’est pas remise en cause pour les signataires qui respectent la condition de conservation des titres instituée.

À cet effet, il supprime la possibilité existante de conclure un nouvel engagement collectif de conservation dans un délai d’un an, prévue par la deuxième phrase de l’actuel e de l’article 885 I bis, qui par coordination avec l’insertion de deux alinéas devient un g (premier alinéa du 6° du III). En lieu et place il prévoit qu’« au-delà du délai minimum prévu au b [à savoir deux ans], en cas de non respect des conditions prévues aux a et b [engagement collectif portant sur 20 % ou 34 % des droits], l’exonération partielle n’est pas remise en cause pour les signataires qui respectent la condition prévue au c [conservation des titres] ».

Cette disposition ne s’applique que si les conditions prévues au b, c'est-à-dire concernant les seuils de détention, ne sont plus remplies. Si c’est uniquement le caractère collectif de l’engagement qui est remis en cause (condition du a), les seuils demeurant atteints, la première phrase du paragraphe actuellement e devenant g autorise le maintien de l’exonération pour les signataires qui restent dans le pacte à condition qu’ils conservent entre eux les titres jusqu’au terme initialement prévu.

Cet aménagement permettant de « basculer » sur un engagement individuel vise les engagements collectifs supérieurs à deux ans qui ne seraient pas respectés jusqu’à leur terme, notamment par retrait d’un des associés détenant une participation importante. Les signataires de l’engagement collectif qui conserveraient leurs titres pourraient continuer à bénéficier de l’exonération partielle, qui ne serait remise en cause que si les titres étaient cédés avant un délai de global de six ans.

 La remise en cause de l’exonération une fois écoulé le délai de six ans

La deuxième phrase du paragraphe d inséré par le 4° du III du présent article reprend, en y incluant la référence à l’engagement individuel, la disposition figurant actuellement à l’avant-dernier alinéa de l’article 885 I bis : au-delà du délai de six ans, « est seule remise en cause l’exonération partielle accordée au titre de l’année au cours de laquelle l’une des conditions prévue aux a et b  [engagement collectif] ou au c [engagement individuel] n’est pas satisfaite ». Par coordination le 9° du III du présent article supprime l’avant-dernier alinéa de l’article 885 I bis.

Le principe est bien qu’au-delà d’un délai global de six ans, l’exonération étant acquise, sa remise en cause ne peut plus porter que sur l’année au cours de laquelle les conditions de son application ne sont plus réunies.

Dans la rédaction proposée par le 4° du III du présent article, au-delà de six ans, la remise en cause ne concernerait que l’année de rupture de l’engagement collectif (reprise de l’actuel avant-dernier alinéa de l’article 885 I bis) ou de rupture de l’obligation individuelle de conservation (ajout).

Au-delà de deux ans, si les conditions applicables à l’engagement collectif ne sont plus réunies, l’exonération est conditionnée au respect de la condition de conservation des titres prévue au c. Cette possibilité s’applique a fortiori lorsqu’un délai de six ans s’est écoulé. Il n’y a donc pas nécessairement remise en cause de l’exonération partielle accordée, même au seul titre de l’année concernée, si les conditions prévues pour l’engagement collectif ne sont plus réunies.

Il demeure cependant nécessaire de viser les conditions prévues au a et b pour les redevables qui cèderaient leurs titres encore inclus dans un engagement collectif de conservation (dont la durée aurait donc excédé six ans) et qui ainsi provoqueraient la rupture du pacte. Pour ces redevables, le c afférent à la conservation des titres à compter de l’expiration de l’engagement n’aurait jamais trouvé à s’appliquer. Il en est de même pour l’ensemble des signataires si sort du pacte l’associé qui exerçait une fonction dirigeante et qu’aucun autre associé ne remplit cette condition par la suite.

 Les effets de ces diverses modifications

Plusieurs dispositions de « respiration » des engagements collectifs figuraient déjà à l’article 885 I bis et l’opportunité de basculer après un délai minimal de deux ans d’un engagement collectif à une obligation individuelle de conservation peut susciter des interrogations.

S’agissant de l’objet du dispositif, on peut assurer sans nul doute qu’il n’est pas affaibli par les modifications proposées : on demande toujours aux actionnaires, en contrepartie de l’exonération partielle, d’être stables au capital. En revanche, on ne leur impose plus d’être stables ensemble au capital. Cette dernière rigidité soulève de véritables difficultés dans la vie des pactes en instaurant une dépendance à l’égard des autres signataires, notamment du dirigeant associé au pacte. Tant que le délai de six ans n’est pas atteint, toute rupture d’un engagement collectif entraîne la reprise de l’exonération obtenue au titre des années antérieures. Cette insécurité n’est pas justifiée par l’objet de l’exonération puisqu’il n’est pas question ici de donner les moyens à l’entreprise et ses actionnaires de se coaliser dans la perspective d’une transmission. Surtout, le lien entre les actionnaires n’est pas rompu au-delà de deux ans puisque, d’une part, il s’agit d’une durée minimale, et, d’autre part, la condition que l’un des signataires exerce une fonction dirigeante est maintenue au-delà de ces deux ans.

Si l’on renverse la perspective, la transformation en engagement individuel délie chaque redevable de son obligation vis-à-vis des autres signataires : il peut céder ses titres, sans remettre en cause l’exonération dont bénéficient les associés partie au pacte. S’il cède ses titres alors que le pacte a été conclu depuis au moins six ans, l’exonération au titre de l’année en cours ne sera remise en cause que pour lui. Surtout, s’il les cède avant six ans, il sera le seul à subir une reprise de l’exonération obtenue au titre des années antérieures, les autres signataires pouvant même continuer à bénéficier de l’exonération les années suivantes.

On ne saurait en déduire que cela incitera à sortir du pacte pendant les six premières années suivant sa conclusion, la reprise de l’ISF sur les années précédentes étant maintenue pour le redevable qui cède : les montants en jeu dissuadent de se départir de ses titres avant six ans. L’assouplissement proposé ne permettra donc que de traiter des situations où soit un actionnaire abuse de la situation (chantage implicite ou explicite), soit la cession des titres par un des associés relève d’impératifs extérieurs à l’entreprise (situation familiale ou besoin immédiat de liquidités par exemple). Il est donc bienvenu.

En outre, paradoxalement, les modifications apportées révèlent l’attractivité de l’engagement collectif. En effet, les respirations, pour reprendre ce terme, qu’il comporte sont maintenues alors qu’elles ne figurent pas, hormis le cas des restructurations, dans les conditions d’application de l’obligation individuelle de conservation. Or, l’une d’entre elles est très importante : la faculté pour les associés de procéder entre eux à des cessions ou donations des titres soumis à l’engagement, y compris si cela aboutit à la réunion de tous les droits sociaux entre les mains d’un seul signataire de l’engagement. Un redevable peut par ce biais bénéficier de l’exonération sur des titres qu’il ne possédait pas lorsque le pacte a été conclu. Le maintien de l’engagement collectif en cas de sortie d’un associé, autorisé si les seuils de 20 % ou 34 % demeurent atteints, s’avèrera à cet égard préférable au basculement sur une simple obligation de conservation.

Il est donc fort probable que l’on continuera de conclure des engagements collectifs sur une longue durée, avec désormais la garantie essentielle, pour chacun des signataires, qu’au terme d’un délai de deux ans à compter de la conclusion du pacte, l’exonération ne sera pas remise en cause pour le passé s’il conserve ses titres.

2.– La condition d’exercice de son activité principale
ou d’une fonction de dirigeant

Les aménagements apportés à l’obligation d’exercice d’une fonction dirigeante, ou d’une activité principale s’agissant des sociétés de personnes manifestent surtout un souci d’harmonisation entre les dispositifs. Cette harmonisation est réalisée pour les parts ou actions de sociétés :

– en fixant une durée de cinq ans en matière d’ISF comme de transmission (principe actuel pour les transmissions) ;

– en faisant s’appliquer cette condition dès la conclusion de l’engagement collectif (principe actuel pour l’ISF).

À cet effet, d’une part, le 2° du III du présent article fixe à cinq ans la durée de cette obligation en matière d’impôt de solidarité sur la fortune alors qu’actuellement elle doit être respectée pendant toute la durée de l’engagement. Un des associés de l’engagement collectif devra désormais exercer une des fonctions ouvrant droit au bénéfice de l’exonération au titre des biens professionnels ou son activité professionnelle principale s’il s’agit d’une société de personnes, « pendant les cinq années qui suivent la date de conclusion de cet engagement ».

D’autre part, le 4° du I du présent article modifie la condition prévue au d de l’article 787 B du code général des impôts en transformant la durée de cinq ans courant à compter de la transmission en condition à respecter pendant la durée de l’engagement collectif, dont on rappelle qu’il est d’au moins deux ans, et pendant les trois années qui suivent la date de la transmission. La durée de cinq ans est donc scindée en deux + trois ans. Il convient de noter que l’engagement collectif de conservation peut durer plus de deux ans et allonger d’autant la durée d’exercice d’une fonction dirigeante (ou de l’activité principale) requise.

L’uniformisation des régimes ne constitue pas la seule justification de ces aménagements qui améliorent aussi le fonctionnement du dispositif relatif aux transmissions.

En premier lieu, le démarrage de la condition d’exercice d’une fonction dirigeante par l’un des membres de l’engagement collectif dès la conclusion de ce dernier constitue un élément supplémentaire de stabilité de l’entreprise en associant la personne qui transmet ses parts ou actions ou le dirigeant de la société à cette opération de transmission, permettant par là même une intégration plus rapide de celui qui bénéficiera de la transmission, voire une véritable participation. Le cas échéant, c’est lui qui pourrait remplir la condition précitée, s’il exerce déjà une fonction dirigeante, dès la conclusion de l’engagement collectif.

Il convient de rappeler que la condition doit être remplie par un des associés signataires ou un des héritiers, donataires ou légataires, mais pas nécessairement par la même personne pendant toute sa durée. Généralement, la personne organisant la transmission est un dirigeant. Il remplit donc la condition pendant l’engagement collectif puis, ses parts transmises, un de ses héritiers, légataires ou donataires lui succèdera dans cette obligation pendant les trois ans supplémentaires requis ou pendant une partie de cette période, un autre héritier, donataire ou légataire lui succédant. Rien n’empêche non plus le donataire de remplir cette condition après l’expiration de l’engagement collectif.

Si la personne souhaitant organiser la transmission de ses parts n’exerce pas une fonction dirigeante, un dirigeant de la société partie à l’engagement collectif pourra remplir la condition pendant toute sa durée ou seulement pendant l’engagement collectif, un des héritiers, légataires ou donataires lui succédant pour cette obligation.

En second lieu, la réduction du délai d’exercice de la fonction de direction à trois ans à compter de la transmission répond à des difficultés observées dans la mise en œuvre de certains engagements, les héritiers notamment pouvant rencontrer des difficultés à gérer les entreprises durant les cinq années suivant la transmission.

La limitation à cinq ans de l’obligation en matière d’ISF permet aussi d’éviter la remise en cause de l’exonération, qui rappelons-le couvre toutes les années à compter de la conclusion de l’engagement collectif, en cas de défaillance d’un associé dirigeant, seuls les signataires du pacte pouvant remplir la condition fixée alors qu’ils sont a priori peu nombreux à exercer une fonction éligible. Cela place également l’associé dirigeant dans une position de force vis-à-vis des autres membres du pacte, ce qui ne va pas sans heurts dans certaines situations.

En revanche, compte tenu de la réduction à deux ans de la durée minimale de l’engagement collectif de conservation au sein d’une durée globale de conservation de six ans, la nécessité qu’un des signataires du pacte exerce une fonction dirigeante (ou son activité principale) devient une condition essentielle de l’exonération. En la limitant dans la durée par cohérence avec l’exonération applicable pour les transmissions, le présent article atteint la limite des possibilités d’assouplissement du dispositif d’exonération partielle d’ISF en termes de contreparties exigées des bénéficiaires.

C.– Les aménagements apportés au dispositif de transmission
des entreprises individuelles

Par coordination avec les nouvelles dispositions prévues pour les transmissions à titre gratuit de parts ou actions de sociétés et l’impôt de solidarité sur la fortune, le II du présent article modifie les durées d’application des conditions fixées pour bénéficier du régime d’exonération partielle des transmissions d’entreprises individuelles de l’article 787 C du code général des impôts.

Dès lors que ce régime ne prévoit pas d’engagement collectif de conservation stricto sensu, mais une condition de détention de l’entreprise depuis au moins deux ans si elle a été acquise à titre onéreux :

– d’une part, le 1° du II du présent article propose de ramener de six à quatre ans la durée de l’engagement de conservation des biens courant à compter de la transmission, faisant le parallèle entre la durée de détention de deux ans et les engagements collectifs de conservation de deux ans sur les parts ou actions de sociétés ;

– d’autre part, le 2° du II du présent article ramène de cinq à trois ans la durée d’exercice d’une fonction dirigeante par un des héritiers, légataires ou donataires. En effet, cette condition ne peut trouver à s’appliquer qu’à partir de la transmission et une durée d’exercice de trois ans est fixée à compter de l’expiration de l’engagement collectif pour les sociétés.

Ces deux aménagements permettent de disposer d’un régime unifié quelle que soit la forme juridique de l’entreprise à compter de la date de la transmission ou du basculement d’un engagement collectif vers une obligation individuelle de conservation. Les graphiques et tableaux ci-après présentés illustrent la simplification et l’harmonisation qui découlent des mesures proposées.

EXONÉRATION DE DROITS DE MUTATION À TITRE GRATUIT EN FAVEUR DES TRANSMISSIONS D’ENTREPRISES (Art. 787 B et C du CGI)
SITUATION ACTUELLE

EXONÉRATION DE DROITS DE MUTATION À TITRE GRATUIT EN FAVEUR DES TRANSMISSIONS D’ENTREPRISES (Art. 787 B et C du CGI)

MESURES PROPOSÉES
(Les nouveautés figurent en gras)

EXONÉRATION PARTIELLE D’ISF PRÉVUE EN FAVEUR DES TITRES SOUMIS À ENGAGEMENT COLLECTIF DE CONSERVATION (Art. 885 I bis du CGI)
SITUATION ACTUELLE

EXONÉRATION PARTIELLE D’ISF EN FAVEUR DES TITRES SOUMIS À ENGAGEMENT COLLECTIF DE CONSERVATION (Art. 885 I bis du CGI)
MESURES PROPOSÉES
(Les nouveautés figurent en gras)

COMPARAISON DES NOUVEAUX DISPOSITIFS ISF ET DMTG
(Les nouveautés figurent en gras)

Source des graphiques : Ministère de l’Économie, des finances et de l’emploi

ASSOUPLISSEMENT DES DISPOSITIFS D’EXONÉRATION PARTIELLE D’ISF ET DMTG PRÉVUS EN FAVEUR DES ENTREPRISES

 

Dispositif actuel

Dispositif proposé

1.– ISF

   

Engagement collectif

6 ans

2 ans

Conservation individuelle des titres

/

4 ans minimum

Exercice d’une fonction de direction

6 ans

5 ans

Délai minimum de détention exigé

6 ans

6 ans

2.– DMTG

   

Engagement collectif

2 ans

2 ans

Engagement individuel de conservation

6 ans

4 ans

Exercice d’une fonction de direction

5 ans à compter de la transmission

Durant l’engagement collectif et 3 ans à compter de la transmission

Délai minimum de détention exigé

8 ans

6 ans

6 ans (engagement collectif réputé acquis pour les personnes mariées)

4 ans (engagement collectif réputé acquis pour les personnes seules et les personnes mariées ou pacsées)

Source : Ministère de l’Économie, des finances et de l’emploi

COMPARATIF DES DISPOSITIFS D’EXONÉRATION APRÈS LA RÉFORME PROPOSÉE

 

Transmission d’une entreprise individuelle

Transmission d’une société

ISF

Biens transmis

Entreprise individuelle / EURL (parts) dont les immeubles affectés à l’exploitation

Parts ou actions représentant au moins 20 % des droits d’une société cotée ou 34 % des droits  d’une société non cotée

Engagement collectif

Simple condition de détention des biens depuis deux ans s’il ont été acquis à titre onéreux

Oui

Au moins deux ans.

 

Engagement réputé acquis si le défunt ou donateur seul ou avec son conjoint ou son partenaire lié par un PACS respectent depuis deux ans les conditions de seuil et que l’un d’eux remplit la condition d’exercice d’une fonction.

 

Dérogations à la remise en cause de l’exonération pendant l’engagement collectif

Sans objet

Fusion, scission, augmentation de capital ou annulation des titres

Cessions ou donations effectuées entre les signataires de l’engagement.

     

Modification des participations dans les sociétés interposées par suite d’une fusion entre ces dernières.

Après la cession par un associé de ses titres, les seuils de détention demeurent respectés, ou, à défaut, les associés restants concluent dans un délai d’un an un nouvel engagement collectif de conservation

Engagement individuel

Engagement individuel de conservation de quatre ans à compter de l’expiration de l’engagement collectif de conservation

Engagement individuel de conservation à compter de l’expiration de l’engagement collectif de conservation.

Dérogations à la remise en cause pendant l’engagement individuel

 

Apport de titres d’une société ayant une activité opérationnelle à une société dont l’unique objet est la gestion de son propre patrimoine constitué exclusivement d’une participation dans la société dont les parts ou actions sont transmises (52).

 
   

Fusion, scission, augmentation de capital ou annulation des titres

Condition d’exercice d’une fonction au sein de l’entreprise ou de poursuite de l’activité

Au moins cinq ans

Cinq ans

(Pendant l’engagement collectif)

 

Exercice d’une fonction de direction ou de son activité principale pendant deux ans à compter de la signature l’engagement collectif par l’un des héritiers, légataires ou donataires ou par le donateur ou par un des autres signataires de l’engagement collectif.

Exercice d’une fonction de direction ou de son activité principale pendant cinq ans à compter de la signature l’engagement collectif par l’un des signataires.

(Pendant l’engagement individuel)

Poursuite de l’activité pendant trois ans à compter de la transmission par l’un des héritiers, légataires ou donataires.

Exercice d’une fonction de direction ou de son activité principale pendant trois ans à compter de la transmission par l’un des héritiers, légataires ou donataires ou par le donateur ou par un des autres signataires de l’engagement collectif.

D.– Entrée en vigueur

Le IV du présent article prévoit que les modifications apportées par le présent article s’appliquent à compter du 26 septembre 2007.

Cela signifie qu’à compter de cette date les personnes, ou le cas échéant leurs ayants droit, qui ont conclu un engagement collectif de conservation, après ou avant cette date, sont concernés. Le présent article s’applique donc non seulement aux pactes conclus à compter du 26 septembre, mais aussi aux engagements, collectifs ou individuels, en cours.

Concrètement, pour les transmissions à titre gratuit, les héritiers, donataires ou légataires qui ont bénéficié de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit par application des articles 787 B ou 787 C, peuvent céder leurs titres sans remise en cause de cette exonération si un délai de quatre ans s’est écoulé depuis l’expiration de l’engagement collectif.

De même, l’exonération ne sera plus remise en cause si la condition d’exercice d’une fonction dirigeante a été remplie pendant trois ans depuis ce même moment. A contrario, cette condition devra normalement être respectée pendant l’engagement collectif de conservation. Cette obligation nouvelle devrait néanmoins être appliquée avec tolérance pour les engagements conclus avant l’entrée en vigueur des dispositions du présent article.

Enfin, la possibilité offerte aux héritiers et légataires de conclure un engagement collectif dans les six mois suivant un décès pourra être invoquée pour les successions ouvertes à compter du 26 mars dernier.

