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N
° 4125

______

ASSEMBLÉE NATIONALE

CONSTITUTION DU 4 OCTOBRE 1958

QUATORZIÈME LÉGISLATURE

Enregistré à la Présidence de l’Assemblée nationale le 13 octobre 2016

RAPPORT

FAIT

AU NOM DE LA COMMISSION DES FINANCES, DE L’ÉCONOMIE GÉNÉRALE ET DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE SUR LE PROJET DE loi de finances pour 2017 (n° 4061),

TOME III

EXAMEN DE LA SECONDE PARTIE
DU PROJET DE LOI DE FINANCES

MOYENS DES POLITIQUES PUBLIQUES
ET DISPOSITIONS SPÉCIALES

Volume 2

Examen des articles (article 38)

Par Mme Valérie RABAULT

Rapporteure générale,

Députée

——

SOMMAIRE

___

Pages

CADRAGE GÉNÉRAL DU DISPOSITIF DE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE DE L’IMPÔT SUR LE REVENU 19

I. LE CONTEXTE HISTORIQUE ET INTERNATIONAL 20

A. LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE : UN SUJET RÉCURRENT DANS LE DÉBAT FISCAL FRANÇAIS 20

B. LA FRANCE EST, AVEC LA SUISSE, LE SEUL PAYS MEMBRE DE L’OCDE SANS PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE 21

C. LA PRÉPARATION PAR LA LOI DE FINANCES POUR 2016 DE LA MISE EN œUVRE DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE 22

II. LE RÉGIME JURIDIQUE PROPOSÉ 22

A. LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE CONCERNERAIT LA TOTALITÉ DES FOYERS IMPOSABLES ET LA QUASI-TOTALITÉ DE L’ASSIETTE DE L’IMPÔT SUR LE REVENU 23

B. LES MODALITÉS DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE 25

1. Les modalités générales 25

2. L’assiette du prélèvement 25

3. Le taux du prélèvement 26

C. L’AJUSTEMENT DE L’IMPÔT AUX VARIATIONS DE REVENUS 26

D. LA PRÉSERVATION DE LA VIE PRIVÉE DES CONTRIBUABLES 28

III. LES CONTRAINTES JURIDIQUES ET LES SOLUTIONS PROPOSÉES 28

A. L’ÉGALITÉ DEVANT LES CHARGES PUBLIQUES : LA QUESTION DE LA PROGRESSIVITÉ DE L’IMPÔT 29

1. Les exigences découlant de l’égalité devant les charges publiques 29

2. Le respect du principe par le dispositif proposé 29

B. L’ÉGALITÉ DEVANT LA LOI FISCALE : LE CHAMP DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE 30

1. Les exigences en matière de champ de la réforme découlant de l’égalité devant la loi fiscale 30

2. Le respect par le dispositif proposé de l’égalité devant la loi fiscale 31

C. LE DROIT À LA VIE PRIVÉE : LA NÉCESSAIRE GARANTIE DE LA CONFIDENTIALITÉ DES DONNÉES FISCALES DES CONTRIBUABLES 32

D. L’ENCADREMENT EUROPÉEN : L’ABSENCE DE DISCRIMINATION ENTRE RÉSIDENTS ET NON-RÉSIDENTS PLACÉS DANS DES SITUATIONS IDENTIQUES 34

IV. LA MISE EN œUVRE DE LA RÉFORME 35

A. L’ANNÉE DE TRANSITION 35

1. La perception d’un crédit d’impôt ad hoc : le CIMR 35

2. L’imperfection des alternatives au CIMR 35

a. Les effets négatifs et de long terme d’un étalement de l’impôt 2017 36

b. L’insuffisance incitative et les effets de bord indésirables d’une exonération 36

3. La satisfaction des objectifs de la réforme par le CIMR 36

4. La question du maintien des avantages fiscaux liés à 2017 37

a. Le maintien d’avantages liés à un impôt annulé 37

b. La compatibilité du maintien de ces avantages avec l’exigence de bon usage des deniers publics 37

5. L’encadrement du CIMR destiné à éviter l’optimisation fiscale et à compromettre le niveau des recettes 38

B. LE CALENDRIER DE LA MISE EN œUVRE DE LA RÉFORME 39

V. L’IMPACT BUDGÉTAIRE, ÉCONOMIQUE ET ADMINISTRATIF DE LA RÉFORME 42

A. UN IMPACT BUDGÉTAIRE GLOBALEMENT NEUTRE 42

1. Un impact estimé nul en l’absence de modulation 42

2. Un impact incertain en prenant en compte les modulations 42

3. Le rattachement à l’exercice N des sommes versées par les collecteurs en janvier N + 1 43

B. L’IMPACT POUR LES TIERS COLLECTEURS 43

C. L’IMPACT POUR L’ADMINISTRATION FISCALE 44

1. L’adaptation des outils informatiques 44

2. La formation du personnel 45

3. La réorganisation administrative 45

D. LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE : LES SANCTIONS PRÉVUES 45

VI. LES TRAVAUX PRÉPARATOIRES CONDUITS PAR LA RAPPORTEURE GÉNÉRALE 47

1. La présentation générale du dispositif proposé à la commission des finances 47

2. Les tables rondes et auditions organisées dans le cadre de l’instruction du projet 48

3. Les difficultés signalées 48

EXAMEN DE L’ARTICLE 51

TITRE IV – DISPOSITIONS PERMANENTES 51

I.– MESURES FISCALES ET MESURES BUDGÉTAIRES NON RATTACHÉES 51

Article 38 : Instauration du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu 51

PREMIÈRE PARTIE : LES MODALITÉS DE LA RÉFORME 51

I. UNE RÉFORME CONCERNANT 97,6 % DE L’ASSIETTE DE L’IMPÔT SUR LE REVENU 51

Texte du projet de loi (alinéas 1 à 12): 51

A. LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE SE COMPOSE DE DEUX PARTIES : LA RETENUE À LA SOURCE ET L’ACOMPTE 53

B. LES REVENUS SE TROUVANT DANS LE CHAMP DE LA RETENUE À LA SOURCE 57

1. Les traitements et salaires 58

2. Les pensions et rentes viagères à titre gratuit 59

C. LES REVENUS SE TROUVANT DANS LE CHAMP DE L’ACOMPTE 60

D. LES REVENUS EXCLUS DU CHAMP DE LA PRÉSENTE RÉFORME 61

1. L’exclusion des plus-values immobilières ou mobilières et des revenus de capitaux mobiliers 61

a. Les plus-values immobilières 62

b. Les plus-values mobilières 62

c. Les revenus de capitaux mobiliers 64

2. Les revenus explicitement exclus du champ de la réforme 65

a. L’actionnariat salarié 65

b. Les revenus versés à des contribuables non-résidents faisant déjà l’objet d’un prélèvement à la source 67

c. Les autres revenus exclus par le présent article 71

d. Les revenus de source étrangère ouvrant droit à un crédit d’impôt 71

E. L’APPLICATION DE LA RÉFORME AUX REVENUS EN PROVENANCE DE L’ÉTRANGER 71

1. Les catégories de revenus en provenance de l’étranger non concernés par la réforme 72

2. Le régime applicable aux revenus d’activité et de remplacement en provenance de l’étranger 72

a. Les différentes catégories de revenus en provenance de l’étranger 72

b. Le champ des revenus de source étrangère imposés en France dépend de ses conventions fiscales 73

c. Les règles pratiques mises en œuvre pour éviter les doubles impositions 73

3. Le dispositif prévu par le présent article 74

a. La liste des revenus en provenance de l’étranger entrant dans le champ du PAS 74

b. Seuls les revenus de source étrangère seraient soumis au PAS selon des modalités spécifiques 75

c. L’exclusion des revenus de source étrangère ouvrant droit à un crédit d’impôt en application d’une convention fiscale internationale 76

F. LE CALCUL DU PRÉLÈVEMENT 76

II. LA DÉFINITION DE L’ASSIETTE DU PRÉLÈVEMENT 77

Texte du projet de loi (alinéas 13 à 24) : 77

A. POUR LES REVENUS SOUMIS À LA RETENUE À LA SOURCE 78

B. POUR LES REVENUS RELEVANT DE L’ACOMPTE 80

1. Les revenus imposables pris en compte dans l’assiette de l’acompte 80

a. Le revenu imposable des indépendants (BIC, BA et BNC) 80

i. La détermination des BIC 81

ii. La détermination des bénéfices agricoles 81

iii. La détermination des BNC 82

iv. Les régimes « micro » 83

v. La prise en compte d’abattements applicables l’année de paiement de l’acompte 83

b. Les revenus fonciers 86

c. Les pensions alimentaires 89

d. Les rentes viagères à titre onéreux 90

e. L’exclusion de certains revenus ou charges de l’assiette de l’acompte 91

i. Revenus imposés selon le système du quotient 91

ii. Autres revenus exceptionnels exclus de l’assiette de l’acompte 92

2. Une assiette ancienne, semblable à celle actuellement retenue 92

a. L’ancienneté de l’assiette de l’acompte limite la contemporanéité de l’imposition et certains avantages de la réforme 93

i. L’absence de changement des modalités de calcul de l’impôt dans le régime de l’acompte 94

ii. Une différence de situation patente par rapport au régime de la retenue à la source 96

b. Le recours à la modulation serait nécessaire mais revêt une certaine complexité 97

i. La modulation de l’acompte serait nécessaire pour éviter une surcharge fiscale provisoire 97

ii. Le recours à la modulation est complexe et peut être dissuasif 99

c. Les alternatives reposant sur une estimation de son revenu par le contribuable se révèlent délicates 101

i. Une estimation reposant sur le chiffre d’affaires assorti d’un taux de charges liés aux précédents exercices ne serait ni simple ni optimale 101

ii. Une estimation directe du revenu imposable par le contribuable 103

d. Les inconvénients présentés par l’ancienneté de l’assiette de l’acompte doivent être nuancés par les facilités proposées aux contribuables 105

3. La prise en compte de cas particuliers pour l’établissement de l’assiette 106

a. Les déficits catégoriels seraient retenus pour une valeur nulle 106

b. L’ajustement prorata temporis des BIC, BA et BNC afférents à une période inférieure à douze mois. 107

4. L’exclusion du prélèvement à la source des exploitants individuels qui ont opté pour le versement libératoire 108

III. LA DÉFINITION DU TAUX APPLICABLE 110

Texte du projet de loi (alinéas 25 à 50) : 110

A. LE TAUX DE DROIT COMMUN 114

1. Les modalités de calcul de l’impôt afférent aux revenus dans le champ du prélèvement à la source 114

a. Le point de départ : l’impôt dû par le foyer fiscal avant réductions et crédits d’impôt 114

b. La détermination du montant de l’impôt afférent aux seuls revenus dans le champ du PAS, par le calcul d’un quotient 116

2. Un taux égal au rapport entre ce montant d’impôt et les revenus se trouvant dans le champ du PAS 118

3. La prise en compte des revenus perçus en N − 2 ou N − 1, voire des revenus perçus en N − 3 120

a. Les revenus et l’impôt pris en compte pour calculer le taux 120

b. Le caractère par construction historique du taux de prélèvement 121

4. L’absence de prise en compte des réductions et crédits d’impôt dans le calcul du prélèvement à la source 122

a. Une contrainte budgétaire s’imposant au titre de l’année 2018 122

b. Une option de nature à majorer le prélèvement à la source applicable aux foyers fiscaux bénéficiant d’avantages fiscaux récurrents, cette majoration étant compensée en septembre de la même année par le versement de la restitution 123

i. La distinction entre avantages fiscaux occasionnels et récurrents 123

ii. L’absence de prise en compte des avantages fiscaux dans le taux du prélèvement permet d’éviter des régularisations en année N + 2, pour les avantages non récurrents 135

iii. L’absence de prise en compte des avantages fiscaux dans le taux du prélèvement conduit en revanche à « surprélever » les contribuables entre janvier et août, et à amplifier les régularisations en septembre, pour les avantages récurrents 136

B. LE TAUX NUL POUR LES FOYERS FISCAUX NON IMPOSÉS DU FAIT DE RÉDUCTIONS OU CRÉDITS D’IMPÔT, ET DONT LES REVENUS SONT INFÉRIEURS À CERTAINS SEUILS 140

1. Des foyers non imposés au cours des années précédentes du fait d’avantages fiscaux pourraient se trouver assujettis au prélèvement à la source 140

2. L’application d’un taux nul pour les foyers fiscaux remplissant deux conditions cumulatives 141

C. EN L’ABSENCE DE TAUX CALCULÉ PAR L’ADMINISTRATION FISCALE, LE RECOURS À UN « TAUX PAR DÉFAUT » 142

1. Une grille de taux par défaut applicable en l’absence de taux calculé par l’administration, caractérisé par de forts effets de seuil 142

2. Les personnes concernées par le taux par défaut 148

a. Les personnes non connues de l’administration fiscale, soit, dans la généralité des cas, les primo-déclarants 148

b. Les personnes pour lesquelles l’administration fiscale ne dispose que de données anciennes 149

c. Les personnes non reconnues par l’administration fiscale, ou en contrat court, ou en début de contrat 149

d. Les personnes rattachées à un foyer fiscal 151

3. Une grille de taux par défaut qui pourrait concerner un nombre non négligeable de contribuables, et qui risque de conduire à des « surprélèvements » temporaires 152

D. L’OPTION DU TAUX PAR DÉFAUT REPOSE SUR LE RESPECT DE LA CONFIDENTIALITÉ 153

1. Un champ d’application restreint mais justifié par la préservation de la confidentialité 154

a. L’option du taux par défaut ne porte que sur les revenus salariaux 154

b. L’option du taux par défaut préserve la confidentialité du contribuable 155

2. L’obligation de verser un complément de retenue à la source 157

3. Les difficultés susceptibles d’être induites par l’option pour le taux par défaut 159

a. Une option source de complexité et de lourdeur pour le contribuable 159

b. Le souci de confidentialité pourrait conduire à une surimposition 160

IV. LA MODIFICATION DU TAUX À LA SUITE D’UN CHANGEMENT DE SITUATION 161

Texte du projet de loi (alinéas 51 à 65) : 161

A. DANS LE CAS D’UN MARIAGE OU D’UN PACS 163

1. Le droit existant : les effets fiscaux d’une union sont par construction différés dans le temps 163

2. Le droit proposé : le calcul d’un taux commun au nouveau foyer fiscal applicable soit dans les trois mois suivant la déclaration de l’union, soit le 1er janvier de l’année suivant l’union 164

a. Les modalités de calcul du nouveau taux 164

b. L’application du nouveau taux soit dans les trois mois suivant la déclaration de l’union, soit le 1er janvier de l’année suivante, sur option 165

B. DANS LE CAS DU DÉCÈS D’UN DES CONJOINTS OU PARTENAIRES SOUMIS À IMPOSITION COMMUNE 168

1. Le droit existant : un dispositif de double déclaration pour les revenus de l’année du décès 168

2. Le droit proposé : la prise en compte contemporaine des effets du décès sur le taux de prélèvement du conjoint survivant 169

a. Le calcul du taux applicable jusqu’au 31 décembre de l’année du décès, avec le maintien du quotient conjugal et la prise en compte des seuls revenus du conjoint survivant 170

b. Le taux applicable du 1er janvier de l’année suivant le décès au mois de septembre de la deuxième année suivant le décès 171

C. DANS LE CAS D’UN DIVORCE OU D’UNE RUPTURE DE PACS 173

1. Le droit existant : l’année de la séparation, le paiement des impôts dus par le couple au titre de l’année précédente 173

2. Le droit proposé : le calcul d’un nouveau taux pour chaque ex-conjoint dès l’année de la séparation 174

V. LA MODULATION DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE 176

Texte du projet de loi (alinéas 66 à 94 et 211 à 223) : 176

A. L’ÉTAT DU DROIT 180

1. La modulation des tiers provisionnels 180

2. La modulation des mensualités 180

3. Une faculté peu utilisée par les redevables 181

a. Environ un tiers des contribuables sont concernés chaque année par une baisse de revenu 181

b. Les demandes de modulation actuelles sont très limitées 182

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ 183

1. Les enjeux de la modulation dans le cadre de la présente réforme 183

a. Une prise en compte de changements de situation non appréhendés par le reste du dispositif 183

b. Un enjeu important du point de vue du contribuable 183

c. Un enjeu budgétaire fondamental du point de vue de l’État 184

2. L’interdiction de moduler à la hausse ou à la baisse en cas de changement de situation non déclaré 185

3. La faculté de modulation à la hausse peut être utilisée avec une grande liberté 185

4. La faculté de modulation à la baisse est sollicitée sous la responsabilité du redevable 186

a. Un critère d’éligibilité à la modulation visant à écarter les demandes de modulation peu significatives 187

b. L’établissement d’un PAS théorique de l’année courante permettant d’écarter les modulations peu significatives 188

c. Les conséquences de la modulation 190

5. Les majorations applicables en cas de modulation à la baisse injustifiée 190

a. La majoration en cas de non-respect a posteriori du critère d’éligibilité à la modulation 190

b. La majoration en cas de modulation excessive 192

6. Une clause de bonne foi 193

VI. LE VERSEMENT DES ACOMPTES EN CAS DE DÉBUT OU D’ARRÊT DE PERCEPTION DE REVENUS RELEVANT DE L’ACOMPTE 194

Texte du projet de loi (alinéas 95 à 98 et 124 à 128) : 194

A. LA POSSIBILITÉ D’OPTER POUR UN VERSEMENT SPONTANÉ D’ACOMPTE EN CAS DE DÉBUT DE PERCEPTION D’UN REVENU SOUMIS À L’ACOMPTE 195

1. L’imposition de droit commun du début d’activité : le report du paiement à la liquidation de l’impôt 195

2. Le calcul par le contribuable de l’impôt dû au titre d’une nouvelle activité ou d’un revenu soumis à acompte nouvellement perçu 196

3. Des modalités de détermination de l’acompte spontané susceptibles d’être délicates à mettre en œuvre 197

a. L’estimation du montant de l’acompte spontané 197

b. Les risques et les incertitudes entourant l’acompte spontané 198

i. Une estimation délicate 198

ii. L’absence de précisions quant à d’éventuelles sanctions 199

iii. Les interrogations liées aux potentiels effets négatifs de l’ajustement prorata temporis sur la trésorerie de certains contribuables 200

B. LA DEMANDE D’ARRÊT DE VERSEMENT D’ACOMPTE EN CAS DE CESSATION DE PERCEPTION D’UN REVENU RELEVANT DE L’ACOMPTE 201

1. L’arrêt des versements d’acompte et l’imputation des versements effectués sur l’imposition immédiate 202

2. La simplification et la modernisation de l’imposition immédiate 203

a. La prise en compte du dernier taux de prélèvement à la source pour l’établissement de l’imposition immédiate 203

b. La modernisation de l’imposition immédiate : l’extension au régime micro-BA 204

VII. LA POSSIBILITÉ D’OPTER POUR UN TAUX INDIVIDUALISÉ AU SEIN DES COUPLES 205

Texte du projet de loi (alinéas 99 à 105) : 205

A. LES EFFETS DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE SUR L’IMPOSITION DES COUPLES DANS LE CAS D’UNE DISPARITÉ DE REVENUS ENTRE CONJOINTS 205

B. LES MODALITÉS DE CALCUL DU TAUX INDIVIDUALISÉ 207

1. En premier lieu, le calcul du taux d’imposition du conjoint aux revenus les moins élevés 207

2. En conséquence, le calcul du taux d’imposition du conjoint aux revenus les plus élevés 208

3. Un effet neutre sur l’impôt acquitté 208

C. LES MODALITÉS DE MISE EN œUVRE DE L’INDIVIDUALISATION DES TAUX 210

VIII. LES MODALITÉS DE PRÉSENTATION DES DÉCLARATIONS, OPTIONS OU DEMANDES PAR LES CONTRIBUABLES 211

Texte du projet de loi (alinéa 106) : 211

IX. LES OBLIGATIONS DÉCLARATIVES DES TIERS COLLECTEURS 212

Texte du projet de loi (alinéas 107 à 118, 245 et 246) : 212

A. LE DROIT EN VIGUEUR 213

1. Les obligations déclaratives en matière fiscale 214

2. Les obligations déclaratives en matière sociale 214

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ 216

1. Une extension des obligations déclaratives en vigueur 216

2. La mise en œuvre de cette obligation déclarative 217

a. Les tiers collecteurs dans le champ de la DSN 217

b. Les tiers collecteurs hors champ de la DSN 217

c. Les particuliers employeurs 218

d. Les petites entreprises ou associations ayant recours à des titres simplifiés 218

X. LES MODALITÉS DE RECOUVREMENT DU SOLDE DE L’IMPÔT DÛ 219

Texte du projet de loi (alinéas 123, 132 à 138, 129, 130 et 176 à 207) : 219

A. LE DROIT EXISTANT 222

1. Les modalités de recouvrement en une fois, par acomptes ou par prélèvements mensuels 222

2. Le recouvrement par voie de rôle des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine et les revenus d’activité et de remplacement de source étrangère 225

B. LE DROIT PROPOSÉ 226

1. Le maintien de la déclaration des revenus, au printemps N + 1 226

2. La suppression des acomptes et de la mensualisation 228

3. Les modalités de recouvrement du solde de l’impôt 229

4. Diverses coordinations résultant de la réforme 231

a. La définition des modalités de la mensualisation de la taxe d’habitation, de la taxe foncière et de la contribution à l’audiovisuel public 231

b. La suppression de la mensualisation du paiement de l’ISF 232

C. LE RECOUVREMENT IMMÉDIAT DU SOLDE EN CAS D’APPLICATION DE LA MAJORATION PRÉVUE À L’ARTICLE 1729 G 233

XI. LES MODALITÉS DE VERSEMENT DE L’ACOMPTE 234

Texte du projet de loi (alinéas 139 à 150, 164 à 169, 171 à 175, 119 à 122, 239 et 240) : 234

A. LE VERSEMENT MENSUEL DE L’ACOMPTE ET LES POSSIBILITÉS D’ÉCHELONNEMENT INFRA-ANNUEL 236

1. Le droit en vigueur 236

a. Le paiement des mensualités en cas d’option pour la mensualisation 236

b. Les tiers provisionnels 236

c. Les facultés d’échelonnement 236

2. Le droit proposé 237

a. Les modalités de versement de l’acompte 237

b. L’échelonnement infra-annuel 237

c. Les modalités de versement des acomptes 237

B. L’ACOMPTE ET LE SOLDE SERAIENT PRÉLEVÉS SUR LE COMPTE DU CONTRIBUABLE 237

C. LE RECOUVREMENT FORCÉ DE L’ACOMPTE 239

XII. LE PAIEMENT DE LA RETENUE À LA SOURCE PAR LES COLLECTEURS 240

Texte du projet de loi (alinéas 151 à 163 et 247 à 253) : 240

A. LE CHAMP DES COLLECTEURS DE LA RETENUE À LA SOURCE 242

B. LE DÉROULEMENT DE LA RETENUE À LA SOURCE 244

1. Un prélèvement effectué lors du paiement des salaires et pensions 244

2. L’application du taux de retenue à la source 245

3. Le reversement des sommes collectées à l’administration fiscale 245

4. Le cas des employeurs relevant des dispositifs simplifiés de déclaration et de recouvrement de cotisations sociales 247

a. Les entreprises de moins de vingt salariés 247

b. Les particuliers employeurs, pour lesquels la retenue à la source soulève des questions spécifiques 248

5. Les modalités de réclamation 250

6. La définition des règles de privilège attachées à la retenue à la source 251

C. LES CONSÉQUENCES DE LA RÉFORME POUR LES TIERS PAYEURS 252

XIII. LES SANCTIONS APPLICABLES POUR LES CONTRIBUABLES 254

Texte du projet de loi (alinéas 208 à 210) : 254

A. L’APPLICATION D’UNE MAJORATION DE 10 % EN CAS DE RETARD DE PAIEMENT 255

B. L’AUGMENTATION DE LA MAJORATION EN CAS D’INSUFFISANCE EXCESSIVE DU COMPLÉMENT DE RETENUE À LA SOURCE PAYÉ AVEC RETARD 256

XIV. LES SANCTIONS APPLICABLES POUR LES TIERS COLLECTEURS 256

Texte du projet de loi (alinéas 224 à 237) : 256

A. LA SANCTION DU RETARD, DU DÉFAUT OU DE L’INSUFFISANCE DE PAIEMENT OU DE DÉCLARATION 257

1. La sanction du retard de paiement 257

2. La sanction du retard de déclarations relatives à certaines sommes versées 260

3. La sanction de l’insuffisance de retenue à la source 260

4. La sanction pénale du défaut de reversement de la retenue à la source 261

5. Les conséquences pour le contribuable des défauts ou insuffisances du collecteur de la retenue à la source 263

a. La décharge du contribuable en cas de défaut de versement des retenues effectuées par le collecteur 264

b. Le maintien des obligations fiscales du contribuable en l’absence de retenue réalisée par le collecteur 264

B. LA SANCTION DE LA VIOLATION DU SECRET PROFESSIONNEL 265

XV. L’UTILISATION DU NIR POUR LES ÉCHANGES ENTRE ADMINISTRATION FISCALE ET COLLECTEURS, L’EXTENSION DE L’OBLIGATION DE SECRET PROFESSIONNEL POUR LE TIERS COLLECTEUR 268

Texte du projet de loi (alinéas 241 à 244) : 268

A. L’UTILISATION DU NIR DANS LES RELATIONS ENTRE ADMINISTRATION FISCALE ET COLLECTEURS : L’ENJEU CENTRAL DE LA FIABILITÉ DES IDENTIFIANTS DES CONTRIBUABLES 268

B. L’EXTENSION DE L’OBLIGATION DE SECRET PROFESSIONNEL POUR LE TIERS COLLECTEUR 271

XVI. LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE DES PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX SUR LES REVENUS DU PATRIMOINE 271

Texte du projet de loi (alinéas 259 à 265 et 245 à 258) : 271

A. L’ÉTAT DU DROIT 273

1. Les prélèvements sociaux sur les revenus du capital sont pour partie déjà prélevés à la source 273

a. La distinction entre revenus du patrimoine et revenu de placement 273

b. Les prélèvements sociaux sur les produits de placement sont déjà prélevés à la source 275

2. Les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine sont encore prélevés par voie de rôle en année N + 1 275

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ 276

1. Les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine seraient prélevés à la source dès lors qu’ils entrent dans le champ de l’acompte 276

2. Les mesures de coordination avec le code de la sécurité sociale 277

XVII. L’ENTRÉE EN VIGUEUR DE LA RÉFORME 278

Texte du projet de loi (alinéas 270 à 274) : 278

A. UNE RÉFORME APPLICABLE AUX REVENUS PERÇUS ET RÉALISÉS À COMPTER DU 1ER JANVIER 2018 278

B. L’ENTRÉE EN VIGUEUR ANTICIPÉE DES DISPOSITIONS RELATIVES À L’INFORMATISATION DES DÉCLARATIONS ET À L’OBLIGATION DE SECRET PROFESSIONNEL S’IMPOSANT AUX COLLECTEURS 279

1. La généralisation de l’informatisation de certaines déclarations applicable dès le 1er janvier 2017 279

2. L’application des dispositions relatives à l’obligation de secret professionnel pour les collecteurs à compter du 1er octobre 2017 280

DEUXIÈME PARTIE : LA PÉRIODE DE TRANSITION 281

Texte du projet de loi (alinéas 275 à 340) : 281

I. LE CRÉDIT D’IMPÔT DE MODERNISATION DU RECOUVREMENT 286

A. UN CRÉDIT D’IMPÔT PORTANT SUR LES REVENUS DE 2017 NON EXCEPTIONNELS, ET SE TROUVANT DANS LE CHAMP DE LA RÉFORME 286

1. Les modalités de calcul du CIMR 287

2. Les conditions d’imputation du crédit d’impôt, garantissant le maintien des avantages fiscaux au titre de 2017 288

3. L’impact du dispositif proposé 292

a. Une période de transition favorable pour les personnes enregistrant une hausse de revenus en 2017 ou une baisse de revenus en 2018 292

b. Le maintien à un niveau constant du soutien apporté aux différents secteurs économiques et sociaux par l’intermédiaire des réductions et crédits d’impôt 293

c. La mise en place du prélèvement à la source n’alourdirait pas l’impôt dû et ne devrait pas affecter la trésorerie de contribuables bénéficiant de certains avantages fiscaux 293

B. LA DÉFINITION DES REVENUS EXCEPTIONNELS POUR LES DIFFÉRENTES CATÉGORIES DE REVENU 296

1. Les traitements et salaires 296

a. Les indemnités associées à la fin de l’exercice d’une activité : les indemnités versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail, les indemnités versées lors de la cessation des fonctions des mandataires sociaux et dirigeants, ainsi que les indemnités de clientèle 297

b. Les prestations de retraite servies sous forme de capital et les pécules versés en fin de carrière aux footballeurs professionnels 300

c. Les indemnités, allocations et primes versées en vue de dédommager leurs bénéficiaires d’un changement de résidence ou de lieu de travail 302

d. Les aides et allocations capitalisées servies en cas de conversion, de réinsertion ou pour la reprise d’une activité professionnelle 302

e. Les sommes perçues au titre de la participation ou de l’intéressement non affectées à un plan d’épargne salariale 302

f. Les sommes issues de la monétisation de droits inscrits sur un compte épargne temps 304

g. Les gratifications surérogatoires, les revenus correspondant à des années antérieures ou postérieures par leur date normale d’échéance, ainsi que tout autre revenu non susceptible d’être recueilli annuellement 305

2. Les revenus fonciers non exceptionnels 306

a. L’architecture globale de la période de transition pour les revenus fonciers 306

b. La définition des revenus fonciers non exceptionnels ouvrant droit au CIMR 307

c. Les autres revenus fonciers sont a contrario considérés comme exceptionnels 309

3. Une dérogation aux règles de déductibilité des charges liées aux travaux 309

a. Les charges non pilotables 309

b. Les charges pilotables 310

c. Les modalités d’imputation des charges non pilotables 310

d. Les modalités d’imputation des charges pilotables 311

e. L’impact de la période transitoire sur certains dispositifs fonciers 313

f. Exemples de mise en œuvre du CIMR dans le domaine foncier et de la mesure spécifique d’imputabilité des travaux 316

4. Les modalités de détermination des revenus exceptionnels des travailleurs indépendants : le dispositif du complément de CIMR 319

a. L’assiette du CIMR des indépendants serait plafonnée sur la base d’une appréciation pluriannuelle 320

b. Les contribuables ayant dénoncé leur option pour le versement libératoire pour 2017 puis opté de nouveau pour ce régime pour 2018 ne bénéficieraient pas du CIMR 321

c. Le CIMR serait ajusté en 2019 au regard des revenus perçus en 2018 322

i. Bénéfice de 2018 supérieur à celui de 2017 323

ii. Bénéfice de 2018 inférieur à celui de 2017 mais supérieur à ceux de la période 2014-2016 323

iii. Clause de sauvegarde reposant sur l’activité du contribuable 324

iv. Cas d’un début d’activité en 2017 325

d. Les difficultés susceptibles d’être soulevées par le dispositif propre aux indépendants 327

i. Le risque de la mise en place d’un dispositif complexe et lent 327

ii. L’absence relative de prise en compte complète de la variabilité de l’activité des travailleurs indépendants 327

iii. Le caractère potentiellement restrictif de la clause de sauvegarde liée au surcroît d’activité milite pour une clarification 329

5. Les revenus non exceptionnels des dirigeants 330

a. Une définition du dirigeant par référence au contrôle de la société 330

b. L’assiette du CIMR des dirigeants serait plafonnée sur la base d’une appréciation pluriannuelle proche de celle applicable aux indépendants 331

c. Les dérogations ou les ajustements possibles 331

C. UNE CLAUSE GÉNÉRALE ANTI-OPTIMISATION 333

1. La nécessité de prévoir des dispositions spécifiques pour l’année 2017 333

2. Un dispositif de demande de justifications par l’administration fiscale sur la détermination du montant du CIMR, pouvant conduire à la remise en cause de ce dernier 334

3. L’allongement d’une année du délai de reprise de droit commun pour l’impôt sur le revenu dû au titre de 2017 336

II. LE CIMR APPLICABLE AUX PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX 337

A. LES PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX NON CONCERNÉS PAR LE CIMR SOCIAL 338

1. Les prélèvements sociaux sur les revenus placés hors du champ du prélèvement 338

2. Les prélèvements sociaux sur les revenus d’activité entrant dans le champ du prélèvement et non du CIMR 339

B. LES PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX VISÉS PAR LE CIMR SOCIAL 339

1. Un champ limité 339

2. Les modalités de calcul du CIMR social 339

TROISIÈME PARTIE : DISPOSITIONS DIVERSES 341

Texte du projet de loi (alinéas 108, 131, 170, 238, 239 et 266 à 269) : 341

I. L’ABROGATION DES DISPOSITIONS RELATIVES À LA DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE DE CERTAINES EXPLOITATIONS AGRICOLES RELEVANT DU FORFAIT AGRICOLE 342

A. LES MODALITÉS DE DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE DANS LE BAIL À PORTION DE FRUITS OU EN CAS DE CHANGEMENT D’EXPLOITANT 342

B. LA CADUCITÉ DE L’ARTICLE 77 EN RAISON DE LA SUPPRESSION DU FORFAIT AGRICOLE. 343

II. LA SUPPRESSION DE LA SUSPENSION DE L’IMPÔT SUR LE REVENU EN CAS DE SERVICE NATIONAL 343

III. LA CORRECTION DES MOYENS DE PAIEMENT SEPA : L’EXTENSION AUX PAIEMENTS INFÉRIEURS À 300 EUROS DES MOYENS DE PAIEMENT DÉMATÉRIALISÉS 343

IV. L’ABROGATION DU PRIVILÈGE DU TRÉSOR POUR LE RECOUVREMENT DES ACOMPTES PRÉVUS À L’ARTICLE 1664 DU CGI 345

V. LA PRISE EN COMPTE DE LA RETENUE À LA SOURCE POUR LE CALCUL DE LA QUOTITÉ INSAISISSABLE DU SALAIRE 346

VI. L’EXTENSION DE LA GARANTIE DE L’ASSOCIATION POUR LA GESTION DU RÉGIME DE GARANTIE DES CRÉANCES DES SALARIÉS 347

VII. L’AJOUT DE LA RETENUE À LA SOURCE PARMI LES DÉPENSES OBLIGATOIRES DES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES ET DE LEURS GROUPEMENTS 348

A. L’INCLUSION DANS LA LISTE DES DÉPENSES OBLIGATOIRES DES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES DE LA RETENUE À LA SOURCE 348

B. LES CONSÉQUENCES DU CARACTÈRE DE DÉPENSES OBLIGATOIRES DES RETENUES À LA SOURCE 348

C. L’ABSENCE DE COORDINATIONS SUPPLÉMENTAIRES À RÉALISER 349

1. Les établissements publics de coopération intercommunale 349

2. Les syndicats mixtes 350

3. Les départements et régions faisant l’objet de dispositions particulières 350

4. Les départements et régions d’outre-mer 350

Après l’article 38 401

TRAVAUX DE LA COMMISSION 403

ÉCHANGE DE VUES ET TABLE RONDE AVEC M. FRANÇOIS-XAVIER FERRUCCI, SECRÉTAIRE GÉNÉRAL DE SOLIDAIRES FINANCES PUBLIQUES ET M. ALEXANDRE DERIGNY, SECRÉTAIRE GÉNÉRAL ADJOINT DE LA CGT FINANCES 403

TABLE RONDE AVEC LES REPRÉSENTANTS DU MEDEF ET DE LA CGPME 425

AUDITION DE M. BRUNO PARENT, DIRECTEUR GÉNÉRAL DES FINANCES PUBLIQUES 437

ANNEXE : LISTE DES AUTRES PERSONNES AUDITIONNÉES 460

CADRAGE GÉNÉRAL DU DISPOSITIF DE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE DE L’IMPÔT SUR LE REVENU

L’impôt sur le revenu (IR) est aujourd’hui pour l’essentiel acquitté un an après la perception des revenus, à l’exception de certains revenus spécifiques qui font l’objet de retenues à la source (RAS) (1).

Ainsi, les revenus perçus au cours de l’année N − 1 (par exemple 2015) sont déclarés par les contribuables au cours du printemps de l’année N (2016) et font l’objet d’un avis d’imposition transmis à l’automne de cette même année N (2016). Au cours de cette année N (2016), les contribuables effectuent donc des versements provisionnels calculés sur la base de l’impôt acquitté en année N – 1 (2015), qui portait lui-même sur les revenus perçus en année N – 2 (2014).

Les contribuables sont donc amenés à payer leurs impôts pendant les neuf premiers mois de l’année N (2016) sur la base des revenus qu’ils ont perçus en année N – 2 (2014). La régularisation de l’impôt restant dû n’intervient qu’en septembre de l’année N (2016), après la réception de l’avis d’imposition (2). Ce mécanisme emporte un décalage significatif entre la perception des revenus et leur taxation, ce qui peut occasionner, pour les contribuables dont les revenus varient d’une année sur l’autre, des difficultés.

Pour réduire ces difficultés, le présent article propose de prélever l’impôt sur le revenu au moment où celui-ci est perçu, c’est-à-dire directement à sa source.

La mise en œuvre du prélèvement à la source s’articule autour des dispositions suivantes :

– il concernera tous les contribuables ;

– les revenus qui feront l’objet du prélèvement à la source sont les salaires, traitements et pensions, les rentes viagères, les revenus fonciers, les bénéfices agricoles (BA), les bénéfices non commerciaux (BNC) et les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ;

– ne seront pas concernés par le prélèvement à la source : les plus-values immobilières, les revenus de capitaux mobiliers, les plus-values mobilières, les revenus des stocks options, les attributions gratuites d’actions… Pour ces types de revenus, l’imposition continuera à être réalisée comme elle l’est actuellement ;

– le prélèvement à la source s’appuiera sur deux mécanismes : la retenue à la source, qui concernera les salaires ou les pensions net imposables et qui sera réalisée par l’employeur sur la base d’un taux transmis par l’administration fiscale, et les acomptes, qui concerneront les revenus fonciers, les BIC, BNC et BA et qui seront versés directement par le contribuable auprès de l’administration fiscale ;

– dans le cas de la retenue à la source, le taux transmis par l’administration fiscale à l’employeur pourra être le taux d’imposition réel du foyer fiscal, un taux par défaut ou un taux individualisé dans le cas d’un couple ;

– l’année 2017 sera l’année de transition entre le système actuel et celui du prélèvement à la source. En 2018, l’impôt sur les revenus 2017 aurait dû être perçu. Il ne le sera pas. En 2018, c’est l’impôt sur les revenus 2018 qui sera perçu. En parallèle, le présent projet de loi de finances prévoit de conserver aux contribuables le bénéfice des réductions et crédits d’impôt qu’ils auraient acquis au titre de l’année 2017.

I. LE CONTEXTE HISTORIQUE ET INTERNATIONAL

A. LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE : UN SUJET RÉCURRENT DANS LE DÉBAT FISCAL FRANÇAIS

La mise en place du prélèvement à la source (PAS) de l’impôt sur le revenu ne constitue pas un débat nouveau en France.

Ainsi que le rappelait le Conseil des prélèvements obligatoires (CPO) dans son rapport sur ce thème en 2012 (3), les premières traces de ce débat remontent aux années 1930 et s’inscrivaient dans le cadre des réflexions menées sur les procédures permettant de fiabiliser le recouvrement de l’impôt. Le déclenchement de la seconde guerre mondiale et les besoins financiers afférents accélérèrent la réflexion et une retenue à la source sur les salaires fut instaurée par décret du 10 novembre 1939, sous le nom de « stoppage à la source » ; il s’agissait d’un impôt proportionnel assis sur l’ensemble des rémunérations, fixé selon un barème simplifié prenant en compte les charges de famille et libératoire de l’impôt sur le revenu. Dans un contexte de lutte contre l’inflation, ce dispositif fut remplacé en 1948 par un « versement forfaitaire » prenant la forme d’une taxe sur les salaires de 5 %, qui, elle, n’était pas libératoire de l’impôt. Ce versement forfaitaire fut à son tour abrogé par la loi du 28 décembre 1959 créant l’impôt sur le revenu unifié et progressif, dans sa forme moderne (4). La retenue à la source fut donc appliquée en France pendant vingt ans.

Après quelques initiatives restées sans suite sous la IVRépublique, puis l’engagement d’un projet en 1967, abandonné à la suite des événements de mai 1968, un rapport de l’Inspection générale des finances publié en 1970 (5) sur le recouvrement de l’impôt sur le revenu conduisit à la loi du 29 juin 1971 instaurant le paiement mensualisé de l’impôt sur le revenu (6).

Un projet de retenue à la source de l’impôt sur le revenu fut introduit par un amendement gouvernemental en octobre 1973, dans le cadre de l’examen du projet de loi de finances pour 1974. Adopté par l’Assemblée nationale, le dispositif introduit par cet amendement fut supprimé par le Sénat, l’opposition se cristallisant, d’une part, sur la question du civisme fiscal, qui aurait été réduit du fait de la disparition de l’acte de paiement de l’impôt, et, d’autre part, sur les charges supplémentaires induites pour les entreprises.

