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N
° 1670

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ASSEMBLÉE NATIONALE

CONSTITUTION DU 4 OCTOBRE 1958

QUINZIÈME LÉGISLATURE

Enregistré à la Présidence de l’Assemblée nationale le 11 février 2019

AVIS

FAIT

AU NOM DE LA COMMISSION DES FINANCES, DE L’ÉCONOMIE GÉNÉRALE ET DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE SUR LE PROJET DE LOI, adopté par le Sénat, portant l’approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et la fortune (n° 1507),

PAR M. Xavier PALUSZKIEWICZ

Député

_______________________________________________________________________________________

Voir les numéros :

Sénat : 84, 190, 191 et T.A. 40 (2018-2019).

Assemblée nationale : 1507, 1663.

SOMMAIRE

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Pages

INTRODUCTION 5

PREMIÈRE PARTIE – CONTEXTE : LES NÉGOCIATIONS SE SONT DÉROULÉES DANS UN CLIMAT FAVORABLE À UNE FORMALISATION RÉGLEMENTAIRE PLUS STRICTE POUR LUTTER CONTRE L’ÉVASION FISCALE 7

I. L’ABOUTISSEMENT DES TRAVAUX BEPS A MARQUÉ UN TOURNANT DANS L’APPRÉHENSION DE L’ÉVASION ET DE L’OPTIMISATION FISCALES 7

A. LE PROJET BEPS VISE À ACTUALISER LES RÈGLES FISCALES AFIN QU’ELLES REFLÈTENT AU PLUS PRÈS LA RÉALITÉ ÉCONOMIQUE 7

1. De l’identification d’actions à l’élaboration d’un instrument multilatéral 7

a. Les quinze actions du projet BEPS permettent de poser un cadre de réflexion abouti 8

b. La convention multilatérale transforme certaines actions en normes 11

2. La convention ne traduit pas l’ensemble du projet BEPS 12

B. LA POSITION DE LA FRANCE CONCERNANT BEPS 13

C. LA POSITION DU LUXEMBOURG CONCERNANT BEPS 13

II. UN ENVIRONNEMENT EUROPÉEN FAVORABLE 14

A. DES CHANGEMENTS ONT ÉTÉ OPÉRÉS PAR LA VOIE LÉGISLATIVE 14

B. CES CHANGEMENTS LÉGISLATIFS SONT INTERVENUS ALORS QUE LA QUESTION DE LA JUSTE IMPOSITION FISCALE DES ENTREPRISES ET DES PARTICULIERS S’EST INVITÉE DANS LE DÉBAT PUBLIC EUROPÉEN À L’OCCASION DE PLUSIEURS SCANDALES 16

SECONDE PARTIE – LA CONVENTION EN ELLE-MÊME : DES AVANCÉES DONT IL FAUT SE RÉJOUIR 19

I. UNE MODERNISATION NÉCESSAIRE QUI SE FAIT PLUTÔT EN FAVEUR DE LA FRANCE 19

A. LA MODERNISATION PERMET D’ALLER VERS UNE PLUS GRANDE COHÉRENCE DANS LA RÉPARTITION DU DROIT D’IMPOSER 19

B. DES NÉGOCIATIONS RAPIDES QUI ONT ABOUTI À UNE CONVENTION PLUTÔT FAVORABLE À LA FRANCE 20

II. L’ÉTUDE DE LA CONVENTION PERMET DE SOULIGNER LES AVANCÉES ET DE REMARQUER L’ABSENCE DE DISPOSITIONS QUANT À LA PRÉSENCE NUMÉRIQUE DES ENTREPRISES 21

A. LES ARTICLES SYMBOLIQUES DES AVANCÉES 21

1. Les avancées en rapport avec BEPS 21

a. Le préambule 22

b. L’article 5 sur l’établissement stable 22

c. L’article 28 sur la clause anti-abus 26

2. Les avancées en parallèle du projet BEPS 28

B. CERTAINES CONCESSIONS ONT ÉTÉ FAITES AU LUXEMBOURG 29

1. Le statu quo persiste quant à l’imposition des pensions 29

2. L’article sur les travailleurs frontaliers simplifie leur imposition, notamment en cas de télétravail 29

C. LE NUMÉRIQUE 30

1. Le constat : l’absence de mention de la présence numérique des entreprises 30

2. Des solutions existent, qui ne relèvent peut-être pas d’une convention fiscale 30

a. Des solutions ont été avancées au niveau européen 30

b. Un accord international sur la taxation des géants du numérique pourrait être envisagé à l’horizon 2020 32

c. Les difficultés à s’accorder au niveau international entraînent la mise en place d’une mesure au niveau national 33

III. LA MISE EN œUVRE DE LA NOUVELLE CONVENTION 34

A. LES CONSÉQUENCES FINANCIÈRES SONT DIFFICILEMENT QUANTIFIABLES 34

B. LA MISE EN œUVRE DE LA NOUVELLE CONVENTION SERA CONDUITE PAR L’ADMINISTRATION FISCALE, QUI EN INFORMERA LE PARLEMENT 34

1. Un suivi de la mise en œuvre classique 34

2. L’information du Parlement 35

EXAMEN EN COMMISSION 37

ANNEXE N° 1 : LISTE DES PERSONNES AUDITIONNÉES PAR LE RAPPORTEUR 53

ANNEXE N° 2 : TABLEAU SYNTHÉTIQUE DES ARTICLES DE LA CONVENTION 55

INTRODUCTION

La commission des finances de l’Assemblée s’est saisie pour avis du projet de loi autorisant l’approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et la fortune.

Suite à la visite d’État en France du 19 au 21 mars 2018 du couple grand-ducal et au séminaire gouvernemental franco-luxembourgeois qui s’est tenu à cette occasion, une nouvelle convention a été signée entre la France et le Grand-Duché de Luxembourg pour éviter les doubles impositions et pour établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune. Cette nouvelle convention se substitue à celle signée le 1er avril 1958 et modifiée depuis par quatre avenants successifs.

Lors de la dernière révision de 2014, le rapporteur général de la commission des finances du Sénat, M. Albéric de Montgolfier, insistait sur la nécessité de « modernisation de l’ensemble de la convention ». Ce projet de loi d’autorisation de ratification comporte ainsi un unique article, autorisant l’approbation de la convention. Le Parlement ne peut qu’approuver ou refuser les accords négociés par le Gouvernement et déjà signés par les parties, au nom du principe de réciprocité (Pacta sunt servanda), principe de nature coutumière identifié comme une des sources du droit international (article 38 du statut de la Cour internationale de justice).

Toutefois, la représentation nationale reste liée juridiquement par certaines obligations : elle doit notamment « approuver les principes et les dispositions » des conventions internationales, en matière de fiscalité, d’organisations internationales ou de cession de territoire par exemple. Cette obligation juridique est inscrite à l’article 53 de la Constitution du 4 octobre 1958. L’examen par chaque chambre de ces actes de droit international constitue ainsi un moment de contrôle et d’information sur les traités signés par le Gouvernement, au profit des citoyens et contribuables.

Un examen approfondi par les commissions des finances du Sénat et de l’Assemblée de tous les accords internationaux conclus par le Gouvernement en matière fiscale demeure ainsi essentiel. Aucun amendement n’est accepté, aucune modification n’est possible pour les parlementaires, mais ce rapport demeure un outil d’information et de suivi essentiel, dans la perspective de prochaines négociations gouvernementales.

Ainsi, la nouvelle convention a été signée par les gouvernements de la République française et du Grand-Duché de Luxembourg le 20 mars 2018.

Le renouvellement d’une convention bilatérale fiscale constitue un outil structurant, à plusieurs égards : d’abord car le niveau multilatéral, s’il doit être privilégié, et s’il encadre les grandes règles du droit fiscal international, avec notamment les modèles de conventions fiscales établis par l’OCDE ou l’ONU, ne peut tout régler. Certaines spécificités impliquent la mise en œuvre d’un principe de subsidiarité, entre deux États parties à une convention fiscale bilatérale, en l’espèce la France et le Luxembourg. Deuxièmement donc, car les spécificités de la relation entre la France et le Luxembourg nécessitent un outil précis et à jour pour établir le cadre juridique applicable en matière de fiscalité.

Ainsi, les doubles impositions, l’insécurité juridique liée au déficit de modernisation d’un texte de telle nature, font naître une diversité de préjudices pour nos finances publiques premièrement, mais également pour le contrat social, qui repose sur le consentement à l’impôt (article 14 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789).

À cet égard, les tentatives de dissocier les bénéfices imposables de l’activité créatrice de valeur qui les a générés, afin de réduire la base imposable, représentent véritablement un enjeu de société. Ces montages sont exacerbés par la transformation numérique, qui peut conduire à une évasion fiscale d’une très grande ampleur.

Ce renouvellement de convention est donc particulièrement important, alors que les problématiques de l’évasion et de la fraude fiscales sont devenues particulièrement prégnantes dans notre société.

PREMIÈRE PARTIE – CONTEXTE : LES NÉGOCIATIONS SE SONT DÉROULÉES DANS UN CLIMAT FAVORABLE À UNE FORMALISATION RÉGLEMENTAIRE PLUS STRICTE POUR LUTTER CONTRE L’ÉVASION FISCALE

Les négociations autour de la convention fiscale entre la France et le Luxembourg ont démarré peu après l’aboutissement du projet BEPS mené par l’OCDE sur la modification de grande ampleur des règles de fiscalité internationale pour limiter l’érosion de la base imposable et encadrer le transfert de bénéfices. Les discussions ont aussi eu lieu alors que le cadre européen concernant la fiscalité des entreprises était en pleine évolution. Les négociations se sont donc déroulées dans un environnement favorable.

I. L’ABOUTISSEMENT DES TRAVAUX BEPS A MARQUÉ UN TOURNANT DANS L’APPRÉHENSION DE L’ÉVASION ET DE L’OPTIMISATION FISCALES

L’intitulé « projet BEPS » recouvre les travaux conduits par l’OCDE, sur mandat du G20, sur l’actualisation des règles fiscales et la lutte contre l’évasion fiscale. Ce travail a commencé en 2013 et a été finalisé en 2015, avec l’identification de quinze actions à entreprendre au niveau mondial.

A. LE PROJET BEPS VISE À ACTUALISER LES RÈGLES FISCALES AFIN QU’ELLES REFLÈTENT AU PLUS PRÈS LA RÉALITÉ ÉCONOMIQUE

Plusieurs actions visent à réduire les opportunités d’évasion fiscale, notamment en ciblant les mécanismes abusifs permettant d’échapper à toute imposition. D’autres actions ont pour but d’améliorer l’information des administrations et les échanges entre les juridictions. Le fil directeur du projet reste la recherche d’une meilleure adéquation du modèle fiscal avec la réalité économique.

1. De l’identification d’actions à l’élaboration d’un instrument multilatéral

Le cadre inclusif rassemble les 115 pays et juridictions qui travaillent à la mise en œuvre des actions BEPS. Pour le rejoindre, les pays doivent s’engager à appliquer les actions découlant des travaux.

Après l’identification d’actions phares, les membres du cadre inclusif ont cherché à transformer ces actions en normes internationales ayant une valeur juridique.

a. Les quinze actions du projet BEPS permettent de poser un cadre de réflexion abouti

Le projet BEPS est décliné en quinze actions, qui visent à favoriser une plus grande transparence du modèle fiscal, à lutter contre l’évasion fiscale et à améliorer la cohérence des règles fiscales internationales.

Action 1 : Relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique

Cette action vise à identifier les risques d’évasion fiscale spécifiques de l’économie numérique afin d’en organiser l’imposition de la manière la plus pertinente possible. Plusieurs pistes sont évoquées, notamment agir sur la définition de l’établissement stable et sur la fixation des prix de transfert.

Action 2 : Neutraliser les effets des dispositifs hybrides

Un dispositif hybride, selon la définition de l’OCDE, est celui qui « exploite les différences de traitement fiscal d’une entité ou d’un instrument entre les législations de deux pays ou plus en vue d’obtenir une double exonération ». Élaborant sur les pistes possibles, le projet BEPS insiste sur la nécessaire coordination entre les pays et sur l’importance de s’accorder sur des règles communes, afin de neutraliser toute asymétrie des résultats fiscaux.

Action 3 : Concevoir des règles efficaces concernant les sociétés étrangères contrôlées

Les sociétés étrangères contrôlées (SEC) peuvent être utilisées par un contribuable pour transférer des revenus et ainsi éroder sa base imposable : leur encadrement par des règles précises et efficaces est à ce titre recommandé par l’OCDE pour limiter les risques d’évasion. L’enjeu est d’introduire ces règles tout en respectant le cadre fiscal de chaque pays.

Action 4 : Limiter l’érosion de la base d’imposition faisant intervenir les déductions d’intérêts et autres frais financiers

Il s’agit de limiter le transfert artificiel de charges d’intérêts, c’est-à-dire un transfert sans fondement économique et qui vise à diminuer le montant imposable des sociétés. Pour ce faire, le travail s’est concentré sur l’élaboration d’un ratio permettant de correctement le prendre en compte. Il convient d’avoir à l’esprit l’enjeu de mettre en place des règles suffisamment souples pour pouvoir respecter le cadre fiscal de chaque pays.

Action 5 : Lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance

Afin de limiter les pratiques fiscales dommageables, les motivations pour accorder des régimes préférentiels doivent être transparentes et liées à l’existence d’une activité substantielle.

Action 6 : Empêcher l’octroi des avantages des conventions fiscales lorsqu’il est inapproprié d’accorder ces avantages

L’objectif ici est clairement de limiter les opportunités de chalandage fiscal, c’est-à-dire : l’utilisation abusive des conventions fiscales pour réduire la base imposable. Les travaux ont conclu à la nécessité d’inclure deux règles : une règle anti-abus spécifique, avec une exigence d’un lien suffisant entre une entité et l’État de résidence, complétée par une règle anti-abus générale, qui permettrait de refuser l’octroi d’un avantage conventionnel s’il est démontré que l’objectif principal du montage est l’obtention de ce même avantage. Il est rappelé qu’il est nécessaire de combiner ces règles conventionnelles avec des règles internes anti-abus.

Action 7 : Empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable

Le statut d’établissement stable d’une entité constitue généralement un préalable à l’imposition des bénéfices qu’elle génère. Les modalités de définition d’un établissement stable sont donc cruciales pour limiter les opportunités d’évasion fiscale. Une des stratégies d’évitement consiste à établir des « accords de commissionnaires » qui permettent de remplacer une filiale par un agent et d’organiser ainsi un transfert de bénéfices alors même que les activités n’ont pas changé de nature.