En matière d’ISF, la rupture d’un engagement collectif en cours ne donnera plus lieu à reprise, au titre des années antérieures ou de l’année en cours, dès lors que les titres seront conservés par le signataire pendant un délai de six ans courant à compter de la conclusion de l’engagement rompu. Il s’agit donc d’une entrée en vigueur favorable aux redevables.

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La Commission a examiné deux amendements de suppression de cet article, respectivement présentés par M. Jean-Pierre Brard et par M. Jérôme Cahuzac.

M. Jérôme Cahuzac a rappelé qu’à l’origine avait été institué, afin d’éviter la mise en danger d’entreprises du fait du décès d’actionnaires importants, un abattement sur la valeur des entreprises ou parts de sociétés transmises, dont le bénéfice était conditionné par des engagements de conservation des titres. Le présent article revient sur cette condition en limitant les contreparties à l’avantage fiscal, et constitue donc un cadeau fiscal supplémentaire aux contribuables les plus aisés.

Le Rapporteur général a rappelé que la durée de conservation des titres prévue en 2000 était de deux ans sous engagement collectif, suivie d’un engagement individuel de conservation. C’est ce schéma qui est repris ici pour l’ISF pour lequel l’abattement était jusqu’alors conditionné à engagement collectif de conservation de six ans, qui s’avère finalement trop rigoureux.

M. Jérôme Cahuzac a souhaité que le Rapporteur général précise si le dispositif proposé rétablit exactement celui prévu en 2000.

Le Rapporteur général a indiqué qu’avait été prévu en 2000 un engagement collectif de deux ans puis un engagement individuel de six ans, alors qu’il est proposé de prévoir, pour les transmissions comme pour l’ISF, un engagement collectif d’une durée minimale de deux ans puis une durée individuelle de conservation de quatre ans. Il a également précisé que l’avantage ne concernait initialement que les successions et qu’il a été étendu, en 2003, aux donations en pleine propriété – et à l’impôt sur la fortune – puis aux donations quelle que soit leur nature. L’ISF n’est pas démantelé par l’existence d’un abattement conditionné à la mise en place d’un pacte d’actionnaires, puisque l’estimation initiale de la dépense fiscale lors de son institution était de 150 millions d’euros par an alors qu’elle n’en coûterait que 80 millions d’euros. La transformation au-delà d’un délai minimal de deux ans d’un engagement collectif en une obligation individuelle, après examen attentif, ne remet pas en cause l’objet de l’avantage qui est de garantir un actionnariat stratégique stable. Le coût est donc, somme toute, raisonnable au regard du grand intérêt que présente le dispositif. Il a favorisé et continuera dans sa nouvelle formule à favoriser la pérennité et le maintien en France de nombreuses entreprises notamment familiales.

La Commission a rejeté ces amendements.

Elle a ensuite adopté l’article 9 sans modification.

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Après l’article 9 :

La Commission a examiné deux amendements tendant à abroger l’article 1er du code général des impôts relatif au bouclier fiscal respectivement présentés par M. Jean-Pierre Brard et par M. Jérôme Cahuzac.

M. Jérôme Cahuzac a indiqué que son amendement est notamment justifié par les premières informations disponibles sur les demandes de restitution formulées au titre du bouclier fiscal, peu nombreuses et concernant des contribuables très aisés.

Le Rapporteur général a indiqué que la dépense fiscale au titre du bouclier fiscal a été probablement surévaluée, puisqu’elle était estimée à environ 400 millions d’euros et qu’elle n’atteindra probablement que 120 millions d’euros.

M. Henri Emmanuelli a noté que le grand nombre de contribuables théoriquement fondés à demander une restitution de l’impôt et ne la formulant pas met en évidence l’ampleur de la fraude fiscale, la crainte d’un contrôle fiscal semblant expliquer les réticences à demander l’application du dispositif.

Le Rapporteur général a estimé que les contrôles pourraient être, à l’inverse, diligentés en priorité sur ceux des contribuables dont la situation fiscale justifierait une demande de restitution qu’ils ne formulent pas.

Le Président Didier Migaud a rappelé que le montant moyen de la restitution demandée, dont le Gouvernement a indiqué qu’il serait de 4 000 euros, atteint, selon les chiffres disponibles, environ 50 000 euros.

M. Charles de Courson a jugé que le bouclier fiscal deviendrait peut-être une mesure de rendement permettant de diminuer l’évasion fiscale et notamment la sous-évaluation des patrimoines déclarés.

M. Jérôme Cahuzac a rappelé que M. Eric Woerth, ministre du Budget, des comptes publics et de la fonction publique, a, lors de l’été, appelé les services de contrôle à ne pas faire de zèle, et que leurs moyens sont limités.

M. Thierry Carcenac a souligné que beaucoup de contribuables ignorent probablement encore leurs droits et qu’une campagne d’information, relançant les contribuables n’exerçant pas leurs droits, a été conduite s’agissant de la prime pour l’emploi.

M. Jean-Yves Cousin a estimé peu surprenant que les premiers contribuables faisant valoir leurs droits soient les plus fortunés, dans la mesure où ils sont les mieux informés. Il a indiqué que la direction générale des impôts envisage effectivement de relancer les contribuables concernés, ce qui est légitime.

Puis, la Commission a rejeté ces amendements.

Elle a également rejeté, suivant l’avis du Rapporteur général, un amendement de M. Jérôme Cahuzac tendant à abroger l’article 1649-0 A du code général des impôts définissant des modalités d’application du bouclier fiscal.

Puis, elle a examiné un amendement présenté par M. Gérard Bapt instituant une cotisation minimale d’impôt sur la fortune, progressive avec l’assiette de celui-ci, en cas d’application du droit à restitution.

M. Gérard Bapt a estimé que le bouclier fiscal permet, en réalité, de remettre en cause l’impôt sur la fortune et qu’il convient d’éviter l’exonération complète de cet impôt par l’instauration d’une cotisation minimale.

Conformément à l’avis du Rapporteur général, la Commission a rejeté cet amendement, puis un amendement présenté par M. François de Rugy tendant, d’une part, à ramener à 60 % des revenus d’un contribuable le montant maximal de la somme de ses impôts directs et, d’autre part, à exclure les contributions sociales des prélèvements pris en compte.

La Commission a ensuite examiné un amendement présenté par M. Marc Le Fur tendant à relever de 1 500 à 3 000 euros le montant des frais funéraires déduits de l’actif des successions.

M. Marc Le Fur a indiqué que son amendement vise à tenir compte de l’accroissement du coût moyen des obsèques qui est, aujourd’hui, de 3 000 euros.

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à cet amendement en rappelant que le montant des frais funéraires déduits de l’actif des successions a déjà été fortement relevé récemment, et que la logique présentée par M. Marc Le Fur conduit à une prise en charge aux frais réels nets, solution pas nécessairement avantageuse pour les héritiers compte tenu de la prise en charge fréquente de ces frais par des contrats d’assurance.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Charles de Courson, tendant déplafonner les abattements de 75 %, applicables en matière de droits de mutations à titre gratuit et d’ISF, sur les parts de groupements fonciers agricoles et les biens ruraux donnés par bail à long terme.

M. Charles de Courson a expliqué qu’en dépit des améliorations introduites par la loi du 2 août 2005 en faveur des transmissions de PME, les parts de GFA et les biens ruraux loués par bail à long terme continuent de bénéficier, tant au regard des droits de mutation à titre gratuit qu’en matière d’ISF, d’une exonération de 75 % plafonnée à 76 000 euros, l’exonération partielle étant ramenée à 50 % au-delà. Compte tenu des prix du foncier, ce seuil spécifique est un frein à la transmission des exploitations agricoles.

Le Rapporteur général a rappelé que des amendements portant sur ce sujet ont été plusieurs fois rejetés par le passé. En effet, les entreprises agricoles peuvent d’ores et déjà bénéficier lors de leur transmission à titre gratuit d’un abattement de 75 %, sans plafond, dans le cadre du dispositif des engagements de conservation. Comme pour les entreprises exerçant d’autres activités, elles doivent pour cela respecter les conditions fixées pour l’application de ce régime. En matière d’ISF, les parts de GFA et les biens ruraux loués par bail à long terme bénéficient d’une exonération au titre des biens professionnels, y compris lorsque l’exploitant est un membre du cercle familial au sens large ou une société majoritairement détenue par ces personnes. En déplafonnant le seuil des dispositifs très dérogatoires d’abattement de 75 % ramené à 50 % au-delà de 76.000 euros, qui viennent s’ajouter aux engagements de conservation d’une part, à l’exonération au titre des biens professionnels d’autre part, l’amendement accorderait un avantage tout à fait excessif à des parts ou biens dont la détention ne relève pas d’une logique économique mais de placement.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné :

– un amendement présenté par M. Jean-Pierre Brard et un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à supprimer le dispositif d’abattement applicable aux parts ou actions de sociétés comprises dans un engagement collectif de conservation  ;

– un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à supprimer l’exonération d’ISF dont bénéficient les titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de PME ;

– un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à supprimer la réduction d’ISF pour investissement dans les PME ;

– un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à supprimer le dispositif d’abattement applicable, sous condition de conservation de six ans, aux parts ou actions de sociétés détenues par les salariés, dirigeants, ou ces mêmes catégories ayant pris leur retraite ;

– un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à supprimer l’actualisation automatique du barème de l’ISF en fonction de l’évolution du barème de l’impôt sur le revenu.

M. Jérôme Cahuzac a expliqué qu’il s’agit de remettre en cause toute une série d’avantages fiscaux accordés aux redevables de l’ISF dans la loi « TEPA » du 21 août dernier et dans diverses lois, notamment de finances, adoptées sous la douzième législature.

Le Rapporteur général a défendu l’intérêt de ces différentes mesures. Il a en outre rappelé que la précédente législature n’a actualisé le barème de l’ISF qu’à compter de 2005, alors que la onzième législature a procédé à cette actualisation chaque année.

La Commission a rejeté ces amendements.

La Commission a examiné trois amendements :

– un amendement présenté par M. Louis Giscard d'Estaing, tendant à exclure la résidence principale de l’assiette de l’ISF ;

– un amendement présenté par M. Richard Mallié tendant à porter de 30 % à 100 % dans la limite de 400 000 euros l’abattement applicable à la résidence principale pour la détermination de l’ISF ;

– un amendement présenté par M. Charles de Courson tendant à prévoir que l’abattement sur la résidence principale ne peut être inférieur à 300 000 euros.

M. Jean-Pierre Gorges a considéré, compte tenu de l’évolution des prix du marché immobilier, l’ISF est devenu un impôt foncier local supplémentaire, entraînant de graves ruptures d’égalité entre les contribuables selon leur lieu de résidence.

Mme Marie-Hélène des Esgaulx a soutenu ces amendements en expliquant qu’il s’agit de répondre à une pression foncière rendant inacceptables certains assujettissements à l’ISF.

M. Charles de Courson a estimé à environ 300 000 euros la valeur moyenne de la résidence principale. Il apparaît donc logique de prévoir un abattement « automatique » de ce montant, ce qui permettrait de sortir du champ de l’ISF les propriétaires dont le patrimoine se situe dans la première tranche du barème.

Le Rapporteur général a rappelé que la majorité parlementaire a récemment pris une mesure sur ce sujet, en décidant de porter l’abattement sur la résidence principale de 20 % à 30 % dans la loi « TEPA » du 21 août 2007. Il n’y a pas de raison aujourd’hui de revenir sur cette décision pour modifier une disposition qui n’a même pas encore été appliquée.

La Commission a rejeté ces amendements.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Louis Giscard d'Estaing, tendant à modifier le calcul de la valeur réelle des biens immobiliers pour l’établissement de l’assiette de l’ISF, en retenant la valeur d’acquisition ou d’acquisition à titre gratuit minorée du coefficient d’érosion monétaire.

M. Jean-Pierre Gorges a souligné que, tant que le bien immobilier n’est pas soumis aux droits de mutation dans l’année de déclaration, celui-ci n’entre pas sur le marché et n’a donc pas à être évalué par comparaison, sous peine de créer des inégalités entre les contribuables selon leur région.

Le Rapporteur général ayant émis un avis défavorable, la Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Michel Bouvard, tendant à élargir le champ de la réduction d’ISF pour dons à certains organismes aux associations reconnues d’utilité publique.

M. Michel Bouvard a rappelé que la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat crée un avantage consistant à pouvoir réduire le montant dû au titre de l’ISF à concurrence de 75 % du montant des dons effectués à certains organismes, notamment les fondations reconnues d’utilité publique. En revanche, les associations reconnues d’utilité publique ne figurent pas parmi les organismes éligibles. Cette différence de traitement ne se justifie au regard ni des statuts, ni de l’objet desdites associations, qui peuvent en outre intervenir sur les secteurs explicitement inclus dans le champ de la réduction d’impôt.

Le Rapporteur général s’est déclaré favorable au principe de l’extension du dispositif aux associations reconnues d’utilité publique, sous réserve que celles-ci remplissent les conditions prévues pour le bénéfice de réduction d’impôt sur le revenu.

M. Charles de Courson s’est interrogé sur l’articulation des deux réductions d’impôt, au titre de l’impôt sur le revenu et au titre de l’ISF. Il s’est inquiété de la possibilité qu’un don puisse faire bénéficier de deux avantages au titre de deux impôts différents.

Le Rapporteur général a rappelé que la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat a explicitement prévu une stricte exclusion des deux dispositifs : une même somme ne peut donner lieu qu’à l’obtention d’un des avantages, seule la fraction non prise en compte pour la détermination de la réduction d’impôt effectuée au titre d’un impôt pouvant constituer l’assiette de la réduction d’impôt demandée au titre de l’autre impôt. Ce principe s’appliquerait dans les mêmes conditions aux dons réalisés au profit des associations reconnues d’utilité publique.

M. Laurent Hénart a redouté que cet amendement ne repose sur une confusion. En effet, les associations reconnues d’utilité publique sont créées par décret et constituent une catégorie peu nombreuse. Le périmètre de la réduction d’impôt sur le revenu « mécénat » s’avère plus vaste.

Cet amendement a été retiré.

La Commission a ensuite examiné un amendement présenté par M. Charles de Courson, tendant à supprimer l’exclusion, pour le bénéfice de la réduction d’ISF à concurrence de 75 % des souscriptions au capital de PME, les versements effectués dans une entreprise pour laquelle un des membres du foyer fiscal bénéficie d’une exonération d’ISF au titre des biens professionnels.

M. Charles de Courson a rappelé que les parts ou actions de sociétés peuvent bénéficier, sous conditions, d’une exonération au titre des biens professionnels. Compte tenu des critères de seuil de détention prévus, cette exonération concerne pour l’essentiel les dirigeants de PME. La réduction d’ISF pour souscriptions au capital de PME, en excluant de son champ les investissements réalisés dans sa propre entreprise, aboutit au paradoxe de rendre fiscalement plus intéressant, pour un dirigeant de PME, l’investissement dans des sociétés tierces.

Le Rapporteur général s’est dit opposé à un tel amendement. Il a rappelé qu’un dirigeant d’entreprise, exonéré d’ISF pour ce qui concerne sa PME, peut effectivement être redevable de cet impôt au titre des autres éléments de son patrimoine. L’amendement présenté lui permettrait de réduire le montant de l’impôt dû en investissant dans l’entreprise au titre de laquelle il n’en paie pas. Cette superposition d’avantages fiscaux ne serait manifestement ni utile, ni raisonnable.

M. Charles de Courson a regretté que le dispositif, dans sa configuration actuelle, incite l’entrepreneur à investir dans d’autres PME, plutôt que dans la sienne.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a ensuite examiné un amendement présenté par M. Henri Emmanuelli, tendant à abaisser de 152 500 à 100 000 euros le seuil en deçà duquel la transmission par assurance-vie s’effectue en exonération totale de droits.

M. Henri Emmanuelli a souligné que, dans une période faste en avantages fiscaux consentis aux successions, cette baisse constitue un moyen de réduire l’attractivité des assurances–vie, dont les encours atteignent des niveaux astronomiques, pour favoriser une épargne mieux orientée vers la croissance de l’activité.

Le Rapporteur général s’est déclaré sensible aux arguments soutenant cet amendement. Il a cependant rappelé que le relèvement à 150 000 euros de l’abattement sur les successions, auquel a procédé la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, ne s’applique qu’aux successions en ligne directe, contrairement à l’exonération des sommes reçues en exécution d’un contrat d’assurance-vie. Il a émis un avis défavorable à l’amendement tout en souhaitant qu’un travail s’engage sur une orientation efficace de l’épargne, y compris de l’assurance-vie, dans la suite de l’amendement dit « Fourgous » incitant à la transformation des contrats en euros en contrats en unités de compte.

M. Charles de Courson a estimé qu’un consensus peut aisément se dégager sur la volonté de mieux peser sur les gestionnaires d’assurance–vie, afin que les fonds soient employés de manière plus efficace. Une condition de seuil d’allocation des actifs en direction de certaines participations peut par exemple être à nouveau proposée.

M. Michel Bouvard a déclaré soutenir également l’intention de l’auteur de l’amendement, en précisant qu’il n’y a aucun intérêt à favoriser l’accumulation d’épargne sur l’assurance-vie, si l’emploi de ces fonds ne donne pas pleinement satisfaction.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a ensuite rejeté un amendement présenté par M. François Scellier, tendant à faire entrer en vigueur au 27 juin 2007 les dispositions de l’article 8 de la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, relatives aux mutations à titre gratuit, le Rapporteur général ayant fait valoir qu’en la matière la date retenue a toujours été celle de la publication de la loi, la date de décès n’étant pas le fruit d’une décision d’opportunité.

La Commission a ensuite rejeté pour les mêmes raisons quatre amendements présentés par M. Marc Le Fur, tendant à faire entrer en vigueur au 7 mai 2007 certaines dispositions des articles 8 et 10 de la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, relatives aux mutations à titre gratuit.

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Article 10

Suppression de la déduction de certaines sanctions et pénalités

Texte du projet de loi :

I. – Le 2 de l’article 39 du code général des impôts est remplacé par les dispositions suivantes :

« 2. Les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l’impôt.

« Il en est de même du versement libératoire prévu au IV de l’article 14 de la loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 de programme fixant les orientations de la politique énergétique. »

II. – Les dispositions du I s’appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2007.

Exposé des motifs du projet de loi :

Il est proposé d’étendre l’interdiction de déduire les transactions, amendes, confiscations et pénalités de toute nature prévues au 2 de l’article 39 du code général des impôts à toutes les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature infligées à des contrevenants à des dispositions de droit international ou communautaire, législatives ou réglementaires.

Cette extension vise notamment à rendre non déductibles les sanctions pécuniaires infligées par les autorités administratives indépendantes, actuellement prises en charge partiellement par la collectivité par la voie fiscale.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article a pour objet de clarifier et d’élargir le champ du 2 de l’article 39 du code général des impôts, qui interdit actuellement la déduction de certaines catégories de sanctions pécuniaires et pénalités dues par les entreprises de leurs bénéfices soumis à l’impôt, en fixant un principe général de non-déductibilité des sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature.

I.– Le droit existant

Aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts, relatif à la détermination du bénéfice soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) mais également applicable en matière d’impôt sur les sociétés, ainsi que le prévoit l’article 209 du même code, « le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges ».

Le législateur est toutefois venu apporter des tempéraments exprès à cette règle de principe. Ainsi, le 2 de l’article 39 du code général des impôts, issu pour l’essentiel d’une loi du 23 février 1942, prévoit-il que « les transactions, amendes, confiscations, pénalités de toute nature, mises à la charge des contrevenants aux dispositions légales régissant la liberté des prix et de la concurrence, le ravitaillement, la répartition des divers produits, l’assiette et le recouvrement des impôts, contributions et taxes ne sont pas admis en déduction des bénéfices soumis à l’impôt ».