Le débat ressurgit à la fin des années 1990 et au début des années 2000, se traduisant par la publication d’un nombre tout à fait notable de rapports sur le sujet, qui ne connurent pas de suites (7). En 2007, une concertation fut engagée en vue d’instaurer la retenue à la source au 1er janvier 2009 et déboucha sur la remise d’un rapport (8). Le projet fut toutefois abandonné à la suite des élections présidentielle et législatives du printemps 2007.

À partir de 2012, de nouveaux travaux vinrent alimenter la réflexion sur le sujet, parmi lesquels le rapport du CPO de février 2012 ou encore le rapport sur la fiscalité des ménages publié en mai 2014 (9), qui consacrait une partie de ses développements à la modernisation et la simplification de l’impôt sur le revenu.

B. LA FRANCE EST, AVEC LA SUISSE, LE SEUL PAYS MEMBRE DE L’OCDE SANS PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Le système fiscal français fait figure de quasi-exception parmi les pays de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), alors que tous les pays développés, à l’exception de la Suisse, de Singapour – qui n’est pas membre de l’OCDE – et donc de la France, appliquent une retenue à la source sur les salaires pour le paiement de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.

La retenue à la source a été adoptée par la plupart des pays depuis plusieurs décennies – voire un siècle –, ainsi que le soulignent les exemples suivants :

– en 1917 au Canada ;

– en 1925 en Allemagne ;

– en 1943 aux États-Unis ;

– en 1944 au Royaume-Uni ;

– en 1973 en Italie ;

– en 1979 en Espagne.

C. LA PRÉPARATION PAR LA LOI DE FINANCES POUR 2016 DE LA MISE EN œUVRE DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

L’article 76 de la loi de finances pour 2016 (10) comportait trois mesures de nature à préparer et faciliter le plus possible la mise en œuvre du prélèvement à la source :

– la remise au Parlement par le Gouvernement d’un rapport sur les modalités de mise en œuvre du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu à compter de 2018. Devaient notamment être abordés l’étude des revenus concernés par la réforme, le traitement des dépenses fiscales acquises en 2017 et le coût de la réforme. L’évaluation préalable du présent article constitue ce rapport (11) ;

– la généralisation de la déclaration des revenus par voie électronique pour les contribuables dont la résidence principale est équipée d’un accès à internet ;

– l’abaissement, entre 2016 et 2019, du seuil de revenu à partir duquel le paiement de l’impôt doit être fait par voie dématérialisée.

Le dispositif proposé par le présent article 38 du projet de loi de finances, tirant les conséquences des précédentes tentatives de mise en œuvre du prélèvement à la source, s’appuyant sur les comparaisons internationales et tenant compte des spécificités fiscales françaises, vise à instaurer, pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 2018, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu.

II. LE RÉGIME JURIDIQUE PROPOSÉ

Le prélèvement à la source proposé par le Gouvernement conduirait les contribuables, à la différence des modalités d’imposition sur le revenu en vigueur, à payer leur impôt de façon contemporaine à la perception des revenus sur lesquels cet impôt est assis. Il mettrait ainsi un terme au décalage d’un an qui existe aujourd’hui et permettrait une meilleure adaptation de l’impôt acquitté aux variations des revenus perçus.

A. LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE CONCERNERAIT LA TOTALITÉ DES FOYERS IMPOSABLES ET LA QUASI-TOTALITÉ DE L’ASSIETTE DE L’IMPÔT SUR LE REVENU

Le prélèvement à la source concernerait la totalité des foyers fiscaux imposables et porterait sur 97,5 % de l’assiette de l’impôt sur le revenu. Les recettes tirées du prélèvement à la source, quant à elles, correspondraient à plus de 94 % du total des recettes brutes de cet impôt, ce qui représenterait, si l’on prenait pour référence mutatis mutandis l’évaluation révisée pour 2016, 72 milliards sur un total de 76,3 milliards d’euros.

Les revenus relevant du prélèvement à la source (PAS) feraient l’objet, selon leur nature, de deux modalités de recouvrement distinctes :

– une retenue à la source (RAS), collectée et versée par un tiers collecteur. Elle concernerait notamment les salariés (le collecteur étant l’employeur) et les titulaires de pensions de retraite (le collecteur étant la caisse de retraite) ;

– un acompte contemporain, acquitté par le contribuable et directement prélevé sur son compte par l’administration fiscale. Il concernerait notamment les travailleurs indépendants et les titulaires de revenus fonciers.

Les revenus exclus du prélèvement à la source continueraient d’être imposés selon les modalités en vigueur. Leur exclusion est motivée par plusieurs considérations :

– ils font déjà l’objet d’un prélèvement contemporain à leur perception (revenus de capitaux mobiliers, revenus perçus par des non-résidents, etc.) ;

– leur soumission au prélèvement à la source serait trop complexe en raison de la nature particulière de ces revenus (imprévisibilité et caractère exceptionnel) et des différentes règles d’imposition applicables (par exemple, revenus de l’actionnariat salarié).

Le tableau qui suit présente la synthèse des modalités d’imposition des revenus inclus dans le champ de la réforme et fait état des revenus en étant exclus.

REVENUS INCLUS ET EXCLUS DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Revenus dans le champ du prélèvement à la source

Revenu hors du champ du prélèvement à la source

Retenue à la source

Acompte contemporain

Traitements et salaires

Bénéfice industriels et commerciaux (BIC)

Plus-values immobilières (PVI)

Pensions de retraite

Bénéfices non commerciaux (BNC)

Plus-values mobilières (PVM)

Indemnités journalières de sécurité sociale, allocations chômage

Bénéfices agricoles (BA)

Revenus de capitaux mobiliers (RCM)

Indemnités versées lors de la rupture du contrat de travail (pour leur part imposable)

Revenus fonciers

Stock-options, attribution d’actions gratuites (AGA), carried interest, bons de souscription de parts de créateur d’entreprise (BSPCE)

Participation, intéressement

Rentes viagères à titre onéreux (RVTO)

Indemnités pour préjudice moral supérieures à un million d’euros

Rentes viagères à titre gratuit

Par exception, pensions alimentaires, salaires et pensions versés par des débiteurs établis à l’étranger

Revenus de non-résidents soumis à une retenue à la source et revenu de source étrangère ouvrant droit à un crédit d’impôt

Source : commission des finances, d’après l’évaluation préalable et le dispositif de l’article.

Le tableau ci-après indique le poids dans l’assiette et les recettes de l’impôt sur le revenu des différentes catégories de revenus, selon qu’elles se trouvent dans le champ de la réforme ou non.

RÉPARTITION DE L’ASSIETTE DES REVENUS ET DES RECETTES D’IMPÔT COLLECTÉES ENTRE REVENUS SE TROUVANT DANS LE CHAMP DE LA RÉFORME ET REVENUS
HORS CHAMP DE LA RÉFORME

(en milliards d’euros)

Type de revenus

Assiette nette

(en milliards d’euros)

Part dans l’assiette totale

Recettes d’impôt sur le revenu brut

(en milliards d’euros)

Part dans les recettes d’impôt sur le revenu brut

Revenus se trouvant dans le champ du PAS

936,7

97,6 %

76,3

94,2 %

Dont revenus se trouvant dans le champ de la retenue à la source

847,5

88,3 %

62,6

77,3 %

Dont revenus se trouvant dans le champ de l’acompte

89,2

9,3 %

13,7

16,9 %

Revenus se trouvant hors champ du prélèvement à la source

23,2

2,4 %

4,7

5,8 %

Total des revenus

959,9

100 %

81

100 %

Source : commission des finances.

B. LES MODALITÉS DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

1. Les modalités générales

Ainsi qu’il a été vu, l’imposition des revenus dans le champ du prélèvement à la source serait recouvrée selon deux modalités, la retenue à la source et l’acompte contemporain.

Les revenus soumis à la retenue à la source feraient l’objet, chaque mois, d’un prélèvement par le tiers payeur – employeur, caisse de retraites, etc. – qui serait ensuite chargé de reverser à l’administration fiscale les sommes collectées. Le contribuable ne serait donc plus redevable des sommes collectées par le tiers. Il continuerait cependant à déclarer chaque année, comme aujourd’hui, les revenus perçus.

Les autres revenus, dont ceux des travailleurs indépendants ou les revenus fonciers, feraient l’objet d’un acompte contemporain acquitté mensuellement ou, sur option du contribuable, trimestriellement.

Les titulaires de revenus soumis à la retenue à la source, tels que les salariés, percevraient un revenu net d’impôt dont le montant correspondrait exactement au revenu réellement disponible.

Les réductions d’impôt et les crédits d’impôt, à l’image de ce qui existe aujourd’hui, seraient perçus lors de la liquidation de l’impôt, en septembre N + 1. Si le dispositif introduit ici un décalage entre le paiement de l’impôt et la perception des réductions et crédits d’impôt, ce décalage serait sans effet pour les avantages fiscaux récurrents, perçus eux chaque année.

2. L’assiette du prélèvement

L’assiette du prélèvement varierait selon la nature des revenus.

Pour ceux soumis à la retenue à la source, il s’agirait des revenus perçus l’année d’imposition (par exemple, les salaires mensuels).

Pour ceux relevant de l’acompte contemporain, il s’agirait :

– entre janvier et août de l’année d’imposition N, des revenus déclarés au titre l’avant-dernière année par rapport à cette année d’imposition, soit les revenus perçus en année N − 2 ;

– entre septembre et décembre de l’année d’imposition N, des revenus déclarés au titre de l’année précédant celle de l’imposition, soit les revenus perçus en année N – 1.

3. Le taux du prélèvement

Le taux du prélèvement serait établi de la même manière pour l’ensemble des revenus inclus dans le champ du prélèvement à la source, qu’ils relèvent de la retenue à la source ou de l’acompte.

Il serait obtenu en faisant le rapport entre l’impôt afférent aux revenus relevant du prélèvement à la source et le montant de ces revenus, déterminés selon les modalités prévues par le projet de réforme.

Pour ce calcul, l’impôt afférent aux revenus relevant du prélèvement à la source serait calculé en multipliant l’impôt acquitté au titre des derniers revenus déclarés, hors réductions d’impôt (RI) et crédits d’impôt (CI), par le rapport entre, d’une part, le montant des revenus imposables relevant du prélèvement à la source et, d’autre part, le revenu net imposable global (incluant donc des revenus hors du champ du prélèvement à la source).

L’équation complète est reproduite ci-après.

L’impôt et les revenus pris en compte dans le calcul du taux sont les derniers connus soit, entre janvier et août, ceux de l’année N − 2 et, entre septembre et décembre, ceux de l’année N − 1.

Malgré l’apparente complexité du calcul du taux, l’opération serait dans la plupart des cas relativement simple. Par exemple, une personne ne percevant que des salaires se verrait appliquer un taux correspondant au rapport entre le dernier impôt acquitté et le dernier montant des salaires déclarés.

C. L’AJUSTEMENT DE L’IMPÔT AUX VARIATIONS DE REVENUS

Le prélèvement à la source conduisant à une imposition contemporaine des revenus, il permettrait, à la différence du régime actuel, un ajustement quasiment en temps réel de l’impôt acquitté sur les revenus perçus.

Actuellement, les contribuables acquittent l’impôt l’année suivant la perception de leurs revenus. En conséquence, les variations de revenus ne sont pas prises en compte, l’impôt à payer étant le même que les revenus aient augmenté, diminué ou qu’ils soient constants. Les facultés de modulation offertes, qui sont au demeurant peu employées, ne concernent que les échéances de paiement, non le montant finalement dû. Ainsi, la charge fiscale pour le contribuable reste in fine la même.

Dans le cadre du dispositif proposé, l’impôt dû s’adapterait aux variations de revenus.

L’imposition des revenus soumis à la retenue à la source bénéficierait de « l’effet assiette » : une variation du montant du salaire ou de la pension conduirait automatiquement à une variation corrélative de l’impôt acquitté, le taux d’imposition s’appliquant à une assiette différente.

L’imposition des revenus dans le champ de l’acompte contemporain, en revanche, ne permettrait pas cette adaptation automatique du fait de l’ancienneté de l’assiette retenue. Néanmoins, le dispositif de modulation en temps réel permettrait d’ajuster l’impôt acquitté à la variation des revenus perçus.

La possibilité de moduler, à la hausse comme à la baisse, les montants acquittés au titre de l’impôt dû, serait ouverte à tous les contribuables percevant des revenus inclus dans le champ du prélèvement à la source.

Ce dispositif offrirait ainsi aux travailleurs indépendants une souplesse en cas de variation de leur activité et donc de leurs bénéfices. Il permettrait aux salariés d’accentuer l’effet assiette en réduisant leur taux d’imposition pour ajuster plus finement leur impôt à l’évolution de leurs salaires.

La modulation serait donc une avancée pour donner son plein effet au projet de réforme. Cependant, telle que figurant dans le dispositif proposé, elle présente une certaine complexité et les sanctions qu’elle entraîne en cas d’erreurs pourraient dissuader des contribuables d’y recourir.

Enfin, tous les contribuables verraient les changements touchant la situation de leur foyer fiscal pris en compte l’année d’imposition. Par exemple, en cas de mariage ou de conclusion d’un pacte civil de solidarité (pacs), le taux d’imposition – et donc le montant d’impôt dû – tiendrait compte de la part supplémentaire que comptera le foyer fiscal. À l’inverse, en cas de séparation ou de décès, la prise en compte de la modification de la composition du foyer fiscal éviterait au contribuable de payer l’impôt sur les revenus de l’ancien foyer, souvent plus importants. Les naissances, en revanche, ne seraient pas immédiatement prises en compte une fois déclarées : les contribuables, s’ils souhaitent qu’elles aient un effet sur leur prélèvement, devraient demander la modulation de ce dernier.

SYNTHÈSE DES MODALITÉS DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Modalités

Retenue à la source

Acompte contemporain

Assiette

Revenus perçus l’année d’imposition

Revenus perçus les deux années précédant l’année d’imposition

Taux de droit commun

Rapport entre l’impôt afférent aux revenus dans le champ du PAS et le montant de ces mêmes revenus

Rapport entre l’impôt afférent aux revenus dans le champ du PAS et le montant de ces mêmes revenus

Option pour le taux par défaut
(« taux neutre »)

Oui (pour les revenus salariaux)

Non

Option pour
le taux individualisé

Oui

Oui

Modulation du prélèvement

Oui

Oui

Versement trimestriel

Non

Oui

Échelonnement infra-annuel du paiement

Non

Oui (pour les BIC, BNC et BA)

D. LA PRÉSERVATION DE LA VIE PRIVÉE DES CONTRIBUABLES

L’employeur, chargé de la collecte et du versement des retenues à la source, serait à cet effet rendu destinataire des taux d’imposition de ses salariés.

Aussi, et bien qu’un taux d’imposition ne permette pas, en lui-même, de déduire précisément des aspects relevant de la vie privée des contribuables, sont prévus plusieurs mécanismes pour garantir la confidentialité de ces données privées (Cf. infra, III, C, pour la présentation générale de ces mécanismes).

Les salariés pourraient opter pour un « taux neutre », tiré d’une grille de taux par défaut, proportionnelle et progressive. Ce taux ne prendrait pas en compte la situation du foyer fiscal auquel les salariés appartiennent, ni l’éventuelle perception de revenus parallèles, tels que des revenus fonciers.

Les salariés auraient également la possibilité d’opter pour un taux individualisé au sein d’un couple, afin de ne pas, au travers du taux d’imposition, faire savoir à l’employeur le niveau global de revenu du conjoint, ni de supporter une charge fiscale plus lourde que celle induite par leur salaire propre.

Enfin, des sanctions dissuasives seraient infligées aux personnes qui auraient délibérément violé l’obligation de secret professionnel, qui serait étendue aux informations fiscales transmises aux employeurs par l’administration.

III. LES CONTRAINTES JURIDIQUES ET LES SOLUTIONS PROPOSÉES

La réforme visant à mettre en place un prélèvement à la source modifie les modalités de recouvrement de l’impôt sur le revenu. Si le choix du mode de recouvrement d’un impôt est laissé à la discrétion du législateur (12), plusieurs limites encadrent une telle réforme, ainsi qu’avait pu notamment le souligner le CPO dans son rapport de 2012 précédemment mentionné (13).

A. L’ÉGALITÉ DEVANT LES CHARGES PUBLIQUES : LA QUESTION DE LA PROGRESSIVITÉ DE L’IMPÔT

1. Les exigences découlant de l’égalité devant les charges publiques

L’égalité devant les charges publiques, qui découle de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789, suppose que les contribuables soient imposés en fonction de leurs capacités contributives.

En outre, le Conseil constitutionnel a dégagé des alinéas 10 et 11 du Préambule de la Constitution du 27 octobre 1946 l’exigence d’une politique de solidarité nationale en faveur de la famille (14).

Le Conseil constitutionnel a tiré de ces principes que l’impôt doit être une fonction croissante des capacités contributives du foyer fiscal. Le barème progressif de l’impôt sur le revenu est donc une exigence constitutionnelle, et le quotient familial et le quotient conjugal découlent de ces principes (15). Tout dispositif qui ne tiendrait pas compte, à l’échelle du foyer, des capacités contributives et qui appliquerait un prélèvement à la source déconnectée des charges de famille encourrait par conséquent un risque d’inconstitutionnalité.

2. Le respect du principe par le dispositif proposé

Le prélèvement à la source ne reviendrait ni sur le quotient familial, ni sur le quotient conjugal et ne conduirait pas à une individualisation de l’impôt.

En premier lieu, le taux propre d’imposition de chaque foyer serait calculé au regard des revenus perçus au niveau du foyer, et non par chacun des conjoints. La prise en compte des revenus et charges familiales est donc garantie. Le barème d’imposition n’est par ailleurs pas remis en cause, assurant ainsi la progressivité et la « familialisation » de l’impôt acquitté l’année de perception des revenus.

En deuxième lieu, l’option pour le taux individualisé, ouverte aux couples dont l’un des membres perçoit des revenus substantiellement plus élevés que l’autre, ne remet pas en cause la « familialisation » de l’impôt :

– il s’agit d’une option réversible, exercée sur la base volontaire du contribuable, et non d’une obligation ;

– le taux individualisé prend en compte les revenus communs du foyer et le quotient familial. Il ne s’agit donc pas d’un taux similaire à celui qui serait appliqué à un célibataire sans enfant percevant des revenus identiques ;

En troisième lieu, la grille de taux par défaut, si elle conduit à appliquer aux salaires un taux ne tenant pas compte de la situation familiale du foyer, ne remet en cause ni la progressivité de l’impôt, ni sa « familialisation » :

– la grille de taux par défaut est progressive ;

– si elle pourrait s’appliquer de façon automatique à certaines situations, dues à l’absence de calcul et de transmission par l’administration d’un taux propre au foyer, cette application ne serait que provisoire et prendrait fin une fois le taux propre transmis ;

– dans l’immense majorité des cas, l’option pour le taux par défaut conduirait simplement à réduire la retenue à la source effectuée sur les salaires et s’accompagnerait du versement, par le contribuable, d’un complément de retenue à la source pour que l’impôt acquitté mensuellement, soit celui dû au regard du taux du foyer. Ce serait donc bien le taux tenant compte de la « familialisation » de l’impôt qui serait appliqué. Dans les cas où aucun complément de retenue à la source ne serait requis, l’impôt finalement dû tiendrait compte des montants excédentaires versés, qui seraient restitués. En tout état de cause, cette option n’aurait pas d’impact sur le montant d’impôt total dû.

B. L’ÉGALITÉ DEVANT LA LOI FISCALE : LE CHAMP DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

1. Les exigences en matière de champ de la réforme découlant de l’égalité devant la loi fiscale

Le principe constitutionnel d’égalité, garanti par l’article 6 de la Déclaration de 1789, ne suppose pas une application uniforme des règles juridiques, et notamment fiscales. Il ne s’oppose pas, en effet, à ce que des situations objectivement différentes fassent l’objet d’un traitement différent. En outre, il est admis que le législateur puisse déroger au principe d’égalité pour des motifs d’intérêt général, si la différence de traitement qui en résulte est en rapport direct avec l’objet de la loi.

Ce principe, toutefois, pourrait faire obstacle à ce que le prélèvement à la source ne s’applique pas à l’ensemble des revenus de même nature.

L’étude faite par le CPO dans son rapport de 2012 n’excluait pas a priori la constitutionnalité d’une retenue à la source exclusivement réservée aux salaires. Les salariés et les indépendants se trouvent en effet dans une situation distincte s’agissant de la régularité et du rythme de perception de leurs revenus. En outre, aucun tiers payer n’intervient dans le cadre de l’activité des indépendants (16).

Le CPO soulignait néanmoins qu’il faudrait probablement, dans l’hypothèse d’une exclusion des indépendants d’une retenue à la source, avancer un motif d’intérêt général suffisant pour justifier la différence de traitement.

2. Le respect par le dispositif proposé de l’égalité devant la loi fiscale

Le dispositif de prélèvement à la source proposé par le Gouvernement s’inscrit dans le respect de ce cadrage constitutionnel. À la différence des hypothèses étudiées par le CPO, les indépendants ne seraient pas exclus du prélèvement à la source. S’ils ne feraient pas l’objet d’une retenue à la source comme les salariés ou les titulaires de pensions autres qu’alimentaires, par exemple, ils seraient néanmoins imposés de façon contemporaine à la perception de leurs revenus d’activité au travers d’un acompte contemporain.

La différence des modalités de recouvrement est donc beaucoup moins marquée que dans les cas étudiés par le CPO et est justifiée par l’absence de tiers payeur en ce qui concerne les indépendants.

En outre, si les règles d’assiette de l’acompte seraient distinctes de celles de la retenue à la source, cela n’aurait pas pour effet d’entraîner une rupture d’égalité : la différence objective de situation entre salariés ou pensionnés et indépendants, ainsi qu’il a été vu, permet de mettre en place un régime adapté à chaque catégorie de revenu. Au demeurant, les indépendants ne seraient pas dans une situation moins confortable que les salariés dans la mesure où, comme eux, ils pourraient moduler leur prélèvement et exercer différentes options afin d’adapter le plus finement possible le montant d’impôt acquitté aux revenus réellement perçus.

Aussi, l’ensemble des revenus d’activité seraient imposés de façon contemporaine. Plus généralement, ainsi qu’il a été vu, 97,5 % de l’assiette de l’impôt sur le revenu serait concernée par le prélèvement à la source. La quasi-totalité des revenus perçus serait donc incluse dans le champ de la réforme.

L’exclusion de certains revenus du champ du prélèvement à la source ne devrait pas présenter pas plus de difficulté sous l’angle constitutionnel :

– les revenus de capitaux mobiliers et les plus-values immobilières font déjà l’objet d’un prélèvement contemporain de leur perception ;

– l’application d’un prélèvement à la source aux gains résultant de la cession de valeurs mobilières et aux revenus de l’actionnariat salarié présenterait une trop grande difficulté technique, due notamment à leur caractère exceptionnel, aux difficultés d’anticipation de leur montant et à la multiplicité des règles d’imposition applicables. La différence de traitement découle ainsi d’une différence de situation, voire répond à un motif d’intérêt général tiré de la complexité excessive de l’application à ces revenus du dispositif proposé et des risques quant au niveau des recettes publiques.

C. LE DROIT À LA VIE PRIVÉE : LA NÉCESSAIRE GARANTIE DE LA CONFIDENTIALITÉ DES DONNÉES FISCALES DES CONTRIBUABLES

Le respect de la vie privée est une exigence constitutionnelle découlant de l’article 2 de la Déclaration de 1789 (17). C’est également un impératif conventionnel garanti par l’article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales (CEDH). Dès lors, la mise en place du prélèvement à la source, qui fait intervenir un tiers collecteur susceptible de disposer à ce titre d’informations personnelles sur les contribuables, se doit de prévoir des garanties suffisantes pour assurer le respect de la vie privée.

Le prélèvement à la source repose sur deux modalités : la retenue à la source et l’acompte contemporain, directement acquitté par le contribuable. La question du respect de la vie privée des citoyens se pose uniquement dans le cadre de la retenue à la source du fait de l’intervention dans le paiement de l’impôt d’un tiers collecteur (par exemple, l’employeur).

Sous l’empire du droit actuel, le contribuable s’acquitte directement et personnellement de l’impôt dû, sans passer par un tiers. Le dispositif de la retenue à la source prévoit que l’impôt dû au titre des revenus dans son champ n’est plus acquitté directement par le contribuable, mais versé par un tiers collecteur, par exemple l’employeur.

À cette fin, le tiers collecteur serait rendu destinataire du taux d’imposition propre au foyer fiscal auquel le contribuable appartient, calculé par l’administration. Or, le taux d’imposition du foyer permettrait de connaître des éléments relevant de la vie privée du contribuable :

– situation conjugale ;

– situation familiale, pouvant conduire à estimer le nombre d’enfants ou de personnes à charge ;

– perception de revenus non salariaux inclus dans le champ du prélèvement à la source, comme des revenus fonciers ou des bénéfices non commerciaux (BNC) ;

– niveau des revenus perçus par le conjoint, etc.

Le tiers collecteur ne pourrait naturellement pas déduire l’ensemble de ces informations du seul taux, d’autant plus qu’un même taux peut recouvrir de très nombreuses situations selon, notamment la composition du foyer ou la nature et le montant des revenus globalement perçus. Néanmoins, il serait susceptible d’en déduire certains aspects, surtout s’il dispose par ailleurs d’une connaissance relative de la situation personnelle des contribuables, comme peut l’avoir un employeur dans une petite structure.

Au-delà de la simple question du respect de la vie privée, la connaissance, même partielle, de la situation personnelle du contribuable permise par la transmission du taux pourrait être utilisée pour ne pas accorder à des salariés une hausse de rémunération, voire pour identifier, en cas de licenciement économique, ceux qui seraient réputés moins lésés par la perte du revenu afférent à l’emploi perdu.

Afin de parer à ces éventuels problèmes, le dispositif proposé par le Gouvernement prévoit de garantir le respect de la vie privée des contribuables et la confidentialité de leurs données fiscales selon plusieurs modalités.

D’une part, les contribuables percevant des revenus salariaux pourraient décider, s’ils le souhaitent, d’opter pour se voir appliquer sur leurs salaires un taux proportionnel établi sur la base d’une grille de taux par défaut. Ce taux, absolument neutre au regard de la situation financière et familiale du foyer fiscal, empêcherait toute déduction quant à la vie privée du contribuable par son employeur.

D’autre part, les couples dont l’un des membres perçoit des revenus substantiellement plus élevés que l’autre auraient la possibilité d’opter pour un taux individualisé. L’application de ce taux éviterait au membre du couple dont le revenu est le plus faible de se voir appliquer un taux tenant compte des revenus de son conjoint et fournissant ainsi une information sur la différence de revenus au sein du couple.

Enfin, le projet prévoit l’extension de l’obligation de secret professionnel aux taux transmis aux collecteurs par l’administration fiscale, et assortit la violation délibérée de cette obligation d’une peine de cinq ans d’emprisonnement et de 300 000 euros d’amende. Tout employeur qui divulguerait le taux d’imposition d’un de ses salariés serait passible de ces sanctions. L’importance de ces dernières les rend suffisamment dissuasives pour assurer aux contribuables le respect de leur vie privée.

Ainsi, le dispositif proposé serait de nature à apaiser les inquiétudes, légitimes compte tenu du sujet, qui ont pu naître avant la communication du projet de réforme.

D. L’ENCADREMENT EUROPÉEN : L’ABSENCE DE DISCRIMINATION ENTRE RÉSIDENTS ET NON-RÉSIDENTS PLACÉS DANS DES SITUATIONS IDENTIQUES

Aucune règle de droit européen ne régit les modalités de recouvrement des impôts directs acquittés par les personnes physiques. En effet, cette matière ne relève pas de la compétence de l’Union européenne. Ainsi, chaque État – et chaque législateur national – est libre de déterminer les règles qu’il souhaite.

Les seules réserves encadrant cette liberté résident dans l’absence de discrimination entre résidents et non-résidents et l’absence d’entrave à la liberté de circulation. Cependant, la Cour de justice de l’Union européenne a estimé que des modalités de recouvrement différentes pouvaient être appliquées selon que le contribuable est résident ou non-résident, afin de protéger le Trésor contre le risque de non-recouvrement de l’impôt dû par des personnes domiciliées fiscalement à l’étranger (18). Il faut néanmoins que le taux de prélèvement soit comparable entre résidents et non-résidents et qu’ils puissent bénéficier des mêmes avantages fiscaux (par exemple, la déduction des frais professionnels).

L’extension aux revenus salariaux et de remplacement de la retenue à la source, proposée par le présent article, conduirait au demeurant à rapprocher les règles de prélèvement des résidents et des non-résidents, qui font déjà l’objet d’une retenue à la source.

En l’espèce, le dispositif proposé prévoit de soumettre l’ensemble des revenus de source française perçus par les non-résidents au prélèvement à la source :

– les revenus salariaux font déjà l’objet d’une retenue à la source ;

– les revenus des indépendants et les revenus fonciers feraient l’objet d’un acompte contemporain, à l’image de ce qui est prévu pour les résidents.

Il n’y aurait donc aucune différence de traitement, assurant la compatibilité du dispositif avec le droit européen.

IV. LA MISE EN œUVRE DE LA RÉFORME

A. L’ANNÉE DE TRANSITION

Si rien n’était prévu pour neutraliser le passage au prélèvement à la source, en 2018, les contribuables devraient acquitter un impôt sur les revenus perçus en 2017 ainsi que sur ceux perçus en 2018. Pour éviter cette difficulté, du fait du caractère inédit d’une telle configuration, l’année de transition ferait l’objet d’un traitement particulier.

1. La perception d’un crédit d’impôt ad hoc : le CIMR

Afin d’éviter aux contribuables une « double imposition » en 2018 (au titre des revenus perçus en 2017 et à raison de ceux perçus en 2018), est prévu le « crédit d’impôt modernisation du recouvrement » (CIMR), qui annulerait l’impôt dû au titre des revenus perçus en 2017 et inclus dans le champ du prélèvement à la source. Les autres revenus, tels que les plus-values immobilières ou mobilières ainsi que les revenus de capitaux mobiliers mais également les revenus exceptionnels, insusceptibles d’être recueillis annuellement, resteraient imposés selon les règles actuelles.

Sans ce dispositif, la charge fiscale pesant sur les contribuables serait beaucoup trop lourde et hors de proportion avec leurs capacités contributives, ce qui serait susceptible d’emporter l’inconstitutionnalité de la réforme au motif d’une rupture d’égalité devant les charges publiques.

Le CIMR serait octroyé aux contribuables lors de la liquidation définitive de l’impôt dû au titre des revenus relevant du prélèvement à la source perçus en 2017, soit en septembre 2018 au moment du solde.

L’absence de double imposition de ces revenus serait totale dans la mesure où le présent article abrogerait les articles 1664 et 1681 A à E du code général des impôts (CGI), qui prévoient le paiement de l’impôt sur le revenu par mensualités ou acomptes provisionnels. En conséquence, les contribuables ne verseraient aucune mensualité ni aucun acompte en 2018 au titre de l’impôt dû à raison des revenus perçus en 2017 et le CIMR couvrirait l’ensemble de cet impôt en septembre.

2. L’imperfection des alternatives au CIMR

La forme du crédit d’impôt a été préférée à d’autres solutions afin de satisfaire les objectifs qui sous-tendent la réforme.

– permettre le maintien des réductions d’impôt et des crédits d’impôt auxquels les contribuables pourraient prétendre au titre des dépenses réalisées en 2017 ;

– ne pas alourdir la charge des contribuables ;

– garantir à l’État un niveau de recettes suffisant.

a. Les effets négatifs et de long terme d’un étalement de l’impôt 2017

Un étalement sur plusieurs années du paiement de l’impôt dû au titre des revenus perçus en 2017 éviterait au Trésor de renoncer à une année de recettes fiscales tirées de l’impôt sur le revenu. Néanmoins, cette solution présenterait plusieurs inconvénients :

– alourdissement de la charge fiscale supportée ;

– difficultés de lisibilité de l’imposition par les contribuables, surtout si la durée d’étalement est importante (un contribuable pouvant, en 2025 ou 2030 par exemple, devoir encore s’acquitter d’une partie de l’impôt 2017) ;

– limitation de l’effet incitatif des réductions et crédits d’impôt, les gains étant eux dilués sur la période d’étalement.

b. L’insuffisance incitative et les effets de bord indésirables d’une exonération

Une exonération sur les seuls revenus relevant du prélèvement à la source conduirait à limiter la progressivité de l’impôt et à réduire les recettes fiscales. Dans ce cas, seuls les revenus exceptionnels ou exclus du prélèvement seraient imposés au barème progressif. Le reste des revenus, exonérés, n’étant pas pris en compte, l’impôt dû serait alors très faible, voire nul, sans rapport avec les capacités contributives réelles des foyers fiscaux concernés – souvent importantes.

Une telle solution réduirait également l’incitation à effectuer des dons ou toute autre opération permettant de bénéficier de réductions d’impôt.

Enfin, elle entraînerait l’établissement d’un revenu fiscal de référence (RFR) faible ou nul, ce qui conduirait un très grand nombre de contribuables à bénéficier de certains avantages liés au niveau de RFR (notamment des exonérations fiscales et sociales).

3. La satisfaction des objectifs de la réforme par le CIMR

Le CIMR s’imputerait sur l’impôt dû au titre de 2017 lors de la liquidation définitive de cet impôt, en septembre 2018, après que les contribuables auront :

– déclaré les revenus perçus en 2017 ;

– imputé les réductions et crédits d’impôt acquis en 2017.

Au terme de cette liquidation, le CIMR serait octroyé aux contribuables. Il correspondrait à l’impôt dû sur les revenus relevant du prélèvement à la source avant déduction des réductions et crédits d’impôt. En conséquence, ces derniers produiraient toujours, malgré l’annulation de l’impôt, leur plein effet.

L’incitation aux opérations ouvrant droit à de tels avantages fiscaux serait ainsi maintenue grâce au dispositif proposé, ce qui satisferait le motif d’intérêt général de soutien aux secteurs socioéconomiques dont l’activité peut dépendre de tels dispositifs fiscaux, dont le coût total représente 13,6 milliards d’euros.

4. La question du maintien des avantages fiscaux liés à 2017

a. Le maintien d’avantages liés à un impôt annulé

La question de la constitutionnalité du maintien des avantages fiscaux liés à un impôt annulé par un dispositif spécifique pourrait se poser. Il pourrait en effet être considéré que les avantages fiscaux ayant pour but et conséquence de réduire l’impôt dû, la renonciation par l’État à percevoir cet impôt conduirait nécessairement à l’abandon des avantages fiscaux associés.

Cependant, une autre approche, économique, conforme à l’intention du législateur fiscal lorsqu’il adopte tel ou tel mécanisme de réduction ou de crédit d’impôt, repose sur le lien indissociable non entre l’avantage fiscal et l’impôt, mais entre l’avantage fiscal et l’opération qui a conduit à son octroi (par exemple, l’embauche d’une garde d’enfants, la réalisation de certains travaux, etc.). Dans cette opération, l’instrument fiscal n’est qu’un outil au service d’une politique publique, qui constitue le véritable objet de la loi.

Dans ce cadre, dès lors que la contrepartie économique de l’avantage a été effective, cet avantage devrait pouvoir être maintenu.

b. La compatibilité du maintien de ces avantages avec l’exigence de bon usage des deniers publics

Le bon usage des deniers publics, découlant des articles 14 et 15 de la Déclaration de 1789, est un objectif à valeur constitutionnelle (OVC) et s’oppose à une gestion budgétaire susceptible de faire peser des charges manifestement hors de proportion avec l’objectif poursuivi par la politique mise en œuvre. Sa qualité d’OVC implique que le législateur dispose de la compétence pour le mettre en œuvre. Dans cette mise en œuvre, ce dernier doit s’assurer de sa conciliation avec, notamment, les principes constitutionnels d’égalité devant les charges publiques et d’égalité devant la loi fiscale.

Il pourrait être jugé que l’annulation de l’impôt dû au titre des revenus perçus en 2017, combinée au maintien des avantages fiscaux liés à cette année, conduirait à une charge excessive pour les finances publiques. Le contexte budgétaire actuel, relativement contraint, pourrait venir à l’appui d’une telle analyse.

Néanmoins, tel ne devrait pas être le cas au regard du dispositif proposé et de ses effets.

En premier lieu, si l’État renonçait en 2018 à percevoir une grande partie de l’impôt dû au titre de 2017, annulé par le CIMR, il encaisserait cette même année l’impôt dû au titre de 2018.

Par ailleurs, si les avantages fiscaux liés à 2017 étaient maintenus, ils ne seraient perçus qu’en septembre 2018. Or, comme cela vient d’être indiqué, 2018 ne serait pas pour le Trésor une année « blanche » dans la mesure où les recettes fiscales rentreraient bien (celles de l’impôt 2018).

En outre, dans la mesure où les revenus, notamment salariaux, ont plutôt tendance à croître d’une année sur l’autre, les recettes fiscales perçues au titre de l’impôt 2018 pourraient s’avérer plus élevées que celles qui auraient été perçues, cette même année, au titre de 2017. En conséquence, il est possible que le niveau des recettes fiscales ne chute pas, empêchant de conclure à un mauvais usage des deniers publics.

L’évaluation du Gouvernement confirme cette analyse dans la mesure où elle conclut à un impact budgétaire neutre en 2018 (Cf. infra, V, A).

En second lieu, le maintien des avantages fiscaux est motivé par le nécessaire soutien aux secteurs sociaux et économiques qui, pour beaucoup, dépendent, en partie, pour exister et se développer, de ces avantages et de l’incitation des contribuables à adopter tel ou tel comportement. Si les avantages étaient supprimés, l’impact économique et social pourrait se révéler négatif.

Compte tenu de cet impact, il est permis de penser que, dans le cadre d’une vision d’ensemble, supprimer les avantages liés à l’année 2017 serait faire un mésusage des deniers publics en réduisant l’activité économique, le pouvoir d’achat et, partant, en dégradant la situation de l’économie française et donc in fine le niveau des recettes budgétaires.

5. L’encadrement du CIMR destiné à éviter l’optimisation fiscale et à compromettre le niveau des recettes

Afin d’éviter que le geste fiscal constitué par le CIMR n’entraîne de la part de certains contribuables des comportements d’optimisation fiscale qui pourraient compromettre le niveau des recettes perçues en 2018 par le Trésor (par exemple en logeant artificiellement des revenus en 2017 pour qu’ils soient couverts par le crédit d’impôt), le dispositif proposé prévoit plusieurs garde-fous.

D’une part, les revenus exceptionnels seraient exclus du champ du CIMR. Leur détermination serait propre à chaque catégorie de revenus (traitements et salaires, revenus fonciers, bénéfices des travailleurs indépendants, rémunérations des dirigeants).

D’autre part, une clause générale anti-optimisation est prévue. Elle permettrait à l’administration de solliciter du contribuable toute justification sur l’assiette retenue pour le calcul du CIMR et, en fonction des réponses fournies, de remettre en cause, en tout ou partie, le CIMR octroyé.

B. LE CALENDRIER DE LA MISE EN œUVRE DE LA RÉFORME

La mise en œuvre du prélèvement à la source a fait l’objet d’une intense préparation de la part de l’administration fiscale.

Le calendrier de la réforme, dans une version simplifiée, figure dans le tableau suivant. Pour des éléments plus détaillés, ainsi que pour les aspects liés aux campagnes de communication que lancerait l’administration afin de sensibiliser les contribuables et les collecteurs à la mise en œuvre du prélèvement à la source, il est renvoyé aux sous-parties 1 et 2 de la partie 4 de l’évaluation préalable de l’article 38 jointe au présent projet de loi de finances (pages 287 et suivantes).

