VOLUME 2
SOMMAIRE
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TITRE II
DISPOSITIONS PERMANENTES

A.- Mesures fiscales
Articles additionnels avant l’article 64 :
- Maintien à 20.000 francs du montant de l’abattement de 10% dont bénéficient les retraités et les pensionnés
– Prorogation des incitations fiscales à l’investissement outre-mer
– Extension de l’agrément prévu pour la déduction de l’investissement outre-mer des revenus ou des résultats imposables
– Amélioration des incitations fiscales à l’investissement outre-mer pour les contribuables passibles de l’impôt sur les sociétés
Article 64 : Reconduction du crédit d’impôt recherche
Article additionnel après l’article 64 : Eligibilité au crédit d’impôt recherche des opérations confiées aux stylistes extérieurs à l’entreprise
Article 65 : Reconduction du crédit d’impôt pour dépenses de formation
Article 66 : Prorogation de la période d’application des réductions d’impôt accordées au titre des souscriptions au capital de sociétés non cotées ou des souscriptions de parts de fonds communs de placement dans l’innovation
Article 67 : Amélioration du dispositif de déduction du revenu global des pertes au capital de sociétés en cessation des paiements
Article 68 : Avantages fiscaux en faveur des bailleurs privés pour les locations de logements de caractère intermédiaire
Article 69 : Reconduction de mesures d’amortissement exceptionnel prévues en faveur de matériels destinés à améliorer la qualité de la vie ou à économiser l’énergie
Articles additionnels après l’article 69 :
– Crédit d’impôt pour l’acquisition ou la transformation d’un véhicule propre
– Rapport au Parlement sur les fonds départementaux de péréquation de la taxe professionnelle
– Modulation de l’exonération trentenaire de taxe foncière sur les propriétés non bâties pour certains terrains forestiers
– Taxe communale facultative sur les activités saisonnières à caractère commercial
Article 70 : Gestion d’actifs hors de France dans des structures soumises à un régime fiscal privilégié constituées par des personnes physiques

Titre II

Dispositions permanentes

A.- Mesures fiscales

Articles additionnels avant l’article 64

Maintien à 20.000 francs du montant de l’abattement de 10% dont bénéficient les retraités et les pensionnés.

Texte de l’article additionnel :

I.– Le deuxième alinéa du a du 5 de l’article 158 du code général des impôts est ainsi rédigé :

" Les pensions et retraites font l’objet d’un abattement de 10 % qui ne peut excéder 20.000 francs. Ce plafond est applicable au montant total des pensions et retraites perçues par les membres du foyer fiscal. Il est révisé chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu. "

II.– La perte de recettes est compensée, à due concurrence, par la majoration des droits mentionnés aux articles 575 et 575 A du code général des impôts.

Observations et décision de la Commission :

La Commission a examiné, en discussion commune, trois amendements proposés respectivement par votre Rapporteur général, par M. Jean-Louis Idiart et par M. Gilbert Gantier, tendant à maintenir de manière pérenne au niveau fixé pour l’imposition des revenus de l’année 1998, soit 20.000 francs, le montant de l’abattement de 10% dont bénéficient les retraités et les pensionnés.

L’abattement spécifique de 10 % sur les pensions et retraites, prévu au deuxième alinéa du a du 5 de l’article 158 du code général des impôts, a été institué par le paragraphe I de l’article 3 de la loi de finances pour 1978.

L’objectif était d’éviter que le passage de l’activité à la retraite, déjà marqué par une perte de revenu, ne se traduise en outre par une fiscalité moins avantageuse en raison de la perte du bénéfice de la déduction forfaitaire de 10 % opérée au titre des frais professionnels sur les revenus d’activité, traitements ou salaires, ou de l’impossibilité de procéder à l’imputation des frais professionnels réels sur le revenu. Cet abattement a ainsi été conçu comme le pendant des frais professionnels venant en déduction des traitements ou salaires.

En outre, ainsi que le notait l’exposé des motifs du projet de loi de finances pour 1978, " les personnes qui partent à la retraite éprouvent quelques difficultés pour payer leur impôt sur le revenu. En effet, elles doivent, l’année où elles cessent leur vie active, acquitter au moyen d’un revenu diminué un impôt calculé en fonction de leurs ressources antérieures. "

Cet abattement est également destiné à prendre en compte les frais spécifiques inhérents à l’âge.

Cet abattement s’applique aux pensions de vieillesse et de retraite versées par la sécurité sociale, les régimes complémentaires et le régime des fonctionnaires, aux sommes retirées d’un plan d’épargne-retraite ainsi qu’aux arrérages correspondant à la liquidation d’un tel plan, aux pensions d’invalidité, aux pensions alimentaires ou assimilées servies en exécution du code civil, aux revenus à forme de pension comme les préretraites et aux rentes viagères constituées à titre gratuit.

Il fait l’objet d’un plafond applicable à l’ensemble des pensions, retraites et rentes viagères, constituées à titre gratuit, perçues par les membres du foyer fiscal.

Il est applicable quel que soit l’âge du bénéficiaire et même si celui–ci continue à exercer une activité professionnelle. Il est imputé avant l’abattement général de 20%.

Cet abattement a été remis en cause par le rapport de la Commission d’études des prélèvements fiscaux et sociaux pesant sur les ménages, présidée par M. Bernard Ducamin, qui a proposé de le supprimer, mais a également accompagné sa proposition d’une mise en garde contre une variation trop brusque des revenus des personnes concernées en cas d’augmentation parallèle des prélèvements sociaux.

Le rapport du groupe de travail sur la réforme des prélèvements obligatoires, présidé par M. Dominique de la Martinière, a, pour sa part, fait valoir qu’il " serait moins onéreux et plus social de substituer à cette anomalie un élargissement des conditions d’ouverture de l’abattement créé en faveur des personnes de plus de 65 ans, réservé actuellement à celles dont le revenu n’excède pas 96.200 francs ".

Sur ces bases, les articles 6 et 92 de la loi de finances pour 1997 ont prévu une réduction progressive du plafond de l’abattement, qui était de 31.900 francs pour les revenus de 1995, par paliers de 4.000 francs, sur cinq ans.

Ce plafond a ainsi été fixé à :

– 28.000 francs pour l’imposition des revenus de 1996 ;

– 24.000 francs pour l’imposition des revenus de 1997 ;

– 20.000 francs pour l’imposition des revenus de 1998 ;

– 16.000 francs pour l’imposition des revenus de 1999 ;

– 12.000 francs pour l’imposition des revenus de 2000 et des années ultérieures.

Le tableau ci-après précise le nombre et la proportion des foyers concernés par la réduction du plafond de l’abattement, année par année, ainsi que le montant moyen d’impôt supplémentaire acquitté par les ménages concernés à l’occasion de chaque abaissement.

Le tableau suivant indique le gain budgétaire pour l’Etat de chaque réduction du plafond.

Le maintien de ce dispositif de réduction progressive, dit en " sifflet ", ne semble pas opportun, car il tend à alourdir de manière trop importante la charge fiscale des contribuables concernés.

Une mesure tendant à fixer de manière pérenne le plafond de l’abattement de 10 % au niveau de celui prévu pour l’imposition des revenus de 1998, soit 20.000 francs, apparaît donc préférable.

Ce " gel " permet d’éviter une augmentation d’impôt pour les contribuables relevant d’un foyer percevant un montant de pensions et retraites supérieur à 200.000 francs par an, et une stabilisation de l’augmentation de la charge fiscale supportée ces dernière années pour les foyers percevant plus de 200.000 francs par an.

Cette mesure devrait bénéficier, au total, à 2,43 millions de contribuables, soit 22 % des ménages de retraités, qui éviteront ainsi d’avoir à acquitter un impôt supplémentaire de 1.066 francs par an, en moyenne, à partir de l’année 2001.

Elle bénéficiera cependant plus particulièrement aux moins favorisés des ménages concernés, ceux qui perçoivent entre 120.000 francs et 200.000 francs par an. Ils sont 1,73 millions et représentent 16 % des foyers fiscaux déclarant des retraites.

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Votre Rapporteur général a rappelé que cette mesure avait été annoncée lors de l’examen de la première partie et qu’elle visait à supprimer, pour les années postérieures, le dispositif d’abaissement progressif du montant de cet abattement, prévu par la loi de finances pour 1997. Il a estimé que son amendement était plus favorable pour les intéressés que les deux autres également en discussion, puisqu’il prévoyait une indexation annuelle du montant de l’abattement. Il a également indiqué que cette mesure devrait bénéficier plus particulièrement aux 1.700.000 foyers disposant de moins de 200.000 francs de revenus par an, soit à 16% des foyers de retraités, et qu’elle entraînerait une perte de recettes de 960 millions de francs en 2000 et de 2,6 milliards de francs par an à partir de 2001.

Après que MM. Jean-Louis Idiart et Gilbert Gantier eurent accepté de retirer leurs amendements respectifs et manifesté le souhait de cosigner l’amendement de votre Rapporteur général, la Commission a adopté ce dernier amendement (amendement n° II-108).

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Prorogation des incitations fiscales
à l’investissement outre-mer.

Texte de l’article additionnel :

I.- Le code général des impôts est ainsi modifié :

A.- Au dernier alinéa de l’article 163 vicies du code général des impôts, la référence : " 238 bis HA " est remplacée par la référence : " 163 tervicies  ".

B.- L'article 163 tervicies est complété par l'alinéa suivant:

" Elles sont applicables aux investissements réalisés jusqu'au 31 décembre 2002 ".

C.- A la fin du premier alinéa du 1. de l’article 199 undecies, le millésime : " 2001 " est remplacé par le millésime : " 2005 ".

D.- Dans l'avant-dernier alinéa du V de l’article 217 undecies, les mots : " jusqu'au 31 décembre 2001 " sont remplacés par les mots : " aux investissements réalisés ou aux souscriptions versées jusqu'au 31 décembre 2005 ".

II.- La perte de recettes est compensée par la majoration, à due concurrence, des droits mentionnés aux articles 575 et 575 A du code général des impôts.

Observations et décision de la Commission :

La Commission a examiné un amendement de votre Rapporteur général proposant, dans le cadre de l’amélioration du dispositif d’incitation fiscale à l’investissement outre-mer :

- de proroger les dispositifs de déduction des résultats passibles de l’impôt sur les sociétés et de réduction d’impôt sur le revenu jusqu’au 31 décembre 2005 ;

- de prévoir l’application du mécanisme de déduction du revenu imposable des contribuables passibles de l’impôt sur le revenu pour les investissements réalisés jusqu’au 31 décembre 2002.

- de procéder à une coordination dans l’article 163 vicies du code général des impôts.

La mission de la Commission des finances, effectuée au premier semestre de 1998, a mis en évidence la nécessité de permettre aux investisseurs outre-mer d’inscrire leurs opérations dans la durée, lorsque cela leur était utile, et de repousser la date butoir du 31 décembre 2001.

Le rapport d’information n° 1060, du 9 juillet 1998, sur les incitations fiscales aux investissements outre-mer, avait exprimé cette préoccupation en ces termes :

" Plusieurs interlocuteurs rencontrés outre-mer ont manifesté des inquiétudes sur l’instabilité législative qui affecte le régime d’incitation fiscale à l’investissement outre-mer. On ne peut cependant pas souscrire à l’idée que le Parlement serait lié, après une alternance législative, par les décisions de la majorité précédente. Le travail mené dans le cadre de la mission a pour objet la mise en place d’un dispositif stable, au moins pendant la durée de la présente législature, afin de donner à nos compatriotes d’outre-mer et aux investisseurs, la visibilité minimale leur permettant d’investir, éventuellement dans le cadre d’un programme étalé sur plusieurs années.

L’état actuel du droit prévoit l’application de la déduction des résultats imposables pour les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés et celle de la réduction d’impôt pour les contribuables soumis à l’impôt sur le revenu jusqu’au 31 décembre 2001. Il a été omis, à l’automne dernier, de fixer une date butoir pour l’application de la déduction du revenu imposable des contribuables soumis à l’impôt sur le revenu, alors que l’ancien dispositif prévoyait également la date du 31 décembre 2001.

Il peut donc sembler opportun de prolonger l’application des deux premiers dispositifs jusqu’au 31 décembre 2005. Cette mesure donnerait aux investisseurs une certitude d’application de la défiscalisation sur plus de sept ans au lieu de trois, à la fin de 1998.

On peut s’interroger, par contre, sur la date à retenir pour fixer le terme de la déduction opérée par les contribuables soumis à l’impôt sur le revenu. En effet, le principe de la suppression de cette déduction est souhaitable, mais la suppression effective de ce qui représente l’essentiel de la défiscalisation ne peut intervenir sans la mise en place d’un dispositif alternatif assurément efficace. Fixer, pour la déduction des produits taxables à l’impôt sur le revenu, la date butoir au 31 décembre 2001 est un minimum ; retenir la date du 31 décembre 2005 peut sembler excessif, si l’on considère qu’il ne faut pas sept ans pour que le Gouvernement mette en place un circuit de financement performant outre-mer.

Si l’objet du présent rapport est d’aboutir à conforter l’aide à l’investissement outre-mer, la réforme d’ampleur qu’il préconise, c’est-à-dire la substitution d’un mécanisme de subventions à la déduction des contribuables à l’impôt sur le revenu, ne peut être accomplie que par le Gouvernement. Il pourrait donc être envisagé de fixer une date butoir plus rapprochée que celle de 2005. En même temps, l’interdiction de l’imputation des déficits nets d’exploitation sur le revenu global (la " tunnelisation "), opérée par la loi de finances pour 1998, a supprimé les aspects les plus choquants de l’application de la " loi Pons " dans le cadre de l’impôt sur le revenu, en empêchant notamment que le gain fiscal puisse, dans certains cas, excéder le montant de l’investissement, et donc constitué une mesure pertinente d’assainissement.

Faut-il proroger l’ensemble du dispositif d’incitation fiscale à l’investissement outre-mer jusqu’au 31 décembre 2005 ou procéder à une différenciation des dates butoirs d’application selon la nature de l’avantage fiscal ? La question n’exige pas une réponse immédiate dans le cadre du présent rapport. "

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Présentant cet amendement, votre Rapporteur général a rappelé que ses propositions intervenaient dans le cadre du réexamen de la " loi Pons ", entrepris par la Commission des finances depuis la loi de finances pour 1998 et qui a donné lieu à plusieurs missions outre-mer, ainsi qu’à un rapport d’information. Il a fait valoir qu’après l’élimination de certains effets pervers, il était possible de chercher à renforcer l’efficacité de ce dispositif.

Il a précisé que le présent amendement tendait, d’une part, à proroger les dispositifs de déduction des résultats pour les contribuables passibles de l’impôt sur les sociétés et de réduction d’impôt sur le revenu jusqu’au 31 décembre 2005 et, d’autre part, à prévoir l’application du mécanisme de déduction du revenu imposable des contribuables passibles de l’impôt sur le revenu pour les investissements réalisés jusqu’au 31 décembre 2002. Il a observé que ce dernier mécanisme était le plus contestable, mais qu’en l’absence de solution alternative, il était souhaitable d’assurer la lisibilité du dispositif pour les investisseurs jusqu’à la fin de l’année de l’échéance normale de la présente législature.

M. Philippe Auberger a regretté que les députés ne disposent pas du rapport annuel sur l’application de l’agrément dans le cadre de la loi Pons et il a invité le Président à le demander au ministère de l’économie, des finances et de l’industrie. Il a ajouté que, lors de la discussion du budget de l’Outre-mer, le ministre avait convenu que certaines mesures votées récemment par le Parlement soulevaient des difficultés d’application, en particulier l’obligation de déduire de l’assiette les subventions attribuées dans certains TOM et l’impossibilité d’appliquer la loi Pons aux investissements réalisés par l’intermédiaire de groupements d’intérêt économique, lorsque le contribuable est passible de l’impôt sur les sociétés.

M. Jean-Jacques Jégou a également souhaité disposer du rapport sur l’application de la loi Pons et s’est déclaré heureusement surpris par le changement de discours de votre Rapporteur général sur ce sujet. Il a rappelé qu’un précédent rapport de M. Alain Richard avait établi l’existence de dérives, mais qu’après les amendements très contestables adoptés lors de l’examen de la loi de finances pour 1998, on revenait à des solutions plus raisonnables.

M. Jean-Pierre Brard a noté que les missions effectuées cette année outre-mer, auxquelles il avait participé, avaient permis, d’une part, d’élaborer des dispositifs adaptés aux spécificités locales et, d’autre part, d’" expurger les prébendes " que s’octroyaient certains investisseurs, permettant ainsi de transformer la loi Pons en un véritable levier économique. Il a cependant estimé nécessaire la " mise à plat " de la fiscalité, ainsi que des financements publics et privés dans les départements d’outre-mer. Il a notamment jugé anormal que les livrets A des domiens servent à financer le logement social en métropole, alors que les problèmes d’habitat dans ces départements restent aigus.

Votre Rapporteur général a tenu à préciser qu’il n’avait pas changé de discours sur la défiscalisation et que les missions conduites outre-mer avaient permis de constater certains effets pervers de la loi Pons. Il a observé qu’il ne proposait pas de revenir sur la " tunnelisation " votée l’an dernier et qu’il se contentait de proposer la prorogation du dispositif, à partir du moment où il avait été expurgé de ses capacités à entraîner des effets pervers et pour donner une lisibilité aux investisseurs.

Il a indiqué que le rapport annuel sur l’agrément dans le cadre de la loi Pons avait été déposé en juillet dernier, mais, qu’en revanche, on était toujours dans l’attente du rapport de l’inspection générale des finances, prévu par la loi de finances pour 1998 et qui, semble-t-il, a été remis officieusement au Gouvernement et se montrerait sévère à l’égard de la politique de défiscalisation.

Il a considéré que le Gouvernement pourrait apporter par voie d’instruction les clarifications nécessaires en matière de soustraction des subventions publiques de l’assiette déductible. Il a enfin fait observer que la non-application de la loi Pons aux groupements d’intérêt économique résultait d’une interprétation de l’administration fiscale et non d’un de ses propres amendements et que son amendement ultérieur relatif aux contribuables passibles de l’impôt sur les sociétés permettrait précisément de résoudre cette difficulté.

La Commission a adopté l’amendement en discussion (amendement n° II-109).

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Extension de l’agrément prévu pour la déduction de l’investissement outre-mer des revenus ou des résultats imposables.

Texte de l’article additionnel :

Le code général des impôts est ainsi modifié :

I.- Le II de l’article 163 tervicies est complété par un alinéa ainsi rédigé:

" 3. Les investissements mentionnés au I, réalisés à compter du 1er janvier 1999, ne peuvent ouvrir droit à déduction que s'ils ont reçu un agrément préalable du ministre chargé du budget, délivré dans les conditions prévues aux deuxième et troisième alinéas du III de l'article 217 undecies. "

II.- Le premier alinéa du III de l’article 217 undecies est complété par la phrase suivante :

" Il en est de même des autres investissements et souscriptions au capital mentionnés au I, au II et au II ter, réalisés à compter du 1er janvier 1999 ".

Observations et décision de la Commission :

La Commission a examiné un amendement de votre Rapporteur général proposant d’appliquer l’agrément au premier franc pour l’ensemble des secteurs éligibles au bénéfice de la déduction pour investissement outre-mer sur les revenus ou les résultats imposables (articles 163 tervicies et 217 undecies du code général des impôts), sauf dans le cas des investissements dont le montant total n’excède pas 1.000.000 de francs par programme et qui sont réalisés par une entreprise exerçant son activité dans un DOM depuis au moins deux ans, dans l’un des secteurs éligibles.

Cette extension prendrait effet pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 1999.

Le régime d’autorisation préalable en matière de réduction d’impôt sur le revenu (article 199 undecies du code général des impôts) resterait inchangé.

L’amendement constitue la transposition législative de l’une des conclusions du rapport d’information n° 1060, du 9 juillet 1998, sur les incitations fiscales aux investissements outre-mer.

Votre Rapporteur général avait écrit à ce sujet :

" La loi de finances pour 1998 a eu comme conséquence indirecte la restriction du champ de l’agrément. On se souvient que l’agrément, institué en 1992, avait été limité aux secteurs sensibles, mais la loi de finances pour 1996 avait créé un agrément spécifique pour l’imputation des déficits, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sur le revenu des contribuables non professionnels. En pratique, pour les secteurs dits sensibles, l’agrément autorisant la déduction pour investissement et celui spécifique à la remontée des déficits BIC étaient demandés simultanément. Le rapport annuel distingue, pour 1996, les dossiers de double agrément des dossiers d’agrément simple et cette distinction apparaît également dans les statistiques transmises pour l’année 1997.

La loi de finances pour 1998 a " tunnelisé " les déficits pour les contribuables soumis à l’impôt sur le revenu, non professionnels, ce qui a eu pour conséquence indirecte de faire disparaître l’agrément spécial. Cette diminution du champ de l’agrément pose différents problèmes :

- l’agrément donne à l’administration la possibilité de mieux connaître les dossiers. En 1996, certains abus dans l’agriculture ont été révélés par l’agrément spécial de remontée des déficits qui venait d’être institué. Cependant, selon certaines sources, l’augmentation des dossiers soumis à agrément en 1996 a eu pour effet un affaiblissement du contrôle de l’administration, dont les moyens n’avaient pas été augmentés. Toute extension du champ de l’agrément suppose donc une amélioration des moyens des services chargés de sa gestion;

- les interlocuteurs rencontrés dans les DOM, s’ils ont déploré quelquefois la lenteur des services, ont tous défendus la procédure de l’agrément, qui sécurise les investisseurs en " loi Pons " par son caractère d’approbation du montage par l’administration fiscale. Certains d’entre eux ont regretté la restriction du champ de l’agrément par la loi de finances pour 1998. Cette procédure n’est donc pas apparemment vécue, même si elle est contraignante, comme une sanction : les opérateurs réclament l’agrément.

Dans ces conditions, il n’est pas interdit d’envisager l’extension de l’agrément au premier franc (sous réserve de la franchise de 1 million de francs par programme pour les entreprises établies dans les DOM) à l’ensemble des secteurs éligibles. Une telle extension suppose naturellement le renforcement des moyens des services chargés d’instruire les dossiers de demande d’agrément. "

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Après l’exposé de votre Rapporteur général, la Commission a adopté cet amendement (amendement n° II-110).

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Amélioration des incitations fiscales à l’investissement outre-mer pour les contribuables passibles de l’impôt sur les sociétés.

Texte de l’article additionnel :

I.- L’article 217 undecies du code général des impôts est ainsi modifié :

A.- Le premier alinéa du I est complété par deux phrases ainsi rédigées :

" Elle s'applique également aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C. Dans ce cas, la déduction est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. "

B.- Le I est complété par un alinéa ainsi rédigé :

" Lorsque l’investissement est réalisé par une société ou un groupement visés au deux dernières phrases du premier alinéa, les associés ou membres doivent, en outre, conserver les parts de cette société ou de ce groupement pendant un délai de cinq ans à compter de la réalisation de l’investissement. A défaut, ils doivent ajouter à leur résultat imposable de l’exercice de cession le montant des déductions qu’ils ont pratiquées, diminué, le cas échéant, dans la proportion de leurs droits dans la société ou le groupement, des sommes déjà réintégrées en application des dispositions du dixième alinéa. ".

C.- Le IV bis est ainsi rétabli :

" IV bis.- L'abattement prévu par l'article 217 bis n’est applicable ni pour le calcul de la déduction prévue par le présent article, ni aux résultats acquis pendant la durée normale d'utilisation des investissements ayant donné lieu à cette déduction."

II.- Le deuxième alinéa (1°) de l’article 39 CA du code général des impôts est complété par les mots :

" et qui n’ont pas donné lieu à la déduction prévue au I de l’article 217 undecies ; ".

III.- Les dispositions du I et du II s'appliquent aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 1999.

IV.- La perte de recettes est compensée par la majoration, à due concurrence, des droits mentionnés aux articles 575 et 575 A du code général des impôts.

Observations et décision de la Commission :

La Commission a examiné un amendement de votre Rapporteur général proposant d’améliorer les conditions d’investissement outre-mer par les contribuables passibles de l’impôt sur les sociétés :

– en supprimant l’abattement du tiers sur la base déductible et, de façon symétrique, sur les résultats imposables résultant des investissements ayant donné lieu à déduction;

– en permettant l’investissement outre-mer par l’intermédiaire de structures fiscales transparentes pour les contribuables passibles de l’IS, sauf celles qui peuvent bénéficier de modalités exceptionnelles d’amortissement sur agrément dans le cadre de l’article 39 CA du code général des impôts.

Le A et le B du I de cet amendement ouvrent aux contribuables passibles de l’impôt sur les sociétés la possibilité de bénéficier de la déduction du résultat imposable du montant correspondant à leurs investissements outre-mer à raison de leurs participations :

– dans les sociétés de personnes visées à l’article 8 du code général des impôts ;

– dans les groupements d’intérêt économique mentionnés à l’article 239 quater du même code ;

– dans les groupements européens d’intérêt économique mentionnés à l’article 239 quater C du même code.

Il s’agit de répondre à une préoccupation qui avait été formulée en ces termes dans le rapport d’information n° 1060, du 9 juillet 1998, sur les incitations fiscales aux investissements outre-mer :

" Votre Rapporteur général a, par ailleurs, été informé d’une autre difficulté relative à l’application de l’article 217 undecies. Il semble que l’obtention de l’agrément ne soit plus possible lorsque l’investissement n’est pas opéré directement par un contribuable passible de l’impôt sur les sociétés, mais par l’entremise d’une société de personnes. La base juridique de cette interprétation n’a pu être éclaircie auprès des services compétents; en tout état de cause, cette restriction ne correspond ni à la volonté du législateur, ni à celle que le Gouvernement avait exprimée pendant les débats. Il conviendra donc de corriger cette interprétation administrative abusive. "

Le II de l’amendement précise que la déduction acquise au titre d’un investissement réalisé par l’intermédiaire d’une structure transparente n’est pas cumulable avec le bénéfice de l’article 39 CA du code général des impôts, qui permet, sur agrément, l’imputation par les structures transparentes de la quote-part des résultats déficitaires constatés et la majoration des coefficients d’amortissement dégressif pratiqués. On se souvient, en effet, que l’article 77 de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d’ordre économique et financier a, d’une part, étendu le mécanisme de limitation de la déduction des amortissements des biens, meubles ou immeubles, donnés en location à toutes les opérations réalisées par des entreprises relevant du régime fiscal des sociétés de personnes, quels que soit le régime fiscal et la qualité des associés (au lieu des seules personnes physiques auparavant), et, d’autre part, créé une exception sur agrément pour certaines catégories d’entreprises et de biens. L’amendement empêche donc de cumuler cet avantage avec celui du dispositif de défiscalisation.

Enfin, le C du I de cet amendement précise que l’abattement du tiers, prévu par l’article 217 bis du code général des impôts pour les résultats provenant d’exploitations situées dans les DOM, n’est applicable ni pour le calcul de la déduction opérée en cas d’investissement direct ou indirect d’un contribuable passible de l’IS dans un DOM, ni aux résultats acquis pendant la durée normale d’utilisation des investissements ayant donné lieu à cette déduction.

Le problème de " l’abattement du tiers " avait donné lieu au commentaire suivant dans le rapport d’information n° 1060, du 9 juillet 1998, sur les incitations fiscales aux investissements outre-mer :

" Depuis le 1er janvier 1992, en application de l’instruction 4 A-9-92 du 16 juin 1992, lorsque le propriétaire de l’investissement, passible de l’impôt sur les sociétés, n’en est pas l’utilisateur, la base déductible est soumise aux dispositions de l’article 217 bis du code général des impôts, c’est à dire qu’elle est diminuée du tiers du montant de l’investissement.

Cette mesure a eu pour effet de décourager, dans les DOM, puisque l’article 217 bis s’applique seulement à ces collectivités, les investissements des contribuables passibles de l’impôt sur les sociétés, à cause de l’écart entre le taux applicable dans le cadre de l’impôt sur les sociétés et celui de la tranche supérieure de l’impôt sur le revenu.

Elle est d’ailleurs originale, aussi bien quant à son support juridique, une instruction administrative, que dans son contenu, puisque la tradition fiscale tend à éviter le cumul de deux avantages différents. Or l’instruction prévoit justement l’application simultanée des articles 217 bis et 238 bis HA du code général des impôts. Il est vrai que le cumul, en l’espèce, est admis pour la " bonne cause ", puisqu’il a pour effet de diminuer de la dépense fiscale supportée par l’Etat.

Or, il n’est pas inintéressant d’encourager les investissements des personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés, dans le cadre de la " loi Pons ". On peut espérer qu’elles sont plus vigilantes que certains contribuables métropolitains sur la qualité des investissements et sur le montant des frais d’intermédiation. Le professionnalisme de ces opérateurs économiques peut les amener, à la différence des personnes physiques, à accorder une attention significative au rendement économique de l’investissement, sans prêter un intérêt exclusif à la " carotte " fiscale qui constitue l’argument essentiel des démarcheurs en " produits loi Pons " ".

De plus, le taux de taxation des résultats pour les contribuables soumis à l’impôt sur les sociétés, en incluant l’effet des deux contributions additionnelles, est de 41,66% pour les exercices clos en 1998, 40% pour les exercices clos en 1999 et 36,66% à compter du 1^er janvier 2000. L’investissement, dans le cadre de la " loi Pons ", par un contribuable passible de l’impôt sur les sociétés, est donc comparativement moins onéreux pour l’Etat que celui d’un contribuable soumis à l’impôt sur le revenu. Il présente également l’intérêt, compte tenu du taux d’imposition plus bas des produits taxables, d’inviter les sociétés ayant l’intention d’investir outre-mer à une meilleure sélection des projets.

On peut donc envisager de revenir sur la contrainte de l’abattement du tiers, en évitant cependant le cumul intégral de la déduction à 100% et de l’abattement du tiers sur les bénéfices taxables. Les investisseurs auraient la possibilité d’exercer une option entre la déduction prévue par l’article 217 undecies du code général des impôts et l’abattement du tiers prévu par l’article 217 bis. L’application de la déduction prévue par la " loi Pons " interdirait celle de l’abattement du tiers en cas de bénéfice taxable. Cette solution serait également conforme au principe d’interdiction du cumul de deux avantages fiscaux. "

L’amendement ne retient donc pas la possibilité d’opter formellement pour l’abattement du tiers, prévue par le rapport, même si l’imputation de la déduction par l’investisseur constitue de sa part, en fait, une renonciation à bénéficier de l’abattement du tiers sur les résultats pendant la durée normale d’utilisation des investissements, qui vaut pour lui comme pour les cessionnaires, s’il ne reste pas propriétaire du bien jusqu’à l’issue de la durée normale d’utilisation.

Votre Rapporteur général a souhaité éviter que la suppression de l’abattement du tiers, pour les investisseurs passibles de l’impôt sur les sociétés, puisse aboutir au cumul de deux avantages fiscaux distincts, une déduction de la totalité de l’investissement des résultats imposables et l’abattement du tiers sur les bénéfices obtenus du fait de cet investissement. Pour autant, la suppression du cumul d’avantages n’est pas perpétuelle, elle ne vaut que pendant la durée normale d’utilisation des investissements, en fait la durée retenue par les usages pour l’amortissement. Cette solution est dictée par la volonté de ne pas pénaliser les investissements rentables souvent après un certain délai, qui peuvent induire des bénéfices après la période d’amortissement.

En pratique, sauf pour les sociétés déjà implantées localement, les investissements défiscalisés seront soumis à agrément, ce qui permettra à l’administration d’assurer leur suivi pendant la période d’amortissement au cours de laquelle l’abattement du tiers sur les bénéfices est interdit.

Le mécanisme préconisé par votre Rapporteur général appelle de sa part un certain nombre de précisions. Il n’a pas été jugé opportun de prévoir un décret en Conseil d’Etat, afin de ne pas retarder l’application du dispositif préconisé ; pour autant ce dispositif exige certaines précisions dont on trouvera ci-après l’économie.

En premier lieu, la durée normale d’utilisation mentionnée par l’amendement correspond à celle de l’amortissement, telle qu’elle est définie par les usages, ce qui exclut de retenir comme durée normale d’utilisation, le cas échéant, des durées plus courtes prévues par le code général des impôts.

En effet, l’amortissement consiste généralement dans l’étalement de la valeur des biens amortissables sur leur durée probable de vie. L’article 39 1. 2° du code général des impôts prévoit que les amortissements déductibles sont ceux généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation, et la doctrine administrative considère que, sous réserve du cas des amortissements exceptionnels ou accélérés, l’amortissement doit donc être calculé d’après un taux tenant compte de la durée normale d’utilisation des biens à amortir.

Pendant cette durée normale d’utilisation, qui est celle de l’étalement normal des amortissements, l’abattement du tiers ne peut donc être pratiqué sur les résultats imposables acquis du fait des investissements ayant donné lieu à déduction.

La règle proposée par l’amendement implique donc la constitution d’une structure fiscale distincte, correspondant à l’investissement, pour l’imposition des résultats. Cela ne pose guère de difficulté lorsque le propriétaire est une structure transparente exploitant l’investissement par mandat de gestion, car elle est généralement mise en place à raison de cet investissement. De même, quand le bien est exploité par un locataire ou lorsqu’il est cédé avant le terme de la durée normale d’utilisation, il importe que le contribuable imposé au titre des résultats d’exploitation le soit également dans le cadre d’une structure distincte au plan fiscal, faute de quoi ce contribuable s’exposerait à la perte de l’abattement du tiers pour l’ensemble de ses activités. Enfin, dans l’hypothèse où l’investissement défiscalisé concernerait une partie d’un établissement ou la rénovation d’un établissement, votre Rapporteur général considère que l’administration fiscale serait en droit de refuser l’abattement du tiers pour les résultats acquis du chef de l’ensemble de l’établissement.

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La Commission a adopté cet amendement (amendement n° II-111).

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La Commission a ensuite examiné un amendement de M. Gérard Saumade, visant à favoriser le développement, dans les départements d’outre-mer, des investissements productifs concernant les productions audiovisuelles et cinématographiques en prévoyant leur éligibilité au mécanisme de déduction.

Votre Rapporteur général a considéré qu’il n’était pas opportun de prévoir des modifications de ce régime, d’autant que l’objectif poursuivi pourrait être atteint grâce à l’utilisation d’autres instruments que l’outil fiscal.

M. Philippe Auberger a noté que les productions cinématographiques bénéficiaient déjà du système très dérogatoire des SOFICA.

La Commission a rejeté cet amendement.

Elle a ensuite examiné un amendement de M. Gilbert Gantier, visant à diminuer le taux de l’impôt sur les sociétés pour les petites entreprises.

M. Gilbert Gantier a précisé que les premiers bénéfices des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés subissaient une pression fiscale bien supérieure à celle des entreprises individuelles de résultat équivalent, puisqu’ils ne peuvent pas bénéficier de l’effet incitatif des tranches à taux réduit.

Après que votre Rapporteur général se fut déclaré défavorable à cet amendement, la Commission l’a rejeté.

Elle a ensuite examiné un amendement de M. Gilbert Gantier, tendant à supprimer l’imposition forfaitaire annuelle des sociétés à compter du 1er janvier 2000.

M. Gilbert Gantier a rappelé que l’imposition forfaitaire annuelle frappe toutes les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés et qu’elle demeure une charge définitive dans le cas des entreprises durablement déficitaires. Il a également indiqué que la loi du 10 novembre 1997 portant diverses mesures urgentes à caractère fiscal et financier avait alourdi cette charge pour les personnes morales dont le chiffre d’affaires est supérieur ou égal à 50 millions de francs.

Votre Rapporteur général a indiqué que cette mesure serait d’un coût de l’ordre de 2 à 3 milliards de francs.

La Commission a rejeté cet amendement.

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Article 64

Reconduction du crédit d'impôt recherche.