Action 8 à 10 : aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeur

Ces actions concernent plus spécifiquement les échanges intra groupes, réel outil d’évasion fiscale : le jeu sur les prix de transfert des produits permet de transférer les bénéfices vers des pays à la fiscalité plus réduite et d’avoir un décalage entre le lieu de création de la valeur et le lieu d’imposition. L’objectif des règles est de s’assurer que le calcul des prix de transfert est conforme à la création de valeur. Trois domaines sont ciblés par ces actions : les actifs incorporels, l’attribution des risques et la répartition des bénéfices qui en résulte au sein d’un groupe multinational, et les transactions et paiements difficilement justifiables par une création de valeur.

Action 11 : Mesurer et suivre les données relatives au BEPS

La mesure du coût de l’évasion fiscale est aujourd’hui délicate, même s’il est considéré comme acquis que la perte de recettes fiscales pour les États est considérable. Cette action vise à avoir des informations plus précises en suivant six indicateurs révélateurs de l’existence de pratiques BEPS. Parmi ces indicateurs se trouvent le taux de profit des filiales dans les différents pays, le niveau d’endettement de chaque filiale et la valeur des redevances.

Action 12 : Règles de communication obligatoire d’information

Établir des règles de transmission de renseignements entre différentes administrations fiscales vise à réduire la mise en place par les entreprises de stratégie de planification fiscale agressive. Un échange de renseignements rapide et exhaustif doit pouvoir se mettre en place au niveau mondial grâce à plusieurs outils, comme l’obligation de déclarer un certain nombre de montages fiscaux. L’idée est de pouvoir identifier et cibler ces montages, mais aussi de dissuader leur création par cette obligation de transparence.

Action 13 : Documentation des prix de transfert et déclarations pays par pays

Trois niveaux d’action ont été identifiés concernant cette action : la déclaration par les entreprises multinationales des informations générales sur leur politique de prix de transfert, la création d’un « fichier local » afin de disposer des informations pays par pays, et une déclaration pays par pays faite pour chaque entreprise comprenant, entre autres, leur chiffre d’affaires, leur bénéfice avant impôts et leur capital social.

Action 14 : Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends

Cette action vise à accroître la protection des contribuables face aux risques d’incertitude et de double imposition. Cela passe par un mécanisme de règlement par voie amiable des contentieux entre deux juridictions.

Action 15 : L’élaboration d’un instrument multilatéral pour modifier les conventions bilatérales.

Quatre actions parmi ces quinze sont des standards minimums : leur mise en œuvre fait l’objet d’un suivi plus précis, entrepris par les pairs, et qui vise à garantir l’égalité entre les juridictions signataires. L’examen par les pairs se focalise sur la réalisation dans les délais décidés des actions concernées.

Les quatre standards minimums

L’action 5, Lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables en prenant en compte la transparence et la substance : son suivi a été divisé en deux parties. D’une part, les régimes fiscaux préférentiels : un rapport, mis à jour en novembre 2018, présente les conclusions des travaux des membres du cadre inclusif. De l’autre, l’échange de renseignements : le rapport publié pour l’année 2017 fait le point sur la mise en œuvre des recommandations émises en 2016.

L’action 6, Empêcher l’octroi des avantages des conventions fiscales lorsqu’il est inapproprié d’accorder ces avantages : le processus d’examen par les pairs a débuté en 2018, afin de laisser du temps aux juridictions d’adapter leur droit interne.

L’action 13, Documentation des prix de transfert et déclarations pays par pays : le suivi par les pairs a été mis en place, avec la tenue à jour d’un tableau de la législation pays par pays.

L’action 14, Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends : quatre séries d’examen ont déjà été conduites, et la cinquième est prévue pour février 2019. La France et le Luxembourg ont été évalués lors de la deuxième série, en décembre 2017.

b. La convention multilatérale transforme certaines actions en normes

La quinzième action du projet prévoit l’élaboration d’un instrument multilatéral afin d’accélérer l’intégration de nouvelles normes en évitant la renégociation de centaines de conventions fiscales bilatérales. En effet, l’instrument multilatéral fait évoluer simultanément l’ensemble des conventions : elle s’apparente à imposer un standard minimum au réseau conventionnel. Selon les cas, elle peut remplacer, compléter ou modifier les stipulations pertinentes des conventions bilatérales.

Cette convention a été signée le 7 juin 2017 à Paris. Au 23 janvier 2019, 87 juridictions avaient signé la convention et 6 juridictions avaient manifesté leur intention d’être signataires. L’ensemble des États de l’Union européenne a signé cette convention.

La convention s’applique aux conventions bilatérales sous plusieurs conditions : il faut que les deux juridictions parties à la convention aient signé la convention multilatérale et que la convention ait été notifiée par ces deux juridictions à l’OCDE.

Cette convention comporte 39 articles, dont 24 qui mettent en œuvre quatre actions du projet BEPS. Elle cible les dispositifs hybrides, l’utilisation abusive des conventions fiscales, les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable et l’amélioration du règlement des différends.

Elle a été délibérément conçue comme un instrument souple, avec un certain nombre de normes facultatives. Néanmoins, pour ne pas transformer la convention en coquille vide et pénaliser les États les plus vertueux, des standards minimums ont été imposés, sous formes de normes minimales. Trois articles sont concernés :

– le premier paragraphe de l’article 6 : modification du préambule des conventions couvertes pour consacrer la finalité de celles-ci : élimination de la double imposition sans non-imposition ;

– l’article 7 : prévenir l’utilisation abusive des conventions ;

– l’article 16 : cas et conditions de mise en œuvre d’une procédure amiable.

Hormis pour ces trois normes minimales, les juridictions sont libres d’émettre des réserves sur l’ensemble des articles.

2. La convention ne traduit pas l’ensemble du projet BEPS

Il faut noter que la convention ne traduit pas l’ensemble des actions du projet BEPS. Ainsi, l’économie numérique, objet de l’action 1 du projet BEPS, n’est pas mentionnée dans la convention : cela s’explique par l’absence de consensus sur le sujet au niveau des différents États participant aux travaux.

Concernant les défis fiscaux liés au numérique, un rapport intérimaire a été publié en mai 2018 (1) et un rapport final est prévu pour 2020. Ce rapport est particulièrement attendu, le multilatéralisme fiscal étant un outil majeur dans la lutte contre les fraudes, l’optimisation et les paradis fiscaux. Taxer les géants du numérique notamment, dans les pays où ils font des bénéfices, doit se faire avec l’ensemble des États parties à ce multilatéralisme fiscal, au premier plan desquels les États membres de l’Union européenne.

Le rapport intérimaire établit un premier constat : le problème d’érosion de la base fiscale est en réalité exacerbé par la transformation numérique. Le rapport souligne également que cette transformation touchant tous les secteurs de l’économie, il est difficile de mener une réflexion sur la fiscalité propre à la numérisation. Le numérique est maintenant imbriqué dans la plupart des secteurs productifs de l’économie. Le rapport intérimaire s’intéresse au processus de création de valeur dans les domaines d’activité à forte composante numérique et analyse la justesse avec laquelle les normes fiscales reflètent ce processus de création de valeur. La conclusion du rapport souligne que les nombreuses divergences entre les pays participants au cadre inclusif n’ont pas permis d’aboutir à un consensus sur une ou plusieurs recommandations.

Le projet BEPS n’apporte non plus toutes les réponses à la problématique de la taxation des entreprises internationales : il ne résout pas complètement la question des prix de transfert par exemple. José Antonio Ocampo, président du Comité des politiques de développement du Conseil économique et social de l’ONU, écrivait dans une tribune le 25 janvier 2019 que « le régime des BEPS ne s’est pas attaqué à la racine du problème : les entreprises sont toujours autorisées à déplacer leurs bénéfices où bon leur semble afin de profiter des taux d’imposition très faibles offerts par certains pays. (2) »

Il peut également être noté que les travaux menés dans le cadre du projet BEPS n’emportent aucune contrainte juridique : leur non-respect n’entraîne aucune sanction. Son application concrète est donc soumise à la volonté politique des États de la mettre en œuvre. Il convient néanmoins de noter que les travaux BEPS irriguent les travaux européens et même nationaux.

B. LA POSITION DE LA FRANCE CONCERNANT BEPS

La France a participé activement aux travaux BEPS.

Elle est partie avec des juridictions étrangères à plus de 120 conventions fiscales visant à éliminer la double imposition (3). Elle en a notifié 88 dans le document déposé lors de la signature en juin 2017 : 69 conventions bilatérales sont potentiellement concernées (les parties étant signataires de la convention). Parmi celles-ci, trois n’ont pas été notifiées par l’autre partie et ne sont donc pour l’instant pas concernées (Suède, Norvège et Suisse).

Concernant la convention, la France a fait des choix ambitieux, qui manifestent sa volonté de l’appliquer largement. Les quelques réserves formulées sur les articles ont été dictées par le souci de préserver la sécurité juridique des contribuables et de respecter les spécificités du modèle fiscal français. Ainsi, elle a exprimé une réserve intégrale sur l’article 3 sur les entités transparentes, considérant que le dispositif proposé n’était pas forcément une avancée au regard des dispositifs déjà existants dans les conventions concernées.

Elle a par exemple choisi d’appliquer largement les dispositifs visant à limiter la qualification artificielle d’établissement stable (articles 12 à 15).

C. LA POSITION DU LUXEMBOURG CONCERNANT BEPS

Le Luxembourg a notifié toutes les conventions de son réseau mais a formulé des réserves sur 17 des 39 articles de la convention multilatérale.

À titre d’exemple, l’article 12 de la convention, qui concerne la qualification d’établissement stable, fait l’objet d’une réserve par le Luxembourg. Cet article vise à prévenir l’usage abusif des « accords de commissionnaires », qui permettent à une société d’éviter la qualification d’établissement stable et donc l’imposition dans le pays concerné.

Le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales de l’OCDE indique que la note du Luxembourg en matière de transparence fiscale est passée de « non-conforme » à « largement conforme ». Cette notation est semblable à celle attribuée aux États-Unis, au Royaume-Uni, à l’Allemagne ou encore à l’Italie.

II. UN ENVIRONNEMENT EUROPÉEN FAVORABLE

Les travaux au niveau international se sont accompagnés d’évolutions du cadre européen.

A. DES CHANGEMENTS ONT ÉTÉ OPÉRÉS PAR LA VOIE LÉGISLATIVE

Si le problème n’est pas nouveau, les initiatives se sont multipliées au cours des dernières années pour tenter de circonscrire la problématique et d’identifier des solutions.

Le Conseil européen s’est ainsi saisi de la question en adoptant le 27 janvier 2015 une directive contenant une clause anti-abus pour l’application du régime mère-fille. L’objectif est d’éviter la prolifération de dispositifs hybrides, dans lesquels les intérêts deviennent des dividendes selon les pays d’imposition afin de minimiser la charge fiscale.

La traduction en droit européen du projet BEPS s’est également traduite par l’adoption d’un certain nombre d’outils législatifs.

La Commission européenne a ainsi publié un paquet contre l’évasion fiscale en janvier 2016. Un de ces outils emblématiques est la directive sur la lutte contre l’évasion fiscale (anti tax avoidance directive ou ATAD), adoptée le 12 juillet 2016. Elle cible plus particulièrement les montages abusifs de déduction d’intérêts financiers, notamment via l’établissement de règles plus précises concernant les sociétés étrangères contrôlées. Cette directive contient également, à l’article 6, une clause anti-abus générale.

Article 6

Clause anti-abus générale

1.   Aux fins du calcul de la charge fiscale des sociétés, les États membres ne prennent pas en compte un montage ou une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents. Un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties.

2.   Aux fins du paragraphe 1, un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.

3.   Lorsqu’un montage ou une série de montages n’est pas pris en compte conformément au paragraphe 1, la charge fiscale est calculée conformément au droit national.

Cette directive a été transposée par plusieurs articles de la loi de finances pour 2019. Ainsi, l’article 108 de la loi de finances pour 2019 ajoute l’article 205 A au code général des impôts, avec une rédaction qui reprend les formules de la directive, sur la clause anti-abus générale concernant l’impôt sur les sociétés.

Article 205 A du CGI

«  Pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés, il n’est pas tenu compte d’un montage ou d’une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents. Un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties. Aux fins du présent article, un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique. »

L’article 34 transpose le dispositif d’encadrement de la déductibilité des charges financières nettes prévu par la directive ATAD.

B. CES CHANGEMENTS LÉGISLATIFS SONT INTERVENUS ALORS QUE LA QUESTION DE LA JUSTE IMPOSITION FISCALE DES ENTREPRISES ET DES PARTICULIERS S’EST INVITÉE DANS LE DÉBAT PUBLIC EUROPÉEN À L’OCCASION DE PLUSIEURS SCANDALES

Les enquêtes des médias sur les stratégies de planification fiscale des entreprises comme des particuliers ont accru l’importance de ce sujet dans le débat public et ont contribué à multiplier l’information disponible.

C’est le cas par exemple des informations issues des « Panama Papers », cette fuite de documents d’un cabinet de conseil situé au Panama, qui ont eu des conséquences non seulement judiciaires mais aussi politiques. La transparence accrue sur les différents montages fiscaux a entraîné une sensibilisation plus grande de l’opinion publique à ces questions, ce qui constitue une incitation pour les gouvernements à agir sur le sujet.

De nouvelles exigences en ont découlé, comme celle d’arrêter de transiger avec les pays favorisant les comportements d’évasion et d’optimisation fiscales. Par exemple, lorsque les pays membres de l’Union européenne se sont mis d’accord sur une liste de dix-sept paradis fiscaux fin 2017, certains eurodéputés ont manifesté leur intention d’inscrire certains pays européens sur cette liste, dans un souci de cohérence. Ils visaient particulièrement les Pays-Bas, le Luxembourg, Malte et l’Irlande.

Cela a été exclu par le commissaire européen Pierre Moscovici, qui, s’il a reconnu des manquements, a refusé de considérer que cela pouvait s’apparenter à des pratiques méritant la qualification de paradis fiscal. Rappelons pourtant que l’Irlande a un taux d’impôt sur les sociétés à 12,5 % et a déjà été mise en cause par la Commission européenne pour ses décisions fiscales extrêmement accommodantes envers certaines multinationales.

La conclusion de la convention multilatérale BEPS est une des réponses apportées à ces préoccupations, ainsi que la signature de conventions fiscales avec certains des pays parfois identifiés comme ayant des pratiques fiscales avantageuses, tels que le Luxembourg.