CALENDRIER SIMPLIFIÉ DE LA MISE EN œUVRE DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE
(2017-2019)

Date

Revenus dans le champ de la retenue à la source

Revenus dans le champ de l’acompte contemporain

Collecteur (employeurs, organismes de retraite)

Printemps 2017

Déclaration des revenus 2016 :
– permettrait le calcul du prélèvement à la source
– permettrait la collecte ou la confirmation des coordonnées bancaires

Déclaration des revenus 2016 :
– permettrait le calcul du prélèvement à la source
– permettrait la collecte ou la confirmation des coordonnées bancaires

Été 2017

Réception des avis d’imposition au titre de 2016 :
– mention du taux de prélèvement à la source applicable entre janvier et août 2018

Réception des avis d’imposition au titre de 2016 :
– mention du taux de prélèvement à la source applicable entre janvier et août 2018
– mention du montant de l’acompte prélevé entre janvier et août 2018

Septembre 2017

Possibilité d’opter pour le taux par défaut ou pour un taux individualisé

Possibilité d’opter pour le taux par défaut ou pour un taux individualisé

Possibilité d’opter pour le paiement trimestriel de l’acompte

Solde de l’impôt dû au titre de 2016

Solde de l’impôt dû au titre de 2016

Automne 2017

Réception des taux d’imposition des contribuables

Janvier 2018

Perception du premier revenu diminué de la retenue à la source
(le revenu mensuel sera, à compter de ce moment, perçu diminué de la retenue effectuée)

Premier versement d’acompte (si mensualisation) le 15

Première retenue à la source effectuée sur les revenus versés
Chaque mois, à partir de ce moment, les retenues seraient effectuées

Cessation des mensualités et des tiers provisionnels de l’impôt dû au titre de 2017

Février 2018

Premier versement d’acompte (si option trimestrielle) le 15
(échéances futures : 15 mai, 15 août, 15 novembre)

Versement à l’administration de la première retenue effectuée
(Chaque mois, à partir de ce moment, les retenues seraient effectuées)

Avril 2018

Versement à l’administration des premières retenues effectuées par une microentreprise entre janvier et mars (si option trimestrielle)

Printemps 2018

Déclaration des revenus 2017 : permettrait le calcul du CIMR 

Déclaration des revenus 2017 : permettrait le calcul du CIMR

Été 2018

Réception des avis d’imposition au titre de 2017 ;
– mention du taux de prélèvement applicable entre septembre 2018 et août 2019

Réception des avis d’imposition au titre de 2017 ;
– mention du taux de prélèvement applicable entre septembre 2018 et août 2019

Septembre 2018

Bénéfice du CIMR :
annulation totale de l’impôt 2017 en l’absence de revenus exceptionnels ou hors champ du prélèvement

Bénéfice du CIMR :
annulation totale de l’impôt 2017 en l’absence de revenus exceptionnels ou hors champ du prélèvement

Imputation des réductions et crédits d’impôt 2017 sur les revenus non couverts par le CIMR

Imputation des réductions et crédits d’impôt 2017 sur les revenus non couverts par le CIMR

Paiement du solde de l’impôt 2017 en cas de perception de revenus exceptionnels ou hors champ du prélèvement (si les réductions et crédits d’impôt n’ont pas annulé l’impôt)

Paiement du solde de l’impôt 2017 en cas de perception de revenus exceptionnels ou hors champ du prélèvement (si les réductions et crédits d’impôt n’ont pas annulé l’impôt)

Actualisation du taux de prélèvement au regard de la déclaration des revenus 2017

Actualisation du taux de prélèvement au regard de la déclaration des revenus 2017

31 décembre 2018

Fin de l’option de modulation du prélèvement (si option exercée)

Fin de l’option de modulation du prélèvement (si option exercée)

Janvier à août 2019

Perception des revenus diminués de la retenue à la source effectuée avec le taux 2017

Versements d’acompte sur la base du taux 2017

Retenues à la source effectuées avec le taux 2017

Printemps 2019

Déclaration des revenus 2018 :
– mention de l’impôt déjà acquitté en 2018

Déclaration des revenus 2018 :
– mention de l’impôt déjà acquitté en 2018

Septembre 2019

Bénéfice des réductions et crédits d’impôt 2018

Bénéfice des réductions et crédits d’impôt 2018

Bénéfice du complément de CIMR

Septembre à décembre 2019

Perception des revenus diminués de la retenue à la source effectuée avec le taux 2018

Versements d’acompte sur la base du taux 2018

Retenues à la source effectuées avec le taux 2018

Solde 2018 :
étalement jusqu’à décembre s’il est supérieur à 300 euros

Solde 2018 :
étalement jusqu’à décembre s’il est supérieur à 300 euros

Source : évaluation préalable de l’article.

À partir de 2018, et tout au long de l’année, les contribuables pourraient :

– demander à moduler leur prélèvement à la hausse ou à la baisse, en cas de variation de leur revenu ou, par exemple, d’une naissance ;

– opter pour le taux par défaut ou le taux individualisé ;

– déclarer les changements de situation intervenus pendant l’année (mariage, pacs, divorce, séparation, décès) ;

– en cas de début de perception d’un revenu relevant de l’acompte, déclarer spontanément un montant d’acompte à ce titre et le verser ;

– en cas de cessation de perception d’un revenu relevant de l’acompte, arrêter le versement de l’acompte ;

– s’ils sont travailleurs indépendants percevant des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) ou des bénéfices agricoles (BA), procéder à un échelonnement infra-annuel des versements d’acompte.

V. L’IMPACT BUDGÉTAIRE, ÉCONOMIQUE ET ADMINISTRATIF DE LA RÉFORME

A. UN IMPACT BUDGÉTAIRE GLOBALEMENT NEUTRE

D’après l’évaluation préalable de l’article, la mise en œuvre du prélèvement à la source à compter du 1er janvier 2018 ne devrait pas avoir d’impact sur le budget 2018, en l’absence de modulation.

1. Un impact estimé nul en l’absence de modulation

Le Gouvernement, en se fondant sur les revenus 2015 et en retenant les hypothèses suivantes, considère que, hors modulation, l’impact budgétaire de la réforme serait nul :

– le taux de recouvrement en 2017 est estimé à 95 % ;

– le taux de recouvrement retenu pour 2018 est de 97 %, hypothèse basse selon le Gouvernement (en comparant avec le taux de recouvrement des prestations sociales par les entreprises, qui est de 99 %).

Le tableau suivant illustre l’impact de la réforme en 2018.

IMPACT BUDGÉTAIRE DE LA MISE EN œUVRE DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

(en milliards d’euros)

Prélèvement à la source 2018

(en émission)
(A+)

Recettes afférentes
(recouvrement 97 %)

(A)

Impôt 2017 émis et annulé par le CIMR en 2018
(B+)

Coût du CIMR
(recouvrement 95 %)
(B)

(A+) – (B+)

(A) – (B)

73,5

71,3

75,1

71,3

– 1,6

0

Source : évaluation préalable de l’article.

En tenant compte des estimations de taux de recouvrement, et malgré le fait que le CIMR annulerait un montant supérieur au montant en émission des prélèvements réalisés en 2018 (différence de 1,6 milliard d’euros), l’impact en 2018 est nul.

2. Un impact incertain en prenant en compte les modulations

Si la possibilité de moduler le prélèvement est prise en compte, le Gouvernement aboutit à deux résultats distincts, qui sont fonction du comportement qu’adopteraient les contribuables en 2018.

Si la modulation à la baisse est exercée, les simulations du Gouvernement, qui reposent sur un recours à cette modalité par un quart des contribuables pouvant l’exercer, conduisent à un coût de 750 millions d’euros en 2018.

En revanche, si la modulation à la hausse est retenue, l’estimation gouvernementale aboutit à un gain de 100 millions d’euros.

3. Le rattachement à l’exercice N des sommes versées par les collecteurs en janvier N + 1

Du fait de l’intervention des tiers collecteurs dans le mécanisme de la retenue à la source, et du versement par eux des retenues effectuées le mois suivant ces retenues, l’impôt dû au titre du mois de décembre N serait recouvré par l’administration fiscale en janvier N + 1.

Néanmoins, cela n’aurait pas d’impact, ni en comptabilité budgétaire, ni en comptabilité nationale.

L’absence d’impact en comptabilité budgétaire est prévue à l’article 28 de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) (19), qui permet la comptabilisation de recettes et de dépenses au cours d’une période complémentaire à l’année civile à laquelle se rattache l’exercice budgétaire, qui ne peut excéder vingt jours. En conséquence, les sommes encaissées jusqu’au 20 janvier N + 1 pourraient être rattachées à l’exercice budgétaire N.

L’absence d’impact en comptabilité nationale, quant à elle, est due au fait que le prélèvement serait rattaché à l’année durant laquelle le contribuable l’acquittera. Ainsi, même si la retenue faite au titre de décembre N est versée en janvier N + 1 (et indépendamment de la période complémentaire), la recette fiscale de l’État serait enregistrée au moment de la retenue, soit en décembre N.

B. L’IMPACT POUR LES TIERS COLLECTEURS

Les entreprises, les organismes versant des pensions et les administrations publiques deviendraient, dans le cadre du prélèvement à la source, les tiers collecteurs de l’impôt sur le revenu dû par les personnes qu’elles emploient ou à qui elles servent des pensions. Les entreprises constituant la part la plus importante du contingent des collecteurs, les développements qui suivent se concentrent sur elles. Ils sont néanmoins transposables aux autres collecteurs.

Les entreprises recevraient de la part de l’administration fiscale le taux propre à chaque employé qui serait appliqué aux salaires pour permettre la collecte des retenues à la source dues, aux fins de reversement de ces dernières à l’administration.

Afin de réduire le plus possible la charge susceptible d’être induite par ce nouveau rôle, le Gouvernement a prévu plusieurs dispositifs :

– la collecte et le versement se feraient par voie dématérialisée, au moyen de déclarations électroniques (déclaration sociale nominative – DSN –, « déclaration 3 en 1 »). Ces modalités simplifieraient les opérations incombant aux employeurs ;

– des campagnes de communication spécifiquement destinées aux entreprises, ainsi que l’évaluation préalable du présent article le souligne ;

– des campagnes de communication générales à l’adresse de l’ensemble de la population, pour sensibiliser ces derniers à la réforme et notamment au fait que le seul interlocuteur des contribuables resterait l’administration fiscale, comme aujourd’hui, et non leur employeur.

En revanche, aucune compensation pécuniaire – ou autre – n’est prévue.

D’après le Gouvernement, l’impact total sur les entreprises serait limité et se réduirait essentiellement à une formation d’une demi-journée aux mécanismes généraux du prélèvement à la source (20). Ce seraient surtout, toujours selon le Gouvernement, les administrations publiques et les verseurs de revenus de remplacement comme les caisses de retraites, qui auraient à supporter les coûts les plus importants, liés à l’adaptation de leurs systèmes d’information pour la production de la « déclaration 3 en 1 » et l’acquisition de logiciels spécifiques (21).

C. L’IMPACT POUR L’ADMINISTRATION FISCALE

D’après l’évaluation préalable, la réforme aurait un impact important en termes informatiques mais ne devrait en revanche pas entraîner de gains substantiels en matière de productivité, cette dernière ayant déjà un niveau élevé.

1. L’adaptation des outils informatiques

L’équipement informatique et l’architecture des systèmes d’information de l’administration devraient être adaptés pour :

– garantir la constance du lien entre l’administration et les contribuables, pour tenir compte des demandes (options, modulation, etc.), fournir aux contribuables les informations qu’ils sollicitent ou dont ils ont besoin, etc. ;

– garantir la constance du lien entre l’administration et les collecteurs, afin de transmettre de façon optimale les taux d’imposition et de recouvrer les sommes collectées et versées ;

– permettre le bon fonctionnement du dispositif, par le développement de nouvelles applications ou l’évolution d’outils existants. Une quarantaine de composants du système d’information de l’administration fiscale seraient ainsi concernés entre 2017 et 2018.

2. La formation du personnel

Afin de fournir aux contribuables et aux collecteurs un service optimal, l’administration fiscale devra procéder à un vaste effort de formation professionnelle de son personnel en 2017 et 2018.

Pour en limiter le coût et pour garantir la qualité des formations dispensées, le plan serait principalement assuré en interne par des agents de l’administration fiscale, ceux qui connaissent le mieux l’ensemble de la réforme et ses implications.

3. La réorganisation administrative

Les services devront, une fois le prélèvement à la source mis en place, faire face à de nouvelles missions, supposant une modification de leur organisation.

À titre d’exemple, les services des impôts des entreprises (SIE), qui ne s’occupent actuellement pas des questions de recouvrement, seraient chargés d’assurer la gestion et la surveillance du reversement de l’impôt collecté par les entreprises, devenues collecteurs.

Néanmoins, selon le Gouvernement, du fait de la dématérialisation croissance des obligations déclaratives, l’impact en 2017 et 2018 pour les services devrait être moins important que ce que l’ampleur de la réforme pourrait laisser supposer.

Pour une étude complète de l’impact estimé sur l’administration fiscale qu’aurait la réforme, il est renvoyé à l’évaluation préalable, pages 325 à 332.

D. LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE : LES SANCTIONS PRÉVUES

La lutte contre la fraude fiscale n’est pas un sujet propre au prélèvement à la source.

L’acompte contemporain, du fait de ses modalités de détermination et de recouvrement, ne présente pas de différence majeure sous l’angle de la lutte contre la fraude avec le droit actuel.

La retenue à la source, en revanche, fait intervenir un nouvel acteur dans le recouvrement de l’impôt dans la mesure où celui-ci ne serait plus directement acquitté par le contribuable, mais collecté par un tiers qui serait chargé de le reverser à l’administration. Ce tiers collecteur pourrait vouloir conserver les retenues effectuées afin de détourner ces sommes et d’améliorer sa situation financière.

Les fraudes susceptibles d’être constatées dans le cadre d’autres impositions, notamment la collecte de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), ne devraient pas se retrouver avec la retenue à la source. Les retenues collectées par les tiers correspondraient en effet :

– à des situations identifiées par l’administration fiscale, qui aurait communiqué pour chaque contribuable un taux particulier lié aux derniers revenus connus d’elle ;

– à des revenus déclarés par le tiers collecteur, via la DSN ou la « déclaration 3 en 1 », et par leur bénéficiaire, via la déclaration annuelle de revenu.

Le collecteur ne pourrait donc éluder certaines retenues ni le versement de rémunérations sur lesquelles des retenues seraient dues. En tout état de cause, il ne devrait pas pouvoir le faire plus facilement que ce qu’il serait susceptible de faire actuellement.

Néanmoins, afin d’éviter tout risque de fraude, le projet de réforme prévoit différentes sanctions :

– des majorations pour tout retard ou insuffisance dans les déclarations devant être faites ;

– des majorations pour tout retard ou défaut de paiement ;

– un alourdissement des majorations lorsque le défaut déclaratif ou de paiement est délibéré ;

– une sanction pénale en cas de non-déclaration et de non-versement des retenues effectuées (amende pénale de 9 000 euros et cinq ans d’emprisonnement).

Ces sanctions dissuasives, qui peuvent d’ailleurs se cumuler dans le respect des exigences constitutionnelles en la matière, constituent des outils efficaces de lutte contre la fraude que pourraient envisager les tiers collecteurs.

S’agissant des contribuables, le prélèvement à la source ne modifierait pas les choses : la déclaration annuelle de revenu serait maintenue et faite au printemps de l’année suivant l’année de perception du revenu imposé, permettant à l’administration de s’assurer que les retenues ou les acomptes versés correspondent bien à l’impôt dû au titre de ces revenus.

La régularisation de l’impôt, en septembre de l’année suivant celle de la perception des revenus, conduirait ainsi le contribuable à acquitter un solde d’impôt si les versements réalisés l’année précédente s’avéraient insuffisants.

Par ailleurs, si le contribuable ne s’est pas acquitté de ce qu’il devait verser, des majorations lui seraient appliquées.

En conséquence, le prélèvement à la source ne devrait pas encourager d’éventuels comportements d’optimisation fiscale, et en tout état de cause ne favoriserait pas plus la fraude de la part des contribuables que dans le cadre du droit en vigueur.

En outre, ainsi qu’il a été vu au titre de l’année de transition, un dispositif spécifique est prévu pour éviter de la part des contribuables tout comportement d’optimisation fiscale en 2017.

VI. LES TRAVAUX PRÉPARATOIRES CONDUITS PAR LA RAPPORTEURE GÉNÉRALE

Compte tenu de l’ampleur de la réforme proposée, tant sur le fond – la refonte des modalités de paiement et de recouvrement de l’impôt sur le revenu – que sur la forme – plus de vingt pages de dispositif dans le projet de loi de finances et une évaluation préalable de plus de quatre cents pages –, et des délais contraints de l’examen de la loi de finances, l’analyse du prélèvement à la source a fait l’objet de nombreux travaux de la part de la commission des finances et particulièrement de la Rapporteure générale.

Le ministre des finances et des comptes publics, M. Michel Sapin, et le secrétaire d’État chargé du budget, M. Christian Eckert, ont transmis aux commissions des finances de l’Assemblée nationale et du Sénat pendant l’été 2016, le 30 août, un avant-projet de texte.

Cet envoi anticipé, bien avant l’enregistrement à l’Assemblée nationale du projet de loi de finances pour 2017 (intervenu le 28 septembre 2016), a rendu possible une étude plus poussée du dispositif que ne l’aurait permis une transmission dans les délais constitutionnels, même si la version adoptée en Conseil des ministres s’est révélée différente sur plusieurs points de cet avant-projet.

1. La présentation générale du dispositif proposé à la commission des finances

Le mardi 20 septembre 2016, soit avant l’enregistrement du projet de loi de finances à la présidence de l’Assemblée nationale, la Rapporteure générale a présenté, devant la commission des finances, de façon synthétique mais de la manière la plus exhaustive possible, la réforme proposée par le Gouvernement avec de nombreux exemples à l’appui :

– le principe général de la réforme ;

– les revenus concernés ;

– les modalités de prélèvement à la source, l’assiette et le taux ;

– le traitement de l’année de transition ;

– différentes questions susceptibles de se poser régulièrement.

Cette réunion a permis à l’ensemble des commissaires des finances de l’Assemblée nationale – ainsi qu’à toute personne ayant regardé la diffusion vidéo de la réunion – de se familiariser avec le dispositif proposé par le Gouvernement.

2. Les tables rondes et auditions organisées dans le cadre de l’instruction du projet

À la suite de la présentation de la réforme, une table ronde a été organisée afin de réunir des représentants syndicaux du personnel de la direction générale des finances publiques (DGFiP) et d’obtenir ainsi leur perception de la réforme, d’un point de vue général d’une part, s’agissant plus spécifiquement de l’impact pour l’administration fiscale, de l’autre.

Le 21 septembre, une seconde table ronde a été tenue, réunissant des organisations représentatives des entreprises afin de recueillir leur point de vue sur l’impact, pour les entreprises, de la mise en œuvre du prélèvement à la source.

Le 27 septembre, le directeur général des finances publiques, M. Bruno Parent, et plusieurs personnes de la direction de la législation fiscale ont été entendues afin de présenter la réforme et de répondre aux questions des députés.

Le 28 septembre, la commission a pu, dans le cadre de leur audition sur le présent projet de loi de finances, interroger le ministre chargé des finances et le secrétaire d’État chargé du budget sur le prélèvement à la source.

Enfin, plusieurs auditions, ouvertes à l’ensemble des commissaires des finances, ont été organisées avec des organisations représentant des travailleurs indépendants, des directeurs des ressources humaines et des tribunaux de commerce.

3. Les difficultés signalées

À l’occasion de ces travaux préparatoires, plusieurs difficultés ont été signalées de manière récurrente à la Rapporteure générale.

En premier lieu, l’effet « bas de la feuille de paie » a été dénoncé comme susceptible de conduire à une perception d’un revenu en diminution, l’impôt en ayant été soustrait.

Des risques liés au climat dans les entreprises, s’agissant de l’ambiance des relations de travail, ont également été avancés en raison de cet effet « bas de la feuille de paie », si les salariés comparent leurs rémunérations et constatent qu’ils ne perçoivent pas le même montant alors qu’ils réalisent le même travail.

En deuxième lieu, la dégradation des relations professionnelles a également été avancée du fait de la disposition, par l’employeur, des taux d’imposition et des conséquences éventuelles en termes de confidentialité ou de progression salariale.

En troisième lieu, la charge pour les entreprises a été signalé plusieurs fois à la Rapporteure générale, du fait de l’activité de collecte et de versement proprement dite mais également en raison des probables questions ou réclamations que pourraient faire les employés auprès de leur hiérarchie ou des ressources humaines.

Enfin, la complexité du dispositif, de ses modalités de mise en œuvre et de certaines options proposées aux contribuables a, elle aussi, été régulièrement soulignée.

EXAMEN DE L’ARTICLE

TITRE IV
DISPOSITIONS PERMANENTES

I.– MESURES FISCALES ET MESURES BUDGÉTAIRES NON RATTACHÉES

La commission des finances a examiné l’article 38 lors de sa première réunion du jeudi 10 novembre 2016 matin.

Article 38
Instauration du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu

PREMIÈRE PARTIE : LES MODALITÉS DE LA RÉFORME

I. UNE RÉFORME CONCERNANT 97,6 % DE L’ASSIETTE DE L’IMPÔT SUR LE REVENU

Texte du projet de loi (alinéas 1 à 12):

(1) I. – A. – Au chapitre premier du titre premier de la première partie du livre Ier du code général des impôts, est insérée une section VIII intitulée : « Prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu » comprenant les articles 204 A à 204 N ainsi rédigés :

PRINCIPE

(2) « Art. 204 A. – 1. Les revenus imposables à l’impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères ou dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus fonciers, à l’exception des revenus mentionnés à l’article 204 D, donnent lieu, l’année au cours de laquelle le contribuable en a la disposition ou de leur réalisation, à un prélèvement.

(3) « 2. Le prélèvement prend la forme :

(4) « 1° Pour les revenus mentionnés à l’article 204 B, d’une retenue à la source effectuée par le débiteur lors du paiement de ces revenus ;

(5) « 2° Pour les revenus mentionnés à l’article 204 C, d’un acompte acquitté par le contribuable ;

(6) « 3. Le prélèvement effectué par le débiteur ou acquitté par le contribuable s’impute sur l’impôt sur le revenu dû par ce dernier au titre de l’année au cours de laquelle il a été effectué. Il est restitué lorsqu’il excède l’impôt dû.

CHAMP DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

(7) « Art. 204 B. – Sous réserve de la dérogation prévue à l’article 204 C, donnent lieu à l’application de la retenue à la source prévue au 1° du 2 de l’article 204 A les revenus soumis à l’impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères à titre gratuit.

(8) « Art. 204 C. – Donnent lieu au paiement de l’acompte prévu au 2° du 2 de l’article 204 A les revenus soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus fonciers, les rentes viagères à titre onéreux ainsi que, par dérogation à l’article 204 B, les pensions alimentaires et, lorsqu’ils sont versés par un débiteur établi hors de France, les revenus de source étrangère imposables en France suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères.

(9) « Art. 204 D. – Ne sont pas soumis au prélèvement prévu à l’article 204 A les indemnités, avantages, distributions, gains nets ou revenus mentionnés au quatrième alinéa de l’article 80, aux I et II de l’article 80 bis, au I de l’article 80 quaterdecies et aux articles 80 quindecies et 163 bis G, les revenus soumis aux retenues à la source prévues aux articles 182 A, 182 A bis et 182 B ainsi que les revenus de source étrangère qui ouvrent droit, en application d’une convention fiscale internationale, à un crédit d’impôt égal à l’impôt français correspondant à ces revenus.

CALCUL DU PRÉLÈVEMENT

(10) « Art. 204 E. – Le prélèvement prévu à l’article 204 A est calculé en appliquant au montant des revenus, déterminé dans les conditions prévues aux articles 204 F et 204 G, un taux selon les modalités prévues aux articles 204 H et 204 I.

(11) « Le prélèvement peut être modifié sur demande du contribuable dans les conditions prévues à l’article 204 J.

(12) « Le taux du prélèvement pour les conjoints ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité peut être individualisé dans les conditions prévues à l’article 204 M.

*

* *

Le A du I du présent article complète le chapitre Ier du titre Ier de la première partie du CGI consacré à l’impôt sur le revenu par une nouvelle section VIII, intitulée « Prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu ». Cette dernière viendrait s’insérer après la section VII portant sur la retenue à la source sur les indemnités de fonction perçues par les élus locaux – cette dernière ayant d’ailleurs vocation à disparaître, du fait de l’abrogation de l’article 204-0 A prévu par l’article 5 du présent projet de loi de finances.

La section VIII ainsi créée comporterait quatorze articles, soit les articles 204 A à 204 N, qui définissent les principes et modalités d’application du prélèvement à la source.

L’article 204 A nouveau pose le principe du prélèvement à la source, qui peut prendre la forme d’une retenue à la source ou d’un acompte, selon la nature des revenus concernés. Le champ des revenus soumis à la retenue à la source est défini par l’article 204 B, tandis que celui des revenus relevant de l’acompte est déterminé par l’article 204 C – l’article 204 D excluant plusieurs catégories de revenus du champ de la réforme.

L’article 204 E décrit le mécanisme général du prélèvement à la source, qui correspond à l’application d’un taux, calculé selon les modalités définies par l’article 204 H, à une assiette déterminée dans les conditions prévues par les articles 204 F et 204 G.

Ce taux peut être modifié en cours d’année :

– soit en raison de changements de situation – mariage, décès, divorce – qui doivent être déclarés par les contribuables dans le cadre de l’article 204 I ;

– soit du fait d’une demande de modulation par les contribuables, à la hausse comme à la baisse, selon les modalités définies par l’article 204 J ;

– soit du fait d’une demande d’individualisation du taux au sein d’un couple, prévue par l’article 204 M.

L’article 204 K prévoit la possibilité, pour les contribuables travailleurs indépendants, de verser spontanément un acompte lorsqu’ils débutent leur activité, tandis que l’article 204 L définit dans quelles conditions les contribuables peuvent demander à interrompre le versement d’un acompte en cas d’arrêt d’activité. Enfin, l’article 204 N prévoit que ces différentes déclarations et demandes doivent être présentées par voie électronique pour les contribuables dotés d’un accès à internet.

A. LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE SE COMPOSE DE DEUX PARTIES : LA RETENUE À LA SOURCE ET L’ACOMPTE

● L’article 204 A nouveau du CGI pose le principe du prélèvement contemporain de l’impôt sur les revenus perçus par les contribuables. Il énumère les revenus se trouvant dans son champ : les traitements et salaires, pensions et rentes viagères, les bénéfices industriels et commerciaux (BIC), les bénéfices non commerciaux (BNC), les bénéfices agricoles (BA), les revenus fonciers (RF), à l’exception de certains revenus définis à l’article 204 D, donneraient lieu à un prélèvement l’année au cours de laquelle le contribuable en disposerait ou l’année de leur réalisation.

Il emporterait donc une profonde modification de la chronique du recouvrement de l’impôt, qui serait désormais acquitté au fil de la perception des revenus, et non plus avec un an de décalage. Les versements opérés au cours de l’année N viendraient s’imputer sur le montant d’impôt sur le revenu finalement dû, lors de la liquidation intervenant à l’été N + 1.

Aux termes du 2 de l’article 204 A (alinéas 3 à 5), le prélèvement contemporain pourrait prendre la forme :

– d’une retenue à la source, pour les revenus mentionnés à l’article 204 B (Cf. infra), soit les traitements, salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit : ces revenus se caractérisent en effet par l’existence d’un tiers payeur (l’employeur, l’État ou la collectivité territoriale, la caisse de retraite, l’organisme de sécurité sociale…), qui serait chargé de collecter l’impôt sur le revenu et de le reverser au Trésor public ;

– d’un acompte, pour les revenus mentionnés à l’article 204 C (Cf. infra), soit de façon schématique les BIC, les BNC, les BA et les revenus fonciers : cet acompte serait acquitté par le contribuable, en l’absence de tiers payeur identifié (sauf à considérer le locataire d’un propriétaire bailleur, ou encore le client d’un travailleur indépendant, comme un tiers payeur possible, ce qui ne serait guère praticable).

La notion de prélèvement contemporain de la perception des revenus n’impliquerait pas nécessairement, en fonction de la nature du revenu, l’intervention d’un tiers payeur, le montant d’impôt pouvant être acquitté, au moment où ce revenu se constitue, par le bénéficiaire du revenu lui-même.

● Comme détaillé infra, ne se trouveraient hors du champ de la réforme que les catégories de revenus suivantes :

– les plus-values immobilières ;

– les plus-values mobilières ;

– les revenus de capitaux mobiliers ;

– les revenus de l’actionnariat salarié (attributions gratuites d’actions, stock-options…) ;

– les revenus d’ores et déjà soumis aux retenues à la source prévues par les articles 182 A, 182 A bis et 182 B pour les contribuables non-résidents.

● Le 3 de l’article 204 A (alinéa 6) précise que les prélèvements effectués par le débiteur (pour la retenue à la source) ou acquittés par le contribuable (pour l’acompte), viendraient s’imputer sur l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année au cours de laquelle le prélèvement a été opéré. Si le montant des prélèvements s’avérait supérieur à l’impôt dû, une fois effectuée la déclaration des revenus au printemps de l’année N + 1, l’excédent serait restitué au contribuable.

La mise en œuvre du prélèvement à la source ne signifierait donc nullement la suppression de la déclaration des revenus par les contribuables au printemps N + 1 et de la régularisation effectuée à l’été N + 1. La déclaration des revenus resterait bien évidemment indispensable pour que les contribuables actualisent leur situation familiale, vérifient et complètent les revenus figurant déjà au titre de la déclaration préremplie et reportent les dépenses ouvrant droit à réductions et crédits d’impôt.

Par ailleurs, il résulte de cette disposition que, dès lors que la retenue à la source a été effectuée par le tiers payeur, qu’elle ait ou non été reversée à l’administration fiscale, elle s’imputerait sur l’impôt sur le revenu dû par ce contribuable. Le contribuable ne pourrait donc pas se voir prélever deux fois, dans le cas où le débiteur de la retenue à la source n’aurait pas rempli ses obligations de reversement des sommes collectées.

● La réforme proposée concerne la très grande majorité des revenus perçus par les foyers fiscaux, à savoir 97,6 % de l’assiette des revenus imposables. Le tableau ci-après retrace, pour les différentes catégories de revenus, l’assiette nette, les recettes d’impôt brut perçues à ce titre, ainsi que le nombre de foyers fiscaux titulaires de ces revenus, et ce pour l’impôt de 2016 perçu sur les revenus de 2015 (sur la base de la deuxième émission).

Type de revenus

Assiette nette

(en milliards d’euros)

Recettes d’IR brut

(en milliards d’euros)

Nombre de foyers fiscaux

(en millions)

Nombre de foyers fiscaux titulaires de ces revenus et imposables

Nombre de foyers fiscaux titulaires de ces revenus et non imposables

Nombre de foyers fiscaux imposables pour lesquels ces revenus sont majoritaires

Nombre de foyers fiscaux imposables pour lesquels ces revenus représentent plus de 90 % de leurs revenus

Traitements, salaires et pensions

854

62,8

33,4

17,1

16,3

16,4

14,6

Traitements et salaires 

553

45,1

22,3

12,23 

10,04 

10,9 

8,7 

Revenus de remplacement 

29,3

0,9

5,3

1,6 

3,7 

0,2 

0,1 

Pensions de retraite 

260,3

16,4

12,3

6,33 

5,94 

5,1 

3,7 

Pensions d’invalidité 

5,6

0,2

0,7

0,2 

0,5 

0,04 

0,01 

Pensions en capital 

0,5

0

0,03

0,03 

0,0 

0,00 

0,00 

Rentes viagères à titre onéreux

0,366

0

0,365

0,246

0,12

0,00 

0,00 

Pensions alimentaires

4,8

0,1

1,37

0,347

1,027

0,02 

0,00 

Total indépendants

52,8

9,2

2,4

1,6 

0,8 

0,65

0,3

BIC

14,5

1,7

1,3

0,8 

0,5 

0,2 

0,1 

BNC

33

6,7

0,8

0,6 

0,2 

0,4 

0,2 

BA

5,3

0,7

0,4

0,2 

0,2 

0,1 

0,03 

Revenus fonciers

31,2

4,5

4,6

3,5

1,1

0,25

0,06

Dont revenus fonciers au régime micro

5,5

0,3

1,4

0,9 

0,5 

0,01 

0,01 

Dont revenus fonciers au régime réel

25,7

4,2

3,1

2,57 

0,57 

0,24 

0,05 

RCM

16

2,7

15,4

9,8

5,6

0,033

0,003

Dont revenus des actions et parts 

9,1

2

11

 

 

 

 

Dont intérêts 

6,9

0,7

10,6

 

 

 

 

PVM 

5,8

1,8

0,43

0,36

0,07

0,014

0,0015

Dont gains imposables au barème 

4,4

1,4

0,4

0,35 

0,07 

0,012 

0,0014 

Dont gains imposables au taux proportionnel

1,4

0,4

0

0,02 

0,00 

0,001 

0,000 

Gains de levée d’option

0,2

0,1

0,009

0,008

0,0004

0,00

0,00

Revenus dans le champ du PAS

936,7

76,3

34,2

       

Revenus hors champ du PAS

23,2

4,7

15,5

     

Total

959,9

81

36,1

     

Part des revenus dans le champ du PAS dans l’assiette totale de l’IR

97,6 %

Part des recettes d’IR issus de revenus dans le champ du PAS dans les recettes totales d’IR

94,2 %

En jaune = revenus soumis à la retenue à la source.

En bleu = revenus soumis à l’acompte.

En orange, revenus hors du champ du prélèvement à la source.

Source : chiffres de l’évaluation préalable de l’article 38 et DGFiP.

Les revenus soumis à la retenue à la source représenteraient une part prépondérante des revenus se trouvant dans le champ de la réforme, puisque, selon les chiffres fournis par l’évaluation préalable, leur assiette atteindrait 847,5 milliards d’euros, ce qui représenterait pas moins de 90,5 % de l’assiette des revenus soumis au prélèvement à la source – et 88,3 % de l’assiette totale de l’impôt sur le revenu.

L’assiette des revenus soumis à acompte atteindrait quant à elle 89,2 milliards d’euros, soit 9,5 % de l’assiette des revenus soumis au prélèvement à la source et 9,3 % de l’assiette totale de l’impôt sur le revenu.

RÉPARTITION DE L’ASSIETTE DES REVENUS ET DES RECETTES D’IMPÔT COLLECTÉES ENTRE REVENUS SE TROUVANT DANS LE CHAMP DE LA RETENUE À LA SOURCE, REVENUS DANS LE CHAMP DE L’ACOMPTE ET REVENUS HORS CHAMP DE LA RÉFORME

Type de revenus

Assiette nette

(en milliards d’euros)

Part dans l’assiette totale

Recettes d’impôt sur le revenu brut

(en milliards d’euros)

Part dans les recettes d’impôt sur le revenu brut

Revenus se trouvant dans le champ du PAS

936,7

97,6 %

76,3

94,2 %

Dont revenus se trouvant dans le champ de la retenue à la source

847,5

88,3 %

62,6

77,3 %

Dont revenus se trouvant dans le champ de l’acompte

89,2

9,3 %

13,7

16,9 %

Revenus se trouvant hors champ du prélèvement à la source

23,2

2,4 %

4,7

5,8 %

Total des revenus

959,9

100 %

81

100 %

Source : commission des finances.

RÉPARTITION DE L’ASSIETTE DES REVENUS SE TROUVANT DANS LE CHAMP
DE LA RÉFORME ET DES RECETTES D’IMPÔT COLLECTÉES À CE TITRE

Type de revenus

Assiette nette

(en milliards d’euros)

Part dans l’assiette totale

Recettes d’impôt sur le revenu brut

(en milliards d’euros)

Part dans les recettes d’impôt sur le revenu brut

Revenus se trouvant dans le champ de la retenue à la source

847,5

90,5 %

62,6

82 %

Revenus se trouvant dans le champ de l’acompte

89,2

9,5 %

13,7

18 %

Revenus se trouvant dans le champ du PAS

936,7

100 %

76,3

100 %

Source : commission des finances

● Près de 95 % de l’ensemble des 36,1 millions de foyers fiscaux, soit 34,2 millions de foyers, déclarent au moins un revenu imposable, positif ou négatif, dans le champ de la réforme. Ce taux passerait à 100 % pour les 17,5 millions de foyers fiscaux imposables.

Plus précisément, pour 99,7 % des foyers imposables, soit 17,4 millions, les revenus dans le champ de la réforme constitueraient à eux seuls les revenus majoritaires du foyer (soit plus de la moitié de leur revenu global brut). Pour plus de 96 % d’entre eux, soit pour près de 16,9 millions de foyers, ces revenus représenteraient à eux seuls 90 % de leurs revenus.

Le tableau ci-après présente de façon schématique les revenus se trouvant dans le champ de la réforme et ceux qui se trouveraient hors champ, en précisant pour les premiers les revenus assujettis à la retenue à la source et ceux soumis à acompte.

REVENUS INCLUS ET EXCLUS DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Revenus dans le champ du prélèvement à la source

Revenu hors du champ du prélèvement à la source

Retenue à la source

Acompte contemporain

Traitements et salaires

Bénéfice industriels et commerciaux (BIC)

Plus-values immobilières (PVI)

Pensions de retraite

Bénéfices non commerciaux (BNC)

Plus-values mobilières (PVM)

Indemnités journalières de sécurité sociale, allocations chômage

Bénéfices agricoles (BA)

Revenus de capitaux mobiliers (RCM)

Indemnités versées lors de la rupture du contrat de travail (pour leur part imposable)

Revenus fonciers

Stock-options, attribution d’actions gratuites (AGA), carried interest, bons de souscription de parts de créateur d’entreprise (BSPCE)

Participation, intéressement

Rentes viagères à titre onéreux (RVTO)

Indemnités pour préjudice moral supérieures à un million d’euros

Rentes viagères à titre gratuit

Par exception, pensions alimentaires, salaires et pensions versés par des débiteurs établis à l’étranger

Revenus de non-résidents soumis à une retenue à la source et revenu de source étrangère ouvrant droit à un crédit d’impôt

Source : commission des finances, d’après l’évaluation préalable et le dispositif de l’article.

B. LES REVENUS SE TROUVANT DANS LE CHAMP DE LA RETENUE À LA SOURCE

● L’article 204 B (alinéa 7 du présent article) pose le principe selon lequel donneraient lieu à application de la retenue à la source les revenus qui sont soumis à l’impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères à titre gratuit.

Bien évidemment, ces revenus n’ont vocation à être soumis à la retenue que pour leur montant imposable, selon les règles en vigueur, notamment celles prévoyant des exonérations de tout ou partie de certains revenus (22).

Ce sont les revenus qui se prêtent le plus naturellement à une retenue à la source, dès lors qu’ils sont versés par un tiers payeur bien identifié et que les montants imposables sont a priori connus au moment de leur versement.

● Le principe posé par l’article est assorti d’une dérogation par renvoi à l’article 204 C (présenté infra), qui prévoit que ne sont pas soumis à la retenue à la source, mais à l’acompte :

– les pensions alimentaires ;

– les revenus de source étrangère imposables en France selon les règles applicables aux salaires, pensions ou rentes viagères, dès lors qu’ils sont versés par un débiteur établi hors de France.

Par ailleurs, les rentes viagères à titre onéreux relèvent également du régime de l’acompte (article 204 C).

Enfin, les revenus de l’actionnariat salarié (stock-options, attributions gratuites d’action et bons de souscription de parts de créateur d’entreprise), qui sont imposés selon les cas selon les règles applicables aux traitements et salaires, aux plus-values mobilières ou aux dividendes, se trouvent quant à eux hors du champ de la réforme ; il en va de même pour les traitements et salaires perçus par des non-résidents soumis à une retenue à la source spécifique (article 204 D, Cf. infra).

Les revenus dans le champ de la retenue à la source représentent une assiette de près de 848 milliards d’euros, dont 553 milliards d’euros de traitements et salaires, 29 milliards d’euros de revenus de remplacement et 266 milliards d’euros de pensions de retraite et d’invalidité.

1. Les traitements et salaires

Sont imposables en tant que salaires, et donc soumis à retenue à la source, les sommes perçues à raison d’une activité salariée – y compris les indemnités de stage –, qu’il s’agisse de la rémunération principale ou d’éléments accessoires.

Parmi les éléments du salaire imposable, doivent être mentionnés :

– la rémunération principale proprement dite, à savoir les salaires versés par les entreprises, les traitements versés par les collectivités publiques, les rémunérations des dirigeants (pour la part de leurs revenus relevant de la catégorie des traitements) ;

– la participation et l’intéressement ;

– les sommes inscrites au crédit d’un compte épargne temps ;

– les indemnités journalières pour maladie ou maternité versées aux salariés par les organismes de sécurité sociale ;

– les sommes perçues en fin d’activité, telles que les indemnités de licenciement, les indemnités de départ à la retraite ou en préretraite, les indemnités de rupture conventionnelle… ;

– les allocations de chômage et assimilées ;

– les primes et avantages divers.

Quant aux avantages en nature (nourriture, logement, véhicule, informatique…), il n’est pas possible, par construction, de leur appliquer une retenue à la source ; leur imposition n’a vocation à intervenir qu’au stade de la régularisation, une fois la déclaration de revenus effectuée.

2. Les pensions et rentes viagères à titre gratuit

Les pensions et rentes viagères consistent en des allocations périodiques, dont le paiement est, d’une manière générale – mais pas nécessairement –, garanti aux bénéficiaires leur vie durant. Elles sont en principe imposables, sauf disposition spécifique prévoyant leur exonération (retraite mutualiste des anciens combattants, certaines pensions militaires…) ; elles seraient donc soumises à retenue à la source – à l’exception des pensions alimentaires et des rentes viagères à titre onéreux.

Les principales pensions sont les suivantes :

– les pensions de retraite, qu’elles soient versées par les régimes de sécurité sociale, les régimes complémentaires ou l’entreprise, ainsi que les versements forfaitaires uniques versés aux titulaires de droits de faible montant, les allocations de veuvage, et les pensions servies au titre des plans d’épargne populaire (PERP) ;

– les pensions d’invalidité ;

– les rentes viagères à titre gratuit : à savoir l’allocation périodique qu’une personne (le débirentier) verse en exécution d’engagements contractuels à une autre personne (le crédirentier), mais constituée à titre gratuit, c’est-à-dire qu’aucune contrepartie n’est stipulée en échange de la rente promise. L’exemple le plus couramment cité est celui d’une rente viagère constituée en dot par un parent à son enfant – mais en pratique, les rentes viagères à titre gratuit ne représentent sans doute que des sommes imposables marginales et ne concernent qu’un nombre très restreint de contribuables – à la différence des rentes viagères à titre onéreux.