Texte du projet de loi :

I.- L'article 244 quater B du code général des impôts est ainsi modifié :

1° le deuxième alinéa est ainsi rédigé :

" Le crédit d’impôt est égal à 50 % des dépenses de recherche de la première année au cours de laquelle l'entreprise expose des dépenses de cette nature. " ;

2° au troisième alinéa, après les mots : " du crédit d’impôt " sont insérés les mots : " positif ou négatif " ;

3° le quatrième alinéa est remplacé par deux alinéas ainsi rédigés :

" Les dispositions du présent article s’appliquent, sur option de l'entreprise, aux dépenses exposées au cours des années 1999 à 2003 par les entreprises qui ont fait application du crédit d'impôt recherche au titre de 1998, par celles qui n’ont pas renouvelé leur option au titre des périodes 1993 à 1995 et 1996 à 1998, ou par celles qui n'ont jamais opté pour le régime du crédit d'impôt recherche. L'option doit être exercée au titre de 1999, ou au titre de l'année au cours de laquelle l'entreprise réalise ses premières dépenses de recherche éligibles au crédit d'impôt recherche.

Le crédit d’impôt des entreprises n’ayant pas renouvelé leur option au titre des périodes 1993 à 1995 et 1996 à 1998 est calculé à compter de 1999 par application, le cas échéant, de l’article 199 ter B aux dépenses de recherche exposées depuis la dernière option valablement exercée. ".

B. Au II, le deuxième alinéa du c est abrogé.

C. Le IV bis est abrogé.

II.- L'article 199 ter B du code général des impôts est ainsi modifié :

1° les deux premiers alinéas du I sont remplacés par trois alinéas ainsi rédigés :

" Le crédit d'impôt pour dépenses de recherche défini à l'article 244 quater B est imputé sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle il a accru ses dépenses de recherche. L’excédent de crédit d'impôt constitue au profit de l’entreprise une créance sur l’Etat d’égal montant. Cette créance est utilisée pour le paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée puis, s'il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l'expiration de cette période. Toutefois, pour les entreprises créées à compter du 1er janvier 1999 qui remplissent les conditions mentionnées au II et au III de l’article 44 sexies, la créance constatée au titre de l’année de création et des deux années suivantes est immédiatement remboursable.

La créance est inaliénable et incessible, sauf dans les conditions prévues par la loi n° 81-1 du 2 janvier 1981 modifiée.

En cas de fusion ou opération assimilée intervenant au cours de la période visée à la troisième phrase du premier alinéa, la fraction de la créance qui n'a pas encore été imputée par la société apporteuse est transférée à la société bénéficiaire de l'apport. " ;

2° Le II est ainsi rédigé :

" II. Lorsque les dépenses de recherche exposées au cours d’une année sont inférieures à la moyenne de celles exposées au cours des deux années précédentes et revalorisées comme indiqué au I de l’article 244 quater B, il est pratiqué, dans la limite des crédits d'impôts antérieurement obtenus, une imputation égale à 50 % du montant de la différence sur le ou les crédits d'impôts suivants.

La fraction du crédit d’impôt négatif défini à l’alinéa précédent reporté au 1er janvier 1999 qui trouve son origine au titre de 1992 ou d’une année antérieure est annulée.

En cas de fusion ou opération assimilée intervenant au cours de la période visée à la troisième phrase du premier alinéa du I, le crédit d’impôt négatif de la société apporteuse est transféré à la société bénéficiaire de l'apport. ".

III.- La deuxième phrase du b du 1 de l'article 223 O du code général des impôts est remplacée par deux phrases ainsi rédigées :

" Pour le calcul du crédit d’impôt imputable au niveau du groupe, il est tenu compte des crédits d’impôts positifs et négatifs des sociétés membres du groupe. Les dispositions de l'article 199 ter B s'appliquent à la somme de ces crédits d'impôts ; ".

IV.- Les dispositions du B du I s’appliquent aux dépenses retenues pour le calcul du crédit d’impôt à compter de l’année 1999.

Exposé des motifs du projet de loi :

Il est proposé de reconduire pour une durée de cinq ans le régime du crédit d’impôt recherche et d’en aménager certaines de ses modalités, notamment en unifiant le taux forfaitaire des dépenses de fonctionnement et en permettant aux entreprises de mobiliser la créance sur l’Etat auprès d’un organisme financier.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article propose de reconduire pour cinq ans, jusqu’en 2003, le crédit d’impôt recherche (C.I.R.), mécanisme d’incitation fiscale pour développer l’effort de recherche scientifique et technique des entreprises et de procéder à plusieurs aménagements de son régime.

I.- Le régime actuel du crédit d’impôt en faveur de la recherche

A.- Les règles applicables

Introduit par la loi de finances pour 1983, le crédit d’impôt recherche (C.I.R.) est régi par les articles 244 quater B, 199 ter B et 220 B du code général des impôts.

Peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt à raison de leurs dépenses de recherche, les entreprises industrielles et commerciales et les entreprises agricoles imposées d’après leur bénéfice réel et qui exercent une option en ce sens.

L’option pour le crédit d’impôt au titre de la période 1996-1998 concerne :

– les entreprises qui ont bénéficié du crédit d’impôt au titre de 1995 et qui ont renouvelé leur option au titre de la période 1996-1998 ;

– les entreprises qui ont exercé leur première option au titre de 1996 et des deux années suivantes, qu’elles aient ou non exposé des dépenses de recherche antérieurement à 1996 ;

– les entreprises créées au cours des années 1996-1998 ou qui exposent pour la première fois des dépenses de recherche au cours de ces années.

Le crédit d’impôt est dit en accroissement : il est calculé sur l’augmentation des dépenses de recherche d’une année par rapport à la moyenne des dépenses des deux années précédentes.

Ouvrent droit au crédit d’impôt les activités de recherche fondamentale, de recherche appliquée ainsi que les opérations de développement expérimental réalisées matériellement en France.

Huit catégories de dépenses sont éligibles :

– les dotations aux amortissements des immobilisations affectées à la recherche ;

– les salaires des ingénieurs et des techniciens de recherche ;

– les frais de fonctionnement forfaitisés à 75 % de ces salaires, ce pourcentage étant fixé à 65 % des dépenses de personnel qui se rapportent aux chercheurs et techniciens de recherche qui exercent tout ou partie de leur activité dans la région d’Ile-de-France, et à 100 % des mêmes dépenses pour ces personnels affectés exclusivement dans les territoires ruraux de développement prioritaire et dans les zones éligibles à la prime d’aménagement du territoire ;

– la sous-traitance de recherche effectuée par des organismes agréés ;

– les frais de dépôt et de maintenance des brevets ;

– les dotations aux amortissements des brevets acquis en vue de la recherche ;

– certaines dépenses de normalisation ;

– les dépenses liées à l’élaboration de nouvelles collections exposées par les entreprises industrielles du secteur textile.

Le crédit d’impôt est déterminé par année civile, quelles que soient la date de clôture des exercices et leur durée. Son montant est égal à 50 % de l’excédent des dépenses de recherche de l’année par rapport à la moyenne des dépenses exposées au cours des deux années précédentes, revalorisées de la hausse des prix à la consommation, dans la limite de 40 millions de francs.

Pour les entreprises nouvelles ou qui exposent pour la première fois des dépenses de recherche, le crédit d’impôt afférent à l’année de création ou de première réalisation des dépenses est égal à 50 % des dépenses de recherche éligibles exposées au cours de l’année ; ce même montant sert de base de référence pour le calcul du crédit de l’année suivante.

Les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant droit au crédit d’impôt sont déduites des bases de calcul de ce crédit.

Le crédit est imputé sur l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés dû par l’entreprise au titre de l’année au cours de laquelle elle a accru ses dépenses de recherche. Il n’est pas imputable sur l’imposition forfaitaire annuelle, ni sur les contributions additionnelles à l’impôt sur les sociétés.

La fraction du crédit qui excède l’impôt dû est imputable sur l’impôt des trois années suivantes et s’il y a lieu, restituée à l’entreprise à l’issue de cette période. En cas de fusion ou opération assimilée, le crédit d’impôt non imputé est transféré à la société absorbante.

La restitution immédiate du crédit d’impôt est cependant prévue pour les entreprises nouvelles qui bénéficient, au cours de l’année civile au titre de laquelle le crédit d’impôt est déterminé, de l’exonération des bénéfices des vingt-quatre premiers mois d’activité en application de l’article 44 sexies du code général des impôts. Ce régime d’allégement d’impôt sur les bénéfices – et donc la restitution immédiate – est réservé aux entreprises qui se créent jusqu’au 31 décembre 1999 dans les zones éligibles à la prime d’aménagement du territoire (PAT), dans les territoires ruraux de développement prioritaire (TRDP) et dans les zones de redynamisation urbaine (ZRU), à la condition que le siège social ainsi que l’ensemble de l’activité et des moyens d’exploitation soient implantés dans l’une de ces zones.

Dans les sociétés de personnes non soumises à l’impôt sur les sociétés, le crédit d’impôt est transféré aux associés au prorata de leurs droits, pour être imputé par ceux-ci sur leurs impositions personnelles, mais la fraction correspondant aux parts des associés qui n’exercent pas leur activité professionnelle dans le cadre de la société n’est ni imputable, ni restituable.

En cas de diminution des dépenses de recherche d’une année par rapport à la moyenne de celles exposées les deux années précédentes, une somme égale à 50 % de cette différence, mentionnée jusqu’à présent par les instructions de la direction générale des impôts sous l’expression de " crédit d’impôt négatif " est imputée, dans la limite des crédits obtenus antérieurement, sur les crédits d’impôt suivants, sans limitation de temps.

B.- Le bilan

Le coût du crédit d’impôt recherche a été estimé aux montants suivants pour les années les plus récentes.

7.167 déclarations ont été déposées en 1996, dont 3.662 bénéficiaires ; 7.497 déclarations, dont 3.740 bénéficiaires, l’avaient été en 1995.

Le rapport au Gouvernement sur la technologie et l’innovation, remis par M. Henri Guillaume en mars 1998, a mis l’accent sur certaines tendances fortes de l’évolution du C.I.R.

Le rapport repose sur l’exploitation des données de 1995, d’ailleurs jugées lacunaires, dans la mesure où les fichiers du ministère chargé de la recherche et ceux de la direction générale des impôts ne sont pas exhaustifs. Les éléments sur 1996 qui sont reproduits ci-après ont, pour leur part, été communiqués par le ministère chargé de la recherche, mais ils sont moins nombreux que ceux du rapport de M. Henri Guillaume. Votre Rapporteur général a souhaité mentionner des informations qui portent sur les déclarations au titre de 1995 ou de 1996, issues du rapport Guillaume ou de communications plus récentes du ministère de la recherche, alors que le Parlement n’a toujours pas reçu le rapport prévu par l’article 99 de la loi de finances pour 1998. Les tableaux ci-après, le plus souvent extraits du rapport de M. Henri Guillaume, constituent donc la source élémentaire en matière de crédit d’impôt-recherche : ils sont incontournables, même s’ils ne sont pas exempts de reproches, les données présentées n’étant pas toujours en cohérence d’un tableau à l’autre.

On constate d’abord une décroissance importante du nombre de bénéficiaires et du montant du C.I.R. depuis le début des années 1990, puisque le nombre d’entreprises bénéficiaires a été divisé par deux depuis 1990 et le volume financier du C.I.R. a suivi une tendance analogue pour se redresser légèrement en 1995. Le rapport des entreprises bénéficiaires aux entreprises déclarantes est en baisse sensible (85% en 1990, 50% en 1995 et 51% en 1996).

La cause principale est la diminution des dépenses de recherche sous l’effet de l’atonie de la conjoncture. Il apparaît cependant un redressement en 1996 par rapport à 1995.

Le total des dépenses de recherche-développement des entreprises déclarantes s’est élevé, en 1996, à 70 milliards de francs, au lieu de 67 milliards de francs en 1995.

Le total des dépenses de recherche-développement des entreprises bénéficiaires s’est élevé en 1995 à 42 milliards de francs. La moyenne de dépense de recherche par entreprise bénéficiaire s’est établie à 11,2 millions de francs. Cette moyenne a été de 9,1 millions de francs pour les déclarantes et le crédit moyen par entreprise bénéficiaire est de 0,79 million de francs.

Le taux de couverture du C.I.R. par rapport à l’effort de recherche-développement est détaillé dans le tableau ci-après.

Le crédit d’impôt négatif cumulé s’est élevé en 1995 à 4,2 milliards de francs, dont 1,7 milliard de francs au titre de 1995 et 1,4 milliard de francs au titre de 1994.

L’effet du plafonnement ne concerne qu’une dizaine d’entreprises, soit entre 0,2% et 0,4% des bénéficiaires.

Le crédit d’impôt recherche profite particulièrement aux PME, ce que met en évidence, aussi bien la ventilation des entreprises déclarantes par effectif que celle par chiffre d’affaires.

Les déclarations au titre de 1996 montrent que les entreprises de moins de 50 millions de francs de chiffre d’affaires réalisent 7% des dépenses globales de recherche-développement et obtiennent 23% des crédits d’impôt consentis au niveau national ; celles dont le chiffre d’affaires est compris entre 50 et 500 millions de francs représentent 17% des dépenses et 29% du C.I.R. ; enfin, les entreprises de plus de 500 millions de francs de chiffre d’affaires totalisent 76% des frais de recherche mais ne bénéficient que de 48% du crédit d’impôt.

Les secteurs les plus représentés parmi les entreprises déclarantes sont la construction mécanique, la métallurgie, les études et conseil, l’ingénierie, les commerces, les matériels électroniques, les matériels de précision, l’informatique. La ventilation des dépenses de recherche selon leur nature met en évidence l’importance des frais de personnel, qui constituent à eux seuls près de 41% des dépenses brutes de recherche, auxquels s’ajoutent les frais de fonctionnement (près de 30%). Les travaux confiés à des organismes agréés représentent près de 21% des dépenses totales et les dépenses de brevet, en baisse, 1,4%.

La répartition régionale met en évidence la prépondérance de la région Ile-de-France, qu’il convient cependant de relativiser dans la mesure où de nombreuses sociétés y ont leur siège mais non la totalité de leurs établissements (voir les tableaux présentés ci-après).

Le rapport de M. Henri Guillaume a également souligné que la durée de présence des entreprises dans le dispositif du C.I.R. est courte, cette durée, assez longue au début de la mise en oeuvre du dispositif, n’ayant cessé de diminuer.

Il a conclu en faisant valoir les avantages du dispositif du C.I.R., jugé simple et globalement satisfaisant, par sa neutralité au regard de la taille et de l’activité des entreprises.

Il a manifesté une certaine réserve quant à l’extension du champ d’application du C.I.R., en considérant qu’" il est souhaitable de ne pas financer, par le biais du C.I.R., de nouvelles dépenses dont la nature diffère trop sensiblement de celles que le dispositif avait vocation à couvrir.

Le C.I.R. présente également l’avantage d’être compatible avec la réglementation européenne. Toutefois, il est notifié à la Commission au titre des aides accordées par l’Etat aux entreprises et n’est pas considéré comme une mesure générale. Une grande prudence sur ce point est de mise : toute extension du crédit d’impôt-recherche présente le risque d’être rejetée par la Commission ".

La reconduction du dispositif du crédit d’impôt-recherche a donc été notifiée à la Commission européenne et l’accord des autorités communautaires, selon la direction de la législation fiscale, ne devrait pas poser de problème.

II.- Les mesures proposées

Le dispositif proposé ne se contente pas d’une reconduction à l’identique le régime du crédit d’impôt recherche. Il propose également de modifier les possibilités d’option ainsi que la base de calcul du C.I.R. à raison des dépenses exposées les années précédentes, de supprimer la modulation territoriale de la prise en compte des dépenses de personnel, et d’apporter des modifications à la nature juridique du C.I.R. et à son calcul dans le cadre du régime des groupes de sociétés. Ces aménagements sont souvent inspirés par les observations formulées par M. Henri Guillaume dans son rapport précité.

A.- Les modifications de l’article 244 quater B du code général des impôts

L’article 244 quater B régit le mécanisme du crédit d’impôt recherche. Le I du présent article rassemble les modifications qui tendent à l’affecter.

Au I de l’article 244 quater B, il est proposé une nouvelle rédaction du deuxième alinéa, pour prévoir que " le crédit d’impôt est égal à 50% des dépenses de recherche de la première année au cours de laquelle l’entreprise expose des dépenses de cette nature ". Ainsi, les prescriptions du quatrième alinéa, actuellement en vigueur, seraient-elles déplacées à la place de l’actuel deuxième alinéa qui vise les entreprises nouvelles, cette rédaction faisant double emploi avec celle qui est proposée. En effet, le droit actuellement en vigueur prévoit que le crédit d’impôt est égal à 50% des dépenses de recherche exposées par les entreprises nouvelles l’année de leur création et la première année au cours de laquelle sont exposées des dépenses de cette nature. Cette rédaction a pour effet, dans certains cas, de faire entrer dans le dispositif des entreprises nouvelles n’exposant aucune dépense éligible, ce qui est inutile, puisque ces entreprises peuvent opter pour le régime du C.I.R. au titre de l’année au cours de laquelle elles réalisent leurs premières dépenses de recherche éligibles. La rédaction proposée simplifie donc, très logiquement, le régime d’option des entreprises nouvelles pour le C.I.R., en réservant l’option au cas où celles-ci effectuent des dépenses de recherches éligibles.

Au troisième alinéa de l’article 244 quater B, il est suggéré d’insérer une précision selon laquelle le crédit d’impôt est " positif ou négatif ". Cette précision, qui n’apparaît pas forcément indispensable mais n’est pas gênante non plus, rappelle que, dans le cadre du régime de groupe, le présent article propose (au III) la prise en compte des crédits d’impôt positifs et négatifs de chaque filiale, la notion de " crédit d’impôt négatif " étant définie au premier alinéa de la nouvelle rédaction proposée pour le II de l’article 199 ter B du code général des impôts. La modification proposée apparaît donc de portée rédactionnelle.

Enfin, le quatrième alinéa de l’article 244 quater B (dont il a été proposé de transposer l’économie au deuxième alinéa) devrait être remplacé par deux alinéas mettant en place le nouveau dispositif d’option au titre des années 1999 à 2003. Quatre catégories d’entreprises seraient admises à bénéficier, sur option, du régime du crédit d’impôt recherche, entre 1999 et 2003 :

– les entreprises qui en ont fait application au titre de 1998 : l’option doit être exercée au titre de 1999 ;

– celles qui n’ont jamais opté pour ce régime et qui effectuent des dépenses de recherche éligibles, même si elles ont exposé des dépenses de recherche antérieurement à 1999 : l’option doit être exercée au titre de 1999 ;

– les entreprises qui exposent pour la première fois des dépenses de recherche éligibles au crédit d’impôt au cours de cette période. Dans ce cas, l’option doit être exercée au titre de l’année au cours de laquelle l’entreprise réalise ses premières dépenses de recherche éligibles au C.I.R. ;

– les entreprises qui avaient opté pour le C.I.R. avant 1993 et qui n’ont pas renouvelé leur option au titre des périodes 1993 à 1995 et 1996 à 1998. L’option doit être exercée au titre de 1999. Il est ainsi ouvert une nouvelle faculté d’option et de retour dans le dispositif pour les entreprises qui ont renoncé au C.I.R. pendant ces périodes, en considération du fait qu’après six ans d’absence d’application du C.I.R., il pouvait être opportun d’offrir à ces entreprises une nouvelle possibilité d’option. Il est cependant prévu, afin de ne pas leur procurer un avantage particulier au regard des entreprises qui sont restées dans le dispositif pendant cette période, que leur crédit d’impôt soit calculé en prenant en compte les dépenses de recherches exposées depuis la dernière option valablement exercée. Comme le présent article propose également que la fraction du crédit d’impôt négatif qui trouve son origine au titre de 1992 ou d’une année antérieure soit annulée, la reconstitution des dépenses de recherche interviendrait à partir du 1er janvier 1993.

Le tableau ci-après résume la situation des entreprises au regard de l’option pour le C.I.R.

Au II de l’article 244 quater B, il est proposé d’abroger le deuxième alinéa du c, c’est-à-dire la modulation de la prise en compte des autres dépenses de fonctionnement, non pas à 75% des dépenses de personnel, comme il est prévu en règle générale, mais à :

– 65% des dépenses de personnel qui se rapportent aux chercheurs et techniciens de recherche qui exercent tout ou partie de leur activité dans la région d’Ile-de-France ;

– 100% des dépenses de personnel qui se rapportent aux chercheurs et techniciens de recherche affectés exclusivement dans les territoires ruraux de développement prioritaire et dans les zones d’aménagement du territoire mentionnés à la dernière phrase du premier alinéa de l’article 1465 du code général des impôts, c’est-à-dire les zones éligibles à la prime d’aménagement du territoire.

Cette différenciation du taux applicable pour la prise en compte des frais de fonctionnement avait été introduite par l’article 15 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d’orientation pour l’aménagement et le développement du territoire.

Le Gouvernement a souhaité, par cette suppression, rétablir le taux applicable à 75% pour l’ensemble du territoire, dans un souci de simplification et pour tirer les conclusions du rapport précité de M. Henri Guillaume. Evoquant " l’effet incertain des coefficients géographiques ", et observant qu’aucune donnée statistique sérieuse postérieure à leur entrée en vigueur n’est disponible, M. Henri Guillaume a, en effet, estimé " que les dispositions particulières de la loi de 1995 n’exerceront qu’un effet extrêmement limité sur les décisions de localisation des entreprises, et opèrent par contre une discrimination à l’égard des PMI innovantes déjà installées dans des zones non prioritaires. "

Le Rapporteur, M. Henri Guillaume, a ajouté :

" Au-delà de cet exemple, se pose un problème de fond : le C.I.R. doit-il être considéré comme un outil de la politique d’aménagement du territoire ou comme un soutien global à la compétitivité des entreprises innovantes ?

Je propose d’opter clairement pour la seconde orientation. "

La suppression de la modulation territoriale de la prise en compte des frais de fonctionnement s’appliquerait (IV du présent article) aux dépenses retenues pour le calcul du crédit d’impôt à compter de 1999. Cette formulation semble signifier que le calcul du crédit d’impôt, en 1999, sur l’excédent de dépenses exposées en 1998 par rapport à la moyenne des dépenses exposées en 1996 et 1997 (ou pour les entreprises ayant exposé pour la première fois des dépenses en 1998, sur les dépenses de cette année), se fera avec l’application d’un taux uniforme de 75% pour la catégorie des autres dépenses de fonctionnement. Les calculs opérés les années précédentes avec la modulation territoriale du taux ne seraient pas remis en cause.

Il apparaît cependant que le Gouvernement a souhaité l’application du nouveau régime de calcul de la base des frais de fonctionnement aux crédits d’impôt dégagés au titre de 1999 et des années suivantes. Un amendement de précision rédactionnelle serait probablement opportun.

Il est proposé enfin par le Gouvernement d’abroger le IV bis de l’article 244 quater B du code général des impôts, qui précise les modalités d’application du C.I.R. pour les années 1993 à 1995 et 1996 à 1998. Cette abrogation s’explique par la volonté de simplifier et toiletter l’article 244 quater B en supprimant des dispositions qui n’ont pas lieu de s’appliquer sur la période 1999-2003.

Il apparaît cependant que cette abrogation est prématurée. En effet, l’article 1er du présent projet de loi dispose que la loi de finances s’applique :

– à l’impôt sur le revenu dû au titre de 1998 et des années suivantes ;

– à l’impôt dû par les sociétés sur leurs résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1998.

L’abrogation proposée du IV bis de l’article 244 quater B aurait pour effet de supprimer la base légale du crédit d’impôt recherche utilisable à partir de 1999 au titre des dépenses exposées en 1998. Votre Rapporteur général vous proposera donc de revenir sur cette rédaction.

B.- Les modifications de l’article 199 ter B du code général des impôts

Le II du présent article propose de modifier l’article 199 ter B du code général des impôts, qui régit les modalités d’imputation du C.I.R. aussi bien sur l’impôt sur le revenu que sur l’impôt sur les sociétés, par renvoi de l’article 220 B du même code à l’article 199 ter B.

Les deux premiers alinéas du I de l’article 199 ter B sont remplacés par trois alinéas qui modifient les règles d’imputation sur deux points.

En premier lieu, il est précisé (1er alinéa nouveau) que l’excédent non imputé de crédit d’impôt constitue au profit de l’entreprise une créance d’égal montant, que cette créance est inaliénable et incessible, sauf (2ème alinéa nouveau) dans les conditions prévues par la loi n° 81-1 du 2 janvier 1981 modifiée, dite " loi Dailly ".

Cette rédaction s’inspire de celle de l’article 220 quinquies du code général des impôts, qui prévoit que les entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés peuvent opter pour le report en arrière du déficit constaté à la clôture d’un exercice sur les bénéfices des trois exercices précédant l’exercice déficitaire. Cette imputation fait naître une créance sur le Trésor correspondant à l’excédent d’impôt antérieurement versé, créance remboursable au terme d’un délai de cinq ans si elle n’est pas utilisée dans ce délai pour le paiement de l’impôt.

La créance peut être mobilisée auprès d’un établissement de crédit en application de la loi n° 81-1 du 2 janvier 1981 facilitant le crédit aux entreprises. Cet établissement peut obtenir lui-même, au terme du délai de cinq ans, le remboursement de la créance dont la propriété lui a été transférée à titre de garantie.

La transposition de ce régime au crédit d’impôt-recherche avait été proposée par le rapport de M. Henri Guillaume sur la technologie et l’innovation. Sa mise en oeuvre devrait être facilitée par :

– la possibilité, chez certains établissements bancaires, d’admettre la mobilisation de créances de crédit d’impôt-recherche ;

– l’institution récente d’un rescrit en matière de crédit d’impôt-recherche, qui permet aux entreprises d’être assurées de l’éligibilité des dépenses au titre du C.I.R., le défaut de réponse de l’administration à l’issue d’un délai de six mois valant approbation (article 105 de la loi de finances initiale pour 1997, qui a inséré un 3° à l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales).

La deuxième modification concerne les règles de remboursement immédiat de la créance de C.I.R. aux entreprises nouvelles. Il est proposé (au 1er alinéa nouveau) que, pour les entreprises créées à compter du 1er janvier 1999 qui remplissent les conditions mentionnées au II et au III de l’article 44 sexies, la créance constatée au titre de l’année de création et des deux années suivantes soit immédiatement remboursable.

Dans l’état actuel du droit, l’article 199 ter B prévoit que l’excédent de C.I.R. " est immédiatement restituable pour les entreprises dont les résultats bénéficient, en tout en partie, de l’exonération prévue à la première phrase du I de l’article 44 sexies ".

Rappelons que l’article 44 sexies du code général des impôts prévoit une exonération temporaire d’impôt sur les bénéfices des entreprises nouvelles :

– l’exonération étant totale pour les bénéfices réalisés jusqu’au terme du vingt-troisième mois suivant celui de la création de l’entreprise ;

– l’exonération étant partielle pour les trois années suivantes, puisque les bénéfices ne sont soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois-quarts de leur montant, selon qu’ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant la première période d’exonération.

Dans les faits, l’administration fiscale, dans sa pratique de restitution immédiate du C.I.R. aux entreprises nouvelles, est à la fois en deçà et au-delà des prescriptions légales, ce que l’on ne peut lui reprocher, puisque celles-ci manquent de clarté :

– alors que la loi prévoit la restitution immédiate du C.I.R. aux entreprises qui bénéficient, même seulement en partie, d’exonérations de l’impôt sur les bénéfices, la doctrine administrative réserve cette restitution aux entreprises qui bénéficient, au cours de l’année civile au titre de laquelle le C.I.R. est déterminé, de l’exonération des bénéfices réalisés pendant les vingt-quatre premiers mois de leur création ⁽⁾ au motif que la loi vise la première phrase du I de l’article 44 sexies ;

– pour autant, l’administration fiscale ne tire pas de cette référence à la première phrase du I de l’article 44 sexies une interprétation si rigoureuse qu’elle lui permettrait d’éviter la restitution. En effet, cette " première phrase du I " ne règle que le cas des entreprises créées à compter du 1er octobre 1988 jusqu’au 31 décembre 1994. Une interprétation rigoureuse pourrait empêcher la restitution immédiate du C.I.R. aux entreprises créées après cette deuxième date.

En fait, l’administration fiscale admet la restitution immédiate du C.I.R. aux entreprises créées après le 1er janvier 1995 et qui bénéficient de l’exonération totale de vingt-quatre mois, dans les zones d’aménagement du territoire précédemment indiquées (TRDP, PAT, ZRU).

La rédaction proposée lève l’incertitude rédactionnelle de l’article 199 ter B en prévoyant le remboursement immédiat de la créance de C.I.R. :

– aux entreprises créées à compter du 1er janvier 1999 qui remplissent les conditions posées aux II et III de l’article 44 sexies, c’est-à-dire qui sont effectivement nouvelles au sens de cet article. La limitation du dispositif de restitution immédiate aux entreprises des zones d’aménagement du territoire serait abandonnée pour les motifs précédemment évoqués par le rapport de M. Henri Guillaume ;

– au titre de l’année de création et des deux années suivantes. Ainsi, pour des dépenses de recherches exposées en 1999 par une entreprise créée cette même année, le C.I.R. constaté en 2000 serait immédiatement remboursable. En cas d’accroissement de dépenses de recherche en 2000 et 2001, les C.I.R. correspondant seraient remboursables immédiatement l’année de leur constatation, en 2001 et 2002.

On peut observer que, se substituant à la précédente, la rédaction proposée ferait disparaître la base légale de la restitution immédiate pour les entreprises créées avant 1999. Cependant, un amendement de précision, maintenant cette base légale, ne serait peut-être pas opportun, compte tenu de l’imprécision de cette base légale. Votre Rapporteur général prend acte que l’intention du Gouvernement est de maintenir les conditions pratiquées actuellement en matière de restitution de C.I.R. pour les entreprises créées avant 1999 et que l’administration fiscale continuera à pratiquer la restitution immédiate du C.I.R. aux entreprises créées après le 1er janvier 1995 et qui bénéficient de l’exonération totale de vingt-quatre mois, dans les zones d’aménagement du territoire précédemment indiquées (TRDP, PAT, ZRU).

Le troisième alinéa nouveau proposé en remplacement des actuels deux premiers alinéas du I de l’article 199 ter B reproduit l’actuel deuxième alinéa du I, avec une modification de portée rédactionnelle ⁽⁾.

Il est également proposé une nouvelle rédaction du II de l’article 199 ter B, qui régit les modalités d’imputation des écarts à la baisse des dépenses de recherche sur les crédits d’impôt ultérieurs.

Le premier alinéaproposé reproduit le dispositif actuel en le simplifiant par intégration du taux de 50% applicable aux dépenses exposées depuis 1986.

Le deuxième alinéa précise, d’une part, que l’alinéa précédent constitue la définition du " crédit d’impôt négatif ", et, d’autre part, que le crédit d’impôt négatif qui trouve son origine au titre de 1992 ou d’une année antérieure est annulé.

Sur le premier point, la rédaction proposée porte à l’échelon législatif la notion de " crédit d’impôt négatif " qui n’existait auparavant que dans la doctrine administrative ⁽⁾.

En second lieu, l’annulation du crédit d’impôt négatif pour les dépenses de recherche exposées avant 1993 a pour but de ne pas pénaliser sur longue période les entreprises pour des activités ayant plus de six ans d’ancienneté.

Le troisième alinéa proposé pour le II de l’article 199 ter B précise qu’en cas de fusion ou opération assimilée intervenant pendant les trois ans d’utilisation du C.I.R., le crédit d’impôt négatif de la société apporteuse est transféré à la société bénéficiaire de l’apport. Cette rédaction a pour but d’éviter des opérations de fusion de structures filialisées à seules fins d’effacer un crédit d’impôt négatif.

C.- Les modifications de l’article 223 O du code général des impôts

Le III du présent article propose de modifier les règles de calcul du crédit d’impôt-recherche imputable par la société-mère pour l’ensemble des sociétés membres du groupe, dans le cadre du régime d’intégration. Il modifie, à cet effet, le b du 1 de l’article 223 O du code général des impôts.

Dans l’état actuel du droit, la société-mère pratique l’imputation des crédits d’impôt pour dépenses de recherche dégagés par chaque société du groupe et les dispositions de l’article 199 ter B s’appliquent à la somme de ces crédits d’impôt. En conséquence, l’apparition d’un " crédit d’impôt négatif ", du fait d’une diminution des dépenses de recherche éligibles de certaines filiales, n’emporte pas d’effet sur les crédits d’impôts (" positifs ") dégagés par les autres filiales d’un même groupe.

La somme des crédits d’impôts (positifs) est imputée par la société-mère, les liasses correspondantes étant annexées par celle-ci au bordereau-avis de paiement de l’impôt sur les sociétés ⁽⁾ au titre du groupe.

Le dispositif proposé met fin à cet avantage en prévoyant la prise en compte des crédits d’impôt positifs et négatifs à l’intérieur du même groupe.

L’effort de recherche serait ainsi apprécié à l’échelon de l’ensemble du groupe et non à raison de l’effort particulier de chaque filiale.

Cette solution est conforme à la philosophie du régime de groupe, qui repose sur la mise en commun des événements concourant à la détermination du résultat fiscal, la société-mère étant redevable de l’impôt pour l’ensemble des sociétés membres du groupe sur l’ensemble de leurs résultats.

Elle a également pour objet de mettre fin à des pratiques d’évasion fiscale observées dans certains groupes de sociétés et tendant à localiser les activités de recherche d’une année à l’autre dans des filiales différentes, ce qui a pour effet de dégager des crédits d’impôt imputables, alors que l’effort de recherche du groupe n’augmente pas en fait. De telles situations ont été notamment relevées dans l’industrie pharmaceutique.

Elles avaient été critiquées par le rapport de M. Henri Guillaume, qui avait appelé de ses voeux la mesure proposée en considérant qu’" un moyen de pallier cette lacune serait d’instituer une compensation à l’échelle du groupe, comme c’est le cas en matière de crédit d’impôt emploi ".

On observe que la modification proposée n’est pas accompagnée d’une mention précisant son entrée en vigueur. Conformément à l’article 1er du présent projet de loi, elle s’appliquerait donc aux résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1998.

Au total, les modifications introduites, par le présent article, au régime du crédit d’impôt recherche, sont opportunes : elles sont favorables aux entreprises nouvelles et mettent fin à certaines pratiques d’évasion fiscale de groupes de sociétés. Sur ce dernier point, on peut s’interroger sur l’opportunité de plafonner le crédit d’impôt recherche pour chaque groupe, comme le propose le rapport présenté par M. Henri Guillaume.

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La Commission a adopté un amendement de M. Michel Destot, supprimant la condition d’agrément pour les dépenses réalisées au titre d’opérations confiées à des organismes de recherche publics ou des universités (amendement n° II-112).

Elle a ensuite adopté un amendement présenté par votre Rapporteur général, supprimant l’abrogation du IV bis de l’article 244 quater b du code général des impôts, qui constitue la base légale d’application du crédit d’impôt recherche aux dépenses exposées en 1998 (amendement n° II-113), ainsi que deux amendements de précision de votre Rapporteur général (amendements n^os II-114 et II-115).

La Commission a adopté l’article 64 ainsi modifié.

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Article additionnel après l’article 64

Eligibilité au crédit d’impôt recherche des opérations confiées aux stylistes extérieurs à l’entreprise.

Texte de l’article additionnel :

I.- Le II de l’article 244 quater B du code général des impôts est complété d’un i. ainsi rédigé :

" i. Les dépenses liées à l’élaboration de nouvelles collections confiée par les entreprises industrielles du secteur textile-habillement-cuir à des stylistes ou bureaux de style agréés selon des modalités définies par décret ".

II.- Les dispositions du I s’appliquent pour la détermination du crédit d’impôt calculé sur les dépenses de recherche exposées à compter du 1er janvier 1999.

III.- La perte de recettes est compensée par la majoration, à due concurrence, des droits mentionnés aux articles 575 et 575 A du code général des impôts.

Observations et décision de la Commission :

La Commission a examiné un amendement de M. Maurice Adevah-Poeuf, étendant le bénéfice du crédit d’impôt recherche aux dépenses exposées à compter du 1er janvier 1999 et liées à l’élaboration de nouvelles collections confiées par les entreprises industrielles du secteur textile-habillement-cuir à des stylistes ou bureaux de style agréés selon des modalités définies par décret.

L’exposé des motifs indique que l’agrément devrait être délivré par le ministère de l’économie, des finances et de l’industrie.

Des amendements ayant un objet comparable avaient déjà été déposés et rejetés dans le cadre de l’examen du projet de loi de finances pour 1998 (première lecture et nouvelle lecture) et du projet de loi portant diverses dispositions d’ordre économique et financier, en avril 1998.