Le cas particulier du Luxembourg

Le Luxembourg présente un cas particulier dans l’Union européenne en ce qu’il est régulièrement présenté comme ayant une fiscalité particulièrement accommodante à l’égard des sociétés.

Le Luxembourg a été de plus mis en difficulté lorsqu’a éclaté le scandale dit « Lux Leaks ». En 2014, le consortium ICJ a publié des centaines de rescrits fiscaux accordés par l’administration fiscale du Luxembourg entre 2002 et 2010. La pratique des rescrits consiste pour un contribuable à demander à l’administration de prendre position sur l’application des règles fiscales à une situation donnée. Cette décision est ensuite opposable à l’administration. Elle renforce la sécurité juridique des entreprises.

Or, dans ce cas précis, les documents montraient que certaines multinationales avaient obtenu l’assurance d’un régime de taxation très avantageux par l’administration luxembourgeoise. Cela peut être assimilé à une aide d’État, au sens où cela fausse grandement la concurrence entre les entreprises. En 2016, la Commission européenne a d’ailleurs engagé une enquête sur le traitement fiscal du Luxembourg vis-à-vis d’Engie, concernant des rescrits datés de 2008 sur des emprunts de filiales du groupe.

Le cas de ces rescrits est emblématique et peut être mis en lien avec l’action 5 du projet BEPS. L’idée est qu’une transparence plus grande sur ces rescrits aurait potentiellement amené l’administration à adopter une position différente.

À la suite de la publication de ces rescrits fiscaux, le Luxembourg s’est attaché à participer activement aux travaux européens en matière de lutte contre l’optimisation et l’évasion fiscales. Ainsi, c’est lors de la présidence luxembourgeoise du Conseil de l’Union européenne qu’un accord pour limiter les décisions fiscales anticipées (rulings) a été trouvé au second semestre de 2015.

Il a par ailleurs travaillé en partenariat avec la Commission pour élaborer de nouvelles règles internes pour limiter la création de montages abusifs par les multinationales. Cela s’est traduit par une réforme fiscale d’importance en 2017.

La conclusion de cette convention fiscale doit donc être également mise en perspective avec la volonté du Luxembourg de se montrer coopératif dans la lutte contre l’évasion fiscale.

SECONDE PARTIE – LA CONVENTION EN ELLE-MÊME : DES AVANCÉES DONT IL FAUT SE RÉJOUIR

La convention qui est l’objet de ce projet de loi, signée à Paris le 20 mars 2018 par Mme Gény-Stephann, alors secrétaire d’État auprès du ministre de l’économie et des finances, et M. Gramegna (ministre des finances du Luxembourg), vise à organiser le droit d’imposer un revenu entre les deux États.

I. UNE MODERNISATION NÉCESSAIRE QUI SE FAIT PLUTÔT EN FAVEUR DE LA FRANCE

Comme l’indique l’étude d’impact jointe au projet de loi, la modernisation de la convention était impérative, au vu des carences de la convention de 1958.

A. LA MODERNISATION PERMET D’ALLER VERS UNE PLUS GRANDE COHÉRENCE DANS LA RÉPARTITION DU DROIT D’IMPOSER

Un accord entre la France et le Luxembourg a été trouvé en 2016 pour engager les travaux de révision de la convention. Ces travaux ont été menés en parallèle de la négociation de la convention multilatérale BEPS. En effet, l’ancienne convention présentait des failles pouvant être exploitées par les contribuables.

Bien que la convention datant de 1958 ait été modifiée par avenant en 2014, les négociations pour une modernisation complète de la convention ont débuté seulement deux ans après. Cela s’explique par les conséquences importantes que peuvent entraîner les carences d’une convention fiscale ou son inadéquation avec les changements de création de valeur dans le monde économique.

En effet, les contribuables peuvent exploiter les failles ou le manque de précision d’une convention pour éviter l’imposition ou en diminuer significativement le montant, sans que cela ne soit en rien l’intention des auteurs de la convention.

À titre d’exemple, la convention fiscale conclue entre la France et le Luxembourg le 1er avril 1958 ne contenait aucune disposition expresse sur la taxation des revenus et profits immobiliers dans l’État du lieu de situation du bien. Or, les deux juridictions compétentes de chaque État, la Cour administrative du Luxembourg et le Conseil d’État, ont chacun estimé que l’imposition relevait de la compétence de l’autre État contractant. L’absence de clause spécifique dans la convention a entraîné un phénomène de non-imposition des revenus et plus-values des cessions générés par des biens immobiliers situés en France et détenus par des entités luxembourgeoises n’y ayant pas d’établissement stable.

Cela illustre l’impératif de modernisation des conventions afin d’éviter les phénomènes de non-imposition. Un avenant à la convention entre la France et le Luxembourg avait d’ailleurs été conclu le 24 novembre 2006 afin de remédier à cette situation.

B. DES NÉGOCIATIONS RAPIDES QUI ONT ABOUTI À UNE CONVENTION PLUTÔT FAVORABLE À LA FRANCE

Un accord entre la France et le Luxembourg a été trouvé en 2016 pour engager les travaux de révision de la convention. Ces travaux ont été menés en parallèle de la négociation de la convention multilatérale BEPS. À titre de comparaison, les conventions fiscales de la France avec la Suisse, la Belgique ou les Pays-Bas ne contiennent ni clause anti abus, ni définition conforme à celle de l’OCDE en matière d’établissement stable.

Après deux cycles de négociations, un accord entre administrations a été atteint le 1er mars 2018. Le projet de loi de ratification a été déposé au Sénat le 26 octobre 2018 et adopté le 17 décembre 2018.

Les demandes initiales de la France étaient ambitieuses, avec entre autres :

– l’intégration des nouvelles règles de définition de l’établissement stable d’entreprise ;

– une imposition partagée des redevances,

– une imposition des cessions de participations substantielles ;

– une imposition à la résidence des pensions privées et de sécurité sociale ;

– une clause refusant l’application de certains articles de la convention si une situation de sous-imposition était avérée.

Le Luxembourg, comme il a été détaillé plus haut, a pris des engagements réduits concernant l’application de la convention BEPS.

Dans le cadre de la négociation bilatérale, il souhaitait conserver le mode d’imposition actuel des pensions privées et de sécurité sociale, ainsi qu’inclure une clause sur les travailleurs frontaliers employés sur son territoire.

II. L’ÉTUDE DE LA CONVENTION PERMET DE SOULIGNER LES AVANCÉES ET DE REMARQUER L’ABSENCE DE DISPOSITIONS QUANT À LA PRÉSENCE NUMÉRIQUE DES ENTREPRISES

La convention avec le Luxembourg revêt une importance particulière : d’abord, de par la proximité géographique de l’État partenaire, qui multiplie les passages de résidents d’un État à l’autre. Ce pays est aussi un partenaire économique essentiel : le Luxembourg est en effet le deuxième pays d’origine des entreprises sous contrôle étranger en France, alors que 900 filiales françaises sont installées au Luxembourg.

L’enjeu de la convention bilatérale entre la France et le Luxembourg est de prévoir les modalités d’imposition des résidents (personnes physiques et sociétés) afin d’éviter les doubles impositions mais également pour fermer toute possibilité d’une double non-imposition. Il s’agit de s’accorder sur les règles fiscales qui s’appliquent dans toutes les situations impliquant les deux États contractants.

Il convient de noter avant d’étudier les articles de cette convention qu’elle est conforme au modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l’OCDE daté de 2017.

A. LES ARTICLES SYMBOLIQUES DES AVANCÉES

L’étude d’impact souligne les avancées que constitue la modernisation de cette convention fiscale : une définition plus précise de la résidence fiscale (notamment pour les personnes morales), de nouvelles règles de définition de l’établissement stable d’entreprise, une meilleure prise en compte de la situation des travailleurs frontaliers résidant en France et exerçant leur activité au Luxembourg. Certaines de ces avancées sont à mettre en perspective avec la signature de la convention BEPS et d’autres s’apprécient dans le cadre des spécificités de la relation entre la France et le Luxembourg.

1. Les avancées en rapport avec BEPS

Cette convention fiscale reflète plusieurs stipulations de la convention BEPS.

a. Le préambule

Texte du préambule de la convention de 1958

Le Président de la République française et Son Altesse Royale la Grande-Duchesse de Luxembourg, animés du désir d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur les revenus et d’impôts sur la fortune et de régler certaines autres questions en matière fiscale, ont décidé de conclure une Convention […].

Texte du préambule de la convention signée en 2018

Le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg, soucieux de promouvoir leurs relations économiques et d’améliorer leur coopération en matière fiscale, entendant conclure une convention pour l’élimination de la double imposition en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune sans créer de possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite par l’évasion ou la fraude fiscale (y compris par des mécanismes de chalandage fiscal destinés à obtenir les allégements prévus dans la présente convention au bénéfice indirect de résidents d’États tiers).

La convention voit l’ajout dans le préambule d’un objectif de lutte contre l’évasion et la fraude fiscales. Cela est conforme à l’action 6 du projet BEPS, qui est un standard minimum et s’impose donc aux signataires de la convention multilatérale. Cela est important pour évaluer l’intention des auteurs.

b. L’article 5 sur l’établissement stable

Suivant le modèle de l’OCDE, un article 5 portant spécifiquement sur la définition de l’établissement stable est introduit dans la nouvelle convention. Cette définition était auparavant incluse à l’article 2 de la convention comportant la définition des termes.

Article 5 - Établissement stable

1.  Au sens de la présente convention, l’expression « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

2.  L’expression « établissement stable » comprend notamment :

– un siège de direction,

– une succursale,

– un bureau,

– une usine,

– un atelier,

– une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles.

3.  Un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois.

3.1. À seule fin de déterminer si la période de douze mois visée au paragraphe 3 a été dépassée,

– lorsqu’une entreprise d’un État contractant exerce des activités dans l’autre État contractant à un endroit qui constitue un chantier de construction ou de montage et que ces activités sont exercées pendant une ou plusieurs périodes qui, au total, dépassent 30 jours sans dépasser douze mois, et

– lorsque des activités connexes sont exercées sur le même chantier de construction ou de montage pendant des périodes différentes de plus de 30 jours chacune par une ou plusieurs entreprises étroitement liées à la première entreprise, ces périodes différentes sont ajoutées à la période totale pendant laquelle la première entreprise a effectué des activités sur ce chantier de construction ou de montage.

4.  Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu’il n’y a pas « établissement stable » si :

– il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l’entreprise ;

– des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison ;

– des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise ;

– une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des marchandises ou de réunir des informations, pour l’entreprise ;

– une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’exercer, pour l’entreprise, toute autre activité non énumérée aux alinéas a) à d), à condition que cette activité revête un caractère préparatoire ou auxiliaire ;

– une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins de l’exercice cumulé d’activités mentionnées aux alinéas a) à e), à condition que l’activité d’ensemble de l’installation fixe d’affaires résultant de ce cumul garde un caractère préparatoire ou auxiliaire.

4.1. Le paragraphe 4 ne s’applique pas à une installation fixe d’affaires utilisée ou détenue par une entreprise si la même entreprise ou une entreprise étroitement liée exerce des activités d’entreprise dans la même installation ou dans une autre installation dans le même État contractant et

– lorsque l’une de ces installations constitue un établissement stable pour l’entreprise ou pour l’entreprise étroitement liée au regard des dispositions du présent article, ou

– lorsque l’activité d’ensemble résultant du cumul des activités exercées par les deux entreprises dans la même installation, ou par la même entreprise ou des entreprises étroitement liées dans les deux installations, ne revêt pas un caractère préparatoire ou auxiliaire, à condition que les activités d’entreprise exercées par les deux entreprises dans la même installation, ou par la même entreprise ou des entreprises étroitement liées dans les deux installations, constituent des fonctions complémentaires qui s’inscrivent dans un ensemble cohérent d’activités d’entreprise.

5.  Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, mais sous réserve des dispositions du paragraphe 6, lorsqu’une personne agit dans un État contractant pour le compte d’une entreprise et, ce faisant, conclut habituellement des contrats ou joue habituellement le rôle principal menant à la conclusion de contrats qui, de façon routinière, sont conclus sans modification importante par l’entreprise, et que ces contrats sont

– au nom de l’entreprise, ou

– pour le transfert de la propriété de biens appartenant à cette entreprise ou pour la concession du droit d’utiliser de tels biens ou des biens que l’entreprise a le droit d’utiliser, ou

– pour la prestation de services par cette entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet État pour toutes les activités que cette personne exerce pour l’entreprise, à moins que les activités de cette personne ne soient limitées à celles qui sont mentionnées au paragraphe 4 et qui, si elles étaient exercées par l’intermédiaire d’une installation fixe d’affaires, ne permettraient pas de considérer cette installation comme un établissement stable selon les dispositions de ce paragraphe.

6.  Le paragraphe 5 ne s’applique pas lorsque la personne qui agit dans un État contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre État contractant exerce dans le premier État une activité d’entreprise comme agent indépendant et agit pour l’entreprise dans le cadre ordinaire de cette activité. Toutefois, lorsqu’une personne agit exclusivement ou presque exclusivement pour le compte d’une ou de plusieurs entreprises auxquelles elle est étroitement liée, cette personne n’est pas considérée comme un agent indépendant au sens du présent paragraphe en ce qui concerne chacune de ces entreprises.

Aux fins de l’application du présent article, une personne est étroitement liée à une entreprise si, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents, l’une est sous le contrôle de l’autre ou toutes deux sont sous le contrôle des mêmes personnes ou entreprises. Dans tous les cas, une personne est considérée comme étroitement liée à une entreprise si l’une détient directement ou indirectement plus de 50 % des droits ou participations effectifs dans l’autre (ou, dans le cas d’une société, plus de 50 % du total des droits de vote et de la valeur des actions de la société ou des droits ou participations effectifs dans les capitaux propres de la société), ou si une autre personne détient directement ou indirectement plus de 50 % des droits ou participations effectifs (ou, dans le cas d’une société, plus de 50 % du total des droits de vote et de la valeur des actions de la société ou des droits ou participations effectifs dans les capitaux propres de la société) dans la personne et l’entreprise.

7.  Le fait qu’une société qui est un résident d’un État contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est un résident de l’autre État contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l’intermédiaire d’un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre.