L’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2006 (loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006) a complété le 2 de l’article 39 afin d’exclure des charges déductibles « le versement libératoire et la pénalité de retard afférente prévus au IV de l’article 14 de la loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 de programme fixant les orientations de la politique énergétique ».

Les dispositions du 2 de l’article 39 excluent donc expressément des charges déductibles :

– les pénalités d’assiette et de recouvrement de l’impôt ;

– les amendes et pénalités sanctionnant des infractions à la réglementation économique régissant la liberté des prix et de la concurrence ;

– et le versement libératoire et la pénalité de retard dus par les entreprises n’ayant pas respecté leurs obligations d’économie d’énergie.

Les règles applicables aux pénalités sanctionnant des infractions à d’autres réglementations n’ont pas fait l’objet d’une disposition expresse figurant au code général des impôts. Toutefois, ces pénalités n’en sont pas pour autant systématiquement déductibles pour la détermination du résultat fiscal des entreprises. Certaines sanctions, non visées par le 2 de l’article 39, ne sont pas admises en déduction du bénéfice, sur le fondement des dispositions du 1 de l’article 39, dont il résulte que les charges étrangères à une gestion commerciale normale ne sont pas déductibles. Tel est le cas des amendes pénales ou des amendes qui sanctionnent un manquement à une disposition d’ordre public.

A.– Les pénalités non déductibles en vertu du 2 de l’article 39
du code général des impôts

1.– Les pénalités fiscales

Dans sa rédaction antérieure à la modification apportée par l’article 44 de la loi de finances pour 2000 (n° 99-1172 du 30 décembre 1999), le texte du 2 de l’article 39 n’excluait explicitement des charges déductibles que les pénalités d’assiette de l’impôt : intérêts de retard dus en cas d’omission, d’insuffisance ou de retard de déclaration, intérêts de retard et majorations dus en cas de mauvaise foi ou manœuvres frauduleuses, amendes pour défaut de production. Il n’était pas fait mention des pénalités de recouvrement, qui sanctionnent le défaut, l’insuffisance ou le retard de paiement de l’impôt. Les pénalités de recouvrement, qui étaient considérées comme étant de même nature que les cotisations auxquelles elles s’appliquent, étaient admises en déduction du bénéfice dans la mesure où ces cotisations étaient elles-mêmes déductibles.

L’article 44 de la loi de finances pour 2000 a complété le 2 de l’article 39 afin d’exclure expressément les pénalités de recouvrement des impôts et taxes des charges déductibles du bénéfice imposable. Depuis lors, à l’instar des pénalités d’assiette, la déductibilité de l’ensemble des pénalités de recouvrement est interdite, quel que soit l’impôt auquel elles se rapportent.

2.– Les amendes et pénalités pour infraction à la réglementation économique

Dans sa rédaction issue de la loi de 1942, le 2 de l’article 39 interdisait la déduction des amendes résultant de contraventions « aux dispositions légales régissant les prix, le ravitaillement, et la répartition des divers produits ».

La doctrine administrative a précisé en 1997 que ne sont notamment pas déductibles sur ce fondement :

– l’amende transactionnelle infligée à un contribuable par le service du contrôle économique (devenu la Direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes), confirmant ainsi la jurisprudence du Conseil d’État (53) ;

– la transaction payée par un commerçant pour défaut de publicité des prix ;

– et les amendes prononcées par les tribunaux en vue de sanctionner les infractions à la législation sur les prix.

Selon la jurisprudence du Conseil d’État (54), ces dispositions s’appliquent aux pénalités ou amendes instituées par un texte postérieur à la loi du 23 février 1942. Ainsi, l’amende prononcée par le Conseil de la concurrence sur le fondement de l’ordonnance du 30 juin 1945 relative aux prix était-elle au nombre des amendes visées par le 2 de l’article 39, dans la mesure où cette ordonnance assimilait les ententes illicites et toutes formes d’actions concertées destinées à fausser le jeu de la libre concurrence à des pratiques de prix illicites(55).

En revanche, l’ordonnance n° 86-1246 du 1er décembre 1986 relative à la liberté des prix et à la concurrence n’ayant pas repris l’assimilation des ententes à des pratiques de prix illicites, la déduction des sanctions prononcées par le Conseil de la concurrence sur son fondement devenait possible. C’est pourquoi, l’article 85 de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques (NRE) a modifié le 2 de l’article 39 afin de viser expressément les « dispositions légales régissant la liberté des prix et de la concurrence », ce qui permet d’étendre clairement son champ aux sanctions infligées en matière de droit de la concurrence.

Parmi ces sanctions, figurent, outre celles prononcées par le Conseil de la concurrence sur le fondement de l’ordonnance du 1er décembre 1986, celles infligées en matière de concurrence par la Direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes (DGCCRF) et celles infligées par la Commission européenne en application des articles 81 et 82 du traité instituant la Communauté européenne.

3.– Les pénalités pour non respect des obligations
en matière d’économie d’énergie

En application de l’article 14 de la loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 fixant les orientations de la politique énergétique, les personnes morales qui vendent de l’électricité, du gaz, de la chaleur ou du froid aux consommateurs finals et les personnes physiques et morales qui vendent du fioul domestique aux consommateurs finals sont soumises à des obligations d’économies d’énergie dont elles peuvent s’acquitter en acquérant des certificats d’économies d’énergie. Les personnes qui n’ont pas produit les certificats d’économies d’énergie nécessaires à la satisfaction de leurs obligations sont mises en demeure d’en acquérir. En application du IV de l’article 14 précité, les personnes qui ne respectent pas les prescriptions de la mise en demeure dans le délai imparti sont tenues de se libérer par un versement au Trésor public. Une pénalité égale à 10 % du montant dû est infligée pour chaque semestre de retard.

Afin d’inciter les entreprises à respecter les obligations introduites par la loi du 13 juillet 2005, l’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2006 (56) a complété le 2 de l’article 39 du code général des impôts afin d’interdire la déduction de ce versement libératoire et de la pénalité de retard afférente (57).

Cependant, le 2 de l’article 39 ne vise pas la sanction pécuniaire, prévue au V bis de l’article 14 de la loi du 13 juillet 2005 modifié par l’article 51 de la loi n° 2006-1537 du 7 décembre 2006, qui peut être prononcée par le ministre en charge de l’énergie en cas de manquements, de la part des personnes soumises à des obligations d’économies d’énergie, aux dispositions de ce même article ou aux dispositions réglementaires prises pour son application. L’instruction du 7 mai 2007 a précisé que cette sanction est déductible.

B.– Les pénalités non visées par le 2 de l’article 39
mais dont la déduction n’est pas admise

Selon les principes dégagés à la fois par la jurisprudence et la doctrine administrative, les sanctions et pénalités aux infractions qui ne procèdent pas d’une gestion normale de l’entreprise ne constituent pas des charges déductibles au sens du 1 de l’article 39.

1.– Les amendes pénales

Il en va ainsi des amendes encourues pour les infractions aux lois pénales et les frais de procès exposés à cette occasion, qui, selon une jurisprudence ancienne du Conseil d’État (58), « doivent être supportés personnellement par ceux qui ont fait l’objet des poursuites et ne peuvent, dès lors, être regardés comme une charge de l’entreprise exploitée par les intéressés ».

La documentation administrative (59) a confirmé que les amendes pénales infligées par les tribunaux correctionnels ont le caractère de peines personnelles et ne peuvent dès lors être regardées comme des charges de l’entreprise, au sens et pour l’application du 1 de l’article 39 du code général des impôts.

Le Conseil d’État a ainsi jugé que l’amende pénale à laquelle une entreprise de presse a été condamnée pour collaboration avec l’ennemi en application de l’ordonnance du 5 mai 1945 ne peut être comprise parmi les charges déductibles du bénéfice imposable de ladite entreprise. La circonstance qu’une telle amende ne figure pas dans l’énumération de celles dont la déduction est interdite par le 2 de l’article 39 n’est pas de nature à la rendre déductible (60).

De même, le Conseil a jugé que la prise en charge, par un employeur, des contraventions au code de la route encourues par son personnel, ne peut, en aucun cas, être regardée comme l’attribution de suppléments de salaires déductibles des bases imposables, alors même que l’employeur aurait supporté volontairement, à raison des remboursements effectués, les charges sociales et la taxe sur les salaires (61).

2.– Les pénalités sanctionnant des infractions à des dispositions d’ordre public

La jurisprudence et la doctrine administrative ont établi que les pénalités administratives ou judiciaires sanctionnant des infractions ou règlements intéressant l’ordre public ne peuvent être regardées comme entrant dans le cadre d’une gestion normale. En conséquence, elles ne peuvent pas être comprises dans les charges déductibles pour l’assiette de l’impôt sur les bénéfices énumérées par le 1 de l’article 39 (62).

Ainsi, l’amende encourue par un commerçant condamné par le tribunal de police pour infraction aux dispositions légales concernant la réglementation du travail (en l’occurrence le repos hebdomadaire obligatoire) ne peut-elle être regardée comme une charge normale de l’entreprise susceptible d’être admise en déduction pour la détermination du résultat fiscal.

C.– Les amendes et pénalités déductibles

Sont donc en principe déductibles, dans le droit actuel, les amendes et pénalités :

– qui ne sont pas expressément visées par le 2 de l’article 39 ;

– et qui, ne procédant pas d’une gestion anormale, sont déductibles sur le fondement du 1 du même article.

1.– Certaines sanctions infligées par les autorités
administratives indépendantes

Il s’agit des sanctions infligées par les autorités administratives indépendantes (AAI) et assimilées dans des domaines autres que la liberté des prix et la concurrence, notamment les sanctions pécuniaires prononcées par l’Autorité des marchés financiers (AMF), la Commission bancaire (CB), la Commission de régulation de l’énergie (CRE), l’Autorité de contrôle des assurances et des mutuelles (ACAM), l’Autorité de régulation des communications électroniques et des postes (ARCEP) et la Commission nationale informatique et liberté (CNIL).

2.– Les majorations de retard payées aux caisses de sécurité sociale

La jurisprudence de la Cour de cassation a précisé que les majorations de retard payées aux caisses de sécurité sociale sont déductibles, dans la mesure où elles sont de même nature que les cotisations elles-mêmes et ne sont pas visées par le 2 de l’article 39 qui ne vise que les pénalités d’assiette et de recouvrement des « impôts, contributions et taxes ». Il en va de même pour les pénalités exigibles en cas de retard dans le versement des allocations familiales. La documentation administrative (63) a confirmé cette jurisprudence.

3.– La sanction pécuniaire prononcée par le ministre en charge de l’énergie en cas de manquements aux obligations en matière d’économies d’énergie

Comme il a été indiqué précédemment, la sanction pécuniaire, prévue au V bis de l’article 14 de la loi du 13 juillet 2005, qui peut être prononcée par le ministre en charge de l’énergie en cas de manquements aux dispositions de ce même article ou aux dispositions réglementaires prises pour son application n’entre pas dans le champ d’application des dispositions du 2 de l’article 39.

4.– Les intérêts moratoires dus à la Banque de France par les établissements bancaires pour défaut de constitution des réserves obligatoires dans les délais

Le Conseil d’État (64) a admis la déductibilité des intérêts moratoires versés à la Banque de France par les établissements bancaires qui n’ont pas constitué en temps voulu les réserves obligatoires prévues par le décret n° 67-27 du 9 janvier 1967. Le Conseil a constaté que ces intérêts moratoires ne constituent pas une transaction, amende ou pénalité au sens du 2 de l’article 39, et considéré que le défaut de constitution de réserves dans les délais impartis ne relève pas d’une gestion anormale.

5.– Les autres sanctions déductibles

Sur la base des mêmes principes, on peut considérer que sont déductibles :

– les sanctions prononcées par la DGCCRF dans des domaines autres que la concurrence ;

– et les sanctions infligées par l’Office national interprofessionnel de l’élevage et de ses productions en matière de quotas laitiers.

II.– Le dispositif proposé

A.– La modification du champ du 2 de l’article 39

Il est proposé de clarifier tout en l’élargissant le champ du 2 de l’article 39 en fixant un principe général de non déductibilité des sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales.

Le champ actuel du 2 de l’article 39, issu pour l’essentiel d’une loi de 1942 et complété au coup par coup par les trois modifications législatives rappelées précédemment, apparaît aujourd’hui peu clair et la distinction entre les sanctions actuellement non déductibles sur le fondement de cette disposition et les sanctions qui demeurent déductibles parce qu’elles ne sont pas visées ne semble pas rationnelle.

C’est pourquoi le présent article propose de substituer un principe simple et clair à une énumération obsolète, fixée pour l’essentiel en 1942, et qui n’obéit plus à aucune logique évidente.

Le tableau suivant permet de comparer les sanctions et pénalités actuellement incluses dans le champ du 2 de l’article 39 et les sanctions actuellement exclues, dont la déduction ne serait plus autorisée par la nouvelle rédaction proposée pour le 2 de l’article 39.

Sanctions actuellement incluses dans l’article 39-2 du CGI

Sanctions actuellement exclues de l’article 39-2 du CGI

Nature de la sanction

Base juridique
(référence jurisprudentielle
ou disposition légale)

Nature de la sanction

Base juridique
(référence jurisprudentielle
ou disposition légale)

Sanctions infligées en matière de concurrence par :

le Conseil de la concurrence (ordonnance n° 86-1246 du 1er décembre 1986)

Commission européenne

(Art. 80 et 81 du Traité CE)

DGCCRF

Visées expressément par l’article 39-2 du CGI depuis le 16 mai 2001, date d’entrée en vigueur de la loi relative aux nouvelles régulations économiques
n° 2001-420 du 15 mai 2001, art. 85

(cf. BOI 4 C-6-01 du 28 septembre 2001)

Sanctions infligées par les Autorités administratives indépendantes et assimilées, notamment :

Autorité des marchés financiers (AMF)

Commission bancaire (CB)

Commission de régulation de l’énergie (CRE)

Autorité de contrôle des assurances et des mutuelles (ACAM)

Autorité de régulation des communications électroniques et des postes (ARCEP ex ART)

Commission nationale informatique et liberté (CNIL)

Pas de jurisprudence à ce stade.

Pénalités d’assiette et de recouvrement en matière fiscale

Visées expressément par l’article 39-2 du CGI

(cf. BOI 4 C-3-00 pour les pénalités de recouvrement)

majorations de retard payées aux Caisses de sécurité sociale et pénalités exigibles en cas de retard dans le versement des allocations familiales (Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales – URSSAF)

Non visées par l’article 39-2 et donc déductibles sur le fondement de l’article 39-1 du CGI

Solution confirmée par la doctrine administrative (cf. DB 4 C-622 n° 7)

Pénalités pour non-respect des obligations en matière d’économie d’énergie (versement libératoire au Trésor + pénalité de retard de 10 %)

Visées expressément par l’article 39-2 du CGI :

Article 35 de la loi n° 2006-1771 de finances rectificative pour 2006 du 30 décembre 2006 (cf. BOI 4 C-6-07 du 7 mai 2007)

La sanction pécuniaire, prévue au V bis de l'article 14 de la loi du 13 juillet 2005 modifié par l'article 51 de la loi n° 2006-1537 du 7 décembre 2006, qui peut être prononcée par le ministre en charge de l'énergie en cas de manquements aux obligations en matière d’économies d’énergie

Non visée par l’article 39-2 et donc déductible sur le fondement de l’article 39-1

Solution confirmée par la doctrine administrative (cf. BOI 4 C-6-07 du 7 mai 2007, n° 8)

   

Banque de France (intérêts moratoires dus en cas de défaut de constitution de réserves par les établissements de crédit auprès de la BF.

Arrêt CE 1er juillet 1983, n° 28315)

Arrêt du CE 1er juillet 1983, n° 28315, section.

   

DGCCRF pour les matières autres que la concurrence (consommation)

Non visées par l’article 39-2 et donc déductibles sur le fondement de l’article 39-1

   

Office de l’élevage (quotas laitiers)

Non visées par l’article 39-2 et donc déductibles sur le fondement de l’article 39-1

Source : Direction de la législation fiscale

La différence de traitement, sur le plan fiscal, entre les sanctions infligées en matière de concurrence par le Conseil de la concurrence ou la DGCCRF d’une part, et celles infligées par toutes les autres AAI ou la DGCCRF dans les domaines autres que la liberté des prix et le droit de la concurrence d’autre part, apparaît difficilement justifiable. Cette situation ne saurait s’expliquer autrement que par l’ancienneté des dispositions du 2 de l’article 39, dont le champ a été fixé antérieurement au développement des AAI et des diverses réglementations spécifiques dont elles ont pour mission de contrôler l’application.

En outre, du fait de la déductibilité de ces sanctions des bénéfices soumis à l’impôt, la charge nette qui en résulte pour le contrevenant s’en trouve allégée. Or, il ne paraît pas logique que les sanctions pécuniaires prononcées par les AAI soient prises en charge partiellement par la collectivité par la voie fiscale.

Le tableau fait apparaître une autre ligne de partage peu cohérente entre les pénalités d’assiette et de recouvrement en matière fiscale, qui sont actuellement dans le champ du 2 de l’article 39, et les majorations de retard payées aux caisses de sécurité sociale, qui demeurent déductibles. Là encore, le législateur n’a pas pu se prononcer sur la déductibilité de ces pénalités en 1942, les cotisations de sécurité sociale n’existant pas à l’époque.

Il est donc proposé une harmonisation consistant à aligner le régime applicable aux majorations de retard payées aux caisses de sécurité sociale sur celui qui est appliqué aux pénalités d’assiette et de recouvrement en matière fiscale.

Enfin, il n’apparaît pas cohérent d’interdire la déductibilité du versement libératoire et de la pénalité de retard prévus au IV de l’article 14 de la loi du 13 juillet 2005 pour non respect des obligations en matière d’économies d’énergie tout en admettant celle de la sanction pécuniaire prononcée par le ministre en charge de l’énergie prévue au V bis du même article.

Il est donc proposé de trancher en faveur d’un principe général de non déductibilité de l’ensemble des sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature.

La formulation proposée pour le premier alinéa du 2 de l’article 39 au deuxième alinéa du I présent article se veut la plus générale possible.

L’expression « sanction pécuniaire » recouvre les « transactions, amendes et confiscations » de la rédaction actuelle du 2 de l’article 39.

Le terme de « pénalités » vise quant à lui les intérêts et majorations de retard qui ont le caractère de réparation pécuniaire et ne sont pas assimilables à des sanctions.

Le deuxième alinéa du 2 de l’article 39, dans la rédaction proposée par le présent article, vise expressément le versement libératoire prévu au IV de la loi du 13 juillet 2005 de programme fixant les orientations de la politique énergétique (qui est déjà inclus dans le champ du 2 de l’article 39) dans la mesure où un versement libératoire ne peut être assimilé ni à une sanction pécuniaire ni à une pénalité.

B.– L’entrée en vigueur

Le II du présent article propose que la suppression de la déductibilité de certaines sanctions et pénalités opérée par le I du présent article s’applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2007.

C.– L’impact budgétaire du présent article

La Direction générale des impôts (DGI) évalue à environ 20 millions d’euros le surcroît annuel de recettes fiscales qui serait engendré par l’interdiction de déduire certaines sanctions et pénalités des bénéfices soumis à l’impôt.

Selon les informations transmises au Rapporteur général, cette évaluation se fonde essentiellement sur la suppression de la déductibilité des majorations de retard payées aux URSSAF, les autres sanctions concernées ayant un caractère trop ponctuel pour que soit évalué l’impact de leur non déductibilité.

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La Commission a adopté l’article 10 sans modification.