Le Gouvernement et votre Commission des finances avaient alors considéré que l’extension de l’assiette du crédit d’impôt recherche, dont bénéficient les entreprises du secteur textile-habillement-cuir, aux dépenses liées au recours à des stylistes extérieurs à l’entreprise risquerait de rompre l’équilibre, accepté par les professionnels en 1992 lors de la création du mécanisme, qui consiste à ne prendre en compte que les dépenses internes à l’entreprise. En outre, le dispositif envisagé avait été considéré comme comportant le risque d’inciter les entreprises du secteur à externaliser leurs dépenses de stylisme au détriment de l’emploi salarié.

Le coût de la mesure était estimé à environ 40 millions de francs par an. On observera enfin qu’une telle extension du crédit d’impôt recherche doit être soumise à la Commission européenne dans le cadre de la notification des aides d’Etat prévue par le traité instituant la Communauté européenne.

Sur le fond, on observera que les dispositions en vigueur sont source de distorsions entre les entreprises. On rappellera en effet que, si les entreprises du secteur textile, de l’habillement et du cuir peuvent, depuis la loi de finances pour 1992, bénéficier du crédit d’impôt recherche au titre des dépenses de conception de nouveaux produits, cet avantage n’est accordé que lorsque ces opérations sont exercées par des stylistes salariés de l’entreprise, et non lorsqu’elles sont confiées à des cabinets de style extérieurs.

Or, pour les PME, l’emploi d’un styliste salarié est, la plupart du temps, une dépense trop importante. Il apparaît donc, à la réflexion, nécessaire de permettre l’imputation de ces dépenses, au titre du crédit d’impôt recherche, lorsqu’elles sont faites à l’extérieur de l’entreprise et rémunérées sous la forme d’honoraires, sous réserve d’un agrément ministériel.

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La Commission a adopté cet amendement (amendement n° II-116).

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Article 65

Reconduction du crédit d'impôt pour dépenses de formation.

Texte du projet de loi :

Au IV de l’article 244 quater C du code général des impôts, les années : " 1993 ", " 1994 " et " 1998 " sont respectivement remplacées par les années : " 1998 ", " 1999 " et " 2001 ".

Exposé des motifs du projet de loi :

Afin d’encourager la poursuite de la participation des entreprises en faveur de la formation professionnelle et de l’accueil d’élèves, il est proposé de reconduire le crédit d’impôt pour dépenses de formation pour une période de trois années soit 1999-2001.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article propose la reconduction pour trois ans jusqu’en 2001 du crédit d’impôt pour dépenses de formation (C.I.F.), qui concerne actuellement les dépenses exposées jusqu’en 1998.

L’article 69 de la loi de finances pour 1988, codifié aux articles 244 quater C, 199 ter C, 220 C, 223 O et 235 ter H du code général des impôts, a institué un crédit d’impôt dont peuvent bénéficier les entreprises qui consentent un effort de formation de leurs salariés supérieur à l’obligation légale de formation professionnelle continue.

Le crédit d’impôt formation est assis sur l’accroissement annuel des dépenses de formation qui sont exposées en sus de l’obligation légale prévue aux articles 235 ter C et E du code général des impôts. Il est accordé sur option de l’entreprise.

Le décret n° 88-427 du 25 avril 1988 modifié, codifié aux articles 49 septies P à 49 septies U de l’annexe III au code général des impôts, précise les conditions d’application de l’article 69 de la loi de finances pour 1988.

Le dispositif du crédit d’impôt formation a été modifié successivement par l’article 15 de la loi de finances pour 1989, l’article 86 de la loi de finances pour 1991, l’article 17 de la loi de finances pour 1993, la loi n° 93-953 du 27 juillet 1993, relative au développement de l’emploi et de l’apprentissage et, enfin, par la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d’ordre économique et financier, qui a supprimé la prise en compte des dépenses d’apprentissage dans la base de calcul du crédit d’impôt, par coordination avec la loi n° 96-376 du 6 mai 1996 portant réforme du financement de l’apprentissage.

Le crédit d’impôt pour les dépenses de formation est ouvert aux entreprises industrielles, commerciales ou agricoles et aux membres des professions libérales.

Ces entreprises doivent être imposées selon un régime réel (bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles) ou, pour les titulaires de bénéfices non commerciaux, être soumis au régime de la déclaration contrôlée.

L’option en faveur du crédit d’impôt est irrévocable.

Seules les dépenses de formation professionnelle visées au livre IX du code du travail (dépenses libératoires de l’obligation de participation à la formation continue) qui excèdent la participation obligatoire peuvent ouvrir droit au crédit, ainsi que les dépenses engagées au titre d’élèves en stage. Les dépenses excédentaires sont prises en compte au titre de l’année au cours de laquelle elles sont imputables sur l’obligation légale.

La base de calcul du crédit d’impôt doit être diminuée des subventions publiques reçues à raison des opérations ouvrant droit au crédit.

Le crédit d’impôt est déterminé par année civile. Son montant est égal à 25% d’une base annuelle globale constituée par la somme :

– de l’excédent (ou déficit) des dépenses de formation exposées, en sus de l’obligation légale, au cours d’une année par rapport aux dépenses de même nature réalisées l’année précédente revalorisées en fonction de l’évolution des rémunérations versées par l’entreprise ;

– et du produit de la somme de 3.000 francs par stagiaire supplémentaire d’une année scolaire sur l’autre.

Le montant du crédit est plafonné à 1 million de francs.

Lorsque le montant des dépenses de formation éligibles au crédit d’impôt diminue, l’entreprise n’est pas tenue de reverser les crédits d’impôt précédemment obtenus.

En effet, l’article 199 ter C du code général des impôts prévoit que, lorsque les dépenses de formation exposées au cours d’une année sont inférieures à celles exposées au cours de l’année précédente et revalorisées, il est pratiqué une imputation égale à 25% du montant de la différence sur le ou les crédits d’impôt suivants.

L’entreprise n’a donc pas à reverser le " crédit d’impôt négatif ", mais elle devra l’imputer sur le ou les crédits d’impôt dont elle pourrait bénéficier au titre des années ultérieures.

Les dépenses ouvrant droit au crédit d’impôt sont majorées de 40% lorsqu’elles sont exposées au profit des salariés occupant les emplois les moins qualifiés, des salariés âgés d’au moins 45 ans ou, plus généralement, lorsqu’elles sont engagées dans les entreprises de moins de 50 salariés. Pour ces cas, le plafond est majoré de la part du crédit d’impôt qui provient de l’augmentation de ces dépenses, dans la limite de 5 millions de francs.

Le crédit d’impôt des entreprises nouvelles et des entreprises qui exposent pour la première fois des dépenses donnant droit au crédit d’impôt est égal à 25% des dépenses réalisées au cours de l’année en cause. Il s’impute (articles 199 ter C et 220 C du code général des impôts) sur l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’année de l’accroissement des dépenses éligibles.

Le crédit d’impôt formation a été reconduit en dernier lieu au titre de la période 1994-1998, par le B du I de l’article 72 de la loi n° 93-1313 quinquennale relative au travail, à l’emploi et à la formation professionnelle, du 20 décembre 1993.

Cette disposition, codifiée au IV de l’article 244 quater C du code général des impôts, prévoit que l’option pour l’application du régime de crédit d’impôt formation au cours de la période 1994-1998 peut être exercée par les entreprises qui ont fait application du dispositif au titre de 1993 et par celles qui n’en ont jamais bénéficié.

Ont donc été admises à exercer cette option :

– les entreprises qui ont auparavant valablement opté pour le crédit d’impôt formation pour la première fois au titre de la période 1988-1990 ou de la période 1991-1993 et qui en ont fait application sans interruption jusqu’en 1993 ;

– celles qui ont souhaité en bénéficier pour la première fois à compter de 1994, qu’elles aient ou non exposé des dépenses de formation antérieurement ;

– celles qui se sont créées ou qui ont exposé leurs premières dépenses de formation éligibles à l’aide au cours de l’une des années 1995 à 1998. L’option concerne l’année civile au cours de laquelle intervient l’événement qui la motive et les années suivantes jusqu’au terme de la période, soit 1998. Ainsi, une entreprise dont la création ou les premières dépenses de formation sont intervenues en 1996 a pu bénéficier du crédit d’impôt au titre des années 1996 à 1998.

En revanche, se sont trouvées exclues du régime pour la période 1994-1998, les entreprises qui ont renoncé au dispositif après avoir initialement opté pour son application. Il en est ainsi des entreprises qui ont opté pour le crédit d’impôt formation au titre des années 1988-1990 mais qui n’ont pas renouvelé leur option pour la période 1991-1993.

Les possibilités d’option ouvertes sur la période 1994-1998 se présentent de la façon suivante :

Le présent article propose la reconduction pour trois ans du crédit d’impôt pour dépenses de formation en substituant aux millésimes 1993, 1994 et 1998 les millésimes 1998, 1999 et 2001 dans le IV de l’article 244 quater C.

Il ouvre ainsi une nouvelle possibilité d’option en 1999 pour les entreprises qui n’ont jamais bénéficié du C.I.F., mais maintient l’exclusion des entreprises qui sont sorties du dispositif après avoir initialement opté pour son application. Les entreprises ayant appliqué le dispositif en 1998 pourraient naturellement opter en 1999 pour continuer à bénéficier du mécanisme du crédit d’impôt formation au titre de la période 1999-2001.

Le coût du C.I.F. est estimé à 350 millions de francs par an par le fascicule des " voies et moyens ".

Selon la direction de la législation fiscale, en 1996, 107.982 déclarations ont été déposées mais seulement 15.492  "renseignées ", c’est-à-dire retraçant des dépenses éligibles. En 1995, 110.069 déclarations avaient été déposées dont 17.202 renseignées. Ces éléments traduisent les effets du mécanisme d’option qui amène les entreprises à se placer dans le champ du dispositif même si elles n’exposent pas de dépenses éligibles au C.I.F.

La même source fait état de 352 millions de francs de crédit d’impôt positif net au titre de 1996, pour 568 millions de francs de crédit d’impôt positif brut et 375 millions de francs de crédit d’impôt négatif.

Il est à noter que le montant des reports de crédits d’impôt négatifs antérieurs s’élève à 1.215 millions de francs, ce qui met en évidence le caractère contraignant de l’obligation d’accroissement des dépenses éligibles.

La reconduction du crédit d’impôt pour dépenses de formation, qui constitue une incitation à l’accroissement des dépenses de formation non obligatoires, paraît opportune.

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La Commission a adopté un amendement présenté par votre Rapporteur général, proposant une nouvelle rédaction de l’article 65, afin de maintenir la base légale du calcul du crédit d’impôt pour les dépenses exposées en 1998 et de supprimer le droit d’option au titre de l’année de création de l’entreprise, qui fait double emploi avec le droit d’option au titre de la première année de réalisation des dépenses éligibles (amendement n° II-117).

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Article 66

Prorogation de la période d'application des réductions d'impôt accordées au titre des souscriptions au capital de sociétés non cotées ou des souscriptions de parts de fonds communs de placement dans l'innovation.

Texte du projet de loi :

I. 1. Au b du I de l’article 199 terdecies-0 A du code général des impôts, les mots : " 140 millions " et " 70 millions " sont respectivement remplacés par les mots : " 260 millions " et " 175 millions ".

2. Les dispositions du 1 s’appliquent aux augmentations de capital intervenant à compter du 1er janvier 1999.

II. Au premier alinéa du II et au 2 du VI de l’article 199 terdecies-0 A du code général des impôts, l’année : " 1998 " est remplacée par l’année : " 2001 ".

III. L’article 22-1 de la loi n° 88-1201 du 23 décembre 1988 relative aux organismes de placement collectif en valeurs mobilières et portant création des fonds communs de créances est complété par un alinéa ainsi rédigé :

" Les conditions relatives au nombre de salariés et à la reconnaissance, par un établissement public compétent en matière de valorisation de recherche ou à raison de leurs dépenses cumulées de recherche, du caractère innovant des sociétés dont les titres figurent à l’actif d’un fonds commun de placement dans l’innovation s’apprécient lors de la première souscription ou acquisition de ces titres par ce fonds. ".

Exposé des motifs du projet de loi :

Afin de poursuivre la mobilisation de l’épargne de proximité en faveur du financement en fonds propres des petites et moyennes entreprises et de favoriser le développement des fonds communs de placement dans l’innovation (FCPI), il est proposé de proroger de trois années les réductions d’impôt accordées au titre de la souscription en numéraire au capital de sociétés non cotées ou des souscriptions de parts de FCPI. Il est également proposé de relever les seuils de chiffre d’affaires des sociétés concernées et d’assouplir les conditions d’éligibilité des sociétés dont les titres peuvent figurer dans le quota de 60 % des FCPI en appréciant au moment de l’investissement initial les conditions relatives au caractère innovant et au nombre de salariés de ces sociétés.

Observations et décision de la Commission :

Cet article tend à proroger de trois ans et à aménager les dispositifs de réduction d’impôt sur le revenu prévus à l’article 199 terdecies–0 A du code général des impôts, au titre, d’une part, des souscriptions en numéraire au capital des sociétés non cotées et, d’autre part, des souscriptions de parts de fonds communs de placement dans l’innovation (FCPI).

S’agissant de la souscription en numéraire au capital des sociétés non cotées, il est proposé de :

– proroger de trois ans la période d’application de la réduction d’impôt, en reportant du 31 décembre 1998 au 31 décembre 2001 la date limite de prise en compte des versements ouvrant droit à cette réduction ;

– porter de 140 millions de francs à 260 millions de francs le montant maximum du chiffre d’affaires hors taxes et de 70 millions de francs à 175 millions de francs le montant maximum du total du bilan des sociétés non cotées éligibles, pour les souscriptions effectuées dans le cadre d’augmentations de capital.

L’objectif est de prolonger les conditions d’une meilleure mobilisation de l’épargne de proximité en faveur des petites et moyennes entreprises.

En ce qui concerne les fonds communs de placement dans l’innovation (FCPI), cet article prévoit :

– la prorogation pour trois ans également de la période d’application de la réduction d’impôt, en reportant du 31 décembre 1998 au 31 décembre 2001 la date limite des versements ouvrant droit à cette réduction ;

– l’assouplissement des modalités d’appréciation du caractère innovant des sociétés dont les titres peuvent figurer dans le quota de 60 % du montant de l’actif des FCPI prévu à cet effet.

Il s’agit non seulement de prolonger l’effort fiscal en faveur des FCPI, mais également de permettre à ces fonds de mieux suivre les sociétés dans lesquelles ils investissent et de ne pas les obliger à se défaire de certaines participations

Ces mesures vont dans le même sens que celles, insérées à l’article 4 du présent projet de loi, prévoyant l’extension aux sociétés créées depuis plus de sept ans et moins de quinze ans, du dispositif des bons de souscription de parts de créateur d’entreprise (BCE) et du report d’imposition des plus-values de cession en cas de réinvestissement dans le capital de sociétés nouvelles : il s’agit de favoriser le développement des entreprises innovantes et dynamiques.

I.– La prolongation et l’aménagement du dispositif de la réduction d’impôt au titre des souscriptions en numéraire au capital des sociétés non cotées

A.– Le dispositif actuel

Depuis le 1er janvier 1994, les personnes physiques qui effectuent des versements au titre de la souscription, c’est à dire de l’achat de parts lors de leur émission, au capital initial ou aux augmentations de capital d’une société non cotée bénéficient d’une réduction d’impôt lorsque plusieurs conditions sont simultanément remplies par cette société :

Ces deux dernières conditions témoignent de l’objectif du dispositif : mieux mobiliser l’épargne de proximité.

La réduction d’impôt est égale à 25 % du montant de l’ensemble des versements effectués au cours de l’année d’imposition.

Ce montant est retenu dans la limite annuelle de 37.500 francs pour un contribuable célibataire, divorcé ou veuf et de 75.000 francs pour un couple marié soumis à une imposition commune.

La réduction d’impôt est ainsi égale au maximum, au quart de ces montants, soit 9.375 francs pour un célibataire, veuf ou divorcé et 18.750 francs pour un foyer constitué autour de deux personnes mariées soumises à une imposition commune.

La réduction d’impôt n’est toutefois définitivement acquise que si les titres sont conservés pendant une certaine durée.

En cas de cession de tout ou partie des titres ayant donné lieu à réduction d’impôt avant l’expiration de la cinquième année qui suit celle de la souscription, il est opéré une reprise de la totalité de la réduction d’impôt, dans la limite cependant du prix de cession.

La même règle s’applique lorsque les apports en numéraire sont remboursés au souscripteur, ainsi que lorsque celui-ci obtient, sur sa demande, pour une souscription, l’application de la déduction d’impôt pour perte en capital des créateurs d’entreprises, prévue à l’article 163 octodecies A du code général des impôts ⁽⁾.

Aucune reprise n’intervient cependant dans des circonstances particulières, en cas de licenciement, de décès ou d’invalidité.

En outre, en application de la règle de base selon laquelle un contribuable ne peut prétendre au bénéfice de plusieurs avantages fiscaux au titre d’une même opération, la déduction ne peut être opérée lorsque les soucriptions ont bénéficié de l’un des avantages prévus pour la souscription au capital de SOFICA (article 163 septdecies du code général des impôts), l’aide versée aux demandeurs d’emploi créateurs d’entreprises (article 163 quinquies A du code général des impôts), pour les intérêts d’emprunt contractés pour souscrire au capital d’une société nouvelle (2°quater de l’article 83 du code général des impôts), pour les opérations de rachat d’une entreprise par les salariés (articles 83 bis, 83 ter et article 199 terdecies A du code général des impôts) ou pour les investissements dans les DOM–TOM (article 199 undecies A du code général des impôts).

Le bilan de ce dispositif de réduction d’impôt au titre de la souscription en numéraire au capital des sociétés non cotées paraît positif, selon le ministère de l’économie, des finances et de l’industrie.

Selon les chiffres communiquées à votre Rapporteur général, sur une base encore provisoire et fondée sur une exploitation partielle des rôles, 63.500 déclarations de souscription auraient été enregistrées pour un montant total de 2,430 milliards de francs en 1997, au titre de l’imposition des revenus de l’année 1996. Le nombre des foyers bénéficiaires de la réduction d’impôt aurait été de 56.200 et le montant total des réductions d’imposition de 340 millions de francs. La réduction d’impôt aurait été ainsi en moyenne de 6.050 francs par foyer.

Au total, le fascicule sur " Evaluation des voies et moyens " annexé au projet de loi de finances pour 1999 évalue la dépense fiscale à 360 millions de francs pour 1997.

Ces chiffres témoignent du succès de la mesure. Ils corroborent les données présentées dans le " Rapport remis au Parlement sur le traitement des réductions d’impôt prévues aux articles 199 quater B à 200 du code général des impôts ", remis en décembre 1997 en application de la loi de finances pour 1997. Selon ce document, en 1996, au titre des revenus de 1995, 55.713 contribuables ont bénéficié de la mesure. Le montant total des réductions d’impôt s’est élevé à 347 millions de francs, soit une réduction d’impôt de 6.226 francs en moyenne.

B.– Le dispositif proposé

Le 1 du paragraphe I tend à porter de 40 millions de francs à 260 millions de francs le montant maximum du chiffre d’affaires hors taxes et de 70 millions de francs à 175 millions de francs le total du bilan des sociétés non cotées éligibles, pour les souscriptions effectuées dans le cadre d’augmentations de capital.

Cette mesure répond à un objectif de cohérence. Il s’agit de mettre en harmonie la législation nationale avec la définition de la PME retenue au plan européen (Cf. la recommandation de la Commission européenne du 3 avril 1996 concernant la définition des petites et moyennes entreprises).

En pratique, elle ne devrait pas avoir une grande incidence, compte tenu de la condition précédemment évoquée de détention de la majorité du capital par des personnes physiques ou par des sociétés formées entre personnes parentes, caractéristique d’entreprises de petites tailles.

L’entrée en vigueur de ces nouveaux seuils est prévue pour le 1er janvier 1999, conformément au 2 du paragraphe I.

Le paragraphe II tend à prolonger de trois ans la période d’application de la réduction d’impôt, en reportant du 31 décembre 1998 au 31 décembre 2001 la date limite de prise en compte des versements.

Le coût de la mesure actuelle étant estimée à 360 millions de francs en 1997 et à 380 millions de francs en 1998, on peut estimer que celui–ci sera du même ordre pour chaque année de prolongation.

II.– L’a ménagement des dispositions relatives aux fonds communs de placement dans l’innovation (FCPI)

A.– La prorogation de la réduction d’impôt au titre des souscriptions de parts de fonds communs de placement dans l’innovation (FCPI)

Le paragraphe II tend à proroger de trois ans, en reportant du 31 décembre 1998 au 31 décembre 2001 la fin de sa période d’application, la réduction d’impôt au titre de la souscription, c’est-à-dire de l’achat lors de l’émission, de parts de fonds communs de placement dans l’innovation (FCPI).

Les caractéristiques des FCPI sont rappelées au B, ci–après.

L’avantage fiscal est subordonné, pour le contribuable, au respect de deux conditions :

– il doit s’engager à conserver les parts de FCPI pendant cinq ans à compter de leur souscription ;

– il ne doit pas posséder, en outre, avec son conjoint et leurs ascendants ou descendants, plus de 10 % des parts du fonds ni détenir, directement ou indirectement, plus de 25 % des droits dans les bénéfices des sociétés dont les titres figurent à l’actif du fonds, ou avoir détenu ce montant à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la souscription de parts du FCPI.

Ce dispositif, institué par la loi de finances pour 1997, concerne les souscriptions effectuées à partir du 1er janvier 1997.

La réduction d’impôt est égale à 25 % du montant de l’ensemble des versements effectués au cours de l’année d’imposition.

Elle est accordée dans la limite annuelle de 75.000 francs pour les contribuables célibataires, veufs ou divorcés, et de 150.000 francs pour les contribuables mariés soumis à une imposition commune.

La réduction d’impôt est donc égale, au maximum, au quart de ces plafonds, soit 18.750 francs pour une personne seule et 37.500 francs pour un couple.

Une reprise est opérée au titre de l’année au cours de laquelle l’avantage fiscal a été octroyé, si l’une des conditions précédemment évoquées cesse d’être remplie : non respect du délai de conservation des titres ; participation familiale trop importante. Aucune reprise n’intervient cependant dans des circonstances particulières, en cas de licenciement, de décès ou d’invalidité.

Une reprise est également effectuée si le FCPI cesse de remplir les conditions qui lui sont propres, et qui sont évoquées infra au B.

Le dispositif est encore trop récent pour faire l’objet de statistiques fiables.

On observera que l’estimation de la dépense fiscale correspondante, figurant dans le fascicule " Evaluation des voies et moyens " annexé au projet de loi de finances pour 1999, s’établit à 50 millions de francs pour 1998.

Compte tenu du fait que les plafonds sont deux fois plus élevés que pour la réduction d’impôt au titre des souscriptions en numéraire au capital des sociétés non cotées, on mesure le caractère encore passablement confidentiel du dispositif.

Selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, seuls six FCPI avaient été institués à la fin de l’année 1997.

La prorogation du dispositif au-delà du 31 décembre 1998 apparaît donc tout à fait justifiée, dès lors que l’on veut favoriser l’innovation et promouvoir le FCPI.

B.– L’assouplissement des modalités d’appréciation du caractère innovant des sociétés dans lesquelles les FCPI sont tenus d’investir

Créés par l’article 107 de la loi de finances pour 1997, qui a été complété par l’article 22 de la loi de finances rectificative pour 1997, les FCPI sont des fonds communs de placements à risque dont l’actif est constitué dans une proportion de 60 % au moins de titres de sociétés non cotées considérées comme innovantes.

Les titres émis par ces sociétés considérées comme innovantes sont de plusieurs types. Il peut s’agir naturellement d’actions, de parts ou de titres participatifs, mais également d’obligations convertibles.

Une société doit respecter plusieurs conditions pour que ses titres puissent figurer dans l’actif de la FCPI dans le cadre du quota de 60 % précédemment évoqué :

– elle doit être soumise à l’impôt sur les sociétés ;

– elle doit employer moins de 500 salariés ;

– son capital doit être détenu majoritairement, pour plus de 50 %, par des personnes physiques ou par des personnes morales elles–mêmes détenues par des personnes physiques ;

– elle doit avoir un caractère innovant.

La réalisation de cette dernière condition s’apprécie par référence à deux critères alternatifs.

En premier lieu, la société est réputée avoir un caractère innovant lorsque les dépenses de recherche, au sens des a à f du II de l’article 244 quater B du code général des impôts relatif au crédit d’impôt pour dépense de recherche, sont supérieures à une certaine proportion du chiffre d’affaires.

De manière plus précise, les dépenses cumulées de recherche au cours de trois exercices précédents doivent représenter au moins un tiers du chiffre d’affaires le plus élevé réalisé au cours de l’un de ces trois exercices. En pratique, les dépenses cumulées de recherche sur trois ans doivent rester en permanence supérieures à un tiers du chiffre d’affaires.

En second lieu, la société est également considérée comme ayant un caractère innovant lorsqu’elle justifie de la création de produits, procédés ou techniques dont le caractère innovant, les perspectives de développement économique et le besoin de financement sont reconnus. En pratique, cette reconnaissance prend la forme d’un certificat délivré par l’Agence nationale de valorisation de la recherche (ANVAR).

Pour l’instant, ces conditions sont appréciées d’une manière stricte.

Lorsqu’une société cesse de remplir l’une d’entre elles, le FCPI doit se défaire de la participation correspondante si le respect du quota de 60 % de participations devant être effectuées dans des sociétés innovantes est menacé.

Le projet tend à introduire un peu de souplesse.

Le paragraphe III a pour objet, dans le cadre d’une adjonction à l’article 22–1 de la loi n° 88–1201 du 23 décembre 1988 relative aux organismes de placement collectif en valeurs mobilières et portant création des fonds communs de placement, qui définit les FCPI, de mettre fin à cette rigidité en précisant que les conditions relatives au nombre des salariés, à la reconnaissance par l’ANVAR du caractère innovant de la société ou au niveau des dépenses de recherche, s’apprécient au moment de la première souscription ou de la première acquisition des titres par le fonds.

En pratique, les participations dans une société qui dépassera 500 salariés ou qui perdra son caractère innovant ne devront plus être cédées.

Cette mesure d’assouplissement présente trois avantages : elle garantit la pérennité des liens entre le FCPI et la société innovante ; elle évite de nombreux effets pervers ; elle rend les FCPI plus attractifs pour les investisseurs.

La première constatation n’appelle pas d’observation particulière.

En ce qui concerne les effets pervers évités, on observera d’abord que les sociétés considérées comme innovantes au titre de l’importance de leurs dépenses de recherches et qui sont en forte croissance ne risqueront plus de perdre le bénéfice de la participation d’un FCPI parce que la combinaison d’une très forte croissance de leur chiffre d’affaires et d’une moindre souplesse des dépenses de recherche, engagées dans le cadre de programmes mûrement étudiés, font descendre en dessous d’un tiers le rapport arithmétique entre les dépenses de recherche cumulées sur trois ans et le chiffre d’affaires.

Il faut ensuite relever que le respect des conditions relatives à l’innovation, le ratio des dépenses de recherche ou l’obtention du certificat de l’ANVAR, fait obstacle à la diversification d’une société, alors qu’une telle opération peut être nécessaire à sa pérennité et à la préservation de son activité innovante, insuffisamment rentable, ainsi qu’au maintien de l’emploi, par voie de conséquence.

Enfin, la condition relative au nombre des emplois rend obligatoire pour un FCPI de se défaire de la participation d’une entreprise qui réussit, juste avant que la plus–value ne soit importante. Or, il est paradoxal de priver un fonds commun de placement à risque de sa rémunération normale qu’est la plus–value, contrepartie d’un risque, au moment ou celle-ci commence à devenir intéressante.

L’assouplissement proposé, en assurant la pérennité des liens entre le FCPI et l’entreprise, et en renforçant les perspectives de gain, devrait avoir un effet bénéfique pour l’investissement d’innovation dans notre pays.

*

* *

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Philippe Auberger, doublant les plafonds de la réduction d’impôt pour les souscriptions en numéraire au capital des sociétés non cotées, son auteur ayant fait valoir l’intérêt qui s’attache au développement de l’épargne de proximité.

Votre Rapporteur général a observé que le très faible nombre des contribuables atteignant actuellement le plafond de la réduction d’impôt conduisait à douter de l’opportunité d’un tel relèvement.

La Commission a rejeté cet amendement et adopté l’article 66 sans modification.

Article 67

Amélioration du dispositif de déduction du revenu global des pertes au capital de sociétés en cessation des paiements.

Texte du projet de loi :

I.- Au premier alinéa du I et au deuxième alinéa du II bis de l’article 163 octodecies A du code général des impôts, les mots : " cinq ans " sont remplacés par les mots : " huit ans ".

II.- Après le premier alinéa du II de l’article 163 octodecies A du CGI sont insérés deux alinéas ainsi rédigés :

" Toutefois, pour l’application du premier alinéa du II de l’article 44 sexies, les participations des sociétés de capital-risque, des sociétés de développement régional et des sociétés financières d’innovation ne sont pas prises en compte à la condition qu’il n’existe pas de lien de dépendance au sens du 1 bis de l’article 39 terdecies entre la société bénéficiaire de l’apport et ces dernières sociétés. De même, ce pourcentage ne tient pas compte des participations des fonds communs de placement à risques ou des fonds communs de placement dans l’innovation.

La condition mentionnée au III de l’article 44 sexies n’est pas exigée lorsque la société a été créée dans le cadre de la reprise d’activités préexistantes répondant aux conditions prévues par le I de l’article 39 quinquies H. ".

III.- 1. Les dispositions du I s’appliquent aux souscriptions effectuées à compter du 1er janvier 1994.

2. Les dispositions du II s’appliquent aux souscriptions effectuées à compter du 1er septembre 1998.

Exposé des motifs du projet de loi :

Afin d’encourager davantage la prise de risque que représente pour les particuliers la souscription au capital de petites et moyennes entreprises (PME), notamment en cas de souscription au capital de PME innovantes et à fort potentiel de croissance, il est proposé d’aménager le dispositif de déduction du revenu global des pertes au capital de sociétés en cessation des paiements :

- le champ d’application du dispositif serait étendu aux sociétés créées par voie d’essaimage ;

- il ne serait pas tenu compte, pour l’appréciation du niveau maximum de 50 % de détention du capital de la société cible par d’autres sociétés, des participations détenues par les divers organismes de capital-risque (SCR, SDR, SFI, FCPR et FCPI) ;

- le délai pouvant s’écouler entre la création ou le plan de redressement de la société et son état de cessation des paiements, pour bénéficier de la déduction des pertes en capital, serait porté de 5 à 8 ans.

Observations et décision de la Commission :

Dans le cadre d’une révision de l’article 163 octodecies A du code général des impôts, cet article tend à améliorer les modalités de déduction du revenu global des pertes en capital subies par les personnes qui ont participé à la création ou au redressement d’une entreprise, en cas de cessation de paiement de la société dans laquelle elles ont investi.

De manière plus précise, ce dispositif concerne, d’une part, les contribuables qui ont souscrit en numéraire au capital d’une société constituée à compter du 1er janvier 1994 et, d’autre part, ceux qui ont souscrit dans les mêmes conditions à une augmentation de capital effectuée par une société dans le cadre d’un plan de redressement organisant la continuation de l’entreprise.

Il ne s’applique qu’aux sociétés exerçant certaines activités. En outre, le capital de ces sociétés ne doit pas être détenu pour plus de 50 % par d’autres sociétés.

Trois aménagements, chacun de portée inégale, sont proposés :

– porter de cinq ans à huit ans le délai maximal entre la constitution ou le plan de redressement de la société et la cessation de paiement ;

– étendre le dispositif aux sociétés créées par voie d’essaimage ;

– coordonner les règles relatives à la détention du capital des sociétés éligibles avec celles appliquées pour l’ensemble des autres dispositifs en faveur de la création d’entreprise, en ne tenant pas compte des participations détenues par des organismes de capital–risque.

L’objectif est de renforcer l’efficacité des mesures fiscales tendant à encourager la prise de participation des particuliers dans des PME et de favoriser la prise de risque. Il s’agit ainsi, comme dans le cadre de l’article 3 et de l’article 66 du présent projet de loi de finances, de favoriser le développement des entreprises innovantes et à fort potentiel de croissance qui apparaissent si essentielles au renouvellement de notre tissu industriel, en offrant ce que l’on a pu appeler une " garantie fiscale " à l’investisseur.

I.– Les modalités actuelles de déduction du revenu global des pertes en capital subies en cas de cessation de paiement d’une société

Les modalités actuelles de la déduction des pertes en capital subies lors de la cessation de paiement d’une société, sont fixées par l’article 163 octodecies A du code général des impôts.

Plusieurs conditions sont exigées pour que les contribuables personnes physiques puissent opérer cette déduction.

A.– Le champ d’application

Le dispositif de déduction du revenu global des pertes subies par les créateurs d’entreprises ne concerne pas toutes les participations détenues par les contribuables domiciliés en France.

Il n’est, en effet, accessible qu’à deux catégories d’entre elles :

– les souscriptions en numéraire au capital d’une société constituée, c’est-à-dire immatriculée au registre du commerce et des sociétés, à compter du 1er janvier 1994. On rappellera qu’une souscription peut être opérée soit lors de la constitution de la société, soit à l’occasion d’une augmentation de capital ;

– les souscriptions en numéraire à une augmentation de capital réalisée par une société dans le cadre d’un plan de redressement organisant la continuation de l’entreprise selon les modalités prévues à l’article 61 de la loi n° 85–98 du 25 janvier 1985 relative au redressement et à la liquidation judiciaire des entreprises, effectuées à compter du 1er janvier 1994 également.

Il s’agit d’un dispositif pérenne, aucune date limite n’étant prévue pour son application.

La déduction ne peut être opérée que lorsque la société est en état de cessation de paiement moins de cinq ans après la date de sa constitution, pour les sociétés constituées à compter du 1er janvier 1994, ou dans les cinq ans suivant la date du plan de redressement organisant la continuation de l’entreprise, pour les sociétés en difficulté.

Enfin, plusieurs autres conditions sont exigées pour que la déduction puisse être opérée.

– En application de la règle de base selon laquelle un contribuable ne peut prétendre au bénéfice de plusieurs avantages fiscaux au titre d’une même opération, la déduction ne peut être opérée lorsque la souscription a bénéficié de l’un des avantages prévus pour la souscription au capital de SOFICA (article 163 septdecies du code général des impôts), pour l’aide versée aux chômeurs créateurs d’entreprises (article 163 quinquies A du code général des impôts), pour les intérêts d’emprunt contractés pour souscrire au capital d’une société nouvelle (2°quater de l’article 83 du code général des impôts), pour les opérations de rachat d’une entreprise par les salariés (articles 83 bis, 83 ter et article 199 terdecies A du code général des impôts) ou pour les investissements dans les DOM–TOM (article 199 undecies A du code général des impôts).

– De même, les souscriptions effectuées par les personnes appartenant à un foyer fiscal qui bénéficie ou a bénéficié de la déduction du revenu imposable des sommes versées au titre de l’exécution d’un engagement de caution souscrit au profit de la société ne peuvent ouvrir droit à déduction.

– Enfin, les souscriptions effectuées par les personnes vis à vis desquelles le tribunal a reconnu une responsabilité dans les pertes sociales sont également exclues.

Par contre, il est possible de déduire, selon certaines modalités, les pertes en capital correspondant aux souscriptions au capital des sociétés non cotées ayant donné lieu à la réduction d’impôt prévue à l’article 199 terdecies 0 A du code général des impôts. Cette règle est applicable aux souscriptions effectuées à compter du 1er janvier 1996.

Dans ce cas, la réduction d’impôt fait l’objet d’une reprise au titre de l’année de déduction.

B.– Les conditions spécifiques aux sociétés éligibles

1.– Les conditions relatives aux sociétés nouvelles

Les souscriptions au capital des sociétés nouvelles, constituées à compter du 1er janvier 1994, n’entrent dans le champ du dispositif que lorsque ces sociétés remplissent les conditions suivantes, à la date de souscription :

– la société doit être soumise à l’impôt sur les sociétés ;

– elles doit remplir les conditions prévues à l’article 44 sexies du code général des impôts, relatif à l’exonération d’impôt sur le résultat dont bénéficient certaines entreprises, en ce qui concerne tant la nature de l’activité exercée que la détention du capital.