Le paragraphe 5 est particulièrement important : il doit permettre d’écarter les montages dans lesquels la localisation de l’activité commerciale d’une entité ne reflète pas la réalité économique du processus de création de valeur. Cette nouvelle définition de l’établissement stable est à mettre en perspective avec l’action 7 du projet BEPS, transposée par les articles 12 à 15 de la convention multilatérale.

Les schémas dits « de commissionnaires » sont particulièrement visés par cette nouvelle définition. L’OCDE définit un accord de commissionnaire comme « un accord par lequel une personne vend des produits dans un État sous son propre nom, mais pour le compte d’une entreprise étrangère qui est détentrice de ces produits ». Il convient de préciser que ce type d’accord n’est pas nécessairement conclu pour échapper à l’impôt, mais il peut permettre d’éviter la qualification d’établissement stable et donc l’imposition qui aurait dû en résulter.

L’introduction de cette clause représente une avancée puisque le Luxembourg, comme cela a déjà été indiqué supra, a émis une réserve sur l’article 12 de l’instrument multilatéral.

À ce sujet, deux remarques peuvent être faites. En premier lieu, il faut souligner que si cette définition va aussi loin qu’il est possible d’aller, cela n’épuise pas les possibilités de montages fiscaux autour de l’établissement stable. La législation fiscale pourrait être encore affinée pour cadrer plus précisément cette notion.

En deuxième lieu, il faut considérer que cette nouvelle formulation, « joue habituellement le rôle principal », introduit un élément de subjectivité dans la définition, ce qui entraîne nécessairement une incertitude plus grande sur les contours de la qualification.

Il convient finalement d’indiquer que le Luxembourg s’est montré plutôt enclin à introduire cette clause de manière bilatérale, et pas seulement avec la France.

Un dernier point concernant l’article 5 de cette convention concerne le paragraphe 4 : l’ajout du paragraphe 4.1 a pour objectif d’éviter qu’une entreprise qui fragmenterait ses activités sur le territoire puisse éviter la qualification d’établissement stable et donc l’imposition sur ces activités.

c. L’article 28 sur la clause anti-abus

Une autre nouveauté de cette convention est l’introduction d’une clause anti-abus à l’article 28.

Article 28 – Refus d’octroi des avantages conventionnels

Nonobstant toute autre disposition de la convention, un avantage au titre de celle-ci ne sera pas accordé à l’égard d’un élément de revenu ou de fortune si l’on peut raisonnablement conclure, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances propres à la situation, que l’octroi de cet avantage était un des objets principaux d’un montage ou d’une transaction ayant permis, directement ou indirectement, de l’obtenir, et ce, à moins qu’il ne soit établi que l’octroi de cet avantage dans ces circonstances est conforme à l’objet et au but des dispositions pertinentes de la convention.

Cet ajout est à mettre en perspective avec l’action 6 du projet BEPS et sa traduction dans la convention multilatérale à l’article 7, Prévenir l’utilisation abusive des conventions. La rédaction reprend les formulations du paragraphe 1 de l’article 7.

Le Luxembourg a formulé une réserve concernant l’application de cet article en considérant que certaines de ses conventions bilatérales étaient déjà couvertes par cette clause. La France n’a émis aucune réserve sur cet article.

Il convient de rappeler que cette disposition s’ajoute à des dispositifs en droit français déjà très développés en matière d’abus.

Ainsi, l’article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF) prévoit la possibilité pour l’administration d’écarter certains actes afin de restituer la situation normale d’un contribuable, dans le cas où ces actes « n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé […] aurait normalement supportées ». Si un contribuable établit un montage qui n’a aucune réalité économique, alors l’administration peut choisir d’écarter le montage pour calculer l’imposition due.

Dans un arrêt du 25 octobre 2017, les 3ème, 8ème, 9ème et 10ème chambres réunies du Conseil d’État, ont posé le principe selon lequel l’article L. 64 du LPF pouvait s’appliquer en cas d’abus d’une convention fiscale bilatérale, quand bien même cette convention ne mentionnerait aucunement la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.

L’arrêt du Conseil d’État, 27 octobre 2017, Consorts Verdannet

À titre d’exemple, il peut être brièvement présenté une affaire jugée par le Conseil d’État faisant intervenir la convention fiscale entre la France et le Luxembourg.

M. Verdannet, résident fiscal français, a acquis un ensemble immobilier en Haute-Savoie. Le même jour, il a créé une société holding, au Luxembourg, dans laquelle il était associé à 99,99 %. Cette société est devenue par la suite propriétaire de l’ensemble immobilier, par une substitution autorisée par un avenant à l’acte de vente. Lorsque quinze mois plus tard, la société luxembourgeoise a vendu le bien immobilier, la plus-value n’a pas été imposée en France, la société luxembourgeoise n’ayant pas d’établissement stable en France. Cette non-imposition était conforme aux stipulations de la convention fiscale liant la France et le Luxembourg à cette époque : l’absence de disposition expresse a déjà été décrite supra.

L’administration fiscale a écarté l’intervention de la société luxembourgeoise, au motif que la substitution était artificielle et ne lui était donc pas opposable. Le contribuable ayant formé un pourvoi contre cette décision, le Conseil d’État a écarté l’argument selon lequel la convention ne prévoyant pas explicitement de disposition pour lutter contre l’évasion et la fraude fiscales, l’article L. 64 du LPF ne pouvait trouver à s’appliquer.

Divers dispositifs en droit interne sont également issus de la transposition du droit européen, comme la clause anti-abus dans l’application du régime mère-fille, introduite par l’article 29 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015.

À cela s’ajoute un nouvel outil pour l’administration fiscale, depuis la loi de finances n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 l’article L. 64 A du LPF. Celui-ci prévoit l’abus de droit avec comme « motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales ». Ce dispositif avait été esquissé dans le rapport de la mission d’information relative à l’évasion fiscale internationale des entreprises n° 1236 présenté par Bénédicte Peyrol en septembre 2018.

L’analyse de l’article 28 doit être associée à celle du paragraphe 7 du protocole, qui précise que « les dispositions de la présente convention n’empêchent en rien la France d’appliquer les dispositions des articles 115 quinquies, 123 bis, 155 A, 209 B, 212, 238 A et 238-0 A de son code général des impôts ou d’autres dispositions analogues qui amenderaient ou remplaceraient celles de ces articles ».

Cette précision doit s’apprécier au regard de la persistance d’un débat sur la possible coexistence d’un dispositif anti-abus dans une convention avec le dispositif en droit interne.

Le rapporteur public Édouard Crépey, dans ses conclusions relatives à l’arrêt du Conseil d’État du 27 octobre 2017 susmentionné, considérait que la mention d’un dispositif spécifique dans une convention excluait d’emblée l’usage d’un dispositif de droit interne : « un outil conventionnel spécifiquement dédié a probablement vocation à évincer les instruments nationaux ayant un objet analogue ». Autrement dit, l’administration fiscale française ne pourrait appliquer l’article L. 64 du LPF à un cas relevant de la convention entre la France et le Luxembourg.

Or, Florence Deboissy, professeur des universités, s’inscrivait en contradiction avec cette analyse (4). Selon elle, les deux règles ont deux objets différents. La clause anti-abus générale, contenue dans la convention, est une règle d’assiette, c’est-à-dire qu’elle vise à rétablir une situation faussée par un usage abusif de la convention. Au contraire, l’article L. 64 du LPF comporte une nature répressive, son application pouvant entraîner des pénalités sous forme de majoration de 80 ou 40 %. En ce qu’ils ont des objectifs divergents, ces deux outils resteraient donc à la main de l’administration, qui « disposerait du choix des armes », selon Mme Deboissy.

Le rapport de Bénédicte Peyrol, rédigé pour avis sur la convention BEPS au nom de la commission des finances en juin 2018 (n° 1093), penche lui pour cette seconde solution, considérant « qu’une application conjointe paraît possible ».

Le rapporteur penche également plutôt vers cette solution, considérant que l’intention des auteurs de la convention n’est pas de priver d’effet les clauses anti-abus au niveau national mais bien d’affiner un arsenal déjà existant.

2. Les avancées en parallèle du projet BEPS

L’article 12 répartit le droit d’imposition des redevances. Alors que l’article 10 de la précédente convention, relatif aux redevances, prévoyait une imposition exclusive par l’État dont le bénéficiaire était résident, le nouveau régime établit une imposition partagée. Le paragraphe 2 indique ainsi que les redevances sont aussi imposables dans l’État contractant d’où elles proviennent, dans la limite de 5 % du montant brut de ces redevances.

Cette nouvelle modalité de répartition des dividendes, demande de la France, permettra de taxer les redevances en provenance de la France et versées au Luxembourg.

Il faut également signaler les nouvelles modalités d’imposition de certains gains en capital, en lien avec les dernières recommandations de l’OCDE et prévues par l’article 13 de la convention. Ainsi, le paragraphe 4 permet l’imposition par un État contractant des gains tirés de l’alién ation d’actions, parts ou autres droits dans une entité par un résident de l’autre État contractant, si dans l’année qui a précédé cette aliénation, les produits cédés ont tiré plus de la moitié de leur valeur de biens immobiliers situés dans le premier État contractant.

Le paragraphe 5 ouvre la possibilité à la France d’imposer les gains issus de cessions de participations substantielles dans une société française versés à un résident du Luxembourg, sous réserve que le contribuable ait vécu à un moment en France dans les cinq années précédant la cession (et réciproquement).

B. CERTAINES CONCESSIONS ONT ÉTÉ FAITES AU LUXEMBOURG

Si la France a obtenu beaucoup d’avancées dans ces négociations, elle a également dû revoir certaines de ses positions initiales afin de pouvoir conclure un accord.

1. Le statu quo persiste quant à l’imposition des pensions

Article 17 - Pensions

1. Sous réserve des dispositions du paragraphe 2 de l’article 18, les pensions et autres rémunérations similaires, payées à un résident d’un État contractant au titre d’un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet État.

2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les pensions et autres sommes payées en application de la législation sur la sécurité sociale d’un État contractant ne sont imposables que dans cet État.

La France avait débuté les négociations en espérant pouvoir modifier le régime d’imposition des pensions, pour passer d’un régime à la source à une imposition à la résidence.

L’évolution des négociations n’a pas permis de modifier le statu quo : les pensions de sécurité sociale sont imposées à la source alors que les pensions privées sont imposées dans l’État de résidence.

2. L’article sur les travailleurs frontaliers simplifie leur imposition, notamment en cas de télétravail

L’article 13 organise l’imposition des revenus d’emploi lorsqu’un résident d’un État contractant exerce son emploi dans l’autre État contractant. Selon l’article 14 de la convention de 1958, un travailleur exerçant une activité dans un État contractant et en mission temporaire dans l’autre État contractant pour une durée supérieure à 183 jours était entièrement imposable dans ce dernier État. La mise en conformité avec les principes internationaux fixés par l’OCDE aurait conduit à une remise à plat de ces modalités.

Un compromis a donc été trouvé. En effet, le paragraphe 3 du protocole précise qu’un travailleur exerçant provisoirement son activité dans un autre État que celui où il est imposable reste imposable dans celui-ci, sous réserve que cette période n’excède pas 29 jours.

L’étude d’impact indique que la nouvelle convention permet une meilleure prise en compte de la situation des travailleurs frontaliers résidant en France et exerçant leur activité au Luxembourg, en ce qu’elle introduit une mesure de simplification administrative.

Cette nouvelle disposition est, dès lors, à saluer, en ce qu’elle conserve une souplesse nécessaire pour les travailleurs frontaliers. Néanmoins, au vu du nombre de travailleurs français au Luxembourg, il est probable que le Luxembourg soit le plus favorisé par cette stipulation. Le rapporteur s’interroge également sur les raisons ayant motivé la période de 29 jours et regrette le manque de détails à ce sujet dans l’étude d’impact.

C. LE NUMÉRIQUE

Cette convention présente un certain nombre d’avancées qui ont déjà été soulignées dans ce rapport. Néanmoins, elle ne traite pas de la question de l’établissement numérique des entreprises.

1. Le constat : l’absence de mention de la présence numérique des entreprises

Cette absence s’explique par le manque de consensus au sein des membres du cadre inclusif.

Or, comme indiqué plus haut, la notion d’établissement stable telle qu’elle est définie aujourd’hui repose encore majoritairement sur une présence physique, alors même que de plus en plus d’entreprises réalisent d’importants bénéfices avec une présence physique minimale, voire inexistante.

2. Des solutions existent, qui ne relèvent peut-être pas d’une convention fiscale

L’absence de prise en compte de la présence numérique des entreprises dans cette convention fiscale illustre la nécessité d’un consensus au niveau mondial sur ces questions : un accord bilatéral, isolé n’aurait qu’un impact limité.

a. Des solutions ont été avancées au niveau européen

La Commission européenne a proposé en mars 2018 un paquet sur la fiscalité du numérique. Elle souhaite que les règles fiscales puissent être en meilleure adéquation avec les nouvelles réalités économiques, notamment l’absence de lien entre présence physique et création de valeur.

Dans cette optique, la Commission a fait deux propositions :

–  Réformer l’impôt sur les sociétés lorsqu’il s’agit d’activités numériques, en prenant en compte lors de l’imposition une « présence numérique », qui serait déterminée notamment par le nombre d’utilisateurs dans l’État fiscal ;

–  Instaurer une taxe provisoire sur les revenus des entreprises en lien avec leurs activités numériques, comme les bénéfices tirés de la vente de données des utilisateurs ou ceux en lien avec les publicités.

Les deux propositions de la Commission n’ont pas vocation à coexister : l’intérêt d’une taxe provisoire est d’avoir un système de taxation de ces revenus dans l’attente d’un consensus au niveau des pays, afin d’éviter une multitude de taxes nationales « préjudiciables à l’intégrité du marché unique », selon la présentation de l’exécutif européen.

Depuis cette initiative de la Commission européenne, un accord a été trouvé en décembre 2018 entre l’Allemagne et la France concernant la taxation des géants du numérique. Initialement plus large, l’assiette serait réduite aux activités de publicité, et le taux fixé à 3 %.

Il convient enfin de noter que la Commission a proposé de passer à la majorité qualifiée concernant les décisions de législation fiscale, pour éviter que tout changement soit bloqué par un nombre réduit d’États. Néanmoins, le véhicule choisi par la Commission fait que cet abandon de la règle de l’unanimité devrait être approuvé à l’unanimité, ce qui rend l’exercice d’autant plus délicat. Le rapporteur salue toutefois ce premier pas vers une plus grande harmonisation fiscale en Europe.