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Article additionnel après l’article 10

Déductibilité des dépenses d’acquisition des petits matériels et outillages d’une valeur unitaire inférieure à 1 000 euros

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Charles de Courson, tendant à permettre aux entreprises de passer directement en charges déductibles du bénéfice imposable les dépenses d’acquisition des petits matériels et outillages, matériels et mobiliers de bureau et logiciels dont l’utilisation ne constitue pas pour l’entreprise l’objet même de son activité et dont la valeur unitaire hors taxe n’excède pas 1 500 euros.

M. Charles de Courson a rappelé qu’il s’agit d’une demande récurrente. La doctrine administrative autorise à passer en charges immédiatement déductibles les petits matériels et outillages dont la valeur n’excède pas 500 euros hors taxes. Cette limite apparaît bien trop faible et oblige les entreprises à suivre des amortissements sur de petites sommes.

Le Rapporteur général a indiqué que, outre son coût de trésorerie pour l’État, cette mesure aurait pour effet réduire la composante « valeur locative des immobilisations corporelles » de l’assiette de la taxe professionnelle dont le produit est perçu par les collectivités territoriales.

M. Charles de Courson a souligné que l’impact budgétaire pour l’État serait mineur, puisqu’il s’agit de substituer une possibilité de déduction immédiate à la déduction d’un amortissement sur la durée d’utilisation des biens considérés.

M. François Scellier a insisté sur le fait qu’il s’agirait d’une véritable simplification n’entraînant aucune perte fiscale mais seulement un léger impact sur la trésorerie de l’État.

Le Rapporteur général a indiqué qu’il se rallierait au relèvement du seuil si celui-ci était fixé à 1 000 euros, condition qui a été acceptée par l’auteur de l’amendement.

La Commission a adopté cet amendement ainsi modifié (amendement n° I-3).

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Article additionnel après l’article 10

Plafonnement du montant des indemnités de départ et de licenciement déductibles du bénéfice imposable à un million d’euros par bénéficiaire

La Commission a examiné un amendement présenté par le Président Didier Migaud, tendant à n’autoriser la déduction des rémunérations différées visées aux articles  L. 225–42–1 et L. 225–90–1 du code de commerce du bénéfice imposable que dans la limite de six fois le plafond annuel de la sécurité sociale par bénéficiaire.

Le Président Didier Migaud a expliqué que cet amendement concerne les « parachutes dorés » et s’inspire de celui déposé par M. Michel Bouvard, que l’Assemblée nationale a adopté lors de l’examen du projet de loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat avant qu’il ne soit supprimé par le Sénat et la commission mixte paritaire.

M. Michel Bouvard a rappelé que l’amendement qu’il a présenté a été adopté à deux reprises par la Commission. Cette dernière avait souhaité relever le seuil de déductibilité par bénéficiaire à 2 millions d’euros la première fois et l’a fixé à 1 million d’euros la seconde.

Le Rapporteur général a jugé trop faible le seuil retenu par l’amendement présenté par le Président Didier Migaud, égal à six fois le plafond annuel de la sécurité sociale, soit 193 104 euros en 2007. Il a également rappelé l’argument avancé contre cet amendement, lors de la commission mixte paritaire sur le projet de loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, par le Président de la commission des Finances du Sénat, M. Jean Arthuis, qui a estimé que cette disposition pourrait être aisément contournée, ce type de rémunération pouvant être versé par des filiales étrangères.

M. Michel Bouvard a confirmé la nécessité de remonter le seuil à un million d’euros afin de viser les cas les plus scandaleux.

M. Jean-Michel Fourgous a souhaité que ce type de mesure soit évalué à l’aune des réglementations existant à l’étranger.

M. Henri Emmanuelli a souligné que la France propose aujourd’hui en moyenne des rémunérations supérieures aux autres pays, le chiffre d’un million d’euros apparaissant en outre à la grande majorité des Français comme une somme astronomique.

M. Charles de Courson a confirmé que, alors qu’il y a quelques années la rémunération des dirigeants français était nettement inférieure à celle des dirigeants étrangers, la comparaison s’est équilibrée et penche même en faveur des dirigeants français.

La Commission a adopté cet amendement (amendement n° I-4) en fixant le plafond des rémunérations déductibles à un million d’euros par bénéficiaire.

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Après l’article 10 :

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac tendant à abaisser à 40 000 euros le niveau des conditions de ressources ouvrant droit à l’avance remboursable sans intérêt (NPTZ) et à relever le montant de cette avance à ce même niveau.

M. Jérôme Cahuzac a indiqué qu’il souhaite par cet amendement revenir à un plafond de ressources inférieur à celui aujourd’hui en vigueur, de façon à ce que les personnes qui étaient visées par la mise en place du dispositif en soient seules bénéficiaires. Les arguments d’efficacité et de justice militent en faveur d’une telle modification.

Le Rapporteur général a émis un avis défavorable, suggérant néanmoins que soit examinée avec attention l’articulation entre le dispositif NPPZ et le crédit d’impôt relatif aux intérêts d’emprunt instituée par la loi relative au travail, à l’emploi et au pouvoir d’achat, sur la base du rapport qui doit être transmis au Parlement avant le 1er décembre 2008. En effet, il existe généralement un emprunt complémentaire à l’emprunt à taux zéro. Après examen, peut-être faudra-t-il effectivement s’orienter vers un abaissement du plafond du NPTZ.

M. Michel Bouvard a objecté que les prix ont augmenté depuis la mise en place du dispositif initial.

M. Jérôme Cahuzac a souligné que, de ce fait, ceux qui ne pouvaient pas procéder à une acquisition à l’époque, le peuvent encore moins aujourd’hui.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement présenté par le Président Didier Migaud, tendant à minorer ou majorer d’un dixième le taux d’impôt sur les sociétés en fonction de la fraction du bénéfice imposable mis en réserve ou incorporé au capital, respectivement au-delà de 60 % et en deçà de 40 %.

Le Président Didier Migaud a expliqué que sa proposition consiste à moduler l’impôt sur les sociétés en fonction de la proportion du bénéfice imposable mise en réserve ou incorporée au capital.

Le Rapporteur général a rappelé qu’un système de ce type a existé en France avant 2000 et a été supprimé en raison de sa complexité en gestion, qui tenait notamment à la nécessité d’assurer un suivi des bénéfices mis en réserve. L’Allemagne a également supprimé un système équivalent. Il ne serait donc pas opportun de le réintroduire dans le droit français.

M. Charles de Courson a ajouté qu’un dispositif de modulation des taux de l’impôt sur les sociétés en fonction de la fraction du bénéfice incorporée au capital ne repose sur aucun fondement théorique et conduit à une allocation des ressources sous-optimale. Le système qui avait été institué en Allemagne l’avait été à la demande des États-Unis après la guerre non pas dans une logique économique mais afin de lutter contre les Konzern. Par ailleurs, un tel dispositif ne tient pas compte de ce que, pour certaines entreprises arrivées à maturité, très peu d’opportunités d’investissement se présentent. Dans certaines situations, il est par conséquent préférable de procéder à des distributions aux actionnaires.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné un amendement présenté par le Président Didier Migaud, tendant à appliquer le taux réduit d’impôt sur les sociétés aux PME actuellement non éligibles, répondant à la définition posée par la réglementation communautaire et qui réalisent plus de 50 % de leur chiffre d’affaires dans l’exportation de services, de biens et de marchandises hors de l’Espace économique européen (EEE).

Le Président Didier Migaud a expliqué que cet amendement s’inscrit dans une politique de l’offre en favorisant les PME exportatrices.

Le Rapporteur général a souligné l’intérêt de l’amendement. D’une part, il élargit la définition des PME éligibles au taux réduit de l’impôt sur les sociétés en l’alignant sur la définition communautaire (moins de 250 salariés et de 50 millions d’euros de chiffre d’affaires). D’autre part, une telle disposition n’entre pas dans la catégorie des aides à l’exportation prohibées par la législation européenne puisqu’elle vise les exportations hors Espace économique européen. Toutefois, ce dispositif présente deux limites. Tout d’abord, s’agissant d’une aide à l’exportation, elle ne peut être placée sous le plafond des aides de minimis, et doit impérativement être notifiée à la Commission européenne. Une entreprise allemande pourrait en effet être considérée comme étant dans une situation moins favorable qu’une entreprise française pour exporter, par exemple, en Chine. Ensuite, il convient de veiller, si un tel dispositif devait être adopté, à ce qu’il ne s’applique qu’aux « véritables » PME et non à des filiales de grands groupes.

Cet amendement a été retiré.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. François Scellier, tendant à prolonger d’un an, soit jusqu’au 31 décembre 2009, la période durant laquelle des entreprises cédant des biens à des bailleurs sociaux bénéficient d’un taux réduit d’impôt sur les sociétés.

M. François Scellier a indiqué qu’il propose de prolonger un dispositif facilitant la construction de logements sociaux jusqu’au terme du plan de cohésion sociale.

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à cet amendement en précisant qu’il accepterait, en revanche, un prolongement d’un an de la période d’exonération de taxation des plus-values réalisées à l’occasion de la cession de terrains pour la construction de logements sociaux, ce prolongement étant proposé, pour deux ans, par un amendement ultérieur du même auteur. À défaut en effet, cette mesure prendrait fin au 31 décembre 2007. L’institution de dates identiques d’expiration pour différents régimes temporaires afférents à des cessions de biens de nature immobilière permettra de dresser l’année prochaine un bilan général de la politique fiscale immobilière, avant le cas échéant de reconduire certains d’entre eux.

M. François Scellier a retiré cet amendement.

Puis, après que le Rapporteur général s’y soit déclaré défavorable, M. Marc Le Fur a retiré un amendement supprimant les seuils encadrant l’imposition au titre des bénéfices agricoles des revenus tirés par une entreprise agricole d’activités industrielles, commerciales ou non commerciales.

Puis, la Commission a examiné un amendement présenté par M. Michel Bouvard autorisant l’imposition au titre des bénéfices agricoles des revenus tirés par une entreprise agricole d’activités industrielles, commerciales ou non commerciales à la condition, d’une part, que ces revenus soient inférieurs aux recettes agricoles et, d’autre part, qu’ils n’excèdent pas un seuil fixé au montant le plus élevé de 30 % des recettes agricoles ou de 50 000 euros.

Après avoir souligné que la possibilité actuelle d’imposer les revenus issus d’activités non agricoles au titre du régime fiscal plus favorable des bénéfices agricoles suscite déjà de vives critiques des industriels, commerçants et artisans s’estimant victimes d’une concurrence déloyale, le Rapporteur général s’est déclaré opposé à un tel élargissement du champ d’application du régime des bénéfices agricoles.

M. Michel Bouvard a retiré cet amendement.

Puis, la Commission a examiné un amendement présenté par M. Charles de Courson, tendant à préciser que les seuils de recettes déterminant l’application, s’agissant des bénéfices agricoles, des régimes réel et réel simplifié sont appréciés hors taxes.

M. Charles de Courson a précisé qu’il s’agit de mettre en cohérence l’appréciation des seuils retenus en matière de bénéfices agricoles avec celle, hors taxes, des seuils d’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée en matière agricole.

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à cet amendement dont la conséquence serait un rehaussement des seuils du régime réel d’imposition des bénéfices agricoles.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a ensuite examiné un amendement présenté par M. Charles de Courson instituant un dispositif de report en arrière des déficits en matière de bénéfices agricoles.

M. Charles de Courson a rappelé les modalités d’application du report en arrière des déficits applicables aux entreprises imposées à l’impôt sur les sociétés et souligné l’intérêt d’un tel dispositif au regard des fortes variations de revenus auxquelles sont exposés les exploitants agricoles.

Après avoir estimé que le report en arrière des déficits en matière d’impôt sur le revenu poserait des difficultés d’application considérables, le Rapporteur général a souligné que rien ne justifie de réserver cette possibilité aux seuls exploitants agricoles.

La Commission a rejeté cet amendement.

Puis, la Commission a ensuite examiné un amendement présenté par M. Charles de Courson instituant, sous conditions, un abattement de 30 % sur les bénéfices industriels et commerciaux tirés de la vente des produits achetés directement chez les producteurs locaux.

M. Charles de Courson a précisé que cet amendement tendait à étendre aux commerçants vendant des fruits et légumes un avantage comparable à celui renforcé par la loi de finances pour 2006 au bénéfice des producteurs agricoles vendant directement leur production aux consommateurs.

Le Rapporteur général ayant jugé l’amendement injustifié, M. Charles de Courson l’a retiré.

La Commission a ensuite examiné un amendement présenté par M. Marc Le Fur tendant à considérer comme bénéfices agricoles les revenus provenant de la vente de la production énergétique d’une exploitation (énergie majoritairement issue de la valorisation de produits ou de sous-produits de l’exploitation ; production d’électricité d’origine solaire ou éolienne ayant pour support physique l’exploitation agricole).

M. Marc Le Fur s’est déclaré, en préalable, très attaché à cet amendement, auquel il a associé MM. Jean-Yves Cousin, Michel Bouvard et Louis Giscard d’Estaing. Alors que le développement de la production d’origine renouvelable est un objectif unanimement partagé, les règles fiscales, qui imposent une comptabilité spécifique des recettes non agricoles, entravent actuellement l’intervention des agriculteurs dans ce domaine. Pourtant, seuls les agriculteurs peuvent réellement contribuer au développement des énergies renouvelables, soit sur le foncier qu’ils exploitent soit directement à partir de leurs productions agricoles. La question de la concurrence déloyale avec d’autres professionnels soumis à un régime fiscal différent ne se pose donc pas en l’espèce, puisque les activités concernées n’existent pas encore.

Le Rapporteur général a fait part de ses réserves vis-à-vis de cet amendement. La volonté de simplification est louable mais le caractère très avantageux du régime des bénéfices agricoles doit être gardé à l’esprit. Une restriction du champ du dispositif, par exemple à la production d’électricité, pourrait donc être opportune.

M. Marc Le Fur a souligné l’importance de la production de chaleur, par exemple par les procédés de méthanisation.

M. Jérôme Cahuzac a estimé que, si d’autres amendements déposés par son groupe ont été jugés prématurés en l’attente des conclusions du « Grenelle de l’environnement », la même analyse ne peut pas ne pas être faite à propos du présent amendement.

M. Jean-Louis Dumont a souligné la pertinence de l’amendement proposé et l’intérêt, pour les exploitants agricoles, de développer d’autres sources de revenus compte tenu des difficultés qu’ils rencontrent.

Le Rapporteur général a jugé que l’amendement ne peut pas être adopté en l’état car, en l’absence de tout plafond, il permettrait d’appliquer la fiscalité agricole à des activités purement industrielles de production d’énergie.

M. Jean-Yves Cousin a jugé qu’il serait pertinent de plafonner les recettes non agricoles éligibles en fonction des recettes agricoles de l’exploitation.

Le Rapporteur général a retenu cette proposition et a indiqué qu’il l’étudierait avant l’examen du projet de loi en séance publique.

En conséquence, M. Marc Le Fur a retiré cet amendement.

La Commission a examiné deux amendements présentés par M. Henri Emmanuelli, tendant à soumettre les sociétés dont l’objet principal est d’effectuer la première transformation du pétrole brut ou de distribuer les carburants issus de cette transformation à une contribution égale à 40 % de l’impôt sur les sociétés, l’un d’eux les autorisant en outre à diminuer cette contribution pour un montant égal à une provision constituée pour le développement de la recherche dans les énergies renouvelables et pour le développement des moyens modaux alternatifs au transport routier.

M. Henri Emmanuelli a expliqué que le haut niveau de bénéfices réalisés par l’entreprise Total justifie qu’une contribution supplémentaire soit prélevée au titre de la solidarité nationale.

Le Rapporteur général a rappelé que le taux de l’impôt sur les sociétés en France est actuellement parmi les plus élevés. En outre, la réforme du dispositif de versement des acomptes, réalisée en loi de finances rectificative pour 2006, permet de mieux adapter le paiement de l’impôt à la réalité des bénéfices réalisés. Ainsi le quatrième acompte, versé en décembre, est désormais calculé pour les entreprises réalisant plus de 5 milliards d’euros de chiffre d’affaires de telle sorte qu’au moins 80 % de l’impôt supposé dû soit acquitté au terme de ce quatrième acompte.

M. Henri Emmanuelli a rappelé qu’il y a quelques années Elf Aquitaine et Total étaient encore des entreprises publiques et, qu’à ce titre, elles abondaient le budget de l’État. Il ne faut en outre pas perdre de vue que les 13 milliards d’euros de bénéfices affichés par Total doivent être considérés comme un « minimum » obtenu probablement après de nombreuses mesures d’optimisation de la présentation des comptes. En tout état de cause, une grande partie de ces bénéfices émanent directement des consommateurs français.

M. Michel Bouvard a trouvé la proposition aussi séduisante que morale. L’année dernière, le ministre de l’Économie et des finances, M. Thierry Breton, avait expliqué au Parlement que le Gouvernement avait obtenu de Total des engagements en matière d’investissement sur le territoire français et d’efforts de recherche et développement sur les énergies renouvelables. Où en est-on aujourd’hui ? Si ces engagements n’ont pas été tenus, il y aurait quelques raisons à opérer un prélèvement exceptionnel.

M. Jérôme Cahuzac a ajouté qu’une part substantielle des bénéfices réalisés par Total est affectée à son auto-contrôle. En 2006, ce sont près de 4 milliards d’euros qui ont été utilisés à cette fin, sous forme de rachat d’actions, entraînant ainsi une augmentation de leur cours, au moment même où, par ailleurs, plusieurs dirigeants exerçaient certaines de leurs options. La moindre des choses serait que l’on nous communique le bilan des engagements pris par Total l’année dernière.

M. Jérôme Chartier a estimé qu’un consensus se dessine progressivement pour constater l’anormalité de la situation. Le niveau actuel des bénéfices réalisés par Total est beaucoup plus lié au prix du baril de pétrole, dont le cours entretient d’importantes rentes de situation dans les pays moyen-orientaux, qu’à des efforts spécifiques émanant de l’entreprise. Toutefois, à l’heure où l’Allemagne abaisse son taux d’impôt sur les sociétés de 25 % à 15 %, afin d’encourager à la relocalisation d’entreprises, il paraît prématuré d’adopter un dispositif qui risquerait d’entraîner des pertes d’assiette. Le dumping fiscal étant aujourd’hui une pratique qui se généralise, il serait peut-être préférable d’engager de franches négociations avec Total, avant de prendre une quelconque décision.

M. Jean-Michel Fourgous a appelé la Commission à la prudence. Il convient avant tout de se poser la question de savoir pourquoi Total reste en France, alors même qu’elle n’a aucune raison objective de le faire et se méfier des arguments moraux en la matière pour préférer une approche économique – c’est-à-dire pragmatique.

M. Henri Emmanuelli a estimé quelque peu naïf de penser que Total ne doit sa position actuelle qu’au jeu des règles du marché. D’indéniables facteurs politiques jouent en faveur de l’obtention de ses différents contrats et marchés et il n’est pas illégitime pour l’État français de réclamer quelques contreparties.

Le Rapporteur général a souligné qu’avant de prendre une décision sur ce sujet, la Commission devait exercer son « droit de suite ». Il convient donc faire le point sur le respect des engagements pris par Total. C’est en fonction de ces éléments qu’il reviendra au Parlement de décider d’une éventuelle mesure législative, qui pourrait trouver sa place dans le prochain collectif budgétaire pour 2007.

La Commission a rejeté ces deux amendements.