La société doit ainsi exercer une activité industrielle, commerciale ou artisanale ou bien une activité agricole ou une activité professionnelle non commerciale (pour les souscriptions opérées depuis le 1er août 1995 seulement). Il faut observer qu’outre les entreprises de pêche maritime, sont exclues, d’une part, les activités financières, bancaires et d’assurance et, d’autre part, les activités immobilières.

Plus de 50 % du capital ne doit pas être détenu, soit directement soit indirectement, par d’autres sociétés.

Enfin, les sociétés concernées ne doivent pas avoir été créées dans le cadre de la reprise d’une activité préexistante : concentration, restructuration, extension ou reprise d’activités.

2.- Les conditions spécifiques aux sociétés ayant fait l’objet d’un plan de redressement

La souscription aux augmentations de capital des sociétés ayant fait l’objet d’un plan de redressement organisant la continuation de l’entreprise relève des mêmes conditions, si ce n’est que la société doit exercer une activité industrielle, commerciale ou artisanale. Les activités non commerciales sont donc exclues.

C.– Les modalités de la déduction

La déduction est opérée sur le revenu global du contribuable, et non sur un revenu catégoriel. Son montant vient ainsi en déduction du revenu brut global constitué de la somme de l’ensemble des revenus nets catégoriels du foyer fiscal, de la même manière que certaines charges telles que les pensions alimentaires.

Cette imputation a pour effet de réduire la base de taxation à l’impôt sur le revenu.

La déduction est égale aux montants des souscriptions dans la limite de 100.000 francs pour les célibataires, veufs ou divorcés et de 200.000 francs pour les couples mariés soumis à une imposition commune.

Les sommes récupérées par le contribuable, c’est à dire perçues, le cas échéant, à l’occasion de la cession partielle ou totale de l’entreprise ou de la liquidation de ses biens, viennent en diminution de cette déduction.

La déduction est opérée au titre de l’année au cours de laquelle la perte en capital est constatée. Ce constat intervient dans le cadre d’un jugement, ce qui confère à la perte un caractère certain dans son principe ou dans son montant.

De manière plus précise, il s’agit de l’année au cours de laquelle est prononcé soit le jugement autorisant la réduction du capital, en exécution d’un plan de redressement, soit le jugement constatant la réalisation définitive des opérations relatives à la cession de l’entreprise ordonnée par le tribunal, soit le jugement de clôture des opérations de liquidation judiciaire.

Selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, ce dispositif aurait bénéficié à 4.500 foyers fiscaux pour l’imposition des revenus de l’année 1996, intervenue en 1997. Le montant total des déductions opérées aurait été de 173 millions de francs.

Le gain en impôt aurait été de 40 millions de francs pour les contribuables concernés.

Le coût du dispositif actuel est estimé à 45 millions de francs en 1998, selon le fascicule " Evaluation des voies et moyens " annexé au projet de loi de finances pour 1999.

II.– Les aménagements prévus

Le paragraphe I tend à porter de cinq à huit ans le délai maximal entre la constitution de la société ou le plan de redressement organisant sa continuation et la cessation de paiement.

Cette extension assure une plus grande sécurité pour les investisseurs.

Elle semble opportune dans la mesure où le délai de cinq ans est peut être un peu bref pour juger de la solidité d’une société et opérer la distinction entre les difficultés caractéristiques des sociétés nouvelles, qui peuvent faire l’objet de l’aide publique résultant du dispositif fiscal en cause, et les sociétés plus mûres, pour lesquelles les difficultés ont un autre origine que celles inhérentes à la création d’entreprises.

Selon le 1 du paragraphe III, cette extension devrait concerner les souscriptions effectuées à compter du 1er janvier 1994, c’est à dire l’ensemble des souscriptions relevant du champ de la déduction.

En pratique, cette mesure ne prendra effet qu’en 2002. Son coût devrait rester modeste, compte tenu du fait que, statistiquement, le risque de défaillance des sociétés reste largement concentré sur les cinq premières années.

Le paragraphe II procède à deux aménagements distincts.

Le deuxième alinéa prévoit qu’il ne serait pas tenu compte des participations des organismes de capital–risque pour déterminer si la condition selon laquelle le capital de la société ne peut être détenu à plus de 50 % par d’autres sociétés est respectée.

L’objectif est de neutraliser ces participations afin de ne pas interdire à ces organismes de prendre des participations dans les sociétés dans lesquelles elles souhaitent investir, pour des simples raisons liées au respect de ce quota.

Cette mesure ne peut que favoriser le soutien aux entreprises innovantes par les organismes spécialisés dans cette tâche. On ne peut que l’approuver. Il s’agit d’ailleurs d’une mesure classique applicable à d’autres dispositifs de soutien aux entreprises dynamiques et innovantes.

On rappellera que les organismes visés sont d’abord les sociétés de développement régional (SDR) et les sociétés financières d’innovation (SFI), à condition que la participation n’entraîne pas un lien de dépendance au sens du 1 bis de l’article 39 terdecies du code général des impôts, c’est à dire une détention majoritaire du capital, l’exercice du pouvoir de décision ou un contrôle indirect par une entreprise tierce contrôlant déjà la SDR ou la SFI.

Il s’agit ensuite des fonds communs de placement à risque (FCPR) et des fonds communs de placement dans l’innovation (FCPI).

Le troisième alinéa prévoit que la disposition selon laquelle les sociétés créées dans le cadre de la reprise d’une activité préexistante ne concernerait pas les sociétés créées par essaimage.

Il s’agit d’une mesure tout à fait importante qui relève du nécessaire effort de coordination qu’il convient d’opérer dans le cadre du code général des impôts pour donner à l’essaimage, qui présente un intérêt essentiel pour le dynamisme de notre tissu économique, l’ensemble des avantages fiscaux dont il doit normalement relever.

Le 2 du paragraphe III prévoit que ces deux aménagements s’appliquent aux souscriptions effectuées à compter du 1er septembre 1998.

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La Commission a adopté l’article 67 sans modification.

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Après l’article 67

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jean-Jacques Jégou, tendant à prolonger jusqu’au 31 décembre 1999 le dispositif d’amortissement des investissements locatifs dit " amortissement Périssol ".

M. Jean-Jacques Jégou a fait valoir que son amendement tendait à soutenir l’activité dans le secteur du bâtiment, compte tenu du fait que chaque logement construit permet l’emploi de 1 à 1,5 personne et procure des rentrées fiscales substantielles, notamment en matière de TVA.

Votre Rapporteur général s’est déclaré défavorable à l’amendement, en rappelant que le dispositif " Périssol " avait déjà été prolongé jusqu’au 31 août 1999 et qu’un nouveau report n’était pas justifié, puisque le mécanisme prévu par l’article 68 devrait avoir un caractère permanent.

La Commission a rejeté cet amendement.

Article 68

Avantages fiscaux en faveur des bailleurs privés pour les locations de logements de caractère intermédiaire.

Texte du projet de loi :

I.- Le 1° du I de l’article 31 du code général des impôts est ainsi modifié :

1. au premier alinéa du e, les mots : " l’option prévue au f " sont remplacés par les mots : " l’une des options prévues au f et au g  " ;

2. a. le premier alinéa du e est complété par la phrase suivante : " La déduction forfaitaire au taux de 14 % est de nouveau applicable à l’expiration de l’application du régime visé au g ".

b. le e est complété par six alinéas ainsi rédigés :

" Le taux de déduction mentionné au premier alinéa est fixé à 25 % pour les revenus des six premières années de location des logements qui ne peuvent donner lieu à l’un ou l’autre des régimes prévus au f et au g et qui, répondant aux normes d’habitabilité telles que définies par décret, sont loués par une personne physique ou une société non soumise à l’impôt sur les sociétés en vertu d’un bail conclu à compter du 1er janvier 1999. Le contribuable ou la société propriétaire doit s’engager à louer le logement nu pendant une durée de six ans au moins à des personnes qui en font leur habitation principale. Cet engagement prévoit, en outre, que le loyer et les ressources du locataire appréciées à la date de conclusion du bail ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret et que la location ne peut être conclue avec un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant du contribuable, une personne occupant déjà le logement ou, si celui-ci est la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, l’un de ses associés ou un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant d’un associé. Les associés des sociétés précitées s’engagent à conserver leurs parts pendant au moins six ans.

La location du logement consentie à un organisme public ou privé pour le logement à usage d’habitation principale de son personnel, à l’exclusion du propriétaire du logement, de son conjoint, de membres de son foyer fiscal ou de ses descendants et ascendants, ne fait pas obstacle au bénéfice de la déduction. Un décret précise les conditions de cette location, notamment les modalités d’appréciation des loyers et des ressources de l’occupant.

Lorsque le bénéficiaire de l’une des allocations de logement prévues aux articles L. 542-1 et L. 831-1 du code de la sécurité sociale est locataire d’un logement ouvrant droit aux dispositions du précédent alinéa, cette allocation est versée au bailleur.

En cas de non respect de l’un des engagements mentionnés au cinquième alinéa ou de cession du logement ou des parts sociales, le supplément de déduction forfaitaire fait l’objet d’une reprise au titre de l’année de la rupture de l’engagement ou de la cession. En cas d’invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l’article L. 341-4 du code de la sécurité sociale, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l’un des époux soumis à imposition commune, cette reprise n’est pas appliquée.

Tant que la condition de loyer prévue au cinquième alinéa demeure remplie, le bénéfice du taux majoré est prorogé par périodes de trois ans, en cas de poursuite, de reconduction ou de renouvellement du contrat de location.

Sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du nouveau locataire prévues au cinquième alinéa soient remplies, le taux majoré demeure également applicable en cas de changement de titulaire du bail.

3. il est inséré un g ainsi rédigé :

" g. pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement à compter du 1er janvier 1999, et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 8 % du prix d'acquisition du logement pour les cinq premières années et à 2,5 % de ce prix pour les quatre années suivantes. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure.

La déduction au titre de l’amortissement est applicable, dans les mêmes conditions, aux logements que le contribuable fait construire et qui ont fait l'objet, à compter du 1er janvier 1999, de la déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme. Il en est de même des locaux affectés à un usage autre que l'habitation acquis à compter du 1er janvier 1999 et que le contribuable transforme en logements. Dans ce cas, la déduction au titre de l'amortissement est calculée sur le prix d'acquisition des locaux augmenté du montant des travaux de transformation. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de ces travaux.

Le bénéfice de la déduction est subordonné à une option qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition, si elle est postérieure. Cette option est irrévocable pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant au moins neuf ans à usage d’habitation principale à une personne autre qu’un membre de son foyer fiscal, un ascendant ou un descendant. Cette location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit, en outre, que le loyer et les ressources du locataire appréciées à la date de conclusion du bail ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret. La location du logement consentie dans les conditions fixées au sixième alinéa du e à un organisme public ou privé pour le logement à usage d’habitation principale de son personnel, à l’exclusion du propriétaire du logement, de son conjoint, de membres de son foyer fiscal ou de ses descendants et ascendants, ne fait pas obstacle au bénéfice de la déduction.

La déduction au titre de l’amortissement n’est pas applicable aux revenus des immeubles dont le droit de propriété est démembré.

Lorsque l'option est exercée, les dispositions du b ne sont pas applicables, mais les droits suivants sont ouverts :

1. les dépenses de reconstruction et d'agrandissement ouvrent droit à une déduction, au titre de l'amortissement, égale à 8 % du montant des dépenses pour les cinq premières années et à 2,5 % de ce montant pour les quatre années suivantes. Le propriétaire doit s'engager à louer le logement dans les conditions prévues au troisième alinéa pendant une nouvelle durée de neuf ans ;

2. les dépenses d'amélioration ouvrent droit à une déduction, au titre de l'amortissement, égale à 10 % du montant de la dépense pendant dix ans.

La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois d'achèvement des travaux.

Les dispositions du présent g s'appliquent dans les mêmes conditions lorsque l’immeuble est la propriété d'une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, à la condition que le porteur de parts s'engage à conserver la totalité de ses titres jusqu'à l'expiration de la durée de neuf ans mentionnée au troisième alinéa et au 1 du cinquième alinéa. Si un logement dont la société est propriétaire est loué à l’un des associés ou à un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant d’un associé, ce dernier ne peut pas bénéficier de la déduction au titre de l’amortissement. En outre, la déduction au titre de l’amortissement n’est pas applicable aux revenus des titres dont le droit de propriété est démembré.

Le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle l'un des engagements définis au présent g n'est pas respecté est majoré du montant des amortissements déduits. Pour son imposition, la fraction du revenu net foncier correspondant à cette majoration est divisée par le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit ; le résultat est ajouté au revenu global net de l'année de la rupture de l'engagement et l'impôt correspondant est égal au produit de la cotisation supplémentaire ainsi obtenue par le nombre d'années utilisé pour déterminer le quotient. En cas d'invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune, cette majoration ne s'applique pas.

Lorsque le bénéficiaire de l’une des allocations de logement prévues aux articles L. 542-1 et L. 831-1 du code de la sécurité sociale est locataire d’un logement ouvrant droit aux dispositions du précédent alinéa, cette allocation est versée au bailleur.

Pour un même logement, les dispositions du présent g sont exclusives de l'application des dispositions de l’article 199 undecies.  "

II.- Le c du 2 de l’article 32 du code général des impôts est ainsi rédigé :

" c. logements neufs au titre desquels est demandé le bénéfice de l’une des déductions forfaitaires prévues aux deuxième à cinquième alinéas du e du 1° du I de l’article 31 ou de l’une des déductions au titre de l’amortissement prévues au f et au g du 1° du I de l’article 31 ; ".

III.- Un décret détermine les modalités d'application du présent article.

Exposé des motifs du projet de loi :

Afin d’encourager l’investissement dans le logement social ou intermédiaire et de soutenir la construction neuve, il est proposé d’autoriser les propriétaires à déduire de leurs revenus fonciers 8 % du prix d’acquisition des logements neufs pendant les cinq premières années et 2,5 % les quatre années suivantes. Dans ce cas, le taux de la déduction forfaitaire sur les revenus fonciers serait ramené à 6 % pendant la période d’amortissement.

Pour les logements anciens, l’avantage fiscal prendrait la forme d’une majoration du taux de la déduction forfaitaire applicable sur les revenus fonciers. Ce taux serait porté de 14 % à 25 %.

Ces avantages fiscaux seraient assortis de conditions relatives aux ressources du locataire et au montant des loyers.

Observations et décision de la Commission :

Le présent article propose d’instituer un avantage fiscal spécifique, de caractère permanent, en faveur de l’investissement dans le logement locatif intermédiaire. Pour les logements neufs, il consisterait en une déduction dégressive, sur les revenus fonciers, d’une fraction de l’investissement. Pour les logements anciens, il s’agirait d’un supplément de déduction forfaitaire.

I.- L’incitation fiscale en faveur de l’investissement locatif neuf

Pour la détermination des revenus fonciers, l’amortissement des immeubles est pris en compte par l’application de la déduction forfaitaire prévue au e du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts. Ce taux est actuellement de 14 %.

En outre, depuis le 12 septembre 1984, les contribuables peuvent bénéficier d’un avantage fiscal au titre de l’investissement locatif :

– lorsqu’ils acquièrent ou font construire un logement neuf destiné à la location, dont le produit est imposé dans la catégorie des revenus fonciers ;

– lorsqu’ils souscrivent au capital de sociétés immobilières d’investissement (S.I.I.) ou de sociétés immobilières autorisées à faire appel public à l’épargne (S.C.P.I.), à la condition que le produit de la souscription soit destiné à financer la construction ou l’acquisition d’immeubles locatifs neufs situés en France et affectés, pour les trois quarts au moins de leur surface, à l’usage d’habitation.

Ce dispositif a fait l’objet de nombreuses modifications. Les conditions et la portée de l’avantage fiscal ont varié en fonction de la date à laquelle a été réalisé l’investissement. L’avantage a longtemps pris la forme d’une réduction d’impôt. Avec le dispositif issu de l’article 26 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d’ordre économique et financier (dit " amortissement Périssol "), le principe d’une déduction dégressive sur les revenus fonciers d’une fraction de l’investissement a été retenu. La même technique est reprise dans le dispositif proposé au présent article.

On trouvera ci-après un tableau qui récapitule les principales caractéristiques de ces dispositifs.

A.- L’avantage fiscal dans le " dispositif Périssol "

Aux termes de l’article 29 de la loi du 12 avril 1996 précitée, les propriétaires de logements situés en France, acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement, entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998, peuvent demander à bénéficier d’une déduction spécifique sur leurs revenus fonciers au titre de l’amortissement. Cette déduction est égale à 10% du prix d’acquisition pour les quatre premières années et à 2 % pour les vingt années suivantes. Le total des déductions représente 80% de la valeur du logement, les 20% restant étant destinés à tenir compte, de manière forfaitaire, de la valeur du terrain, qui ne se déprécie pas et ne peut donc faire l’objet d’un amortissement.

L’option pour cette déduction comporte un engagement de location de neuf ans. L’exercice de cette déduction emporte les conséquences suivantes :

– le taux de la déduction forfaitaire est définitivement ramené à 6%. Cette déduction " résiduelle " représente les frais de gestion et d’assurance, à l’exception des assurances pour impayés de loyers et à l’exclusion de l’amortissement, qui fait l’objet d’une prise en compte dans les conditions précitées ;

– les dépenses de reconstruction et d’agrandissement, du fait qu’elles ne sont plus prises en compte par la déduction forfaitaire, ouvrent droit à une déduction au titre de l’amortissement selon les mêmes modalités que le prix du logement ;

– les dépenses d’amélioration ouvrent droit à une déduction, au titre de l’amortissement, de 10 % pendant dix ans ;

– si un déficit est constaté sur au moins un logement pour lequel " la déduction Périssol " est pratiquée, le plafond d’imputation du déficit foncier sur le revenu global, pour les dépenses autres que d’intérêts d’emprunts, est porté de 70.000 francs, montant de droit commun, à 100.000 francs.

1.- Le champ d’application du dispositif

a) En ce qui concerne les contribuables bénéficiaires

Le bénéfice de l’avantage fiscal est réservé aux contribuables dont les revenus provenant de la location de logement sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers. Les immeubles peuvent être la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés ⁽⁾. Les revenus de ces immeubles sont alors imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers. Les parts de sociétés précitées doivent être souscrites au titre de la gestion du patrimoine privé du contribuable.

Le bénéfice de l’avantage fiscal est admis en cas de démembrement de la propriété de l’immeuble. Ce démembrement peut être réalisé à l’occasion de l’investissement. Dans ce cas, l’usufruitier peut seul bénéficier de la déduction, calculée sur la base de la valeur de la pleine propriété du bien. Lorsque le démembrement intervient postérieurement à la réalisation de l’investissement et pendant la période couverte par l’engagement de location, le propriétaire qui cède la nue-propriété de l’immeuble, devenu usufruitier, peut continuer à déduire l’amortissement calculé sur la valeur de la pleine propriété, à condition de continuer à respecter l’engagement de location. Lorsqu’il cède l’usufruit, le propriétaire se trouve dans un cas de non-respect de son engagement de location. L’avantage fiscal est alors remis en cause, sauf s’il s’agit d’un démembrement à titre gratuit et que l’usufruitier demande la reprise, à son profit, du dispositif de l’amortissement.

b) En ce qui concerne les immeubles pris en compte

Les immeubles concernés sont :

– les propriétés urbaines. Le caractère urbain de la propriété ne résulte pas de la localisation de l’immeuble, mais de ses seules composition et destination. Il recouvre toutes les constructions et leurs dépendances qui ne font pas partie intégrante d’une exploitation agricole ;

- situées en France, c’est-à-dire sur le territoire métropolitain et dans les D.O.M. ;

– affectées à usage de logement au sens des articles R 111-1 et suivants du code de la construction et de l’habitation. Les logements à usage mixte en sont exclus, sauf si le local est affecté à l’habitation pour les trois quarts au moins de sa superficie. Seule la partie du logement louée à usage d’habitation ouvre alors droit à la déduction au titre de l’amortissement.

Les logements en cause sont des logements neufs et assimilés. Il s’agit :

– des logements acquis neufs entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998, c’est-à-dire des immeubles à usage d’habitation dont la construction est achevée et qui n’ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit ;

– des logements acquis en l’état futur d’achèvement entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998 ;

– des logements réhabilités, acquis entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998. Sont visés les logements acquis à titre onéreux qui ont fait l’objet, de la part du vendeur, de travaux de réhabilitation suffisamment importants pour aboutir à la création d’un logement neuf, ce qui entraîne l’application de la TVA prévue au 7° de l’article 257 du code général des impôts. Les logements réhabilités par l’acquéreur en vue de leur location n’ouvrent pas droit à l’avantage fiscal ;

– des logements que le contribuable a fait construire entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998, s’ils ont fait l’objet d’une déclaration d’ouverture de chantier prévue à l’article R 421-40 du code de l’urbanisme ;

– des logements affectés à un usage autre que l’habitation, acquis entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998 et transformés, en totalité, en logements.

Il n’est pas prévu de limitation du nombre d’opérations durant cette période.

L’article 14 de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d’ordre économique et financier a prorogé ce dispositif uniquement pour les logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement entre le 1er janvier 1999 et le 31 août 1999, lorsque le permis de construire a été délivré avant le 1er janvier 1999 et à condition que la construction des logements soit achevée avant le 1er janvier 2001.

Pour le bénéfice de l’avantage fiscal, l’article 29 de la loi précitée du 12 avril 1996 n’a posé aucune condition ni quant à la qualité de locataire, ni quant à l’usage du logement.

Le locataire peut être une personne privée ou une personne morale qui sous-louerait le logement. Tel est le cas d’une association qui le met à la disposition de ses membres ou de personnes défavorisées, une personne morale de droit public ou privé qui y loge son personnel. Aucune condition de loyer ou de ressources du locataire n’est prévue.

Le logement peut être affecté à la résidence principale ou à la résidence secondaire de son occupant. Le locataire peut changer en cours de période.

Le bénéfice de la déduction est admis en cas de location à un membre de la famille, qu’il s’agisse d’un collatéral, d’un ascendant ou d’un descendant, à condition qu’il ne fasse pas partie du foyer fiscal du propriétaire. Dans ce cas, le bail doit être régulier et le loyer normal au regard des conditions du marché. Le versement d’une pension alimentaire ne fait pas obstacle au bénéfice de la déduction.

Celle-ci est également possible dans le cas d’investissement dans des résidences de tourisme. Plusieurs conditions doivent alors être remplies.

La première condition tient au caractère de résidence, qui doit être classée au sens du a du 4° de l’article 261 D du code général des impôts. Tel est le cas d’une résidence répondant aux normes techniques fixées aux articles 176 à 178 de l’annexe II au code général des impôts, affectée à l’hébergement des touristes, louée au début de son exploitation à un exploitant unique par un contrat d’une durée d’au moins neuf ans, et pour laquelle l’exploitant a souscrit, auprès de l’administration, un engagement de promotion touristique à l’étranger.

La deuxième condition tient au caractère effectif et continu de la location consentie par le propriétaire à la société d’exploitation, le loyer tenant compte de conditions normales de location.

La troisième condition impose que les périodes d’occupation, par le propriétaire, demeurent sans incidence sur le montant de son revenu brut foncier imposable. Celui-ci doit correspondre au loyer annuel qui serait normalement dû par la société d’exploitation en l’absence de cette occupation.

La quatrième condition impose au propriétaire de verser, à la société d’exploitation de la résidence, le prix normal de ses séjours, c’est-à-dire un prix au moins égal à 75% du prix public.

c) En ce qui concerne les conditions d’application de la déduction

La déduction s’applique uniquement sur la demande du contribuable propriétaire de l’immeuble, lors du dépôt de sa déclaration de revenu :

– soit de l’année d’acquisition du logement acquis neuf ou après réhabilitation ou reçu à titre gratuit ;

– soit de l’année d’achèvement du logement acquis en l’état futur d’achèvement ou construit par le contribuable, ou de l’année d’achèvement des travaux de transformation, en cas d’acquisition d’un local transformé en logement.

Cette option est irrévocable. Elle comporte l’engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant une durée de neuf ans. Cette location doit prendre effet dans les douze mois suivant la date d’acquisition, d’achèvement ou d’achèvement de la construction ou des travaux de transformation.

La location doit être effective, continue et exclusive de toute utilisation du logement par le propriétaire. En cas de congé du locataire, le logement doit être remis en location. Une période de vacance est admise pendant laquelle des diligences concrètes en vue d’aboutir à la conclusion d’un nouveau bail doivent avoir été faites et à des conditions de location non dissuasives. A défaut de nouvelle location dans le délai de douze mois, les déductions sont remises en cause.

Les travaux de reconstruction et d’agrandissement peuvent donner lieu à l’application d’une déduction au même taux que l’investissement initial pour lequel le contribuable a déjà exercé l’option en faveur de la " déduction Périssol ". Ce bénéfice est néanmoins subordonné à un nouvel engagement de location de neuf ans. Pour leur part, les dépenses résultant de travaux d’amélioration ne sont plus immédiatement déductibles mais peuvent être amorties, sans qu’un nouvel engagement de location soit nécessaire, selon un taux spécifique de 10% pendant dix ans.

2.- Le bilan fiscal du " dispositif Périssol "

Selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, aucune statistique fiscale n’est actuellement disponible sur ce dispositif, car les déclarations annexes relatives aux revenus fonciers ne font pas l’objet d’une exploitation informatique systématique.

L’évaluation de la dépense fiscale, qui n’est pas encore montée en régime, puisque l’avantage n’a commencé à être appliqué qu’à compter de l’imposition des revenus de 1996, est de l’ordre de 200 millions de francs en 1997 (revenus de 1996) et de 700 millions de francs en 1998 (revenus de 1997).

Le coût fiscal élevé résulte pour partie du caractère purement conjoncturel de ce dispositif. Ce même caractère a pu contribuer à ce que le législateur de l’époque ne fixe aucune contrepartie sociale à l’octroi d’un tel avantage. On peut donc considérer qu’il est trop déséquilibré dans le rapport entre les avantages qu’il reconnaît et les engagements qu’il impose à leurs bénéficiaires. Ces considérations justifient qu’il ne soit ni reconduit, ni pérennisé tel quel.

B.- Le nouveau dispositif proposé

Le 3 du paragraphe I du présent article propose de compléter le 1° du I de l’article 31 du code général des impôts par un nouvel alinéa g, dont la rédaction organise l’économie générale du dispositif.

Les propriétaires de logements situés en France, acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement, à compter du 1er janvier 1999, pourraient demander à bénéficier d’une déduction au titre de l’amortissement, égale à 8% du prix d’acquisition pour les cinq premières années et à 2,5 % pour les quatre années suivantes. Le total de la déduction représenterait 50 % de la valeur du logement. L’option pour cette déduction comporterait un engagement de location de neuf ans, à titre d’habitation principale, à des conditions de ressources maximales du locataire et de niveau maximal du loyer fixées par décret, définissant un logement de caractère intermédiaire entre les logements à loyer libre et les logements sociaux.

L’exercice de cette option emporterait les conséquences suivantes :

– le taux de la déduction forfaitaire serait ramené de 14% à 6 % pendant la période d’amortissement ;

– les dépenses de reconstruction et d’agrandissement, du fait qu’elles ne seraient plus prises en compte par la déduction forfaitaire, ouvriraient droit à une déduction au titre de l’amortissement selon les mêmes modalités que le prix du logement ;

– les dépenses d’amélioration ouvriraient droit à une déduction, au titre de l’amortissement, de 10 % pendant dix ans ;

– si un déficit était constaté sur un logement pour lequel serait pratiquée la déduction, il pourrait s’imputer sur le revenu global dans les conditions de droit commun (plafond de 70.000 francs).

Ces dispositions s’appliqueraient, dans les mêmes conditions, aux immeubles dont la propriété appartiendrait à une société non soumise à l’impôt sur les sociétés à la condition que les associés s’engagent à conserver leurs parts pendant au moins neuf ans.

1.- Le champ d’application du dispositif

a) En ce qui concerne les contribuables bénéficiaires

Comme dans le dispositif antérieur, le bénéfice de l’avantage fiscal serait réservé aux contribuables dont les revenus provenant de la location de logements sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers. De la même façon, les immeubles pourraient être la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, les revenus de ces immeubles étant alors imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers.

En revanche, le bénéfice de l’avantage fiscal ne serait plus reconnu en cas de démembrement de la propriété de l’immeuble (quatrième alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts). Il s’agirait d’une première mesure de " moralisation " du bénéfice de l’avantage fiscal, pour mettre fin à certains montages fiscaux excessifs.

b) En ce qui concerne les immeubles pris en compte

Les immeubles concernés seraient :

– les propriétés urbaines, comme dans le dispositif antérieur, ce qui résulte nécessairement d’une insertion du dispositif proposé au 1° du I de l’article 31 du code général des impôts ;

– situées en France également. Comme dans le dispositif précédent, le bénéfice de l’avantage fiscal ne peut être cumulé, pour un même logement, avec la réduction d’impôt, au titre des investissements réalisés dans les DOM, prévue à l’article 199 undecies du code général des impôts (dernier alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts) ;

– affectées à l’usage de logement. Ces logements seraient des logements neufs ou assimilés. Comme dans le dispositif antérieur, il s’agirait des logements acquis neufs, des logements acquis en l’état futur d’achèvement, des logements que le contribuable a fait construire, s’ils ont fait l’objet d’une déclaration d’ouverture de chantier, des logements affectés à un autre usage que l’habitation et transformés en logements, ainsi que des logements réhabilités dans les conditions les faisant entrer dans le champ du 7° de l’article 257 du code général des impôts.

Alors que le dispositif antérieur, était un dispositif limité dans le temps, le dispositif proposé serait un dispositif permanent. Il s’appliquerait aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 1999, le critère d’éligibilité étant la date d’acquisition ou de mise en construction en cas de construction réalisée par le contribuable.

A l’inverse du dispositif antérieur, une contrepartie sociale serait exigée pour pouvoir bénéficier de l’avantage fiscal. Cette contrepartie résulterait d’un engagement de ne louer qu’à certains locataires et que pour un usage d’habitation principale.

Les dispositions relatives à la qualité du locataire restreindraient le dispositif antérieur de trois façons.

En premier lieu, à l’interdiction d’une location à un membre du foyer fiscal, s’ajouterait désormais l’exclusion de la location à un ascendant ou un descendant. La justification d’une telle mesure est avant tout tirée de la nécessité d’encadrer l’attribution d’un avantage fiscal non négligeable. La capacité contributive dont témoigne la possibilité d’investir dans le logement locatif neuf peut rendre légitime l’interrogation sur la nécessité d’offrir un tel avantage fiscal, lorsque l’effort en faveur du logement n’est fait qu’au bénéfice de membres appartenant au cercle familial. Si les débats devaient conduire au maintien de cette possibilité, il conviendrait de l’encadrer strictement.

Peut-être conviendrait-il alors de maintenir cette possibilité dès lors qu’aucun lien fiscal n’existerait plus entre le bailleur et le locataire. Cette absence de lien devrait concerner la non-appartenance au même foyer fiscal, comme dans le dispositif actuel, mais aussi l’absence de versement d’une pension alimentaire ouvrant droit à déduction. Une telle possibilité devrait évidemment s’entendre d’un contrôle strict de la vérité du loyer, tout décalage excessif entre ce dernier et le loyer qui résulterait des conditions normales du marché justifiant une remise en cause de l’avantage.

En revanche, la location à une personne privée ou publique pour le logement de son personnel resterait admise, à condition qu’il ne puisse évidemment s’agir d’une sous-location au propriétaire du logement, à son conjoint, à un membre de son foyer fiscal ou à l’un de ses ascendants ou descendants (dernière phrase du quatrième alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts).

Un deuxième rééquilibrage du dispositif actuel résulterait de l’institution d’un plafonnement des ressources du locataire appréciées à la date de conclusion du bail (quatrième phrase du troisième alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts). Ces plafonds seraient fixés par décret. Les informations fournies par le ministère du logement précisent que ce plafond serait égal aux plafonds de ressources pris en compte pour l’attribution des logements sociaux majorés de 40% en moyenne. Pour un couple avec deux enfants, le revenu net mensuel sera de 34.400 francs à Paris et dans les communes limitrophes (zone 1 bis), de 31.600 francs pour le reste de l’agglomération parisienne (zone 1), de 24.800 francs dans une agglomération de plus de 100.000 habitants (zone 2) et de 22.800 francs dans les autres communes (zone 3).

Les revenus du locataire s’entendraient des revenus nets de frais professionnels figurant sur son avis d’imposition établi au titre des revenus de l’année précédant celle de la conclusion du bail.

Les modalités d’évolution de ces plafonds seraient fixées par décret. Selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, elles ne sont pas encore arrêtées. Le choix demeure entre une transposition des modalités prévues à l’article 46 AGA de l’annexe III au code général des impôts, c’est-à-dire celui d’une réévaluation selon des règles spécifiquement fiscales, par exemple l’évolution d’une limite de tranche du barème de l’impôt sur le revenu, ou selon des modalités plus proches de l’évolution des ressources prises en compte pour l’attribution des logements sociaux.

Un plafonnement du loyer serait institué (quatrième phrase du troisième alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts). Les informations fournies par le ministère du logement précisent que ce plafond serait égal à 75 F/m² à Paris et dans les communes limitrophes (zone 1 bis), de 65 F/m² pour le reste de l’agglomération parisienne (zone 1), de 50 F/m² dans une agglomération de plus de 100.000 habitants (zone 2) et de 45 F/m² dans les autres communes (zone 3). Pour les agglomérations de plus de 100.000 habitants hors de la région parisienne, cela correspond donc à un loyer mensuel de 4.000 francs hors charges pour un appartement de 80 m², ce qui devrait permettre de prendre en compte une partie non négligeable du parc. Les conditions de revalorisation des plafonds seraient également fixées par décret. Selon les informations recueillies par votre Rapporteur général, le décret s’attachera à faire prendre en compte, dans la surface retenue, une partie non excessive des dépendances des logements.

Il apparaît ainsi que la qualité de logement intermédiaire ne s’apprécie pas par rapport aux caractéristiques intrinsèques du logement, mais en fonction des ressources du locataire et celui du loyer perçu par le bailleur. Une approche analogue avait été retenue dans les dispositifs antérieurs offrant une réduction d’impôt au titre de l’investissement locatif intermédiaire.

Afin de rendre plus sûr, donc plus attractif, le statut de bailleur privé conventionné, il est prévu qu’en cas de bail conclu avec un locataire percevant l’allocation de logement prévue à l’article L. 542-1 du code de la sécurité sociale (allocation de logement familiale) ou à l’article L. 831-1 du même code (allocation de logement sociale), cette allocation serait versée directement au bailleur conventionné (avant-dernier alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts).

Contrairement au dispositif antérieur, le bénéfice de l’avantage fiscal serait réservé aux investissements réalisés en vue de la location à usage d’habitation principale par le locataire (deuxième phrase du troisième alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts).

La notion d’habitation principale s’entend au sens de la notion fiscale, c’est-à-dire du logement où les membres du foyer fiscal résident habituellement et effectivement et où se situe le centre de leurs intérêts professionnels et matériels.