C. LES REVENUS SE TROUVANT DANS LE CHAMP DE L’ACOMPTE

Les revenus mentionnés à l’article 204 C nouveau (alinéa 8 du présent article), à la différence des traitements, salaires et pensions, ne font pas l’objet d’une retenue à la source réalisée par le débiteur du revenu mais d’un acompte contemporain acquitté par son bénéficiaire en application du 2° du 2 de l’article 204 A. Entrent dans le champ de cet article les revenus suivants :

– bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ;

– bénéfices non commerciaux (BNC) ;

– bénéfices agricoles (BA) ;

– revenus fonciers ;

– rentes viagères à titres onéreux (RVTO), telles qu’un viager immobilier ;

– pensions alimentaires, qu’elles soient servies aux ascendants ou descendants en vertu de l’obligation alimentaire (23), aux enfants en vue de leur entretien en cas de divorce ou de séparation (24), ou pour d’autres motifs, comme les prestations compensatoires (25) ;

– revenus de sources étrangères imposables en France par application des règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, lorsque le débiteur desdits revenus est établi hors de France.

La différence dans la modalité de prélèvement s’explique par l’absence d’un tiers payeur débiteur du revenu (cas notamment des revenus des travailleurs indépendants) ou par la complexité et les effets négatifs qu’une retenue à la source impliquerait pour d’autres revenus :

– pour les revenus fonciers, il semble préférable de faire peser le versement de l’impôt sur le bailleur, déjà identifié par l’administration fiscale, plutôt que sur le locataire (26) ;

– pour les salaires et pensions de source étrangère dont le débiteur se situe hors de France, une retenue à la source serait susceptible d’entraîner plusieurs complications :

• frein à l’embauche de salariés français en raison de la charge administrative supplémentaire ;

• difficultés liées à l’échange d’informations avec l’administration fiscale française ;

• risque de ne pouvoir contraindre les débiteurs étrangers au recouvrement des retenues dues.

– pour les RVTO, le Gouvernement considère qu’imposer à un particulier de pratiquer une retenue à la source sur une rente versée à un autre particulier serait peu souhaitable (en revanche, n’est pas exclue, à terme, la mise en place d’un tel dispositif pour les rentes versées par un organisme gestionnaire, telle une banque) ;

– enfin, pour les pensions alimentaires, le contexte parfois conflictuel dans lequel elles s’inscrivent associé à la nature non professionnelle du tiers payeur et à l’absence de circuit existant de retenue à la source (27) conduisent à privilégier l’acompte.

D. LES REVENUS EXCLUS DU CHAMP DE LA PRÉSENTE RÉFORME

La mise en place du prélèvement à la source prévue par le présent article ne s’appliquerait pas à deux ensembles de revenus :

– ceux qui, non pris en compte par l’article 38, s’en trouvent de fait exclus, à savoir les plus-values immobilières (PVI), les plus-values mobilières (PVM) et les revenus de capitaux mobiliers (RCM) ;

– ceux qui sont explicitement exclus par le nouvel article 204 D (alinéa 9), c’est-à-dire :

• les revenus tirés des dispositifs d’actionnariat salarié ;

• les traitements versés des non-résidents faisant déjà l’objet d’une retenue à la source et, de manière plus marginale ;

• les revenus de source étrangère ouvrant le droit à l’application d’un crédit d’impôt en application d’une convention fiscale internationale.

1. L’exclusion des plus-values immobilières ou mobilières et des revenus de capitaux mobiliers

Dans le silence de l’article 38, ces trois catégories de revenus sont exclues du présent dispositif en raison :

– de l’existence de prélèvements à la source déjà opérationnels (PVI ou RCM) ;

– de leur caractère irrégulier et de la difficulté à déterminer le gain taxable, ce qui rendrait la perception du PAS excessivement complexe (PVM).

a. Les plus-values immobilières

Conformément à l’article 150 U du CGI, les PVI réalisées par des personnes physiques domiciliées en France sont soumises, au titre de l’impôt sur le revenu, à un prélèvement proportionnel de 19 % auquel il convient d’ajouter la perception des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine au taux global de 15,5 %.

Conformément à l’article 150 VG du GI, une déclaration (modèle n° 2048) retraçant les éléments nécessaires à la liquidation de l’impôt doit être déposée, en général par les soins du notaire, à l’appui d’une demande d’enregistrement au service de publicité foncière.

Compte tenu de ce prélèvement, qui est déjà en pratique opéré à la source sous le contrôle d’une personne assermentée et dont le fonctionnement actuel ne soulève pas de problèmes, le Gouvernement a donc opté pour le maintien de ces revenus hors du champ du PAS.

b. Les plus-values mobilières

Les PVM ont été exclues du champ de la retenue à la source en raison de leur caractère irrégulier et des modalités complexes de calcul de la plus-value taxable.

Les principaux chiffres

Les gains de cession de valeurs mobilières sont déclarés par 1,2 % des foyers fiscaux, soit 400 000 foyers sur 36,1 millions.

L’assiette est de 5,8 milliards d’euros, soit 0,9 % du montant total de 960 milliards d’euros de revenus soumis à l’IR. Ce total est à partager entre les gains imposables au barème (4,4 milliards d’euros) et ceux qui sont imposables à un taux proportionnel (1,4 milliard d’euros).

Le produit correspondant à l’imposition de ces gains représente 1,8 milliard d’euros (soit 1,4 milliard d’euros pour les gains imposés au barème et 0,4 milliard d’euros pour les gains imposés à taux proportionnel).

• Les abattements pour durée de détention

Depuis le 1er janvier 2013, les PVM font l’objet d’une taxation au barème de l’impôt sur le revenu alors qu’ils étaient, avant cette date, soumis à un prélèvement libératoire au taux proportionnel au taux de 24 %. Ces PVM sont imposés par voie de rôle en année N + 1, sans que cette imposition ne soit prise en compte dans les tiers provisionnels ou les mensualités de l’IR.

Cette « barémisation » des PVM à compter de 2013 s’est accompagnée de la mise en place de deux abattements pour durée de détention :

– l’abattement de droit commun (0 % avant deux ans de durée de détention, 50 % entre deux ans et huit ans, 65 % après huit ans) ;

– l’abattement renforcé dont bénéficient les détenteurs de parts de petite et moyenne entreprise (PME) de moins de dix ans (0 % avant un an de durée de détention, 50 % entre un an et quatre ans, 65 % entre quatre ans et huit ans, 85 % après huit ans).

En outre, l’article 17 de la loi de finances pour 2014 (28) a prévu la mise en place d’un abattement spécifique pour les dirigeants de PME partant en retraite (abattement fixe de 500 000 euros avant application de l’abattement renforcé mentionné ci-dessus).

• La « tunnelisation » des plus-values et des moins-values mobilières

Conformément au 11 de l’article 150-0 D du CGI, « les moins-values subies au cours d’une année sont imputables exclusivement sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des dix années suivantes ».

En pratique, lorsque la compensation entre les plus-values de l’année et les moins-values reportées en application de cette disposition font apparaître un solde positif, ce solde est imposable à l’IR après application de l’abattement pour durée de détention.

• Le maintien de prélèvements proportionnels dans certains cas

Les gains tirés des plans d’épargne en actions (PEA) ainsi que ceux de ces plans qui sont plus spécifiquement destinés au financement des PME (dits « PEA-PME ») sont en principe exonérés d’IR lorsque le plan a plus de cinq ans. Toutefois, les retraits anticipés donnent lieu à une imposition au taux forfaitaire de 22,5 % (en cas de retrait avant deux ans) ou de 19 % (en cas de retrait entre deux et cinq ans).

En outre, les produits tirés de titres non cotés inscrits sur un PEA font l’objet d’une exonération limité à 10 % de leur montant ; l’excédent est imposé au barème de l’IR avec application de l’abattement de 40 %.

Les gains tirés de la cession des bons de souscriptions de parts de créateurs d’entreprise (BSPCE) sont taxés au taux proportionnel de 19 % ; leur régime est détaillé ci-dessous, mais il convient de préciser que les rendements indiqués ci-dessus (fournis par l’administration fiscale) comprennent ceux qui s’attachent à la cession de tels bons (dans la catégorie des gains imposables à taux proportionnel).

c. Les revenus de capitaux mobiliers

Les RCM ont été maintenus en dehors du champ de la réforme en raison non seulement de l’application d’un prélèvement à la source obligatoire (non libératoire) mais aussi du maintien de nombreux prélèvements proportionnels.

Les principaux chiffres

Les RCM sont déclarés par 43 % des 36,1 millions de foyers fiscaux, soit 15,4 millions de foyers.

Ils représentent 1,7 % de l’assiette de l’IR, soit 16 milliards d’euros (9,1 milliards d’euros pour les dividendes et 6,9 milliards d’euros pour les intérêts).

Le produit correspondant est de 2,7 milliards d’euros (2 milliards pour les dividendes et 0,7 milliard pour les intérêts).

• Une imposition au barème de l’IR depuis 2013

Dans un souci de justice fiscale, l’article 9 de la loi de finances pour 2013 (29) a prévu l’imposition des RCM au barème de l’impôt sur le revenu, en supprimant le prélèvement forfaitaire libératoire (PFL) optionnel applicable à ces revenus aux taux de 21 % pour les dividendes et de 24 % pour les intérêts des produits de placement à revenu fixe.

Afin de garantir une perception de recettes stables pour le Trésor, la suppression du PFL optionnel s’est accompagnée de la mise en place d’un prélèvement forfaitaire obligatoire (PFO) non libératoire de la « barémisation » opérée en année N + 1 ; ce PFO est perçu à compter du 1er janvier 2013 aux taux de 21 % pour les dividendes et de 24 % pour les intérêts, auxquels il faut ajouter les prélèvements sociaux sur les produits de placement au taux global de 15,5 %.

Un abattement de 40 % est pratiqué sur les dividendes distribués par des sociétés à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent dans un État de l’espace européen ou ayant conclu avec la France une convention fiscale.

• Le maintien de nombreux prélèvements proportionnels

Par dérogation et sur option du contribuable, les produits de placement à revenu fixe restent assujettis, au titre de l’impôt sur le revenu, à un prélèvement proportionnel libératoire au taux de 24 % lorsque le montant de ces produits est inférieur à 2 000 euros sur l’ensemble de l’année pour le foyer fiscal.

Les produits de l’assurance vie (et des autres bons ou contrats de capitalisation assimilés) sont, sur option du contribuable, assujettis à un prélèvement forfaitaire libératoire de l’IR, dont le taux est dégressif en fonction de l’ancienneté du contrat : 35 % pour les contrats de moins de quatre ans, 15 % entre quatre et huit ans et 7,5 % après huit ans.

Certains régimes plus particuliers visent par ailleurs l’imposition des revenus versés à des résidents installés dans les États et territoires non coopératifs (au taux libératoire de 75 %) ou encore les revenus tirés d’un bon ou contrat anonyme (au taux libératoire de 60 %).

Le prélèvement forfaitaire libératoire sur les produits d’épargne solidaire est par ailleurs fixé à 5 %.

Il ressort donc de l’ensemble de ces éléments que la détermination du revenu net taxable au titre des RCM est d’une particulière complexité. Leur prise en compte dans le champ du PAS risquerait d’entraîner des charges de gestion importantes pour l’administration fiscale.

2. Les revenus explicitement exclus du champ de la réforme

Le nouvel article 204 D du CGI (alinéa 9 du présent article) prévoit explicitement d’exclure du champ de la réforme certains revenus qui, étant en principe qualifiés de traitements ou salaires, devraient logiquement en faire partie.

Il s’agit en premier lieu de certains revenus de l’actionnariat salarié, que le CGI qualifie de revenus salariaux, mais aussi des traitements et salaires versés à des non-résidents qui font l’objet de prélèvements à la source propres, justifiant leur exclusion du champ de la présente réforme.

Les revenus de source étrangère faisant l’objet d’un crédit d’impôt en application d’une convention internationale sont également exclus de la présente réforme (30).

a. L’actionnariat salarié

À ne pas confondre avec l’épargne salariale, l’actionnariat salarié se définit comme un ensemble de dispositifs destinés à associer les salariés au capital de leur entreprise.

• Les stock-options

L’avantage lié à la différence entre la valeur réelle de l’action à la date de la levée de l’option et le prix de souscription de cette action est imposé dans la catégorie des traitements et salaires, sans application d’un abattement pour durée de détention.

Le rabais excédentaire, c’est-à-dire la différence entre le prix auquel l’action est offerte et 95 % du cours moyen de l’action, est en outre imposé l’année de la levée de l’option et non au jour de la cession de l’action.

Compte tenu des difficultés à déterminer, au moment de la cession de l’action, les différents gains liés à la cession de ces actions, le présent article les maintient en dehors de la réforme.

• Les actions gratuites

Le dispositif d’attribution d’actions gratuites (AGA), mis en place par l’article 83 de la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, permet aux sociétés par actions cotées ou non cotées d’attribuer, sous certaines conditions, des actions gratuites à leurs salariés et mandataires sociaux.

Le cadre fiscal applicable aux AGA a fait l’objet d’une réforme de grande ampleur par l’article 135 de la loi du 6 août 2015 (31) sur laquelle un amendement adopté dans le cadre de la première partie du présent projet de loi de finances entend revenir partiellement.

Le présent commentaire n’a pour objet que de rappeler les raisons pour lesquelles, du point de vue fiscal, il a semblé préférable de les maintenir hors du champ de la présente réforme.

L’attribution d’actions gratuites est susceptible de générer quatre types de revenus différents, qui font chacun l’objet d’un traitement fiscal particulier :

– l’avantage initial résultant de l’attribution de l’action gratuite, aussi appelé « gain d’acquisition » et paradoxalement qualifié d’« avantage salarial » depuis 2015 par l’article 80 quaterdecies du CGI, est actuellement pris en compte dans la catégorie des plus-values mobilières alors qu’il était, avant la loi du 6 août 2015 précitée, traité fiscalement comme un salaire ;

– la plus-value liée à la cession de telles actions est prise en compte dans la catégorie des plus-values mobilières, dont les conditions d’abattement pour durée de détention ont été réformées à plusieurs reprises ces dernières années ;

– les produits financiers liés à ces actions, ou dividendes, sont pris en compte dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

– l’indemnité compensant la renonciation ou la perte des actions gratuites en cours d’acquisition est prise en compte dans la catégorie des traitements et salaires.

Le présent article n’exclut explicitement du champ de la réforme que le gain d’acquisition, les autres revenus tirés des AGA entrant naturellement dans le champ des autres exclusions décrites précédemment (PVM ou RCM).

Compte tenu de l’application au gain d’acquisition de l’abattement propre aux plus-values mobilières, en application de l’article 135 précité, et des difficultés propres à déterminer le montant imposable dans chaque catégorie, les AGA ont été maintenue hors du champ de la présente réforme pour les mêmes raisons que les PVM.

En outre, dans l’hypothèse où le dispositif voté en première partie du présent projet de loi de finances, tendant à revenir sur la réforme de la fiscalité des AGA opérée en 2015, serait définitivement adopté, il conviendrait de maintenir la fiscalisation du gain d’acquisition des AGA hors du champ de la présente réforme, compte tenu de la complexité globale du cadre fiscal applicable aux revenus tirés de ces AGA.

• Les BSPCE

D’après le Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), le dispositif des BSCPE a été créé « afin de permettre aux jeunes sociétés de s’attacher, par le biais d’un intéressement à leur capital, le concours de salariés qu’elles ne peuvent s’offrir compte tenu de leur faible surface financière ».

Ils confèrent à leurs bénéficiaires le droit de souscrire des titres représentatifs du capital de leur entreprise à un prix définitivement fixé au jour de leur attribution. Ils offrent ainsi la perspective de réaliser un gain en cas d’appréciation du titre entre la date d’attribution du bon et la date de cession du titre acquis au moyen de ce bon.

L’article 136 de la loi du 6 août 2015 précitée a procédé à un aménagement limité des conditions d’octroi de ces BSCPE, sans modifier leur fiscalité.

Actuellement, les gains tirés de la cession de tels bons font l’objet d’un prélèvement proportionnel libératoire au taux de 19 %. Ce taux est porté à 30 % lorsque le bénéficiaire exerce son activité dans la société depuis moins de trois ans.

Ce prélèvement proportionnel est perçu par voie de rôle en année N + 1 ; ce n’est donc pas l’existence d’un prélèvement à la source concurrent qui justifie leur exclusion de la réforme mais l’imposition proportionnelle et les difficultés à déterminer l’assiette taxable.

b. Les revenus versés à des contribuables non-résidents faisant déjà l’objet d’un prélèvement à la source

• Les revenus salariaux

Les revenus salariaux, les pensions et les rentes viagères de source française versés à des personnes n’ayant pas leur domicile fiscal en France sont soumis à un prélèvement à la source partiellement libératoire.

Conformément à l’article 197 A du CGI, l’IR dû par les non-résidents à raison de leurs revenus de source française est calculé dans les conditions de droit commun mais le taux ne peut en principe être inférieur à 20 % du revenu net imposable (ou 14,4 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d’outre-mer).

Dans le cas où le contribuable non-résident peut justifier que le taux moyen d’imposition résultant du barème français appliqué à l’ensemble de ses revenus mondiaux serait inférieur à ces taux, ce taux moyen est alors appliqué à ses revenus de source française.

L’article 120 de la loi de finances pour 2015 (32) a en outre prévu que les non-résidents fiscaux établis dans un autre État de l’Union européenne ou dans un État lié à la France par une convention fiscale peuvent bénéficier de ce dispositif en annexant à la déclaration une déclaration sur l’honneur, dans l’attente de pouvoir produire les pièces justificatives relatives à leurs autres revenus mondiaux.

Afin de garantir le recouvrement de ces recettes fiscales pour le Trésor, un dispositif spécifique de retenue à la source sur les revenus salariaux de source française versés à des non-résidents est prévu par l’article 182 A du CGI.

Cette retenue à la source est appliquée, en fonction de la durée d’activité du redevable, selon un barème par tranches actualisé annuellement.

BARÈME APPLICABLE AUX REVENUS SALARIAUX DES NON-RÉSIDENTS EN 2016

(en euros)

Taux

Limite des tranches selon la période à laquelle se rapportent les paiements

Revenus annuels

Revenus trimestriels

Revenus mensuels

Revenus hebdomadaires

Revenus journaliers

0 % en deçà de :

14 446

3 612

1 204

278

46

12 % de :

14 446

3 612

1 204

278

46

À :

41 909

10 477

3 492

806

134

20 % au-delà de :

41 909

10 477

3 492

806

134

Source : article 182 A du CGI.

Si l’on compare la situation des non-résidents avec celle des résidents, on peut noter que :

– la base de cette retenue est constituée « conformément aux règles applicables en matière d’impôt sur le revenu » mais sans intégrer les charges de famille sous la forme du quotient familial ;

– la déduction des frais professionnels réels est également exclue, ce qui permet toutefois l’application de l’abattement forfaitaire de 10 %.

Cette retenue à la source est partiellement libératoire : seule la fraction soumise au taux de 20 % est imposée au barème progressif de l’IR avec les autres revenus de source française.

Dans certains cas, il apparaît donc que le dispositif applicable aux non-résidents est plus favorable que celui applicable aux résidents fiscaux.

Exemple 1

Soit un contribuable non-résident fiscal célibataire ayant eu en année N, après abattement forfaitaire, un revenu annuel taxable de source française de 50 000 euros.

La retenue à la source opérée est de 3 295 euros (tranche taxable à 12 %) et 1 618 euros (tranche taxable à 20 %) soit un total de 4 913 euros.

Au titre de l’année N, ce contribuable est imposé sur ses revenus de source française au barème de l’IR sur la seule fraction excédant 41 909 euros, c’est-à-dire en l’occurrence sur 8 091 euros.

Compte tenu de ses revenus, c’est le taux minimal de 20 % qui trouve à s’appliquer ; le montant correspondant d’impôt est donc de 1 618 euros.

Le montant déjà acquitté s’impute sur ce montant ; le redevable n’aurait par conséquent aucun complément d’impôt à acquitter. Son montant total d’impôt serait donc de 4 913 euros.

Pour un même niveau de revenus, un résident aurait été taxé à hauteur de 9 355 euros.

Lorsque le revenu augmente, l’intérêt du dispositif spécifique aux non-résidents reste valable.

Exemple 2

Soit le même contribuable avec des revenus de source française de 150 000 euros (après abattement).

La somme totale à acquitter au titre de la retenue à la source serait de 24 913 euros (3 295 euros au titre de la tranche à 12 % et 21 618 euros au titre de la tranche à 20 %).

Au titre de l’année N, la fraction excédant 41 909 euros est taxée au barème de l’IR, soit en l’occurrence 108 091 euros, ce qui correspond à un impôt de 30 730 euros.

Le contribuable devrait acquitter un supplément de 5 820 euros.

Pour un même niveau de revenus, un résident aurait été taxé à hauteur de 42 965 euros.

Lorsque le foyer fiscal contient davantage de parts, le contribuable peut demander le remboursement de l’excédent de retenue à la source lorsqu’elle excède le montant théorique d’IR qui serait dû sur la totalité de ses revenus de source française et étrangère.

Exemple 3

Soit un contribuable domicilié en France, marié et dont le foyer dispose de trois parts. Ses seuls revenus en année N sont un salaire de source française d’un montant imposable de 50 000 euros après abattement forfaitaire de 10 %.

La retenue à la source est de 4 913 euros. Au titre de l’année N, il est imposé au taux de 20 % sur la fraction excédant 41 909 euros, soit 1 618 euros.

Aucun complément n’est exigé, mais l’impôt dû en France par un tel foyer serait de 2 926 euros. Le redevable peut donc prétendre à un remboursement de la différence entre la retenue à la source et ce montant.

• Le dispositif applicable aux prestations artistiques ou sportives

L’article 182 A bis du CGI prévoit l’application d’une retenue à la source spécifique pour les prestations artistiques fournies en France. Cette retenue à la source s’applique aux montants bruts après déduction de l’abattement forfaitaire de 10 %.

La retenue est perçue au taux de 15 % ; elle est libératoire pour la fraction du revenu n’excédant pas 41 909 euros. Elle est imputable sur le solde de l’impôt finalement dû.

Un dispositif similaire est prévu pour les prestations sportives par l’article 182 B du CGI. Dans ce cas précis, aucun abattement pour frais professionnels n’est applicable. La retenue n’est pas libératoire et s’impute sur l’impôt finalement exigible.

• Le dispositif applicable aux revenus non salariaux

L’article 182 B du CGI prévoit une retenue à la source spécifique pour certains revenus non salariaux :

– les sommes versées en rémunération d’une activité déployée en France dans l’exercice de l’une des professions mentionnées à l’article 92 du CGI, c’est-à-dire les bénéfices non commerciaux ;

– les produits définis à l’article 92 du CGI et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d’auteur, les obtenteurs de nouvelles variétés végétales ainsi que les produits de la propriété industrielle et de droits assimilés ;

– les sommes payées en rémunération des prestations de toute autre nature fournies ou utilisées en France.

Compte tenu de l’existence de ces différents prélèvements à la source, dans l’ensemble avantageux pour leurs bénéficiaires, l’alinéa 9 prévoit de les exclure du champ du PAS.

c. Les autres revenus exclus par le présent article

De manière plus marginale, l’alinéa 9 exclut également du champ de la présente réforme :

– les indemnités de plus d’un million d’euros perçues au titre du préjudice moral fixées par une décision de justice ;

– les parts de carried interest, c’est-à-dire la part de la plus-value réalisée par un fonds d’investissement qui revient à ses dirigeants ou aux membres de l’équipe de gestion, qui sont en principe imposables dans la catégorie des plus-values mobilières (PVM). Toutefois, lorsque les conditions prévues ne sont pas remplies, elles restent imposées dans la catégorie des traitements et salaires.

Pour bénéficier du régime plus favorable des PVM, les parts doivent notamment avoir été détenues pendant cinq ans, elles doivent représenter certains minima d’investissement dans la société émettrice, et être détenues par les dirigeants de certaines structures limitativement énumérées (société de capital-risque, société de gestion de portefeuille, etc.).

d. Les revenus de source étrangère ouvrant droit à un crédit d’impôt

Exclus par l’alinéa 9 du présent article, le champ de ces revenus est explicité ci-dessous.

E. L’APPLICATION DE LA RÉFORME AUX REVENUS EN PROVENANCE DE L’ÉTRANGER

S’agissant des revenus en provenance de l’étranger perçus par des résidents fiscaux, le présent projet de loi de finances contient plusieurs dispositions méritant un commentaire d’ensemble :

– l’alinéa 8 prévoit que les revenus de source étrangère imposables en France suivant les règles imposables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères seraient soumis au PAS sous la forme de l’acompte et non de la retenue à la source ;

– l’alinéa 9 prévoit que les revenus de source étrangère ouvrant droit à un crédit d’impôt français correspondant à ces revenus, en application d’une convention fiscale internationale, n’entrent pas dans le champ du PAS ;

– l’alinéa 20 prévoit par ailleurs que, pour la détermination de l’assiette du PAS, les revenus de source étrangère imposables en France seraient retenus pour leur montant net imposable à l’IR.

1. Les catégories de revenus en provenance de l’étranger non concernés par la réforme

Il convient à titre préliminaire de rappeler que les PVM, les RCM et les PVI sont globalement placés hors du champ de la présente réforme : dès lors que ces revenus seraient perçus par un résident fiscal français en provenance de l’étranger, ils seraient donc également placés hors du champ de la réforme.

S’agissant des revenus fonciers, les conventions fiscales liant la France prévoient en règle générale qu’ils sont imposables dans l’État dans lequel l’immeuble est situé.

Les revenus fonciers que des résidents fiscaux français pourraient tirer d’immeubles situés à l’étranger sont donc, en principe et sous réserve de conventions particulières, placés hors du champ de la présente réforme dans la mesure où ils sont imposés à l’étranger.

Enfin, la question de l’applicabilité de la présente réforme aux revenus provenant de l’étranger ne se pose par définition que pour les résidents fiscaux français.

Au sens de l’article 4 B du CGI, sont considérées comme ayant leur résidence fiscale en France les personnes :

– qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;

– qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;

– qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.

Les résidents fiscaux français sont soumis à une obligation fiscale illimitée, c’est-à-dire qu’ils sont imposables en France à raison de l’ensemble de leurs revenus, quelle que soit leur source géographique.

A contrario, les non-résidents fiscaux sont soumis à une obligation fiscale limitée : ils ne paieraient en France leurs impôts qu’à raison des revenus de source française. À cet effet, plusieurs dispositifs de retenue à la source existent déjà qui ont été exposés ci-dessus (2 du D du présent I).

Enfin, les non-résidents fiscaux français bénéficiant de revenus en provenance de l’étranger ne sont pas concernés par le droit fiscal français.

2. Le régime applicable aux revenus d’activité et de remplacement en provenance de l’étranger

a. Les différentes catégories de revenus en provenance de l’étranger

La compréhension du régime fiscal applicable aux revenus d’activité et de remplacement en provenance de l’étranger (imposables en France) suppose de distinguer les deux notions connexes que sont les revenus en provenance de l’étranger et les revenus de source étrangère.

Seule une partie des revenus en provenance de l’étranger sont juridiquement qualifiés de revenus de source étrangère. L’autre partie, assimilée à des revenus de source française, serait soumise au PAS selon les modalités de droit commun.

LES REVENUS D’ACTIVITÉ ET DE REMPLACEMENT EN PROVENANCE DE L’ÉTRANGER

Catégorie de revenus

Qualification au regard du droit fiscal

Revenus provenant d’une activité exercée en France dont le débiteur se trouve à l’étranger

Revenu de source française

Revenus provenant d’une activité exercée à l’étranger dont le débiteur se trouve en France

Revenus de source française

Revenus provenant d’activités exercées à l’étranger dont le débiteur se trouve à l’étranger

Revenus de source étrangère

b. Le champ des revenus de source étrangère imposés en France dépend de ses conventions fiscales

Les modalités d’imposition en France des revenus en provenance de l’étranger dépendent en grande partie des conventions fiscales signées par la France. Selon l’évaluation préalable, ces conventions étaient au nombre de 120 au 1er janvier 2016.

Sans préjudice des conventions particulières avec un État étranger, le modèle de convention fiscale de l’OCDE, largement utilisé par la France dans ce domaine, permet toutefois d’appréhender les grands principes selon lesquels sont imposés en France les revenus de source étrangère.

Dans le domaine des revenus d’activité ou de remplacement, cette convention fiscale type opère une distinction entre plusieurs catégories de revenus, en permettant ainsi de déterminer dans quel État partie à la convention ces revenus seraient imposés :

– les traitements et salaires provenant d’une activité habituelle sont imposés dans l’État de résidence à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre État ; les rémunérations provenant de missions temporaires sont imposables uniquement dans l’État de résidence, tandis que les rémunérations publiques sont imposées dans l’État qui les verse ;

– les pensions sont imposées dans l’État de résidence, à l’exception des pensions publiques qui sont imposées dans l’État qui les verse ;

– d’autres catégories particulières de revenus (comme les jetons de présence, les salaires des artistes et des sportifs) sont réparties pour être imposées dans les deux États.

c. Les règles pratiques mises en œuvre pour éviter les doubles impositions

Afin de donner à ces principes une portée pratique, deux dispositifs sont mis en place afin d’effacer les doubles impositions. Il revient à l’État de résidence du redevable de les mettre en œuvre.

• La mise en place de crédits d’impôt

Selon cette méthode, la France est alors, en tant qu’État de résidence, en droit d’imposer l’intégralité du revenu du contribuable. Toutefois, le redevable bénéficie d’un crédit d’impôt à raison des impôts déjà acquittés dans l’autre État.

Ce crédit d’impôt correspond dans la plupart des cas au montant de l’impôt acquitté dans l’autre État, dans la limite du montant de l’impôt français calculé à raison de ces mêmes revenus ; dans certains cas, il correspond au montant de l’impôt français découlant aux revenus de source étrangère, quel que soit le montant acquitté dans l’autre État.

• La mise en place d’une exemption avec progressivité par application du taux effectif

Selon cette méthode, la France exonère les revenus imposables dans l’autre État mais les prend en compte dans le calcul du taux moyen d’IR applicable aux autres revenus du redevable.

Ainsi, le taux selon lequel le redevable serait prélevé n’est appliqué qu’à ses revenus de source française ; mais il est calculé en déterminant le taux moyen d’imposition applicable résultant de la « barémisation » de l’ensemble de ses revenus, y compris ceux qui ont été exonérés.

3. Le dispositif prévu par le présent article

a. La liste des revenus en provenance de l’étranger entrant dans le champ du PAS

Sous réserve de conventions fiscales particulières, les revenus en provenance de l’étranger entrant dans le champ du PAS seraient donc en pratique les suivants :

– les salaires des travailleurs domiciliés fiscalement en France et y exerçant leur activité sous la forme d’une mission de longue durée pour le compte d’un employeur établi à l’étranger ;

– les salaires de certains travailleurs domiciliés fiscalement en France et exerçant leur activité à l’étranger, rémunérés par un employeur établi en France sous la forme d’une mission temporaire ;

– les salaires des travailleurs perçus sous le régime d’un accord frontalier, domiciliés fiscalement en France et exerçant leur activité hors de France pour le compte d’un employeur étranger ;

– certains salaires perçus par des artistes ou des sportifs domiciliés fiscalement en France ;

– certains jetons de présence perçus en France dans la mesure où le droit interne les rend imposables selon les règles applicables aux traitements et salaires ;

– les retraites des pensionnés domiciliés fiscalement en France recevant une pension de la part d’un payeur établi hors de France ;

– les redevances en provenance de l’étranger perçues par un travailleur indépendant domicilié fiscalement en France.

b. Seuls les revenus de source étrangère seraient soumis au PAS selon des modalités spécifiques

Dans la liste mentionnée ci-dessus, seuls les revenus qualifiés de revenus de source étrangère seraient imposés selon des modalités spécifiques, c’est-à-dire sous forme d’acompte, alors qu’ils auraient dû, dans la logique globale de la réforme, être pris en compte sous la forme d’une retenue.

Les autres, assimilés à des revenus de source française, seraient soumis au PAS dans les conditions de droit commun, c’est-à-dire sous la forme d’une retenue à la source.

Selon l’évaluation préalable, il serait en effet particulièrement complexe de soumettre des tiers collecteurs établis à l’étranger à une obligation de mise en œuvre du PAS.

LES REVENUS D’ACTIVITÉ ET DE REMPLACEMENT
EN PROVENANCE DE L’ÉTRANGER ET LE PAS

Catégorie de revenus

Qualification au regard du droit fiscal

Modalités de prélèvement à la source

Revenus provenant d’une activité exercée en France dont le débiteur est établi à l’étranger

Revenu de source française

Retenue à la source

Revenus provenant d’une activité exercée à l’étranger dont le débiteur se trouve en France

Revenus de source française

Retenue à la source

Revenus provenant d’activités exercées à l’étranger dont le débiteur se trouve à l’étranger

Revenus de source étrangère

Acompte

– dont revenus de source étrangère ouvrant droit à un crédit d’impôt en application d’une convention fiscale

Revenus de source étrangère

Hors champ du PAS

S’agissant de la première catégorie de revenus indiquée dans le tableau ci-dessous, qui impliquent un débiteur établi à l’étranger – et pourraient à ce titre, pour les mêmes raisons, être exclus du champ du PAS –, l’évaluation préalable relève que ces débiteurs sont déjà redevables en France des prélèvements sociaux dans la mesure où les salariés relèvent en général d’un régime français de sécurité sociale.

À cet effet, le Centre national des firmes étrangères (CNFE) a déjà pour mission d’informer et de guider les débiteurs étrangers dans leurs démarches. Ce débiteur a en outre la faculté de désigner un représentant fiscal.

c. L’exclusion des revenus de source étrangère ouvrant droit à un crédit d’impôt en application d’une convention fiscale internationale

Comme indiqué dans le tableau ci-dessus, les revenus couverts par un crédit d’impôt selon les modalités décrites précédemment sont toutefois maintenus hors du champ du PAS.

Le fait de soumettre à acompte des revenus dont l’imposition est par la suite potentiellement effacée par le biais du crédit d’impôt implique en effet à la fois une lourdeur de gestion et un effort de trésorerie inutile pour les redevables.

F. LE CALCUL DU PRÉLÈVEMENT

Le prélèvement à la source, qu’il soit réalisé au travers d’une retenue à la source ou par le versement d’un acompte contemporain, serait calculé selon les modalités définies à l’article 204 E nouveau du CGI (alinéas 10 à 12 du présent article).

Aux termes du premier alinéa de cet article (alinéa 10 du présent article), le montant du prélèvement dû est obtenu en appliquant aux revenus inclus dans le champ de la réforme le taux d’imposition calculé selon les modalités prévues par la réforme, à l’article 204 H nouveau du CGI ou, en cas de changement de situation devant être déclaré, à l’article 204 I.

L’assiette du prélèvement est déterminée selon les modalités définies à l’article 204 F nouveau s’agissant des revenus soumis à retenue à la source et à l’article 204 G nouveau s’agissant des revenus soumis à l’acompte contemporain.

Sont également prévues les possibilités de moduler le prélèvement, en renvoyant à l’article 204 J nouveau la définition des modalités de modulation, et d’opter pour une individualisation du taux au sein d’un couple, ainsi que le permet l’article 204 M nouveau du CGI.

Il est renvoyé aux commentaires de chacun de ces aspects pour les détails des différents dispositifs prévus :

– pour la détermination de l’assiette du prélèvement à la source, Cf. infra, II ;

– pour la détermination du taux du prélèvement à la source :

• pour le taux propre au foyer, Cf. infra, III, A ;

• pour la grille de taux par défaut, sa présentation et son option, Cf. infra, III, C et D ;

• pour les changements de situation, Cf. infra, IV ;

– pour la modulation du prélèvement, cf infra, V ;

– pour l’individualisation du taux, cf infra, VII.

II. LA DÉFINITION DE L’ASSIETTE DU PRÉLÈVEMENT

Texte du projet de loi (alinéas 13 à 24) :

ASSIETTE DU PRÉLÈVEMENT

(13) « Art. 204 F. – L’assiette de la retenue à la source prévue au 1° du 2 de l’article 204 A sur les revenus mentionnés à l’article 204 B est constituée du montant net imposable à l’impôt sur le revenu des sommes versées et des avantages accordés, avant application du 3° de l’article 83 et des deuxième et troisième alinéas du a du 5 de l’article 158.

(14) « Art. 204 G. – 1. L’assiette de l’acompte prévu au 2° du 2 de l’article 204 A dû au titre des revenus mentionnés à l’article 204 C est constituée du montant des bénéfices ou revenus imposés au barème progressif de l’impôt sur le revenu la dernière année pour laquelle l’impôt a été établi à la date du versement prévu au 1 de l’article 1663 C.

(15) « 2. Elle est déterminée pour chaque catégorie de bénéfice ou revenu et pour chaque membre du foyer fiscal dans les conditions suivantes :

(16) « 1° Pour les bénéfices industriels et commerciaux est retenu le bénéfice net mentionné au 1 de l’article 38, diminué du report déficitaire appliqué conformément aux 1° bis et 1° ter du I de l’article 156. Lorsque les bénéfices industriels et commerciaux sont déterminés selon le régime d’imposition défini à l’article 500 ou lorsqu’au titre de la dernière année mentionnée au premier alinéa du 1, le contribuable a été imposé selon les dispositions de l’article 1510 et qu’au titre de l’année en cours, il a dénoncé son option pour ce régime, le bénéfice à retenir s’entend du résultat imposable déterminé dans les conditions prévues à l’article 500 ;

(17) « 2° Pour les bénéfices agricoles déterminés selon un régime réel d’imposition est retenu le bénéfice réel mentionné à l’article 72, diminué du report déficitaire appliqué conformément au 1° du I de l’article 156 et en faisant application, le cas échéant, des dispositions de l’article 750 A. Lorsque les bénéfices agricoles sont déterminés selon le régime d’imposition défini à l’article 64 bis ou conformément à l’article 750 B, le bénéfice à retenir s’entend du résultat imposable déterminé dans les conditions prévues à ces articles ;

(18) « 3° Pour les bénéfices non commerciaux est retenu le bénéfice mentionné à l’article 93, diminué du report déficitaire appliqué conformément au 2° du I de l’article 156. Lorsque les bénéfices non commerciaux sont déterminés selon le régime d’imposition défini à l’article 102 ter ou en faisant application de l’article 100 bis, le bénéfice à retenir s’entend du résultat imposable déterminé dans les conditions prévues à ces articles. Lorsqu’au titre de la dernière année mentionnée au premier alinéa du 1, le contribuable a été imposé selon les dispositions de l’article 1510 et qu’au titre de l’année en cours, il a dénoncé son option pour ce régime, le bénéfice à retenir s’entend du résultat imposable déterminé dans les conditions prévues à l’article 102 ter ;

(19) « 4° Pour les revenus fonciers est retenu le revenu net, déterminé dans les conditions prévues aux articles 14 à 33 quinquies, sous déduction des déficits fonciers imputables conformément au 3° du I de l’article 156 ;

(20) « 5° Pour les pensions alimentaires, les rentes viagères à titre onéreux ainsi que les revenus de source étrangère est retenu le montant net imposable à l’impôt sur le revenu ;

(21) « 6° Les bénéfices mentionnés aux 1° à 3° sont déterminés après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 quindecies applicables au titre de l’année de paiement de l’acompte ;

(22) « 7° Les revenus mentionnés aux 1° à 5° auxquels se sont appliquées les dispositions de l’article 163-0 A ainsi que les produits ou recettes imposables ayant la nature de plusvalues définies à l’article 39 duodecies, les subventions d’équipement, les indemnités d’assurance compensant la perte d’un élément de l’actif immobilisé et les charges ou dépenses ayant la nature de moinsvalues définies à l’article 39 duodecies ne sont pas retenus dans l’assiette de l’acompte.

(23) « 3. Lorsque le résultat de l’une des catégories de revenus mentionnées aux 1° à 5° du 2 est déficitaire, il est retenu pour une valeur nulle.

(24) « 4. Si l’un des bénéfices mentionnés aux 1° à 3° du 2 de l’année mentionnée au 1 est afférent à une période de moins de douze mois, il est ajusté prorata temporis sur une année.

*

* *

L’assiette du prélèvement à la source est définie par l’article 204 F nouveau du CGI, pour les revenus soumis à la retenue à la source, et par l’article 204 G, pour ceux relevant de l’acompte.

A. POUR LES REVENUS SOUMIS À LA RETENUE À LA SOURCE

● Aux termes de l’article 204 F du CGI (alinéa 13), l’assiette de la retenue à la source applicable aux revenus mentionnés à l’article 204 B serait constituée du montant net imposable des sommes versées et des avantages accordés, avant application de la déduction au titre des frais professionnels prévue par le 3° de l’article 83 du même code, pour les salaires, ainsi que de l’abattement de 10 % pratiqué sur les pensions sur le fondement des deuxième et troisième alinéas du a du 5 de l’article 158 du même code.

Dans la généralité des cas, le montant net imposable des salaires ou des pensions est égal au montant brut versé après déduction des cotisations sociales ainsi que de la part déductible de la CSG (33), et après déduction des frais professionnels ou de l’abattement sur les pensions.

En l’espèce, l’assiette de la retenue à la source correspondrait à ce montant net imposable des revenus, mais avant l’application de la déduction ou de l’abattement.