Outre une fiscalité ciblant particulièrement les entreprises évoluant dans le secteur du numérique, la réalisation d’une assiette commune consolidée de l’impôt sur les sociétés serait une solution plus globale, qui limiterait de manière importante les possibilités de compétition fiscale entre les pays européens.

Présentation de l’ACCIS

La Commission a relancé, dans le cadre des négociations autour du cadre financier pluriannuel 2020-2027, le projet ACCIS – assiette commune consolidée de l’impôt sur les sociétés. La première proposition sur le sujet date de 2011. Il s’agit d’harmoniser les règles de calcul de l’imposition des bénéfices réalisés par les entreprises dans l’Union européenne. La Commission se fonde sur l’article 115 du TFUE pour proposer un tel dispositif : celui-ci prévoit que la Commission a compétence pour travailler à l’harmonisation de dispositions en lien avec le marché intérieur.

Ce projet doit s’articuler en deux phases. La première est de s’accorder sur une assiette commune, c’est-à-dire sur la base imposable qui détermine ensuite l’impôt. La seconde est de permettre la consolidation au niveau de l’Union européenne : une entreprise pourrait alors compenser les bénéfices réalisés dans un pays avec les pertes subies dans un autre.

C’est une modification en profondeur du mode d’imposition des sociétés, qui participe à la réalisation d’un double objectif : la simplification de leur imposition pour les entreprises, et donc une attractivité plus forte de l’Europe, et la lutte contre l’optimisation fiscale.

La Commission propose qu’une fois l’ACCIS mise en place, une partie des revenus obtenus soit affectée au budget européen. L’ACCIS rapporterait 12 milliards d’euros par an, selon les calculs de la Commission. Il est par ailleurs intéressant de noter que le rapport Monti présente l’ACCIS comme une ressource propre particulièrement adaptée au budget européen, qui correspondrait aux exigences d’équité, d’efficience et de valeur ajoutée européenne, à condition que l’assiette soit consolidée et suffisamment large pour générer un revenu conséquent.

Il convient finalement de noter que la Commission a indiqué que la présence numérique, objet de sa première proposition sur la fiscalité des activités numériques, pourrait être intégrée à l’assiette de l’ACCIS.

Le rapporteur ne peut qu’être favorable à l’aboutissement de cette initiative, qui permettrait non seulement de simplifier les déclarations des entreprises mais également d’avoir un système fiscal plus juste et plus cohérent au niveau européen.

b. Un accord international sur la taxation des géants du numérique pourrait être envisagé à l’horizon 2020

Les négociations autour d’un accord sur le numérique sont en cours depuis de nombreuses années, mais les désaccords profonds entre les différents pays avaient empêché d’inclure un quelconque dispositif sur cette question dans la convention multilatérale BEPS.

Or, le secrétaire général de l’OCDE, Ángel Gurría, a indiqué fin janvier 2019 qu’un accord sur la taxation internationale des géants du numérique était envisageable pour l’année 2020. En effet, les 127 pays qui participent aux travaux du cadre inclusif sont parvenus à un accord de principe pour réformer les règles fiscales actuelles, notamment celles sur la taxation des activités immatérielles.

L’idée est d’élaborer de nouveaux critères pour répartir plus équitablement le droit d’imposer : ainsi, le lieu du siège social de l’entreprise ne serait plus le seul critère pris en compte. Il pourrait y être ajouté un recensement des consommateurs pour déterminer de nouveaux droits d’imposition. Il convient de souligner par ailleurs que certaines entreprises évoluant en dehors du secteur du numérique pourraient également être concernées par ces nouvelles règles, s’agissant de leurs activités immatérielles. Ce pourrait être le cas de Starbucks ou de McDonald’s.

Le rapporteur ne peut que se réjouir de cette avancée. Il rappelle néanmoins l’importance pour la France de persister dans la mise en œuvre d’une taxe sur les géants du numérique.

c. Les difficultés à s’accorder au niveau international entraînent la mise en place d’une mesure au niveau national

Le Président de la République, Emmanuel Macron, avait plaidé dans son discours de la Sorbonne de septembre 2017 en faveur de la mise en place d’une taxe GAFA au niveau européen. Néanmoins, malgré les propositions faites par la Commission, il semblerait qu’aucun accord ne soit possible au niveau européen avant les élections de mai 2019.

Dans ce contexte, le ministre de l’économie, Bruno Le Maire, a annoncé fin janvier 2019 un projet de loi permettant la taxation des entreprises « géants » du numérique. Celui-ci devrait être présenté en Conseil des ministres fin février 2019.

Cette taxe, selon les propos du ministre, serait susceptible de rapporter environ 500 millions d’euros. Les entreprises concernées sont celles qui fournissent des services numériques, dont le chiffre d’affaires est supérieur à 750 millions au niveau mondial et à 25 millions d’euros en France.

Le rapporteur ne peut que saluer cette proposition du Ministre : la France doit continuer d’être à l’avant-garde pour l’établissement d’une imposition plus juste des sociétés du numérique. Cependant, il convient de rester vigilant : il est essentiel que cela ne soit que provisoire et qu’un accord soit trouvé, au niveau européen ou au niveau des pays de l’OCDE. En effet, une mesure nationale ne peut à elle seule suffire à lutter efficacement contre les stratégies de planification fiscale agressive.

À noter que le Royaume-Uni a, avant la France, annoncé sa volonté d’instaurer une taxe sur le chiffre d’affaires visant les entreprises proposant des services numériques. L’exécutif britannique souhaite imposer ces entreprises avant 2020 et prévoit plus de 400 millions de livres de recettes par an.

III. LA MISE EN œUVRE DE LA NOUVELLE CONVENTION

Outre les avancées symboliques, cette convention a également des conséquences financières, difficilement chiffrables. Elle se traduit par de vrais changements pour les contribuables, qui doivent faire l’objet d’informations précises par l’administration et d’un suivi par le Parlement.

A. LES CONSÉQUENCES FINANCIÈRES SONT DIFFICILEMENT QUANTIFIABLES

L’étude d’impact qui accompagne le projet de loi précise que les nouvelles règles, notamment sur les redevances, auront un impact favorable sur les finances publiques de la France, sans que cet impact ne soit quantifié.

Interrogés sur l’absence de chiffres précis ou même d’une fourchette de gains, les représentants de la direction de la législation fiscale ont souligné la délicatesse d’un tel exercice : beaucoup de paramètres ayant un impact sur le rendement fiscal des impôts concernés par la convention sont susceptibles d’évoluer, ce qui fausse le calcul des gains dus uniquement aux modifications conventionnelles.

Cela étant noté, il n’en reste pas moins que la brièveté de l’étude d’impact peut être déplorée : celle-ci fait seulement six pages et apporte des précisions plutôt vagues sur les conséquences des nouvelles dispositions de la convention.

Il convient toutefois de rappeler que les négociations n’avaient pas comme objectif premier d’obtenir des gains financiers mais bien d’instaurer un cadre fiscal plus cohérent et juste entre les deux parties.

B. LA MISE EN œUVRE DE LA NOUVELLE CONVENTION SERA CONDUITE PAR L’ADMINISTRATION FISCALE, QUI EN INFORMERA LE PARLEMENT

Il est prévu que la convention puisse entrer en vigueur au 1er janvier 2020. À noter que le processus de ratification est en cours au Luxembourg, où la convention doit être ratifiée par la Chambre des députés, chambre unique du Grand-Duché de Luxembourg.

Viendra ensuite le temps de l’application, qui sera suivi de près par l’administration et dont le Parlement devra être informé.

1. Un suivi de la mise en œuvre classique

Le suivi de l’application de cette convention, comme il est d’usage pour les conventions fiscales, sera conduit par la direction générale des finances publiques (DGFiP). Cela implique un contrôle par les services fiscaux du respect des clauses de la convention.

Le rapporteur invite à la vigilance quant à la mise en œuvre de cette convention. Ainsi, comme l’indique Bénédicte Peyrol dans le rapport n° 1093 (5), l’application des conventions n’est pas toujours conforme, selon les retours des contribuables. Elle cite notamment l’exemple de l’Inde, de l’Argentine ou encore de la Russie.

Il est essentiel que l’information vis-à-vis des contribuables concernés soit facilement accessible et suffisamment précise. L’enjeu de sécurité juridique n’est pas moindre, alors que l’étude d’impact parle de 2 380 entreprises luxembourgeoises installées en France et de 900 filiales françaises installées au Luxembourg.

2. L’information du Parlement

L’étude d’impact indique que l’information du suivi de la convention concernant l’échange de renseignement prévu par la convention « fera l’objet d’un rapport annuel annexé au projet de loi de finances, le Rapport annuel du Gouvernement portant sur le réseau conventionnel de la France en matière d’échange de renseignements ». Si le rapporteur se réjouit de cet engagement du Gouvernement qui va dans le sens d’une transparence bienvenue, il souligne néanmoins que ce rapport n’a pas été publié depuis 2016.

De manière plus générale, l’information du Parlement sur les conventions bilatérales en matière fiscale apparaît primordiale, afin que celui-ci dispose d’éléments concrets sur la coopération et la bonne volonté des administrations partenaires.

EXAMEN EN COMMISSION

Au cours de sa séance du 5 février 2019, la commission examine, pour avis, le projet de loi.

M. le président Éric Woerth. L’ordre du jour appelle l’examen pour avis du projet de loi adopté par le Sénat, qui autorise l’approbation de la convention entre le gouvernement français et le gouvernement du Grand-Duché de Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscale, en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune – afin d’éviter les doubles impositions... et aussi les doubles non-impositions. Je rappelle que, contrairement à la règle appliquée au Sénat, ce projet de loi autorisant l’approbation d’une convention est renvoyé au fond à la commission des affaires étrangères. C’est un sujet de débat entre nous et la commission des affaires étrangères mais la tradition de notre assemblée veut que les projets de convention fiscale soient examinés au fond par la commission des affaires étrangères – cela ne me semble pas très logique, et j’imagine que vous pensez de même.

Si elle ne se saisit pas pour avis de l’ensemble des conventions fiscales, notre commission demeure vigilante. Nous avons ainsi examiné l’an dernier la convention multilatérale de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) pour la mise en œuvre des mesures dites BEPS (Base erosion and profit shifting), dont nous comptons parmi nous de grands spécialistes.

Le texte sera examiné demain matin au fond par la commission des affaires étrangères, et jeudi 14 février en séance publique. Il était envisagé qu’il soit discuté selon la procédure d’examen simplifiée mais la Conférence des présidents, réunie ce matin, a fait droit à la demande des présidents respectifs du groupe Socialistes et apparentés et du groupe de la Gauche démocrate et républicaine, qui se sont opposés à l’application de cette procédure pour la ratification de cette convention. La procédure ordinaire s’applique donc. Je rappelle cependant qu’un projet de loi de ratification de convention internationale ne peut être l’objet d’amendements.

Mme Marie-Christine Dalloz. Quelles sont les conséquences de l’absence de procédure d’examen simplifiée ?

M. le président Éric Woerth. Il y a un temps de discussion « classique », mais il n’est pas possible d’amender le projet de loi : on l’adopte ou on le rejette. Le temps du débat n’en est pas moins important, car il permet au Gouvernement de préciser un certain nombre de points.

M. Xavier Paluszkiewicz, rapporteur pour avis. Nous examinons aujourd’hui le projet de loi autorisant l’approbation de la convention entre la France et le Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions – les doubles non-impositions également, vous avez raison de le souligner, monsieur le président – et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et la fortune, dont notre commission s’est saisie pour avis. Ce texte a vocation à se substituer à l’ancienne convention, signée le 1er avril 1958 et modifiée depuis lors par quatre avenants. Lors de la signature du dernier avenant, il a été décidé qu’une modernisation de l’ensemble s’imposait, ce qui nous conduit à examiner ce texte aujourd’hui.

Nos prérogatives en matière de conventions internationales sont relativement limitées. Effectivement, madame Dalloz, nous ne pouvons pas amender le projet de loi, il s’agit seulement de l’approuver ou de le rejeter, selon le principe dit de « réciprocité ». Cela étant, l’article 53 de notre Constitution énumère les domaines dans lesquels un texte de droit international doit être ratifié par le Parlement, parmi lesquels les questions relatives à la fiscalité.

En tant que rapporteur pour avis, je recommande vivement l’approbation de ce projet de loi, pour trois raisons.

Premièrement, cette convention fiscale bilatérale s’inscrit dans un cadre plus large, que nous avons déjà évoqué dans cette commission : l’instrument multilatéral de prévention de l’érosion de la base d’imposition et du transfert de bénéfices, aussi appelé projet BEPS. De ce projet découle notamment la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, dite « CML », conclue au mois de novembre 2016. Ce cadre multilatéral assure la concrétisation d’une partie des quinze actions identifiées par les 110 pays ayant participé aux travaux de l’OCDE. À ce jour, 87 pays ont signé cette convention.

Nous savons bien que l’évasion et la fraude fiscales sont un fardeau : non seulement elles entraînent une perte de recettes fiscales, mais elles entament la solidarité nationale et fragilisent le consentement à l’impôt sur lequel reposent notre société et notre modèle politique. L’économiste Gabriel Zucman rappelait en 2013, dans son ouvrage La Richesse cachée des nations, que, pour l’administration fiscale française, le manque à gagner qui résultait de l’évasion fiscale des ménages était de 17 milliards d’euros par an, tandis que le Parlement européen estimait quant à lui, dans un rapport de 2016, que l’évasion fiscale des entreprises conduisait, pour les États européens, à une perte de recettes d’un montant compris entre 50 et 70 milliards d’euros par an.

De fait, les comportements de planification fiscale agressive sont délétères pour nos finances publiques et pour le bien commun, mais les justiciables ayant l’intention de frauder adoptent d’autant plus facilement de tels comportements que les législations fiscales manquent d’harmonisation. La déclinaison en conventions bilatérales du projet multilatéral BEPS constitue dès lors un renforcement effectif des dispositions juridiques en faveur de la lutte contre l’évasion fiscale, de nature à renforcer la sécurité juridique et l’application effective de la règle de droit, et à permettre davantage de recettes fiscales.

Ce projet constitue un pas dans la bonne direction : il édicte des règles claires et adaptées aux réalités économiques nouvelles et s’inscrit parfaitement dans le cadre multilatéral établi par l’OCDE. Le Luxembourg, quant à lui, a formulé un nombre important de réserves à l’égard de l’instrument multilatéral mais il s’est montré, dans le cadre de nos relations bilatérales, déterminé à élaborer une convention qui couvre au mieux le champ des différents enjeux fiscaux actuels.