Cette condition aboutit notamment à exclure du champ de l’avantage fiscal les investissements dans les résidences de tourisme. Il est indéniable que les conditions qui définissent le logement intermédiaire, qu’il s’agisse des plafonds de ressources et des plafonds de loyers, rendent le nouveau dispositif difficilement applicable aux résidences de tourisme, compte tenu de la multiplicité des locations intervenant dans un tel cas. Sans doute conviendrait-il alors de substituer une contrepartie territoriale, en termes d’aménagement du territoire, à la contrepartie sociale pour pouvoir continuer de faire bénéficier d’un avantage fiscal les investissements dans les résidences de tourisme. Il s’agirait d’encourager les investissements touristiques dans les régions françaises actuellement sous-équipées en offres d’activités et d’hébergements touristiques. C'est la raison pour laquelle un avantage fiscal pourrait être opportunément institué en faveur des investissements réalisés dans les zones éligibles aux primes d’aménagement du territoire et dans les territoires ruraux de développement prioritaires, ainsi que dans les zones de revitalisation rurale. Même si les prix de revient des équipements sont, dans ces zones, inférieurs à ce qu’ils seraient dans les régions de forte concentration touristique, un avantage fiscal pouvant inciter au développement de ces investissements aurait sa pleine justification.

c) En ce qui concerne les conditions d’application de la déduction

Le dispositif proposé reprendrait les modalités antérieurement fixées pour l’exercice de l’option en faveur de " la déduction Périssol ". La déduction ne s’appliquerait que sur la demande du contribuable (première phrase du premier alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts). L’option devrait être exercée lors du dépôt de sa déclaration de revenus soit de l’année d’acquisition du logement (cas du logement acquis neuf ), soit de l’année de son achèvement si elle est postérieure (cas du logement acquis en état futur d’achèvement ou construit par le contribuable ou résultant de la transformation d’un local en logement) (première phrase du troisième alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts). Enfin, cette option serait également irrévocable (deuxième phrase du troisième alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts).

Comme dans le dispositif antérieur, la durée de l’engagement de location serait maintenue à neuf ans au moins. Cet engagement vaudrait pour la location du logement nu, ce qui exclut la location en meublés, la location devant prendre effet dans les douze mois de l’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure (deuxième phrase du troisième alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts).

A l’expiration du délai d’amortissement de la moitié de l’investissement, le bailleur relèvera du régime fiscal des logements anciens, soit, pour le secteur libre, au taux de déduction forfaitaire de 14%, soit, pour le secteur conventionné, au taux de 25% mais compte tenu d’un niveau de loyer réduit. On peut sans doute craindre de voir les bailleurs préférer retourner au secteur libre. Les acteurs du marché immobilier considèrent en effet qu’un logement de neuf ans n’est pas ancien au point de voir son loyer subir une décote significative.

Comme antérieurement, dans le cas des immeubles appartenant à une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, l’engagement de location se doublerait de l’obligation, pour le porteur de parts, de conserver la totalité de ses titres jusqu’à l’expiration de ce même délai de neuf ans (première phrase du neuvième alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts).

Le taux de la déduction serait ramené à :

- 8% pour les cinq premières années (au lieu de 10% pour les quatre premières années) ;

- 2,5 % pour les quatre années suivantes (au lieu de 2 % les vingt années suivantes).

Il en résulte un amortissement de 50% de l’investissement au lieu de 80%.

Comme auparavant, la base de la déduction au titre de l’amortissement serait constituée du prix d’acquisition (première phrase du premier alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts). De même, dans le cas de la transformation d’un immeuble antérieurement affecté à un usage autre que d’habitation, la base de la déduction serait égale à la somme du prix d’acquisition du local et du montant des travaux de transformation en logement (deuxième phrase du deuxième alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts). Un décret préciserait les éléments pris en compte dans le prix d’acquisition, en particulier les frais annexes. Le point de départ de la période d’amortissement resterait fixé au premier jour du mois de l’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, au premier jour du mois suivant l’achèvement des travaux, dans le cas où le contribuable fait construire l’immeuble, ainsi que dans celui d’une transformation d’un immeuble précédemment affecté à un usage autre que d’habitation (dernière phrase des premier et deuxième alinéas proposés pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts).

d) En ce qui concerne les conséquences de l’avantage fiscal

L’option pour le bénéfice de la déduction emporterait un certain nombre de conséquences qui diffèrent de celles prévues au titre du dispositif antérieur.

En premier lieu, dès lors que l’option serait exercée, la déduction forfaitaire ne représenterait plus que les frais de gestion et d’assurances, à l’exception de celles afférentes à un contrat dont l’objet exclusif est de couvrir le risque de loyers impayés. Le taux de la déduction forfaitaire serait ramené à 6 % (1. du paragraphe I du présent article). Mais, à la différence du dispositif antérieur, cette baisse ne serait plus définitive. Elle ne durerait que le temps de l’application du régime de la déduction représentative de l’amortissement, c’est-à-dire neuf ans. Le taux de 14 % serait de nouveau applicable après cette période (2. du paragraphe I du présent article). Ce choix doit être mis en relation avec la diminution du montant de l’amortissement, ramené à 50% de l’investissement.

En deuxième lieu, comme dans le dispositif antérieur, les travaux de reconstruction et d’agrandissement pourraient donner lieu à l’application d’une déduction au même taux que l’investissement initial pour lequel le contribuable a exercé l’option au moment de l’achèvement du logement ou de son acquisition si elle a été postérieure. Ce bénéfice serait également subordonné à un nouvel engagement de location de neuf ans. De même, les dépenses résultant de travaux d’amélioration continueraient de ne plus être immédiatement déductibles du revenu foncier brut, mais donneraient lieu à une déduction pour amortissement, pendant dix ans, sans qu’un nouvel engagement de location soit nécessaire et selon le même taux spécifique de 10% (cinquième à huitième alinéas proposés pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts).

En troisième lieu, dans le cas où un déficit serait constaté sur un logement pour lequel la déduction au titre de l’amortissement aurait été pratiquée, le plafond d’imputation du déficit sur le revenu global resterait celui de droit commun, c’est-à-dire 70.000 francs. Dans le dispositif antérieur, un tel déficit permettait au contribuable de bénéficier d’un plafond de déduction sur le revenu global porté à 100.000 francs.

Enfin, les déductions pratiquées au titre de l’amortissement feraient l’objet d’une reprise dans les mêmes conditions qu’antérieurement dans les cas où le bénéficiaire ne respecterait pas son engagement (dixième alinéa proposé pour le g du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts). Les cas de non-respect concernerait désormais des conditions plus nombreuses qu’antérieurement. Demeurerait sanctionné le non-respect :

– de l’engagement de louer le logement nu pendant neuf ans,

– de celui de ne pas céder le logement pendant la période couverte par l’engagement de location,

– de celui pris par un porteur de parts de la société propriétaire du logement de conserver les parts,

– ainsi que le non respect, par des héritiers ou des donataires ayant demandé à bénéficier du dispositif pour le logement acquis ou construit par leur auteur, de l’engagement initialement pris par ce dernier.

Serait également sanctionné le cas d’inscription du logement à l’actif d’une entreprise individuelle.

S’y ajouterait désormais le non-respect des engagements relatifs à :

– la qualité de logement intermédiaire, avec le plafond de ressources du locataire au moment de la conclusion du bail et le plafond de loyer durant le bail ;

– la qualité d’habitation principale ;

– l’interdiction de louer à un ascendant ou à un descendant ou de démembrer le droit de propriété de l’immeuble.

En cas de remise en cause de l’avantage fiscal, la majoration d’imposition ferait l’objet d’un système de " quotient ", comme précédemment, pour atténuer les effets de la progressivité de l’impôt résultant de cette majoration.

On trouvera ci-après un tableau comparatif présentant les principales caractéristiques de l’ancien et du nouveau dispositif.

INVESTISSEMENT LOCATIF NEUF

(1) Dispositif prorogé jusqu’au 31 août 1999 pour les logements acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement lorsque le permis de construire a été délivré avant le 1er janvier 1999 et à condition que la construction des logements soit achevée avant le 1er janvier 2001.

II.- L’incitation fiscale en faveur des bailleurs de logements anciens

Le présent article propose ensuite d’étendre le statut de bailleur privé conventionné à la location de logements anciens. Dans ce cas, l’avantage fiscal prendrait la forme d’un supplément de déduction forfaitaire pour les revenus fonciers.

A.- La déduction forfaitaire sur les revenus fonciers

Aux termes de l’article 31-I-1° e du code général des impôts, les propriétaires d’immeubles urbains donnés en location peuvent pratiquer une déduction sur le montant de leur revenu foncier brut, afin de tenir compte des frais de gestion, d’assurance et d’amortissement.

Les frais de gestion couvrent les dépenses engagées par les propriétaires qui gèrent eux-mêmes leurs immeubles, pour la conclusion ou le renouvellement des baux ou pour la perception des loyers. Ils visent également les commissions dues par un propriétaire à une agence de location. En revanche, les rémunérations des personnes chargées de la gérance d’un immeuble, ainsi que celles des concierges, donnent lieu à une réduction pour leur montant réel.

Les frais d’assurance représentent le paiement des primes d’assurance qui incombent aux propriétaires, quel que soit leur objet, sauf les primes relatives aux impayés de loyers, lesquelles donnent lieu à une imputation sur le revenu foncier brut.

Les frais d’amortissement visent les dépenses faites en vue d’acquérir le capital immobilier.

Le fait que cette déduction soit forfaitaire signifie que, quels que soient les frais effectivement engagés, le propriétaire ne peut choisir un autre mode de prise en compte des charges en cause. En revanche, il n’a pas à apporter la preuve qu’il a effectivement engagé les dépenses couvertes par la déduction. Cette déduction bénéficie à tous les propriétaires indistinctement, qu’ils assument ou non un effort d’entretien ou d’amélioration de leur propriété.

D’autres dépenses engagées par le propriétaire pour la gestion, la conservation ou l’amélioration de son patrimoine viennent en déduction du revenu brut pour leur montant réel.

Il s’agit principalement :

– des travaux d’amélioration des seuls locaux d’habitation, qui visent à apporter un équipement ou un élément de confort nouveau, à l’exclusion des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement (article 31-I-1° b du code général des impôts) ;

– des dépenses de réparation et d’entretien (article 31-I-1° a) ;

– des frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges (article 31-I-1° a) ;

- du montant des primes d’assurances versées au titre de la garantie du risque des loyers impayés (article 31-I-1° a bis) ;

- des impositions autres que celles incombant normalement à l’occupant perçues au profit des collectivités locales et ne constituant pas un élément du prix de revient du terrain ou de la construction. En pratique, il s’agit de la taxe foncière et de ses taxes annexes (article 31-I-1° c) ;

- des intérêts des emprunts contractés pour acquérir, construire, réparer, améliorer ou conserver les propriétés (article 31-I-1° d).

Le taux de la déduction forfaitaire qui avait été ramené à 8% en 1991, a été progressivement relevé : à 10 % pour l’imposition des revenus de 1993, à 13 % pour celle des revenus de 1995 et à 14% depuis l’imposition des revenus de 1997.

Dans le régime de la " déduction Périssol ", le taux de la déduction est fixé définitivement à 6%, même après l’épuisement du droit à déduction de l’amortissement. Dans le cas du bénéfice de l’amortissement prévu au présent article, la déduction forfaitaire n’est ramenée à 6 % que pendant la durée de l’avantage fiscal au titre de l’amortissement. Il est proposé qu’il soit ramené au taux de droit commun après que l’amortissement de l’investissement sera achevé.

B.- Un supplément de déduction forfaitaire propre au bailleur conventionné

Le b du 2 du I du présent article propose de porter le taux de la déduction forfaitaire à 25%. Le régime de majoration de la déduction forfaitaire ainsi institué aurait un caractère permanent. Il s’appliquerait aux revenus tirés de certains baux conclus à compter du 1er janvier 1999.

Les conditions propres au statut de bailleur conventionné, qui pourrait être une personne physique ou une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, seraient, pour leur plus grand nombre, identiques à celles prévues pour bénéficier de la déduction au titre de l’amortissement de l’investissement locatif neuf.

Le cumul avec le bénéfice de la déduction pour l’amortissement " Périssol " ou l’amortissement prévu au présent article en cas d’investissement locatif neuf serait interdit.

Le logement devrait répondre à des normes d’habitabilité fixées par décret pour éviter que des logements vétustes, et de ce fait propices à des loyers faibles, puissent ouvrir droit à un avantage fiscal supplémentaire, aboutissant au paradoxe d’une forme de " prime au taudis ".

Les conditions tenant à la qualité du locataire et à l’usage d’habitation principale du logement seraient identiques, sauf que le plafonnement du loyer tiendrait compte du caractère ancien du logement. Les informations fournies par le ministère chargé du logement précisent que ce plafond serait égal à 65 F/m² à Paris et dans les communes limitrophes (zone 1 bis), de 55 F/m² pour le reste de l’agglomération parisienne (zone 1), de 35 F/m² dans une agglomération de plus de 100.000 habitants (zone 2) et de 30 F/m² dans les autres communes (zone 3). Pour les agglomérations de plus de 100.000 habitants hors de la région parisienne, cela correspondrait donc à un loyer mensuel de 2.800 francs pour un appartement de 80 m^2.

L’interdiction des locations aux membres du foyer fiscal, ainsi qu’aux ascendants et descendants, serait également reprise. Les locations aux personnes occupant déjà le logement n’ouvriraient pas droit au supplément de déduction forfaitaire. D’après les informations recueillies par votre Rapporteur général, l’instruction d’application devrait prévoir une mesure de tempérament permettant de faire bénéficier de l’avantage fiscal les revenus tirés de logements pour lesquels est achevée la période " d’amortissement Périssol " ou d’amortissement prévu au présent article, sans obliger le bailleur à attendre la signature d’un bail avec un nouveau locataire. Dans un tel cas, les autres conditions, en particulier celles tenant à la qualité du locataire et à l’usage du logement, devraient être respectées, y compris pour un logement sortant du " dispositif Périssol ".

En revanche, les revenus tirés de la location à un organisme public ou privé sous-louant lui-même le logement pour l’habitation principale de son personnel ouvriraient droit au supplément de déduction forfaitaire, dès lors que le sous-locataire ne serait ni le propriétaire du logement ni son conjoint, ni un membre de son foyer fiscal ou l’un de ses descendants ou ascendants. Dans ce cas, les modalités d’appréciation des loyers et des ressources de l’occupant seraient fixées par décret (troisième alinéa du b du 2 du I du présent article).

L’engagement de louer devrait être souscrit pour six ans (premier alinéa du b du 2 du paragraphe I du présent article). Il serait renouvelable par périodes de trois ans en cas de poursuite, de reconduction ou de renouvellement du contrat de location (avant-dernier alinéa du b du 2 du paragraphe I du présent article). Le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée serait maintenu en cas de changement de titulaire du bail, lorsque le nouveau locataire remplirait les conditions de ressources et que le nouveau loyer respecterait le plafond applicable. Dans le cas où l’engagement aurait été pris par une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, les associés de ces sociétés devraient s’engager à ne pas céder les parts pendant au moins six ans.

Comme dans le dispositif proposé pour l’avantage fiscal au titre de l’investissement locatif neuf, et pour les mêmes raisons de renforcement de la sécurité de l’investissement locatif intermédiaire, gage d’un caractère plus attractif, il serait également prévu qu’en cas de bail conclu avec un locataire percevant l’allocation de logement de l’article L. 542-1 du code de la sécurité sociale (allocation de logement familiale) ou celle de l’article L. 831-1 du même code (allocation de logement sociale), l’allocation serait directement versée au bailleur conventionné (quatrième alinéa du 1° du b du 2 du I du présent paragraphe).

Le cinquième alinéa du b du 2 du I du présent article fixe les conditions de reprise du supplément de déduction forfaitaire en cas de non-respect de l’un des engagements pris au titre de bailleur conventionné, ou de cession du logement ou des parts sociales d’une société.

III. Les dispositions de coordination et les modalités d’application

Le paragraphe II constitue une disposition de coordination. Il propose d’ajouter le dispositif proposé au présent article à la liste des régimes de faveur propres aux revenus fonciers incompatibles avec le régime d’imposition simplifié mis en place par l’article 3 de la loi de finances pour 1998 et codifié à l’article 32 du code général des impôts (micro-foncier).

Le paragraphe III renvoie à un décret la fixation des modalités d’application du présent article. Ces modalités concerneront notamment les obligations déclaratives incombant aux contribuables.

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M. Jean-Louis Dumont a déclaré qu’il s’agissait d’un article très important, car " l’amortissement  Périssol " avait été efficace, mais il avait procuré aux investisseurs des avantages exorbitants. Il a demandé si les promoteurs HLM pourraient bénéficier du nouveau dispositif et s’est enquis des mécanismes envisagés en cas de démembrement de la propriété, au regard de la réflexion menée par le mouvement HLM sur la réhabilitation des copropriétés dégradées.

M. Jean-Jacques Jégou a salué la tonalité de l’intervention du Rapporteur spécial des crédits du Logement, M. Jean-Louis Dumont, en considérant qu’il était difficile de réformer le régime de " l’amortissement Périssol ", compte tenu du redressement de la construction de logements qu’il avait permis. Il s’est interrogé sur la possibilité de toucher autant d’investisseurs potentiels que précédemment, en observant que les contraintes résultant des plafonds de loyers et de ressources des locataires nuiraient à l’attractivité du nouveau mécanisme. Il a donc souhaité l’adoption d’amendements permettant d’assouplir le dispositif proposé.

Votre Rapporteur général a estimé qu’il convenait d’assurer un juste équilibre entre le coût de la mesure et son efficacité. Il a ajouté que le régime de " l’amortissement Périssol " était trop coûteux et que le Gouvernement proposait la pérennisation de l’aide à l’investissement locatif par un dispositif permanent justifiant pleinement une contrepartie sous la forme du conventionnement des logements.

M. Gilbert Gantier a jugé le dispositif proposé trop restrictif et a souhaité la prise en compte de l’ensemble des avantages en termes d’activité induite, d’emploi, de recouvrement de TVA, procurés par " l’amortissement Périssol ".

M. Jean-Jacques Jégou a regretté que les effets de ce mécanisme n’aient pas été évalués avant le dépôt du projet de loi de finances. Il a souhaité que l’aide à l’investissement locatif permette toujours d’attirer l’épargne des catégories susceptibles de réaliser la plus grande part des investissements.

Votre Rapporteur général a observé que ces catégories de ménages n’étaient pas exclues du mécanisme proposé par l’article 68.

La Commission a ensuite rejeté un amendement de M. Jean-Jacques Jégou, tendant à porter respectivement de 25 à 35% et de six à dix ans le taux et la durée de la déduction forfaitaire applicable sur les revenus fonciers, pour les logements ayant fait l’objet de l’aide fiscale à l’investissement.

Elle a ensuite rejeté l’amendement n° II-26 de M. Georges Sarre, tendant à réserver le régime d’amortissement à la création d’une offre supplémentaire d’habitations à loyer modéré dans les départements où l’offre de logements sociaux est inférieure à la demande.

Puis, elle a rejeté un amendement de M. Jean-Jacques Jégou soutenu par M. Pierre Hériaud, prévoyant une déduction, au titre de l’amortissement, de 10% du prix d’acquisition les quatre premières années et de 2% pour les vingt années suivantes.

Elle a également rejeté un amendement du même auteur, prévoyant une déduction du même ordre pour les dépenses de reconstruction et d’agrandissement.

La Commission a ensuite examiné, en discussion commune, quatre amendements :

– deux amendements, l’un de M. Pierre Méhaignerie soutenu par M. Pierre Hériaud, l’autre de M. Henry Chabert, tendant à autoriser la location à un ascendant ou un descendant d’un logement acquis à compter du 1er janvier 1999 ;

– deux amendements, l’un présenté par M. Gilbert Gantier, l’autre de M. Henry Chabert, tendant à permettre à une personne morale prenant un logement à bail de le sous-louer à toute personne, et non exclusivement à des membres de son personnel.

Votre Rapporteur général a fait valoir que les extensions proposées semblaient trop larges s’agissant d’un dispositif dont le projet de loi tendait à restreindre le champ d’application.

Ces amendements ont été rejetés.

La Commission a ensuite examiné, en discussion commune, trois amendements ayant le même objet, relatifs au maintien de l’amortissement en cas de démembrement du droit de propriété, le premier présenté par M. Gilbert Gantier, le deuxième de M. Henry Chabert et le troisième présenté par M. Christian Cuvilliez.

M. Gilbert Gantier a rappelé la réalité du problème que ces amendements tendaient à résoudre, faisant valoir que les droits du conjoint survivant devaient être préservés.

Après les observations de M. Christian Cuvilliez, votre Rapporteur général a fait part de sa préférence pour le dispositif proposé par ce dernier, puisqu’il ne concernait explicitement que le seul conjoint survivant, dont il a jugé la situation digne d’être confortée.

La Commission a rejeté les amendements de MM. Gilbert Gantier et Henry Chabert, puis a adopté l’amendement de M. Christian Cuvilliez (amendement n° II-118).

La Commission a examiné deux amendements identiques, l’un de M. Gilbert Gantier, l’autre de M. Henry Chabert, visant à maintenir la déduction au titre de l’amortissement pour chaque nouvelle période de location de trois ans, au-delà de la neuvième année.

M. Gilbert Gantier a fait valoir qu’il convenait d’inciter l’investisseur à maintenir au-delà de la neuvième année les conditions de location du bien considéré. Après que votre Rapporteur général se fut prononcé défavorablement, la Commission a rejeté ces amendements.

Puis, la Commission a examiné un amendement présenté par votre Rapporteur général, tendant à instituer un avantage fiscal à l’investissement locatif dans les résidences de tourisme classées, situées dans les zones éligibles à la prime d’aménagement du territoire, dans les territoires ruraux de développement prioritaire ou dans les zones de revitalisation rurale.

Après une intervention de M. Raymond Douyère sur les gîtes ruraux, la Commission a adopté cet amendement (amendement n° II-119).

La Commission a ensuite adopté un amendement présenté par votre Rapporteur général, prévoyant que le Gouvernement remettrait un rapport sur l’application du dispositif d’amortissement prévu à cet article après cinq années d’application (amendement n° II-120).

La Commission a adopté l’article 68 ainsi modifié.

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Après l’article 68

La Commission a examiné, en discussion commune, un amendement de M. Henry Chabert et un amendement de M. Gilbert Gantier, visant à exonérer de droits de mutation à titre gratuit les logements à caractère intermédiaire ayant bénéficié de l’amortissement en faveur des bailleurs privés, lors de la première transmission, à la condition qu’ils aient fait l’objet d’une location d’une durée minimale de douze ans à compter de l’acquisition.

M. Gilbert Gantier a fait valoir que cette mesure inciterait à poursuivre la mise en location des logements concernés.

Votre Rapporteur général a estimé que cette proposition ne s’inscrivait pas dans la logique fiscale retenue, en matière de droits de mutation, dans le cadre de la première partie du projet de loi de finances pour 1999.

M. Marc Laffineur a insisté sur l’intérêt du dispositif proposé par M. Gilbert Gantier en cas de décès, faisant valoir que des pénalités pourraient être appliquées aux ayants-droits.

La Commission a rejeté ces amendements.

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Article 69

Reconduction de mesures d'amortissement exceptionnel prévues en faveur de matériels destinés à améliorer la qualité de la vie ou à économiser l'énergie.

Texte du projet de loi :

I.- 1° au premier alinéa de l’article 39 quinquies DA du code général des impôts, les mots : " entre le 1er janvier 1992 et le 31 décembre 1998 " sont remplacés par les mots : " avant le 1er janvier 2003 " et au premier alinéa de l’article 39 AB du code général des impôts, les mots : " entre le 1er janvier 1991 et le 31 décembre 1998 " sont remplacés par les mots : " avant le 1er janvier 2003 " ;

2° le deuxième alinéa de l’article 39 AB et le deuxième alinéa de l’article 39 quinquies DA du code général des impôts sont supprimés ;

3° au a du 2° du premier alinéa de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, les mots : " du deuxième alinéa de l’article 39 AB, " et les mots : " ou du deuxième alinéa de l’article 39 quinquies DA " sont supprimés.

II.- Dans le quatrième alinéa des articles 39 quinquies E et 39 quinquies F du code général des impôts, les mots : " entre le 1er janvier 1990 et le 31 décembre 1998 " sont remplacés par les mots : " avant le 1er janvier 2003 ".

III.- Au II de l’article 39 quinquies FC du code général des impôts, les mots : " entre le 1er janvier 1995 et le 31 décembre 1998 " sont remplacés par les mots : " avant le 1er janvier 2003 ".

IV.- Au premier alinéa de l’article 39 quinquies FA du code général des impôts, les mots : " 1979 à 1998 " sont remplacés par les mots : " antérieures à 2003 ".

Exposé des motifs du projet de loi :

Il est proposé de reconduire pour quatre ans l’amortissement exceptionnel en faveur des biens destinés à économiser l’énergie ou des matériels destinés à lutter contre les nuisances sonores, de certains immeubles destinés à la lutte contre les pollutions atmosphériques et les odeurs et à l’épuration des eaux industrielles et de certaines installations agricoles destinées à la lutte contre la pollution des eaux et de l’air.

Il est proposé également de reconduire pour quatre ans la majoration de la base d’amortissement des biens acquis au moyen d’une subvention publique.

Observations et décision de la Commission :

Plusieurs régimes d’amortissement exceptionnel sur douze mois de biens destinés à améliorer la qualité de la vie ou à économiser l’énergie viennent à échéance le 31 décembre 1998. Ils concernent :

– les matériels destinés à économiser l’énergie (article 39 AB du code général des impôts) ;

– les matériels destinés à réduire le niveau acoustique d’installations existant au 31 décembre 1990 (article 39 quinquies DA du même code) ;

– les constructions d’immeubles destinés à l’épuration des eaux industrielles (article 39 quinquies E du même code) ;

– les constructions d’immeubles destinés à satisfaire à des obligations légales en matière de lutte contre les pollutions atmosphériques et les odeurs (article 39 quinquies F du même code) ;

– les constructions incorporées à des installations de production agricole classées (article 39 quinquies FC du même code).

Le dispositif de majoration de la base d’amortissement des immobilisations acquises ou créées au moyen de certaines primes d’équipement (article 39 quinquies FA du même code) vient également à échéance à la fin de 1998.

Il est proposé de reconduire ces dispositifs pour quatre ans jusqu’au 31 décembre 2002.

I.- L’amortissement exceptionnel des matériels destinés

à économiser l’énergie

Le présent article propose, au 1° du I, de reconduire pour quatre ans le dispositif d’amortissement exceptionnel des matériels destinés à économiser l’énergie prévu par l’article 39 AB du code général des impôts. Cet article ⁽⁾ dispose, dans un premier alinéa, que les matériels destinés à économiser l’énergie acquis ou fabriqués entre le 1^er janvier 1991 et le 31 décembre 1998 et figurant sur une liste établie par arrêté peuvent faire l’objet d’un amortissement exceptionnel sur douze mois à compter de leur mise en service.

Cet arrêté, codifié à l’article 02 bis de l’annexe IV au même code, précise que les matériels destinés à économiser l’énergie doivent, pour bénéficier de la mesure, pouvoir être séparés des matériels auxquels ils ont été adjoints sans être rendus définitivement inutilisables. Il s’agit de matériels :

– de récupération de force ou de chaleur produite par l’emploi d’hydrocarbures liquides ou gazeux, de combustibles minéraux solides ou d’électricité ;

– destinés à l’amélioration du rendement énergétique d’appareils ou d’installations consommant de l’énergie ;

– de captage et d’utilisation de sources d’énergie autres que les hydrocarbures liquides ou gazeux, les combustibles minéraux solides et l’électricité ;

– permettant le stockage d’énergie quand la réutilisation ultérieure de cette énergie permet des économies globales d’énergie primaire.

Les installations de cogénération bénéficient de cet amortissement, de même que certains matériels de chauffage, sous réserve qu’ils soient acquis en remplacement de matériels classiques existants (générateurs d’air chaud, aérothermes, brûleurs auto-récupérateurs...).

L’article 39 AB dispose en outre, dans un second alinéa, que les matériels utilisés dans des opérations agréées permettant des économies d’énergie peuvent aussi bénéficier du mécanisme de l’amortissement exceptionnel sur douze mois. Il s’agissait d’offrir le bénéfice du dispositif aux installations complexes, dont seulement une fraction participe à l’objectif d’économiser l’énergie.

Il est proposé, au 2° du I, de supprimer, pour un motif de simplification, ce deuxième alinéa, en considération du fait que, depuis l’origine, seulement trois dossiers ont été déposés à ce titre. Ils ont donné lieu à deux refus et un classement sans suite.

II.- L’amortissement exceptionnel des matériels destinés

à réduire le niveau acoustique d’installations

Le présent article propose de reconduire pour quatre ans le dispositif de l’amortissement exceptionnel des matériels destinés à réduire le niveau acoustique d’installations existant au 31 décembre 1990, prévu par l’article 39 quinquies DA du code général des impôts.

Cet article ⁽⁾ dispose, dans un premier alinéa, que les matériels acquis ou fabriqués par les entreprises entre le 1er janvier 1992 et le 31 décembre 1998 et destinés à réduire le niveau acoustique de telles installations, peuvent faire l’objet d’un amortissement exceptionnel sur douze mois à compter de leur mise en service.

Cet amortissement s’applique de plein droit aux matériels figurant sur une liste établie par arrêté (arrêté du 31 juillet 1992, codifié à l’article 06 de l’annexe IV au code général des impôts) pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 juillet 1992. Cette liste précise la nature des matériels et dispositifs de protection contre le bruit (captages, cabines d’insonorisation, silencieux...), des matériels et dispositifs pour améliorer l’acoustique (panneaux à baffles acoustiques) et des matériels destinés à contrôler ou à limiter les niveaux sonores (sonomètres intégrateurs, limiteurs de bruit...).

L’amortissement peut également être appliqué, sous réserve d’un agrément préalable du ministre de l’économie et des finances après avis du ministre de l’environnement, aux matériels permettant de réduire d’au moins 50 % le niveau acoustique d’installations existant au 31 décembre 1990 (deuxième alinéa de l’article 39 quinquies DA).

Le présent article propose, comme dans le cas de l’article 39 AB, la suppression du dispositif d’amortissement exceptionnel sur agrément. En effet, depuis l’origine, il n’y a eu que quatre dossiers déposés à ce titre, qui ont donné lieu à quatre refus.

Enfin, le 3° du I propose deux modifications de l’article L 80 B du livre des procédures fiscales, par coordination avec les suppressions des deuxièmes alinéas des articles 39 AB et 39 quinquies DA du code général des impôts.

III.- L’amortissement exceptionnel de certains immeubles destinés

à l’épuration des eaux industrielles

Le présent article propose, au II, de reconduire sans changement pour quatre ans le dispositif de l’amortissement exceptionnel de certains immeubles destinés à l’épuration des eaux industrielles.

Ce dispositif, qui figure à l’article 39 quinquies E du code général des impôts (issu de l’article 12 de la loi de finances rectificative pour 1965) ⁽⁾, prévoit que les entreprises construisant ou faisant construire des immeubles destinés à l’épuration des eaux industrielles, en conformité avec les dispositions de la loi du 16 décembre 1964 relative au régime et à la répartition des eaux et à la lutte contre leur pollution, peuvent pratiquer, dès l’achèvement de ces constructions, un amortissement exceptionnel sur douze mois, à condition qu’elles s’incorporent à des installations de production. Ce régime s’applique aux constructions achevées entre le 1^er janvier 1990 et le 31 décembre 1998.

Les immeubles s’entendent, indépendamment des bâtiments proprement dits, des matériels scellés ou reposant sur des fondations spéciales faisant corps avec l’immeuble.

Les autres matériels affectés au même usage ouvrent droit à l’amortissement dégressif dans les conditions ordinaires.

IV.- L’amortissement exceptionnel de certains immeubles destinés à

la lutte contre la pollution atmosphérique et les odeurs

Il est proposé, au II, de reconduire sans changement pour quatre ans le dispositif de l’amortissement exceptionnel de certains immeubles destinés à la lutte contre la pollution atmosphérique.

Les dispositions actuellement en vigueur figurent à l’article 39 quinquies F du code général des impôts (issu de l’article 2 de la loi de finances rectificative pour 1967) ⁽⁾ ; ce texte dispose que les entreprises construisant ou faisant construire des immeubles destinés à satisfaire aux obligations prévues par la loi n° 61-842 du 2 août 1961 modifiée relative à la lutte contre les pollutions atmosphériques et les odeurs et par la loi n° 96-1236 du 30 décembre 1996 sur l’air et l’utilisation rationnelle de l’énergie peuvent pratiquer, dès l’achèvement de ces constructions, un amortissement exceptionnel sur douze mois, à condition qu’elles s’incorporent à des installations de production. Ce régime s’applique aux constructions achevées entre le 1^er janvier 1990 et le 31 décembre 1998.

Les matériels, autres que scellés ou reposant sur des fondations spéciales faisant corps avec l’immeuble affecté au même usage, ouvrent droit à l’amortissement dégressif dans les conditions ordinaires.

V.- L’amortissement exceptionnel de certaines installations
de production agricole

Il est proposé au III de reconduire sans changement pour quatre ans le dispositif de l’amortissement exceptionnel de certaines installations de production agricole.

L’article 39 quinquies FC du code général des impôts ⁽⁾ actuellement en vigueur, prévoit que les constructions qui s’incorporent à des installations de production agricole destinées à satisfaire aux obligations prévues par les textes d’application de la loi n°76-663 du 19 juillet 1976 modifiée, relative aux installations classées pour la protection de l’environnement, peuvent bénéficier de l’amortissement exceptionnel sur douze mois prévu aux articles 39 quinquies E et 39 quinquies F.

Ce régime s’applique aux investissements réalisés entre le 1er janvier 1995 et le 31 décembre 1998.

L’amortissement exceptionnel concerne les constructions dont l’édification est expressément prescrite par les textes d’application de la loi n° 76-663 du 19 juillet 1976 relative aux installations classées pour la protection de l’environnement.

Ces constructions comprennent :

– les bâtiments proprement dits ;

– les matériels scellés de telle manière qu’ils ne peuvent être détachés du fond sans être détériorés ou sans détériorer l’emplacement où ils étaient fixés ;

– les matériels reposant sur des fondations spéciales faisant corps avec l’immeuble.

Seuls les immeubles spécialement conçus pour la protection de l’environnement, en application des dispositions de la loi du 19 juillet 1976, sont susceptibles de bénéficier de ce dispositif.

VI.- L’amortissement exceptionnel des immobilisations acquises

ou créées au moyen de subventions

Il est proposé au IV de reconduire sans changement pour quatre ans le dispositif de l’amortissement exceptionnel des immobilisations acquises ou créées au moyen de subventions versées par l’Etat et les régions.

Les dispositions actuellement en vigueur figurent à l’article 39 quinquies FA du code général des impôts qui prévoit que la base de calcul de l’amortissement des immobilisations acquises ou créées au moyen de primes – accordées entre 1979 et 1998 – de développement régional ou d’aménagement du territoire, d’orientation pour les entreprises de produits agricoles et alimentaires, d’installation et de développement artisanal, d’équipement dans les départements d’outre-mer est majorée, pour la détermination du bénéfice imposable, de la moitié du montant de la prime.

Ce dispositif de sur-amortissement permet l’amortissement d’une immobilisation au-delà de son prix de revient. En pratique, il permet l’exonération partielle, échelonnée au rythme de l’amortissement, des primes d’équipement.

Le coût budgétaire de l’application de l’article 39 quinquies FA est évalué à 150 millions de francs en 1997 et 200 millions de francs en 1998 par le fascicule des voies et moyens annexé au présent projet de loi. Les autres dispositifs d’amortissement exceptionnel dont la reconduction est proposée par le présent article représentent une perte de recettes (en trésorerie) dont le montant n’est pas évalué dans le fascicule des voies et moyens, l’administration ne semblant pas en mesure d’isoler les entreprises qui en bénéficient.

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La Commission a adopté l’article 69 sans modification.

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Articles additionnels après l’article 69

Crédit d’impôt pour l’acquisition ou la transformation
d’un véhicule propre.

Texte de l’article additionnel :

I.- Il est inséré dans le code général des impôts un article 200 quater ainsi rédigé :

" Art. 200 quater.- Les contribuables qui ont leur domicile fiscal en France peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses engagées, entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 2001, pour l’acquisition à l’état neuf d’un véhicule automobile terrestre à moteur dont la conduite nécessite la possession d’un permis de conduire mentionné à l’article L. 11 du code de la route et qui fonctionne, exclusivement ou non, au moyen de l’énergie électrique, du gaz naturel ou du gaz de pétrole liquéfié. Ce crédit d’impôt est également applicable aux dépenses engagées pour l’acquisition des équipements spécifiques destinés à permettre à un véhicule automobile fonctionnant au moyen d’autres sources d’énergie d’utiliser, exclusivement ou non, pour sa propulsion, l’électricité, le gaz naturel ou le gaz de pétrole liquéfié. Ces équipements spécifiques doivent avoir été agréés par arrêté conjoint des ministres chargés des transports, du budget et de l’environnement.