*

* *

Article 11

Aménagement du régime des plus ou moins-values
sur titres de sociétés à prépondérance immobilière
pour les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés

Texte du projet de loi :

I. – Le vingtième alinéa du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts est complété par une phrase ainsi rédigée :

« Ces dispositions s’appliquent aux seuls titres de sociétés à prépondérance immobilière définies au a sexies-0 bis du I de l’article 219 pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007. »

II. – Le VI de l’article 209 du même code est abrogé.

III. – Le I de l’article 219 du même code est ainsi modifié :

1° Dans le troisième alinéa du a quinquies, les mots : « , à l’exception des titres de sociétés à prépondérance immobilière » sont supprimés.

2° Avant le a sexies, il est inséré un a sexies-0 bis ainsi rédigé :

« a sexies-0 bis. Le régime des plus et moins-values à long terme cesse de s'appliquer à la plus ou moins-value provenant des cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière réalisées à compter du 26 septembre 2007. Sont considérées comme des sociétés à prépondérance immobilière, les sociétés dont l’actif est à la date de la cession de ces titres ou a été à la clôture du dernier exercice précédant cette cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles, des droits portant sur des immeubles, des droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier ou par des titres d’autres sociétés à prépondérance immobilière. Pour l’application de ces dispositions, ne sont pas pris en considération les immeubles ou les droits mentionnés à la phrase précédente lorsque ces biens ou droits sont affectés par l’entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale.

« Les provisions pour dépréciation afférentes aux titres exclus du régime des plus ou moins-values à long terme en application du premier alinéa cessent d'être soumises à ce même régime.

« Les moins-values à long terme afférentes aux titres exclus du régime des plus et moins-values à long terme en application du premier alinéa, restant à reporter à l'ouverture du premier exercice clos à compter du 26 septembre 2007 ou réalisées au cours du même exercice, peuvent, après compensation avec les plus-values à long terme et produits imposables au taux visé au a, s'imputer à raison des 15/33,33èmes de leur montant sur les bénéfices imposables, dans la limite des gains nets retirés de la cession de titres de même nature. »

3° Dans le premier alinéa du 1 du a sexies, la référence : « a quinquies » est remplacée par la référence : « a sexies-0 bis ».

IV. – 1° Les dispositions des I et II s’appliquent pour la détermination du résultat des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007.

2° Les dispositions des 1° et 3° du III s’appliquent aux cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière réalisées à compter du 26 septembre 2007.

3° Les dispositions du 2° du III s’appliquent pour la détermination du résultat des exercices clos à compter du 26 septembre 2007.

Exposé des motifs du projet de loi :

Les plus-values de cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière n’ouvrent pas droit à l’exonération mise en place par l’article 39 de la loi de finances rectificative pour 2004 mais bénéficient du régime des plus ou moins-values à long terme lorsque les titres sont détenus depuis au moins deux ans. Elles sont donc soumises à l’impôt sur les sociétés au taux réduit de 15 %.

Le maintien de cette catégorie de titres dans le champ du taux réduit n’est pas justifié, le profit ou la perte provenant de la cession d’immeubles détenus directement étant, lui, imposé au taux normal de l’impôt sur les sociétés depuis 1997. Cette différence de traitement a conduit de nombreuses sociétés à utiliser des structures dédiées pour bénéficier du taux réduit.

Dans un souci de neutralité fiscale, il est donc proposé de soumettre les plus ou moins-values de cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière au taux normal de l’impôt sur les sociétés pour les cessions réalisées à compter du 26 septembre 2007.

Le régime de plafonnement des provisions pour dépréciation des titres de participation applicable aux titres de sociétés à prépondérance immobilière prévu au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts est adapté en conséquence.

Le présent article permet d’unifier le régime fiscal des actifs immobiliers détenus directement ou par l’intermédiaire de sociétés dédiées. Il ne remet pas en cause le champ d’application de l’exonération mise en place par l’article 39 de la loi de finances rectificative pour 2004.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article exclut du bénéfice du régime des plus et moins-values à long terme des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés les titres de société à prépondérance immobilière, qui pouvaient bénéficiaient du taux réduit d’imposition de 15 %. Il n’apparaît en effet pas justifié que la détention en direct de biens immobiliers donne lieu à l’application du taux de droit commun de l’impôt sur les sociétés alors que la détention indirecte au travers de sociétés à prépondérance immobilière ouvre droit au taux réduit. Ce n’est d’ailleurs pas le cas pour les cessions d'actions de SPPICAV (sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable) qui, lorsqu'elles sont réalisées par des personnes morales, relèvent du taux normal de 33 1/3 %.

Si l’on peut à nouveau regretter qu’il n’ait pas été procédé à cette modification du champ du long terme lors de la réforme des taux d’imposition en loi de finances rectificative pour 2004, entrée en vigueur au 1er janvier 2005 pour ce qui concerne la baisse à 15 % du taux réduit, il convient de souligner que cette mesure n’affectera pas des opérations déjà réalisées, ne s’appliquant qu’aux cessions effectuées à compter du 26 septembre 2007, date à laquelle la mesure a été annoncée. Il s’agit d’une différence notable avec l’exclusion des titres dont le prix de revient excède 22,8 millions d’euros qui, adoptée l’année passée, s’appliquait aux exercices clos à compter du 31 décembre 2006. Le Rapporteur général avait souligné les effets néfastes de cet effet rétrospectif, y compris sur le degré de confiance accordé au système fiscal français.

Toutefois, les conditions d’entrée en vigueur prévues au présent article modifieront l’économie générale d’opérations en cours, la cession de titres portant sur des actifs immobiliers pouvant être réalisées sur plusieurs mois et donc avoir été conçue à l’aune d’une fiscalité avantageuse. Retarder l’entrée en vigueur aurait cependant ouvert la voie à des effets d’aubaines.

Il résulte de la modification apportée par le présent article que le champ d’application du régime des plus et moins-values à long terme poursuit son recentrage, même si l’article 8 du présent projet de loi y fait entrer les cessions de certains droits de propriété industriels (ces droits y figuraient déjà pour les concessions). Il réduit plus encore le champ du secteur d’imposition à 15 % de ce régime, qui ne concernera plus que les produits de certains droits de propriété industriels précités et certains revenus du capital risque. Enfin, la qualification ou non d’une société à prépondérance immobilière emportera des conséquences fiscales très importantes, les plus-values sur ces titres de participation pouvant selon le cas être assujetties à 33 1/3 % ou exonérées.

Le gain attendu de la présente mesure est de 50 millions d’euros pour 2008 et 200 millions d’euros à compter de 2009.

I.– Le régime des plus et moins-values à long terme réalisées par les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés

A.– Un régime au champ réduit

Les plus-values réalisées par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés sont imposables quel que soit le montant du chiffre d'affaires. La plupart de ces plus-values sont imposées comme des bénéfices d'exploitation, le champ d'application du régime du long terme ayant été progressivement réduit. Il est essentiellement limité aux titres de participation détenus depuis au moins deux ans et à certains placements à risques pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1997 (premier alinéa du a ter du I de l’article 219 du code général des impôts).

1.– Les titres de participation

Entrent dans cette catégorie pour l’application du régime du long terme les parts ou actions qui revêtent ce caractère sur le plan comptable et les titres considérés comme tels par la loi fiscale (troisième alinéa du a ter du I de l’article 219 du code général des impôts).

Au plan comptable constituent des titres de participation les titres dont la possession durable est estimée utile à l’activité de l’entreprise notamment parce qu’elle permet d’exercer une influence sur la société émettrice ou d’en assurer le contrôle. Ils constituent donc des investissements qui, par la création de liens durables, sont susceptibles d’avoir un effet positif sur l’activité de l’entreprise acheteuse.

Sont fiscalement assimilés aux titres de participation et bénéficient du régime des plus-values à long terme les titres ou actions suivants, sous réserve qu’ils soient inscrits au compte des titres de participation ou à une subdivision spéciale d’un autre compte de bilan correspondant à leur qualification comptable :

– les actions acquises par offre publique d’achat (OPA) ou offre publique d’échange (OPE) par l’entreprise qui en est l’initiatrice. L’assimilation fiscale de ces titres et actions, qui bénéficient d’ailleurs d’une présomption comptable, est limitée aux titres reçus par l’entreprise initiatrice de l’offre ;

– les titres ouvrant droit au régime des sociétés mères des articles 145 et 216 du code général des impôts (65).

2.– Les autres produits et plus-values

Seuls bénéficient encore du régime des plus et moins-values à long terme :

– les produits nets de concession de brevets, d’inventions brevetables ou de certains procédés de fabrication industrielle (1 de l’article 39 terdecies du code général des impôts) ;

– les cessions de parts de fonds communs de placement à risque (FCPR) et de sociétés de capital risque (SCR) détenues depuis au moins cinq ans, lorsque ces fonds ou sociétés remplissent les conditions prévues, respectivement, à l’article 163 quinquies B du code général des impôts ouvrant droit pour les souscripteurs personnes physiques à l’exonération des produits et plus-values, et au I de l’article 1er de la loi n° 85-695 du 11 juillet 1985 qui fixe les règles de composition du portefeuille des SCR (premier alinéa du a ter du I de l’article 219 du code général des impôts). Il en est de même pour les répartitions d’actifs réalisées par ces FCPR qui remplissent les conditions prévues au 5 de l’article 38 du code général des impôts et pour les distributions réalisées par les SCR prélevées sur des plus-values nettes provenant de titres de participation détenus depuis au moins deux ans.

Sont a contrario exclus du régime des plus et moins-values à long terme les titres de portefeuille autres que les titres ci-dessus énumérés. Il s’agit notamment des parts ou actions de sociétés constituant des titres de placement, des bons de souscription d’actions ou d’obligations, des obligations et des titres assimilés, des titres participatifs, des parts d’OPCVM ou encore des parts de fonds communs de créances. Sont également exclues les parts ou actions de sociétés de gestion de titres exclus du régime des plus-values.

B.– Un taux d’imposition qui diffère selon les produits

L’une des dispositions majeures de la loi de finances rectificative pour 2004 (n° 2004-1415 du 30 décembre 2004) a consisté à réformer le régime des plus-values à long terme des titres de participation réalisées par des entreprises assujetties à l’impôt sur les sociétés. Jusqu’alors, les plus-values constatées par ces entreprises étaient taxées au taux de droit commun à l’exception de celles éligibles au régime du long terme. Ce dernier régime, applicable, entre autres, aux titres de sociétés ayant la nature de titres de participation, se caractérisait par l’application d’un taux réduit (19 %) en contrepartie de l’incorporation de la plus-value nette aux capitaux propres de l’entreprise. Le dispositif initial prévoyait une imposition des plus-values à long terme de 33 1/3 % avec un taux réduit de 19 % lorsque les sommes étaient placées sur une réserve spéciale. Son fondement était de conditionner un taux réduit d’imposition au maintien des sommes dans l’entreprise, qui augmenterait ainsi ses fonds propres.

Or, en persistant à taxer les plus-values réalisées lors de la cession de titres de participation, la France se trouvait isolée au sein de l’Union européenne, dans laquelle la plupart des États avaient mis en place des régimes de participation-exemption couplant neutralité fiscale des distributions de dividendes et exonération des plus-values de cession de participations. En outre, le mécanisme était complexe et plusieurs régimes cumulables pouvaient être mis en œuvre pour échapper à l’imposition (régime de faveur des restructurations avec engagements de conservation, opérations dans le périmètre de l’intégration fiscale, etc.).

1.– Un taux de 0 % pour les plus et moins-values sur titres de participation

La réforme a pour l’essentiel consisté à supprimer l’obligation de doter la réserve spéciale, à exonérer progressivement (taux de 8 % au 1er janvier 2006 et de 0 % au 1er janvier 2007) le montant net des plus-values à long terme afférentes aux titres de participation, y compris les plus-values en sursis ou report d’imposition. L’exonération, applicable depuis cette année, s’applique au montant net des plus-values à long terme afférentes aux titres de participation, y compris les plus-values en sursis ou report d’imposition. Sont concernés, sous réserve qu’ils aient été détenus deux ans, les titres de participation qui ont été acquis ou émis depuis plus de deux ans, ainsi que certains des titres fiscalement assimilés aux titres de participation (les actions acquises par offre publique d’achat (OPA) ou offre publique d’échange (OPE) par l’entreprise qui en est l’initiatrice et les titres qui ouvrent droit au régime des sociétés mères et filiales).

En contrepartie, une quote-part de frais et charges a été instituée. Égale à 5 % du résultat net des plus-values de cession, elle est incorporée au résultat imposable de chaque exercice au taux de droit commun de l’impôt sur les sociétés. Elle est calculée en faisant la somme algébrique des plus-values à long terme et des moins-values à long terme résultant des seules opérations de l’exercice relatives aux cessions de titres de participation admis au secteur exonéré.

L’article 17 de la loi pour la confiance et la modernisation de l'économie (n° 2005-842 du 26 juillet 2005) a étendu le bénéfice de l’exonération progressive aux distributions des FCPR et des SCR, soumises au régime des plus-values à long terme, ainsi qu’aux plus-values de cessions de parts de FCPR et de SCR détenues depuis plus de cinq ans à hauteur de l’actif du fonds ou de la société représentée par des titres de participation.

Il convient de rappeler que l’application de l’exonération est dans tous les cas réservée aux plus-values nettes à long terme, ce qui implique que les titres cédés aient été détenus depuis au moins deux ans.

2.– Un taux de 15 % pour les autres plus et moins-values ou produits, ainsi que pour les titres de sociétés à prépondérance immobilière

La réforme a consisté également à abaisser à 15 % dès le 1er janvier 2005 le taux d’imposition réduit dont bénéficiaient, outre les titres et produits éligibles à l’exonération : les produits nets de concession de brevets et les titres détenus depuis plus de deux ans mais non éligibles à l’exonération, certaines parts de FCPR et de SCR et les titres fiscalement assimilés aux titres de participation du fait d’un prix de revient supérieur à 22,8 millions d’euros. L’article 22 de la loi de finances pour 2007 (n° 2006-1666 du 21 décembre 2006) a prévu l’assujettissement de ces derniers titres au taux de 33 1/3 %, pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2006.

Par ailleurs, ont été expressément exclus du bénéfice de l’exonération les titres de sociétés à prépondérance immobilière, afin de ne pas créer de distorsion excessive avec le régime d’imposition des actifs immobiliers, soumis au taux normal de l’impôt sur les sociétés de 33 1/3 %. Il était renvoyé à un décret pour la définition des sociétés à prépondérance immobilière. Ces titres de participation étaient néanmoins maintenus dans le champ du régime du long terme s’ils étaient détenus pendant au moins deux ans. Ils sont donc aujourd’hui soumis au taux réduit d’imposition de 15 %.

TAUX D’IMPOSITION APPLICABLE AUX PRODUITS ET PLUS-VALUES
RELEVANT DU RÉGIME DU LONG TERME

   

Exonération

Taux réduit à 15 %

Titres de participation

Titres de participation qui revêtent ce caractère sur le plan comptable

X

 

Actions acquises à l’occasion d’une OPA ou d’une OPE par l’entreprise qui en est l’initiatrice et inscrits en comptabilité en titres de participation ou à une subdivision spéciale

X

 

Titres ouvrant droit au régime mère- fille, s’ils sont identifiés comme titres de participation ou à une subdivision spéciale d’un autre compte

X

 

Titres de sociétés à prépondérance immobilière

 

X

Autres titres

Cessions de parts de FCPR et de SCR détenues depuis plus de cinq ans à hauteur de l’actif du fonds ou de la société représentée par des titres de participation

X

 

Autres cessions de parts de FCPR et de SCR

 

X

Autres produits

Distributions des FCPR et des SCR, soumises au régime des plus-values à long terme

X(1)

X

Produits nets de concession de brevets, d’inventions brevetables ou de certains procédés de fabrication industrielle

 

X

(1) À hauteur des distributions portant sur des plus-values de titres de participation.

II.– L’incorporation des titres de société à prépondérance immobilière (SPI) dans le champ du taux d’impôt sur les sociétés de droit commun

Pour mettre fin à l’application du régime des plus et moins-values à long terme aux plus et moins-values réalisées sur des titres de sociétés à prépondérance immobilière, le 2° du III du présent article insère un paragraphe a sexies-0 bis au I de l’article 219 du code général des impôts, dont les a à a sexies énoncent les modalités d’application du taux réduit d’imposition afférent aux plus et moins-values à long terme. Ce paragraphe, inspiré du a sexies-0 visant les titres présentant un prix de revient supérieur à 22,8 millions d’euros, qui ont connu le même sort en 2006, se décompose de la façon suivante :

– le premier alinéa prévoit spécifiquement la fin de l’application du régime des plus et moins-value à long terme pour les cessions de titres de SPI, dont la définition est précisément donnée ;

– le deuxième alinéa traite du régime d’imposition des provisions pour dépréciation ;

– le troisième alinéa prévoit les modalités d’imputation du stock de moins-values.

Le 3° du IV du présent article prévoit l’entrée en vigueur du nouveau paragraphe a sexies-0 bis pour la détermination du résultat des exercices clos à compter du 26 septembre 2007.

Corrélativement, la mention expresse de l’exclusion de ces titres pour l’application aux titres de participation de l’exonération progressive des plus-values à long terme est supprimée par le 1° du III du présent article.

A.– La sortie de ces titres du régime des plus et moins-values à long terme

1.– L’application du taux de droit commun aux plus-values de cessions sur titres de SPI réalisées à compter du 26 septembre 2007

Le premier alinéa du nouveau paragraphe a sexies-0 bis créé par le III du présent article énonce que le régime des plus et moins-values à long terme cesse de s’appliquer à la plus ou moins-value provenant des cessions de titres de société à prépondérance immobilière. Ces plus-values sont dès lors soumises au régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés. Ce changement de régime d’imposition s’applique aux cessions intervenues à compter du 26 septembre 2007.

La mention de la date d’entrée en vigueur dans l’alinéa inséré au code général des impôts n’était pas indispensable mais s’explique par la présence d’une précision de cette nature dans toutes les dispositions de l’article 219 du code général des impôts affectant le champ du régime du long terme. Compte tenu de cette rédaction, les plus-values de cessions réalisées entre le 26 septembre et le jour de clôture de l’exercice en cours à cette date sont concernées. Dans le cas de sociétés dont l’exercice est celui de l’année civile, le présent article aura un impact sur l’exercice 2007 pour les plus-values réalisées entre le 26 septembre et le 31 décembre 2007.

Le 1° du III du présent article supprime l’exclusion expresse des titres de SPI pour le bénéfice du régime d’imposition séparée figurant au troisième alinéa du a quinquies du I de l’article 219 du code général des impôts. Le 2° du IV du présent article tend à prévoir que la nouvelle rédaction de l’article 219 résultant des aménagements apportés par le présent article s’applique aux cessions de titres de SPI réalisées à compter du 26 septembre 2007, pour lesquelles l’exclusion expresse devient inutile. Pour les cessions réalisées antérieurement à cette date, les titres de SPI doivent demeurer expressément exclus du bénéfice du régime d’imposition séparée. Étant encore dans le champ du régime du long terme, il convient de maintenir l’application du taux de 15 % pour ces cessions.

Par coordination, le 3° du III du présent article substitue la référence au « a sexies-0 bis », institué par le 2° du III du présent article, à celle au « a quinquies » dans le a sexies du I de l’article 219 du code général des impôts, afférent aux titres de capital risque. Il s’agit de maintenir l’exclusion des titres de SPI de cette exonération, la mention des SPI étant supprimée au a quinquies par le 1° du III du présent article. Le 2° du IV du présent article prévoit également l’application de cette disposition de coordination aux cessions de titres de SPI réalisées à compter du 26 septembre 2007.