Ainsi, l’article 5 de la convention reprend la définition de l’établissement stable privilégiée par l’OCDE – elle reprend précisément une formulation définie à l’action n° 12 du projet BEPS. Cette nouvelle définition devrait permettre à l’administration d’écarter les montages artificiels, tels que ceux qui peuvent prévaloir dans les accords dits « de commissionnaires », qui entraînent mécaniquement une perte de recettes pour les États.

L’article 10 définit les modalités d’imposition des dividendes versés par une société résidente d’un État contractant à un résident de l’autre État contractant, incluant notamment les revenus inclus dans le régime de distribution de l’État dans laquelle réside la société distributrice.

L’article 28 contient une clause anti-abus générale qui reprend l’article 7 de la convention BEPS. Disons en deux mots qu’elle permet de ne pas accorder le bénéfice d’une convention lorsque le montage ou la transaction concernés avaient pour objet principal de bénéficier de ces avantages.

Une deuxième raison d’approuver ce texte tient aux avancées obtenues, cette fois sans lien direct avec BEPS. J’en citerai notamment une, à mon sens fondamentale : alors qu’auparavant l’imposition des redevances prévoyait une imposition exclusive par l’État dont le bénéficiaire était résident, le nouvel article 12 introduit une imposition partagée avec l’État contractant d’où proviennent les redevances. Cela ouvre donc à notre État la possibilité de percevoir des recettes fiscales supplémentaires.

Une troisième raison tient au pays avec qui nous concluons cette convention : dans l’Union européenne, le Luxembourg est un partenaire important en tant que place financière. En 2019, avec 3 500 milliards d’euros d’actifs, c’est le premier centre européen pour les fonds d’investissement, et le deuxième mondial. C’est aussi au Luxembourg que sont établis 143 sièges de banques, ce qui est considérable.

Ces trois éléments légitiment que nous puissions présentement revoir cette convention qui date de plus de soixante ans.

Rappelons qu’à la suite de l’affaire dite « LuxLeaks » le commissaire européen Pierre Moscovici, dans ses rapports économiques adressés annuellement aux États membres, a souligné le caractère anormal de certains dispositifs fiscaux en vigueur au Luxembourg. Rappelons également que depuis lors, dans la notation de l’OCDE, le Luxembourg est passé de « non conforme » à « largement conforme » en 2015, note identique à celle des États-Unis, de l’Allemagne ou de l’Italie, par exemple.

Après seulement deux tours de négociations, notre partenaire luxembourgeois a souligné sa ferme volonté de lutter contre l’évasion fiscale. Quelques concessions ont été faites lors des négociations. Ainsi, le mode d’imposition des pensions reste le même : une imposition à la source pour les pensions payées en vertu de la législation sur la sécurité sociale ; une imposition à la résidence pour les pensions privées. La France souhaitait une imposition à la résidence pour l’ensemble des pensions.

Alors que nous nous apprêtons à voter sur la ratification de cette convention, j’aimerais toutefois, mes chers collègues, dire un mot de l’absence de prise en compte de la présence numérique dans la définition de l’établissement stable. Le manque de consensus au niveau international explique aujourd’hui l’absence de cette notion dans la convention BEPS et dans cette convention bilatérale. Cette réalité est regrettable : il est urgent que la fiscalité s’adapte aux changements induits par la transition numérique. Néanmoins, nous pouvons nous réjouir des dernières avancées, à toutes les échelles. La première : la présentation par la Commission européenne au mois de mars dernier d’un « paquet » sur la fiscalité du numérique ; la deuxième : la conclusion d’un accord international sur la taxation des géants du numérique au niveau de l’OCDE à horizon 2020 ; la troisième : le futur projet de loi permettant la taxation des entreprises « géants » du numérique en France, voulu par Bruno Le Maire.

Alors que nous nous apprêtons à émettre un avis sur l’adoption du projet de loi autorisant l’approbation de cette convention, il était important pour moi de souligner ces avancées. Je vous remercie.

M. le président Éric Woerth. Considérez-vous que l’étude d’impact soit satisfaisante ? Nous avons des relations financières très importantes avec le Luxembourg, que vous avez en partie décrites. Nous savons aussi quelles polémiques a pu susciter l’attitude du Luxembourg en matière financière. Cette convention me paraît avoir le mérite d’être plus claire que la précédente sur un certain nombre de points, notamment les redevances.

Tout cela a un impact sur nos finances publiques. Considérez-vous que l’étude d’impact très importante dans le cadre de cette convention soit bien faite et suffisante ?

M. le rapporteur pour avis. J’ai eu l’occasion d’interroger l’administration sur l’impact de cette convention sur nos finances publiques. Malheureusement, je regrette de ne pas donner de réponse précise. Il nous est indiqué que nos recettes fiscales devraient en être favorablement affectées, mais aucun chiffre n’est avancé par Bercy.

M. le président Éric Woerth. Nous pouvons effectivement le regretter. Nous avons besoin d’études d’impact sérieuses et solides en ces sujets complexes qui touchent aussi à l’autorité des nations. Les sujets sont compliqués mais, précisément, les études d’impact visent à permettre de les appréhender plus simplement et de vérifier que tous les flux sont pris en compte.

M. le rapporteur pour avis. La question ayant été posée, je ne manquerai pas d’y revenir, en espérant pouvoir vous donner des chiffres plus précis lorsque j’interviendrai en séance la semaine prochaine.

Mme Bénédicte Peyrol, suppléant M. Joël Giraud, rapporteur général. Monsieur le président, j’avais déjà évoqué le sujet de l’étude d’impact à propos de la convention multilatérale ; c’était déjà un sujet : en l’occurrence, elle était vraiment légère, alors que cet instrument concernait de très nombreux États. Je souscris donc à vos propos.

Le rapporteur général se demande si le montant que pourrait récupérer l’État à la suite de la retenue à la ressource sur les redevances, qui n’existait pas auparavant, a été évalué. Cette retenue à la source est une avancée majeure de cette convention bilatérale. Dans un monde qui se numérise, c’est un début de réponse, même s’il n’est pas forcément suffisant. Avez-vous eu quelques éléments chiffrés, monsieur le rapporteur ?

Le rapporteur général s’interroge également sur l’articulation entre la clause anti-abus générale, qui permet d’écarter l’application de telle ou telle clause si son bénéfice est recherché dans un but principalement fiscal dans un schéma d’optimisation, et la notion française d’abus de droit. La clause anti-abus est une règle d’assiette ; la notion française d’abus de droit est un outil répressif. Cette différence d’objet et de nature plaide en faveur de l’application de la notion d’abus de droit même en présence d’une clause anti-abus conventionnelle. Nous savons cependant que le droit international, donc une convention bilatérale, prime sur le droit français. Avez-vous pu échanger avec le Gouvernement sur ce sujet ? Avez-vous quelque point de vue sur la question ?

Mme Émilie Cariou. Le groupe La République en Marche salue ce texte qui s’inscrit bien évidemment dans le développement des outils de régulation de fiscalité internationale. Nous devons rebattre les cartes de la fiscalité internationale et nous avons très clairement soutenu la politique volontariste impulsée par la France il y a déjà plusieurs mois avec le projet de ratification de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices – les rapporteurs en étaient Benjamin Dirx et Bénédicte Peyrol, qui avaient permis l’inscription dans notre droit interne du fruit de cette longue négociation engagée en 2012. Nous récoltons également un produit tangible de ce chantier BEPS à travers une convention bilatérale ; il faut le saluer. Relevons notamment des progrès évidents en ce qui concerne la définition de l’établissement stable, qui est l’objet de l’article 5, ou la fiscalité des sociétés immobilières, de nature à rééquilibrer enfin nos rapports avec le Grand-Duché. Bien entendu, nous n’oublions pas que des flux faramineux à destination du Luxembourg ont pu, depuis des années, se développer, et cette convention fiscale ne vaut pas solde de tout compte.

Vous l’avez rappelé, Monsieur le rapporteur, de nombreuses négociations sont encore en cours au niveau de l’OCDE sur la notion d’établissement stable pour nulles entreprises numériques. Nous avons aussi des chantiers communautaires, et le Luxembourg n’est pour l’instant pas très « aidant », qu’il s’agisse de l’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS) ou du reporting pays par pays. Il faudra évidemment continuer à avancer sur ces outils communautaires.

Rien n’est dit de la question des salariés transfrontaliers, qui nous préoccupe. Il faudrait encore rééquilibrer les échanges entre Luxembourg et région Grand Est.

En ce qui concerne, enfin, l’étude d’impact, nous ne pouvons que regretter de ne pas disposer, à ce stade, d’outils d’évaluation. Il nous faudra donc être vigilants. Je pense qu’au cours des prochains mois, des prochaines années, nous serons tout à fait fondés à évaluer nous-mêmes l’impact de ces mesures et nous pourrons demander à l’administration fiscale de nous transmettre ses informations sur les effets de cette convention.

Mme Véronique Louwagie. En ce qui concerne l’étude d’impact, nous ne pouvons que déplorer l’absence de réponse chiffrée. Cela justifie en soi le refus d’une procédure simplifiée, qui nous priverait de débat. Et, si l’étude d’impact fournit bien quelques chiffres sur les entreprises luxembourgeoises en France et les entreprises françaises au Luxembourg, disposez-vous, monsieur le rapporteur, d’indications sur les particuliers ?

L’article 2 de la convention recense les impôts auxquels elle s’applique. Figure parmi ceux-ci l’impôt sur la fortune. Devons-nous donc nous attendre à un rétablissement de ce dernier ?

L’article 12, relatif aux redevances, prévoit un dispositif assez intéressant. Les conventions fiscales qui nous lient à d’autres pays en comportent-elles d’analogues ?

M. Jean-Louis Bourlanges. Nous savons quelle est, de longue date, la situation entre le Luxembourg et la France. Ma question est simple : que manque-t-il encore ? Que faut-il encore faire pour arriver à une situation satisfaisante ? Qu’est-ce que les négociateurs n’ont pas vu ?

Mme Valérie Rabault. Je souscris à vos propos, Monsieur le président : il est effectivement incroyable que la commission des finances ne soit pas saisie au fond lorsqu’il s’agit d’approuver une convention fiscale. Heureusement que nous avons cette séance aujourd’hui et que la procédure ne se résumera pas à un vote qui passe sous silence les véritables enjeux !

À la suite de Véronique Louwagie, je relèverai que l’article 2 mentionne l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), non l’impôt sur la fortune immobilière. Je fais donc mienne la question posée.

J’en viens à l’article 15. Ne contrevient-il pas à la volonté du Gouvernement de faire en sorte que le dirigeant d’une entreprise française paie ses impôts en France ? Cet article prévoit effectivement que les jetons de présence aux conseils d’administration seront fiscalisés au Luxembourg, non en France. Or nous savons très bien qu’ils peuvent représenter une part plus ou moins importante de la rémunération. Que vous inspire, monsieur le rapporteur, cette divergence entre l’objectif du Gouvernement et la lettre de cet article 15 qui ne semble pas tout à fait s’y conformer ?

L’article 5 nous semble un point positif, puisqu’il reprend les termes de la convention BEPS de l’OCDE, alors même que le Luxembourg n’avait pas opté pour les nouvelles règles ainsi édictées. Le Luxembourg ne ferait-il donc pas une importante concession à la France dans le cadre de cette convention bilatérale ?

Cela étant, tout n’est pas réglé : la notion d’établissement stable entre aussi en ligne de compte – et, au niveau européen, nous n’y sommes pas encore tout à fait.

M. Éric Coquerel. Si cette convention fiscale était conclue avec n’importe quel État autre européen, nous pourrions dire qu’elle va dans le bon sens. Le problème est que nous la concluons avec un paradis fiscal, à l’égard duquel nous ne prenons guère de mesures drastiques. Nous savons pourtant que le Luxembourg consent à des accords fiscalement très avantageux, secrets, que l’affaire « LuxLeaks » a révélés, qu’il a une certaine pratique des rescrits fiscaux, que c’est un État tunnel par lequel des bénéfices sont transférés vers d’autres paradis fiscaux et qu’il ne fait rien pour lutter contre ces transferts. À mon sens, nous ne devrions pas signer de convention avec ce pays tant qu’il poursuit ses pratiques fiscales agressives.

Monsieur le rapporteur, vous avez très justement cité Zucman, mais il faut aussi citer les solutions qu’il propose. En ce qui concerne, par exemple, le transfert de bénéfices entre filiales de multinationales – McDonald’s recourt largement au procédé via le Luxembourg –, Zucman propose de calculer le bénéfice réellement réalisé en France en rapportant le chiffre d’affaires français au chiffre d’affaires mondial et en appliquant ce ratio au bénéfice mondial de McDonald’s.

Les retraites aussi posent un problème. Ainsi, des personnes peuvent s’installer en France et bénéficier, du coup, de services publics et d’un coût de la vie bien inférieur, tout en continuant de percevoir leurs pensions au Luxembourg, et d’y payer leurs impôts. Et ce phénomène ne s’observe pas dans l’autre sens. C’est là une espèce d’optimisation, évidemment à notre détriment. Nous pourrions au moins mettre en place ce système d’impôt universel auquel réfléchira, à partir de la semaine prochaine, une mission d’information de notre commission des finances.

Globalement, je crains que tout cela ne soit qu’un coup d’épée dans l’eau mais, surtout, que cela ne donne à ce paradis fiscal une forme de caution ou de légitimité.

M. Jean-Paul Dufrègne. Certes, le Luxembourg, a procédé à plusieurs changements au cours des dernières années. Le secret bancaire a par exemple pris un coup avec l’adoption de la nouvelle norme commune d’échange automatique d’informations définie par l’OCDE. Ce pays reste cependant l’un des pires paradis fiscaux de la planète. Certes, il répond désormais aux standards internationaux en termes de transparence et de coopération, mais il conserve des pratiques fiscales dommageables et agressives et constitue ainsi une plateforme incontournable du dumping fiscal en Europe : un taux d’imposition des sociétés largement inférieur à la moyenne européenne ; une fiscalité des dividendes particulièrement intéressante ; la possibilité pour les grands groupes de négocier des régimes préférentiels dérogatoires, avec les fameux rescrits fiscaux mis en lumière par les révélations des lanceurs d’alerte Antoine Deltour et Raphaël Halet, auditeurs de PricewaterhouseCoopers (PwC), cabinet à la manœuvre dans les négociations entre l’État et ces grands groupes. Cette affaire avait permis de révéler les accords fiscaux conclus entre le Luxembourg et 340 multinationales, dont Ikea, Apple, etc.