Pour mémoire, la déduction au titre des frais professionnels peut prendre la forme soit d’une déduction forfaitaire de 10 %, avec un montant minimum de 426 euros et un plafond égal à 12 170 euros (pour l’imposition des revenus de 2015), soit d’une déduction des frais réels, qui doivent être justifiés. S’agissant des pensions, toutes les pensions imposables ainsi que les rentes viagères à titre gratuit bénéficient d’un abattement de 10 %, dont le montant ne peut être inférieur à 379 euros ni excéder 3 711 euros (pour l’imposition des revenus de 2015).

L’absence de prise en compte de ces déductions et abattement pour l’application de la retenue à la source répondrait au besoin de retenir une assiette simple et connue du collecteur – les frais réels qui peuvent être déduits n’étant connus, par construction, que du bénéficiaire des revenus, tandis que la déduction et l’abattement forfaitaires sont plafonnés à un certain montant, ce qui imposerait au collecteur de prendre en compte les effets de ce plafonnement pour le calcul de la retenue à la source.

Par ailleurs, l’absence de prise en compte de ces déductions et abattement serait neutralisée par le fait que le taux de retenue à la source est calculé de la même façon, en ramenant l’impôt dû par le contribuable aux revenus avant déductions et abattement (Cf. infra, III). Ce mode d’évaluation de l’assiette n’occasionnerait donc aucun « surprélèvement », comme cela a pu être évoqué à tort par certains articles de presse.

● L’assiette de la retenue à la source correspondrait au montant net imposable des revenus, ce qui signifie également que ne seraient pas pris en compte les revenus partiellement ou totalement exonérés en application des dispositions en vigueur.

Si l’énumération des différents cas d’exonération des revenus imposés selon les règles applicables aux traitements et salaires dépasse largement l’objet du présent commentaire, il convient d’en rappeler quelques exemples, à titre d’illustration :

– les salaires versés aux apprentis et les indemnités de stage sont exonérés d’impôt sur le revenu, dans la limite du montant annuel du SMIC (article 81 bis du CGI) ;

– les indemnités de licenciement, de départ à la retraite et de rupture conventionnelle sont exonérées à hauteur de certains plafonds, en fonction de différents paramètres (rémunération du salarié, montant de l’indemnité de licenciement prévu par la convention collective…) (article 80 duodecies) ;

– les indemnités journalières versées par les organismes de sécurité sociale sont exonérées en totalité en cas de maladie longue et coûteuse, et à hauteur de 50 % de leur montant en cas d’accident du travail ou de maladie professionnelle (articles 80 quinquies et 81) ;

– une partie de la rémunération des « impatriés » (la prime d’impatriation, notamment) est exonérée d’impôt sur le revenu (article 155 B) ;

– les sommes versées au titre de la participation et de l’intéressement réinvesties dans des plans d’épargne salariale (dans la limite de la moitié du plafond annuel de la sécurité sociale, s’agissant de l’intéressement) sont exonérées d’impôt sur le revenu ;

Ces différentes règles devront nécessairement être prises en compte par le tiers payeur de la retenue à la source, pour déterminer l’assiette à laquelle appliquer le taux de prélèvement du contribuable.

B. POUR LES REVENUS RELEVANT DE L’ACOMPTE

L’assiette de l’acompte contemporain est constituée des revenus soumis à ce régime de prélèvement, définis au 2° du 2 du nouvel article 204 A. Ses modalités de détermination sont prévues au nouvel article 204 G du CGI :

– son 1 précise la temporalité de l’assiette, qui est ancienne (alinéa 14 du présent article) ;

– son 2 définit les revenus imposables à prendre en compte (alinéas 15 à 22 du présent article) ;

– ses 3 et 4 apportent des précisions sur la prise en compte de cas particuliers (déficits et revenus afférents à une période inférieure à douze mois) (alinéas 23 et 24 du présent article).

1. Les revenus imposables pris en compte dans l’assiette de l’acompte

Le prélèvement à la source ne modifie pas, au regard du droit actuel, les modalités de détermination des revenus auxquels il s’applique : il s’agit d’une réforme ne touchant que les modalités de paiement de l’impôt. Les revenus imposables relevant de l’acompte seront donc présentés relativement succinctement dans les développements qui suivent.

a. Le revenu imposable des indépendants (BIC, BA et BNC)

Les BIC, BA et BNC sont déclarés par près de 7 % des 36,1 millions de foyers fiscaux français et par 9 % des 17,5 millions de foyers imposables. Leur masse représente 5,5 % de l’assiette des revenus soumis à l’impôt sur le revenu, soit 53 milliards d’euros environ sur un total de 960 milliards d’euros. Enfin, les recettes fiscales tirées de ces revenus, de 9,2 milliards d’euros, correspondent à 11,2 % du montant brut des recettes de l’impôt sur le revenu (81 milliards d’euros toutes catégories de revenus confondues). Le tableau suivant illustre le poids des revenus des travailleurs indépendants dans l’impôt sur le revenu français.

POIDS DES REVENUS DES TRAVAILLEURS INDÉPENDANTS DANS L’IMPÔT SUR LE REVENU

(en milliards d’euros et en millions de foyers fiscaux)

Revenus

Assiette

% Assiette IR totale

Impôt brut

% IR brut total

Foyers fiscaux (arrondi)

BIC

14,5

1,5 %

1,7

2,1 %

1,3

BNC

33,0

3,4 %

6,7

8,3 %

0,8

BA

5,3

0,6 %

0,7

0,9 %

0,4

Total

52,8

5,5 %

9,1

11,2 %

2,4

Source : évaluation préalable.

i. La détermination des BIC

Le 1° du 2 de l’article 204 G (alinéa 16), relatif aux BIC, dispose qu’est pris en compte le bénéfice net prévu au 1 de l’article 38 du CGI, après imputation, le cas échéant, du report déficitaire, et distingue la situation du contribuable selon qu’il relève du régime réel ou du régime micro-BIC.

Aux termes du 1 de l’article 38 du CGI, le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats servent de base à l’impôt.

La période servant de base à l’impôt, en vertu de l’article 36 du CGI, correspond à l’année civile si l’exercice coïncide avec cette dernière, ou à une période de douze mois dans le cas contraire. Par exemple, dans l’hypothèse d’un exercice clos le 30 juin N, les résultats servant de base à l’impôt sont ceux de l’exercice courant du 1er juillet N − 1 au 30 juin N.

En l’absence de bilan, la période à prendre en compte est celle courant depuis la fin de la dernière période imposée jusqu’au 31 décembre de l’année considérée. Ainsi, toujours dans l’hypothèse d’un exercice habituellement clos le 30 juin, l’imposition au titre de l’année N porterait sur les bénéfices réalisés entre le 1er juillet N − 1 et le 31 décembre N. Le bénéfice provisoire ainsi imposé viendrait ensuite en déduction des résultats du bilan de l’exercice auquel il se rattache.

La différence des valeurs de l’actif net est, le cas échéant, diminuée des suppléments d’apports réalisés par l’exploitant ou les associés, et accrue des prélèvements que ces derniers auraient pu faire.

Doivent également être prises en compte, pour la détermination du bénéfice imposable au titre des BIC, les rectifications extracomptables : réintégrations, qui s’ajoutent au résultat comptable, et déductions, qui en sont retranchées.

ii. La détermination des bénéfices agricoles

Le 2° du 2 de l’article 204 G (alinéa 17), relatif aux BA, renvoie aux modalités de détermination actuelles de cette catégorie de revenu.

En application du premier alinéa de l’article 72 du CGI, les bénéfices imposables au titre du régime réel des BA suivent, pour leur détermination, les règles du régime réel des BIC.

Cependant, sont prévues des adaptations justifiées par les contraintes et caractéristiques propres à la production agricole, telles qu’un niveau de chiffre d’affaires faible au regard du capital investi, une proportion élevée d’éléments non amortissables dans le bilan ou encore une forte irrégularité des revenus. Ainsi, et à titre d’exemples sont prévues des déductions spéciales pour investissement et pour aléas (34).

En outre, aux termes de l’article 75-0 A du CGI, un exploitant agricole soumis au régime réel d’imposition dispose de la faculté de rattacher son revenu exceptionnel à l’exercice de sa réalisation et aux six exercices suivants. Pour déterminer le bénéfice agricole imposable au titre d’une année comprise dans cette période, est prise en compte une fraction de ce revenu exceptionnel (1/7 du total).

Enfin, pour atténuer les effets de la progressivité de l’impôt et intégrer la volatilité des revenus agricoles, l’article 75-0 B permet aux exploitants soumis à un régime réel d’imposition d’opter pour que le bénéfice imposable au titre d’une année N corresponde à la moyenne des bénéfices de l’année d’imposition et des deux années précédentes (N − 2 et N − 1) (35). L’option est valable au titre de l’année au cours de laquelle elle est exercée. Elle doit être exercée dans le délai de déclaration du résultat du premier exercice auquel elle s’applique (elle peut être jointe à la déclaration de résultat). Cette option est valable cinq ans et est tacitement reconduite par période de cinq ans. Elle ne peut être dénoncée que dans le délai de dépôt de la déclaration des résultats du dernier exercice de la période quinquennale. En cas de dénonciation, l’exploitant ne peut à nouveau opter pour le dispositif de la moyenne triennale avant cinq ans. Dans le cadre de ce dispositif, il n’est pas tenu compte des reports déficitaires : le déficit est pris en compte au titre de l’année au cours duquel il est dégagé. Par exemple, si les résultats entre N – 2 et N sont, respectivement, de 7 000 euros, 20 000 euros et un déficit de 18 000 euros, l’imposition en N sera de 3 000 ([7 000 + 20 000–18 000] / 3).

iii. La détermination des BNC

Le 3° du 2 de l’article 204 G (alinéa 18), quant à lui, renvoie aux modalités de détermination des BNC prévues par le CGI.

En application de l’article 93 du CGI, le bénéfice à retenir dans le cadre du régime des BNC est constitué de l’excédent des recettes totales sur les dépenses rendues nécessaires par l’exercice de la profession considérée, sur une année civile. Parmi ces dépenses figurent notamment le loyer des locaux professionnels, les amortissements ou encore les dépenses engagées aux fins d’obtention d’un diplôme.

La détermination du bénéfice obéit aux règles de comptabilité de caisse, et non d’engagement : seules les recettes effectivement encaissées et les dettes payées sont prises en compte. Toutefois, le contribuable peut opter pour le régime de la déclaration contrôlée, dans lequel sont comptées les créances acquises et les dépenses engagées (comme en matière de BIC).

Enfin, l’article 100 bis du CGI prévoit, pour les BNC tirés de la production littéraire, scientifique, artistique ou provenant d’une activité sportive, et sur option du contribuable, que le bénéfice imposable est établi en procédant à la différence entre la moyenne des recettes de l’année d’imposition et des deux années précédentes et la moyenne des dépenses sur la même période.

iv. Les régimes « micro »

Lorsque le chiffre d’affaires réalisé au titre d’une activité relevant des BIC, des BNC et, depuis la loi de finances rectificative pour 2015 (36), des BA, n’excède pas un certain montant, le contribuable est soumis à un régime « micro » (micro-BIC, micro-BNC et micro-BA). Il peut néanmoins choisir d’opter pour le régime réel précédemment décrit.

Le bénéfice imposable dans le cadre des régimes « micro » est égal au chiffre d’affaires diminué d’un abattement. Le tableau suivant présente, pour chacun de ces régimes, les modalités d’établissement du bénéfice imposable.

RÉGIMES MICRO-BIC, MICRO-BA ET MICRO-BNC

Régime

Fondement (article CGI)

Bénéfice
concerné

Plafond de recettes

Abattement

Assiette imposable

Micro-BIC

50-0

Ventes / fourniture de logement

82 200 euros (1)

71 %

29 % du CA HT

Micro-BIC

50-0

Autres activités commerciales

32 900 euros (2)

50 %

50 % du CA HT

Micro-BA

64 bis

Revenus agricoles

82 200 euros
(moyenne triennale des recettes)

87 %

13 % de la moyenne triennale des recettes

Micro-BNC

102 ter

Revenus non commerciaux

32 900 euros

34 %

66° % du CA HT

CA HT : chiffre d’affaires hors taxes.

(1) 90 300 euros si les recettes de la pénultième année n’excèdent pas le plafond de 82 200 euros.

(2) 34 900 euros si les recettes de la pénultième année n’excèdent pas le plafond de 32 900 euros.

v. La prise en compte d’abattements applicables l’année de paiement de l’acompte

En application du 6° de l’article 204 G (alinéa 21), les BIC, BNC et BA sont déterminés après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 quindecies du CGI applicables au titre de l’année de paiement de l’acompte.

Les articles 44 sexies à 44 quindecies prévoient des avantages fiscaux pour certaines entreprises, qui peuvent être imposées à l’IR, en fonction de leur nature ou de leur lieu d’implantation :

– les jeunes entreprises innovantes (JEI) définies à l’article 44 sexies-0 A du CGI, en application de l’article 44 sexies A du même code ;

– les entreprises qui se créent dans les zones d’aides à finalité régionale (ZAFR), en application de l’article 44 sexies du CGI ;

– les entreprises créées pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté, en application de l’article 44 septies du CGI ;

– les entreprises qui exercent une activité ou se créent dans les zones franches urbaines – territoires entrepreneurs (ZFU-TE), y compris les PME qui emploient au plus cinquante personnes et dont le chiffre d’affaires n’excède pas 10 millions d’euros, en application des articles 44 octies et 44 octies A du CGI ;

– les entreprises de pêche maritime, en application de l’article 44 nonies du CGI ;

– les entreprises implantées dans les bassins d’emploi à redynamiser, en application de l’article 44 duodecies du CGI ;

– les entreprises créées dans les zones de restructuration de la défense (ZRD), en application de l’article 44 terdecies du CGI ;

– les PME créées dans les zones franches d’activités des départements d’outre-mer (ZFADOM), en application de l’article 44 quaterdecies du CGI ;

– enfin, les entreprises créées dans les zones de revitalisation rurale (ZRR) qui emploient moins de onze salariés, ont leur siège social dans la zone ou y réalisent au moins 75 % de leur chiffre d’affaires et satisfont à des conditions de création et de détention de capital, en application de l’article 44 quindecies du CGI.

Ces avantages fiscaux exonèrent totalement ou partiellement les entreprises éligibles, de façon généralement décroissante. À titre d’exemple, l’article 44 sexies prévoit une exonération totale d’impôt pour les vingt-quatre premiers mois d’activité, puis un abattement de 75 %, 50 % et 25 % sur les bénéfices réalisés respectivement la troisième, la quatrième et la cinquième année d’activité.

Grâce à ce mécanisme, même si l’assiette de l’acompte est ancienne et retient des bénéfices réalisés en N − 2 et N − 1 (Cf. infra, 2), les abattements applicables l’année N seraient pris en compte pour sa détermination, évitant au contribuable de supporter une surimposition cette année-là.

L’imputation et le report des déficits catégoriels
des BIC, BA, BNC et revenus fonciers

Aux termes du premier alinéa du I de l’article 156 du CGI, les déficits catégoriels peuvent être imputés sur le revenu global du contribuable pour permettre une compensation d’ensemble des résultats bénéficiaires et déficitaires obtenus dans les différentes catégories de revenus.

Si le revenu global n’est pas suffisant pour absorber l’intégralité du déficit, l’excédent de ce dernier est reportable sur le revenu des six années suivantes.

Ce principe connaît toutefois des nuances au travers de la « tunnelisation » de certains déficits catégoriels :

– pour les BIC, les déficits d’activités commerciales à caractère non professionnel (1) ne sont pas déductibles du revenu global ; ils ne peuvent qu’être imputés sur les bénéfices tirés d’activités semblables durant la même année ou les six années suivantes (1° bis du I de l’article 156). Les déficits liés à la location d’un logement meublé, quant à eux, ne peuvent être imputés que sur les bénéfices de même nature réalisés la même année ou les dix années suivantes (1° ter du I de l’article 156) ;

– pour les BA, les déficits agricoles ne peuvent venir en déduction du revenu global que lorsque le total des revenus nets d’autres catégories dont dispose le contribuable n’excède pas un seuil (de 107 718 euros pour l’imposition des revenus de 2015). Si ce seuil est franchi, les déficits agricoles ne pourraient s’imputer que sur des bénéfices de même nature (1° du I de l’article 156) ;

– pour les BNC, les déficits provenant d’une activité non commerciale au sens de l’article 92 du CGI, autres que ceux provenant de l’exercice d’une profession libérale ou des charges et offices, ne sont pas déductibles du revenu global du contribuable ; là encore, ils ne peuvent qu’être imputés sur les bénéfices tirés d’activités semblables durant la même année ou les six années suivantes (2° du I de l’article 156) ;

– pour les revenus fonciers, les déficits fonciers ne peuvent être imputés que sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; toutefois, il est possible d’imputer sur le revenu global le déficit foncier résultant des dépenses autres que les intérêts d’emprunt dans la limite de 10 700 euros ; par ailleurs, les déficits fonciers supportés par les propriétaires de monuments historiques générant des revenus peuvent être imputés sur le revenu global sans limitation de montant (3° du I de l’article 156).

Le tableau qui suit synthétise ces hypothèses particulières, lorsque les déficits catégoriels ne peuvent être imputés sur le revenu global.

(1) Le caractère non professionnel de l’activité suppose l’absence de participation personnelle, directe et continue d’un membre du foyer fiscal.

IMPUTATION DES DÉFICITS CATÉGORIELS NON IMPUTABLES SUR LE REVENU GLOBAL

Catégorie de revenu

Base légale
(article 156 CGI)

Déficit déductible

Bénéfice d’imputation

Durée d’imputation

BIC

1° bis du I

Déficit non professionnel

Bénéfice non professionnel

N + 6 années

1° ter du I

Déficit de la location d’un logement meublé

Bénéfice de la location d’un logement meublé

N + 10 années

BA

1° du I

Déficit agricole

Bénéfice agricole si les autres revenus excèdent 107 718 euros

N + 6 années

BNC

2° du I

Déficit d’une acticité non professionnelle ou non libérale

Bénéfice d’une activité non professionnelle ou non libérale

N + 6 années

Revenus fonciers

3° du I

Déficit foncier

Revenu foncier

10 années suivantes

b. Les revenus fonciers

Les alinéas 8 et 14 du présent article prévoient que les revenus fonciers entreraient dans le champ du PAS.

Compte tenu de leur mode de perception, en général directement par le propriétaire, ils entrent logiquement dans la catégorie des revenus dont le PAS serait prélevé sous la forme d’un acompte.

Les principaux chiffres

Les revenus fonciers sont déclarés par près de 13 % de l’ensemble des 36,1 millions de foyers fiscaux (soit 4,6 millions de foyers).

Ils représentent une assiette de 31,2 milliards d’euros, soit 3,3 % de l’assiette totale de l’impôt sur le revenu (960 milliards d’euros). L’assiette nette est répartie entre le régime micro-foncier (5,5 milliards d’euros) et le régime réel (25,7 milliards d’euros).

Près de 82 % des titulaires de revenus fonciers déclarent des revenus nets fonciers inférieurs à 10 000 euros. Sur les 4,6 millions de foyers déclarant des revenus fonciers, environ 82 % déclarent par ailleurs des revenus strictement positifs.

Le produit de l’IR sur les revenus fonciers représente 4,5 milliards d’euros, auquel il faut ajouter 5,2 milliards d’euros au titre des prélèvements sociaux, soit un produit total de 9,7 milliards d’euros.

Ce produit est réparti entre le régime au réel (4,2 milliards d’euros de produit) et le régime micro-foncier (0,3 milliard d’euros).

Pour 1,5 % des 17,5 millions de foyers imposables (soit 250 000 personnes), les revenus fonciers constituent les revenus majoritaires.

• L’opportunité de soumettre les revenus fonciers au PAS par le biais du versement d’un acompte

Le fait de soumettre au champ de la présente réforme les revenus fonciers ne va pas de soi. Les revenus fonciers peuvent en effet présenter une certaine irrégularité (absence de revenus entre deux locations, imputation des charges par nature irrégulière en particulier en cas de réalisation de travaux).

Cet élément est d’ailleurs mis en évidence par l’évaluation préalable du présent article.

Extrait de l’évaluation préalable : l’irrégularité des revenus fonciers

Sur près de 4,8 millions de foyers titulaires de revenus fonciers suivis entre les années 2014 et 2015 et ayant effectivement déclaré des revenus fonciers :

– environ 34 % d’entre eux, soit 1,6 million de foyers environ, ont vu ces revenus diminuer entre ces deux années, la baisse médiane étant de 17,8 %, dont environ 0,8 million ont vu ces revenus diminuer de plus de 30 % ;

– environ 44 % d’entre eux, soit 2,1 millions de foyers environ, ont vu ces revenus augmenter entre ces deux années, dont environ 1,1 million ont vu ces revenus augmenter de plus de 30 %.

Sur près de 3,6 millions de foyers imposables titulaires de revenus fonciers suivis entre les années 2014 et 2015 et ayant effectivement déclaré au moins l’un de ces revenus (positif ou négatif) au titre de l’une des deux années :

– environ 33 % d’entre eux, soit 1,2 million de foyers environ, ont vu ces revenus diminuer entre ces deux années, dont environ 0,5 million ont vu ces revenus diminuer de plus de 30 % ;

– environ 45 % d’entre eux, soit 1,6 million de foyers environ, ont vu ces revenus augmenter entre ces deux années, dont environ 0,8 million ont vu ces revenus augmenter de plus de 30 %.

Selon le Gouvernement, le mode de formation des revenus fonciers est donc proche de celui des indépendants, ce qui justifie qu’ils fassent l’objet d’un prélèvement à la source « par souci de cohérence globale » et dans un souci de lisibilité globale de la réforme.

S’agissant de l’éventualité d’un maintien du dispositif en vigueur, c’est-à-dire un paiement en année N + 1 avec paiement des tiers provisionnels et une option possible pour la mensualisation, l’évaluation préalable évoque une trop grande complexité, voire une illisibilité (coexistence en année N de tiers provisionnels ou de mensualité avec les prélèvements au titre du PAS).

Une imposition complète en année N + 1 aurait par ailleurs un effet « régressif pour le contribuable » et pèserait sur la trésorerie de l’État.

Deux options ont donc été étudiées et écartées par le Gouvernement :

– la mise en œuvre d’un acompte contemporain calculé par le contribuable lui-même sur la base de ses revenus fonciers de l’année en cours ;

– une majoration du prélèvement contemporain auquel le redevable est soumis au titre de la part dominante de ses revenus.

• L’assiette de l’acompte contemporain sur les revenus fonciers

L’assiette du prélèvement contemporain sur les revenus fonciers serait pour l’essentiel déterminée selon les mêmes modalités que les revenus de la catégorie des BIC, BNC et BA soumis à ce même acompte.

En pratique, il serait donc calculé sur la base des dernières informations disponibles, c’est-à-dire les informations de l’année N − 2 pour l’acompte prélevé entre janvier et août de l’année N et de l’année N – 1 pour le reste de l’année N.

Dans le détail, le revenu net foncier retenu pour l’assiette de l’acompte serait déterminé dans les conditions de droit commun, c’est-à-dire sous déduction des charges visées aux articles 14 à 33 quinquies du CGI comprenant :

– les primes d’assurance ;

– les dépenses supportées pour le compte du locataire ;

– les provisions pour dépenses prévues par la copropriété ;

– les dépenses d’amélioration ;

– les frais spécifiques pris en compte au titre du régime des monuments historiques (frais d’adhésion à des associations foncières, frais de démolition imposés par le permis de construire, les travaux de reconstitution de la toiture ou des murs extérieurs) ;

– les impositions de toute nature incombant au propriétaire à raison des propriétés ;

– les intérêts des dettes contractés pour la conservation, la construction, l’acquisition, la réparation ou l’amélioration de la propriété ;

– les frais de gestion ;

– les dépenses de fonctionnement des fonds de placement immobilier ;

– les amortissements et déductions spécifiques aux dispositifs d’investissement locatif (« Périssol », « Robien, « Borloo ») ;

– certaines dépenses spécifiques aux propriétés rurales.

Dans le cadre du régime micro-foncier déterminé par l’article 32 du CGI, applicables aux redevables dont le revenu foncier brut annuel est inférieur à 15 000 euros, un abattement forfaitaire de 30 % est appliqué afin de prendre en compte l’ensemble de ces charges.

Conformément aux alinéas 19 et 23, les revenus fonciers nets seraient déterminés après imputation du report déficitaire que le contribuable peut pratiquer en application du 3° de l’article 156 du CGI.

Toutefois, lorsque les revenus fonciers sont déficitaires au titre de l’année du prélèvement à la source, ce déficit est retenu pour une valeur nulle pour l’application du PAS.

L’exemple ci-dessous montre en effet que le déficit foncier du redevable est pris en compte dans le calcul du taux. En le prenant en compte également dans l’assiette, il serait d’une certaine manière pris en compte deux fois.

Exemple

Soit un contribuable célibataire qui exerce une activité commerciale à titre professionnel et qui est titulaire des revenus fonciers. Il déclare :

– au titre de l’année N − 2, un BIC de 31 700 euros et un déficit foncier de 20 000 euros ; ce déficit provenant de dépenses autres que les intérêts d’emprunt s’impute à hauteur de 10 700 euros sur le BIC du contribuable, la fraction non imputée sur les autres revenus (9 300 euros) étant reportable et imputable sur les revenus fonciers des dix années suivantes ;

– au titre de l’année N − 1, un BIC de 25 300 euros et un revenu net foncier de 10 000 euros avant imputation du report déficitaire et de 700 euros après imputation du déficit reportable de 9 300 euros de l’année N − 2.

Le montant d’impôt sur le revenu dû au titre des années N − 2 et N − 1 est respectivement de 1 582 euros et 2 282 euros (barème de l’année 2015).

Au cours de l’année N, le taux de prélèvement à la source serait de :

– 5 % (1 582 / [31 700 + 0]) de janvier à août ;

– 8,8 % (2 282 / [25 300 + 700]) de septembre à décembre.

Au titre de l’année N, l’assiette de l’acompte contemporain serait de :

– 0 euro au titre des revenus fonciers et de 31 700 euros au titre des BIC entre janvier et août ;

– 700 euros (soit 10 000 – 9 700) au titre des revenus fonciers et de 25 300 euros au titre des BIC entre septembre et décembre de l’année N.

Le montant mensuel de l’acompte contemporain dû au cours de l’année N serait donc de :

– 132 euros (31 700 × 5 % / 12) entre janvier et août ;

– 191 euros ([25 300 + 700] × 8,8 % / 12) entre septembre et décembre.

c. Les pensions alimentaires

L’alinéa 20 prévoit que l’assiette de l’acompte contemporain comprend également les pensions alimentaires perçues par le redevable.

Conformément aux articles 205 à 207 du code civil, l’obligation alimentaire réciproque lie les ascendants et les descendants mais aussi le gendre ou la belle-fille et son beau-père ou sa belle-mère.

En cas d’adoption simple, l’article 367 du code civil prévoit une obligation alimentaire réciproque entre l’adoptant et l’adopté.

Le code civil prévoit par ailleurs la mise en œuvre de dispositions particulières destinées à faire bénéficier des personnes déterminées soit de pensions alimentaires, soit d’autres prestations, en cas de divorce ou de séparation de corps.

Du point de vue fiscal, le 2° du II de l’article 156 du CGI prévoit que ces pensions alimentaires sont, sous certaines conditions, déductibles du revenu global.

La prise en compte des pensions alimentaires dans le champ du PAS est une option qui peut être discutée. En effet, en pratique, les personnes ne perçoivent ces pensions que de manière très irrégulière, l’acompte contemporain étant, pour sa part, déterminé en année N − 2 ou N − 1.

Selon l’évaluation préalable de cet article, les pensions alimentaires représentent une assiette de 4,8 milliards d’euros. Elles sont perçues par 1,4 million de foyers, dont 347 000 sont imposables. Le produit d’IR correspondant s’élève à 100 millions d’euros.

Cette étude explicite les raisons techniques pour lesquelles ces pensions ne seraient pas soumises au régime de la retenue à la source, mais au régime de l’acompte : relations entre particuliers, situations parfois conflictuelles, absence de tiers collecteur.

Elle ne justifie toutefois pas les raisons pour lesquelles ces revenus n’auraient pu être maintenus hors du champ du PAS.

d. Les rentes viagères à titre onéreux

Une rente viagère à titre onéreux (RVTO) est une somme d’argent versée en application d’un contrat, de façon périodique, à un bénéficiaire jusqu’à son décès en contrepartie de la cession d’un bien ou d’un capital.

Sur le plan fiscal, les RVTO ne sont considérées comme un revenu, pour l’application de l’impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire, que pour une fraction de leur montant.

Cette fraction, déterminée d’après l’âge du bénéficiaire lors de l’entrée en jouissance de la rente, est fixée à :

– 70 % si l’intéressé est âgé de moins de cinquante ans ;

– 50 % s’il est âgé de cinquante à cinquante-neuf ans ;

– 40 % s’il est âgé de soixante à soixante-neuf ans ;

– 30 % s’il est âgé de plus de soixante-neuf ans.

Au plan social, les RVTO sont assujetties aux prélèvements sociaux dus sur les revenus du patrimoine (au taux global de 15,5 %) qui sont recouvrés comme l’impôt sur le revenu.

Au titre des revenus de l’année 2015, environ 365 000 foyers ont déclaré des RVTO, pour une base imposable d’environ 366 millions d’euros, environ 246 000 d’entre eux, soit près de 68 %, étant imposables.

Au titre de cette même année, le montant brut moyen des RVTO perçues (avant abattement) par foyer fiscal par âge d’entrée en jouissance était le suivant :

– moins de cinquante ans : 3 323 euros ;

– de cinquante à cinquante-neuf ans : 1 633 euros ;

– de soixante à soixante-neuf ans : 2 588 euros ;

– à partir de soixante-dix ans : 2 689 euros.

L’évaluation préalable de l’article justifie l’application du PAS sous forme d’acompte par les difficultés techniques à les soumettre à une retenue à la source (absence de tiers collecteur).

e. L’exclusion de certains revenus ou charges de l’assiette de l’acompte

Certains revenus qui entrent dans le champ de l’article 204 C et qui devraient être pris en compte dans l’assiette de l’acompte contemporain en sont exclus, en application du 7° du 2 de l’article 204 G (alinéa 22 du présent article).

Il s’agit de revenus qui sont considérés comme exceptionnels, leur exclusion de l’assiette de l’acompte ayant pour effet de les soumettre à une imposition identique à celle actuellement en vigueur.

i. Revenus imposés selon le système du quotient

Les BIC, BNC, bénéfices agricoles, revenus fonciers, pensions alimentaires, RVTO et revenus de source étrangère versés par un débiteur établi hors de France, lorsqu’ils ont été imposés en application de l’article 163-0 A du CGI, sont exclus de l’assiette de l’acompte.

Cet article porte sur l’imposition selon le système dit « du quotient » pour des revenus par nature non susceptibles d’être recueillis annuellement (et donc exceptionnels).

L’imposition selon le système du quotient suppose quatre étapes :

– calcul de l’impôt sur le revenu ordinaire ;

– calcul de l’impôt sur le revenu ordinaire majoré du quotient. Ce quotient est obtenu en divisant le revenu exceptionnel par un coefficient, qui est de quatre (37) ;

– multiplication par ce même coefficient de la différence entre le montant de l’impôt sur le revenu ordinaire majoré du quotient et celui de l’impôt sur le seul revenu ordinaire. Ce produit permet d’obtenir la cotisation supplémentaire qui correspond au seul revenu exceptionnel ;

– enfin, addition du montant de l’impôt sur le revenu ordinaire et de la cotisation supplémentaire, pour obtenir le montant d’impôt finalement dû.

Ce dispositif permet d’atténuer les effets de la progressivité de l’impôt. Il s’applique sur option exercée par le contribuable.

ii. Autres revenus exceptionnels exclus de l’assiette de l’acompte

Ne sont pas non plus retenus pour la détermination de l’assiette de l’acompte contemporain les revenus suivants :

– les plus et moins-values à court ou long terme, définies à l’article 39 duodecies du CGI ;

– les subventions d’équipements ;

– les indemnités d’assurance qui visent à compenser la perte d’un élément d’actif immobilisé.

Du fait de la nature exceptionnelle de ces revenus, leur intégration dans l’assiette aurait conduit à une surimposition du contribuable (38).

2. Une assiette ancienne, semblable à celle actuellement retenue

Les revenus inclus dans le champ du prélèvement à la source mais ne relevant pas de la retenue à la source feraient l’objet d’un « acompte contemporain », versé selon une base mensuelle ou, sur option du contribuable, trimestrielle (Cf. infra, XI).

L’acompte est qualifié de contemporain dans la mesure où il servirait à payer l’impôt dû l’année de son versement. Le décalage actuel d’un an entre la perception du revenu et l’acquittement de l’impôt dû au titre de ce revenu serait ainsi supprimé, conformément à l’objectif général qui sous-tend la réforme du prélèvement à la source.

Le dispositif de l’acompte contemporain présente néanmoins une différence majeure avec la retenue à la source, résidant dans son assiette.

Alors que l’assiette de la retenue à la source est composée des revenus perçus au moment du paiement de l’impôt, celle de l’acompte est ancienne et correspond aux revenus perçus au cours des deux années qui précèdent ce paiement :

– entre janvier et août de l’année N, le contribuable verserait un acompte assis sur les revenus perçus en N − 2 ;

– entre septembre et décembre de l’année N, l’administration fiscale disposant des données relatives aux revenus perçus en N − 1 qui ont été déclarés au printemps de l’année N, l’acompte serait assis sur les revenus perçus en N − 1.

a. L’ancienneté de l’assiette de l’acompte limite la contemporanéité de l’imposition et certains avantages de la réforme

Assis sur les revenus perçus au cours des deux années précédant l’imposition et calculé sur la base d’un taux lui aussi fondé sur ces deux années (Cf. infra, III), l’acompte contemporain ne présente pas de changement manifeste au regard des modalités d’imposition en vigueur. Or, à la différence de la situation actuelle, dans laquelle les revenus perçus l’année N sont imposés l’année N + 1, le prélèvement à la source est censé imposer les revenus l’année de leur perception.

L’ancienneté de l’assiette empêcherait le contribuable relevant de l’acompte de bénéficier de l’effet assiette de la retenue à la source, qui conduit à ce que le montant d’impôt dû s’adapte automatiquement à l’évolution du revenu perçu.

Pour les contribuables relevant de l’acompte, la variation des revenus d’une année sur l’autre ou au cours de l’année d’imposition serait dépourvue d’effet sur le montant d’impôt dû, sauf recours au dispositif de modulation.

Or, ainsi que l’indique l’évaluation préalable du présent article et le tableau de synthèse suivant, les travailleurs indépendants connaissent souvent des variations de leur revenu d’une année sur l’autre.

NOMBRE DE FOYERS FISCAUX « INDÉPENDANTS »
CONNAISSANT DES VARIATIONS DE REVENUS

(en millions de foyers fiscaux)

Variation

Foyers fiscaux (total)

Foyers fiscaux imposables

Nombre (arrondi)

Pourcentage

Nombre (arrondi)

Pourcentage

Diminution (1)

1,2

45 %

0,7

41 %

Diminution supérieure à 30 %

0,7

26 %

0,3

18 %

Augmentation (2)

1,2

43 %

0,8

47 %

Augmentation supérieure à 30 %

0,7

26 %

0,5

29 %

(1) La diminution médiane est de 21,5 %.

(2) L’augmentation médiane est de 18,2 %.

i. L’absence de changement des modalités de calcul de l’impôt dans le régime de l’acompte

Le maintien du décalage temporel entre l’assiette de l’impôt et son paiement pourrait conduire à des situations préjudiciables pour la trésorerie des contribuables, ainsi que l’illustre l’exemple suivant.

Un contribuable marié perçoit des BIC d’un montant de 100 000 euros en N − 2 et de 120 000 euros en N − 1. Le taux d’imposition entre janvier et août de l’année N est de 18,7 %, celui entre septembre et décembre de 20,6 % (39).

Au titre de l’acompte contemporain, ce contribuable verserait :

– huit mensualités de 1 558 euros chacune (100 000 × 18,7 % / 12) ;

– quatre mensualités de 2 060 euros chacune (120 000 × 20,6 % / 12).

L’impôt total payé en N serait de 20 704 euros, indépendamment du montant des BIC effectivement perçus cette année-là.

IMPÔT ACQUITTÉ EN ANNÉE N AU TITRE DE REVENUS SOUMIS À L’ACOMPTE

(en euros)

Année

Revenu

Taux

Impôt correspondant

Mensualité

Nombre de mensualités

Montant dû

N − 2

100 000

18,7 %

18 700

1 558

8

12 464

N − 1

120 000

20,6 %

24 720

2 060

4

8 240

Impôt acquitté en N

20 704

Source : calculs de la commission des finances.

L’absence de prise en compte du revenu perçu l’année N pourrait conduire à une surcharge fiscale importante en N dans l’hypothèse d’une variation à la baisse entre N − 2 et N − 1, d’une part, et N, de l’autre, et à un complément d’IR substantiel en N + 1, lors du solde, dans l’hypothèse d’une variation à la hausse.

Si, l’année N, les BIC ont diminué et s’élèvent à 75 000 euros, le montant total d’impôt acquitté (20 704 euros) correspondrait à 27,6 % du revenu, alors que le taux d’imposition pour un revenu de ce montant est de 15 %.

Si les BIC ont augmenté et s’élèvent à 150 000 euros, l’impôt payé correspondrait à 13,8 % du revenu, alors que le taux d’imposition pour un tel revenu est de 22,9 %.

Dans le premier cas, le contribuable aurait versé en N un excédent de 9 454 euros, qu’il ne récupérerait qu’en septembre N + 1, lors du solde. L’impact du versement de cet excédent sur la trésorerie serait conséquent et risquerait de causer des difficultés au contribuable.

Dans le second cas, le contribuable aurait versé moins que ce que son revenu suppose, le conduisant, lors du solde en septembre N + 1, à devoir payer un complément de 13 646 euros qui s’ajouterait à l’acompte dû au titre de l’année N + 1.

Le tableau ci-après résume l’ampleur de la régularisation intervenant en septembre N + 1, lors du solde de l’IR dû au titre des revenus perçus en N.

RÉGULARISATION EN N + 1 DE L’IMPOSITION EN ANNÉE N
DE REVENUS SOUMIS À L’ACOMPTE

(en euros)

Revenu perçu
en N

Taux
d’imposition

Impôt dû
au titre de N

Impôt acquitté en N

Solde
(en N + 1)

75 000

15,0 %

11 250

20 704

–9 454

150 000

22,9 %

34 350

20 704

13 646

Les difficultés décrites ne sont pas dues à la mise en œuvre du prélèvement à la source. Elles existent déjà dans le droit en vigueur et sont une source de complexité dans la gestion courante de la trésorerie des contribuables français.

Néanmoins, leur persistance dans le cadre du prélèvement à la source est regrettable dans la mesure où l’objectif de la réforme est de rendre l’imposition réellement contemporaine de la perception des revenus, ce qui n’est pas le cas dans le cadre de l’acompte de droit commun, hors modulations.

Il est également regrettable que, pour les travailleurs indépendants, les titulaires de revenus fonciers, de pensions alimentaires, de RVTO et de revenus de source étrangère versés par un débiteur établi hors de France, l’imposition contemporaine des revenus ne se traduise pas par la prise en compte d’une assiette contemporaine.

ii. Une différence de situation patente par rapport au régime de la retenue à la source

Si les revenus précédemment indiqués relevaient non de l’acompte mais de la retenue à la source, les montants versés en année N seraient différents selon le montant du revenu perçu en raison de l’effet assiette de la retenue à la source, ainsi que l’illustre le tableau ci-dessous.

IMPÔT ACQUITTÉ EN ANNÉE N AU TITRE DE REVENUS
SOUMIS À LA RETENUE À LA SOURCE

(en euros)

Taux résultant des revenus N − 2 et N − 1

Nombre de mensualités

Revenu N de 75 000 euros

Revenu N de 150 000 euros

Impôt correspondant

Montant dû par rapport aux mensualités

Impôt correspondant

Montant dû par rapport aux mensualités

Taux N − 2

18,7 %

8

14 025

9 350

28 050

18 700

Taux N − 1

20,6 %

4

15 450

5 150

30 900

10 300

Impôt acquitté en N

 – 

14 500

 – 

29 000

Source : calculs de la commission des finances.

Dans le régime de la retenue à la source, le contribuable aurait acquitté en N, pour un revenu de 75 000 euros, un impôt de 14 500 euros, inférieur de 6 204 euros à celui versé par le contribuable soumis à l’acompte.

Si les revenus relevant de la retenue à la source perçus en N s’élèvent à 150 000 euros, l’impôt acquitté en N aurait été de 29 000 euros, réduisant de 8 293 euros le complément dû lors du solde, qui s’établirait à 5 350 euros.

RÉGULARISATION EN N + 1 DE L’IMPOSITION EN ANNÉE N
DE REVENUS SOUMIS À LA RETENUE À LA SOURCE

(en euros)

Revenu perçu
en N

Taux d’imposition

Impôt dû
au titre de N

Impôt acquitté
en N

Solde
(en N + 1)

75 000

15 %

11 250

14 500

– 3 250

150 000

22,9 %

34 350

29 000

5 350

Source : calculs de la commission des finances.