Le montant de ce crédit d’impôt est fixé à 4.000 francs par contribuable.

Le crédit d’impôt est accordé sur présentation des factures afférentes à l’achat du véhicule ou des équipements spécifiques mentionnés au premier alinéa.

Le crédit d’impôt est imputé sur l’impôt dû au titre de l’année au cours de laquelle les dépenses ont été payées. "

II.- La perte de recettes est compensée par la majoration, à due concurrence, des droits mentionnés aux articles 575 et 575 A du code général des impôts.

Observations et décision de la Commission :

Votre Commission a examiné un amendement présenté par Mme Nicole Bricq, instituant un crédit d’impôt pour l’achat de véhicules utilisant des carburants non polluants tels que le gaz de pétrole liquéfié (GPL), le gaz naturel véhicule (GNV) ou l’énergie électrique, ainsi que pour l’acquisition d’équipements spécifiques de bi-carburation. Cette disposition, qu’elle avait d’ailleurs préconisée, sous une autre forme, dans son rapport sur la fiscalité écologique ⁽⁾, compléterait un dispositif mis en place, depuis quelques années, au travers de différentes mesures à " vocation environnementale " qui ont été successivement adoptées par le Parlement.

– obligation, pour l’Etat, les établissements publics et les collectivités territoriales, de transformer au moins 20% de leurs flottes de véhicules de moins de 3,5 tonnes, dans un délai de deux ans, en véhicules propres (électricité, GPL, GNV) (article 24-III) ;

– obligation, pour l’Etat, les établissements publics et les collectivités territoriales, d’utiliser, dans certains périmètres urbains, des véhicules fonctionnant au moyen de carburants dont le taux minimum d’oxygène a été relevé (article 24-III). L’article 21-III prévoit également qu’au 1er janvier 2000, le gazole, l’essence et les supercarburants de façon générale devront comporter un taux minimal d’oxygène ;

– remboursement de la TIPP/TICGN pour les véhicules fonctionnant au GPL/GNV, dans la limite de 12.000 litres par véhicule et par an pour les exploitants de réseaux de transport public en commun de voyageurs, et de 6.500 litres par an pour les taxis (article 26) ;

– remboursement du coût des équipements permettant de réduire les émissions polluantes, pour les exploitants de réseaux de transport public en commun de voyageurs, à hauteur de la moitié du prix d’acquisition et dans la limite de 8.000 francs par véhicule de transport en commun (article 27) ;

– exonération totale de la taxe sur les véhicules de société pour les véhicules fonctionnant à l’électricité, au GPL et au GNV, et à hauteur d’un quart pour les véhicules qui fonctionnent alternativement au supercarburant et au GPL (article 28) ;

– amortissement exceptionnel, sur douze mois, des véhicules de société fonctionnant exclusivement au GNV ou au GPL, ainsi que des accumulateurs et des équipements spécifiques nécessaires aux véhicules utilisant l’énergie électrique, le GNV ou le GPL (article 29).

On observera, néanmoins, que plusieurs dispositions de la loi sur l’air ont été privées d’effet en l’absence de décret d’application : c’est le cas, notamment, des dispositions relatives au taux d’oxygène dans les carburants, qui visaient à favoriser la filière des biocarburants (diester), et du remboursement du coût des équipements propres aux réseaux de transport public.

– a supprimé la déductibilité, jusqu’alors autorisée à hauteur de 50%, de la TVA ayant grevé la consommation de gazole pour les véhicules des entreprises (article 15) ;

– a autorisé une déduction totale de la TVA afférente à la consommation de GPL, de GNV et d’électricité pour ces mêmes véhicules (article 15) ;

– a de nouveau réduit, de 8% environ, le taux de la TIPP applicable au GPL et au GNV, qui a été fixé à 70 francs (pour 100 kg) pour le premier et à 60 francs (pour 100m3) pour le second (article 16) ;

– a autorisé les conseils généraux à exonérer de " vignette " tous les véhicules fonctionnant au moyen de l’énergie électrique, du GNV ou du GPL (article 98).

– augmentation du volume de GPL/GNV qui donne lieu à un remboursement de TIPP/TICGN, de 12.000 litres à 40.000 litres pour les exploitants de transport public en commun de voyageurs (article 18), et de 6.500 litres à 9.000 litres pour les taxis (article 18 ter) ;

– abaissement du taux de TIPP applicable au GPL au minimum communautaire, soit 65,71 francs pour 100 kg (article 18) ;

– baisse du taux de TICGN applicable au GNV à 55 francs pour 100 m³ (article 18) ;

– baisse de 15% du taux applicable à l’aquazole (exonération de la part d’eau, article 18 bis) ;

– extension aux " véhicules propres " fonctionnant en bicarburation, ainsi qu’aux accumulateurs qui peuvent être nécessaires, le cas échéant, à leur propulsion, du régime d’amortissement exceptionnel sur douze mois dont ne bénéficiaient auparavant que les automobiles fonctionnant exclusivement à l’électricité, au GPL ou au GNV (article 31). Ce régime a par ailleurs été prorogé jusqu’au 1er janvier 2003.

La mise en oeuvre de ces mesures ne s’est manifestement pas accompagnée d’une réflexion suffisante sur la vocation spécifique à chacun des carburants propres, ce qui explique qu’elles ne s’inscrivent pas dans un schéma cohérent et réfléchi. A court terme, elles ont néanmoins fait la preuve de leur efficacité : la consommation de GPL augmente régulièrement.

En termes d’immatriculations, la progression est également très nette. D’après les statistiques du Comité français du butane et du propane (CFBP) :

– le parc de véhicules GPL, en France, devrait être de 130.000 véhicules fin 1998 ;

– le nombre des nouvelles immatriculations a été de 30.000 en 1997, dont 10.000 véhicules neufs et 20.000 véhicules transformés ;

– le nombre des nouvelles immatriculations devrait être de 60.000 en 1998, dont 30.000 véhicules neufs et 30.000 véhicules transformés. Dans l’ensemble des véhicules GPL, la part des véhicules achetés neufs est donc croissante.

Afin d’amplifier cette évolution, le présent amendement propose de mettre en place, durant trois ans, un crédit d’impôt pour tout achat de véhicule fonctionnant, exclusivement ou non, à l’électricité, au GNV ou au GPL. Son montant serait fixé à 4.000 francs, ce qui correspond, approximativement, à un tiers du surcoût que ces véhicules entraînent, pour les acheteurs, par rapport aux véhicules qui utilisent d’autres sources d’énergie. Ce crédit d’impôt serait également applicable aux dépenses engagées pour l’acquisition des équipements spécifiques qui permettent de transformer un véhicule fonctionnant au moyen des énergies traditionnelles en un véhicule propre (bicarburation).

Sur la base de 60.000 immatriculations, le coût de cette proposition serait de l’ordre de 240 millions de francs. L’évolution naturelle du parc des véhicules propres conduit néanmoins à doubler ce montant, sans même prendre en compte l’" effet volume " qui serait engendré par la mise en place de ce crédit d’impôt.

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Mme Nicole Bricq a proposé que le montant du crédit d’impôt soit fixé à 4.000 francs pour les particuliers, et à 6.000 francs pour les taxis. Elle a ajouté que cette mesure incitative serait applicable jusqu’au 31 décembre 2001.

M. Jean-Jacques Jégou, après s’être déclaré en parfait accord avec l’esprit de cette proposition, s’est cependant demandé si le dispositif n’était pas trop favorable pour les taxis, compte tenu du fait qu’ils récupèrent déjà la TVA. Il a indiqué qu’un équipement de 10.000 francs donnerait lieu à près de 2.000 francs de récupération de TVA, et à 6.000 francs de crédit d’impôt.

M. Maurice Adevah-Pœuf a précisé que pour sa part, il avait envisagé de proposer un tel dispositif pour les seuls taxis. Il a souligné l’importance d’une mesure tendant à favoriser la qualité de l’air en milieu urbain. Il s’est interrogé sur la portée de l’avantage proposé aux taxis, eu égard au moindre coût actuel de l’utilisation du diesel.

Votre Rapporteur général a confirmé que la récupération de la TVA offrait déjà un avantage supplémentaire pour les taxis, ce qui pouvait conduire à s’interroger sur l’opportunité d’une majoration spécifique.

Après que Mme Nicole Bricq eut procédé à une rectification en ce sens, la Commission a adopté cet amendement (amendement n° II-121).

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Votre Commission a ensuite examiné un amendement de M. Yves Cochet, tendant à exonérer de la taxe sur les " cartes grises " les véhicules électriques ainsi que les véhicules fonctionnant au GPL ou GNV.

Votre Rapporteur général a jugé préférable qu’une telle exonération ait un caractère facultatif, ce que ne prévoyait pas le dispositif proposé. Votre Commission a alors rejeté cet amendement.

Votre Commission a ensuite rejeté un amendement similaire de M. Yves Cochet tendant à instituer une exonération en matière de " vignette ", après que votre Rapporteur général eut fait valoir que cette faculté existait déjà, pour les conseils généraux, depuis la dernière loi de finances.

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Rapport au Parlement sur les fonds départementaux de péréquation de la taxe professionnelle.

Texte de l’article additionnel :

Avant le 1er octobre 1999, le Gouvernement remettra au Parlement un rapport sur la fiscalité locale des établissements exceptionnels, sur l’écrêtement de taxe professionnelle au profit des fonds départementaux de péréquation de la taxe professionnelle et sur la répartition des moyens de ces fonds. 

Observations et décision de la Commission :

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Gérard Fuchs, demandant au Gouvernement de remettre un rapport au Parlement, avant le 1er octobre 1999, sur les fonds départementaux de péréquation de la taxe professionnelle.

L’article 1648 A du code général des impôts, introduit par l’article 15 de la loi n° 75-678 du 29 juillet 1975 supprimant la patente et instituant la taxe professionnelle, prévoit une péréquation intercommunale de la taxe professionnelle acquittée par certains établissements qualifiés d’" exceptionnels ". Cette notion ne vise nullement des catégories déterminées d’établissements, mais des établissements qui, eu égard à la taille de la commune où ils sont implantés, fournissent à celle-ci des ressources exceptionnelles.

Un prélèvement est ainsi opéré sur la taxe professionnelle des établissements dont les bases de taxe professionnelle divisées par la population de la commune d’implantation excèdent deux fois la moyenne des bases de taxe professionnelle par habitant constatée l’année précédente au niveau national (cette moyenne est de 22.150 francs en 1998).

Les ressources du fonds départemental de péréquation font l’objet d’une répartition entre deux catégories de bénéficiaires : les communes dites " concernées " et les collectivités dites " défavorisées ".

– Les communes " concernées " : ce sont celles qui, situées à proximité d’un établissement écrêté, subissent de ce fait un préjudice ou une charge quelconque. Elles peuvent être concernées de droit (cas des communes où sont domiciliés au moins 10 salariés travaillant dans l’établissement, à la condition toutefois que ces salariés représentent avec leur famille au moins 1% de la population totale de la commune) ou à titre facultatif. Peuvent être " concernées " à titre facultatif les communes qui, situées à proximité d’un établissement écrêté, justifient subir de ce fait, directement ou par l’intermédiaire des groupements auxquels elles appartiennent, un préjudice ou une charge précis et réels. Le décret n° 88-988 du 17 octobre 1988 laisse à chaque conseil général le soin de définir les critères auxquels les communes " concernées " doivent répondre ; il prévoit uniquement que ces critères doivent être objectifs.

– Les collectivités " défavorisées " : sont également éligibles aux fonds départementaux, les communes, groupements de communes et agglomérations nouvelles qui sont défavorisées par la faiblesse de leur potentiel fiscal ou l’importance de leurs charges.

Une grande liberté est laissée aux conseils généraux pour établir la liste des collectivités défavorisées, sous réserve toutefois que soient obligatoirement retenues les communes à faible potentiel fiscal et que les critères de sélection soient objectifs.

D’un département à l’autre, les critères peuvent être différents. Parmi les critères les plus fréquemment retenus figurent le potentiel fiscal par habitant, le niveau de la pression fiscale, le montant de la dette par habitant, le nombre d’élèves scolarisés, la longueur de la voirie communale et le chiffre de la population.

La loi impose que chacune de ces deux catégories reçoive une dotation au moins égale à 40% des ressources du fonds. Il existe donc, pour l’autorité chargée de la répartition, une marge de 20% permettant de privilégier l’une ou l’autre de ces catégories.

Le présent amendement vise à donner au Parlement les informations nécessaires pour apprécier le fonctionnement et les effets du mécanisme de péréquation.

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M. Gérard Fuchs a jugé que la stabilité des règles de répartition de la taxe professionnelle des établissements exceptionnels se traduisait par un excédent de ressources pour les communes bénéficiaires de l’implantation de ces établissements et par une redistribution insuffisante au profit de communes plus éloignées.

M. Jean-Jacques Jégou a insisté sur la pertinence de cet amendement, rappelant que nombre de communes de la région parisienne ne bénéficiaient pas de l’implantation à proximité d’installations comme le Marché d’intérêt national de Rungis. Il a rappelé que l’aéroport d’Orly n’était pas considéré, au regard de la taxe professionnelle, comme un établissement exceptionnel, et qu’ainsi, certaines des communes avoisinantes supportant les nuisances sonores ne bénéficiaient d’aucun supplément de ressources. Il s’est demandé si un tel rapport ne relèverait pas de la Commission des finances de l’Assemblée nationale plutôt que du Gouvernement.

Après que votre Rapporteur général eut fait valoir que la technicité du sujet rendait nécessaire de recueillir, dans un premier temps, des informations auprès du Gouvernement, la Commission a adopté cet amendement (amendement n° II-122).

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Modulation de l’exonération trentenaire de taxe foncière sur les propriétés non bâties pour certains terrains forestiers.

Texte de l’article additionnel :

L’article 1395 du code général des impôts est complété par deux alinéas ainsi rédigés :

" A compter du 1er janvier 2000, l’exonération prévue au 1° ci-dessus relève de la compétence des conseils municipaux, des groupements de communes à fiscalité propre, des conseils généraux et régionaux. Pour la part qui leur revient respectivement, les collectivités ou leurs groupements peuvent prononcer par délibération l’exonération de la taxe foncière sur les propriétés non bâties sur les terrains ensemencés, plantés ou replantés en bois pour une période de trente ans ".

Les collectivités ou leurs groupements peuvent conditionner ou moduler l’exonération en fonction des espèces, feuillues ou résineuses, ensemencées ou plantées. ".

Observations et décision de la Commission :

Votre Commission a ensuite examiné un amendement présenté par M. Maurice Adevah-Pœuf, tendant à donner compétence aux collectivités locales pour juger de l’opportunité d’exonérer ou non, durant trente ans, de la taxe foncière sur les propriétés non bâties (TFPNB), certains terrains forestiers, ensemencés, plantés ou replantés en bois.

En effet, actuellement, cette exonération est de droit : l’article 1395-1° du code général des impôts dispose simplement que " les terrains ensemencés, plantés ou replantés en bois " sont exonérés de la TFPNB " pendant les trente premières années du semis, de la plantation ou de la replantation ".

Cette exonération est parfois utile, mais, le reboisement prend, dans certaines régions des proportions trop importantes et surtout, s’effectue sans qu’il soit tenu compte de l’intérêt écologique des plantations. La rapidité de la croissance des espèces est privilégiée sur leur valeur biologique.

C’est pourquoi il est proposé de rendre cette exonération facultative. Cette mesure avait d’ailleurs déjà été examinée au cours du débat sur la loi du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d’ordre économique et financier ⁽⁾. Mme Nicole Bricq l’avait également recommandée dans son rapport sur la fiscalité écologique ⁽⁾. Les collectivités locales concernées pourront ainsi protéger certains espaces et conditionner l’octroi du régime fiscal préférentiel à la plantation d’un type particulier d’arbres.

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M. Maurice Adevah-Pœuf a jugé qu’il convenait, pour la défense de l’espace rural, de procéder à une gestion plus adaptée de cette exonération, afin d’orienter la production forestière vers certaines essences, en fonction de l’intérêt économique, ou écologique, de chaque territoire.

Sur l’avis favorable de votre Rapporteur général, la Commission a adopté cet amendement (amendement n° II-123).

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Taxe communale facultative sur les activités saisonnières

à caractère commercial.

Texte de l’article additionnel :

Il est inséré après l’article L. 2333-86 du code général des collectivités territoriales, un article L. 2333-87 ainsi rédigé :

" Article L. 2333-87 – Les communes peuvent instituer une taxe due, pour l’année de création de l’établissement, par toute personne exerçant sur le territoire de la commune une activité saisonnière non salariée à caractère commercial.

La taxe est assise sur la surface du local ou de l’emplacement où est exercée l’activité commerciale ; à défaut de local ou d’emplacement, elle est établie forfaitairement.

Son tarif est fixé par une délibération du conseil municipal prise avant le 1er mars de l’année d’imposition. Ce tarif ne peut excédent 1.000 francs par m². Lorsque la taxe est établie forfaitairement, elle ne peut excéder 5.000 francs.

Le recouvrement de la taxe sur les activités à caractère saisonnier est opéré par les soins de l’administration municipale ; il peut être poursuivi solidairement contre le propriétaire du local ou du terrain où le redevable exerce son activité.

Les redevables de la taxe professionnelle ne sont pas assujettis à cette taxe.

Les modalités d’application de cette taxe sont définies par décret. "

Observations et décision de la Commission :

La Commission a examiné un amendement présenté par M. Jean-Louis Idiart, tendant à créer un nouvel article L. 2333-87 au sein du code général des collectivités territoriales, autorisant les communes à instituer une taxe sur les activités saisonnières à caractère commercial.

Cet amendement, qui vise à contourner la difficulté d’assujettissement à la taxe professionnelle des activités saisonnières occasionnelles, reprend les dispositions de l’article 61 de la loi du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d’ordre économique et financier, déclarées contraires à la Constitution pour des raisons de forme.

I.- L’assujettissement à une imposition locale des activités saisonnières occasionnelles

Les activités saisonnières occasionnelles parviennent à échapper au paiement de la taxe professionnelle, compte tenu des principes régissant cette imposition. Il est donc proposé de contourner cette difficulté en autorisant les communes à instituer une taxe spécifique.

A.- Les modalités d’imposition à la taxe professionnelle des saisonniers et des contribuables non sédentaires

Les activités exercées par les saisonniers et les contribuables non sédentaires entrent dans le champ d’application de la taxe professionnelle, dès lors qu’elles répondent aux critères définis par l’article 1447 du code général des impôts. Compte tenu des caractéristiques de ces activités, des dispositions particulières sont prévues pour la détermination de l’assiette de la taxe.

S’agissant des activités saisonnières, le V de l’article 1478 du code général des impôts dispose que la valeur locative imposable à la taxe professionnelle est corrigée en fonction de la période d’activité pour les exploitants d’hôtels de tourisme saisonniers classés, les restaurants, les établissements de spectacles ou de jeux ainsi que les établissements thermaux. Cette énumération limitative est d’application stricte.

Pour ce qui est des contribuables non sédentaires ou de ceux qui réalisent des ventes ambulantes, des dispositions spécifiques visent à assurer l’égalité de traitement entre ceux-ci et les redevables sédentaires. Ainsi, conformément aux dispositions des articles 1470 et 1473 du code général des impôts et 310 HG de l’annexe II au même code, les commerçants non sédentaires sont imposés à la taxe professionnelle dans les communes où ils disposent d’un emplacement fixe sur un marché. Ils sont réputés disposer d’un emplacement fixe, lorsque cet emplacement fait l’objet d’un contrat locatif ou lorsque, dans les faits, une place leur est habituellement réservée. La prise en compte de la valeur locative de cet emplacement dans les bases de la taxe professionnelle est donc liée au caractère permanent de la location et non à son éventuelle fixité topographique. Cette valeur est appréciée, soit en fonction du montant des redevances versées, soit par comparaison avec des emplacements similaires, conformément aux règles d’évaluation des locaux commerciaux. Elle tient compte, de la sorte, du caractère précaire de ces emplacements et de leur durée d’utilisation.

La situation des saisonniers " permanents " (c’est-à-dire ceux qui de manière ponctuelle exercent leur activité, généralement à période fixe, durant plusieurs années consécutives et se font connaître auprès de leur centre de formalités des entreprises) est donc normalement appréhendée en matière de taxe professionnelle et ne pose pas de difficultés pratiques de gestion.

En revanche, les services locaux des impôts des départements touristiques sont confrontés aux problèmes d’identification et de localisation des activités saisonnières " occasionnelles " ou " éphémères ".

Tout d’abord, la brièveté de l’exercice de l’activité (qui le plus souvent n’excède pas trois à quatre mois, durant, soit la période estivale, soit la période hivernale) rend malaisé le recensement des installations à vocation précaire.

En outre, le principe d’annualité, qui gouverne la taxe professionnelle, s’oppose à toute imposition de personnes qui n’exercent pas d’activité au 1er janvier, sauf en cas d’activité saisonnière régulière d’une année sur l’autre dans la même commune (I de l’article 1478 du code général des impôts).

Enfin, la taxe professionnelle n’est pas due l’année de création de l’établissement (II de l’article 1478 ). Certes, lorsque les circonstances de fait laissent présumer aux services locaux que l’activité sera reprise l’année suivante dans la même commune, ils établissent, en principe, une imposition au titre de l’année suivant celle de la création. Cependant, même lorsque l’imposition est justifiée, le calendrier d’émission des impositions est généralement trop long pour permettre de retrouver le contribuable et les services de la comptabilité publique connaissent des difficultés importantes de recouvrement.

B.- La création d’une taxe spécifique

Afin de résoudre cette situation, qui pénalise de nombreuses communes touristiques et qui est très mal ressentie par les entreprises sédentaires, votre Commission avait adopté, lors de l’examen du projet de loi de finances pour 1998, un amendement modifiant les obligations déclaratives en matière de taxe professionnelle et prévoyant une dérogation au principe de l’annualité de cette taxe ⁽⁾.

Il est apparu, cependant, lors de l’examen de cet amendement en séance publique, qu’un aménagement partiel des règles régissant la taxe professionnelle à l’égard des seuls saisonniers occasionnels, afin de permettre de prélever la taxe dès l’année de création, se heurterait à plusieurs obstacles et induirait des conséquences importantes pour l’ensemble des redevables qui créent une activité. Cela aurait conduit, notamment, à imposer toute création d’activité dès l’année de création, sans distinguer le caractère permanent ou éphémère de l’activité.

Aussi, lors de la discussion du projet de loi portant diverses dispositions d’ordre économique et financier, au printemps dernier, l’Assemblée nationale a-t-elle adopté un amendement, s’analysant comme un substitut à la soumission à la taxe professionnelle des commerces saisonniers occasionnels et autorisant les communes à instituer une taxe spécifique, pour l’année de création de l’établissement (article 61 de la loi du 2 juillet 1998).

Le présent amendement reprend l’essentiel des dispositions de cet article, déclaré contraire à la Constitution pour des raisons de forme.

II.- Un dispositif répondant aux exigences constitutionnelles

Le présent amendement ne pourra se voir opposer le grief invoqué par le Conseil constitutionnel à l’encontre de l’article 61 de la loi portant diverses dispositions d’ordre économique et financier. Par ailleurs, les dispositions initiales de cet article ont été complétées, afin que le législateur ne se voie pas reprocher d’être resté en-deçà de sa compétence.

A.- Le respect des règles de procédure

Dans sa décision n° 98-402 DC du 25 juin 1998, le Conseil constitutionnel a déclaré :

" Considérant qu’il résulte des dispositions combinées des articles 39, 44 et 45 de la Constitution que le droit d’amendement, qui est le corollaire de l’initiative législative, peut, sous réserve des limitations posées aux troisième et quatrième alinéas de l’article 45, s’exercer à chaque stade de la procédure législative ; que, toutefois, il ressort de l’économie de l’article 45 que des adjonctions ne sauraient, en principe, être apportées au texte soumis à la délibération des assemblées après la réunion de la commission mixte paritaire ; qu’en effet, s’il en était ainsi, des mesures nouvelles, résultant de telles adjonctions, pourraient être adoptées sans avoir fait l’objet d’un examen lors des lectures antérieures à la réunion de la commission mixte paritaire et, en cas de désaccord entre les assemblées, sans être soumises à la procédure de conciliation confiée par l’article 45 de la Constitution à cette commission ;

" Considérant que, à la lumière de ce principe, les seuls amendements susceptibles d’être adoptés à ce stade de la procédure doivent soit être en relation directe avec une disposition du texte en discussion, soit être dictés par la nécessité d’assurer une coordination avec d’autres textes en cours d’examen au Parlement ; que doivent, en conséquence, être regardées comme adoptées selon une procédure irrégulière les dispositions résultant d’amendements introduits après la réunion de la commission mixte paritaire qui ne remplissent pas l’une ou l’autre de ces conditions ;

"  Considérant que l’article 61, qui institue une taxe communale sur les activités commerciales saisonnières, l’article 69, qui crée une contribution des entreprises exploitant des engins de remontée mécanique, l’article 72 qui valide des conventions passées par l’Etablissement public pour l’aménagement de la Défense et l’article 114, qui valide diverses mesures relatives aux redevances aéroportuaires, sont tous issus d’amendements adoptés après l’échec de la commission mixte paritaire ; que ces articles ont été insérés dans le texte en discussion sous la forme d’amendements sans relation directe avec aucune des dispositions de ce texte ; que leur adoption n’est pas davantage justifiée par la nécessité d’une coordination avec d’autres textes en cours d’examen au Parlement ; qu’il y a lieu, en conséquence, de les déclarer contraires à la Constitution comme ayant été adoptés au terme d’une procédure irrégulière ; ".

Ce grief ne peut pas être repris à l’encontre du présent amendement, qu’il est proposé d’introduire dès la première lecture du projet de loi de finances pour 1999.

B.- Le plein exercice de sa compétence par le législateur

Les auteurs de la saisine du Conseil constitutionnel mettant en cause l’article 61 de la loi portant diverses dispositions d’ordre économique et financier estimaient que le législateur n’avait pas épuisé sa compétence, en omettant de déterminer les limites à l’intérieur desquelles les communes peuvent être habilitées à fixer le taux de cette nouvelle taxe.

Le Gouvernement avait bien proposé, lors de l’examen de cet article par le Sénat, un amendement tendant à encadrer le régime de cette taxe en plafonnant son montant, y compris lorsque celui-ci doit être déterminé forfaitairement. Cependant, le Sénat a adopté, en nouvelle lecture, un amendement de suppression de cet article et l’Assemblée nationale n’a pu, en dernière lecture, que le voter dans la rédaction qu’elle avait précédemment adoptée.

Le présent amendement, en revanche, tient compte de ces observations et prévoit, d’une part, que le tarif de la taxe ne peut excéder 1.000 francs par mètre carré et, d’autre part, qu’une taxe établie forfaitairement ne peut être supérieure à 5.000 francs.

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M. Jean-Louis Idiart a rappelé que cet amendement était similaire à celui adopté dans le cadre du projet de loi portant diverses dispositions d’ordre économique et financier, examiné au printemps, et qui avait été annulé par le Conseil constitutionnel pour des raisons de procédure.

Votre Rapporteur général ayant fait part de son avis favorable, le dispositif proposé étant suffisamment précis sur le tarif de la taxe, la Commission a adopté cet amendement (amendement n° II-124).

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Article 70

Gestion d'actifs hors de France dans des structures soumises à un régime fiscal privilégié constituées par des personnes physiques.

Texte du projet de loi :

I.- Il est inséré dans le code général des impôts un article 123 bis ainsi rédigé :

"Art. 123 bis.-1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10% au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable, établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants.

Pour l’application de l’alinéa qui précède, le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l’article 206.

2. Les actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus indirectement par la personne physique mentionnée au 1 s’entendent des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus par l’intermédiaire d’une chaîne d’actions, de parts, de droits financiers ou de droits de vote ; l’appréciation du pourcentage des actions, parts, droits financiers ou droits de vote ainsi détenus s’opère en multipliant entre eux les taux de détention desdites actions ou parts, des droits financiers ou des droits de vote successifs.

La détention indirecte s’entend également des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus directement ou indirectement par le conjoint de la personne physique, ou leurs ascendants ou descendants.

3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable établi ou constitué hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables étaient imposables à l’impôt sur les sociétés en France.

Toutefois, lorsque la personne morale, l’organisme, la fiducie ou l’institution comparable est établi ou constitué dans un Etat ou Territoire n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France, le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l’actif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable, calculée dans les conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l’article 39.

4. Les revenus distribués ou payés à une personne physique mentionnée au 1 par une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable ne constituent pas des revenus imposables au sens de l’article 120, sauf pour la partie qui excède le revenu imposable mentionné au 3.

5. Un décret en Conseil d’Etat fixe les conditions d’application des dispositions qui précèdent et notamment les obligations déclaratives des personnes physiques. ".

II.- Les dispositions du I s’appliquent à compter de l’imposition des revenus de l’année 1999.

Exposé des motifs du projet de loi :

Afin de lutter contre l’évasion fiscale internationale, il est proposé d’imposer à l’impôt sur le revenu les personnes physiques fiscalement domiciliées en France à raison de la fraction, à laquelle elles ont droit, des revenus réalisés par des entités soumises à un régime fiscal privilégié hors de France même si ces revenus ne sont pas effectivement distribués.

Observations et décision de la Commission :

Cet article est le dernier des quatre articles du projet de loi de finances pour 1999 destinés à lutter contre l’évasion fiscale internationale ⁽⁾.

Il prévoit l’imposition des personnes physiques fiscalement domiciliées en France, à raison des revenus que leur procurent les actifs détenus par l’intermédiaire de sociétés, d’organismes, d’institutions ou, plus généralement, de structures, implantées dans un pays étranger et disposant d’un régime fiscal privilégié, soit parce que ce pays est un " paradis fiscal ", soit parce que ces sociétés, organismes, institutions ou structures relèvent d’une imposition notablement moins élevée qu’en France. Sans être des paradis fiscaux, certains pays prévoient, en effet, des règles particulièrement favorables pour les non résidents.

Sa mise en oeuvre devrait intervenir à partir de l’imposition des revenus de l’année 1999, c’est à dire de l’impôt acquitté en 2000, ce qui justifie son inscription en deuxième partie.

L’objectif est de faire échec aux stratégies consistant, pour certaines personnes physiques, à interposer une ou plusieurs structures écrans qui ne distribuent pas de revenus, dans le but d’éviter l’imposition en France, au titre de l’impôt sur le revenu, de leur part de bénéfice. Un tel montage peut aussi bien concerner des revenus de source française que des revenus de source étrangère.

L’hypothèse où la structure distribue des revenus à une personne fiscalement résidente est déjà prévue par notre droit fiscal et n’appelle pas de modification législative. Dans le cadre du principe dit de l’obligation fiscale illimitée, énoncé à l’article 4 A du code général des impôts, auquel seule une convention internationale peut déroger, l’ensemble des revenus, de source française comme de source étrangère, d’une personne physique résidente est imposable en France.

Dans le contexte actuel, caractérisé par la liberté des changes, le développement des télécommunications, l’expansion et la réduction du coût du transport aérien, ainsi que par une large diffusion de certaines techniques d’optimisation fiscale par des guides spécialisés, le risque d’un accroissement du nombre des montages permettant d’échapper à l’impôt dans le cadre de structures étrangères particulièrement souples doit être plus que jamais combattu.

Telle est d’ailleurs la position adoptée par nos principaux partenaires de l’OCDE, qui disposent de mesures analogues : l’Allemagne, l’Australie, la Belgique, le Canada, le Danemark, les Etats–Unis, les Pays–Bas, le Royaume–Uni et la Suède.

En outre, un dispositif similaire a été mis en oeuvre, pour les personnes morales relevant de l’impôt sur les sociétés, dans le cadre de la loi de finances pour 1980, du 18 janvier 1980 : l’article 209 B du code général des impôts.

Cet article a été modifié deux fois depuis, dans le cadre de la loi de finances pour 1991 et dans celui de la loi de finances pour 1993. Il prévoit, dans certaines conditions, l’imposition en France au titre de l’impôt sur les sociétés des bénéfices réalisés par des filiales, succursales ou établissements étrangers bénéficiant d’un régime fiscal privilégié et ne correspondant pas à des opérations industrielles ou commerciales effectives, sous la forme d’une imposition distincte de celle du résultat de l’entreprise.

Cette similarité a d’ailleurs fait considérer le futur article 123 bis du code général des impôts comme un " 209 B personnes physiques ".

On ne manquera pas d’observer, enfin, que cet article répond, dans son intention, à l’une des propositions avancées par M. Jean–Pierre Brard, député de la Seine–Saint–Denis, dans son rapport d’information n° 1105, intitulé " Fraude et évasion fiscales : Une intolérable atteinte à l’impôt citoyen ", publié en octobre 1998.

I.– La lutte contre l’évasion et la fraude fiscales internationale en matière d’impôt sur le revenu : un enjeu fiscal important

A.– Les " paradis fiscaux " et les régimes à fiscalité privilégiée :
une mise en cause générale

De plus en plus, les paradis fiscaux ont mauvaise presse, stigmatisés tant pas les juges de l’" appel de Genève " du 1er octobre 1996, qui rappellent leur rôle de refuge et de centre de blanchiment pour l’argent du crime et de la grande délinquance, que par l’OCDE qui qualifie de " problème mondial " la concurrence fiscale dommageable issue des places " off shore " et de régimes spécifiques.

Cette prise de conscience face à un problème qui n’est pas nouveau, provient en partie de l’évolution économique, qui a réduit le rôle des paradis fiscaux dans le marché mondial des capitaux. L’accroissement de la stabilité politique, la déréglementation financière au niveau mondial, avec la levée du contrôle des changes et le décloisonnement des marchés financiers, ont conduit au développement du " on shore ", ont entraîné un certain désintérêt des très grandes fortunes pour les paradis fiscaux, comme le montre une étude de Gemini Consulting établie pour le groupe Merryll Lynch ⁽⁾ et ont paradoxalement renforcé leur fonction de centre de recyclage des capitaux du crime et de la fraude fiscale et d’espace privilégié d’expression des moeurs les plus douteuses en matière de commerce international ou de prospection pétrolière et minière. Les pressions internationales ont également réduit le rôle de certains de ces Etats ou de ces territoires.

Pour autant, les paradis fiscaux sont loin d’être tombés en déshérence. Le rapport précité estime à 5.800 milliards de dollars le montant des avoirs qui y sont localisés, soit un tiers des avoirs placés dans l’ensemble du monde.

Une autre étude, réalisée par Mc Kinsey and Co ⁽⁾, estime que le marché mondial des paradis fiscaux serait détenu pour 35 à 40 % par la Suisse, 5 à 10 % par le Luxembourg, 5 à 10 % par les îles anglo–normandes et pour 5 à 10% également par les territoires ou Etats autres (Iles Caïmans, Irlande, Gibraltar, les Bermudes). Londres détiendrait jusqu’à 15 % de ce marché et Hong Kong jusqu’à 10 %.

En outre, on doit observer que les services financiers représentent 36 % du PNB de l’île de Man, 59 % de celui de Guernesey et 55 % de celui de Jersey.

Par ailleurs, des régimes fiscaux privilégiés, sous forme de centres financiers " off shore " ou autres, ont été institués au sein même du territoire de l’Union européenne. A la liste classique des paradis fiscaux de l’Europe continentale, le Luxembourg, la Suisse, le Liechtenstein, Monaco, l’Andorre, Gibraltar, sont venus s’ajouter les quartiers généraux implantés en Belgique (centres de coordination), aux Pays–Bas ou au Pays basque espagnol, les dispositifs applicables en Irlande, avec la zone franche de Shannon ou le centre international des services financiers de Dublin (Docks de Dublin), le centre financier " off shore " de Trieste, les zones franches de Caniçal à Madère et de l’île de Santa Maria aux Açores, le régime favorable aux activités " off shore " des îles Madère et de cette même île des Açores, et le projet de zone " off shore " aux îles Canaries.

On mesure donc l’importance de l’effort à entreprendre tant dans le cadre de l’OCDE, où le projet sur la lutte contre la concurrence fiscale dommageable devrait conduire à des mesures pour limiter les distorsions introduites par la compétition fiscale dommageable dans les décisions d’investissement et de financement et la répartition de la matière imposable, que dans celui de l’Union européenne.