2.– La définition des sociétés à prépondérance immobilière

Les deuxième et troisième phrases du premier alinéa du nouveau paragraphe a sexies-0 bis créé par le III du présent article définissent les sociétés à prépondérance immobilière en reprenant la définition donnée à l’article 46 quater-0 RH de l'annexe III au code général des impôts, inséré par le décret n° 2006-1797 du 23 décembre 2006 (66). Cette définition présente des différences notables par rapport à celles existant pour l’application d’autres régimes, notamment celui des plus-values immobilières des particuliers qui s’applique aux cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière réalisées par des personnes physiques. Il convient de noter que chacune des définitions en vigueur présente des caractéristiques propres comme le résume le tableau ci-après.

L’article 74 SB de l’annexe II au code général des impôts, institué par le décret n° 2003-1384 du 31 décembre 2003 pris pour l'application des articles 150 U à 150 VH et 244 bis A du code général des impôts et relatif aux plus-values réalisées par les particuliers et modifiant l'annexe II au code général des impôts, énonce : « Pour l'application de l'article 150 UB du code général des impôts, sont considérées comme sociétés à prépondérance immobilière les sociétés dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés par ces sociétés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale ».

La définition applicable aux plus-values réalisées par des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés sur des cessions de titres de société à prépondérance immobilière, ici reproduite, d’une part, propose une conception plus extensive de la notion de prépondérance immobilière et, d’autre part, retient une autre date pour apprécier si le seuil de 50 % de composition de l’actif a été franchi.

a) Une définition englobante des sociétés à prépondérance immobilière

Aux termes de la deuxième phrase du premier alinéa du nouvel article a sexies-0 bis, une société à prépondérance immobilière est une société dont l’actif est composé pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des éléments de nature immobilière. Le caractère principalement immobilier (50 %) emporte donc à lui seul la notion de prépondérance. Les éléments de nature immobilière recouvrent, comme pour les plus-values immobilières des particuliers :

– les immeubles,

– les droits portant sur des immeubles.

S’y ajoutent cependant :

– les droits afférents à un contrat de crédit-bail : seuls sont concernés les contrats de crédit-bail conclus dans les conditions prévues au 2 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier, qui vise : « Les opérations par lesquelles une entreprise donne en location des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elle ou construits pour son compte, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, permettent aux locataires de devenir propriétaires de tout ou partie des biens loués, au plus tard à l'expiration du bail, soit par cession en exécution d'une promesse unilatérale de vente, soit par acquisition directe ou indirecte des droits de propriété du terrain sur lequel ont été édifiés le ou les immeubles loués, soit par transfert de plein droit de la propriété des constructions édifiées sur le terrain appartenant audit locataire. ». Il ne s’agit en effet pas de viser les contrats de crédit-bail afférents à des biens d'équipement ou de matériel d'outillage, des fonds de commerce, d'établissement artisanal ou de l'un de leurs éléments incorporels ou de ceux relatifs à des opérations de location de parts sociales ou d'actions ;

– les titres d’autres sociétés à prépondérance immobilière. Cette précision permet d’éviter les montages articulés autour de différents niveaux d’interposition pour bénéficier de l’exonération des plus-values sur titres de participation.

Point de divergence majeure, le régime des plus-values immobilières des particuliers ne vise que les sociétés soumises à l’impôt sur le revenu. En réalité, l’ensemble des dispositifs faisant appel à la notion de sociétés à prépondérance immobilière, à l’exception de celui ici présenté, exclut au moins du champ les sociétés cotées. C’est en ce sens qu’on peut véritablement parler d’une conception extensive.

Certes les titres des sociétés cotées ouvrent droit au régime des plus-values mobilières et leurs acquisitions sont exonérées de droits d’enregistrement (elles n’entrent pas dans la définition des sociétés à prépondérance immobilière du 2° du I de l’article 726 du code général des impôts). Elles sont cependant appréhendées par les investisseurs eux-mêmes au travers de la nature des actifs sous-jacents. L’exclusion des titres de sociétés à prépondérance immobilière du secteur d’imposition séparée n’aurait pas de sens si n’étaient pas concernées les sociétés à l’impôt sur les sociétés, y compris les foncières cotées. Cela fait entrer dans le champ notamment les SIIC (sociétés d’investissements immobiliers cotées), qui bénéficient certes déjà d’un régime fiscal très avantageux.

Dernier point, il n’est pas tenu compte pour la détermination du taux d’imposition applicable de la localisation de la SPI dont les titres sont cédés.

b) L’exclusion des titres affectés par la société à sa propre exploitation

Pour l’appréciation du seuil de 50 %, comme dans le régime des plus-values immobilières des particuliers, ne sont pas pris en compte les éléments de nature immobilière affectés par l’entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale (troisième phrase du premier alinéa du nouvel article a sexies-0 bis). Outre leur caractère d’immobilisation à l’actif, la destination des biens, droits et titres de nature immobilière qualifie le régime applicable aux titres de la société : cette dernière n’est une SPI que si le seuil de 50 % est franchi par comptabilisation d’éléments qui ne constituent pas des biens immobiliers professionnels, c'est-à-dire des biens non affectés à l’exercice de l’activité commerciale, agricole, industrielle ou non commerciale de la société qui les détient.

Il convient cependant de faire une lecture stricte de cette disposition : les éléments de nature immobilière qui ne sont pas pris en compte doivent être affectés par la seule société dont les titres sont détenus à sa propre exploitation. En d’autres termes, si la société est une filiale d’un groupe et qu’elle a pour activité de mettre à disposition des autres sociétés du groupe des immeubles qu’elle détient à l’actif, ces derniers ne seront pas considérés comme affectés à sa propre exploitation. Cette société sera considérée comme à prépondérance immobilière et les plus-values réalisées sur ses titres seront imposées au taux de droit commun.

c) La détermination de la nature de la société dont les titres sont cédés

L’entreprise est qualifiée de société à prépondérance immobilière si le seuil de 50% de composition de son actif est franchi, à l’un ou l’autre des deux moments suivants (deuxième phrase du premier alinéa du nouvel article a sexies-0 bis) :

– à la date de cession de ses titres générant pour l’entreprise cédante les plus-values dont il convient de déterminer si elles bénéficient ou non du taux réduit d’imposition ;

– à la clôture du dernier exercice précédant la cession (pour les plus-values immobilières des particuliers, il est pas tenu compte de la composition de l’actif de la société dont les titres sont cédés à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession).

DÉFINITIONS DES TITRES DE SOCIÉTÉS A PRÉPONDÉRANCE IMMOBILIÈRE (SPI)
DANS LE DROIT FISCAL EN VIGUEUR

I. Dispositifs faisant appel à cette notion ou une notion proche

♦ Article 219 I a quinquies du CGI et 46 quater-0 RH de l’annexe III : exclusion des titres SPI du régime d’exonération des plus-values à long terme afférents à des titres de participations.

♦ Articles 257 6° CGI (mais aussi 35.1 1° et 1115) : Seules les règles TVA sont prises en compte. Stricto sensu, le régime des marchands de biens vise les « sociétés immobilières » et pas « à prépondérance immobilière ».

♦ Article 150 UB CGI : plus-values immobilières des particuliers.

♦ Article 151 septies B : plus-values immobilières des professionnels.

♦ Article 238 bis JA et CGI et 171 P bis de l’annexe II : imposition à l’IS au taux de 16.5 % des plus-values de réévaluation des immeubles et titres de SPI.

♦ Article 244 bis A CGI : plus-values de cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière par des non-résidents.

♦ Article 726.I.2° CGI : droits d’enregistrement de 4.8 % sur les cessions de participations dans sociétés à prépondérance immobilière.

♦ Article 750 ter CGI : territorialité des droits de mutation à titre gratuit

♦ Articles 990 D et E : taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales.

Les régimes propres aux SIIC, SICOMI etc ne sont pas évoqués.

En outre, l’article 25 de la loi de finances pour 2006 introduit un dispositif lié à l’immobilier :

♦ Article 39-1-5°: plafonnement de la déduction des provisions pour dépréciation des immeubles de placement et des titres de participations. En tant que tel ce dispositif ne vise pas les sociétés à prépondérance immobilière. Mais il retient une définition des immeubles de placement.

II. Contenu des définitions applicables : convergences et divergences

Éléments constants

Éléments variables

Ø Pourcentage d’actifs immobiliers : 50 %

Ø Valeur des actifs : Valeur réelle

Ø Définition des Actifs immobiliers :

– Biens et droits immobiliers détenus par l’entreprise

D’une manière générale, sont pris en compte tous les droits réels immobiliers.

– Inscrits en immobilisations

Les immeubles inscrits en immobilisations sont toujours pris en compte sauf, dans certains cas, s’ils sont affectés à la propre exploitation de l’entreprise

– Inscrits en stocks

Tous les dispositifs prennent en compte les immeubles en stocks

Cas particulier : l’article 238 bis JA exclut par construction les immeubles en stocks qui ne peuvent pas, pour des raisons comptables, être réévalués.

Ø Date ou délai d’appréciation pour la détention des actifs

§ date de la cession ou du fait générateur : 151 septies B, 750 ter D, 990 D et E, 238 bis JA

§ date de clôture des 3 exercices qui précèdent la cession : 150 UB, 244 bis A, 257.6°

§ date de la cession + année qui précède la cession : 726

§ date de la cession ou clôture du dernier exercice précédent : 219 I a quinquies

Ø Détention directe ou indirecte

§ Les articles 150 UB, 244 bis A et la doctrine TVA ne retiennent pas les immeubles détenus à travers des sociétés pour apprécier la prépondérance immobilière.

Ø Droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier : l’article 219 I a quinquies prévoit de prendre en compte dans les actifs immobiliers des droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l’article L 313-7 du code monétaire et financier. Idem pour les actifs professionnels des entreprises relevant de l’impôt sur le revenu (article 151 septies B).

Ø Exclusion des titres de sociétés cotées : Toutes les définitions de sociétés à prépondérance immobilière excluent directement ou indirectement les titres de sociétés cotés sauf les articles 219 I a quinquies et 238 bis JA. L’exclusion est toujours législative sauf pour les articles 990 D et E où elle est doctrinale (mais sous-entendue par les textes).

Ø Exclusions de sociétés particulières : SICOMI : 244 bis A (par assimilation), 726, 990 D et E (par doctrine), Organismes HLM et assimilés : 726 Sociétés soumises à l’IS : 150 UB

Ø Exclusion des immeubles affectés à la propre exploitation de l’entreprise : 219 I a quinquies, 150 UB, 244 bis A, 750 ter A 2°, 257 6°, 39 1 5° (article 25 LF pour 2006 + immeubles donnés en location à une entreprise liée). Abattement réservé aux immeubles affectés à la propre exploitation de l’entreprise pour l’abattement sur les plus-values immobilières des professionnels (article 151 septies B).

Ø Exclusion des biens situés hors de France : 726, 750 ter A, 990 D et E

Source : ministère de l’Économie, des finances et de l’emploi

2.– Le sort des provisions pour dépréciation afférentes aux titres de SPI

a) Principes comptables et fiscalisation des provisions pour dépréciation

Les provisions constatées pour des raisons comptables (risques et charges et dépréciation) bénéficient d'un régime de déductibilité pour l'établissement de l'impôt sur les bénéfices, si elles sont destinées à faire face, soit à une perte ou une dépréciation d'un élément d'actif, soit à une charge, qui aurait été déductible si l'événement s'était réalisé au cours de l'exercice. Les conditions de déduction des provisions sont énoncées au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés et de bénéfice industriel et commercial : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, [...] notamment : [...] 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice ».

Pour l'application de cette règle comptable, il est procédé à l'évaluation des titres de participation comme suit. À la date d'entrée des titres de participation dans le patrimoine de l'entreprise, le montant porté en comptabilité est le prix pour lequel ils ont été acquis ou la valeur déterminée par les termes du contrat d'acquisition. Plus précisément, les actions acquises à titre onéreux sont inscrites au bilan pour leur coût d'acquisition qui s'entend du prix d'achat majoré des frais d’acquisition (67), les titres acquis en contrepartie d'un apport devant être inscrits au bilan à un prix de revient correspondant en principe à la valeur réelle des éléments apportés.

À toute autre date, que les titres soient cotés ou non, la valeur d'une participation est ce qu'un chef d'entreprise prudent et avisé accepterait alors de décaisser pour obtenir cette participation s'il devait l'acquérir, c'est-à-dire la valeur d'usage, fonction de l'utilité que présente la participation pour l'entreprise. En effet, seuls les titres de placement peuvent être évalués en fonction du seul cours de bourse. Le 5° du 1 de l'article 39 écarte en effet cette possibilité pour les titres de participation, puisqu'il précise que ces titres ne peuvent faire l'objet d'une provision que s'il est justifié d'une dépréciation réelle par rapport au prix de revient. Les modalités sont donc identiques pour les titres cotés ou non.

La réalisation de la charge ou de la perte provisionnée conduit à la constatation d'un produit du fait de la reprise de la provision. En tout état de cause, lorsqu'il s'agit d'une provision non déductible, la reprise n'a aucune incidence fiscale. Lorsque l'élément déprécié est vendu avec constatation d'une moins-value, celle-ci est compensée avec la reprise de la provision à due concurrence. Les reprises de provisions pour dépréciation sont comprises dans le bénéfice ou dans la plus-value de l'exercice, selon que le régime des plus et moins-values à long terme est applicable ou non aux titres en cause.

b) Les provisions pour dépréciation constituées sur les titres concernés par la sortie du régime des plus et moins-values à long terme

Les titres de société à prépondérance immobilière visés par le présent article ne bénéficiant plus du régime des plus et moins-values à long terme pour celles qui seraient nées à compter du 26 septembre 2007, le présent article en tire les conséquences pour les moins-values latentes constatées sous forme de provisions pour dépréciation.

Le deuxième alinéa du nouveau paragraphe a sexies-0 bis créé par le 2° du III du présent article prévoit que les provisions pour dépréciation afférentes à ces titres exclus du régime cessent d’être soumises à ce même régime. Ce faisant, il énonce deux règles pour deux cas distincts :

– d’une part, les provisions pour dépréciation constituées à partir des exercices clos à compter du 26 septembre 2007 sont déductibles au taux de droit commun et reprises à ce même taux (le 3° du IV du présent article prévoit l’application de ces dispositions pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 26 septembre 2007) ;

– d’autre part, les provisions pour dépréciation constituées lors des exercices clos avant le 26 septembre 2007, déduites donc à un taux réduit, seront reprises au taux de droit commun pour les exercices clos postérieurement à cette date.

3.– Le maintien du plafonnement de la déductibilité des provisions
pour dépréciation

a) Le principe de sectorisation

La loi de finances pour 2006 a institué, en contrepartie de l’avantage offert par l’exonération progressive des plus-values sur titres de participation, un plafonnement non seulement des déductions sur les provisions constituées en 2005 et 2006, les plus-values liées à leurs reprises étant exonérées à compter de 2007, mais aussi de l’ensemble des provisions pour dépréciation sur titres soumis au régime du long terme à compter de 2006.

À compter des exercices ouverts en 2006, deux catégories de titres de participation devaient coexister : ceux qui relèveraient du taux réduit à 15 %, régime de droit commun des plus-values à long terme, et ceux qui bénéficieraient de l’imposition séparée, c’est-à-dire de l’exonération à compter de l’exercice suivant. Cette sectorisation se traduisait notamment en matière d’imputation des moins-values à long terme sur les plus-values à long terme des exercices suivants.

En application du quatrième alinéa du a quinquies du I de l’article 219 du code général des impôts, les entreprises devaient procéder, à l’ouverture de l’exercice 2006, à la détermination de la fraction des moins-values en instance de report qui resterait imputable sur les plus-values imposées à 15 %. Cette fraction, le cas échéant augmenté des provisions constatées sur des titres relevant de l’imposition au taux de 15 %, reste imputable sur les cessions de titres relevant de ce taux réduit. L’autre fraction, c'est-à-dire le solde des moins-values à long terme en report après déduction des moins-values restant imputables sur les plus-values à 15 %, n’était imputable que sur les plus-values taxées au taux de 8 % au titre des exercices ouverts en 2006.

Les provisions et les reprises de provisions pour dépréciation de titres qui relèvent du secteur à 15 % concourent, depuis 2006, à la détermination de la seule plus ou moins-value nette à long terme imposable à 15 %. L’imputation des moins-values nettes sur les plus-values nettes peut être effectuée au titre des dix exercices suivant celui au cours duquel la moins-value a été subie. Les provisions et reprises de provisions afférentes à des titres relevant de ce secteur sont retenues pour la détermination de la plus ou moins-value nette à long terme de l’exercice soumise à ce taux.

S’agissant du secteur d’imposition séparée, à compter de 2007, la moins-value nette à long terme ne pourra donner lieu à aucune déduction du résultat imposable, hormis le cas échéant sur la quote-part de frais et charges de 5%. Les moins-values restent donc reportables uniquement jusqu’en 2006 pour la seule fraction générée par des cessions imposées. Il en est de même de même des provisions pour dépréciation constituées à raison de ces mêmes titres. Il ne peut en effet plus y avoir de déduction sur des plus-values exonérées.

En revanche, les provisions constituées en 2005 et 2006 demeuraient déductibles alors même que leur reprise future serait exonérée. C’est pourquoi il a été décidé de limiter leur déductibilité à hauteur des plus-values latentes existant sur les titres de même nature relevant du même secteur d’imposition.

b) Le plafonnement de la déductibilité des provisions pour dépréciation et les mesures de coordination prévues par les I et II du présent article

L’article 25 de la loi de finances pour 2006 a institué un plafonnement de la déductibilité des provisions pour dépréciation des titres de participation à hauteur des plus-values latentes existant sur ces titres. Il a également étendu la sectorisation déjà prévue pour la détermination des plus-values nettes à la déductibilité du résultat imposable des moins-values latentes nettes, c'est-à-dire à la déductibilité des provisions pour dépréciation, de façon à ce que celle-ci soit appréciée au sein de chaque secteur rendu étanche. Ce même article a enfin institué un plafonnement de même nature pour les immeubles de placement, afin, essentiellement, d’assurer la cohérence avec la situation prévue pour les titres de sociétés à prépondérance immobilière.

Cet article n’a pas seulement plafonné la déductibilité des provisions pour dépréciation de titres relevant du régime séparé pour les années 2005 et 2006 (cette déductibilité étant impossible à compter de 2007). Les moins-values latentes constatées sous forme de provisions pour dépréciation sur l’ensemble des titres de participation ont également été concernées. Il est apparu effectivement normal que la minoration du résultat imposable résultant de la constatation de provisions pour dépréciation, assimilées à des moins-values latentes, soit en contrepartie plafonnée quand il existe par ailleurs des plus-values latentes, et ce d’autant que les plus-values réalisées bénéficient de taux réduits, encore abaissés par la réforme précitée, de 19 à 15 %, s’agissant des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés.

Le VI de l’article 209, inséré par l’article 25 précité, étend en conséquence la sectorisation, suivant celle existant pour la détermination des plus-values nettes, à la déductibilité du résultat imposable des moins-values latentes nettes, c'est-à-dire à la déductibilité des provisions pour dépréciation. Le plafonnement de la déductibilité des provisions pour dépréciation s’applique distinctement aux titres de participation mentionnés au a quinquies du I de l’article 219, c’est à dire ceux bénéficiant du régime d’imposition séparée donnant lieu à exonération depuis, et aux autres titres de participation.

Or, désormais, l’ensemble des titres de participation bénéficie du régime d’imposition séparée, à la seule exception des titres de société à prépondérance immobilière. Le plafonnement de la déductibilité des provisions ne concerne donc plus que ces titres depuis le 1er janvier 2007.

En conséquence :

– le I du présent article précise que le plafonnement de la déductibilité des provisions pour dépréciation de titres de participation ne s’applique qu’aux titres de société à prépondérance immobilière pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007.