L’avantage de la contemporanéité de l’imposition en termes de trésorerie est patent dans l’hypothèse de la retenue à la source, là où il est nul dans le régime de l’acompte. Le tableau suivant synthétise les hypothèses précédemment développées en comparant directement les deux modalités de recouvrement, régies par des règles d’assiette distinctes.

COMPARAISON DE LA CHARGE FISCALE SELON QUE LE CONTRIBUABLE
RELÈVE DU RÉGIME DE L’ACOMPTE OU DE LA RETENUE À LA SOURCE

(en euros)

Revenu perçu

Acompte

Retenue à la source

N − 2

N − 1

N (a)

N (b)

Impôt dû en N

Solde
N + 1 (a)

Solde
N + 1 (b)

Impôt dû en N (a)

Impôt dû en N (b)

Solde N + 1 (a)

Solde N + 1 (b)

100 000

120 000

75 000

150 000

20 704

– 9 454

13 646

14 500

29 000

– 3 250

5 350

Source : calculs de la commission des finances.

Ainsi qu’il ressort de ce tableau, le montant du revenu perçu en N est indifférent sur le montant de l’impôt qui serait payé cette année-là si le contribuable relève de l’acompte. Dans le cadre de la retenue à la source, au contraire, l’imposition est adossée à la réalité du revenu à travers l’effet assiette.

Dans les deux situations, le montant total de l’impôt dû au titre des revenus perçus en N est identique, l’application d’un régime plutôt que l’autre étant sans incidence sur l’imposition (11 250 euros si les revenus sont de 75 000 euros, 34 350 s’ils sont de 150 000 euros). En revanche, les sommes effectivement versées l’année de la perception du revenu sont très différentes et peuvent grever de façon importante les capacités financières des contribuables.

b. Le recours à la modulation serait nécessaire mais revêt une certaine complexité

i. La modulation de l’acompte serait nécessaire pour éviter une surcharge fiscale provisoire

Afin de limiter les effets négatifs d’une imposition assise sur les revenus des deux années précédentes et d’assurer à l’imposition un minimum de contemporanéité, il serait indispensable aux contribuables de moduler le montant de leur acompte.

L’article 204 J nouveau du CGI qu’introduit le présent article porte sur les modalités de modulation du prélèvement, qui peut être faite à la hausse ou à la baisse.

Dans le cas d’un décès, d’un mariage ou d’un pacs ou d’un divorce ou d’une séparation, situations prévues au 1 de l’article 204 I nouveau, la modulation du prélèvement consécutive au changement de situation serait subordonnée à la déclaration à l’administration du changement correspondant.

En dehors de ces hypothèses, la modulation pourrait être demandée par le contribuable à l’administration fiscale. Elle pourrait reposer sur une naissance, le départ d’un enfant du foyer fiscal ou encore sur une variation des revenus perçus.

En ce qui concerne spécifiquement les titulaires de revenus soumis au régime de l’acompte, la modulation du prélèvement permettrait de faire face à deux situations :

– une évolution du revenu en cours d’année ;

– une évolution du revenu par rapport aux deux années précédentes dans la mesure où le taux et l’assiette de l’acompte sont adossés aux revenus perçus au cours de ces années.

Dans ces situations, le contribuable procéderait à l’estimation de ses revenus pour l’année en cours, puis demanderait à l’administration de calculer, sur la base de ces revenus estimés, un nouveau taux d’imposition.

Le nouveau taux s’appliquerait au plus tard le troisième mois qui suit la décision de modulation, jusqu’à la fin de l’année civile. Le montant de l’acompte issu de la modulation serait diminué de celui des versements déjà effectués.

Il est renvoyé aux commentaires consacrés à la modulation du prélèvement pour une présentation complète et détaillée du dispositif (Cf. infra, V).

Le Gouvernement admet que la modulation est « nécessaire afin de permettre à un travailleur indépendant […] d’adapter son prélèvement contemporain à la variation de ses revenus » (40). À la différence des revenus soumis à la retenue à la source, en effet, l’assiette d’imposition de l’acompte est figée, quelles que soient les éventuelles variations du revenu perçu l’année d’imposition.

En conséquence, sans modulation, le contribuable acquitterait l’année N un impôt correspondant aux revenus perçus lors des années N − 2 et N − 1, qui peuvent être substantiellement supérieurs à ceux perçus en N. En résulterait une surimposition potentiellement conséquente pendant cette année N, ainsi que l’exemple précédent l’illustre.

Dans l’hypothèse d’une hausse des revenus en année N, la modulation permettrait, au contraire, d’accroître l’impôt acquitté cette année pour diminuer corrélativement le montant dû lors de la régularisation en septembre N + 1.

La possibilité offerte de moduler le montant de l’acompte, à la hausse comme à la baisse, constituerait un avantage certain au regard de la situation actuelle. En l’état du droit, en effet, la modulation proposée aux contribuables ne porte pas sur le montant de l’impôt dû, qui reste inchangé, mais sur ses modalités de paiement. In fine, le contribuable s’acquitte du même montant d’impôt, qu’il ait eu recours ou non à la modulation. Dans le cadre du prélèvement à la source, en revanche, c’est bien l’impôt dû, et non simplement son paiement, qui serait modulé, permettant d’adosser réellement les versements au revenu effectivement perçu.

Il s’agirait donc d’une avancée bienvenue et opportune à laquelle les titulaires de revenus relevant de l’acompte seraient fortement incités à recourir.

ii. Le recours à la modulation est complexe et peut être dissuasif

Si la modulation est bien une avancée qui permettrait aux contribuables dont les revenus relèvent de l’acompte de s’acquitter d’un montant d’impôt en relation avec le revenu qu’ils perçoivent réellement, il s’agit néanmoins d’un mécanisme délicat et potentiellement dissuasif.

En premier lieu, les modalités de modulation du prélèvement seraient complexes.

D’une part, elles supposent du contribuable une estimation de son revenu, ce qui peut s’avérer délicat. Le Gouvernement reconnaît d’ailleurs qu’une telle estimation est par nature difficile et que cette difficulté est l’une des raisons qui l’a conduit à écarter, pour l’imposition des travailleurs indépendants, l’option consistant à retenir comme assiette un revenu estimé par le contribuable (41).

Les travailleurs indépendants sont certes capables d’évaluer relativement correctement la variation de leur revenu dans la mesure où celle-ci est liée à l’évolution de leur activité professionnelle. Or, il est vraisemblable qu’un travailleur indépendant réalise des prévisions, ne serait-ce que pour arbitrer entre certains choix de gestion, de conduite de son activité. Néanmoins, ces prévisions sont par nature aléatoires et peuvent être soumises à des événements qui ne peuvent tous être anticipés.

Dès lors, considérer que la modulation reposant sur une estimation du revenu par son titulaire est la condition requise pour fournir à l’acompte un caractère réellement contemporain minimal revient à exiger du contribuable un effort qui, pour le Gouvernement lui-même, pourrait revêtir une complexité excessive.

D’autre part, la modulation à la baisse est fermement encadrée. Elle ne serait ouverte que si la variation de revenu revêt une certaine ampleur conduisant à ce que le montant du prélèvement soit inférieur de 10 % et 200 euros au prélèvement supporté sans modulation. En deçà de ce seuil, la modulation est impossible. Cet encadrement est légitime en ce qu’il tend à éviter qu’une quantité excessive de modulations à la baisse ne conduise à remettre en cause le niveau des recettes fiscales, notamment en 2018, alors que l’avantage qu’en retirerait chaque contribuable ayant eu recours à cette modulation serait modeste. Il n’en reste pas moins qu’elle limiterait la corrélation de l’imposition et du revenu en année N.

Enfin, la modulation à la baisse ne pourrait être dénoncée par le contribuable si, après l’avoir demandée, celui-ci réalise que les revenus de l’année en cours seraient finalement plus élevés que ce qu’il avait estimé. Une telle situation peut correspondre à plusieurs hypothèses :

– surcroît d’activité ;

– obtention d’un contrat inattendu ou supposé perdu ;

– diminution de certaines dépenses conduisant à accroître le bénéfice, etc.

Une fois demandée et effective, la modulation s’appliquerait jusqu’au 31 décembre de l’année. La seule possibilité offerte au contribuable de rétablir la situation consisterait alors à moduler à la hausse son prélèvement. Une telle situation présenterait des inconvénients en termes de gestion et une lourdeur pour le contribuable.

En second lieu, les conséquences d’un recours erroné à la modulation pourraient rendre le dispositif dissuasif.

Après avoir estimé son revenu et reçu le nouveau taux de la part de l’administration, le contribuable procéderait aux versements d’acompte sur la base de ces nouvelles données. En N + 1, une fois les revenus de N connus à la suite de la déclaration annuelle faite par le contribuable, l’administration pourrait vérifier que les critères d’ouverture de la modulation étaient bien satisfaits et que la modulation n’a pas revêtu de caractère excessif. S’il s’avère que la modulation n’aurait pas dû être faite ou qu’elle a été excessive, le contribuable s’exposerait à des sanctions pécuniaires (42).

Il ne serait pas exigé du contribuable ayant recours à la modulation qu’il estime précisément son revenu, mais la marge d’erreur ouverte, de 10 %, pourrait se révéler insuffisante, par exemple si l’ampleur de la variation du revenu et donc de l’acompte a été atténuée en fin d’année par un événement imprévu au moment de la demande de modulation.

En conséquence, eu égard à l’incertitude liée à l’estimation du revenu sur laquelle reposerait la modulation et compte tenu des sanctions applicables, il n’est pas exclu qu’un certain nombre de contribuables préféreraient ne pas prendre de risque et ne moduleraient pas leur prélèvement.

En tout état de cause, les démarches que supposerait la modulation pourraient à elles seules dissuader des contribuables d’en solliciter le bénéfice. Cette hypothèse n’est pas virtuelle dans la mesure où l’évaluation préalable de l’article précise expressément que les organismes professionnels représentant les travailleurs indépendants consultés dans le cadre de la préparation de la réforme ont fait état de leur préférence pour un dispositif n’entraînant pas de modifications profondes des habitudes actuelles (43).

Il ressort donc du dispositif proposé que la seule possibilité offerte à un contribuable d’éviter une surimposition en N ou une régularisation trop lourde en N + 1 serait de recourir à un dispositif aléatoire et complexe, dont la méconnaissance serait passible de sanctions.

c. Les alternatives reposant sur une estimation de son revenu par le contribuable se révèlent délicates

Afin d’éviter la surcharge susceptible de peser sur le contribuable en raison du caractère ancien de l’assiette de l’acompte contemporain, pourrait être préférée l’alternative consistant à retenir comme assiette le revenu perçu l’année N, estimé par le contribuable. Cette solution présente néanmoins d’importantes difficultés, dont certaines ont déjà été évoquées au titre de la modulation.

i. Une estimation reposant sur le chiffre d’affaires assorti d’un taux de charges liés aux précédents exercices ne serait ni simple ni optimale

Ainsi qu’il a été vu, l’estimation peut s’avérer délicate, motif qui a conduit le Gouvernement à écarter l’option reposant sur une évaluation du chiffre d’affaires auquel serait appliqué un taux de charges fondé sur les charges déductibles. Pour les contribuables relevant d’un régime micro, ce taux de charges correspondrait à l’abattement actuellement appliqué (par exemple, s’agissant du régime micro-BA, 87 %).

Un tel dispositif se rapprocherait des modalités applicables à la retenue à la source dans la mesure où, si le taux de charges serait fondé sur les chiffres d’affaires et les charges déductibles constatés en N − 2 et N − 1, l’assiette de l’acompte serait le chiffre d’affaires trimestriel de l’année N.

L’exemple suivant illustre cette alternative. Il repose sur un contribuable célibataire et sans enfant qui a réalisé en N − 2 un chiffre d’affaires de 200 000 euros, pour un total de charges déductibles de 170 000 euros (soit un bénéfice de 30 000 euros), et en N − 1 un chiffre d’affaires de 230 000 euros pour un total de charges déductibles de 180 000 euros (soit un bénéfice de 50 000 euros).

TAUX DE CHARGES APPLICABLES AU CHIFFRE D’AFFAIRES DE L’ANNÉE N

Année

N − 2

N − 1

Chiffre d’affaires (en euros)

200 000

230 000

Charges (en euros)

170 000

180 000

Taux de charges

85,0 %

78,3 %

Part du chiffre d’affaires imposée

15,0 %

21,7 %

Taux moyen d’imposition

11,2 %

18,7 %

Lors de l’année N, le contribuable :

– appliquerait le taux d’imposition de N − 2, de 11,2 %, à 15 % du chiffre d’affaires de chacun des trois premiers trimestres ;

– appliquerait le taux d’imposition de N − 1, de 18,7 %, à 21,7 % du chiffre d’affaires du dernier trimestre.

Le tableau suivant illustre l’impôt acquitté en N pour des chiffres d’affaires de 260 000 euros et de 165 000 euros. Les charges associées sont, respectivement, de 200 000 et de 140 000 euros. L’impôt réellement dû dans le premier cas, assis sur un bénéfice de 60 000 euros, est de 12 355 euros. Dans le second cas, assis sur un bénéfice de 25 000 euros, il est de 2 142 euros (44).

MONTANT DE L’ACOMPTE ASSIS SUR LE CHIFFRE D’AFFAIRES (CA) DÛ EN ANNÉE N

(en euros)

Trimestre

Accroissement du CA en N

Diminution du CA en N

CA trimestriel

Assiette

Impôt payé

CA trimestriel

Assiette

Impôt payé

Trimestre 1

65 000

9 750

1 092

35 000

5 250

588

Trimestre 2

60 000

9 000

1 008

40 000

6 000

672

Trimestre 3

60 000

9 000

1 008

40 000

6 000

672

Trimestre 4

75 000

16 275

3 043

50 000

10 850

2 029

Total

260 000

44 025

6 151

165 000

28 100

3 961

Si le dispositif actuel était appliqué, il conduirait à une sous-imposition plus prononcée dans l’hypothèse d’un accroissement du CA, et à une surimposition plus forte dans l’hypothèse d’une diminution du CA, ainsi qu’en témoigne le tableau suivant.

MONTANT DE L’ACOMPTE DÛ EN APPLICATION DU DISPOSITIF PROPOSÉ EN ANNÉE N

(en euros)

Année

Revenu

Taux

Impôt correspondant

Mensualité

Nombre de mensualités

Montant dû

N − 2

30 000

11,2 %

3 360

280

8

2 240

N − 1

50 000

18,7 %

9 350

780

4

3 117

Impôt payé en année N

5 357

Le dispositif assis sur le chiffre d’affaires auquel est appliqué un taux de charges reste imparfait et n’atteint pas la contemporanéité de la retenue à la source, dans la mesure où l’assiette reste liée aux revenus des deux dernières années puisqu’elle est déterminée par application des taux de charges de ces années (45). Il est toutefois plus performant que le dispositif proposé par le Gouvernement s’agissant du lien entre revenus perçus et impôt payé.

Néanmoins, il revêt une complexité évidente par l’introduction de la notion de taux de charges.

En outre, sa mise en œuvre supposerait un traitement important des données déclaratives par l’administration fiscale. En effet, si les charges d’exploitation et financières sont facilement identifiables, elles ne permettent pas nécessairement d’appréhender l’ensemble des charges déductibles. Il en va ainsi, par exemple, du suramortissement de 40 % prévu à l’article 39 decies du CGI.

ii. Une estimation directe du revenu imposable par le contribuable

Une autre possibilité serait de faire complètement évaluer par le contribuable son bénéfice imposable, sans passer par la prise en compte du chiffre d’affaires assorti d’un abattement lié aux années N − 2 et N − 1.

Si le caractère délicat d’une telle estimation est certain, il s’agit néanmoins d’une solution retenue dans le cadre de la réforme pour différentes situations :

– début d’activité, sur option du contribuable, en vertu de l’article 204 K nouveau du CGI (Cf. infra, VI) ;

– modulation du prélèvement.

Il peut ainsi sembler étrange qu’une solution applicable dans certaines hypothèses ne soit pas étendue à l’ensemble des situations, surtout lorsque certaines de ces hypothèses sont celles dans lesquelles les contribuables présentent le plus de risque d’erreurs d’estimation (tel est notamment le cas des nouveaux travailleurs indépendants, qui peuvent être peu au fait des règles fiscales et comptables).

Dans le cadre d’un tel dispositif, l’impôt acquitté en année N serait plus proche de l’impôt réellement dû que dans les deux autres options, celle précédemment présentée et celle retenue par le présent projet de loi de finances. C’est ce qu’illustre le tableau suivant, qui repose sur les mêmes données que le précédent exemple.

ACOMPTE VERSÉ EN ANNÉE N ASSIS SUR LE BÉNÉFICE ESTIMÉ PAR LE CONTRIBUABLE

(en euros)

Taux résultant des revenus N − 2 et N − 1

Nombre de mensualités

Revenu N de 60 000 euros

Revenu N de 25 000 euros

Impôt correspondant

Montant dû par rapport aux mensualités

Impôt correspondant

Montant dû par rapport aux mensualités

Taux N − 2

11,2 %

8

6 720

4 480

2 800

1 867

Taux N − 1

18,7 %

4

11 220

3 740

4 675

1 558

Impôt acquitté en N

 – 

8 220

 – 

3 425

Source : calculs de la commission des finances.

Plusieurs pays retiennent comme assiette du prélèvement contemporain l’estimation faite par le contribuable de ses revenus de l’année d’imposition.

D’après l’évaluation préalable du présent article, sur les douze pays étudiés qui imposent les revenus des travailleurs indépendants au moyen d’un acompte contemporain, sept, soit plus de la moitié, proposent une méthode de calcul fondée sur les revenus de l’année d’imposition.

Les risques inhérents à un tel dispositif résident dans les erreurs d’estimation de la part des contribuables, voire dans les comportements d’optimisation fiscale. Néanmoins, ce constat appelle les observations suivantes :

– de tels risques existent déjà dans la réforme, l’estimation de son revenu par le contribuable étant prévue dans certaines situations ;

– une erreur de la part du contribuable serait résolue lors du solde, en N + 1, au travers de la régularisation. L’alourdissement du solde dû à une sous-estimation du revenu présente, en lui-même, un caractère suffisamment dissuasif pour réduire les comportements fondés sur de la mauvaise foi ou des tentatives d’optimisation ;

– une sous-estimation volontaire peut être sanctionnée, si la bonne foi du contribuable ne peut être établie.

L’exemple belge est à cet égard éloquent : si l’impôt acquitté au travers de l’acompte est inférieur à l’impôt réellement dû, des majorations sont appliquées. Il s’agit d’une option maximaliste, à laquelle pourrait être préférée une solution moins pénalisante qui tient mieux compte de l’inévitable imprécision liée à une estimation, à l’image de ce qui est fait en Australie. La méthode d’imposition australienne, ainsi qu’il ressort de l’évaluation préalable, ne prévoit des pénalités pour le contribuable que si l’impôt payé par ce dernier sur la base de son estimation est inférieur à une part de l’impôt réellement dû, en l’occurrence 85 %.

Cette souplesse est opportune :

– elle permet de ne pas pénaliser les erreurs légitimes d’estimation et sécurise la situation du contribuable ;

– elle garantit la perception de recettes suffisantes et proches de la réalité de l’impôt dû.

L’intérêt d’une évolution des modalités de calculs de l’acompte, et notamment de la question de son assiette, est au demeurant implicitement reconnu par le Gouvernement dans l’évaluation préalable dans la mesure où il est indiqué que l’option retenue par le projet de réforme « n’hypothèque pas l’avenir quant à la mise en œuvre éventuelle, dans le futur, de l’option n° 2 mieux à même d’assurer la contemporanéité du prélèvement à la source » (46).

En conséquence, bien que l’estimation de son revenu par le contribuable présente une certaine complexité, elle pourrait, si elle rencontrait l’assentiment des travailleurs indépendants, constituer dans un avenir plus ou moins proche une solution de substitution à l’assiette de l’acompte actuellement proposée.

Il semble néanmoins préférable de mettre en œuvre le prélèvement à la source selon les modalités validées par les organisations représentant les travailleurs indépendants pour assurer l’acceptabilité de la réforme, quitte à la faire évoluer ultérieurement afin que le changement ne soit pas trop brutal.

d. Les inconvénients présentés par l’ancienneté de l’assiette de l’acompte doivent être nuancés par les facilités proposées aux contribuables

Le constat précédemment tiré de l’ancienneté de l’assiette, qui peut paraître sévère, doit être relativisé. Si l’assiette n’est pas idéale, les solutions alternatives ne le sont pas non plus. Surtout, le dispositif proposé prévoit un nombre important de facilités pour les contribuables, qui permettraient d’atténuer la charge fiscale supportée, selon les cas, en N ou N + 1 en fonction de la variation des revenus perçus :

– la surcharge en année N pour le contribuable dont les revenus diminuent se traduirait par un gain important en N + 1 ;

– ce contribuable pourrait par ailleurs faire usage de la faculté de report des versements d’acompte (trois reports d’une mensualité chacun ou, si le versement est trimestriel, un report) ;

– la surcharge en année N + 1 pour le contribuable dont les revenus augmentent se traduit par un gain de trésorerie en N ;

– ce contribuable pourrait par ailleurs faire usage de la faculté de lissage du solde sur plusieurs mois, lorsque celui-ci excède 300 euros ;

– enfin, ainsi qu’il a été vu, la modulation du prélèvement permettrait un ajustement des sommes versées à la réalité du revenu perçu.

3. La prise en compte de cas particuliers pour l’établissement de l’assiette

a. Les déficits catégoriels seraient retenus pour une valeur nulle

Le 3 de l’article 204 G (alinéa 23 du présent article) précise que si le résultat de l’une des catégories de revenu soumis à l’acompte contemporain est déficitaire, il est retenu pour une valeur nulle.

Cette disposition permet d’éviter, en cas de déficit catégoriel important, que le montant de l’acompte dû soit négatif.

Si cette disposition augmente nécessairement l’assiette d’imposition du foyer fiscal dans l’hypothèse de perception parallèle de revenus soumis à la retenue à la source (tels que des revenus salariaux), elle n’aurait pourtant pas pour effet d’alourdir l’impôt dû.

Les modalités de détermination du taux, en effet, intégreraient elles aussi l’absence de prise en compte du déficit (47). Ainsi, l’assiette serait plus large mais le taux serait plus faible, ce qui conduirait à un montant d’impôt dû identique à celui actuellement supporté, voire plus faible dans certaines hypothèses. L’exemple suivant illustre cette situation et l’absence de surimposition.

Une personne célibataire perçoit en N − 2 et N − 1 un salaire annuel de 42 000 euros. Elle exerce également une activité relevant du régime des BIC, qui est déficitaire à hauteur de 10 000 euros.

Dans le droit actuel, son assiette d’IR est de 27 800 euros (42 000 × 90 % – 10 000) (48) et son taux moyen d’imposition de 9,7 %, ainsi qu’il ressort du simulateur d’impôt de la DGFiP. L’IR dû en N − 2 et N − 1 s’élève donc à 2 695 euros.

Dans le cadre du prélèvement à la source, l’assiette serait de 42 000 euros. Le taux d’imposition correspondrait au résultat du quotient entre, d’une part, l’impôt acquitté en N − 2 et N − 1, d’autre part, les revenus perçus en N − 2 et N − 1, soit : 2 695 / (42 000 + 0) = 6,4 %.

Les revenus perçus en N sont identiques à ceux des deux années précédentes. L’impôt dû en N serait donc de 2 688 euros et porterait uniquement sur les salaires, via la retenue à la source (42 000 × 6,4 %), le montant de l’acompte dû au titre des BIC étant nul (0 × 6,4 %).

Le contribuable aurait ainsi acquitté un impôt inférieur de 7 euros par rapport au droit actuel. Aucun complément ne serait exigé, la différence se situant en deçà du seuil de recouvrement.

b. L’ajustement prorata temporis des BIC, BA et BNC afférents à une période inférieure à douze mois.

Le 4 de l’article 204 G (alinéa 24 du présent article) prévoit que les revenus mentionnés aux 1° à 3° du 2 de cet article, c’est-à-dire les BIC, les bénéfices agricoles et les BNC, perçus l’année de référence d’établissement de l’assiette de l’impôt dû, font l’objet d’un ajustement prorata temporis lorsqu’ils sont afférents à une période inférieure à douze mois.

Un contribuable célibataire a débuté une activité commerciale le 1er mars de l’année N − 2. Il déclare 21 000 euros de BIC au titre de N − 2 et 26 000 euros au titre de N − 1. L’impôt dû au titre de ces deux années est de :

– pour N − 2, 1 582 euros ;

– pour N − 1, 2 282 euros (49).

En l’absence d’ajustement prorata temporis pour l’année N − 2, le taux d’imposition applicable aux revenus de janvier à août de l’année N serait de 7,5 % (1 582 / 21 000).

Avec l’ajustement prorata temporis, pour l’obtention du taux applicable de janvier à août, l’impôt acquitté en N − 2 serait divisé, non par le revenu de cette année, mais par ce revenu ajusté à douze mois, selon la formule suivante : 21 000 × (12/10). Le taux serait donc égal à : 1 582 / (21 000 × 1,2), soit 6,3 %.

Si aucun autre revenu que les BIC n’est perçu, l’ajustement ne produirait pas d’effet : le taux serait réduit mais l’assiette élargie, conduisant à une imposition équivalente l’année N :

– l’application du taux de 7,5 % à une assiette de 21 000 euros conduit à une imposition de 1 575 euros ;

– l’application du taux de 6,3 % à une assiette de 25 000 euros (21 000 × 1,2) conduit à une imposition de 1 588 euros.

En revanche, si d’autres revenus sont perçus, tels des salaires, l’ajustement permettrait au foyer fiscal de mieux répartir la charge d’imposition entre revenus afin de tenir compte de l’augmentation probable des BIC entre une année d’activité partielle et une année de plein exercice.

Le tableau suivant illustre cette situation. En plus des BIC de 21 000 euros correspondant à dix mois d’activité, le contribuable perçoit un salaire annuel de 24 000 euros (constant entre N − 2 et N). L’impôt total est de 7 135 euros.

RÉPARTITION DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE ENTRE LES CATÉGORIES DE REVENUS AVEC ET SANS AJUSTEMENT PRORATA TEMPORIS

(en euros)

Ajustement

Salaires N − 1

BIC N − 1

Total

Impôt dû N − 1

Taux

RAS

Acompte

Sans

24 000

21 000

45 000

7 135

15,9 %

3 805

3 330

Avec

24 000

25 200

49 200

7 135

14,5 %

3 480

3 655

À salaire constant, le fait de ne pas procéder à l’ajustement conduit à appliquer un taux plus élevé et aboutit à une retenue à la source plus importante. Inversement, l’acompte dû au titre des BIC serait plus faible, alors que le bénéfice est en principe plus important.

Grâce au dispositif proposé, la répartition de la charge fiscale entre les catégories de revenus est plus équitable et tient mieux compte de la réalité probable des revenus perçus.

4. L’exclusion du prélèvement à la source des exploitants individuels qui ont opté pour le versement libératoire

Texte du projet de loi (alinéas 119 à 122) :

(119) 6° A l’article 1510 :

(120) a) Le III est complété par un alinéa ainsi rédigé :

(121) « Les contribuables qui s’acquittent du versement libératoire au titre de l’année en cours ne sont pas redevables de l’acompte prévu au 2° du 2 de l’article 204 A au titre des revenus soumis à ce versement. » ;

(122) b) Au premier alinéa du IV, la date : « 31 décembre » est remplacée par la date : « 30 septembre » ;

*

* *

L’article 151-0 du CGI permet aux exploitants individuels qui relèvent des régimes micro-BIC de l’article 50-0 ou micro-BNC de l’article 102 ter, de régler l’impôt dû au moyen d’un versement, mensuel ou trimestriel, libératoire de l’impôt sur le revenu. Le montant de ce versement est déterminé par l’application au chiffre d’affaires hors taxes d’un taux qui varie en fonction de la nature de l’activité à laquelle se livre le contribuable :

– 1 % pour les activités de vente ou de fourniture de logements ;

– 1,7 % pour les prestations de services ;

– 2,2 % pour les activités non commerciales.

L’exemple suivant montre le fonctionnement du versement libératoire dû par un contribuable célibataire qui a opté pour le versement trimestriel et qui a réalisé en année N un chiffre d’affaires de 60 000 euros au titre d’une activité de vente. Le taux du versement libératoire est donc de 1 %.

VERSEMENT LIBÉRATOIRE DÛ PAR UN EXPLOITANT INDIVIDUEL

(en euros)

Mois

Chiffre d’affaires hors taxes

Total trimestriel

Versement libératoire dû

Janvier

2 000

13 000

130

Février

5 000

Mars

6 000

Avril

4 000

26 000

260

Mai

10 000

Juin

12 000

Juillet

3 000

8 000

80

Août

0

Septembre

5 000

Octobre

8 000

13 000

130

Novembre

4 000

Décembre

1 000

Total

60 000

60 000

600

L’impôt acquitté au titre de l’activité réalisée l’année N, payé la même année, est de 600 euros. Par comparaison, si le contribuable n’avait pas opté pour le versement libératoire et avait été imposé en vertu du régime micro-BIC applicable aux activités de ventes, l’impôt dû au titre de N, versé en N + 1, se serait élevé à 721 euros (après abattement de 71 %) (50).

L’option pour le versement libératoire permet ainsi au contribuable la réalisation d’une économie substantielle, l’impôt acquitté étant inférieur de l’ordre de 17 % à celui qui aurait été dû au titre du régime micro-BIC.

Compte tenu du caractère libératoire de l’impôt sur le revenu du versement prévu par l’article 151-0, les contribuables ayant opté pour un tel dispositif ne sauraient devoir verser l’acompte mentionné à l’article 204 A.

Dans le cas contraire, en effet, ces contribuables supporteraient une double imposition provisoire de leurs revenus, avant régularisation lors de l’établissement du solde, en N + 1. Au-delà des évidentes difficultés de trésorerie qu’une telle solution aurait pour les contribuables, sans faire mention de la complexité administrative et des risques juridiques induits, cette double imposition conduirait à retenir une assiette différente pour l’établissement du même impôt. Les modalités d’imposition du versement libératoire et des régimes « micro » diffèrent en effet, ainsi que le tableau suivant l’illustre.

MODALITÉS DE DÉTERMINATION DE L’IMPÔT DÛ DANS LES RÉGIMES MICROS
ET AU TITRE DU VERSEMENT LIBÉRATOIRE DES EXPLOITANTS INDIVIDUELS

Nature des revenus

Régime micro

Versement libératoire
(151-0 CGI)

BIC vente / logement

Barème progressif IR
sur 29 % du CA (50-0 CGI)

1 % du CA

BIC autres activités

Barème progressif IR
sur 50 % du CA (50-0 CGI)

1,7 % du CA

BNC

Barème progressif IR
sur 66 % du CA (102 ter CGI)

2,2 % du CA

BA

Barème progressif IR
sur 13 % du CA (64 bis CGI)

Sans objet

En conséquence, le 6° du B du I du présent article, dans son a (alinéas 120 et 121) assure la coordination entre l’acompte prévu par le 2° du 2 de l’article 204 A nouveau du CGI et le système du versement libératoire susceptible d’être appliqués aux BIC et aux BNC.

Il complète à cet effet le III de l’article 151-0 par un alinéa précisant que les contribuables qui ont acquitté leur impôt au travers du versement libératoire ne sont pas redevables de l’acompte mis en place dans le cadre du prélèvement à la source.

Le b du 6° (alinéa 122) modifie quant à lui le IV de l’article 151-0 en avançant du 31 décembre au 30 septembre N − 1 la date à laquelle doit être adressée à la caisse du régime social des indépendants (RSI) la demande d’option ou de renonciation du bénéfice du régime.

Le délai supplémentaire ainsi accordé à l’administration permettrait à cette dernière de tirer les conséquences du choix du contribuable, en arrêtant l’acompte contemporain (en cas d’option) ou en mettant en place ce dernier (en cas de renonciation).

III. LA DÉFINITION DU TAUX APPLICABLE

Texte du projet de loi (alinéas 25 à 50) :

TAUX DE DROIT COMMUN

(25) « Art. 204 H. – 1. 1° L’administration fiscale calcule pour chaque foyer fiscal le taux prévu à l’article 204 E. Il est égal au rapport entre le montant de l’impôt sur le revenu du foyer fiscal afférent aux revenus mentionnés au 1 de l’article 204 A, sous déduction des crédits d’impôt correspondant à ces revenus prévus par les conventions fiscales internationales, et ces mêmes revenus pour leurs montants déterminés dans les conditions mentionnées à l’article 204 F et à l’article 204 G, à l’exception du 7° du 2 de cet article.

(26) « Pour le calcul du premier terme du numérateur, l’impôt sur le revenu résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 ou, le cas échéant, à l’article 197 A est multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus mentionnés au 1 de l’article 204 A, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global ;

(27) « 2° L’impôt sur le revenu et les revenus pris en compte mentionnés au 1° sont ceux de l’avantdernière année pour le calcul du taux relatif aux versements de l’acompte acquittés et aux retenues à la source effectuées entre le 1er janvier et le 31 août de l’année au cours de laquelle le contribuable dispose des revenus ou réalise les bénéfices, et ceux de l’année précédente pour le calcul du taux relatif aux versements de l’acompte acquittés et aux retenues à la source effectuées entre le 1er septembre et le 31 décembre.

(28) « Toutefois, dans le cas où l’impôt sur le revenu de l’avantdernière année ou de la dernière année n’a pu être établi, l’impôt sur le revenu et les revenus pris en compte pour le calcul du taux sont ceux de la dernière année pour laquelle l’impôt a été établi à la date du calcul de l’acompte par l’administration ou de la transmission du taux au débiteur des revenus en application du 4°, sans que cette année ne puisse être antérieure à l’antépénultième année par rapport à l’année de prélèvement ;

(29) « 3° Le taux est arrondi à la décimale la plus proche. La fraction de décimale égale à 0,50 est comptée pour un.

(30) « 4° L’administration fiscale met le taux à disposition du contribuable et le transmet au débiteur mentionné au 1° du 2 de l’article 204 A.

TAUX NUL POUR LES CONTRIBUABLES NON-IMPOSÉS

(31) « 1 bis. Par dérogation au 1, le taux prévu à l’article 204 E est nul pour les contribuables qui remplissent cumulativement les deux conditions suivantes :

(32) « 1° L’impôt sur le revenu, avant imputation du prélèvement prévu à l’article 204 A, mis en recouvrement au titre des revenus des deux dernières années d’imposition connues est nul ;

(33) « 2° Le montant des revenus, au sens du 1° du IV de l’article 1417, de la dernière année d’imposition connue est inférieur à 25 000 € par part de quotient familial.

(34) « Pour l’appréciation de la condition prévue au 1°, les crédits d’impôt prévus aux A et 3 du E du II de l’article [38] de la loi n° 2016XXXX du XX décembre 2016 de finances pour 2017 ne sont pas pris en compte.

(35) « Le montant des revenus prévu au 2° est indexé chaque année comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu.

GRILLE DE TAUX PAR DÉFAUT

(36) « 2. 1° Lorsque le débiteur ne dispose pas d’un taux calculé par l’administration fiscale ou lorsque l’année dont les revenus ont servi de base au calcul du taux est antérieure à l’antépénultième année par rapport à l’année de prélèvement, il est appliqué un taux proportionnel fixé dans les conditions suivantes :

(37) « a) Pour les contribuables domiciliés en métropole :

(38) « 

Base mensuelle de prélèvement

Taux proportionnel

Inférieure ou égale à 1 361 €

0 %

De 1 362 € à 1 493 €

2 %

De 1 494 € à 1 647 €

4 %

De 1 648 € à 1 944 €

7 %

De 1 945 € à 2 602 €

9 %

De 2 603 € à 3 250 €

12,5 %

De 3 251 € à 4 685 €

17 %

De 4 686 € à 7 288 €

21,5 %

De 7 289 € à 9 639 €

25,5 %

De 9 640 € à 17 356 €

33 %

De 17 356 € à 33 681 €

39 %

Supérieure à 33 681 €

43 %

(39) « b) Pour les contribuables domiciliés en Guadeloupe, à La Réunion et en Martinique :

(40) « 

Base mensuelle de prélèvement

Taux proportionnel

Inférieure ou égale à 1 560 €

0 %

De 1 561 € à 1 778 €

2 %

De 1 779 € à 2 062 €

4 %

De 2 063 € à 2 531 €

6 %

De 2 532 € à 3 019 €

8 %

De 3 020 € à 4 168 €

11 %

De 4 169 € à 7 095 €

15 %

De 7 096 € à 8 750 €

19,5 %

De 8 751 € à 10 825 €

24,5 %

De 10 826 € à 17 650 €

32 %

De 17 651 € à 37 500 €

38,5 %

Supérieure à 37 500 €

42,5 %

(41) « c) Pour les contribuables domiciliés en Guyane et à Mayotte :

(42) « 

Base mensuelle de prélèvement

Taux proportionnel

Inférieure ou égale à 1 670 €

0 %

De 1 671 € à 1 864 €

1,5 %

De 1 865 € à 2 109 €

3 %

De 2 110 € à 2 533 €

5 %

De 2 534 € à 3 067 €

7 %

De 3 068 € à 4 551 €

10 %

De 4 552 € à 7 210 €

13,5 %

De 7 211 € à 8 750 €

17,5 %

De 8 751 € à 10 825 €

21,5 %

De 10 826 € à 17 667 €

30 %

De 17 668 € à 37 500 €

38 %

Supérieure à 37 500 €

42,5 %

(43) « d) Les limites des tranches des grilles prévues aux a à c sont réduites ou augmentées proportionnellement à la période à laquelle se rapportent le versement par le débiteur des revenus mentionnés à l’article 204 B ou le calcul de l’acompte mentionné à l’article 204 C.

(44) « Pour les revenus mentionnés à l’article 204 C, les grilles prévues aux a à c s’appliquent à ces revenus majorés de 11 % ;

(45) « 2° Par dérogation au 1, le taux prévu au 1° est également applicable aux revenus des personnes rattachées au sens des 2° et 3° du 3 de l’article 6 ou à charge au sens des articles 196 et 196 A bis, au titre de la dernière année pour laquelle l’impôt a été établi.

OPTION POUR LA GRILLE DE TAUX PAR DÉFAUT SOUS CONDITION DE VERSEMENT D’UN COMPLÉMENT DE RETENUE À LA SOURCE

(46) « 3. 1° Sur option du contribuable, le taux mentionné au 2 est appliqué aux traitements et salaires soumis à la retenue à la source prévue au 1° du 2 de l’article 204 A.

(47) « L’option peut être exercée à tout moment auprès de l’administration fiscale et est mise en œuvre au plus tard le troisième mois qui suit celui de la demande. Elle est tacitement reconduite, sauf dénonciation dans les trente jours qui suivent la communication au contribuable d’un nouveau taux de prélèvement ;

(48) « 2° Lorsque le montant de la retenue à la source résultant de l’application de ce taux est inférieur à celui qui aurait résulté de l’application du taux prévu, selon le cas, au 1 du présent article, à l’article 204 I, à l’article 204 J ou à l’article 204 M, le contribuable acquitte un complément de retenue à la source égal à la différence entre ces deux montants.

(49) « Ce complément est calculé et versé par le contribuable au plus tard le dernier jour du mois suivant celui de la perception du revenu, dans les conditions prévues aux 4 et 6 de l’article 1663 C.

(50) « À défaut de paiement, le recouvrement du complément de retenue à la source est assuré et poursuivi selon les mêmes modalités et sous les mêmes garanties et sûretés que l’impôt sur le revenu. Le rôle d’impôt sur le revenu servant de base au calcul du taux de retenue qui aurait dû être appliqué à défaut d’option vaut titre exécutoire en vue de l’exercice des poursuites consécutives à son non-paiement.

*

* *

● Aux termes de l’article 204 E, le prélèvement à la source résulte de l’application à l’assiette définie à l’article 204 F (pour la retenue à la source) et à l’article 204 G (pour l’acompte) d’un taux, déterminé dans les conditions prévues par l’article 204 H.

Le taux défini pour l’application du prélèvement à la source serait calculé par l’administration fiscale pour chaque foyer fiscal (du 1 de l’article 204 H) :

– sur la base des revenus de l’année N − 2 et de l’impôt acquitté en N − 1, pour les retenues à la source et les acomptes intervenant entre janvier et août de l’année N ;

– sur la base des revenus de l’année N − 1 et de l’impôt acquitté en N, pour les retenues à la source et les acomptes intervenant entre septembre et décembre de l’année N ;

De façon schématique, ce taux serait établi en calculant le rapport entre l’impôt sur le revenu du foyer fiscal afférent aux revenus se trouvant dans le champ du prélèvement à la source (avant prise en compte des réductions et crédits d’impôt), d’une part, et les revenus se trouvant dans le champ du prélèvement, d’autre part ( du 1 de l’article 204 H) :

Taux =

● Par dérogation, dès lors que l’impôt acquitté par le foyer fiscal après imputation des réductions et crédits d’impôt au titre des revenus des deux dernières années connues est nul, et que le revenu fiscal de référence (RFR) de ce foyer est inférieur à 25 000 euros par part de quotient familial, le taux d’imposition serait égal à 0 % (1 bis de l’article 204 H).