Aussi l’État luxembourgeois est-il – pas les Luxembourgeois eux-mêmes, bien entendu – l’une des plus grandes blanchisseuses du monde. La Commission européenne a d’ailleurs saisi la Cour de justice de l’Union européenne pour défaut de transposition de la directive anti-blanchiment. Alors, quant à dire que le consentement du Luxembourg à participer aux travaux de l’OCDE en vue de la convention multilatérale peut être perçu positivement... Les doutes l’emportent à ce stade, et plutôt que d’engager un travail contre les doubles impositions, il faudrait plutôt s’attaquer à « l’imposition zéro » que pratique cet État. Malgré cette convention, le Luxembourg restera un paradis fiscal notoire, un refuge d’évadés fiscaux – ménages ou entreprises. Tout cela symbolise la situation actuelle de l’Europe : c’est l’un de ses membres fondateurs qui pratique un dumping fiscal scandaleux et c’est l’un des anciens dirigeants de ce pays qui est le numéro un de la Commission européenne.

Pouvez-vous, monsieur le rapporteur, nous renseigner sur le nombre de résidents fiscaux français au Luxembourg ? Par ailleurs, où en est la procédure de ratification de cette convention au Luxembourg ?

Notre groupe de la Gauche démocrate et républicaine formule, pour sa part, un certain nombre de propositions. Nous jugeons ainsi nécessaires une « COP fiscale et financière », un véritable reporting public, pays européen par pays européen, pour faire la transparence sur les activités des multinationales, un prélèvement à la source de leurs profits, et nous développerons ultérieurement un certain nombre d’autres propositions.

M. Charles de Courson. Selon l’article 12, « les redevances provenant d’un État contractant et payées à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État ». Certes, elles « sont aussi imposables dans l’État contractant d’où elles proviennent » mais l’impôt ainsi établi est plafonné à 5 % de leur montant brut si le bénéficiaire effectif est un résident de l’autre État. Quel est donc l’ordre de grandeur des recettes supplémentaires que pourrait percevoir l’État français ?

L’article 28 crée une clause anti-abus générale contre les montages ayant un objectif principalement fiscal, et le nouveau préambule précise que l’objet de la convention est notamment d’éliminer la double imposition sans créer de possibilités de non-imposition. Pourriez-vous donc, monsieur le rapporteur, nous expliciter cette clause anti-abus ? Le texte de l’article 28 n’est pas d’une clarté éblouissante : « Nonobstant toute autre disposition de la convention, un avantage au titre de celle-ci ne sera pas accordé à l’égard d’un élément de revenu ou de fortune si l’on peut raisonnablement conclure, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances propres à la situation, que l’octroi de cet avantage était un des objets principaux d’un montage ou d’une transaction ayant permis directement ou indirectement de l’obtenir, et ce, à moins qu’il soit établi que l’octroi de cet avantage dans ces circonstances est conforme à l’objet et au but des dispositions pertinentes de la convention. » Cela rappelle notre débat sur l’évolution de la définition de l’abus de droit. Notre rapporteur pourrait-il nous dire si la convention se « cale » sur le concept français ? Cela m’inspire quelque doute.

Enfin, je n’ai vu nulle disposition qui interdise d’accorder des avantages par des lettres secrètes.

Mme Dominique David. Il y a quinze jours, dans cette même salle de la commission des finances, l’Institut national de la statistique et des études économiques nous a présenté un graphique qui classait les pays européens en fonction de leur taxation sur le capital. De façon totalement contre-intuitive, le Luxembourg apparaissait comme celui qui taxe le plus le capital en Europe. C’est pour le moins surprenant au regard du texte que nous examinons aujourd’hui. Comment expliquez-vous cela ?

Mme Marie-Christine Dalloz. Je ne reviens pas sur l’étude d’impact : nous ne pouvons pas voter une convention avec une étude aussi faible, et nous pouvons encore moins le faire en procédure d’examen simplifiée.

Monsieur le rapporteur, vous avez avancé le chiffre de 17 milliards d’euros de pertes de recettes pour l’État causées par la fraude ou l’évasion fiscale. À combien estimez-vous les montants qui nous reviendraient en raison de cette convention ? J’imagine que les services fiscaux sont suffisamment experts pour nous renseigner.

À l’article 2, il n’est pas du tout question du prélèvement forfaitaire unique, mais il est en revanche encore question de l’ISF. Il n’est pas non plus question de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, alors que l’équivalent luxembourgeois – l’impôt commercial communal – est mentionné. Il me paraît important de vous interroger à ce propos car nous manquons de réponses.

Mme Virginie Duby-Muller. Vous n’évoquez pas du tout, monsieur le rapporteur, la situation des travailleurs frontaliers. Or le Luxembourg a largement recours à la main-d’œuvre frontalière, en particulier française. Si le principe d’imposition à la source est retenu, aucun accord n’est conclu avec la France en vue d’une rétrocession. Les coûts supportés par les communes proches de la frontière et, au-delà, les collectivités du Grand Est sont pourtant très importants. Les travailleurs frontaliers ont par exemple bénéficié de formations dans leur pays d’origine, dont le coût n’est pas assumé par le Luxembourg.

Se pose en outre la question de la compétitivité fiscale. Ne supportant pas les coûts liés aux travailleurs frontaliers, le Luxembourg peut encore diminuer ses taux d’imposition, ce qui aggrave la situation des communes françaises proches, dont le taux de chômage est très élevé. Pourquoi le sujet n’est-il pas abordé ? Des conventions pour régler ces problèmes ont pourtant pu être passées avec d’autres pays, notamment la Suisse et le canton de Genève.

M. Jean-Louis Bricout. Dans un contexte où les Français sont de plus en plus sensibles aux questions fiscales, cette convention est bien sûr bienvenue, mais on peut légitimement se demander : « Tout ça pour quoi ? » En effet, nous n’avons pas de véritable étude d’impact. La convention concerne quand même un nombre croissant de ressortissants et d’entreprises : on parle de 2 300 entreprises luxembourgeoises installées en France et de 900 filiales françaises au Luxembourg. Quant aux échanges entre les deux pays, leur montant est évalué à plus de 3,8 milliards d’euros. Les travailleurs frontaliers seraient, pour leur part, au nombre de 220 000. Tout cela n’est pas neutre.

Certes, cette convention marque des avancées. Cependant, elle ne suffit pas à en finir avec cette compétition fiscale qui mine la solidarité en Europe. Les régimes fiscaux applicables aux entreprises et aux particuliers sont encore trop divers. Cela entraîne bien sûr une course au moins-disant fiscal qui affaiblit les recettes des États et sape leur capacité d’action en faveur des citoyens.

La convention permet d’imposer en France les plus-values mobilières des personnes résidentes fiscales françaises depuis cinq ans. Comment l’article en question s’articule-t-il avec l’exit tax qui s’applique sur les plus-values réalisées par les personnes qui quittent la France lorsqu’elles vendent des titres deux ans après leur départ ? N’y a-t-il pas là une contradiction ?

Par ailleurs, d’autres conventions bilatérales, conclues avec les Pays-Bas, la Belgique ou l’Irlande, ne respectent pas les modèles de convention de l’OCDE. C’est un vrai gruyère ! Le Gouvernement est-il en train de les renégocier pour parvenir à un alignement ? Le cas échéant, à quelle date pouvons-nous espérer la signature et la ratification de nouvelles conventions ?

M. le rapporteur pour avis. Madame Bénédicte Peyrol, je le répète, aucune étude d’impact n’a été livrée de manière chiffrée par Bercy. Je ne manquerai pas de solliciter une nouvelle fois cette administration pour obtenir des chiffres au sujet du nombre de résidents français au Luxembourg.

Vous vous êtes interrogée sur l’articulation des normes françaises et internationales. Elles ne sont pas incompatibles, car, si l’article 28 de la convention prime sur le droit français lorsque celui-ci prévoit des mesures d’investigation en matière de fraude fiscale, le droit international n’évoque que les investigations, alors que le droit français parle d’investigation et de sanction. Ainsi, le droit français est complémentaire de la convention et donne à l’administration fiscale une marge d’interprétation du droit.

Pour résumer, l’article 55 de la Constitution consacre la primauté du droit international, mais, dans la mesure où le droit national permet des sanctions dont le champ n’est pas couvert par le droit international, l’administration fiscale française peut développer sa propre interprétation pour appliquer l’ordre international, voire pour aller plus loin, en appliquant la norme française qui offre la possibilité de sanctionner les montages et les éventuels avantages fiscaux incorrects.

Vous m’avez interrogé, madame Cariou, sur la notion d’établissement stable et, notamment, sur l’article 5 de la convention que nous examinons. Certes, cet article ne fait que se conformer aux standards de l’OCDE, mais il faut tout de même noter qu’aucune autre convention entre la France et, par exemple, la Suisse, la Belgique ou les Pays-Bas, ne contient de telle clause sur l’établissement stable, non plus d’ailleurs que de clause générale anti-abus. Cela représente donc une avancée considérable. Elle permettra de reconnaître l’existence de certaines activités au-delà des frontières. Comme élu d’un territoire frontalier, je peux en donner simplement un exemple. Des entrepreneurs luxembourgeois ont parfois une activité du côté français, qui, du fait de leur résidence fiscale luxembourgeoise, est exonérée d’imposition française... Dans le cadre de cette convention, l’article 5 permettra précisément de pouvoir les taxer.

L’article 14 concerne en réalité le télétravail. D’autres conventions contenant des dispositions similaires ont été signées entre le Luxembourg et d’autres pays limitrophes : avec la Belgique, en 2010 semble-t-il, et une autre avec l’Allemagne, en 2015. La durée de télétravail autorisée dans l’autre État varie suivant ces conventions : dix-neuf jours en Belgique et vingt-quatre jours de télétravail en Allemagne.

Ainsi, l’article 14 ouvre la possibilité d’une prise en compte qui n’existait pas auparavant. L’administration française était jusqu’alors assez permissive, puisqu’aucune convention avec le Luxembourg ne définissait un nombre de jours de télétravail autorisé. Celui-ci est fixé à vingt-neuf par la présente convention. Évidemment, on aurait pu aller encore au-delà, mais cela reste une avancée, au regard de la situation antérieure.

Madame Louwagie, que la procédure d’examen simplifiée soit retenue ou non, en tout état de cause, nous ne pourrons pas amender ce texte. C’est pourquoi il était judicieux d’en débattre au moins cet après-midi, dans le cadre d’une saisine pour avis, puisque cette convention relève de la commission des affaires étrangères. Par ailleurs, nous n’avons pas d’éléments chiffrés sur le nombre de foyers fiscaux concernés. Je vais réitérer ma demande auprès de Bercy et j’espère avoir une réponse pour la discussion en séance publique, le 14 février.

L’article 2 fait en effet référence à l’impôt sur la fortune, ce qui peut paraître surprenant. L’explication est cependant toute simple : l’ISF n’était pas supprimé lorsque les travaux sur cette convention ont commencé en 2016. L’objectif était de les achever avant la visite d’État du couple grand-ducal, prévue les 19 et 20 mars 2018.

Monsieur Bourlanges, vous me posiez la question de savoir ce qui pourrait manquer dans ce document. Au regard des différents sujets qui ont été soulevés, je pourrais répondre : beaucoup de choses ! Et cette convention fiscale bilatérale ne pourra pas combler tous ces manques. L’harmonisation fiscale ne peut se faire qu’au niveau européen, et non simplement entre deux États. Il en est ainsi, par exemple, de l’ACCIS.

Madame Rabault, vous évoquiez l’article 15, qui prévoit l’imposition de la rémunération des administrateurs des sociétés, conformément au modèle de l’OCDE, dans l’État de résidence de la société considérée. Le sujet est relativement complexe, et la réponse ne peut être apportée que dans le cadre d’un accord européen. Sur l’article 5, je pense avoir répondu en traitant la question de Mme Peyrol.

Monsieur Coquerel, certes, le Luxembourg a été qualifié de paradis fiscal par le passé – et peut-être est-il encore vu ainsi par beaucoup ou dans le subconscient collectif. Pourtant, ce pays a abandonné le secret bancaire en 2015. Depuis cette date, la situation n’a véritablement plus rien à voir avec celle qui pouvait prévaloir au regard de l’échange d’informations. Celui-ci s’effectue aujourd’hui de manière très directe entre les administrations fiscales française et luxembourgeoise. C’est vrai aussi pour les caisses d’allocations familiales et aussi bien sur les salaires que sur les dividendes perçus.

Le Luxembourg ne figure plus sur aucune liste noire. C’est un fait. On peut peut-être le contester, mais, en pratique le Luxembourg, tout comme l’Irlande, Malte ou les Pays-Bas, ne répond plus juridiquement à la définition du paradis fiscal. Il faut bien reconnaître en revanche – et je réponds là indirectement à M. Dufrègne – qu’il se livre encore à une politique fiscale agressive, pour attirer les multinationales au détriment des autres États membres.

Sur les retraites – ou plutôt les pensions pour reprendre la terminologie luxembourgeoise –, l’approche retenue relève de l’habitude. Évidemment, il convient de défendre les intérêts français, lesquels iraient dans le sens d’une imposition pratiquée en France. Mais je pense qu’on ne peut oublier la situation locale. On compte près de 70 000 frontaliers français au Luxembourg. Vous connaissez probablement le territoire concerné, ancien bassin minier et sidérurgique qui a largement souffert. Bon nombre de frontaliers ont fait leur carrière au Luxembourg, à défaut d’avoir trouvé du travail du côté français. Cela ne choque personne là-bas. Aujourd’hui, après avoir abondé les caisses de retraite luxembourgeoises pendant quelque quarante ans, ils perçoivent donc une pension, payée par ce pays et également taxée par lui. Voilà ce qui justifie cette situation, en tout cas aux yeux des Luxembourgeois.

Monsieur Dufrègne, oui, vous avez raison, le Luxembourg se livre encore à une politique fiscale agressive pour attirer les multinationales. Des réponses sont certes à apporter, et des travaux sont menés à l’échelle européenne, notamment avec l’ACCIS. Mais, comme l’avait souligné le commissaire Moscovici, nous n’arriverons pas à une harmonisation fiscale tant que la règle de l’unanimité sera de mise sur ces sujets.

Monsieur de Courson, l’article 12, qui fixe le régime applicable aux redevances, ne prévoit pas d’imposition exclusive dans l’État contractant dont le bénéficiaire est un résident. Il permet à l’État de la source de prélever une retenue au taux maximal de 5 % du montant brut des revenus considérés – dans les négociations, une demande à hauteur de 10 % avait été formulée. Notons que, jusqu’alors, aucun prélèvement, aucune retenue n’étaient effectués. Ces 5 %, ce n’est peut-être pas grand-chose mais c’est mieux que rien.