Plusieurs recommandations ont été émises dans le cadre du rapport intitulé : " Concurrence fiscale dommageable : un problème mondial ", adopté par le Conseil des ministres de l’OCDE le 9 avril dernier. Leur mise en oeuvre relève des Etats. Parmi les éléments les plus significatifs, il est prévu qu’une liste des paradis fiscaux soit établie. En outre, il faut rappeler que les travaux reposent sur la distinction des paradis fiscaux, d’une part, et des régimes fiscaux préférentiels, d’autre part.

Au niveau de l’Union, la Commission européenne a présenté, en avril 1996, lors de la réunion des ministres Ecofin à Vérone, une nouvelle approche resituant les questions fiscales dans le contexte, plus large, des politiques communautaires.

Cette initiative a été suivie par la mise en place du groupe de haut niveau, remplacé ultérieurement par le groupe de politique fiscale. A la suite de discussions menées dans ce nouveau cadre, les ministres des finances ont adopté, à l'unanimité, le 1er décembre 1997, un " paquet " fiscal de mesures destinées à combattre la concurrence fiscale dommageable. Parmi les éléments de ce " paquet ", on signalera un code de conduite.

L'objectif du " paquet " fiscal est de s'attaquer à la concurrence fiscale dommageable et d'éliminer certaines des distorsions affectant le marché unique. La résolution relative au code de conduite définit quelles sont les mesures potentiellement néfastes. Il s’agit d’abord des mesures fiscales conduisant à un niveau effectif d'imposition plus faible que ceux généralement appliqués dans l'État membre concerné, voire à une imposition nulle. Elle prévoit également la mise en oeuvre d'un processus de révision de la réglementation fiscale afin de déterminer celles des mesures potentiellement néfastes qui le sont effectivement et qu'il convient de démanteler. C'est un groupe du Conseil composé de représentants des États membres et de la Commission qui sera chargé de cette révision. Les résultats de cette opération feront l'objet d'un rapport au Conseil. Ce dernier examinera les rapports du groupe et décidera de leur publication éventuelle. Les mesures dommageables devront en principe être démantelées d'ici au 31 décembre 2002. Pour les nouvelles mesures, une clause de " statu quo " a été prévue : les États membres s'abstiendront d'introduire de nouvelles mesures dommageables. Deux ans après sa mise en oeuvre, le fonctionnement du code fera l'objet d'un examen par le Conseil.

C’est donc dans cette perspective qu’il convient d’apprécier la portée du dispositif proposé, car, au–delà de l’élan donné par les instances européennes et internationales, la mise en oeuvre des mesures destinées à lutter contre les paradis fiscaux ou contre les régimes fiscaux préférentiels qui faussent la concurrence, dépend des Etats membres des organisations concernées.

Les réserves du Luxembourg et de la Suisse, qui n’ont pas adopté le rapport précité de l’OCDE et n’ont pas fait leurs ses conclusions, ne le rappellent que trop.

B.– Le dispositif actuel de lutte contre l’évasion fiscale internationale en matière d’impôt sur le revenu, en France :
un ensemble encore incomplet

1.– Les règles actuelles

Notre droit fiscal repose, s’agissant de la fiscalité personnelle, sur le principe de l’imposition du revenu mondial des personnes physiques fiscalement domiciliées en France. Plusieurs dispositifs sont destinés à assurer la mise en oeuvre de cette règle :

– la portée très générale de l’obligation déclarative ;

– l’obligation de déclarer les comptes détenus à l’étranger ;

– le réseau des conventions internationales prévoyant une assistance administrative, en vue de l’obtention de renseignements ;

– le dispositif anti–abus de l’article 155 A du code général des impôts, qui neutralise l’effet du montage par lequel une personne physique prestataire de service et fiscalement domiciliée en France tente d’interposer une société établie à l’étranger, ou une personne physique non résidente, pour percevoir le produit de ses prestations et faire échec à l’impôt français.

a) Le principe de l’obligation de déclaration et de l’imposition en France de l’ensemble des revenus des personnes physiques, quelle que soit leur source

L’article 4 A du code général des impôts prévoit que les personnes fiscalement domiciliées en France sont passibles de l’impôt sur le revenu au titre de l’ensemble de leurs revenus, qu’ils soient de source française ou de source étrangère. Le revenu imposable est donc le revenu mondial, et une obligation fiscale illimitée s’impose aux personnes physiques résidentes.

Cette obligation n’est limitée que par les seules conventions internationales conclues avec différents Etats ou territoires étrangers en vue d’éviter une double imposition. Ces conventions prévoient, en règle générale, soit une imputation de l’impôt payé à l’étranger sur l’impôt français, soit une exonération d’impôt pour le revenu de source étrangère, dans le cadre d’un partage strict du droit d’imposer. Conformément à l’article 55 de la Constitution, ces conventions ont une valeur supérieure à celle de la loi.

Cette obligation est conçue d’une manière très large. Les revenus réalisés à l’étranger par une personne physique sont imposables en toute circonstance, même s’ils n’ont pas fait l’objet d’un transfert en France. Le rapatriement est donc neutre vis à vis de la fiscalisation.

Elle se concrétise, comme pour les autres revenus, par une obligation déclarative. Les revenus de source étrangère doivent être déclarés par le contribuable sur une déclaration spéciale, la déclaration des revenus encaissés hors de France, faisant l’objet d’un document spécifique dans le cadre de la déclaration des revenus prévue à l’article 170 du code général des impôts, conformément au 2 de l’article 173. A défaut de déclaration, le contribuable est réputé avoir omis ces revenus et est tenu de verser le supplément d’impôt correspondant, selon les termes mêmes de ce dernier article.

Conformément à l’article 1757 du même code qui renvoie à l’article 1729, le contribuable est ainsi tenu de payer l’intérêt de retard. Il est également tenu d’acquitter une majoration de droits de 40% sur ces revenus encaissés à l’étranger et non déclarés en cas de mauvaise foi, prouvée par l’administration, puisque la bonne foi se présume, et de 80% en cas de manoeuvres frauduleuses ou d’abus de droit. Ces sanctions interviennent au-delà de la tolérance légale du vingtième.

Le non-respect de cette obligation déclarative constitue donc une infraction fiscale, passible des sanctions habituelles.

Le montant imposable des revenus de source étrangère est déterminé de la même manière que pour les revenus français, sous réserve de quelques aménagements. Il est notamment admis par la direction générale des impôts (documentation de base, série 5 FP, division B, fiche n° 1122 , p. 19, paragraphe 7) que " les impôts acquittés à l’étranger à raison des revenus de sources étrangères peuvent être déduits de la base d’imposition. ".

Cette obligation déclarative n’est cependant pas générale, car elle ne vise que les seuls revenus encaissés et perçus. Les revenus latents, dont la perception peut être considérée comme acquise, mais qui restent détenus par la société ou la structure qui est à l’origine de celle–ci, ne sont pas imposables.

b) L’obligation pour les personnes physiques de déclarer les comptes détenus à l’étranger

En contrepartie de la suppression du contrôle des changes, une disposition prévoyant l’obligation de déclarer les comptes détenus à l’étranger par les résidents français a été introduite dans notre droit fiscal, au début de la décennie.

Le deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts prévoit ainsi que les personnes physiques, parmi plusieurs autres catégories dont les associations et les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, sont tenues de procéder, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, à la déclaration des références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger à compter du 1er janvier 1990.

Cette obligation est très générale, puisqu’elle concerne tant les personnes physiques imposables que celles qui ne le sont pas.

Dans le cadre d’une disposition classique en matière de fiscalité internationale, les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés sont censés constituer des revenus imposables. Le contribuable doit alors apporter la preuve contraire.

Il s’agit donc d’un dispositif dissuasif vis-à-vis de l’évasion fiscale internationale.

c) Le réseau des conventions internationales bilatérales prévoyant une assistance administrative

L’efficacité de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales reposant sur l’accès de l’administration fiscale à une information relevant de la juridiction d’Etats étrangers ou de territoires jouissant de l’autonomie fiscale, la France a conclu plusieurs conventions prévoyant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

La liste des Etats et territoires concernés figure sur le tableau ci–après.

Ces conventions prévoient un échange d’informations, soit de manière automatique, soit sur demande. Elles permettent ainsi à l’administration fiscale française de demander des renseignements à l’autre Etat. Ces renseignements ne concernent pas nécessairement les seuls résidents des deux Etats, mais peut également concerner les résidents d’Etats tiers.

d) L’imposition en France des sommes perçues à l’étranger en rémunération de prestations de services rendues en France

Selon une forme maintenant devenue classique de l’évasion fiscale, il suffisait, à une époque, pour prétendre échapper à une grande partie de l’impôt sur le revenu en France, en matière de prestation de service, de recourir à une personne physique ou morale interposée non résidente et de faire percevoir par celle–ci les sommes versées en rémunération de services rendus en France, en optant pour le statut de salarié de cette personne bénéficiaire.

Un examen de la jurisprudence montre que cette " recette " a surtout été utilisée par les artistes du spectacle, chanteurs et acteurs, et par les sportifs professionnels, notamment. Le montage type reposait sur la création d’une société chargée de fournir les services de l’intéressé et ne lui reversant qu’une partie des cachets perçus, sous forme de salaire. Il n’est pas inutile de noter que ce dispositif s’est développé en même temps que l’engouement pour les sociétés de prestation de services de " vedettes " ou de sportifs – pour des raisons également non fiscales, il est vrai.

Le dispositif était pleinement efficace lorsque la société était établie dans un pays lié à la France par une convention fiscale tendant à éliminer les doubles impositions, puisque le droit d’imposer les sommes perçues en contrepartie de prestations de service relève habituellement du pays où est domicilié le bénéficiaire du paiement. Le principe de l’article 182 B du code général des impôts selon lequel une retenue à la source, de 33,1/3 % dans le cas général, est perçue sur les rémunérations versées à un non résident était alors contourné. Dans les montages les plus habilement élaborés, cette retenue disparaissait presque totalement.

Pour lutter contre cette pratique, un dispositif parfois qualifié d’anti–abus et prévoyant l’imposition en France des sommes versées à l’étranger en rémunération des services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France a été introduit dans notre droit fiscal, dans le cadre de l’article 155 A du code général des impôts. Le dispositif originel, établi en 1973, a été amélioré dans le cadre de la loi de finances pour 1980 et de celle de la loi de finances rectificative pour 1989.

L’imposition est alors établie non pas au nom de la société bénéficiaire du paiement, mais au nom des personnes effectivement prestataires du service et sans lesquelles celui–ci n’existerait pas.

La mise en jeu de ce dispositif intervient dans certaines conditions seulement. Il est procédé à l’imposition en France dans chacune des trois hypothèses suivantes :

– le bénéficiaire des sommes versées à l’étranger est directement ou indirectement contrôlé par les personnes domiciliées en France ;

– le prestataire de service n’établit pas que le bénéficiaire exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de service ;

– le bénéficiaire est domicilié ou établi dans un Etat ou un territoire où il est soumis à un régime fiscal privilégié.

2.– Un dispositif difficile à mettre en oeuvre et encore incomplet

Une évaluation rapide du dispositif de lutte contre l’évasion fiscale internationale en matière d’impôt sur le revenu montre que sa mise en oeuvre est assez délicate.

En l’absence de déclaration spontanée des revenus correspondant aux avoirs à l’étranger, leurs bénéficiaires peuvent échapper pour une large part à l’imposition.

La fragilité du système d’imposition déclaratif, qui repose soit sur le civisme du contribuable, soit sur la crainte de la sanction, apparaît assez nettement, puisque les procédures de contrôle fiscal sont moins efficaces pour les revenus de source étrangère que pour les revenus de source nationale. L’administration a en effet de grandes difficultés à apporter la preuve qu’un revenu n’a pas été déclaré.

Au premier stade, lorsque le revenu est encaissé sur un compte français, son omission dans le cadre de la déclaration de revenus ne sera mise au jour que si l’administration fiscale fait jouer une procédure lourde de contrôle fiscal, l’examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle. Le droit de communication de l’administration fiscale auprès des établissements bancaires et financiers, prévu à l’article L. 96 A du livre des procédures fiscales, ne concerne en effet que les seules opérations de transfert vers l’étranger.

Au deuxième stade, si le revenu est encaissé à l’étranger et ne fait l’objet d’aucune déclaration en France, l’administration fiscale doit engager une procédure de demande de renseignements dans le cadre de l’une des conventions internationales précitées. Cette procédure est nécessairement longue et susceptible de donner des résultats d’une qualité inégale, ainsi que l’a rappelé M. Jean–Pierre Brard, dans son rapport d’information précité sur la fraude et l’évasion fiscales.

Au dernier stade enfin, l’imposition des revenus perçus dans des Etats ou des territoires non souverains disposant de l’autonomie fiscale et ne relevant d’aucune convention internationale, s’avère des plus difficiles, cette catégorie de pays, dont relèvent naturellement les " paradis fiscaux ", étant appréciée des contribuables indélicats en raison de leur fiscalité bienveillante et de leur secret bancaire rassurant.

Dans l’ensemble, le dispositif français de lutte contre l’évasion fiscale internationale repose sur la fragilisation des contribuables qui s’adonnent à l’optimisation, ainsi que sur la crainte des sanctions fiscales, voire de sanctions pénales, si leurs revenus sont découverts.

On rappellera que le dernier alinéa du 2 de l’article 173 du code général des impôts prévoit que le fait de ne pas produire la déclaration des revenus encaissés à l’étranger constitue une omission.

Conformément aux dispositions de l’article 1757 du code général des impôts qui renvoie à l’article 1729, cette omission constitue une infraction fiscale sanctionnée par le versement, au–delà de la tolérance légale d’un vingtième de la base imposable à l’impôt sur le revenu, d’un intérêt de retard de 0,75 % par mois, ainsi que par une majoration de 40 % des droits simples rappelés qui s’ajoute à cet intérêt de retard, en cas de mauvaise foi, prouvée par l’administration, puisque la bonne foi se présume. Cette majoration est portée à 80 % lorsque le contribuable s’est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d’abus de droit.

Sur le plan pénal, on observera simplement que, selon les termes de l’article 1741 du code général des impôts, le fait d’omettre volontairement de faire une déclaration dans les délais prescrits ou de dissimuler volontairement les sommes sujettes à l’impôt constituent un délit de fraude fiscale, infraction passible d’une amende de 250.000 francs et d’un emprisonnement de cinq ans.

Les poursuites pénales doivent cependant être autorisées par la commission des infractions fiscales. Elles sont peu nombreuses, à raison de moins de 1.000 par an. En 1997, 916 propositions de plaintes ont été transmises par l’administration fiscale à la commission des infractions fiscales. La commission a émis 864 avis favorables à un dépôt de plainte pour fraude fiscale.

Sur le plan du droit, en outre, on ne manquera pas d’observer que le dispositif du 2 de l’article 173 du code général des impôts ne vise que les seuls revenus encaissés.

Ainsi, les produits acquis du capital, mais qui restent cantonnés et capitalisés dans des structures de gestion de patrimoine disposant de la personnalité fiscale ou d’une certaine personnalité juridique en faisant des sujets de droit fiscal autonome de la personne physique qui détient des parts ou des droits et établies à l’étranger, ne sont pas imposables en France, en toute légalité.

Cette non imposition peut s’avérer particulièrement intéressante pour les contribuables soucieux d’une optimisation fiscale, à plusieurs points de vue.

D’une part, le contribuable peut reporter le versement des revenus, et choisir ainsi la période qui sera la plus appropriée pour acquitter l’impôt le moins élevé possible. Dans l’optique d’une gestion patrimoniale fine, un contribuable pourra ainsi prévoir un véritable échéancier de versement des fonds.

D’autre part, le contribuable peut bénéficier, in fine, en cédant ses droits, du régime fiscal des plus–values de cession des droits correspondants, dont le taux d’imposition unique de 16 %, soit 26 % au total compte tenu de la CSG (7,5 %), de la CRDS (0,5 %) et du prélèvement social de 2 %, est plus intéressant qu’une imposition au barème pour les titulaires de hauts revenus relevant du taux marginal, avec un taux de 54 % auquel s’ajoutent les prélèvements précédemment mentionnés.

Enfin, le contrôle que peut exercer l’administration fiscale française sur les comptes d’une structure implantée dans un Etat ou un territoire à régime fiscal privilégiée apparaît des plus incertains, quand bien même un état de ceux–ci lui serait fourni.

C’est ce dernier problème, celui des revenus non encaissés et cantonnés dans une structure autonome que tend à régler cet article, afin de rendre illégale une situation d’évasion fiscale qui relève pour l’instant, encore, de la légalité, même lorsque l’administration fiscale a pu, dans des circonstances fort rares, mettre au jour une structure de gestion de patrimoine implantée à l’étranger et bénéficiant d’une fiscalité douce.

Parfois, à l’occasion d’une opération de visite domiciliaire effectuée en application de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale peut identifier, en se référant aux critères de la présence d’une installation, de la fixité et de la permanence de cette installation ainsi que de l’exercice d’une activité, la présence en France d’un établissement stable et, procéder, sur cette base, à l’imposition en France des résultats ou des bénéfices de la structure mise au jour, au titre des actifs, notamment des actifs mobiliers, rattachés à cet établissement stable. Dans cette hypothèse, en effet, les dispositions du I de l’article 209 du code général des impôts, qui prévoient l’imposition au titre de l’impôt sur les sociétés des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, sont applicables.

Il en est de même lorsque le siège de la direction effective de la société est en France.

II.– Le dispositif proposé par le Gouvernement : un nouvel instrument destiné à renforcer l’efficacité du contrôle fiscal

Comme les dispositifs précités, insérés au fil du temps dans le code général des impôts, l’article 70 vise à renforcer l’efficacité du contrôle fiscal en matière internationale.

Il prévoit un nouvel article 123 bis tendant à parachever, sur le plan territorial, le principe de l’obligation fiscale illimitée, prévu à l’article 4 A, et instituant le principe de l’imposition en France du revenu acquis à une personne physique au titre de ses droits sur les bénéfices ou les résultats non distribués par des sociétés, organismes ou structures établies dans un Etat ou un territoire où elles bénéficient d’un régime fiscal privilégié, notamment dans un paradis fiscal.

L’objectif est de faire échec au cas d’évasion fiscale, évoqué supra : la non distribution des revenus d’actifs indirectement détenus dans le cadre d’une telle structure.

Ce nouveau dispositif devrait être mis en oeuvre à partir de l’imposition des revenus de 1999, sur lesquels l’impôt sur le revenu sera acquitté en 2000.

S’agissant d’un élément entièrement nouveau de notre droit fiscal, son incidence pratique sur les modalités d’exercice du contrôle fiscal et l’efficacité des actions de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales devra être suivie avec attention.

A.– Le dispositif proposé

Le texte proposé pour le nouvel article 123 bis fait l’objet du paragraphe I de l’article 70.

Ce dispositif concerne l’ensemble des personnes physiques fiscalement domiciliées en France, qui détiennent directement ou indirectement une participation d’au moins 10 % dans une structure établie à l’étranger, bénéficiant d’un régime fiscal privilégié et dont le patrimoine est principalement constitué d’actifs monétaires et financiers.

Ces personnes seraient imposées en France, en raison de leurs droits sur les bénéfices ou résultats positifs afférents aux participations qu’elles détiennent.

Doivent ainsi être précisés : les personnes visées ; les participations concernées ; le revenu taxable ; les modalités d’impositions ; les obligations déclaratives.

1.– Les personnes visées

Conformément au premier alinéa du texte proposé pour le nouvel article 123 bis du code général des impôts, le dispositif vise les personnes fiscalement domiciliées en France.

La domiciliation fiscale est établie selon les critères prévus à l’article 4 B du code général des impôts, sous réserve des dispositions des conventions internationales bilatérales conclues par la France.

On rappellera que sont considérées comme domiciliées en France, sur le plan fiscal, d’après l’article 4 B, les personnes ayant en France :

– soit leur foyer, c’est à dire le lieu où les époux et les enfants cohabitent normalement et résident habituellement ;

– soit leur lieu de séjour principal, entendu comme celui de la présence effective (en général, celle-ci est d’une durée supérieure à six mois ou cent–quatre–vingt–trois jours) ;

– soit une activité professionnelle, salariée ou non, sauf si celle–ci est exercée à titre accessoire ;

– soit le centre de leurs intérêts économiques, c’est-à-dire le lieu de leurs principaux investissements, le lieu d’où elles administrent leurs biens ou d’où elles tirent la majeure partie de leurs revenus.

En outre, sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l’Etat exerçant leurs fonctions à l’étranger.

Ces critères sont alternatifs.

2.– Les participations concernées

Le dispositif proposé ne concerne par toutes les participations détenues dans des structures implantées dans Etats ou un territoire où elles disposent d’un régime à fiscalité privilégié. Cette progressivité est assez compréhensible dès lors qu’il s’agit d’introduire une mesure aussi novatrice.

En effet :

– une conception très large a été retenue en ce qui concerne les modalités de participation, les structures visées et la notion de régime fiscal privilégié ;

– mais on observe deux restrictions concernant, l’une, le niveau de la participation dans la structure étrangère, un seuil de 10 % pouvant paraître élevé et, l’autre, la composition de son actif.

a) les structures visées

Selon le premier alinéa du texte proposé pour l’article 123 bis du code général des impôts, les structures visées sont celles établies ou constituées hors de France. Il s’agit plus précisément des sociétés établies hors de France et des autres institutions constituées hors de France.

On rappellera que, pour l’application de la législation fiscale, le terme " France " s’entend uniquement des départements européens et d’outre mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique et La Réunion) de la République française, conformément à la formulation classique de l’administration fiscale. Les TOM et les collectivités territoriales de Mayotte et Saint–Pierre–et–Miquelon relèvent chacun d’une souveraineté fiscale propre.

Par ailleurs, il a été précisé à votre Rapporteur général que le fait que la structure établie dans un Etat ou un territoire ait, de manière générale, son siège de direction hors de l’Etat ou du territoire où elle est établie ou constituée serait sans incidence et ne ferait pas obstacle à l’imposition. Il s’agit de faire obstacle à des manoeuvres dilatoires portant sur la définition d’un lieu qui peut s’avérer éminemment mobile, au profit d’un contribuable cherchant à montrer qu’une structure implantée dans un paradis fiscal et bénéficiant de son régime fiscal n’y serait pas en réalité, puisque le siège de sa direction affective serait dans un Etat tiers.

Cependant, lorsque ce siège sera localisé en France, l’administration fiscale pourra procéder à l’imposition en France sur le fondement de la présence d’un établissement stable, conformément au droit existant.

La rédaction du premier alinéa du projet d’article 123 bis est extrêmement large en ce qui concerne les structures visées. Elle mentionne en effet, à côté des notions de personne morale et de fiducie, bien établies, celles d’organisme et d’institution comparable, de manière à ne rien exclure de son champ d’application.

L’objectif est d’appréhender l’ensemble des structures susceptibles de constituer un sujet de droit fiscal ayant une existence autonome par rapport aux personnes physiques et aux personnes morales qui les détiennent de manière directe.

Il s’agit de faire oeuvre de pragmatisme dans un domaine où la fécondité de l’imagination des juristes peut conduire aux solutions les plus originales et les plus inclassables et où l’impossibilité de recenser l’ensemble des dispositifs existant de par le monde et la vocation universelle des instruments de la lutte contre l’évasion fiscale imposent de ne rien exclure.

La notion de personne morale n’appelle aucune observation. Elle vise en premier lieu les sociétés, que leur objet soit commercial ou civil, et les fondations.

Celle de fiducie appelle en revanche quelques commentaires.

D’un point de vue lexical, en premier lieu, il convient de préciser que cette notion couvre non seulement les fiducies, mises en place dans certains des pays francophones, mais également les trusts, desquels le régime des fiducies est très largement inspiré, sinon en tout point identique. Le mot trust a été écarté pour des raisons liées à une obligation constitutionnelle, selon laquelle " la langue de la République est le français ". Il va de soi que nul ne pourra voir dans ce souci de respecter la francophonie la volonté de ne pas appréhender ce qui est par ailleurs nommément cité au 9° de l’article 120 du code général des impôts qui est ainsi rédigé : " les produits des " trusts " ".

Sur le fond, votre Rapporteur général rappellera simplement que le trust constitue un élément original du droit anglo–saxon. Il s’agit de la situation résultant d’un acte unilatéral, le " trust deed ", dans le cadre d’un démembrement de la propriété ou plutôt d’une superposition de droits, sans qu’il y ait création d’une personne morale. Le trust est matérialisé par l’acte par lequel une personne, le constituant ou " settlor ", confie des biens à une personne, le gestionnaire ou " trustee ", avec l’obligation de les gérer et d’en faire bénéficier une troisième personne, le bénéficiaire ou " beneficiary ", et de les remettre dans des conditions préétablies, à une quatrième, l’attributaire des biens.

La formule est très souple comme en témoignent, notamment, les éléments suivants : il peut y avoir un ou plusieurs bénéficiaires, un ou plusieurs attributaires ; le trust peut être révocable ou définitif, selon que le constituant se dessaisit définitivement ou non des biens ; il est discrétionnaire si le gestionnaire a le pouvoir de distribuer les revenus ou le capital, ou non ; le constituant, le bénéficiaire, l’attributaire ne sont pas nécessairement des personnes distinctes, soit directement, soit par personne interposée ; le trust peut être constitué soit du vivant du constituant, soit à son décès ; en outre, d’autre trusts peuvent figurer parmi les bénéficiaires ; enfin, une lettre d’intention , " letter of wishes ", reprenant les volontés du constituant est parfois rédigée, indépendamment de l’acte de trust.

La notion de fiducie retenue par le projet de loi n° 2583 déposé sur le bureau de l’Assemblée nationale, le 25 février 1992, ne recouvrait pas exactement la même institution que le trust. La fiducie devait reposer sur un contrat et non un acte unilatéral. Le projet distinguait la fiducie de transmission, lorsque le contrat prévoyait la transmission ultérieure des biens ou des droits au profit d’un bénéficiaire désigné par le constituant et distinct de ce dernier, de la fiducie d’affectation ou de gestion, notamment si le bénéficiaire était la même personne que le constituant.

A l’étranger, le trust joue un rôle important dans la gestion juridique et fiscale, ainsi que dans la transmission des très grandes fortunes.

En ce qui concerne les organismes, il convient de préciser que les rédacteurs du projet de loi ont souhaité viser l’ensemble des institutions existant dans des pays prévoyant des régimes fiscaux privilégiés, notamment les formules de la société holding " Anstalt " et de la fondation " Stiftung " prévues par le droit du Liechtenstein.

Enfin, la mention relative aux institutions comparables permet d’inclure toute structure qui ne serait pas semblable en tout point à une institution existante et entrant dans le champ de l’article 123 bis , mais s’en inspirerait.

Le dispositif ne vise que les seules structures bénéficiant d’un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire où elles sont implantées.

La question de fond est celle de l’appréciation du caractère privilégié d’un régime fiscal.

– Sur le plan des principes, il faut observer que la rédaction prévoit explicitement que le caractère privilégié du régime fiscal devrait s’apprécier au plan individuel et non d’un point de vue global, puisque c’est le régime fiscal de la structure en cause qui est qualifié de privilégié et non le régime fiscal de l’Etat ou du territoire d’implantation.

Il s’agit donc d’une approche concrète du régime fiscal, conforme à celle retenue pour d’autres dispositions destinées à lutter contre l’évasion fiscale internationale : l’article 209 B et l’article 238 A.

Cette formulation présente l’avantage de viser les institutions implantées dans des Etats qui ne sont pas des paradis fiscaux, et qui réservent des dispositifs très favorables à un nombre limité d'institutions destinées, en principe, aux non résidents. En revanche, il va de soi que l’implantation d’une société dans un paradis fiscal emportera application du nouvel article 123 bis du code général des impôts.

– Les modalités de cette appréciation du caractère privilégié d’un régime fiscal sont précisées au deuxième alinéa du 2 du texte proposé pour l’article 123 bis. Celui-ci dispose que le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A du code général des impôts, par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou une collectivité mentionnée au 1 de l’article 206, c’est à dire par rapport à l’imposition des sociétés. Ainsi, comme celle de l’article 209 B, cette rédaction renvoie au dispositif prévu pour l’article 238 A ⁽⁾, qui sert de texte de référence. Elle s’appuie donc sur un dispositif connu.

En reprenant les principes établis par la documentation de base éditée par la direction générale des impôts, série 4 FE, fiche 4 C 9113, on peut préciser que l’existence d’un régime fiscal privilégié pourrait être établie dans les hypothèses suivantes :

– il n’existe pas, dans l’Etat ou le territoire où la structure est établie, d’impôt sur les bénéfices ou les profits provenant d’activité professionnelle ou d’impôt sur les revenus ;

– les revenus, profits ou rémunérations de même nature et de source extérieure à cet Etat ou à ce territoire ne sont pas soumis à l’impôt sur les bénéfices ou les revenus ;

– la comparaison entre, d’une part, la fiscalité française et, d’autre part, la fiscalité applicable dans l’Etat ou le territoire à la structure est établie conduit à constater que l’on est en présence d’un système fiscal privilégié.

La réalisation de cette dernière condition est appréciée au cas par cas, conformément à une approche passablement empirique et pragmatique au cours de laquelle il est procédé à une comparaison des modalités concrètes d’imposition.

Sur le plan de la méthode, la comparaison doit s’appliquer à des impôts considérés dans leur ensemble, et non à des impositions spécifiques applicables à des seuls cas particuliers relevant, par exemple de taux réduits. Elle doit également porter sur des impôts de même nature et tenir compte de l’existence des régimes fiscaux particuliers. Sur ce dernier point, on observera que l’instruction 4 H–3–98 du 17 avril 1998 (BOI n° 83 du 30 avril 1998) relative aux aménagements apportés à l’article 209 B du code général des impôts dans le cadre de la loi de finances pour 1993, précise les modalités d’appréciation de certaines exonérations fiscales. Les exonérations temporaires d’impôt sur les bénéfices ne sont, en règle générale, pas prises en compte pour apprécier le caractère privilégié d’un régime fiscal, lorsque ces exonérations temporaires sont liées à l’implantation effective d’une société exerçant son activité industrielle ou commerciale sur le marché local. Cependant, l’administration considère qu’il n’est pas possible de faire abstraction de l’étendue des exonérations accordées et qu’une exonération supérieure à dix ans ou d’une durée inférieure, mais susceptible d’être prorogée, dans certaines conditions, doit être considérée comme un indice d’un régime fiscal privilégié.

En ce qui concerne les résultats de cette comparaison, il convient de considérer qu’un régime fiscal est présumé privilégié dès lors qu’il conduit à une imposition inférieure d’au moins un tiers au taux de l’impôt équivalent acquitté en France. Cette règle empirique constitue la référence de base.

Dès lors que l’imposition est inférieure de plus d’un tiers à ce qu’elle serait en France, la structure étudiée est réputée, en principe, bénéficier d’un régime fiscal privilégié. Cette règle n’a cependant pas une valeur absolue, l’existence d’un régime fiscal privilégié devant toujours être établie à partir de " toutes autres données ou constatation de faits appropriée ", selon les termes de la documentation générale la direction générale des impôts (fiche précitée).

– On peut considérer cette approche au cas par cas comme longue, complexe et laborieuse. Elle est cependant indispensable dès lors que l’administration fiscale ne se réfère pas à une liste, même partielle, des régimes fiscaux privilégiés. Il n’y a pas en France de liste officielle des paradis fiscaux et l’administration ne publie donc pas une telle liste.

Ainsi que le notait M. Alain Richard, Rapporteur général, dans le cadre de ses commentaires sous l’article 107 de la loi de finances pour 1993 tendant à aménager le régime de l’article 209 B du code général des impôts (article 73 du projet de loi initial), " cette approche (...) correspond à la diversité des situations existantes en matière de régimes fiscaux privilégiés et répond, par là même, au but poursuivi " ⁽⁾.

En outre, il est clair que toutes les institutions bénéficiant d’un régime fiscal privilégié ne sont pas établies dans des paradis fiscaux, comme en témoignent les régimes préférentiels accordés par certains Etats membres de l’Union européenne dont la fiscalité est, par ailleurs, " normale ".

On citera pour mémoire le régime fiscal des sociétés holdings luxembourgeoises relevant de la loi du 31 décembre 1929, exonérées d’impôt sur les sociétés et soumises seulement à un droit d’apport de 1 % lors de leur constitution et à une taxe d’abonnement de 0,2 % du montant libéré du capital, les sociétés de participation financière (SOPARFI), crées par un règlement grand–ducal du 24 décembre 1990, qui bénéficient de l’exonération des dividendes perçus, sous certaines conditions, et d’une exonération d’impôt en cas de réalisation de plus–values lors de l’aliénation des participations qu’elles détiennent. Les SOPARFI présentent l’avantage d’être couvertes par les conventions bilatérales conclues par le Luxembourg et de ne pas être exclues du bénéfice de la directive européenne du 23 juillet 1990 sur le régime fiscal applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents. On rappellera que cette directive prévoit l’exonération de la retenue à la source pour les dividendes distribués par une filiale à la société mère, lorsque celle–ci dépasse un seuil de participation de 25 % et que les deux sociétés sont implantées dans un Etat membre de l’Union européenne.

Les sociétés détenant des participations substantielles implantées aux Pays–Bas bénéficient également d’une exonération des dividendes et d’impôt sur les plus values, sous réserve d’une confirmation que le régime spécial est bien applicable, dans le cadre d’un accord conclu avec l’administration fiscale ou " ruling ".

On peut également rappeler les centres de coordination belge, le centre financier " off–shore " de Madère, les sociétés implantées dans l’International Financial Services Centre (IFSC) situé en Irlande, dans les Docks de Dublin ou les sociétés implantées en Italie dans le centre financier " off–shore " de Trieste, créé par la loi n° 19 du 9 janvier 1991.

Ces régimes sont potentiellement intéressants pour les titulaires de très grosses fortunes industrielles ou financières. Une bonne connaissance de la fortune cachée pourrait montrer que, vraisemblablement, certains d’entre eux peuvent également s’avérer à la portée de fortunes moins importantes, mais néanmoins substantielles.

Certains Etats ne retiennent pas la même approche que la France et publient une liste des Etats à fiscalité privilégiée. Tel est le cas de l’Italie, M. Alain Richard ayant cité la liste des Etats hors CEE à fiscalité privilégiée, établie par l’administration fiscale italienne, dans le cadre du rapport général précité. Selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, l’Espagne dispose d’une telle liste. Cette pratique n’est pas nécessairement la panacée, comme le montre l’exemple du Japon, qui a abrogé la sienne.

En pratique, l’absence de liste officielle des paradis fiscaux ne ferait pas obstacle à ce que, de manière pragmatique, l’administration applique une règle selon laquelle les institutions implantées dans les paradis fiscaux notoires soient présumées relever du champ de l’article 123 bis, dans le cadre des opérations de contrôle fiscal. Les opérations d’appréciation individuelles en seraient ainsi allégées.

Sur la base d’une comparaison entre plusieurs publications, votre Rapporteur général a pu établir une liste de ces paradis fiscaux les plus notoires ⁽⁾. Naturellement, cette liste n’a qu’une valeur informative et en aucun cas une valeur officielle.

On ne manquera pas d’observer la présence de trois pays membres de l’Union européenne.

– Le choix de la fiscalité des personnes morales relevant de l’impôt sur les sociétés comme critère de distinction d’un régime fiscal privilégié peut a priori sembler peu adapté, puisque l’on est dans le domaine de la fiscalité personnelle, des revenus des particuliers, et non dans celui de la fiscalité des sociétés. Il apparaît néanmoins fondé à deux points de vue.

En premier lieu, l’appréciation du régime fiscal privilégié s’opère au niveau de l’impôt acquitté par la structure implantée hors de France. Or, l’impôt sur les sociétés est le plus souvent l’impôt que sont susceptibles d’acquitter en France, au titre d’un établissement stable qui y serait implanté, les organismes, institutions et structures visées par le projet de loi. C’est donc de ce point de vue, et non de celui de l’imposition des personnes qu’il faut opérer la comparaison.