● Lorsque le débiteur de la retenue à la source ne disposerait pas d’un taux calculé par l’administration fiscale, il appliquerait aux traitements, salaires et pensions un taux proportionnel, selon le montant des revenus, en application d’une grille de « taux par défaut » (2 de l’article 204 H).

● Le contribuable pourrait opter à tout moment pour l’application par son employeur de ce « taux par défaut », s’il ne souhaite pas que ce dernier ait connaissance du taux d’imposition de son foyer fiscal (3 de l’article 204 H).

A. LE TAUX DE DROIT COMMUN

Les modalités de calcul du taux telles que définies par le du 1 de l’article 204 H (alinéas 25 et 26 du présent article) peuvent être retranscrites sous la forme suivante :

=

Sachant que, le cas échéant, devraient être déduits du numérateur les crédits d’impôt correspondant à des revenus se trouvant dans le champ du PAS, prévus par les conventions fiscales internationales.

1. Les modalités de calcul de l’impôt afférent aux revenus dans le champ du prélèvement à la source

a. Le point de départ : l’impôt dû par le foyer fiscal avant réductions et crédits d’impôt

Le taux de prélèvement serait calculé à partir de l’impôt sur le revenu dû par le foyer fiscal au titre de ses revenus N − 2 ou N − 1, selon la période de l’année, ce qui permettrait de prendre en compte tous les éléments retenus pour le calcul de l’impôt, à savoir :

– pour l’établissement du revenu net global imposable, les déficits catégoriels et leur imputation, le cas échéant, sur le revenu global, les charges et abattements applicables, tels que les pensions alimentaires ou l’abattement pour les personnes âgées aux revenus modestes ;

– par définition, le barème progressif, avec les tranches du barème par part de 0 %, 14 %, 30 %, 41 % et 45 % ;

– le quotient familial et conjugal, avec le cas échéant des demi-parts dérogatoires (anciens combattants, invalides…) ;

– le plafonnement des effets du quotient familial ;

– la réduction d’impôt de 30 % ou 40 % pour les contribuables domiciliés outre-mer ;

– la décote ainsi que la réduction de l’impôt résultant de l’article 2 du présent projet de loi de finances.

En cela, les principes fondateurs de l’impôt sur le revenu, et notamment sa progressivité, sa « conjugalisation » et sa « familialisation », ne seraient nullement modifiés.

Les charges déductibles et les abattements applicables au revenu global

La somme des différents revenus nets catégoriels aboutit au revenu brut global, dont peuvent être déduits certains abattements et charges :

● Au titre des charges déductibles du revenu global, doivent être mentionnés :

– les pensions alimentaires (versées à des ascendants ou descendants, ou en cas de divorce ou de séparation) ;

– les frais d’accueil de personnes âgées de plus de soixante-quinze ans qui vivent sous le toit du contribuable ;

– les cotisations versées au titre de l’épargne individuelle et facultative – plan d’épargne populaire (PERP) et produits assimilés comme Prefon, Corem et CGOS ;

– les versements effectués au titre de la retraite mutualiste du combattant ;

– les charges foncières afférentes aux monuments historiques dont la gestion ne procure pas de revenus ;

– les travaux de grosses réparations supportés par les nus propriétaires dans le cas de démembrements de propriété consécutifs à une succession ou une donation.

● Au titre des abattements, doivent être mentionnés :

– l’abattement en faveur des personnes de plus de soixante-cinq ans ou invalides, de situation modeste (abattement de 2 347 euros lorsque le revenu global net n’excède pas 14 730 euros, et de 1 174 euros lorsqu’il est compris entre 14 730 et 23 730 euros) ;

– l’abattement lié au rattachement des enfants mariés, pacsés ou chargés de famille, de moins de vingt et un ans ou de moins de vingt-cinq ans s’ils sont étudiants.

En revanche, les réductions et crédits d’impôt ne seraient pas pris en compte (Cf. infra), puisque serait retenu l’impôt sur le revenu résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 (51), c’est-à-dire avant imputation des réductions d’impôt, des crédits d’impôt (52) et des prélèvements ou retenues à la source non libératoires.

b. La détermination du montant de l’impôt afférent aux seuls revenus dans le champ du PAS, par le calcul d’un quotient

● La première étape du calcul du taux consisterait à calculer, à partir de l’impôt sur le revenu dû par le foyer fiscal, le montant de l’impôt afférent aux revenus se trouvant dans le champ du PAS : cela correspond au numérateur de la fraction posée supra.

En effet, pour calculer le taux du PAS, il importerait de « neutraliser » les effets de l’imposition des revenus ne se trouvant pas dans le champ de la réforme, notamment les PVM, les RCM et les revenus de l’actionnariat salarié – ces derniers restant imposés selon les mêmes modalités qu’aujourd’hui.

Pour ce faire, l’article 204 H retient l’option du « prorata », qui revient à calculer la part d’impôt correspondant aux revenus dans le champ du PAS, proportionnellement à l’importance de ces revenus au sein de l’ensemble des revenus du foyer fiscal.

L’impôt dû serait multiplié par un quotient, égal au rapport entre les montants nets imposables des revenus se trouvant dans le champ du PAS et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu (y compris donc les PVM, les RCM et les revenus de l’actionnariat salarié).

Les revenus non soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu

Certains revenus imposables ne sont pas soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu prévu au 1 de l’article 197 du CGI, mais imposés à un taux proportionnel.

Il s’agit principalement :

– des plus-values immobilières qui sont, en règle générale, soumises au taux proportionnel de 19 % ;

– des plus-values à long terme réalisées par les titulaires de revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices agricoles (BA) ou des bénéfices non commerciaux (BNC) qui sont imposables au taux proportionnel de 16 % ;

– de certains gains d’actionnariat salarié (notamment, sous réserve qu’ils remplissent l’ensemble des conditions requises, les gains d’acquisition d’actions gratuites attribuées avant le 28 septembre 2012 et les bons de souscription de parts de créateur d’entreprise (BSPCE) ;

– des revenus de capitaux mobiliers lorsqu’ils sont soumis à un prélèvement forfaitaire libératoire (produits d’assurance-vie et des bons ou contrats de capitalisation) ;

– des versements en capital retraite imposables sur option au taux de 7,5 % ;

– de certains revenus de source française des non-résidents soumis dans certains cas à une retenue à la source totalement ou partiellement libératoire.

Source : direction générale des finances publiques.

Exemple : un contribuable a disposé en année (N − 2) de salaires, d’un montant de 30 000 euros, et d’une PVM, d’un montant imposable de 10 000 euros (après prise en compte d’un abattement pour durée de détention).

L’impôt acquitté à ce titre était de 5 455 euros. Le montant d’impôt afférent aux revenus dans le champ du PAS, soit à ses revenus salariaux, est calculé comme suit :

IR afférent aux revenus PAS =5 455

IR afférent aux revenus PAS = 5 455  = 3 980 euros.

Les revenus dans le champ du PAS représentant 72,9 % des revenus du foyer fiscal, l’impôt afférent aux revenus dans le champ du PAS serait égal à 72,9 % de l’impôt total dû.

Pour tous les foyers fiscaux ne percevant que des revenus relevant du champ du PAS, ce quotient serait par définition égal à un.

● Comme l’expose l’évaluation préalable (pages 109 et suivantes), cette méthode du « prorata » a été préférée à celle de la « re-liquidation », qui aurait consisté à isoler les revenus dans le champ du PAS pour calculer l’impôt dû au titre de ces seuls revenus. Cette méthode aurait eu pour inconvénient de minorer l’impôt afférent à ces revenus, en atténuant ainsi sa progressivité, et à réduire le taux d’imposition, ce qui conduirait ensuite à augmenter l’importance de la régularisation en N + 1 et à imposer les revenus se trouvant hors champ du PAS au taux marginal – donnant au contribuable le sentiment que ses revenus hors PAS seraient plus lourdement imposés.

Il convient de préciser qu’aux termes du deuxième alinéa du du 1 de l’article 204 H :

– pour l’établissement des montants nets imposables des revenus se trouvant dans le champ du PAS, les déficits seraient retenus pour une valeur nulle – puisqu’ils ont déjà été pris en compte pour le calcul de l’impôt.

– pour l’établissement du revenu net imposable au barème progressif de l’impôt, les déficits, charges et abattements déductibles du revenu global ne seraient pas pris en compte, là encore parce qu’ils l’ont déjà été lors du calcul de l’impôt.

2. Un taux égal au rapport entre ce montant d’impôt et les revenus se trouvant dans le champ du PAS

● Le taux de prélèvement de droit commun serait ensuite calculé en établissant le rapport entre :

– l’impôt afférent aux revenus dans le champ du PAS, réduit le cas échéant des crédits d’impôt correspondant aux revenus dans le champ du PAS et prévus par les conventions fiscales internationales ;

– et ces mêmes revenus dans le champ du PAS, pour leurs montants déterminés dans les conditions prévues par les articles 204 F et 204 G, à savoir les articles définissant l’assiette du PAS pour les différentes catégories de revenus. Les dispositions du 7° du 2 de l’article 204 G ne s’appliqueraient pas toutefois, ce qui signifie que les revenus donnant lieu à l’application du quotient prévu par l’article 163-0 A, ainsi que certains revenus tels que les subventions d’équipement, seraient cette fois pris en compte.

Exemple 1 : un contribuable perçoit des BNC égaux à 30 000 euros en année N − 2. Son impôt sur le revenu acquitté en septembre N − 1 est égal à 3 355 euros.

Son taux d’imposition est égal au rapport entre l’IR acquitté et les revenus perçus, soit 11,2 %.

C’est ce taux qui trouvera à s’appliquer pour le calcul de l’acompte acquitté entre janvier et août de l’année N.

Exemple 2 : un contribuable perçoit en année N − 2 des salaires de 84 000 euros et des RCM de 24 000 euros (dividendes bénéficiant d’un abattement de 40 %, et soumis à un PFO de 21 %). Son impôt acquitté en septembre N − 1 est égal à 22 853 euros (avant imputation du crédit d’impôt au titre du PFO, égal à 5 040 euros, soit 21 % de 24 000 euros).

Taux = Taux = = 22,9 %.

C’est ce taux qui s’appliquerait pour la retenue à la source effectuée sur les salaires perçus de janvier à août de l’année N.

● Le taux du PAS ayant vocation à s’appliquer à une assiette de revenus déterminée selon certaines règles, il est logique qu’il soit calculé en rapportant l’impôt au montant des revenus calculé selon ces mêmes règles.

C’est la raison pour ce mode de calcul du taux, en retenant au dénominateur les salaires avant déduction de 10 % pour frais professionnels (ou avant déduction des frais professionnels au réel), neutraliserait le fait que le taux de retenue à la source s’applique aux traitements et salaires avant déduction de 10 % pour frais professionnels (ou avant déduction des frais au réel). Il en irait de même pour l’abattement de 10 % applicable aux pensions.

Exemple : un contribuable perçoit en année N − 2 des salaires de 30 000 euros. Son impôt, calculé sur la base d’un revenu net imposable de 27 000 euros (après déduction de 10 %), est égal à 2 455 euros.

Le taux de la retenue à la source sera égal à 8,2 % (soit 2 455 / 30 000), et il viendra s’appliquer à une assiette égale au salaire avant déduction, soit 2 500 euros par mois.

Le résultat est identique à celui qui serait obtenu avec un taux égal à l’impôt dû rapporté au salaire net imposable (53), soit 9,1 % (2 455 / 27 000), et appliqué au salaire après déduction, soit 2 250 euros, comme le montre le calcul ci-dessous :

8,2 % de 2 500 euros = 205 euros

9,1 % de 2 250 euros = 205 euros.

3. La prise en compte des revenus perçus en N − 2 ou N − 1, voire des revenus perçus en N − 3

a. Les revenus et l’impôt pris en compte pour calculer le taux

● Le taux serait calculé selon les modalités qui viennent d’être exposées, en retenant, comme l’indique l’alinéa 27 :

– les revenus de l’année N − 2 et l’impôt acquitté en N − 1, pour les retenues à la source et les acomptes intervenant entre janvier et août de l’année N ;

– les revenus de l’année N − 1 et de l’impôt acquitté en N, pour les retenues à la source et les acomptes intervenant entre septembre et décembre de l’année N.

Ce séquençage correspond au calendrier de déclaration des revenus par les contribuables, au printemps, et à l’établissement des avis d’imposition par l’administration fiscale à l’été : en août de l’année N, dans la généralité des cas, les revenus de l’année N − 1 et l’impôt dû à ce titre sont connus par l’administration fiscale, ce qui lui permettrait d’actualiser le taux du prélèvement à la source et de transmettre ce taux aux débiteurs de la retenue à la source (employeurs et caisses de retraite, pour l’essentiel), le cas échéant.

Ainsi, au cours d’une même année N, deux taux s’appliqueraient : l’un pendant les huit premiers mois, l’autre, issu de données « rafraîchies », pendant les quatre derniers mois – le même taux s’appliquant ainsi de septembre N à septembre N + 1.

Les deux taux appliqués au cours d’une même année ne seraient d’ailleurs pas nécessairement différents, notamment si les revenus du foyer fiscal – et la législation fiscale – n’ont pas évolué entre les années N − 2 et N − 1.

● Néanmoins, le deuxième alinéa du du 1 (alinéa 28) précise que dans le cas où l’impôt au titre des revenus de l’année N − 2 ou de l’année N − 1 n’aurait pas pu être établi, seraient pris en compte, pour le calcul du taux de prélèvement en année N, l’impôt et les revenus de la dernière année pour laquelle l’impôt a été établi, sans que cette année puisse être antérieure à l’année N − 3.

En pratique, cela signifie qu’une personne qui a acquitté l’impôt sur le revenu au titre de ses revenus de 2018, qui n’en a pas acquitté en 2019 et 2020 (par exemple parce qu’elle est partie à l’étranger), pourrait se voir appliquer en janvier 2021 un taux de prélèvement à la source fondé sur ses revenus de 2018 (et l’impôt acquitté à ce titre). Ce taux de prélèvement à la source pourrait s’appliquer jusqu’à la fin de l’année 2021.

En revanche, à compter du 1er janvier 2022, ce taux de prélèvement ne pourrait plus être utilisé, compte tenu de l’ancienneté de ces revenus (N − 4), et ce serait le taux par défaut (Cf. C du III) qui prendrait le relais, jusqu’en septembre suivant – date à laquelle l’administration fiscale devrait disposer des données fiscales nécessaires pour établir un taux de prélèvement actualisé, sur la base de la déclaration de revenus du printemps.

Selon les informations fournies par l’administration fiscale, cette disposition constituerait une sorte de « clause de sauvegarde », permettant de disposer d’un taux même ancien, fondé sur les données du contribuable, de préférence au taux par défaut.

b. Le caractère par construction historique du taux de prélèvement

● Le mode de calcul du taux reposerait sur les données fiscales disponibles au moment de l’imposition, lesquelles sont nécessairement datées. Définir un taux d’imposition en temps réel apparaît assez illusoire, compte tenu de la structure et de la complexité de notre système fiscal, comme le relevait d’ailleurs le rapport du Conseil des prélèvements obligatoires de 2012 (54).

De ce fait, la contemporanéité de l’imposition dans le cadre du PAS résulterait de l’application à une assiette contemporaine de ce taux « historique », dans le cas de la retenue à la source effectuée sur les salaires et les retraites. Cela permettrait au contribuable de bénéficier d’un « effet assiette », avec par exemple une diminution mécanique de l’impôt prélevé lorsque son salaire diminue.

En revanche, un tel « effet assiette » ne pourrait être constaté dans le cadre de l’acompte, puisque l’assiette serait alors, de même que le taux, établie par référence aux revenus et bénéfices des années N − 2 et N − 1 (Cf. B du II)

Pour les revenus se trouvant dans le champ de l’acompte, la contemporanéité de l’imposition pourrait être recherchée par une demande de modulation du taux de prélèvement – à la hausse comme à la baisse, comme le prévoit l’article 204 J (Cf. V), en fonction de l’évolution de ses revenus notamment ; cela supposerait nécessairement une démarche du contribuable.

● Le du 1 (alinéa 29) prévoit que le taux tel qu’issu du mode de calcul ainsi exposé serait arrondi à la décimale la plus proche – la fraction de décimale égale à 0,5 étant comptée pour un. Cela signifie en pratique qu’un taux d’imposition de 7,72 % serait arrondi à 7,7 %, qu’un taux de 7,78 % serait arrondi à 7,8 %, et qu’un taux de 7,75 % le serait à 7,8 % également. Le différentiel entre impôt prélevé et impôt dû in fine – par construction d’un montant très limité – qui résulterait des arrondis du taux de prélèvement aurait vocation à être régularisé à l’été de l’année suivante.

● Le du 1 (alinéa 30) prévoit que l’administration mettrait le taux à disposition du contribuable et le transmettrait au débiteur de la retenue à la source, à savoir l’employeur ou la caisse de retraite ou les organismes de sécurité sociale.

S’agissant des modalités de mise à disposition du taux auprès du contribuable, l’évaluation préalable précise que l’avis d’imposition transmis par l’administration à l’été de l’année N indiquerait au contribuable le taux de prélèvement s’appliquant à compter du mois de septembre N. L’avis d’imposition adressé à l’été 2017, au titre de l’imposition des revenus de 2016, mentionnerait par ailleurs le taux de prélèvement à la source qui s’appliquerait aux revenus du foyer fiscal à compter du 1er janvier 2018, date d’entrée en vigueur de la réforme. Le contribuable pourrait également trouver son taux de prélèvement dans son espace particulier, sur le site impots.gouv.fr.

Les modalités de transmission du taux par l’administration fiscale vers le débiteur de la retenue à la source sont détaillées dans le B du XII.

4. L’absence de prise en compte des réductions et crédits d’impôt dans le calcul du prélèvement à la source

Comme vu supra, le taux du prélèvement à la source sur les revenus de l’année N serait calculé à partir de l’impôt acquitté par le foyer fiscal en année N − 1 ou N, avant l’imputation des réductions et crédits d’impôt. Leur prise en compte n’interviendrait qu’au moment de la régularisation, à l’été N + 1. Cette option apparaît au premier abord assez contre-intuitive, compte tenu de l’objectif de la réforme de renforcer la contemporanéité de l’imposition.

Certes, il en est de même aujourd’hui, puisque les réductions et crédits d’impôt obtenus au titre d’une année N ne sont pris en compte pour le calcul de l’imposition qu’à l’été N + 1. Pour autant, les mensualités et acomptes versés entre janvier et août de l’année N + 2 sont calculés à partir de l’impôt dû en N + 1 après prise en compte des réductions et crédits d’impôt : de ce fait, dès lors que le foyer fiscal a bénéficié d’un avantage fiscal en année N, ses prélèvements effectués au cours de l’année N + 2 en tiennent compte, ce qui peut se traduire le cas échéant par un accroissement ou une minoration de la régularisation, selon que le foyer fiscal bénéficie ou pas d’avantages fiscaux pour les années suivant l’année N, comme cela est développé ci-après.

Afin de disposer d’un ordre de grandeur, il convient de rappeler qu’en 2014, 9,6 millions de foyers fiscaux avaient imputé des réductions ou crédits d’impôt au titre de l’imposition des revenus de l’année 2013. Ils sont 8,7 millions en 2016 (au titre de l’imposition des revenus de 2015, et sur la base de la deuxième émission, qui ne couvre pas la totalité des foyers fiscaux).

a. Une contrainte budgétaire s’imposant au titre de l’année 2018

Le choix de ne pas intégrer l’effet des réductions et crédits d’impôt dans le calcul du taux est intrinsèquement lié à celui de maintenir le bénéfice de ces réductions et crédits d’impôt acquis au titre de l’année 2017 dans le cadre de la période de transition, alors même que les revenus de l’année 2017 n’auraient pas vocation, pour la plus grande partie, à être imposés, comme cela est détaillé infra dans la deuxième partie du présent commentaire.

Le maintien des avantages fiscaux au titre de l’imposition des revenus de 2017 devrait se traduire par des pertes de recettes de 13,6 milliards d’euros pour l’année 2018, ainsi que l’indique l’évaluation préalable, dont près de 9 milliards d’euros sous forme de crédits d’impôt et 4,6 milliards d’euros sous forme de réductions d’impôt.

Retenir au numérateur de la formule du taux d’imposition prévu par l’article 204 H l’impôt après réductions et crédits d’impôt viendrait minorer les taux de prélèvement à la source des foyers fiscaux et partant, les recettes de l’impôt sur le revenu, à hauteur d’environ 10,6 milliards d’euros sur une base historique (55), selon les chiffres fournis par l’évaluation préalable (56). Cela se traduirait donc par un « double coût » en 2018, assez peu soutenable pour les finances publiques. Cet écueil, indissociable de la réforme du prélèvement à la source, avait d’ailleurs été identifié par le rapport particulier sur les scénarios de mise en œuvre de la retenue à la source (57), dans le cadre des travaux du Conseil des prélèvements obligatoires ; la perte de recettes avait alors été chiffrée à près de 12 milliards d’euros (montant qui comprenait la dépense fiscale afférente à la prime pour l’emploi, de l’ordre de 2 milliards d’euros).

b. Une option de nature à majorer le prélèvement à la source applicable aux foyers fiscaux bénéficiant d’avantages fiscaux récurrents, cette majoration étant compensée en septembre de la même année par le versement de la restitution

i. La distinction entre avantages fiscaux occasionnels et récurrents

● Parmi les différents crédits et réductions d’impôt sur le revenu, certains d’entre eux peuvent être qualifiés d’occasionnels, en ce qu’ils n’ont pas vocation à se reproduire de façon régulière, tandis que d’autres bénéficient aux foyers fiscaux de façon plus continue, en venant minorer l’impôt dû de façon récurrente.

Cette répartition ne repose pas sur un critère juridique, mais résulte en pratique de la nature de la dépense ouvrant droit à avantage fiscal, qui a vocation ou non à se reproduire. Elle découle également des modalités d’imputation de l’avantage fiscal, laquelle peut être effectuée sur plusieurs années.

L’exemple typique d’un avantage fiscal occasionnel est le crédit d’impôt pour la transition énergétique (CITE), au titre des dépenses de rénovation énergétique réalisées par le contribuable dans son habitation principale : celui-ci n’a pas vocation à changer ses fenêtres ou sa chaudière tous les ans. Tel est également le cas des réductions d’impôt au titre d’investissements dans les PME (réduction d’impôt « Madelin » prévue par l’article 199 terdecies-0 A du CGI), au titre d’investissements productifs en outre-mer (199 undecies B) ou d’investissements dans le logement social outre-mer (199 undecies C).

En revanche, des avantages fiscaux présentent un caractère récurrent lorsque le foyer fiscal a tendance à reconduire les dépenses y ouvrant droit d’une année sur l’autre : tel est généralement le cas pour la réduction et le crédit d’impôt au titre de l’emploi d’un salarié à domicile prévus par l’article 199 sexdecies du CGI (emploi d’une garde d’enfant pour une famille, d’une aide-ménagère pour une personne âgée), mais aussi pour la réduction d’impôt au titre des frais de dépendance prévue par l’article 199 quindecies (les personnes accueillies en EHPAD y sont généralement hébergées jusqu’à la fin de leur vie), ou encore le crédit d’impôt au titre des frais de garde des jeunes enfants (article 200 quater B).

La récurrence de l’avantage fiscal peut aussi résulter de son imputation sur plusieurs années, après la réalisation de l’investissement y ouvrant droit : tel est le cas des réductions d’impôt au titre des investissements locatifs, tels que le dispositif « Scellier », le dispositif « Pinel » ou encore le dispositif « Censi-Bouvard », pour lesquels la réduction d’impôt est imputée par fraction sur plusieurs années – six, neuf ou douze ans pour le « Pinel », neuf ans pour le « Scellier » et pour le « Censi-Bouvard ». Dès lors, si l’investissement ouvrant droit à réduction d’impôt n’a pas vocation à se renouveler tous les ans, l’avantage fiscal à ce titre vient minorer l’impôt dû pendant plusieurs années, à hauteur d’un montant identique et bien identifié.

● Le tableau ci-après vise à apprécier le caractère récurrent ou non des réductions et crédits d’impôt dont bénéficient les ménages et les entreprises : réalisé à partir des données transmises par l’administration fiscale, il retient les foyers fiscaux ayant pu être suivis sur les trois années 2013, 2014 et 2015, et ayant bénéficié d’avantages fiscaux, en indiquant pour chaque année et chaque avantage fiscal, le montant moyen des réductions et crédits d’impôt ayant été imputé et/ou restitué chaque année, et en mentionnant la part des foyers fiscaux en ayant bénéficié en 2013, 2014 et 2015, afin de mesurer leur récurrence sur trois années.

La part des foyers fiscaux ayant bénéficié d’un même avantage fiscal sur trois années est logiquement élevée pour les réductions d’impôt précitée « Scellier », « Pinel » et « Duflot » (entre 84 % et 90 %), avec des montants moyens de réduction d’impôt compris entre 3 450 et 4 850 euros. Elle est de l’ordre de 70 % pour le crédit d’impôt au titre des cotisations versées à des organisations syndicales – le montant moyen étant dans ce cas beaucoup plus modeste, de l’ordre de 100 euros – et de 60 % pour la réduction d’impôt au titre des dons (montant moyen de 377 euros).

Cette proportion est également de l’ordre de 60 % pour la réduction et le crédit d’impôt au titre de l’emploi d’un salarié à domicile (montant moyen de respectivement 1 250 euros et 1 700 euros), ainsi que pour le crédit d’impôt pour frais de garde d’enfants de moins de six ans (montant moyen de 726 euros).

Les avantages fiscaux bénéficiant aux entreprises présentent généralement un caractère moins récurrent, à l’exception du crédit d’impôt en faveur de l’agriculture biologique (71 %), du crédit d’impôt en faveur des métiers d’art (48 %) et du crédit d’impôt famille (47 %), notamment.

FOYERS SUIVIS SUR TROIS ANS ET AYANT BÉNÉFICIÉ D’UNE RÉDUCTION OU D’UN CRÉDIT D’IMPÔT
AU TITRE DES REVENUS 2013 (6ÉMISSION), 2014 (6E ÉMISSION) ET/OU 2015 (2E ÉMISSION) – AVANTAGES FISCAUX DES MÉNAGES*

Réduction ou crédit d’impôt

RI/CI en 2013

RI/CI en 2014

RI/CI en 2015

RI/CI en 2013, en 2014 et en 2015

Nombre

Montant (en millions d’euros)

Montant moyen (en euros)

Nombre

Montant (en millions d’euros)

Montant moyen (en euros)

Nombre

Montant (en millions d’euros)

Montant moyen (en euros)

Nombre

%

Total des montants moyens (en millions d’euros)

Montant moyen (en euros)

Réduction d’impôt Scellier (article 199 septvicies du CGI)

238 076

1 109

4 657

248 138

1 175

4 734

243 315

1 152

4 733

214 008

90%

1 038

4 851

Réductions d’impôt Duflot ou Pinel (199 novovicies)

6 427

19

2 966

22 760

77

3 390

52 518

187

3 566

5 633

88%

19

3 451

Réduction d’impôt au titre de l’investissement meublé non professionnel (« Censi-Bouvard ») (199 sexvicies)

43 007

153

3 552

45 102

158

3 494

46 787

158

3 377

36 168

84%

133

3 691

Crédit d’impôt sur les cotisations syndicales (199 quater C)

1 424 423

140

98

1 435 936

142

99

1 415 950

144

101

985 321

69%

105

106

Réduction d’impôt au titre des cotisations versées aux associations de défense des forêts contre l’incendie (200 decies A)

3 465

epsilon

102

3 660

epsilon

96

3 872

epsilon

93

2 209

64%

epsilon

114

Réduction d’impôt au titre des dons (200)

4 673 068

1 264

271

4 241 814

1 260

297

4 155 438

1 310

315

2 832 194

61%

1 069

377

Réduction d’impôt au titre des investissements locatifs dans les DOM (199 undecies A)

31 592

214

6 782

28 008

175

6 259

23 822

134

5 607

18 586

59%

112

6 045

Crédit d’impôt pour frais de garde de jeunes enfants (200 quater B)

1 655 742

1 026

619

1 675 530

1 056

630

1 664 738

1 073

644

976 627

59 %

709

726

Crédit d’impôt pour l’emploi d’un salarié à domicile (199 sexdecies)

1 403 206

1 828

1 303

1 398 293

1 832

1 310

1 403 848

1 858

1 323

818 683

58 %

1 398

1 708

Réduction d’impôt pour l’emploi d’un salarié à domicile (199 sexdecies)

1 511 660

1 424

942

1 435 135

1 472

1 026

1 362 183

1 434

1 053

860 193

57 %

1 075

1 249

Réduction d’impôt pour frais de comptabilité et d’adhésion à un CGA (199 quater B)

78 483

49

622

81 386

52

638

84 304

54

637

44 147

56 %

29

664

Réduction d’impôt pour dépenses d’hébergement des personnes dépendantes (199 quindecies)

178 389

215

1 204

195 125

256

1 313

190 881

251

1 317

98 270

55 %

150

1 526

Réduction d’impôt au titre des primes de contrats de rente survie (199 septies)

34 927

10

297

28 031

9

310

26 512

8

313

18 525

53 %

6

329

Crédit d’impôt au titre des dépenses engagées par les exploitants agricoles pour assurer leur remplacement (200 undecies)

27 013

12

438

27 896

13

455

30 311

14

476

14 158

52 %

7

526

Réduction d’impôt pour frais de scolarité (199 quater F)

2 327 024

434

186

1 775 741

340

191

1 744 975

334

191

1 128 789

49 %

236

209

Réduction d’impôt au titre des intérêts d’emprunt souscrit pour financer la reprise d’une société (199 terdecies-0 B)

2 190

2

742

1 766

1

676

1 400

1

624

1 077

49 %

1

803

Réduction d’impôt au titre des FIP Corse (199 terdecies-0 A – VI ter)

7 001

16

2 259

8 867

20

2 310

11 443

27

2 361

3 405

49 %

9

2 533

Réduction d’impôt au titre des investissements productifs outre-mer (199 undecies B)

15 057

291

19 317

15 548

279

17 938

15 409

264

17 131

7 070

47 %

139

19 689

Crédit d’impôt pour loyers impayés (200 nonies)

35 205

4

128

33 928

5

137

29 772

4

145

13 860

39 %

2

133

Crédit d’impôt PFL sur RCM

400 862

54

136

448 889

62

139

493 910

72

146

148 692

37 %

15

102

Réduction d’impôt FIPOM (199 terdecies-0 A – VI ter A)

116

1

5 032

162

1

4 341

210

1

4 282

39

34 %

0

4 981

Réduction d’impôt au titre de souscription de FCPI (199 terdecies-0 A – VI)

25 641

29

1 121

25 911

30

1 158

25 467

31

1 208

8 550

33 %

10

1 149

Réduction d’impôt au titre de l’investissement dans le logement social en outre-mer (199 undecies C)

8 777

262

29 822

7 057

189

26 846

7 867

209

26 544

2 881

33 %

94

32 718

Réduction d’impôt pour investissements forestiers (199 decies H)

7 274

6

861

5 513

5

856

6 767

5

708

2 229

31 %

2

880

Réduction d’impôt au titre des SOFICA (199 unvicies)

5 952

19

3 186

6 337

20

3 122

6 270

20

3 159

1 807

30 %

6

3 444

Réduction d’impôt au titre de la souscription de FIP (199 terdecies-0 A – VI bis)

19 274

23

1 213

19 361

24

1 217

19 995

24

1 192

5 645

29 %

7

1 247

Crédit d’impôt Retenue à la source des élus locaux

327

1

4 331

907

2

2 398

1 015

3

2 851

85

26 %

0

5 200

Réduction d’impôt au titre des investissements dans le secteur du tourisme (199 decies E à G)

5 503

18

3 293

3 078

9

3 002

2 095

5

2 590

1 297

24 %

4

3 228

Réduction d’impôt Malraux (199 tervicies)

4 586

27

5 839

8 102

31

3 805

7 206

29

3 969

973

21 %

7

7 268

Réduction d’impôt pour souscription au capital d’une PME
(199 terdecies-0 A – I à V)

40 992

87

2 126

36 973

78

2 106

36 466

71

1 936

5 420

13 %

16

2 998

Réduction d’impôt au titre de la prestation compensatoire (199 octodecies)

8 758

31

3 519

10 520

34

3 237

10 987

35

3 213

921

11 %

1

1 462

Crédit d’impôt pour dépenses d’équipements en faveur de l’aide à la personne (200 quater A)

30 544

29

950

38 333

37

975

44 091

44

994

1 663

5 %

0

147

Crédit d’impôt en faveur de la transition énergétique (200 quater)

630 527

588

932

618 800

829

1 340

1 063 826

1 509

1 419

7 103

1 %

5

743

Crédit d’impôt emprunt pour financer l’acquisition de la résidence principale (200 quaterdecies)

1 417 950

1 129

796

1 023 520

727

710

650 601

403

619

578 519

 

437

 

FOYERS SUIVIS SUR TROIS ANS ET AYANT BÉNÉFICIÉ D’UNE RÉDUCTION OU D’UN CRÉDIT D’IMPÔT
AU TITRE DES REVENUS 2013 (6E ÉMISSION), 2014 (6E ÉMISSION) ET/OU 2015 (2E ÉMISSION) – AVANTAGES FISCAUX DES ENTREPRISES*

Réduction ou crédit d’impôt

RI/CI en 2013

RI/CI en 2014

RI/CI en 2015

RI/CI en 2013, en 2014 et en 2015

Nombre

Montant (en millions d’euros)

Montant moyen (en euros)

Nombre

Montant (en millions d’euros)

Montant moyen(en euros)

Nombre

Montant (en millions d’euros)

Montant moyen (en euros)

Nombre

%

Total des montants moyens (en millions d’euros)

Montant moyen (en euros)

Crédit d’impôt en faveur de l’agriculture biologique (article 244 quater L du CGI)

5 635

12

2 142

6 333

14

2 166

6 835

15

2 209

4 024

71 %

9

2 233

Crédit d’impôt en faveur des métiers d’art (244 quater O)

180

1

3 538

180

1

3 638

181

1

3 468

86

48 %

0

4 407

Crédit d’impôt famille (244 quater F)

1 525

1

732

1 734

1

785

1 964

2

851

722

47 %

0

667

Crédit d’impôt formation du chef d’entreprise (244 quater M)

123 128

27

221

134 395

29

219

142 842

32

221

56 535

46 %

14

247

Crédit d’impôt Maître restaurateur (244 quater Q)

263

1

2 269

275

1

2 278

272

0

1 760

107

41 %

0

1 555

Crédit d’impôt Mécénat entreprise (238 bis – 1 et 4)

2 772

2

640

3 269

2

618

4 040

2

604

1 012

37 %

1

872

Crédit d’impôt apprentissage (244 quater G)

64 553

85

1 310

52 477

57

1 082

40 937

40

967

20 030

31 %

29

1 430

Crédit d’impôt pour investissement en Corse (244 quater E)

1 569

6

3 548

1 654

7

4 197

1 629

4

2 729

426

27 %

3

6 552

Crédit d’impôt en faveur de l’intéressement (244 quater T)

448

0

1 103

401

0

1 217

295

0

1 217

74

17 %

0

1 433

Crédit d’impôt recherche (CIR)

4 335

6

1 443

5 274

9

1 694

3 734

7

1 953

93

2 %

1

10 896

Crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE) (244 quater C)

249 328

328

1 316

398 581

689

1 728

403 430

774

1 920

179 673

 

354

 

(*) champ : réductions et crédits d’impôts hors crédits d’impôt sur revenus de source étrangère et crédits d’impôt PFO/PFL sur RCM, pour la partie imputée et restituée, l’objectif étant de suivre ici la récurrence de ces avantages fiscaux sur trois ans.

Le tableau ci-après retrace pour les différents avantages fiscaux bénéficiant aux ménages la dépense fiscale afférente en 2015 et les prévisions pour 2016 et 2017, ainsi que le nombre de bénéficiaires en 2015, en précisant pour chacun d’entre eux leur taux de récurrence, tel qu’apprécié sur la période 2013 à 2015.

Il convient de préciser que certains avantages fiscaux, tels que la réduction d’impôt au titre d’investissements dans le secteur du tourisme, la réduction d’impôt « Scellier » ou encore le crédit d’impôt au titre des intérêts d’emprunt pour l’acquisition de la résidence principale, sont en extinction, même s’ils produisent encore des effets pour les contribuables. À cet égard, la prime pour l’emploi, supprimée à compter de l’imposition des revenus de 2015 n’a pas été prise en compte.

PRÉSENTATION DE LA DÉPENSE FISCALE AFFÉRENTE AUX DIFFÉRENTS RÉDUCTIONS
ET CRÉDITS D’IMPÔT BÉNÉFICIANT AUX MÉNAGES

Réduction ou crédit d’impôt

Nombre de bénéficiaires en 2015

Dépense fiscale en 2015

Dépense fiscale en 2016

Dépense fiscale en 2017

Taux de récurrence

2013-2015

Réduction d’impôt Scellier (article 199 septvicies du CGI)

nc

1 211

1 211

1 211

90 %

Réduction d’impôt Duflot ou Pinel (199 novovicies)

25 307

77

195

360

88 %

Réduction d’impôt au titre de l’investissement meublé non professionnel (Censi-Bouvard) (199 sexvicies)

51 853

164

167

170

84 %

Crédit d’impôt sur cotisations syndicales (199 quater C)

1 645 580

152

154

156

69 %

Réduction d’impôt au titre des cotisations versées aux associations de défense des forêts contre l’incendie (200 decies A)

4 866

epsilon

epsilon

epsilon

64 %

Réduction d’impôt au titre des dons (200)

5 746 500

1 315

1 370

1 400

61 %

Réduction d’impôt au titre des investissements locatifs dans les DOM (199 undecies A)

33 046

180

140

110

59 %

Crédit d’impôt pour frais de garde de jeunes enfants (200 quater B)

1 864 685

1 175

1 205

1 235

59 %

Crédit d’impôt pour emploi d’un salarié à domicile (199 sexdecies)

1 517 145

1 986

2 025

2 025

58 %

Réduction d’impôt pour emploi d’un salarié à domicile (199 sexdecies)

2 353 964

1 540

1 495

1 495

57 %

Réduction d’impôt pour frais de comptabilité et d’adhésion à un CGA (199 quater B)

103 943

52

55

37

56 %

Réduction d’impôt pour dépenses d’hébergement des personnes dépendantes (199 quindecies)

444 536

308

300

300

55 %

Réduction d’impôt au titre des primes de contrats de rente survie (199 septies)

50 179

9

8

8

53 %

Crédit d’impôt au titre des dépenses engagées par les exploitants agricoles pour assurer leur remplacement (200 undecies)

29 264

13

16

16

52 %

Réduction d’impôt pour frais de scolarité (199 quater F)

nc

343

340

355

49 %

Réduction d’impôt au titre des intérêts d’emprunt souscrit pour financer la reprise d’une société (199 terdecies-0 B)

2 037

1

1

1

49 %

Réduction d’impôt au titre des FIP Corse (199 terdecies-0 A – VI ter)

9 487

21

28

28

49 %

Réduction d’impôt au titre des investissements productifs outre-mer (199 undecies B)

18 808

297

285

285

47 %

Crédit d’impôt pour loyers impayés (200 nonies)

37 675

5

5

5

39 %

Réduction d’impôt FIPOM (199 terdecies-0 A – VI ter A)

179

1

1

1

34 %

Réduction d’impôt au titre de souscription de FCPI (199 terdecies-0 A – VI)

27 870

30

32

32

33 %

Réduction d’impôt au titre de l’investissement dans le logement social en outre-mer (199 undecies C)

7 845

202

225

nc

33 %

Réduction d’impôt pour investissements forestiers (199 decies H)

6 797

5

5

5

31 %

Réduction d’impôt au titre des SOFICA (199 unvicies)

6 790

20

21

21

30 %

Réduction d’impôt au titre de la souscription de FIP (199 terdecies-0 A – VI bis)

20 799

23

24

24

29 %

Réduction d’impôt au titre des investissements dans le secteur du tourisme (199 decies E à G)

3 552

9

6

6

24 %

Réduction d’impôt Malraux (199 tervicies)

8 800

32

31

33

21 %

Réduction d’impôt pour souscription au capital d’une PME (199 terdecies-0 A – I)

49 244

77

72

72

13 %

Réduction d’impôt au titre de la prestation compensatoire (199 octodecies)

13 934

40

43

43

11 %

Crédit d’impôt pour dépenses d’équipements en faveur de l’aide à la personne (200 quater A)

41 960

41

48

48

5 %

Crédit d’impôt en faveur de la transition énergétique (200 quater)

660 564

874

1 670

1 670

1 %

Crédit d’impôt au titre des intérêts d’emprunt pour l’acquisition d’une résidence principale (200 quaterdecies)

1 099 047

763

420

200

Sous-total pour les RI-CI dont la récurrence est supérieure à 50 %

8 182

8 341

8 523

Total pour les RI et CI

10 966

11 598

11 352

Source : commission des finances, sur la base des chiffres figurant dans le tome II de l’annexe Évaluations des voies et moyens au présent projet de loi de finances.