S’agissant du chiffrage, je le répète, j’espère obtenir des informations pour le 14 février prochain.

Concernant la taxation sur les bénéfices, madame David, au vu des chiffres disponibles sur la période 2011-2015, il convient d’établir une distinction entre l’imposition effective et l’imposition nominale dans l’Union européenne. Effectivement, le Luxembourg impose les bénéfices des sociétés à hauteur de 29 % sur le papier ; mais, en réalité, l’imposition ne se fait qu’à hauteur de 2 %. Pour votre information, en France, l’imposition nominale s’élève à 33 %, tandis que l’imposition effective est de 17 %. L’écart est donc assez important entre la France et le Luxembourg. Si l’on réalisait toutefois un étalonnage européen, la France ne serait pas si mal placée, même si elle pourrait faire mieux encore.

Madame Dalloz, les 17 milliards d’euros auxquels j’ai fait allusion dans mon propos liminaire correspondent à l’évasion fiscale française à l’échelle européenne. Quant à savoir si nous disposons d’études chiffrées en la matière, je pense que mon sourire vous donne la réponse... On en revient aux limites de l’étude d’impact. Notez que l’évasion fiscale est évaluée entre 50 et 70 milliards d’euros à l’échelle européenne. Mais il serait vraiment intéressant de disposer des chiffres pour celle qui est pratiquée entre la France et le Luxembourg. Je ne reviens pas sur votre question relative à l’ISF à laquelle j’ai d’ores et déjà répondu.

Mme Duby-Muller m’a interrogé sur les rétrocessions fiscales. La position du Gouvernement français est claire à cet égard et elle a été réaffirmée dans une lettre de mission que M. Mézard, ancien ministre de la cohésion des territoires, a adressée au préfet de la région du Grand Est, M. Marx : la France ne demande pas de rétrocessions fiscales au Luxembourg. Certes, c’est une lecture tout à fait personnelle, mais il me semble qu’il ne s’agit pas pour l’État ou pour les élus locaux de taper des pieds pour réclamer des rétrocessions fiscales auxquelles le Luxembourg ne souhaite pas procéder.

Vous faisiez un parallèle avec les accords qui ont été passés avec la Suisse. Mais les textes, les conditions et la situation ne sont pas du tout identiques. Ainsi, la convention de rétrocessions fiscales entre le canton de Genève et la France remonte à 1973. Lors d’une conférence, en juin dernier, à Thionville, le Luxembourg a pris une position ferme : il a fait savoir qu’il souhaitait travailler sur des opérations de coopération et de cofinancements de projets. Dans ce cadre-là, d’ailleurs, des accords ont été trouvés, notamment concernant le transport, à hauteur de 120 millions d’euros sur dix ans. La France a entendu le message.

Monsieur Bricout, vous avez fait allusion à l’article 13, qui définit le régime applicable aux gains en capital. Conformément à la pratique habituelle de la France et aux principes les plus récents proposés par l’OCDE, son paragraphe 4 permet à la France d’appliquer sa législation pour l’imposition des plus-values de cession des titres de sociétés à prépondérance immobilière, lorsqu’elle résulte de l’aliénation non seulement d’actions, mais aussi de parts ou d’autres droits dans toute entité. Le paragraphe 5 vise par ailleurs à permettre l’imposition en France des gains en capital réalisés par une personne physique et résultant de la cession d’une participation substantielle dans le capital d’une société française. Cet article ne figurait pas dans la précédente convention, et nous ne pouvons évidemment que nous satisfaire de son insertion.

M. Charles de Courson. Monsieur le rapporteur, vous n’avez répondu qu’à une seule de mes trois questions. Comment s’articule notre nouveau concept d’abus de droit avec l’article 28 ? Qu’en est-il des accords dits secrets et du fait, malgré la volonté de transparence affichée, des rescrits à la luxembourgeoise sont pris à la dérobée ? Je n’ai pas vu de dispositions spécifiant qu’il n’y aurait plus d’accord de ce genre dans les relations bilatérales franco-luxembourgeoises.

M. le rapporteur pour avis. Vous avez entièrement raison, monsieur de Courson : je n’ai répondu qu’à une seule de vos questions.

S’agissant de l’article 28, au regard de l’article 55 de la Constitution, le droit international prime, mais cela ne signifie pas que la norme française ne puisse pas s’appliquer. Dans certaines situations, il sera donc possible à l’administration française de l’articuler avec le droit international, en marquant un distinguo avec la norme internationale permettant d’évaluer et d’investiguer un montage financier, par exemple. Il est à noter en effet que la norme française offre non seulement la possibilité d’enquêter sur un sujet bien précis, mais aussi de sanctionner. Le droit international n’empêche justement pas l’administration française d’observer ces règles et d’appliquer les sanctions qui s’imposent.

Sur les rescrits, penser que le sujet est purement luxembourgeois serait un raccourci. Ainsi, la Belgique compte beaucoup plus de rescrits enregistrés que le Luxembourg. Vous évoquiez, de manière indirecte, le scandale des « LuxLeaks » de 2014, des « Panama Papers » de 2016 et des « Paradise Papers » de 2017. Observons toutefois qu’il existe, depuis 2015, un rescrit automatisé pour les opérations transfrontalières. Certes, vous avez raison de souligner que la convention n’est pas très explicite sur ce point et que les choses vont probablement trop lentement. Mais nous avançons.

Par ailleurs, à la suite de la publication de ses rescrits fiscaux, le Luxembourg s’est attaché à participer activement aux travaux européens en matière de lutte contre l’optimisation et l’évasion fiscale. Ainsi, c’est lors de la présidence luxembourgeoise du Conseil de l’Union européenne, au second semestre 2015, qu’un accord a été trouvé pour limiter les décisions fiscales anticipées ou rulings. Vous avez raison de souligner qu’on peut en faire une lecture transversale. Oui, cela ne va probablement pas assez vite. En tout cas, cette convention répond plus largement à nos attentes s’agissant de sujets qui, en 2014, en 2015 et en 2016 ont quelque peu ébranlé la vie politique luxembourgeoise.

M. Jean-Paul Dufrègne. Monsieur le rapporteur, j’ai posé deux questions auxquelles vous n’avez pas répondu : la première portait sur le nombre de résidents fiscaux français au Luxembourg et la seconde sur la procédure de ratification prévue au Luxembourg sur cette convention.

M. le rapporteur pour avis. S’agissant du nombre de résidents, je ne dispose pas d’information. Par ailleurs, la Chambre des députés luxembourgeoise a mis à son ordre du jour l’examen de la convention, dans le cadre d’une procédure de ratification.

La commission émet un avis favorable à l’adoption du projet de loi.

M. le président Éric Woerth. Puisqu’une réforme du Règlement est envisagée, je ferai valoir, avec votre accord, auprès du Président de l’Assemblée nationale qu’il serait bon que les conventions fiscales soient examinées par la commission des finances, sans vouloir évidemment prêter à polémique avec la commission des affaires étrangères.

ANNEXE N° 1 :
LISTE DES PERSONNES AUDITIONNÉES PAR LE RAPPORTEUR

OCDE – Mme Jessica Di Maria, conseillère convention fiscale, centre de politique et d’administration fiscales

Ministère de l’Europe et des affaires étrangères – Mme Léa Vernerey, rédactrice

Ministère de l’action et des comptes publics - direction de la législation fiscale – M. Nicolas Gelli, chef du bureau « Règles de fiscalité internationale, Négociation et interprétation des conventions fiscales », M. Romain Betti, adjoint au chef de section, et M. Loris Dugenet, rédacteur

Cabinet de M. Bruno Le Maire – Mme Magali Valente, conseillère fiscalité et chargée des relations avec le Parlement, accompagnée de M. Nicolas Gelli

ANNEXE N° 2 : TABLEAU SYNTHÉTIQUE DES ARTICLES DE LA CONVENTION

Intitulés des articles

Objet synthétique

Informations fournies par l’étude d’impact

Compléments d’information

Article 1er – Personnes visées

La convention s’applique aux personnes qui sont résidents d’un État contractant ou des deux États contractants.

   

Article 2 – Impôts visés

Les impôts concernés sont les impôts sur le revenu et les impôts sur la fortune.

   

Article 3 – Définitions générales

Les mots suivants sont définis : « État contractant » ; « France » ; « Luxembourg » ; « personne » ; « société » ; « entreprise » ; « trafic international » ; « autorité compétente ; « national » ; « activité ».

   

Article 4 – Résident

Précisions sur le statut de résident et les différents cas de figure.

Introduction par cette convention d’une définition de la résidence fiscale.

 

Article 5 – Établissement stable

Définition de la notion « établissement stable » ; à noter que le paragraphe 5 porte sur les accords de commissionnaires.

 

La définition d’établissement stable dans la présente convention est conforme aux derniers standards BEPS.

Le paragraphe 5 vise à prévenir l’évitement artificiel de la notion d’établissement stable.

Article 6 – Revenus immobiliers

Lieu d’imposition des revenus immobiliers.

   

Article 7 – Bénéfices des entreprises

Lieu d’imposition des bénéfices d’une entreprise.

   

Article 8 – Transport international

Lieu d’imposition des bénéfices issus de l’exploitation en trafic international de navires, d’aéronefs ou de véhicules ferroviaires.

   

Article 9 – Entreprises associées

Modalités d’imposition des bénéfices d’entreprises associées.

Cet article est conforme au principe de pleine concurrence posé par le modèle de l’OCDE.

 

Article 10 – Dividendes

Modalités d’imposition des dividendes versés par une société résidente d’un État contractant à un résident de l’autre État contractant.

La définition de dividende retenue dans cette convention est conforme au modèle de convention de l’OCDE. Elle inclut de plus les revenus inclus dans le régime de distributions de l’État dans laquelle réside la société distributrice.

Article complété par le protocole : le point 1 précise le régime des revenus distribués par des véhicules d’investissements et le point 3 permet aux organismes de placement collectif de bénéficier de certains avantages de la convention concernant les dividendes et les intérêts.

Article 11 – Intérêts

Lieu et modalités d’imposition des intérêts provenant d’un État contractant et payés à un résident d’un autre État contractant.

La définition des intérêts est conforme à celle préconisée par l’OCDE.

 

Article 12 – Redevances

Lieu et modalités d’imposition des redevances provenant d’un État contractant et versées à un résident de l’autre État contractant.

Présenté comme une avancée, cet article va permettre une retenue à la source sur les redevances de source française versées au Luxembourg, possibilité qui n’existait pas auparavant.

 

Article 13 – Gains en capital

Lieu et modalités d’imposition des gains en capital réalisés par un résident d’un État contractant dans un autre État contractant.

L’étude souligne que cette convention permettra l’imposition des gains en capital réalisés par des personnes physiques sur le territoire d’un État par cet État.

 

Article 14 – Revenus d’emploi

Lieu et modalités d’imposition des salaires, traitements et autres rémunérations reçus par un résident d’un État contractant, selon son lieu d’exercice.

Reprise des règles du modèle de l’OCDE pour l’imposition des rémunérations d’un emploi dépendant du secteur privé.

Article complété par le point 3 du protocole : permet aux travailleurs frontaliers de demeurer soumis à l’impôt dans l’État où ils exercent leur activité lorsqu’ils télé travaillent moins de 30 jours par an depuis leur État de résidence.

Article 15 – Tantièmes

Lieu d’imposition des rétributions reçues par le résident d’un État contractant.

Conforme au modèle de l’OCDE.

 

Article 16 – Artistes, sportifs et mannequins

Modalités d’imposition des revenus des artistes, sportifs et mannequins résidents d’un autre État contractant.

Conforme au modèle de l’OCDE.

 

Article 17 – Pensions

Lieu et modalités d’imposition des pensions.

   

Article 18 – Fonctions publiques

Lieu et modalités d’imposition des rémunérations payées par un État contractant.

Conforme au modèle de l’OCDE.

 

Article 19 – Étudiants

Lieu d’imposition des revenus d’un étudiant.

   

Article 20 – Autres revenus

Lieu d’imposition des éléments du revenu d’un résident autres que ceux déjà mentionnés.

   

Article 21 – Fortune

Lieu d’imposition des biens immobiliers, des biens mobiliers et autres éléments de la fortune de résidents.

Conforme au modèle de l’OCDE.

 

Article 22 – Élimination des doubles impositions

Modalités de prise en compte des impôts payés par les résidents de chaque État contractant.

   

Article 23 – Non-discrimination

Modalités de non-discrimination dans l’imposition pour les résidents et les entreprises.

   

Article 24 – Procédure amiable

Modalités de recours amiable pour une personne estimant son imposition non conforme aux dispositions conventionnelles.

 

Conforme standard du projet BEPS.

Article 25 – Échange de renseignements

Modalités d’échange de renseignements entre les autorités compétentes des États contractants.

Conforme au dernier standard de l’OCDE.

 

Article 26 – Assistance en matière de recouvrement des impôts

Modalités d’assistance mutuelle pour recouvrir les créances fiscales.

   

Article 27 – Membres des missions diplomatiques et consulaires

Modalités d’imposition des membres des missions diplomatiques et consulaires.

   

Article 28 – Refus d’octroi des avantages conventionnels

Les avantages de la convention ne seront pas accordés si le bénéfice de ces avantages constitue l’objet principal du montage en question.

 

Reprise du paragraphe 1 de l’article 7 de la convention BEPS. Constitue également un standard minimum pour cet accord.

Article 29 – Modalités d’application

Modalités d’application, notamment pour l’obtention des avantages prévus par la convention.

   

Article 30 – Entrée en vigueur

Modalités pour la mise en vigueur de la présente convention.

   

Article 31 – Dénonciation

Modalités pour dénoncer la convention.

   
© Assemblée nationale

1 () Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie – rapport intérimaire 2018- Cadre inclusif sur le BEPS.

2 () Tribune Le Monde – « La décision de taxer les multinationales se joue maintenant » - 25 janvier 2019

3 () BOFiP, Liste des conventions fiscales conclues par la France au 1er janvier 2018 http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2509-PGP.html.

4 () « La fraude fiscale corrompt tout, y compris l’application d’une convention fiscale », Revue de droit fiscal (n° 2, 11 janvier 2018).

5 () Commission des finances, avis sur le projet de loi autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, juin 2018 (p. 131).