Il convient de rappeler que cette disposition s’applique aux entreprises soumises au régime des bénéfices industriels et commerciaux, même s’il a vocation à concerner les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés. En effet, le 5° de 1 de l’article 39 du code général des impôts régit tout autant ces entreprises dont les plus-values nettes sont imposées au taux de 16 %. Elles doivent donc elles aussi limiter la déduction des provisions pour dépréciation à la moins-value latente nette constatée sur les titres de sociétés à prépondérance immobilière. Ces cas devraient néanmoins être rares. En effet, il n’est pas dans le champ d’activité de ces entreprises de détenir des titres de participation, d’autant que la limitation introduite par le présent article suppose la détention d’au moins deux lignes de titres pour procéder à la compensation avec une éventuelle plus-value latente ;

– le II du présent article abroge le VI de l’article 209 du code général des impôts prévoyant la sectorisation du plafonnement de la déductibilité des provisions pour dépréciation.

Le 1° du IV du présent article prévoit l’application de ces dispositions pour la détermination du résultat des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007, date de l’entrée en vigueur du taux de 0 % pour le secteur d’imposition séparée.

Ces dispositions de coordination avec, d’une part, l’exclusion du secteur d’imposition réduit des titres dont le prix de revient excède 22,8 millions d’euros, d’autre part, le passage en 2007 au taux de 0 % pour le secteur d’imposition séparé, auraient pu être prises en l’absence de modification du régime d’imposition des plus-values sur titres de société à prépondérance immobilière. Leur portée est cependant toute autre dans un contexte d’assujettissement au taux de 33 1/3 % de ces titres. En effet, le plafonnement de la déductibilité des provisions leur est maintenu alors qu’ils basculent dans le champ du taux de droit commun.

Il convient de rappeler à cet égard que le plafonnement de la déductibilité des provisions pour dépréciation avait également été institué pour les immeubles de placement. Il s’agissait notamment d’assurer la cohérence entre détention en direct d’immeubles non affectés à l’exercice de l’activité professionnelle et détention au travers de titres (les titres des sociétés à prépondérance immobilière étant dans le champ de l’article). Cet argument de cohérence justifie aujourd’hui pour partie le maintien du plafonnement pour les titres de SPI. Il serait en effet assez illogique que le plafonnement ne s’applique plus qu’aux immeubles de placement détenus directement dans leur portefeuille par les entreprises. Or, il n’est pas concevable de revenir sur le plafonnement institué pour les immeubles de placement.

D’une part, le plafonnement de la déductibilité des provisions pour dépréciation des titres de participation et des immeubles de placement, y compris pour les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu, résultait d’un renversement de perspective érigeant en principe que la déduction intégrale n’est pas légitime lorsqu’il existe par ailleurs des plus-values latentes. C’est pourquoi tous les titres ayant le caractère d’éléments de l’actif immobilisé et les immeubles de placement étaient concernés, pour les entreprises relevant de l’impôt sur les sociétés, comme pour celles assujetties à l’impôt sur le revenu.

D’autre part, l’inclusion des immeubles de placement permettait aussi de se prémunir des risques de forte augmentation des provisions pour dépréciation des immeubles sous l’effet conjugué de la jurisprudence et de l’environnement comptable. Comme le Rapporteur général le soulignait à l’époque, il convenait de tirer les conséquences de l’arrêt du Conseil d’État du 10 décembre 2004 « Société Roissy Films », autorisant la déductibilité des provisions pour dépréciation portant sur des actifs amortissables, et de tenir compte des nouvelles normes comptables incitant à constituer des provisions (méthode de valorisation par élément). En outre, en cas de correction du marché immobilier, il ne serait pas légitime que des résultats soient fortement minorés, avec une baisse conséquente des recettes de l’État, alors que des plus-values latentes existent sur d’autres immeubles de placement, soit du fait du maintien de certains secteurs, soit en raison de la date d’acquisition de ces immeubles. Ce raisonnement vaut pour les titres de SPI.

La cohérence avec le régime des immeubles de placement, ainsi que le caractère d’éléments de l’actif immobilisé des titres de SPI justifient à eux deux le maintien du principe du plafonnement de la déductibilité des provisions pour dépréciation constatées sur ces titres.

4.– L’imputation des moins-values en stock

Le troisième alinéa du nouveau paragraphe a sexies-0 bis créé par le 2° du III du présent article concerne les moins-values à long terme afférentes aux titres de SPI qui restent à reporter à l’ouverture du premier exercice clos à compter du 26 septembre 2007, c'est-à-dire le stock de moins-values à long terme. Il tend à prévoir leur imputation prioritairement sur des plus-values à long terme imposables au taux réduit à 15 %.

Cette disposition s’inscrit dans la logique de la sectorisation ou « tunellisation », retenue dans le cadre de la mise en œuvre de la réforme du régime des plus-values instituée par l’article 39 de la loi de finances rectificative pour 2004 précédemment présentée. Les moins-values ne peuvent désormais plus s’imputer que sur les plus-values du même secteur d’imposition (secteur à 8 % puis 0 % et secteur au taux réduit de 15 %).

Les provisions et les reprises de provisions pour dépréciation de titres qui relèvent du secteur à 15 % concourent depuis 2006 à la détermination de la plus ou moins-value nette à long terme imposable à 15 %. Pour mémoire, l’imputation des moins-values nettes sur les plus-values nettes peut être effectuée au titre des dix exercices suivant celui au cours duquel la moins-value a été subie. Les provisions et reprises de provisions afférentes à des titres relevant de ce secteur sont retenues pour la détermination de la plus ou moins-value nette à long terme de l’exercice soumis à ce taux.

Le présent article procédant, non pas à l’instauration d’un avantage nouveau qui nécessite un encadrement rigoureux de ses effets, mais au contraire à une exclusion de l’avantage, le strict maintien d’une imputation sur des plus-values imposées à un taux inférieur à celui qui s’appliquera désormais aux titres sur lesquels elle porte ne serait pas satisfaisant.

Le secteur d’imposition à 15 % s’avèrera plus que réduit, notamment par suite de l’exclusion des titres antérieurement assimilés à des titres de participation du fait d’un prix de revient excédant 22,8 millions d’euros. Ne figureront plus dans cette catégorie que les produits des concessions de brevets et des inventions brevetables et certaines parts de sociétés de capital-risque et de fonds commun de placement à risque. Les moins-values en report trouveront difficilement à s’imputer sur des plus-values de ce secteur.

En conséquence, s’agissant d’une mesure qui déclasse en secteur imposé au taux de droit commun des titres bénéficiant auparavant du taux réduit, et sans remettre en cause dans tout autre cas le principe de sectorisation, il est prévu d’autoriser, après compensation avec les plus-values et produits imposables à 15%, une imputation sur les plus-values imposables à 33 1/3 % à hauteur de 15/33,33èmes de leur montant.

Cette imputation se fera « dans la limite des gains nets retirés de la cession de titres de même nature », c'est-à-dire des titres des plus-values sur titres de société à prépondérance immobilière imposées à 33 1/3 %.

Cette disposition est directement inspirée de celle retenue l’année dernière, à l’initiative du Rapporteur général, pour les titres dont le prix de revient excède 22,8 millions d’euros. Elle paraît absolument indispensable après nouvelle amputation du champ du secteur imposé à taux réduit.

Comme pour les deux premiers alinéas du nouveau paragraphe a sexies-0 bis inséré, ces dispositions s’appliqueront pour la détermination du résultat des exercices clos à compter du 26 septembre 2007 (3° du IV du présent article).

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La Commission a adopté cet article sans modification.

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Article additionnel après l’article 11

Prorogation de l’exonération des plus-values immobilières sur les biens cédés au secteur du logement social

La Commission a examiné un amendement présenté par M. François Scellier, tendant à proroger jusqu’au 31 décembre 2009 l’exonération des plus-values immobilières réalisées par des particuliers qui cèdent leurs biens à un bailleur social ou à une collectivité territoriale s’engageant à les céder à un bailleur social.

M. François Scellier a rappelé que l’objectif est bien entendu de faciliter la vente de terrains pour encourager la construction de logements sociaux, en prorogeant ces dispositifs d’exonération mis en place par la loi du 26 juillet 2005 relative au développement des services à la personne et par la loi du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement.

Le Rapporteur général, comme déclaré lors de l’examen d’un autre amendement de M. François Scellier après l’article 10, s’est déclaré favorable à l’adoption de cet amendement à la condition de limiter la prolongation à l’année 2008.

La Commission a adopté cet amendement ainsi modifié (amendement n° I-5).

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Article additionnel après l’article 11

Imposition des plus-values de levée d’options sur actions

La Commission a examiné un amendement présenté par le Rapporteur général, appliquant aux levées d’options sur actions intervenant à compter de ce jour la modification afférente au régime d’imposition des plus-values d’acquisition, introduite par l’article 8 de la loi « TEPA » du 21 août 2007.

Le Rapporteur général a rappelé que la possibilité de lever l’option une fois le délai d’indisponibilité de quatre ans écoulé et de céder immédiatement l’action ne remet pas en cause le dispositif des stock options, le bénéficiaire des options étant alors imposé sur l’avantage (à 30 % et 40 % selon son montant) et sur la plus-value de cession. Jusqu’à la loi TEPA, le fait de procéder à une donation avant que les actions soient cédées permettait de purger, non seulement l’éventuelle plus-value latente réalisée depuis la levée, mais aussi la plus-value d’acquisition constituant l’avantage spécifique du régime des stock options. Tenant également compte de ce que les abattements sur les mutations à titre gratuit étaient relevés, la loi TEPA a mis fin à ces schémas d’optimisation en prévoyant l’assujettissement de cette plus-value quelle que soit la nature de la cession, sans modifier par ailleurs le régime fiscal de ces actions, issu de la loi n° 2001-420 sur les nouvelles régulations économiques du 15 mai 2001. Cette modification s’applique néanmoins uniquement aux options attribuées à compter du 20 juin 2007, retardant l’entrée en vigueur effective de la correction apportée.

Le Rapporteur général a rappelé qu’il avait souhaité dès l’examen du projet de loi « TEPA » qu’un amendement tendant à prévoir une date d’entrée en vigueur applicable aux levées d’options soit discuté. Il propose donc l’adoption d’une telle disposition dans le cadre de la loi de finances avec une application –afin d’éviter de remettre en cause l’économie de certaines décisions passées – aux levées d’options réalisées à compter d’aujourd’hui, le bénéficiaire de l’option pouvant décider en toute connaissance de cause de la lever ou non. Il s’agit d’un compromis raisonnable entre rétroactivité de la loi et souhait de mettre fin à des pratiques d’optimisation fiscale renforcées par la réforme des droits de mutation.

M. Charles de Courson a souhaité savoir si l’amendement consiste simplement à apporter une précision ou s’il modifie plus substantiellement les modalités d’application du dispositif.

Le Rapporteur général a bien insisté sur le fait que, dans le texte de l’article en vigueur, les plus-values de levée d’option ne sont imposables en cas de donation que pour les options attribuées à compter du 20 juin 2007, ce qui a pour effet de retarder l’entrée en vigueur effective de la correction apportée. L’amendement propose l’application de la mesure aux levées d’options réalisées à compter d’aujourd’hui, c’est-à-dire à compter du 10 octobre 2007.

M. Jérôme Cahuzac a soulevé la question de la rétroactivité introduite par un tel amendement.

Le Rapporteur général a confirmé que l’amendement ne risque pas de remettre en cause l’économie de certaines décisions passées. La mesure étant applicable aux levées d’options réalisées à compter du 10 octobre, le bénéficiaire de l’option peut décider en toute connaissance de cause de la lever ou non. Tel n’aurait pas été le cas d’une disposition applicable aux donations effectuées à compter d’aujourd’hui.

M. Frédéric Lefebvre a contesté cet argument, estimant qu’il s’agit bien d’une mesure rétroactive, raison qui avait conduit à la rédaction du projet de loi TEPA dans les termes actuellement en vigueur.

M. Hervé Mariton a proposé un sous-amendement oral, tendant à appliquer la disposition aux options levées à compter du 11 octobre 2007, date à laquelle l’amendement sera rendu public.

La Commission a adopté l’amendement ainsi modifié (amendement n° I-6).

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Après l’article 11 :

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Charles de Courson, tendant à étendre le bénéfice de l’exonération des plus-values professionnelles constatées à l’occasion de la transmission à titre gratuit de parts de sociétés dans laquelle le cédant exerce son activité professionnelle si l’activité est poursuivie pendant au moins cinq ans, aux plus-values professionnelles en report du fait du changement du régime fiscal de la société ou de la cessation d’activité de l’associé lorsque les parts sociales concernées sont transmises à titre gratuit.

M. Charles de Courson a rappelé que l’article 151 nonies du code général des impôts prévoit que la plus-value professionnelle constatée à l’occasion de la transmission à titre gratuit de parts d’une société dans laquelle le cédant exerce son activité professionnelle bénéficie d’un report d’imposition, transformé en une exonération totale si l’activité est poursuivie pendant au moins cinq ans. Un problème d’équité et de cohérence se pose, cette disposition ne s’appliquant pas aux plus-values professionnelles en report du fait du changement du régime fiscal de la société ou de la cessation d’activité de l’associé.

Le Rapporteur général a indiqué que les seuls dispositifs de report de plus-values professionnelles se commuant en exonération concernent des transmissions effectives d’entreprises ou sociétés de personnes, avec poursuite de l’activité. Tous les autres dispositifs, parmi lesquels les deux visés, ne prévoient que le maintien du report en cas de transmission à titre gratuit, jusqu’à la cession des droits.

Après que le Rapporteur général eut conclu qu’un délai supplémentaire est nécessaire pour expertiser davantage cette proposition, l’amendement a été retiré.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Charles de Courson, tendant à instaurer un seuil de 10 000 euros en deçà duquel le régime fiscal et social spécifique aux plus-values d’acquisition s’applique.

M. Charles de Courson a souligné l’objectif de moralisation poursuivi par l’amendement. Au-delà d’un seuil de 10 000 euros, le régime dérogatoire de taxation des plus-values d’acquisition ne s’appliquerait plus. Ainsi, le régime fiscal des stock-options serait rendu plus équitable. En moralisant les pratiques en matière de stock-options, l’amendement est de nature à renforcer la légitimité de ces plans, notamment aux yeux des actionnaires les plus modestes.

Le Rapporteur général a souligné que, depuis la réforme du barème de l’impôt sur le revenu introduite par la loi de finances pour 2006, le taux marginal supérieur de l’impôt sur le revenu ayant été ramené à 40 %, la fiscalité applicable aux stock-options a grandement perdu de son attractivité par rapport au barème. Par ailleurs, le régime des attributions d’actions gratuites est plus favorable. Par conséquent, l’introduction d’un seuil dans le régime fiscal des stock-options n’apparaît guère justifiée et ne fera que complexifier inutilement le régime de taxation de ces plus-values.

M. Jérôme Cahuzac a souhaité savoir s’il est toujours possible d’appliquer la décote.

Le Rapporteur général a indiqué que le rabais, qui consiste à attribuer une option à un prix inférieur au cours de l’action à la date d’attribution, et dont la suppression avait été envisagée, ne serait plus utilisé en pratique. Dans le cas où une action est attribuée avec une décote, qui ne peut être supérieure à 20 %, la fraction excédant un différentiel de 5% est traité comme un salaire. Par ailleurs, la plus-value d’acquisition, qui se calcule par différence entre la valeur du titre au jour de la levée des options et la valeur d’attribution, après éventuelle neutralisation du rabais imposé comme salaire, est taxée au taux de 30 % jusqu’à 152 500 euros puis 40 % au-delà, sous réserve du respect d’un délai d’indisponibilité de quatre ans. Lorsque le contribuable a respecté un délai de portage de deux ans supplémentaire, ces taux sont respectivement réduits à 16 % et 30 %. La plus-value de cession est calculée par différence entre le cours de l’action au jour de la levée et le prix de cession. Elle est soumise à l’impôt sur le revenu suivant le régime de droit commun des plus-values mobilières, au taux de 16 % auxquels s’ajoutent les prélèvements sociaux (CSG, CRDS, etc.).

La précédente législature a décidé de ne pas modifier ce régime issu de la loi du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques. Aujourd’hui, la réflexion engagée autour de ces actions ne se focalise pas sur la fiscalité qui leur applicable, mais, suivant en cela le rapport de la Cour des comptes, suggère leur assujettissement aux cotisations sociales. Une mesure de cette nature a sa place en loi de financement de la sécurité sociale.

L’amendement a été retiré.

La Commission a rejeté un amendement présenté par M. Pierre Morel-A-l’Huissier, tendant à soumettre à une contribution égale à 45 % de l’impôt sur les sociétés les compagnies pétrolières et à autoriser ces dernières à déduire de cette contribution, dans la limite de 25 %, une provision pour le développement de la recherche dans les énergies renouvelables ainsi que pour les moyens modaux alternatifs au transport routier.

La Commission a examiné un amendement présenté par le Président Didier Migaud, tendant à soumettre l’avantage résultant de la levée d’une option sur actions ou de l’attribution effective d’une action gratuite à une contribution sociale additionnelle au taux de 8 %.

Après que le Rapporteur général eut estimé qu’il n’est pas souhaitable de soumettre ces avantages à un nouvel impôt acquitté par le bénéficiaire et qu’il est préférable d’envisager de les assujettir lors de leur attribution à une cotisation payable par l’employeur, la Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a également rejeté un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à instituer une contribution additionnelle de 8 % sur les mêmes avantages et prévoyant une affectation au Fonds de réserve pour les retraites.

La Commission a rejeté un amendement présenté par M. Yves Censi, tendant à supprimer l’impôt de bourse, le Rapporteur général ayant estimé qu’il convient d’attendre les résultats des travaux du Haut comité de place récemment institué et de discuter des modalités d’une réforme ou suppression de cet impôt dans le cadre d’un prochain projet de loi de finances.

La Commission a ensuite rejeté successivement :

– un amendement présenté par M. Jean-Pierre Brard, visant à fixer le taux normal de TVA à 18,60% ;

– deux amendements présentés respectivement par M. François de Rugy et par M. Pierre Morel–A–l’Huissier, tendant à supprimer du bénéfice du taux réduit de TVA les produits alimentaires les moins équilibrés au plan nutritionnel.

La Commission a examiné un amendement présenté par le Président Didier Migaud, tendant à appliquer le taux réduit de TVA aux ventes de logements respectant la norme « Haute Qualité Environnementale ».

Le Rapporteur général a précisé que cet amendement serait contraire au droit communautaire. En effet, en matière de ventes de logements, seuls les logements fournis dans le cadre de la politique sociale sont éligibles au taux réduit de TVA.

Le Président Didier Migaud s’est néanmoins interrogé sur la réalité de cette incompatibilité avec le droit communautaire.

La Commission a rejeté cet amendement.

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Article additionnel après l’article 11

Application du taux réduit de TVA aux rémunérations versées par les communes aux exploitants assurant le déneigement de la voierie

La Commission a examiné deux amendements présentés respectivement par M. Michel Bouvard et M. Henri Nayrou, visant à assujettir au taux réduit de TVA les rémunérations versées par les communes aux exploitants assurant le déneigement de la voierie.

M. Michel Bouvard a souligné à quel point les communes de montagne ont besoin de recourir à des exploitants agricoles pour participer au déneigement des voies à certaines périodes. Pour ces exploitants, cette participation au service public de la voierie communale leur procure un complément de revenu. Par ailleurs, s’agissant de la compatibilité de ce taux réduit avec le droit communautaire, il a interrogé la Commission européenne qui lui a confirmé par lettre que les prestations de déneigement doivent être considérées comme des prestations de services fournies dans le cadre du nettoyage des voies publiques et, à ce titre, éligibles au taux réduit de TVA.