Il permet de constater que les dépenses fiscales pour lesquelles le taux de récurrence est supérieur à 50 % représentent entre les deux tiers et les trois quarts de la dépense fiscale totale.

ii. L’absence de prise en compte des avantages fiscaux dans le taux du prélèvement permet d’éviter des régularisations en année N + 2, pour les avantages non récurrents

● Dans le droit en vigueur, pour un foyer fiscal bénéficiant d’une réduction ou d’un crédit d’impôt occasionnel au titre de l’année N, la prise en compte des avantages fiscaux au titre de l’année N dans les mensualités et acomptes versés en année N + 2 se traduit par un important solde d’impôt à acquitter à l’été N + 2 – si le foyer fiscal ne bénéficie plus d’avantage fiscal au titre de l’année N + 1. L’effet de la régularisation est alors concentré sur septembre N + 2.

● Le droit proposé, avec l’absence de prise en compte des avantages fiscaux dans le taux de prélèvement, se traduirait en revanche par un montant constant d’impôt acquitté chaque mois, et une restitution ponctuelle en septembre N + 1 à hauteur de la réduction ou du crédit d’impôt ; la régularisation qui intervient dans le droit en vigueur en septembre N + 2 est ainsi évitée.

● En revanche, si l’avantage fiscal était pris en compte pour établir le taux de prélèvement du contribuable, le taux serait réduit à partir de septembre N + 1, et ce jusqu’en août N + 2. Il en résulterait alors une régularisation en septembre N + 2 puis en septembre N + 3 – en prenant pour hypothèse que le foyer fiscal ne bénéficie pas d’un autre avantage fiscal d’un montant similaire au titre de l’imposition de ses revenus N + 1. De façon schématique, la régularisation serait réalisée à hauteur d’un tiers en septembre N + 2, et à hauteur des deux tiers en septembre N + 3.

Ainsi, un investissement réalisé en année N, ouvrant droit à avantage fiscal en année N + 1, pourrait occasionner une régularisation d’impôt jusqu’à près de trois ans après l’engagement de la dépense, du fait de son effet sur le taux de prélèvement, ce qui pourrait susciter des incompréhensions de la part des contribuables.

● Le tableau ci-après illustre les effets d’un avantage fiscal non-récurrent sur l’imposition d’un foyer fiscal :

– dans le droit en vigueur (en prenant pour hypothèse que son impôt est payé mensuellement) ;

– dans le droit proposé (sans prise en compte de l’avantage fiscal dans le taux de PAS) ;

– dans le cas où le calcul du taux de PAS prendrait en compte l’avantage fiscal.

Le cas retenu est celui, très simplifié, d’un contribuable célibataire dont les revenus et l’impôt sont constants, par hypothèse ; son IR est égal à 2 000 euros. Il change ses fenêtres en année N, et bénéficie d’un CITE égal à 1 000 euros en année N + 1, qui ramène donc son impôt à 1 000 euros.

 

Année N

Année N + 1

Année N + 2

Année N + 3

Droit existant

IR dû (au titre des revenus N − 1) = 2 000 euros

IR dû (au titre des revenus N) = 1 000 euros

IR dû (au titre des revenus N + 1) = 2 000 euros

IR dû (au titre des revenus N + 2) = 2 000 euros

Janvier- août :

200 euros/mois

Sept.-déc. :

200 euros/mois (sur deux mois)

Janvier- août :

200 euros/mois

Sept.-déc. :

Restitution de 600 euros

Janvier- août :

100 euros/mois

Sept.-déc. :

100 euros en sept et 367 euros d’oct. à déc. soit une régularisation de 1 000 euros

Janvier- août :

200 euros/mois

Sept.-déc. :

200 euros/mois (sur deux mois)

Droit proposé

IR dû (au titre des revenus N − 1) = 2 000 euros

IR dû (au titre des revenus N) = 1 000 euros

IR dû (au titre des revenus N + 1) = 2 000 euros

IR dû (au titre des revenus N + 2) = 2 000 euros

Janvier- août :

167 euros/mois

Sept.-déc. :

167 euros/mois (sur quatre mois)

Janvier- août

167 euros/mois

Sept.-déc. :

167 euros/mois (sur quatre mois)

Restitution = 1 000 euros

Janvier- août :

167 euros/mois

Sept.-déc. :

167 euros/mois (sur quatre mois)

Janvier- août :

167 euros/mois

Sept.-déc. :

167 euros/mois (sur quatre mois)

PAS avec prise en compte des RI/CI pour le calcul du taux

IR dû (au titre des revenus N − 1) = 2 000 euros

IR dû (au titre des revenus N) = 1 000 euros

IR dû (au titre des revenus N + 1) = 2 000 euros

IR dû (au titre des revenus N + 2) = 2 000 euros

Janvier- août :

167 euros/mois

Sept.-déc. :

167 euros/mois (sur quatre mois)

Janvier- août

167 euros/mois

Sept.-déc. :

83 euros/mois (sur quatre mois)

Restitution = 1 000 euros

Janvier- août :

83 euros/ mois

Sept.-déc. :

167 euros/mois (sur quatre mois)

Solde IR dû sur revenus N + 1 = 332 euros

(montants PAS en N + 1 =167*8+83*4)

Janvier- août :

167 euros/mois

Sept.-déc. :

167 euros/mois (sur quatre mois)

Solde IR dû sur revenus N + 2 = 668 euros

(montants PAS en N + 2 = 83*8+167*4)

Source : commission des finances.

iii. L’absence de prise en compte des avantages fiscaux dans le taux du prélèvement conduit en revanche à « surprélever » les contribuables entre janvier et août, et à amplifier les régularisations en septembre, pour les avantages récurrents

● Dès lors qu’il s’agit d’un avantage fiscal que l’on peut qualifier de « récurrent », sa prise en compte dans le calcul du taux serait de nature à améliorer l’exactitude du taux de prélèvement et à limiter l’ampleur de la régularisation en septembre, voire de l’effacer.

De la même façon que dans la partie précédente, le tableau ci-après illustre cet effet, en prenant le cas schématique d’un couple dont les revenus et l’impôt sont constants d’une année sur l’autre, avec un impôt de 3 000 euros, et qui emploie un salarié à compter de janvier N pour garder son enfant. Le crédit d’impôt à ce titre est égal à 1 500 euros par an, et est récurrent d’une année sur l’autre.

 

Année N

Année N + 1

Année N + 2

Année N + 3

Droit existant

IR dû (au titre des revenus

N − 1) = 3 000 euros

IR dû (au titre des revenus N) = 1 500 euros

IR dû (au titre des revenus N + 1) = 1 500 euros

IR dû (au titre des revenus N + 2) = 1 500 euros

Janvier- août :

300 euros/ mois

Sept.-déc. :

300 euros/ mois (sur deux mois)

Janvier- août :

300 euros/mois

Sept.-déc. :

0 euro/mois

Restitution de 900 euros

Janvier- août :

150 euros/ mois

Sept.-déc. :

150 euros/mois (sur deux mois)

Janvier- août :

150 euros/ mois

Sept.-déc. :

150 euros/ mois (sur deux mois)

Droit proposé

IR dû (au titre des revenus N − 1) = 3 000 euros

IR dû (au titre des revenus N) = 1 500 euros

IR dû (au titre des revenus N + 1) = 1 500 euros

IR dû (au titre des revenus N + 2) = 1 500 euros

Janvier- août :

250 euros/ mois

Sept.-déc. :

250 euros/ mois (sur quatre mois)

Janvier- août :

250 euros/mois

Sept.-déc. :

250 euros/ mois (sur quatre mois)

Restitution = 1 500 euros

Janvier- août :

250 euros/ mois

Sept.-déc. :

250 euros/mois (sur quatre mois)

Restitution = 1 500 euros

Janvier- août :

250 euros/ mois

Sept.-déc. :

250 euros/ mois (sur quatre mois)

Restitution = 1 500 euros

PAS avec prise en compte des avantages fiscaux pour le calcul du taux

IR dû (au titre des revenus N − 1) = 3 000 euros

IR dû (au titre des revenus N) = 1 500 euros

IR dû (au titre des revenus N + 1) = 1 500 euros

IR dû (au titre des revenus N + 2) = 1 500 euros

Janvier- août :

250 euros/ mois

Sept.-déc. :

250 euros/ mois (sur quatre mois)

Janvier- août :

250 euros/mois

Sept.-déc. :

125 euros/ mois (sur quatre mois)

Restitution = 1 500 euros

Janvier- août :

125 euros/ mois

Sept.-déc. :

125 euros/mois (sur quatre mois)

Janvier- août :

125 euros/mois

Sept.-déc. :

125 euros/ mois (sur quatre mois)

Source : commission des finances

Ce tableau très simplifié permet de constater que la réforme proposée se traduirait par une hausse des prélèvements mensuels opérés de janvier à août à compter de l’année N + 2 par rapport au droit existant (250 euros, au lieu de 150 euros) ; chaque année, le versement du montant du crédit d’impôt au titre des revenus de l’année précédente interviendrait, à hauteur de 1 500 euros, en septembre. L’amplitude de la régularisation serait donc accrue par rapport au droit existant, ce qui est peu compréhensible dans le cadre d’une réforme visant à rendre l’imposition la plus contemporaine possible.

En revanche, si l’avantage fiscal était pris en compte pour le calcul du taux de prélèvement, le montant acquitté chaque mois serait réduit par rapport au droit existant dès septembre N + 1 (125 euros contre 150 euros), du fait de l’étalement du prélèvement sur douze mois au lieu de dix, et il n’y aurait pas de restitution chaque année en septembre (58).

Il s’agit donc, pour les contribuables concernés par des avantages fiscaux récurrents, d’une perte en trésorerie infra-annuelle observée entre janvier et août – jusqu’à la restitution opérée en septembre chaque année –, qui pourrait susciter des incompréhensions et nuire à l’acceptabilité de la réforme.

● Néanmoins, comme le relève l’évaluation préalable, le fait de prélever l’impôt sur douze mois – alors que les mensualités sont aujourd’hui égales au dixième de l’impôt acquitté en N − 1 –, conduirait à un gain en trésorerie d’environ 17 % (16,66 %) chaque mois, par rapport au droit existant. Ainsi, au cours d’une année N, l’absence de prise en compte des avantages fiscaux pour le calcul du taux ne conduirait à ce que le montant du prélèvement à la source soit supérieur aux mensualités qu’il acquitte actuellement qu’à la condition que l’avantage fiscal imputable excède 16,66 % de l’impôt sur le revenu brut dû.

Selon les chiffres fournis par l’évaluation préalable, au titre de la deuxième émission des revenus de l’année 2015, 49 % des foyers imputant des crédits ou réductions d’impôt ont imputé un montant d’avantage fiscal inférieur de 16,66 % de leur impôt.

VENTILATION PAR DÉCILE DE RFR DES FOYERS FISCAUX AYANT ANNULÉ MOINS DE 16 % DE LEUR IMPÔT BRUT PAR IMPUTATION DE CRÉDITS OU DE RÉDUCTIONS D’IMPÔT

RFR par part

(en euros)

Nombre total
de foyers

Ensemble des foyers ayant annulé moins de 16 % de leur impôt brut * par imputation de crédits
ou réductions d’impôt **

Borne inférieure

Borne supérieure

Nombre de foyers

Montant imputé
(en millions d’euros)

0

2 652

3 606 472

691

0 %

0

0 %

2 652

6 552

3 606 472

279

0 %

0

0 %

6 552

9 122

3 606 472

111

0 %

0

0 %

9 122

11 227

3 606 472

178

0 %

0

0 %

11 227

13 365

3 606 472

27 728

1 %

2

0 %

13 365

15 520

3 606 472

285 935

7 %

29

1 %

15 520

18 166

3 606 472

613 441

15 %

82

4 %

18 166

21 894

3 606 472

816 312

19 %

134

6 %

21 894

28 933

3 606 472

1 021 568

24 %

254

12 %

28 933

3 606 472

1 456 400

34 %

1 573

76 %

Total

 

36 064 720

4 222 643

100 %

2 074

100 %

*  Impôt après application du barème progressif et de la décote, y compris impôt à taux proportionnel et impôt sur les retraites à 7,5 %.

** Hors application du plafonnement global des niches.

Source : Évaluation préalable de l’article 38.

● Au-delà des chiffres présentés dans les tableaux ci-dessus, qui permettent d’identifier la part des foyers fiscaux bénéficiant sur trois années d’un même avantage fiscal (59), il n’est pas aisé de décompter précisément le nombre de contribuables qui seraient concernés par une majoration infra-annuelle de leurs prélèvements mensuels – à l’exception des bénéficiaires du dispositif « Pinel », « Scellier » et « Censi-Bouvard » précités, que l’on peut facilement identifier, et dont on peut penser que l’avantage fiscal représente, dans la généralité des cas, plus de 17 % de leur impôt.

Corrélativement, il n’est pas non plus aisé de dénombrer les contribuables bénéficiaires d’avantages fiscaux non récurrents, pour lesquels l’absence de prise en compte des réductions et crédits d’impôt pour le calcul du taux permettrait d’éviter au contraire des régularisations en année N + 2 et N + 3.

● En tout état de cause, l’effet de majoration des mensualités entre janvier et août, et d’accentuation de l’amplitude de la régularisation concernerait les contribuables qui recourent le plus aux réductions et crédits d’impôt, et pour lesquels le montant de ces derniers est important. Il s’agit majoritairement de foyers fiscaux relevant des déciles les plus élevés.

C’est ce qui ressort du tableau présenté par l’évaluation préalable, qui retrace la ventilation par déciles de RFR par part des foyers fiscaux qui bénéficieraient de la prise en compte des réductions et crédits d’impôt pour le calcul de leur taux d’imposition en 2018 : 75 % des foyers fiscaux bénéficiaires relèveraient des deux derniers déciles de RFR par part – soit les foyers fiscaux dont le RFR par part est supérieur à 21 894 euros.

VENTILATION PAR DÉCILE DE RFR DES FOYERS FISCAUX BÉNÉFICIAIRES D’UNE PRISE EN COMPTE DES AVANTAGES FISCAUX POUR LE CALCUL DE LEUR TAUX DE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

RFR par part
(en euros)

Nombre total de foyers*

Ensemble des foyers ayant imputé des réductions
et crédits d’impôt

Borne inférieure

Borne supérieure

Nombre de foyers

Montant imputé
(en millions d’euros)

0

2 652

3 606 472

1 700

0 %

2

0 %

2 652

6 552

3 606 472

563

0 %

0

0 %

6 552

9 122

3 606 472

345

0 %

0

0 %

9 122

11 227

3 606 472

1 105

0 %

0

0 %

11 227

13 365

3 606 472

352 409

4 %

100

1 %

13 365

15 520

3 606 472

1 106 105

13 %

463

4 %

15 520

18 166

3 606 472

1 439 333

17 %

836

8 %

18 166

21 894

3 606 472

1 618 727

19 %

1 252

12 %

21 894

28 933

3 606 472

1 855 118

21 %

1 986

19 %

28 933

3 606 472

2 314 101

27 %

5 955

56 %

Total

 

36 064 720

8 689 506

100 %

10 596

100 %

Source : revenus 2015, deuxième émission ; évaluation préalable de l’article 38.

Enfin, l’évaluation préalable fait valoir que le principe d’une régularisation systématique en N + 1, se traduisant par une restitution au titre des avantages fiscaux de l’année N, donnerait davantage de visibilité à ces avantages dont bénéficierait le contribuable, en permettant de bien les identifier ; les intégrer dans le taux de prélèvement serait moins lisible. Cet argument semble toutefois assez peu convaincant, dans la mesure où le contribuable connaît en tout état de cause le montant de l’avantage fiscal dont il bénéficie lors de sa déclaration d’impôt et de son avis d’imposition, et que d’ores et déjà, les mensualités ou acomptes qu’il acquitte prennent en compte ses avantages fiscaux – dont l’effet est donc déjà « dilué », pour reprendre les termes de l’évaluation préalable.

B. LE TAUX NUL POUR LES FOYERS FISCAUX NON IMPOSÉS DU FAIT DE RÉDUCTIONS OU CRÉDITS D’IMPÔT, ET DONT LES REVENUS SONT INFÉRIEURS À CERTAINS SEUILS

1. Des foyers non imposés au cours des années précédentes du fait d’avantages fiscaux pourraient se trouver assujettis au prélèvement à la source

Parmi les ménages bénéficiant d’avantages fiscaux, certains peuvent être imposables, mais voir leur impôt annulé par l’imputation des réductions ou crédits d’impôt et in fine ne pas être imposés. Or, du fait de l’absence de prise en compte des réductions et crédits d’impôt pour le calcul du taux, ces foyers pourraient se voir assujettis à une retenue à la source ou à un acompte en année N, alors qu’in fine, après régularisation en septembre N + 1, ils ne seraient pas imposés.

Prenons le cas d’un foyer fiscal de salariés dont l’impôt de 1 000 euros a été annulé en 2017, par un crédit d’impôt d’un même montant au titre de l’emploi d’un salarié à domicile en 2016. Leurs salaires seraient soumis à une retenue à la source au 1er janvier 2018, puisque le taux de cette retenue est calculé à partir de l’impôt dû en 2017 avant réductions et crédits d’impôt. Ce foyer fiscal bénéficierait d’un crédit d’impôt en septembre 2018, correspondant aux dépenses engagées en 2017 s’il a également employé un salarié en 2017 – dans le cadre d’une dépense fiscale récurrente. De ce fait, la réforme pourrait conduire à modifier les flux financiers infra-annuels entre le foyer et l’administration fiscale : le ménage resterait non imposé sur l’année N, mais il serait prélevé de janvier à août, puis se verrait restituer ses réductions et crédits d’impôt au titre de l’année N − 1 – si l’avantage fiscal est récurrent –, ce qui annulerait son impôt.

Pour éviter que des foyers fiscaux non imposés du fait de dépenses fiscales récurrentes ne basculent dans l’impôt sur le revenu dans le cadre du prélèvement à la source pendant les huit premiers mois de l’année, alors que leurs revenus sont modestes ou moyens et qu’in fine, ils ne seront pas imposés, un dispositif spécifique a été prévu dans le cadre du 1° bis de l’article 204 H (alinéas 31 à 35).

2. L’application d’un taux nul pour les foyers fiscaux remplissant deux conditions cumulatives

● Par dérogation aux modalités de calcul du taux de PAS exposées supra, le taux du prélèvement à la source serait nul dès lors que le foyer fiscal remplit les deux conditions suivantes, cumulativement :

– l’impôt sur le revenu mis en recouvrement au titre des revenus des deux dernières années d’imposition connues est nul – étant précisé que bien évidemment, c’est l’impôt à acquitter avant imputation des prélèvements à la source qui doit être nul – l’impôt étant mis en recouvrement une fois les réductions et crédits d’impôt imputés ;

– le montant du RFR du foyer fiscal de la dernière année d’imposition connue est inférieur à 25 000 euros par part de quotient familial.

● Le fait de retenir un critère d’imposition nulle sur les deux dernières années connues, après imputation des réductions et crédits d’impôt, permettrait de cibler les foyers fiscaux pour lesquels l’impôt est effacé sous l’effet d’avantages fiscaux récurrents (bénéficiant au foyer fiscal deux années de suite) ; le dispositif ne concernerait donc pas les foyers fiscaux dont l’impôt aurait été annulé sous l’effet d’une réduction ou d’un crédit d’impôt ponctuel, non reconduit. Il convient néanmoins de noter que le dispositif proposé peut bénéficier aussi à des foyers fiscaux dont l’imposition au titre de l’année N − 2 serait nulle du fait du niveau de leur revenu imposable, et non parce qu’elle aurait été effacée par une réduction d’impôt.

Comme le relève l’évaluation préalable, « cette disposition contribuera à renforcer l’acceptabilité du prélèvement à la source ».

● L’alinéa 34 précise que pour apprécier la première condition, à savoir un impôt mis en recouvrement égal à zéro après imputation des réductions et crédits d’impôt, le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) et le CIMR complémentaire (Cf. A du I de la deuxième partie) ne sont pas pris en compte. En effet, le CIMR a vocation à effacer l’imposition due au titre d’une grande partie des revenus perçus en 2017, dans le cadre de l’année de transition, tandis que le CIMR complémentaire constitue son prolongement pour l’imposition des revenus de 2018, pour les travailleurs indépendants. Les prendre en compte pour l’appréciation de la condition précitée viendrait fausser la logique du dispositif proposé.

L’alinéa 35 indique que le seuil de 25 000 euros par part de quotient familial, défini pour apprécier l’éligibilité des foyers fiscaux au dispositif du taux nul, serait indexé chaque année comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu, qui est elle-même indexée chaque année sur l’inflation.

● Au regard de la ventilation des foyers fiscaux par décile de RFR par part figurant dans l’évaluation préalable, il apparaît que la mesure pourrait concerner des foyers fiscaux relevant des neuf premiers déciles (sachant que la borne inférieure du huitième décile de RFR par part est de 21 894 euros), dès lors que leur impôt est égal à zéro sur deux années successives après imputation des réductions et crédits d’impôt.

La présente mesure devrait concerner entre 1,3 à 1,4 million de foyers fiscaux, dont la ventilation par décile de RFR par part est retracée ci-après. Les pertes de recettes afférentes sont estimées à environ 800 millions d’euros.

VENTILATION PAR DÉCILE DE RFR PAR PART DES FOYERS FISCAUX
BÉNÉFICIAIRES DU TAUX NUL PRÉVU PAR LE 1° BIS DE L’ARTICLE 204 H

Borne inférieure de RFR
(en euros)

Borne supérieure de RFR
(en euros)

Nombre de foyers

0

11 670

127 041

11 670

12 631

127 041

12 631

13 203

127 041

13 203

13 793

127 040

13 793

14 468

127 041

14 468

14 689

127 041

14 689

15 300

127 040

15 300

16 514

127 041

16 514

18 667

127 041

18 667

25 000

127 040

Total

1 270 407

Source : évaluation préalable de l’article 38.

C. EN L’ABSENCE DE TAUX CALCULÉ PAR L’ADMINISTRATION FISCALE, LE RECOURS À UN « TAUX PAR DÉFAUT »

1. Une grille de taux par défaut applicable en l’absence de taux calculé par l’administration, caractérisé par de forts effets de seuil

● Aux termes du du 2 de l’article 204 H (alinéa 36), un taux proportionnel, fonction du niveau des revenus, serait appliqué « lorsque le débiteur ne dispose pas d’un taux calculé par l’administration fiscale » ou « lorsque l’année dont les revenus ont servi de base au calcul du taux est antérieure à l’antépénultième année par rapport à l’année de prélèvement. »

Ce « taux par défaut » serait déterminé par le biais d’une grille figurant au a du du 2 (alinéa 38) – pour les contribuables domiciliés en métropole. Deux autres grilles sont prévues : l’une pour les contribuables domiciliés en Guadeloupe, à La Réunion et en Martinique (b du du 2, soit l’alinéa 40), pour tenir compte des effets de la réfaction de 30 % opérée sur leur impôt (60), l’autre pour les contribuables domiciliés en Guyane et à Mayotte (c du du 2, soit l’alinéa 42), pour tenir compte de la réfaction de 40 %, cette fois, dont ils bénéficient (61).

En l’absence de taux de prélèvement, le débiteur de la retenue – qui devrait être en pratique quasiment le seul utilisateur de la grille de taux par défaut, sauf exceptions (62) – appliquerait cette grille, qui aurait vocation à « être intégrée dans les logiciels de paie afin d’être appliquée automatiquement dans les situations le nécessitant », aux termes de l’évaluation préalable.

● Selon l’évaluation préalable, la grille de taux par défaut a été établie à partir de l’application du barème progressif aux revenus perçus par un célibataire (une part de quotient familial), en intégrant les effets de la décote.

L’évaluation préalable indique que « la grille par défaut (…) a été élaborée afin de coller dans la mesure du possible au niveau d’imposition existant actuellement, sur la base du barème applicable pour l’imposition des revenus de 2015, pour un niveau de revenu donné pour une part de quotient familial, calculé comme étant le rapport entre, d’une part, l’impôt sur le revenu résultant de l’application du barème progressif et éventuellement de la décote et, d’autre part, le revenu imposable.

« La première tranche, au taux de 0 %, aura pour limite supérieure le plus haut revenu imposable non imposé actuellement, apprécié après application de la décote, et après seuil de mise en recouvrement, soit 16 337 euros de salaire imposable, sur la base de la législation actuelle », ou encore 1 361 euros de salaire mensuel imposable.

Il convient d’ailleurs de noter que les grilles proposées ne prennent pas en compte l’effet de la réduction d’impôt prévue par l’article 2 du présent projet de loi de finances, et qu’elles auraient vocation à être adaptées en conséquence.

Le principe de la grille est donc de prévoir un taux proportionnel, croissant avec le niveau des revenus, sachant que le même taux s’applique à l’ensemble des revenus du contribuable (il ne s’agit pas d’un barème par tranche de revenus).

GRILLE DE TAUX PAR DÉFAUT PROPOSÉE POUR LES CONTRIBUABLES
DOMICILIÉS EN MÉTROPOLE EN TERMES DE REVENUS MENSUELS

Base mensuelle de prélèvement

(en euros)

Taux proportionnel

Inférieure ou égale à 1 361

0 %

De 1 362 à 1 493

2 %

De 1 494 à 1 647

4 %

De 1 648 à 1 944

7 %

De 1 945 à 2 602

9 %

De 2 603 à 3 250

12,5 %

De 3 251 à 4 685

17 %

De 4 686 à 7 288

21,5 %

De 7 289 à 9 639

25,5 %

De 9 640 à 17 356

33 %

De 17 356 à 33 681

39 %

Supérieure à 33 681

43 %

Ainsi, à titre d’exemple, un contribuable relevant du taux par défaut dont le salaire mensuel net (63) est compris entre 1 494 et 1 647 euros serait soumis à un taux proportionnel de 4 %.

Le graphique ci-après met en regard l’impôt acquitté en application du barème progressif par un célibataire en fonction de son revenu, et celui résultant de l’application du taux par défaut :

BARÈME PROGRESSIF DE L’IR COMPARÉ À LA GRILLE DE TAUX PAR DÉFAUT

Source : évaluation préalable de l’article.

● Ce graphique permet de constater que :

– l’impôt acquitté sur la base du taux par défaut serait toujours supérieur à l’impôt qui serait dû avec le barème progressif par un célibataire : il serait d’autant plus proche de l’impôt dû en application du barème que le montant de revenus serait proche de la borne supérieure de la tranche ; en revanche, il serait d’autant plus éloigné que le montant de revenus serait proche de la borne inférieure de la tranche ;

– corrélativement, l’application de la grille se traduirait par des brusques ressauts d’imposition pour les revenus égaux au montant inférieur de chaque tranche de la grille : le dispositif proposé occasionnerait d’importants effets de seuils.

Exemple : dans le cadre de la grille par défaut, un salarié percevant un revenu net mensuel de 1 361 euros par mois ne sera pas imposé ; dès lors que son salaire sera égal à 1 362 euros, il sera prélevé de 27,24 euros par mois.

ÉVALUATION DES EFFETS DE SEUIL OCCASIONNÉS
PAR LA GRILLE DE TAUX PAR DÉFAUT

Niveau de salaire mensuel (en euros)

1 361-1 362

1 493-1 494

1 647-1 648

1 944-1 945

2 602-2 603

3 250-3 251

4 685-4 686

7 288-7 289

9 639-9 640

17 356-17 367

33 681-33 682

Taux applicables

0%-2%

2%-4%

4%-7%

7%-9%

9%-12,5%

12,5%-17%

17%-21,5%

21,5%-25,5%

25,5%-33%

33%-39%

39%-43%

Ressaut d’imposition pour un euro de salaire mensuel supplémentaire

27,2

29,9

49,48

38,97

91,19

146,4

211

291,8

723,2

1 041,7

1 347,6

Ressaut d’imposition apprécié sur une base annuelle pour un euro de salaire mensuel supplémentaire

327

359

594

468

1 094

1 757

2 532

3 501

8 679

12 501

16 172

Source : commission des finances.

● La grille de taux par défaut aurait vocation à être mise à jour annuellement, en fonction de l’évolution du barème de l’impôt sur le revenu, avant le 1er janvier de l’année au titre de laquelle elle s’applique, dans le cadre de la loi de finances.

● Le d du du 2 (alinéa 43) de l’article 204 H prévoit, selon une formulation ramassée, et de ce fait quelque peu elliptique, que les limites des tranches des différentes grilles seraient « réduites ou augmentées proportionnellement à la période à laquelle se rapportent le versement par le débiteur des revenus mentionnés à l’article 204 B ou le calcul de l’acompte mentionné à l’article 204 C ».

L’évaluation préalable précise qu’il s’agit d’adapter la grille de taux par défaut aux durées d’emploi ainsi qu’à la périodicité des paiements des revenus soumis au PAS. La grille par défaut devrait ainsi être déclinée par trimestre, par semaine, par jour et par heure, « en reprenant les conventions prévues à l’article 91 A de l’annexe II du code général des impôts » – cet article 91 A se rapportant à la retenue à la source effectuée sur les salaires des contribuables non-résidents en application de l’article 182 A.

L’article 91 A précité précise que lorsque les traitements, salaires et rentes viagères soumis à cette retenue à la source sont payés par trimestre, au mois, à la semaine ou à la journée, les limites des tranches du tarif annuel sont divisées par 4, par 12, par 52 ou par 312.

En transposant cette règle, on parviendrait au barème journalier suivant :

GRILLE DE TAUX PAR DÉFAUT PROPOSÉE POUR LES CONTRIBUABLES
DOMICILIÉS EN MÉTROPOLE EN TERMES DE REVENUS JOURNALIERS

Base journalière de prélèvement

(en euros)

Taux proportionnel

Inférieure ou égale à 52,35

0 %

De 52,36 à 57,42

2 %

De 57,43 à 63,35

4 %

De 63,36 à 74,77

7 %

De 74,78 à 100,08

9 %

De 100,09 à 125

12,5 %

De 125,01 à 180,19

17 %

De 180,20 à 280,31

21,5 %

De 280,32 à 370,73

25,5 %

De 370,74 à 667,54

33 %

De 667,55 à 1 295,42

39 %

Supérieure à 1 295,42

43 %

Le dernier alinéa du d du du 2 (alinéa 44) mentionne par ailleurs que pour les revenus relevant de l’acompte, soit dans le cas mentionné supra d’un début d’activité, les grilles de taux par défaut s’appliqueraient à ces revenus majorés de 11 %.

Cette disposition résulte du fait que la grille a été construite pour l’imposition des salaires, qui font l’objet d’une déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels. Tel n’est pas le cas pour les revenus soumis à l’acompte ; à titre d’exemple, un contribuable entre dans l’impôt à partir d’un revenu déclaré de 16 337 euros, soit un revenu net imposable de 14 703 euros, tandis qu’un contribuable percevant des BNC entre dans l’impôt à partir de bénéfices de 14 703 euros (soit 90 % de 16 337 euros, ou, en sens inverse, 14 703 euros majorés de 11,11 %) (64).

2. Les personnes concernées par le taux par défaut

De façon schématique, en se fondant sur le texte de l’article 204 H et sur les éléments fournis par l’évaluation préalable, les personnes susceptibles d’être concernées par l’application du taux par défaut se répartiraient en quatre catégories :

– celles pour lesquelles l’administration fiscale ne serait pas en mesure de calculer le taux d’imposition du foyer fiscal (absence de déclaration des revenus au cours des dernières années) ;

– celles pour lesquelles l’administration fiscale serait en mesure de calculer le taux d’imposition du foyer fiscal, mais sur la base de données trop anciennes ;

– celles pour lesquelles l’administration fiscale n’aurait pas été en mesure de transmettre le taux au débiteur de la retenue à la source, de façon plus ou moins durable (problèmes d’identification des salariés, contrats courts…).

– les personnes rattachées au foyer fiscal, sur le fondement du du 2 de l’article 204 H (alinéa 45).

a. Les personnes non connues de l’administration fiscale, soit, dans la généralité des cas, les primo-déclarants

La première catégorie correspondrait principalement aux personnes « primo-déclarantes », qui ne sont pas identifiées par l’administration fiscale, car elles déposeront pour la première fois une déclaration de revenus l’année suivant celle de la perception des revenus, en tant que contribuable. Cela correspondrait notamment au cas des personnes entrant sur le marché du travail et non connues de l’administration fiscale car elles étaient auparavant rattachées au foyer de leurs parents, mais aussi des personnes fiscalement domiciliées jusqu’alors à l’étranger, qui viendraient s’installer en France.

Selon l’évaluation préalable, en 2015 (pour l’imposition des revenus de 2014), environ 500 000 personnes ont été identifiées comme primo-déclarantes ; il s’agit majoritairement de célibataires (91 %) et de personnes de moins de vingt-cinq ans (68 %), pour une masse totale de salaires et pensions de 3,7 milliards d’euros.

Il convient d’observer qu’entre janvier et août de l’année N, seraient concernées par le taux par défaut :

– les personnes qui déposeraient leur première déclaration de revenus en année N + 1 au titre de leurs salaires perçus en N ;

– mais aussi les personnes qui déposeraient une déclaration de revenus pour la première fois en année N au titre de leurs salaires perçus en N − 1.

Ces personnes primo-déclarantes pourraient ainsi se trouver durablement assujetties au « taux par défaut » (jusqu’à vingt mois, puisque si elles prennent un emploi en janvier de l’année N, l’administration ne pourrait transmettre à leur employeur leur taux propre qu’en septembre de l’année N + 1), sauf démarche de leur part, en demandant une modulation de leur taux (Cf. V).

L’évaluation préalable précise que le taux par défaut s’appliquerait aussi lorsque le contribuable est connu de l’administration fiscale et a déjà déposé une déclaration de revenus au titre des années N − 2 ou N − 1, mais qu’il a uniquement, au titre de l’une de ces deux années, perçu des revenus se trouvant hors champ du PAS (RCM, PVM…). Dans ce cas, en dépit du dépôt d’une déclaration de revenus, l’administration ne serait pas en mesure d’établir le taux de prélèvement à la source, en l’absence de revenus concernés par la réforme dans les déclarations des années précédentes. La situation du contribuable serait alors la même que celle d’un primo-déclarant, et la grille de taux par défaut serait appliquée.

b. Les personnes pour lesquelles l’administration fiscale ne dispose que de données anciennes

Pour la seconde catégorie, il s’agirait de personnes pour lesquelles l’administration fiscale peut calculer un taux de retenue à la source et le transmettre, mais sur la base de revenus antérieurs à l’année N − 3, donc sur la base de données trop anciennes. Tel pourrait notamment être le cas de contribuables expatriés revenant en France après plusieurs années d’absence.

c. Les personnes non reconnues par l’administration fiscale, ou en contrat court, ou en début de contrat

Pour la troisième catégorie, lorsque l’administration ne serait pas en mesure de transmettre le taux propre au foyer fiscal du salarié même si ce dernier est connu des services fiscaux, plusieurs cas pourraient être distingués :

– lorsque le tiers payeur n’a pas demandé à l’administration fiscale le taux de prélèvement propre au contribuable (retard ou défaillance déclarative de l’employeur), ou en cas d’échec de l’échange d’informations en vue de l’identification du contribuable (absence de numéro d’inscription au répertoire de l’INSEE, ou NIR, qui correspond au numéro de sécurité sociale du salarié (65), NIR non certifié, NIR provisoire, état civil incomplet…).

L’application du taux par défaut pourrait ainsi résulter de difficultés administratives à établir un lien entre le contribuable et, pour résumer, son identifiant fiscal, via le NIR ;

– de façon plus structurelle, les contrats courts donneraient lieu aussi à l’application du taux par défaut, du fait de la difficulté, déjà pointée par le rapport particulier précité du Conseil des prélèvements obligatoires sur les scénarios de mise en œuvre de la réforme, pour l’administration fiscale d’avoir une parfaite connaissance de la structure de l’emploi, compte tenu des situations d’emplois multiples et de la multiplication des contrats courts.

L’évaluation préalable indique que, compte tenu des délais nécessaires avant que « l’administration fiscale puisse transmettre à l’employeur le taux de prélèvement propre à l’employé, ce dernier [l’employeur] appliquera en pratique la grille de taux par défaut en cas de contrat court d’une durée inférieure à un ou deux mois. » Elle ajoute que « des solutions sont néanmoins à l’étude pour les salariés qui font l’objet de contrats courts réguliers auprès d’un même employeur ».

Sur ce dernier point, en réponse à une demande de la Rapporteure générale, l’administration a précisé que « la piste en cours d’étude consisterait à faire figurer, dans les échanges avec les collecteurs, les salariés qui bénéficient de contrats courts récurrents connus de l’employeur, y compris les mois sans versement de rémunération, afin d’éviter de leur appliquer à chaque rémunération la grille de taux par défaut (par exemple pour un salarié qui serait embauché en janvier, puis en avril puis en juillet/août). Cette solution, dérogatoire, nécessite néanmoins une expertise complémentaire pour assurer sa faisabilité ».

Potentiellement, le nombre de salariés soumis au taux par défaut pourrait s’avérer important, au regard du développement du recours aux contrats à durée déterminée (CDD) et des contrats de mission. Selon les données fournies par l’administration fiscale, le nombre de CDD de moins d’un mois est estimé à 16,3 millions en 2015, et le nombre de CDD de plus d’un mois à 4 millions. Parmi ces 20,3 millions d’embauches en CDD, 17,9 millions concernent des CDD de moins de trois mois. Ces chiffres permettent de prendre la mesure du recours à ce type de contrats, mais non de déduire le nombre total de personnes effectivement concernées – une personne pouvant effectuer plusieurs CDD au cours d’une même année.

Il est en revanche précisé dans l’évaluation préalable que les gratifications versées aux stagiaires lors d’un stage ou d’une période de formation ne feraient pas l’objet d’un prélèvement à la source ; il est en effet fort peu probable que de telles gratifications atteignent le seuil à partir duquel le taux par défaut n’est pas nul (soit 1 362 euros par mois), tandis que ces gratifications sont exonérées d’impôt dans la limite du montant annuel du SMIC, en application de l’article 81 bis du CGI.

– de façon transitoire, les débuts de contrat, lorsque le salarié change d’employeur : l’évaluation préalable précise que le tiers payeur doit appliquer la retenue à la source alors qu’il n’a pas encore déclaré ce salarié à l’administration fiscale et n’a pas pu, par conséquent, recevoir son taux d’imposition – sachant que le principe de l’échange d’informations via la DSN ne permet pas de recevoir le taux de prélèvement du salarié avant la fin du mois suivant celui de l’embauche, voire le deuxième mois.

Selon les exemples fournis par l’évaluation préalable, un salarié embauché en avril, et payé le 5 du mois suivant, pourrait se voir appliquer le taux par défaut en mai, en juin, voire en juillet, avant que ne puisse être appliqué le taux d’imposition propre à son foyer fiscal.

L’administration fiscale précise que la durée moyenne d’application du taux par défaut devrait varier entre un à deux mois. Cette durée dépendra de la date de dépôt de la déclaration et de la date à laquelle l’employeur finalise les opérations de paie.

d. Les personnes rattachées à un foyer fiscal

Enfin, le du 2 de l’article 204 H (alinéa 45) prévoit que, par dérogation au principe selon lequel le taux est calculé par l’administration fiscale pour chaque foyer fiscal, ce taux propre au foyer fiscal ne s’applique pas aux revenus :

– des personnes rattachées au foyer fiscal au sens des 2° et 3° du 3 de l’article 6 du CGI, soit les enfants majeurs de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans s’ils sont étudiants, qui peuvent être rattachés au foyer fiscal de leurs parents ;

– des personnes à charge du foyer fiscal au sens des articles 196 et 196 A bis du CGI, soit les enfants de moins de dix-huit ans ou infirmes, et les personnes invalides vivant sous le toit du foyer fiscal.

Il s’agirait dans la généralité des cas de jeunes actifs, qui n’ont pas encore effectué de déclaration de revenus en leur nom propre.

La question des personnes rattachées à un foyer fiscal s’avère en effet complexe, puisque le rattachement au foyer fiscal de ces personnes ne peut se présumer, et qu’il n’est connu in fine qu’à l’occasion de la déclaration de revenus en N + 1. De ce fait, si l’administration fiscale transmettait à l’employeur de la personne concernée le taux de prélèvement de son foyer de rattachement au titre de l’imposition des revenus de N − 2 ou N − 1, rien ne permettrait de garantir que cette personne salariée serait toujours rattachée pour l’imposition des revenus perçus au cours de l’année en cours – ce rattachement n’étant effectué qu’au printemps de l’année N + 1. Par ailleurs, appliquer le taux d’imposition du foyer fiscal de rattachement (donc en règle générale, le taux d’imposition des parents) à un jeune actif prenant un emploi payé au SMIC pourrait se traduire par un « surprélèvement », si le taux d’imposition des parents était élevé (66).

Environ 1,6 million de contribuables rattachent près de 1,9 million d’enfants célibataires majeurs, parmi lesquels environ 0,3 million déclarent des revenus salariaux et assimilés, d’un montant moyen de 3 370 euros – ce qui laisse à penser que la très grande majorité des personnes rattachées serait soumise à un taux par défaut de 0 %.

3. Une grille de taux par défaut qui pourrait concerner un nombre non négligeable de contribuables, et qui risque de conduire à des « surprélèvements » temporaires

● Au regard des développements précédents, le nombre de co