Approuvant M. Michel Bouvard, M. Jean-Marie Binetruy a souligné qu’actuellement, les prestataires assimilent le déneigement à une activité de balayage afin de bénéficier du taux réduit de TVA.

M. Henri Emmanuelli s’est interrogé sur l’application du taux réduit de TVA aux prestations de fauchage.

Le Rapporteur général s’est déclaré favorable à l’amendement, tout en indiquant que de toute interprétation extensive de l’activité de nettoyage des voies publiques doit être formellement confirmée par la Commission européenne.

La Commission a adopté cet amendement (amendement n° I-7).

Après l’article 11 :

M. Marc Le Fur a retiré un amendement tendant à appliquer le taux réduit de TVA aux prestations fournies par les professionnels de la marbrerie et du funéraire.

La Commission a ensuite rejeté successivement :

– deux amendements présentés respectivement par M. Pierre Morel–A–l’Huissier et M. François de Rugy, visant à assujettir les fruits et légumes au taux de TVA de 2,10 % ;

– un amendement présenté par M. Patrice Martin-Lalande, visant à appliquer le taux de TVA de 2,10 % aux publications sur support électronique.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Marc Le Fur, visant à assouplir les conditions dans lesquelles les exploitants agricoles peuvent opter pour un régime de TVA à déclaration trimestrielle.

M. Marc Le Fur a précisé qu’au titre du régime simplifié agricole, le remboursement de crédits de TVA n’intervient qu’au moment du dépôt de la déclaration annuelle l’année suivante. Afin de limiter ce coût en trésorerie, les agriculteurs ont pour seule possibilité soit d’acheter leurs biens d’équipement en fin d’année, soit de les importer de l’étranger. Une autre possibilité serait d’opter pour la déclaration trimestrielle qui leur permet d’obtenir des remboursements trimestriels de crédits de TVA. Mais cette option est actuellement irrévocable, ce qui limite fortement son intérêt pour les exploitants agricoles. C’est pourquoi le présent amendement propose de rendre cette option révocable tous les cinq ans.

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à une mesure dont le coût en trésorerie serait probablement de plusieurs centaines de millions d’euros.

Cet amendement a été retiré.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Philippe Martin, tendant à supprimer l’exonération de TIPP dont bénéficient les aéronefs utilisant des carburéacteurs.

M. Jérôme Cahuzac a expliqué que non seulement cette exonération a un coût considérable, mais qu’elle est injustifiée du point de vue environnemental.

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à cet amendement, incompatible avec les engagements européens et internationaux de la France en matière de transports aériens.

M. Charles de Courson a confirmé que la Convention relative à l’Aviation Civile Internationale du 7 décembre 1944, dite « convention de Chicago », exonère les carburéacteurs de toute taxe interne dans le cas des vols internationaux. Certes, la directive européenne n° 2003/96 du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation de l’énergie permet de déroger à cette exonération dans le cadre communautaire, mais sous réserve d’un accord bilatéral avec chacun de nos partenaires.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a rejeté deux amendements identiques présentés par MM. François de Rugy et Morel-A-L’Huisser, tendant à fixer à 10 euros par hectolitre le montant de la réduction de TIPP en faveur des biocarburants.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac, tendant à exonérer de TIPP les huiles végétales pures utilisées comme carburants dans les véhicules des flottes captives des collectivités territoriales ou de leurs groupements ayant conclu un protocole avec le préfet et le directeur régional des douanes territorialement compétent.

M. Jérôme Cahuzac a souhaité que ce sujet soit abordé dès la loi de finances, s’agissant d’un biocarburant utilisé depuis deux ans à la satisfaction générale tant des collectivités territoriales que des exploitants agricoles. L’article 37 de la loi de finances rectificative pour 2006 a, certes, autorisé l’utilisation des huiles végétales pures comme carburants, mais en leur appliquant la défiscalisation de 25 euros par hectolitre dont bénéficient les EMHV, alors qu’une défiscalisation totale est nécessaire pour les rendre compétitives par rapport au gazole. C’est pourquoi, afin de ne pas entraver le développement d’une filière prometteuse, cet amendement propose d’exonérer totalement de TIPP les huiles végétales pures utilisées comme carburants dans les véhicules des flottes captives des collectivités territoriales ou de leurs groupements.

Le Rapporteur général s’est interrogé, d’une part, sur l’avenir d’un biocarburant si cher que seule une défiscalisation totale le rendrait compétitif et, d’autre part, sur ses conséquences sur l’environnement et les moteurs qui, selon certaines études, seraient loin d’être favorables.

M. Jérôme Cahuzac a indiqué que ces études, anciennes, n’ont pas tenu compte des avancées techniques et normatives intervenues depuis lors, notamment l’obligation d’un filtrage à un micron. De même, il n’est pas avéré que l’utilisation d’huiles végétales pures dégrade les moteurs. Enfin, si une exonération totale de TIPP n’est pas envisageable, il reste la possibilité d’appliquer aux HVP le taux réduit de TVA de 5,5 % qui était le leur jusqu’au 1er janvier 2007.

Le Rapporteur général s’est déclaré défavorable à cet amendement, renvoyant à la séance publique un débat qui doit reposer sur des bases techniques et juridiques incontestables.

La Commission a rejeté cet amendement.

La Commission a examiné deux amendements identiques présentés respectivement par MM. Pierre Morel-A-L'Huissier et François de Rugy, tendant à fixer forfaitairement l’assiette de la TGAP relative aux carburants à 55 euros par hectolitre pour les essences et à 45 euros par hectolitre pour les gasoils.

Le Rapporteur général a souhaité, malgré l’intérêt que peuvent susciter ces amendements sur le fond, que la fiscalité des biocarburants ne soit traitée qu’après la remise du rapport issu des travaux du « Grenelle de l’environnement ». Le cas échéant, une mesure pourra être adoptée dans le cadre d’un prochain projet de loi de finances.

La Commission a rejeté cet amendement.

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Article additionnel après l’article 11

Exonération de la taxe intérieure sur le charbon, les houilles et les lignites en faveur des entreprises de valorisation de la biomasse

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Charles de Courson, tendant à exonérer de la taxe intérieure sur le charbon, les houilles et les lignites, les entreprises de valorisation de la biomasse dont la part du coût des achats de ces produits est supérieure ou égale à 15 % du chiffre d’affaires.

M. Charles de Courson a rappelé que cette taxe a été créée par l’article 36 de la loi de finances rectificative pour 2006, en application de la directive 2003/96/CE du Conseil du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire des taxations des produits énergétiques et de l’électricité. Cette taxe frappe fortement les industriels de la luzerne dont les techniques de fabrication repose sur une importante consommation de charbon. Or, l’article 17 de la directive précitée autorise les États membres à exonérer de cette taxe les entreprises grandes consommatrices d’énergie. C’est pourquoi l’amendement propose d’exonérer les entreprises de valorisation de la biomasse dont la part du coût des achats de charbon, de houilles et de lignites est supérieure ou égale à 15 % de leur chiffre d’affaires.

Le Rapporteur général a expliqué que la directive subordonne cette possibilité d’exonération au respect, en France, du plan national d’allocation de quotas d’émissions de dioxyde de carbone. De plus, bien que l’enjeu soit budgétairement limité, cet amendement vise à modifier une taxe entrée en vigueur il y a quelques mois.

La Commission a adopté cet amendement (amendement n° I-8).

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Après l’article 11 :

La Commission a rejeté un amendement présenté par M. Philippe Martin, tendant à rehausser le tarif et l’assiette de la taxe additionnelle à la taxe sur les « cartes grises » s’agissant des véhicules présentant un taux d’émission de dioxyde de carbone élevé ou une puissance fiscale élevée.

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jérôme Cahuzac tendant à ramener, respectivement, de 5,4 % à 5 % et de 4,4 % à 4 % les fractions du produit des impositions directes locales et assimilées perçues par l'État pour frais de gestion.

M. Jérôme Cahuzac a estimé que les difficultés que rencontrent les collectivités locales devront se traduire par des efforts supplémentaires en matière de fiscalité locale. L’amendement propose de diminuer les frais d’assiette perçus par l’État qui n’ont pas de justification, laissant ainsi des marges de manœuvre à des collectivités qui vont en avoir rapidement besoin.

Le Rapporteur général a rappelé que cet amendement, qui consiste à supprimer la contribution au titre du travail de recensement et de révision des valeurs locatives, est une proposition récurrente depuis près de dix ans. Au plan budgétaire, cette mesure serait incohérente avec les économies résultant de la désindexation du contrat sur la croissance.

Le Président Didier Migaud a fait état d’un rapport de la Cour des comptes de 2004 qui fait apparaître un écart considérable entre la compensation que s’octroie l’État et la dépense à laquelle il s’expose.

Le Rapporteur général a précisé que l’État prélève une fraction de 0,4 % des impositions locales au titre de la révision des valeurs locatives qui n’a jamais été intégrée aux bases de ces impositions. La fraction de 8 % des impositions locales que prélève également l’État a pour objet de compenser les frais de collecte des impôts locaux et la couverture de la différence entre le produit garanti aux collectivités territoriales et le produit réellement perçu. Si les frais de collecte sont généralement équilibrés, il est fréquent, en revanche, que les dégrèvements soient plus importants que prévus.

M. Hervé Mariton a relevé que la hausse des charges, même celle résultant des transferts aux collectivités territoriales, n’est pas une fatalité.

M. Jérôme Cahuzac a expliqué que tout allègement de la fiscalité locale ne pourra être malheureusement que temporaire, dès lors qu’il faudra compenser la diminution de la dotation de compensation de la taxe professionnelle. Le rapport de la Cour des comptes incite à se pencher sur les taux des contributions pour frais d’assiette, dès lors que le principe selon lequel l’État percevrait des frais excessifs au regard du service rendu n’est plus discuté. Toute la question est donc de savoir à partir de quel niveau la baisse de ces taux devient insoutenable pour le budget de l’État. La règle du « zéro volume » appliquée aux prélèvements sur recettes en faveur des collectivités territoriales aura des effets désastreux. Or, c’est bien pour compenser des transferts de compétences qu’historiquement, ces prélèvements ont été institués. La règle du « zéro volume » est en décalage total avec la croissance des charges transférées.

La Commission a rejeté ces deux amendements.

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II.– Ressources affectées

A.– Dispositions relatives aux collectivités territoriales

Article 12

Institution du contrat de stabilité

Texte du projet de loi :

I. ─ En 2008, la dotation globale de fonctionnement, la dotation spéciale pour le logement des instituteurs, la dotation élu local, la dotation globale d'équipement, la dotation générale de décentralisation, la dotation générale de décentralisation pour la formation professionnelle, la dotation générale de décentralisation pour la Corse, la dotation départementale d'équipement des collèges, la dotation régionale d'équipement scolaire, la dotation de compensation de la suppression progressive de la part salaires de la taxe professionnelle versée aux fonds départementaux de péréquation de la taxe professionnelle, la dotation de compensation de la réduction de la fraction imposable des recettes de la taxe professionnelle, les dotations de compensation des exonérations de taxe foncière sur les propriétés non bâties afférentes aux terrains agricoles (hors Corse) et la dotation de compensation de la taxe professionnelle, y compris la réduction pour création d’établissements, forment un ensemble dont le montant est augmenté, de la loi de finances initiale de l’année précédente à la loi de finances initiale de l’année de versement, par application d’un indice égal au taux prévisionnel d’évolution des prix à la consommation des ménages (hors tabac) de l’année de versement associé au projet de loi de finances de cette même année.

II. ─ 1° En 2008, le taux d’évolution de l’ensemble formé par les dotations instituées au premier alinéa du IV et au IV bis de l’article 6 de la loi de finances pour 1987 (n° 86-1317 du 30 décembre 1986), la dotation instituée au III de l’article 9 de la loi de finances pour 1993 (n° 92-1376 du 30 décembre 1992), la dotation instituée au I du B de l’article 26 de la loi de finances pour 2003 (n° 2002-1575 du 30 décembre 2002) et la dotation instituée au II de l’article 13 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006 est celui qui permet de respecter la norme d’évolution fixée au I du présent article, compte tenu du montant total des autres dotations énumérées au même I.

2° Pour la détermination du montant de chacune des dotations comprises dans l’ensemble mentionné au 1°, la différence entre, d’une part, le montant cumulé de ces dotations calculé par application du 1°, et, d’autre part, le montant cumulé de ces mêmes dotations inscrit en loi de finances de l’année précédente est répartie entre ces dotations au prorata de leur part respective dans leur montant cumulé inscrit en loi de finances de l’année précédente.

III. ─ 1° Dans le douzième alinéa du IV de l’article 6 de la loi de finances pour 1987 (n° 86-1317 du 30 décembre 1986), il est ajouté une phrase ainsi rédigée :

« En 2008, l’évolution de la dotation est celle résultant de l’application des dispositions du II de l’article XX de la loi n° 2007-XXXX du XX décembre 2007 de finances pour 2008 et de celles de l’article L. 1631-6 du code général des collectivités territoriales. »

2° Dans le IV bis de l’article 6 de la loi de finances pour 1987 (n° 86-1317 du 30 décembre 1986) et au III de l’article 9 de la loi de finances pour 1993 (n° 92-1376 du 30 décembre 1992), il est ajouté un alinéa ainsi rédigé :

« En 2008, la compensation calculée selon les dispositions qui précèdent est minorée par application du taux d’évolution résultant de la mise en œuvre des dispositions du II de l’article XX de la loi n° 2007-XXXX du XX décembre 2007 de finances pour 2008. »

3° Dans le II du B de l’article 26 de la loi de finances pour 2003 (n° 2002-1575 du 30 décembre 2002) et au II de l’article 13 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006, il est ajouté un alinéa ainsi rédigé :

« En 2008, la compensation est actualisée selon le taux d’évolution résultant de l’application des dispositions du II de l’article XX de la loi n° 2007-XXXX du XX décembre 2007 de finances pour 2008. »

Exposé des motifs du projet de loi :

A la suite des travaux de la conférence nationale des finances publiques, le Gouvernement a annoncé de nouvelles règles de gouvernance des finances locales, afin de rendre compatible l’indexation des dotations aux collectivités territoriales avec les objectifs de maîtrise de dépense que s’impose l’État.

Le I de cet article traduit cette nouvelle règle en 2008, en alignant la progression de l’ensemble de ces dotations sur l’inflation hors tabac.

Afin que la charge d’ajustement ne pèse pas de manière excessive sur la seule dotation de compensation de la taxe professionnelle (DCTP), le II prévoit que de nouvelles variables d’ajustement sont intégrées au contrat. Le III traduit ces nouvelles règles d’évolution dans chaque texte instituant les compensations d’exonérations fiscales, dorénavant prises en compte dans le contrat comme variable d’ajustement.

Observations et décision de la Commission :

Comme le Rapporteur général l’a expliqué dans le tome 1 du présent rapport, les exigences de transparence et de crédibilité budgétaires imposent à l’État de retenir, pour l’application de sa norme de dépense, un périmètre élargi à compter de 2008 à l’ensemble des prélèvements sur recettes, notamment en faveur des collectivités locales. Les collectivités doivent en effet contribuer à l’effort national de maîtrise de la dépense : il s’agit d’une mesure indispensable au redressement de nos finances publiques.

Le présent article vise, par conséquent, à substituer au contrat de croissance et de solidarité un contrat de stabilité. Ce contrat sera indexé sur la seule croissance des prix (hors tabac) afin que le respect de la norme de dépense de l’État ne soit pas remis en cause par un dynamisme excessif des concours financiers aux collectivités territoriales. Pour parvenir à cette stabilisation du contrat en volume, le présent article en élargit le périmètre à de nouvelles variables d’ajustement et permet ainsi de maintenir en 2008 l’objectif de péréquation assigné aux concours.

I.– Les conditions d’indexation du nouveau contrat de stabilité
préservent l’objectif de péréquation

Le I du présent article définit à la fois la nouvelle norme d’évolution de l’enveloppe (égale à la croissance prévisionnelle des prix) et son nouveau périmètre, élargi pour permettre notamment à la DGF de conserver ses propres règles de progression.

A.– L’application du « 0% en volume » à l’enveloppe normée

Le présent article procède d’un choix structurant en matière de concours aux collectivités territoriales : il rationalise la charge des concours financiers pour l’État, tout en protégeant ceux d’entre eux qui contribuent à un objectif de péréquation. Cette démarche indispensable, et conforme à la Constitution, nécessitera cependant, à court terme, une réforme en profondeur du périmètre de l’enveloppe et de ses objectifs.

1.– La norme appliquée à l’enveloppe ne remet pas en cause la DGF en 2008

a) Du contrat de croissance et de solidarité au contrat de stabilité

Depuis 1996, l'organisation des relations financières entre l'État et les collectivités territoriales s'inscrit dans une démarche contractuelle, qui a pris la forme d’un pacte de stabilité puis d'un contrat de croissance et de solidarité, institué pour trois ans, depuis l'article 57 de la loi de finances pour 1999 (n° 98-1266 du 29 décembre 1998) (68). Ce contrat de croissance et de solidarité reposait sur :

– la définition d'une enveloppe normée qui regroupait les dotations faisant l'objet d'une indexation spécifique selon un taux de progression annuel déterminé par l'application d'indices macro-économiques ;

– l'existence d'une variable d'ajustement constituée par la dotation de compensation de la taxe professionnelle (DCTP), qui permet, aux termes de l'article 6 de la loi de finances pour 1987 (n° 86-1317 du 30 décembre 1986), de respecter la norme d'évolution du contrat.

Le contrat de croissance et de solidarité garantissait une évolution des dotations de l'État aux collectivités territoriales fondée sur la prise en compte à la fois de l'indice prévisionnel des prix hors tabac, et de l'évolution annuelle du PIB, à hauteur de 20% en 1999, de 25% en 2000, et de 33% depuis 2001. Cet effort consenti par l’État poursuivait un double objectif : garantir la prévisibilité des ressources des collectivités territoriales et les associer à l'effort de maîtrise de la dépense publique.

Ce dernier objectif n’a pas été atteint. Alors que l’ensemble des dépenses de l’État croît dorénavant selon un rythme inférieur à l’inflation, la norme moyenne d’évolution du contrat depuis 2000 s’établit quant à elle au-dessus de 2% par an.

C’est pourquoi le I du présent article transforme l’ancien pacte en un contrat de stabilité (en volume) en fixant comme nouvelle règle d’indexation le « taux prévisionnel d’évolution des prix à la consommation des ménages (hors tabac) de l’année de versement ». L’application de ce paragraphe se substituera dans les faits aux anciennes règles de définition et d’évolution de l’enveloppe normée, définies par l’article 57 de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003).

b) Le présent article n’affecte pas l’évolution de la DGF

Le Rapporteur général souligne que cette stabilisation en volume du contrat s’opèrera dans les conditions les plus protectrices des équilibres des finances locales. En effet, le « coût » de cette stabilisation pour les collectivités locales, mesuré par comparaison avec la stricte application des règles actuellement en vigueur, s’élève à 330 millions d'euros. Ce montant doit donc être prélevé sur une ou plusieurs des composantes de l’enveloppe.

Le choix opéré par le présent article présente, de ce point de vue, de nombreux avantages :

– il conserve en 2008 la philosophie du contrat : deux ensembles de dotations croissant rapidement chaque année, et une variable d’ajustement consistant en une compensation de mesures fiscales ;

– il préserve de ce fait les règles des principaux concours attendus par les collectivités territoriales : dotations globales de fonctionnement et d’équipement, dotations d’équipement scolaires, ou dotations générales de décentralisa