En second lieu, une comparaison avec l’impôt sur le revenu conduirait à la situation paradoxale dans laquelle relèveraient du champ du dispositif des institutions assujetties à un impôt d’un niveau semblable à celui de l’impôt sur les sociétés en France. En effet, compte tenu de la règle du tiers précédemment évoquée et compte tenu du niveau du taux marginal de l’impôt sur le revenu dans notre pays ⁽⁾, des sociétés imposées à 40 % seraient considérées comme bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, alors qu’elles seraient assujetties à un impôt d’un poids pour l’instant similaire à celui de leurs homologues français et plus lourd, à l’avenir, une fois la contribution temporaire venue à échéance ⁽⁾.

Toutes les institutions implantées dans un paradis fiscal ou bénéficiant d’un régime fiscal privilégié ne seront pas concernées par le dispositif.

La fin du premier alinéa du 1 du texte proposé pour l’article 123 bis du code général des impôts précise, en effet, que seuls les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables dont l’actif ou les biens sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants sont concernés.

Cette approche exclut ainsi les structures dont l’actif serait constitué, en pratique, à plus de 50 % d’actifs ni monétaires ni financiers : actifs immobiliers ; actifs mobiliers à caractère non monétaire ou financiers, tels que les fonds de commerce.

Elle peut sembler restrictive. Cependant, elle répond à trois considérations.

D’une part, l’imposition de l’immobilier relève traditionnellement, en droit fiscal international, de l’Etat ou du territoire d’implantation (du situs) du bien. On peut donc voir dans cette exclusion une symétrie avec les dispositions qui prévoient l’imposition en France des personnes morales à prépondérance immobilière, tant au titre de l’ISF, comme en témoigne l’article 885 L du code général des impôts, que des droits de mutation à titre gratuit, comme le prévoit l’article 750 ter du même code, ou de la taxe de 3 % sur les immeubles détenus par des personnes morales prévue à l’article 990 D du même code.

D’autre part, elle traduit la volonté du Gouvernement de centrer, dans un premier temps tout au moins, la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale internationale sur la fortune financière et notamment, les sociétés financières possédant de nombreuses participations et destinées à être interposées entre ces participations et les personnes physiques qui les détiennent indirectement.

Enfin, elle s’explique par des raisons de pure opportunité, tant il est vrai qu’un dispositif aussi novateur que celui qui est proposé doit faire l’objet d’une mise en oeuvre graduelle. Tel a d’ailleurs été le cas pour l’article 209 B du code général des impôts, dont l’article 123 bis ne serait que le pendant.

Il a été clairement précisé à votre Rapporteur général que les actifs de l’institution bénéficiant d’un régime fiscal privilégié pourraient être localisés tant dans l’Etat ou le territoire où elle est établie qu’en France ou dans un pays tiers.

Cette précision rappelle la totale légitimité du dispositif proposé puisque l’interposition d’une structure étrangère disposant d’un régime fiscal privilégié ne distribuant pas de revenus entre des actifs français et une personnes physique fiscalement résidente prive la France de son droit d’imposer, dans le cadre d’une stratégie d’évasion fiscale.

b) la notion de participation

Le premier alinéa du 1 du texte proposé pour l’article 123 bis précise la liste des éléments constitutifs d’une participation.

Il retient, selon un dispositif classique en droit fiscal et identique à celui retenu pour l’article 209 B, une approche large, puisque sont visés tant les actions et parts que les droits de vote que les droits financiers, c’est-à-dire l’ensemble des modalités de participation à une personne morale ou à ce qui s’en rapproche, et l’ensemble des droits, qu’ils expriment par une droit de vote ou un droit financier, ou par la réunion de ces deux droits. Les droits de vote sont appréciés sur la base du nombre des voix dans les instances collégiales de décision, telles que les assemblée générales. Les droits financiers désignent les droits aux bénéfices. Tel est le cas par exemple des titres participatifs.

La distinction entre les droits de vote et les droits financiers n’est pas inutile, dans la mesure où elle permet de faire échec aux stratégies de démembrement des actions, parts ou droits qui reposent, en général, sur la distinction d’un usufruit, auquel s’attache le droit financier, et d’une nue–propriété dont le droit de vote constitue un accessoire.

c) le seuil de participation de 10 %

Le premier alinéa du 1 du texte proposé pour l’article 123 bis  prévoit que seules les participations d’au moins 10 % entraîneraient l’imposition des bénéfices non encore distribués. En deçà de ce seuil, aucune imposition n’interviendrait au titre des bénéfices non distribués. L’imposition n’interviendrait, comme c’est le cas actuellement, que lors de la distribution de ces bénéfices et de leur encaissement effectif.

La proportion de 10 % peut être atteinte soit directement, soit indirectement.

La détention directe est aisément établie : il suffit de constater qu’une même personne physique détient une participation supérieure à 10 % des actions, des parts, des droits financiers ou des droits de vote.

Les modalités de la détention indirecte sont précisées dans le cadre du 2 du texte proposé pour l’article 123 bis  du code général des impôts.

– La notion concerne, en premier lieu, la détention indirecte par l’intermédiaire d’une chaîne de participations, sous forme de chaîne d’actions, de parts, de droits financiers ou de droits de vote. L'objectif est de faire échec aux stratégies de dilution de la participation réelle dans le cadre de montages faisant intervenir plusieurs sociétés interposées contrôlées par une même personne physique.

On observera que la chaîne de participation peut être composée d’organismes étrangers comme d’organismes français.

On doit observer que le fait de viser la détention indirecte par des personnes morales ou des sociétés françaises assure la cohérence entre le dispositif de l’article 209 B et celui prévu à l’article 123 bis. Le premier concerne en effet les participations directement ou indirectement détenues par les personnes morales relevant de l’impôt sur les sociétés en France, et atteint indirectement les personnes physiques détentrices de participations dans ces personnes morales ; le second vise les personnes physiques pour leur patrimoine personnel ou professionnel. En prévoyant explicitement la notion de détention indirecte, le projet de loi évite toute ambiguïté pour les revenus des titres ou des droits relevant de l’actif professionnel d’une personne physique ainsi que pour les titres ou droits détenus par des sociétés de personnes fiscalement transparentes et relevant de l’impôt sur le revenu. Il s’agit de participations indirectes visées par le projet de loi. L’asymétrie actuelle entre les sociétés de personnes n’ayant pas opté pour l’impôt sur les sociétés et les sociétés de capitaux vis-à-vis de la législation anti-abus devrait ainsi être brisée.

Les exemples figurant dans l’encadré suivant montrent comment est appréhendée, de manière concrète, une chaîne de participation par l’administration fiscale :

– En second lieu, le dispositif proposé par le Gouvernement vise les cas de détention indirecte sous le couvert d’une communauté d’intérêts à caractère familial. Il retient en effet pour apprécier si le seuil de 10 % est ou non dépassé non seulement les droits détenus par l’intéressé, mais également les droits détenus par son conjoint ainsi que par leurs ascendants comme par leurs descendants.

Conformément à la règle habituelle, la mise en oeuvre de cette mesure est indépendante du régime matrimonial. Elle concerne tous les contribuables, même ceux qui sont mariés sous le régime de la séparation de biens.

Le rapprochement des participations détenues par les membres d’une même famille ne serait effectué que pour constater si le seuil de 10 % est dépassé. En effet, chaque personne ne serait ensuite imposée qu’à raison de la part de bénéfice correspondant à ses droits.

Ainsi, une personne célibataire disposant de 7 % d’une structure relevant du champ d’application de l’article 123 bis et dont un ascendant détiendrait 8 % de la même structure devrait acquitter un impôt sur le revenu à raison des bénéfices non distribués, puisque la participation détenue par la communauté d’intérêt s’établit à 15 % (7 % plus 8 %), soit une proportion supérieure à 10 %. L’imposition n’interviendrait cependant qu’à raison des droits détenus en propre, soit 7 %.

L’exemple figurant dans l’encadré suivant montre comment seront appréhendées les communautés d’intérêts à caractère familial.

– Certains ne manqueront pas d’observer qu’un autre type de communauté d’intérêts, celui des salariés d’une même entreprise, n’est pas pris en compte.

A priori, il convient de ne pas exclure du champ du dispositif de l’article 123 bis l’hypothèse où des salariés recevraient à l’étranger un complément de rémunération dissimulé à l’administration fiscale et aux organismes sociaux. En cas de contrôle fiscal, il importe de pouvoir appréhender une telle structure.

Cette omission ne correspond pas à un oubli. Elle provient du fait que ce type de structure relève déjà du dispositif de l’article 209 B du code général des impôts, dans la mesure où le a du 2 du I bis de cet article précise que la détention indirecte de 10 % d’une société ou d’un groupement soumis à un régime fiscal privilégié, s’entend également des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus par les salariés ou les dirigeants de droit ou de fait d’une société implantée en France.

Certes le champ et l’objectif de l’article 209 B et de l’article 123 bis ne sont pas exactement les mêmes, certes l’imposition n’est pas la même, puisqu’il s’agit d’un côté de l’impôt sur les sociétés et de l’autre de l’impôt sur le revenu, mais l’objectif de l’article 123 bis  sera quand même atteint, dès lors qu’un redressement sera opéré sur une entreprise en application de l’article 209 B au titre d’une structure à régime fiscal privilégié implantée à l’étranger.

Apprécier le niveau du seuil de déclenchement, que le projet de loi prévoit à 10%, ce qui peut sembler soit trop bas, soit trop élevé, ne peut se faire qu’à l’aune de ce qui est prévu dans le cadre des dispositifs comparables et non in abstracto.

Sur le plan interne, il convient d’abord d’observer que ce seuil est identique au seuil de détention retenu lors de la révision, dans le cadre de la loi de finances pour 1993, de l’article 209 B du code général des impôts, qui prévoit l’imposition, de manière séparée, des bénéfices réalisés par une personne morale par l’intermédiaire d’entreprises établies dans un pays à régime fiscal privilégié. Seules les participations supérieures à 10 % dans une société ou un groupement sont en effet prises en compte. Dans le cadre du dispositif antérieur retenu en 1980 et qui s’applique encore à quelques situations anciennes, un seuil de 25 % était prévu.

L’analogie n’est cependant pas complète entre le dispositif de l’article 209 B et celui qui proposé par le Gouvernement. En effet, l’article 209 B concerne les personnes morales assujetties soit de plein droit, soit sur option, à l’impôt sur les sociétés et représente l’un des cas où le code général des impôts déroge au principe général de la territorialité stricte qui régit cet impôt. Selon ce principe, seules les entreprises exploitées en France donnent lieu à imposition en France et les entreprises exploitées à l’étranger par une société française ne font pas l’objet d’une imposition en France, au titre de l’impôt sur les sociétés. A l’opposé, l’article 123 bis concerne l’impôt sur le revenu, pour lequel l’article 4 A du code général des impôts prévoit le principe de l’obligation fiscale illimitée, sur le plan territorial, ainsi que l’a déjà précisé votre Rapporteur général.

Par ailleurs, l’article 209 B, toujours dans le cadre du dispositif mis en place par la loi de finances pour 1993, fixe également un montant minimal de participation, de 150 millions de francs, pour appréhender les participations inférieures à 10% dont le montant est important en valeur absolue.

On ne saurait donc établir la raison d’être de ce seuil de 10 % sur une seule comparaison avec l’article 209 B.

Ce seuil n’en est pas pour autant infondé. Il apparaît au contraire pleinement justifié dès lors que l’on considère que seules les personnes détenant une participation significative sont susceptibles d’exercer une influence au sein de l’institution bénéficiant d’un régime fiscal privilégié et d’être, au moins partiellement à l’origine de la forme d’évasion fiscale que le dispositif prétend sanctionner : la non distribution des résultats.

En outre, d’un point de vue pratique, la mise en oeuvre d’une imposition au titre des bénéfices non distribués ne peut intervenir que si le contribuable est en mesure d’avoir accès aux comptes de la structure dans laquelle il détient une participation, soit spontanément, soit sur demande de l’administration à l’occasion d’une opération de contrôle fiscal, pour déterminer le montant de la part des bénéfices qui lui revient. On ne peut raisonnablement exiger qu’une personne qui détiendrait une part minime des droits ait accès sans difficulté à ces informations, dans toutes les hypothèses.

Enfin, conformément à ce qui a été précédemment évoqué, ce seuil de 10 % n’aurait pas une portée absolue. Les participations inférieures relèveraient en effet du dispositif prévu dès lors que le niveau des participations de 10% serait atteint dans le cadre d’une communauté d’intérêts à caractère familial.

Sur le plan international, une comparaison avec les dispositifs similaires en vigueur dans les pays étrangers (cf. encadré ci–joint) montre que le seuil de 10 % correspond au seuil le plus faible qui est retenu lorsque la participation est appréhendée au niveau d’une seule personne : l’Espagne et le Danemark retiennent 50 % ; le Royaume–Uni retient 25 % (le seuil est de 10 % pour les exercices clos jusqu’au 2 juillet 1998), le Canada, les Etats–Unis (dans le cadre du deuxième dispositif), la Finlande, le Portugal ont établi un seuil de 10 %.

Cependant, la comparaison est difficile, puisque la majeure partie des dispositifs prévoient que les participations d’autres personnes physiques résidentes sont prises en compte, même en l’absence d’une communauté d’intérêts à caractère familial ou autre. Tel est le cas des mesures adoptées par l’Allemagne, le Canada, les Etats–Unis, la Finlande et le Portugal. Pour les quatre derniers, le seuil de 10% ne vaut que lorsque plus de 50% du capital ou des droits de vote est détenu par des résidents ou, pour les Etats-Unis, des résidents ou des nationaux.

Le régime prévu par le projet d’article 123 bis est donc plus sévère que celui de nos principaux partenaires.

On doit observer cependant que le seuil de 10 % retenu par l’Allemagne est nettement plus strict que celui proposé par le Gouvernement, puisque le dispositif allemand s’applique dès lors que l’ensemble des participations des personnes fiscalement domiciliées en Allemagne dépasse ce niveau. Au plan individuel, un contribuable peut ainsi relever du dispositif même s’il déteint une fraction infime du capital d’une structure implantée dans un paradis fiscal.

Globalement, avec un seuil de 10 %, le Gouvernement propose un dispositif équilibré.

3.– Le revenu taxable et les modalités d’imposition

a) le revenu taxable

Le premier alinéa du 1 du texte proposé pour l’article 123 bis, prévoit que le revenu taxable est constitué des droits détenus par les contribuables sur les bénéfices ou les résultats positifs de l’institution faisant l’objet d’un régime fiscal privilégié.

La loi tend à procéder à une véritable qualification fiscale en considérant comme un revenu un bénéfice non encore distribué, comme le montre clairement la rédaction retenue, selon laquelle, " sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers " les droits dans les résultats bénéficiaires.

Le revenu correspondant, non encaissé, relèverait de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ce qui est normal, puisque telle serait sa catégorie une fois encaissé.

– Selon une règle classique et qui n’appelle pas d’observation puisqu’elle permet d’imposer un contribuable à raison de ce qui lui sera versé en application des principes régissant le fonctionnement interne des personnes morales ou des institutions comparables, il est proposé de calculer ces droits en proportion des actions, parts ou droits financiers détenus par le contribuable.

On observera que les droits de vote ne figurent pas dans cette liste, et qu’ils sont uniquement retenus pour déterminer seulement s’il y a lieu ou non d’imposer. Dans l’hypothèse contraire, le dispositif tendrait en effet à un cumul d’impositions, au titre de deux personnes distinctes, des bénéfices qui correspondraient à des droits démembrés et pour lesquels droits de vote et droits financiers auraient été disjoints.

Les droits visés sont les droits directs ainsi que les droits indirects détenus par l’intermédiaire d’une chaîne de participations.

Cette prise en compte des participations indirectes pour la détermination de la quotité du résultat qui doit être imposée au nom du contribuable repose sur un dispositif identique à celui retenu à l’article 209 B : l’objectif est d’assurer la neutralité fiscale des structures interposées qui feraient obstacle à la perception de l’impôt en France. En l’absence d’un tel dispositif, les possibilités d’évasion fiscale seraient très aisées, puisqu’il suffirait de créer autant de structures interposées ayant chacune une participation faible dans la structure finale.

Il s’agit aussi d’appréhender les montages complexes où, dans une même institution, des participations réelles dans des sociétés ayant une activité réelle côtoient des participations dans des structures interposées.

Ainsi, un contribuable fiscalement domicilié en France détenant des droits dans une société de participations financières implantée dans un paradis fiscal, dont 9 % directement et 23 % par l’intermédiaire d’une société anonyme, sera directement et personnellement imposé à raison de 32 % des résultats de la société de participation financière.

Ce mécanisme est efficace, mais il peut engendrer des cas de cumul d’impositions qu’il convient d’éliminer. Ces cas sont évoqués infra au b) : un premier cumul si une société est établie en France doit acquitter l’impôt sur les sociétés au titre de l’article 209 B et un deuxième si, lors de la distribution des résultats par une structure ayant déjà donné lieu à imposition au titre des revenus acquis, les sommes distribuées à une structure interposée font l’objet d’une nouvelle imposition au titre des revenus acquis, au titre de cette structure interposée.

– Selon un principe identique à celui retenu pour l’article 209 B, il est proposé de ne qualifier de revenu au sens des dispositions sur l’impôt sur le revenu que les seuls résultats bénéficiaires, c’est à dire les résultats positifs.

Au-delà du fait que des déficits ne puissent pas donner lieu à la perception d’un impôt sur le revenu, l’objectif est d’éviter que des déficits dont l’origine serait difficilement contrôlable, car intervenant dans un Etat ou un territoire où les règles ne sont pas les mêmes et avec lequel l’échange de renseignements, notamment bancaires, est au pire impossible et au mieux des plus incertains, ne puissent faire l’objet d’une quelconque prétention des contribuables à une compensation avec des revenus de capitaux mobiliers perçus en France, afin de réduire l’assiette de l’impôt. Le dispositif tend ainsi à éviter toute possibilité d’optimisation fiscale par une gestion habile des déficits.

– Enfin, il faut remarquer que, contrairement à la règle habituelle, le revenu imposable n’est pas un revenu perçu, mais un revenu acquis et non encore perçu.

Cette disposition n’est pas si novatrice qu’il y paraît. En effet, on observera une analogie certaine avec le régime prévu à l’article 202 du code général des impôts, qui prévoit que la cessation de l’exercice d’une profession non commerciale donne lieu à l’imposition immédiate des bénéfices non encore imposés, y compris ceux qui proviennent des créances acquises et non encore recouvrées.

De même, l’article 167 du code général des impôts prévoit que, lorsqu’un contribuable transfère son domicile à l’étranger ou abandonne tout domicile en France, il est passible de l’impôt sur le revenu non seulement au titre des revenus dont il a disposé et qui n’ont pas encore été imposés, mais également au titre des revenus qu’il a acquis sans en avoir eu la disposition antérieurement à son départ. Il s’agit d’une mesure de prudence, nécessaire au moment où le contribuable transfère son domicile fiscal à l’étranger et peut, éventuellement, ne jamais revenir en France.

Enfin, le régime fiscal des sociétés de personnes prévoit que la part de bénéfice revenant à chaque associé est imposée à l’impôt sur le revenu, que ce bénéfice soit distribué ou non.

En l’espèce, c’est dans le même esprit qu’il convient de permettre à l’administration fiscale de percevoir, par provision, l’impôt sur un revenu qui est acquis et réel, mais reste cantonné à l’étranger dans le cadre d’une structure dont le suivi est des plus incertains. L’objectif du projet de loi est, en effet, de lutter contre l’évasion fiscale et d’éviter la non imposition des revenus des patrimoines localisés dans les paradis fiscaux. En outre, un dispositif anti–abus s’adresse à des revenus qui ont par nature tendance à être dissimulés et qu’il convient d’imposer tant qu’ils sont préhensibles par l’administration fiscale.

Le 3 du texte proposé pour l’article 163 bis du code général des impôts fixe les modalités concrètes de détermination du revenu taxable.

– Le premier alinéa prévoit les conditions dans lesquelles le revenu serait réputé acquis et les modalités selon lesquelles serait déterminé le résultat de l’institution bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, personne morale, organisme, fiducie ou institution distincte jouissant de la personnalité juridique et constituant un sujet fiscal autonome.

En ce qui concerne la date à laquelle les revenus seront considérés comme imposables, élément essentiel pour déterminer l’année d’imposition, le texte prévoit que ceux-ci seraient réputés acquis le premier jour du mois suivant la clôture de l’exercice.

Ainsi, les parts détenues dans une société de participation financière dont l’exercice est clos le 1er juin d’une année n entraîneraient une imposition au titre des revenus de cette même année n, au cours de l’année n+1.

Pour éviter que le cas des exercices d’une durée supérieure à douze mois et celui des institutions ne fonctionnant pas selon le mode de l’exercice puissent être opposés à l’administration fiscale, il est prévu que les revenus soient réputés acquis le 31 décembre lorsqu’aucun exercice ne serait clos au cours d’une année, ce qui revient à imposer un exercice coïncidant presque avec l’année civile.

– S’agissant des modalités de la détermination du montant du résultat bénéficiaire, la deuxième phrase du premier alinéa du 3 précise que celui–ci devrait être déterminé selon les règles prévues par le code général des impôts français pour l’impôt sur les sociétés. Selon les règles fiscales françaises, l’impôt sur le résultat n’est pas déductible. La base taxable en France serait ainsi le résultat avant paiement de l’impôt acquitté à l’étranger. On constate donc un cas de cumul d’impositions qu’il convient d’éliminer.

Sous cette réserve, cette disposition est tout à fait justifiée, puisqu’il s’agit de procéder à une imposition en France et qu’il convient également de veiller à ce que les règles fiscales ou comptables locales ne conduisent pas à une minoration substantielle du résultat.

Elle présente en outre l’avantage, ainsi que cela a été précisé à votre Rapporteur général, de permettre le report des déficits sur les années ultérieures.

En ce qui concerne les plus-values et les moins-values, la solution retenue serait similaire à celle prévue pour l’article 209 B : la plus-value nette à long terme réalisée par la structure établie hors de France, après imputation le cas échéant des moins-values restant à reporter, serait intégrée au résultat, et la réserve spéciale des plus-values à long terme n’aurait pas lieu d’être constituée. Cette plus-value pourrait également compenser soit les moins-values restant à reporter, soit le déficit de l’exercice ou les déficits antérieurs.

Cependant, on ne peut que douter de la possibilité de procéder à sa mise en oeuvre de la manière la plus efficace qui soit, dans la mesure où il est peu probable que l’administration fiscale puisse avoir accès aux informations nécessaires, car le plus souvent l’Etat ou le territoire où ne sera établie l’institution ne sera pas lié au nôtre par une convention contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

Aussi mesure–t–on l’importance de la disposition prévue par le deuxième alinéa du 3 du texte proposé pour l’article 123 bis, qui fixe une limite minimale pour les revenus tirés de structures implantées dans ces Etats ou territoires qui ne sont pas liés à la France par une convention comprenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. Cette disposition précise, en effet, que le revenu annuel tiré d’une telle structure ne peut être inférieur au produit de la fraction de l’actif net correspondant aux droits du contribuable sur les résultats bénéficiaires par le taux d’intérêt prévu au 3° du 1 de l’article 39 du code général des impôts.

Ce taux d’intérêt, qui fixe le plafond des intérêts déductibles des résultats d’une entreprise au titre des comptes courants d’associés, est égal à la moyenne annuelle des taux de rendement brut des obligations émises par des sociétés privées ⁽⁾. Son montant est donné par l’instruction 4 C–3–98 du 30 juillet 1998 (B.O.I. n° 146 du 7 août 1998). Il est actuellement de 5,13 %. Il était de 5,75 % au 31 décembre 1997.

Ce taux peut sembler un peu faible et certains pourront souhaiter le fixer à un niveau plus élevé.

En faveur d’un maintien du dispositif tel qu’il est proposé par le Gouvernement, on observera que :

– l’objectif de l’article n’est pas de créer une nouvelle sanction fiscale, mais de donner une base légale à l’administration fiscale pour percevoir un impôt qu’elle ne peut prétendre se voir verser, pour l’instant ;

– la mesure tend à fixer un taux de rendement minimum du capital investi, et ce taux minimum apparaît déjà élevé. Une simple lecture des cotes recensées par le Financial Times montre que certains fonds " off shore " n’atteignent pas ce rendement.

A l’opposé, plusieurs éléments militent en faveur d’un taux plus élevé :

– les obligations correspondent, en effet, à des placements sûrs ayant un rendement plus faible que nombre d’autres actifs financiers ;

– même si l’on peut se contenter d’une évaluation grossière, puisque l’on est dans un domaine où l’imposition est provisoire et que l’imposition définitive sera assise sur les revenus distribués, et non sur les revenus acquis, une référence au taux des obligations, sans majoration, ne paraît guère adaptée à une évaluation correcte du rendement des actifs détenus par les institutions localisées dans les paradis fiscaux, car les capitaux visés sont parfois rémunérés à la juste mesure de la valeur qu’accorde le marché international à des capitaux liquides, discrets et peu exigeants sur le plan des formalités.

– les obligations correspondent en effet à des placements sûrs ayant un rendement plus faible que nombre d’autres actifs financiers.

– En ce qui concerne les droits du contribuable sur les résultats bénéficiaires, on rappellera, ainsi que l’a déjà précisé votre Rapporteur général, que ceux–ci devraient comprendre non seulement les droits détenus directement, mais également les droits détenus indirectement par l’intermédiaire d’une chaîne de participations. En revanche, les droits détenus dans le cadre d’une communauté d’intérêts à caractère familial ne seraient pas pris en compte.

Ainsi, un contribuable fiscalement domicilié en France détenant des droits dans une société de participations financières implantée dans un paradis fiscal, dont 9 % directement et 25 % par l’intermédiaire de sociétés diverses, sera directement et personnellement imposé à raison de 36 % des résultats de la société de participation financière.

Cette solution est nécessaire pour assurer la neutralité fiscale d’une chaîne de participations et éviter que l’interposition de structures diverses ne fasse obstacle à l’impôt personnel.

Elle conduit néanmoins à prévoir les modalités de règlement des cas de cumul d’impositions, ainsi que l’a déjà incidemment souligné votre Rapporteur général, notamment du cumul d’impositions qui ne manquera pas de se produire dès lors que l’une des sociétés interposées sera imposable en France à l’impôt sur les sociétés selon les modalités prévues à l’article 209 B. Ce point est évoqué ci-après au b).

Afin qu’il soit bien clair que les participations détenues indirectement dans le cadre d’une communauté d’intérêts à caractère familial ne seraient pas prises en compte, pour éviter tout risque de cumul d’impositions, du chef du détenteur direct, d’une part, et de celui du détenteur indirect, d’autre part, votre Rapporteur général juge préférable d’inscrire dans le texte même de la loi, dans le cadre de deux amendements, que les droits détenus par des proches parents ne seraient pris en considération que pour l’appréciation du seuil de déclenchement de 10%, et non pour l’imposition : seules les participations personnelles et les participations indirectes détenues par l’intermédiaire d’organismes interposés seraient prises en compte.

Le revenu taxable, déterminé selon les modalités qui viennent d’être évoquées, serait imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus mobiliers, au barème, sans aucun abattement.

b) L’élimination des cumuls d’impositions

Comme toujours en matière de fiscalité internationale, il convient de veiller à l’élimination des cumuls d’impositions et des doubles impositions, ce dernier terme visant stricto sensu l’imposition d’un même revenu, à deux titres, du chef d’une même personne.

Six cas de cumuls d’impositions, dont certains déjà évoqués par votre Rapporteur général, apparaissent clairement. Quatre concernent des éventuels cumuls internes à la France.

Tel ne devrait pas être le cas, puisque le 4 du texte proposé pour l’article 123 bis du code général des impôts prévoit que les revenus distribués ou payés à une personne imposable ne constitueront des revenus imposables que pour la partie excédant le montant de ce qui a été imposé au titre des revenus acquis, ce qui élimine toute double imposition.

Si le principe est simple, la mise en oeuvre du dispositif s’avérera en pratique délicate, car elle imposera un suivi très rigoureux des montants imposés et des montants payés, ainsi que la confection d’un tableau de rapprochement.

En outre, de manière générale, comme le revenu réputé acquis sera plus élevé que le revenu réellement distribué, en raison, d’une part, de l’existence probable, en pratique, d’une fraction de résultat non distribuée, et d’autre part, de la remontée des revenus le long des chaînes de participation, l’excédent du revenu distribué sur le revenu acquis risque d’être fort rare.

Par exemple, un contribuable fiscalement domicilié en France détenant des droits dans une société de participations financières implantée dans un paradis fiscal, dont 9 % directement et 25 % par l’intermédiaire d’une société anonyme, serait directement et personnellement imposé à raison de 36 % des résultats de la société de participation financière. La société anonyme sera également imposée à l’impôt sur les sociétés, dans les conditions prévues à l’article 209 B du code général des impôts.

Il a été précisé à votre Rapporteur général qu’il reviendrait à l’instruction administrative précisant les conditions d’application de l’article 123 bis du code général des impôts, de prévoir les modalités d’élimination de cette double imposition, conformément à ce qui a été prévu pour l’article 209 B du code général des impôts. Le dernier alinéa de l’article 102 T de l’annexe II à ce même code prévoit, en effet, que, pour la mise en oeuvre de l’article 209 B et l’imposition au titre des participations indirectes, " il n’est pas tenu compte des actions, parts et droits financiers détenus directement et indirectement par l’intermédiaire d’autres entreprises ou personnes morales assujetties à l’impôt sur les sociétés en France, au titre de l’article 209 B (...), à raison des mêmes résultats ".

Comme le premier alinéa du 3 du texte proposé pour l’article 123 bis du code général des impôts prévoit que les résultats de toute structure à régime fiscal privilégié seraient déterminés, pour l’application des dispositions de cet article, selon les règles fiscales françaises, cette hypothèse ne devrait concerner en pratique que les cas où le régime des sociétés mères prévu à l’article 145 du code général des impôts ne serait pas applicable, c’est-à-dire pour les participations inférieures à 150 millions de francs ou à 10 % du capital de la filiale.

Au–delà de ces seuils, en effet, intervient la disposition de l’article 216 du code général des impôts selon laquelle les produits nets des participations ouvrant doit à l’application du régime des sociétés mères, touchés au cours d’un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice total de celle–ci.

Il reviendra à l’instruction administrative d’application de veiller à l’élimination de ces cumuls d’impositions.

Cette hypothèse concerne le cas où un impôt devrait être localement acquitté par les personnes physiques, lors de la distribution du résultat ou d’une fraction des résultats par la structure à régime fiscal privilégié.

On rappellera qu’il est admis dans le cadre de la documentation de base de la direction générale des impôts, série 5 FP, division B, fiche n° 1122, p. 19, paragraphe 7, que " les impôts acquittés à l’étranger à raison des revenus de source étrangère peuvent être déduits de la base d’imposition ". Il a été précisé à votre Rapporteur général que cette solution serait appliquée pour l’impôt qui serait acquitté sur place du chef de la personne physique.

Cette solution n’est pas tenable. L’équité impose, en effet, de tenir compte de l’impôt acquitté localement, fût-il infime.

En outre, votre Rapporteur général relève que, dès lors que la règle dite du tiers sera appliquée, un impôt local de 15% sur le résultat pourra conduire à identifier un régime fiscal privilégié. Or, un tel impôt, conduit déjà à réduire de 100 à 85 le résultat réellement perçu par le contribuable. Comme, en outre, un prélèvement pouvant atteindre 64% au titre de l’impôt sur le revenu, de la CSG, de la CRDS et des prélèvements sociaux, interviendra en France, on serait conduit à constater un taux d’imposition de 79%, qui relève d’une autre philosophie fiscale que celle actuellement en vigueur en France, même s’il s’agit de lutter contre l’évasion fiscale internationale.

Deux mécanismes sont concevables pour éliminer cette double imposition : tenir compte du seul résultat après impôt pour apprécier le revenu acquis au contribuable ; imputer le montant de l’impôt acquitté localement sur l’impôt payé en France, à concurrence des droits du contribuable.

Le deuxième dispositif est classique, en matière de fiscalité internationale. Néanmoins, il est plus favorable au contribuable et est, en principe, peu appliqué en matière d’impôt sur le revenu. C’est de manière fondée qu’il a ainsi été précisé à votre Rapporteur général qu’aucun crédit d’impôt venant s’imputer sur l’impôt payable en France ne serait accordé au titre de l’impôt payé à l’étranger.

C’est pourquoi votre Rapporteur général prévoit de retenir, dans le cadre d’un amendement, un dispositif qui tend à minorer la base taxable en France, à raison de l’impôt acquitté sur les résultats de la structure établie à l’étranger et bénéficiant d’un régime fiscal privilégié.

4.– Les obligations déclaratives des contribuables

Le 5 du texte proposé pour l’article 123 bis du code général des impôts prévoit que les obligations déclaratives des contribuables seront précisées par décret en Conseil d’Etat.

Selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, il est prévu, dans le cadre de la déclaration de revenus remise à l’administration fiscale chaque année en application de l’article 170 du code général des impôts, une déclaration spéciale du résultat de la structure étrangère pour déterminer le résultat bénéficiaire taxable du chef d’une personne physique détentrice de droits : bilan, compte d’exploitation, tableau des distributions.

La part du résultat bénéficiaire revenant au contribuable serait ensuite reportée sur sa déclaration de revenus, s’il y a lieu.

B.– La portée du dispositif

1.– La fragilisation de la situation des contribuables pratiquant l’évasion fiscale en recourant à des structures à régime fiscal privilégié

Au-delà de la volonté d’imposer ce qui échappe encore à l’impôt, l’objectif poursuivi à travers le projet d’article 123 bis du code général des impôts est de fragiliser les contribuables indélicats ayant des participations non déclarées dans des sociétés implantées dans des paradis fiscaux ou dans des Etats ou territoires qui, sans être nécessairement dans des paradis fiscaux, prévoient, pour les détenteurs de capitaux internationalement mobiles, des structures jouissant d’une fiscalité assez douce. Le dispositif tend, en effet, à rendre illégale une situation qui est actuellement légale sur le plan fiscal : la non déclaration des revenus de participations dans des institutions à fiscalité privilégiée, dès lors que ces revenus ne sont pas distribués et restent capitalisés.

Désormais, tous les cas de non déclaration de revenus de source étrangère devraient être constitutifs d’une infraction fiscale et la découverte de telles structures par l’administration fiscale, soit à l’occasion de l’exercice du droit de visite prévu à l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, soit à l’occasion de toute autre procédure de collecte d’information sur un contribuable, devrait systématiquement donner lieu à redressement.

La procédure de redressement contradictoire serait applicable, dès lors que la déclaration d’ensemble des revenus a été déposée dans les délais légaux. En effet, la déclaration dédiée à l’article 123 bis, annexe à la déclaration d’ensemble, devrait être produite dans le même délai que cette dernière.

Dès lors, le régime des pénalités pourrait varier suivant que la personne a ou n’a pas souscrit cette déclaration annexe :

– pour la personne n’ayant pas souscrit de déclaration ou ayant souscrit une déclaration tardive : les droits en principal seraient alors réclamés, assortis de l’intérêt de retard et des majorations de 10%, 40% ou 80%, selon les cas ;

– pour la personne ayant régulièrement souscrit ses déclarations, en cas d’insuffisance, les suppléments de droit seraient assortis, soit du seul intérêt de retard, soit de ce dernier et de la majoration de 40% en cas de mauvaise foi ou de 80% en cas de manoeuvres frauduleuses ou d’abus de droit.

Néanmoins, si la situation des contribuables détenteurs de capitaux protégés par des structures à fiscalité privilégiée sera fragilisée, on ne peut en conclure pour autant que la situation de l’administration fiscale sera des plus fortes.

En effet, il reviendra à celle-ci d’apporter la preuve de la détention de participations dans des structures à régime fiscal privilégié par un contribuable, ce qui ne sera guère évident pour celles d’entre elles qui sont les plus attrayantes, car implantées dans des Etats ou dans des territoires ou le secret bancaire est absolu.

Par ailleurs, si on ne peut exclure que certaines déclarations interviendront spontanément, votre Rapporteur général est plutôt enclin à penser que les initiatives spontanées seront particulièrement peu nombreuses, dans un premier temps du moins, le temps que les services de l’administration fiscale n’aient découvert quelques unes des institutions concernées au hasard du contrôle fiscal.

2.– La compatibilité du projet d’article 123 bis avec les engagements internationaux de la France

Le champ d’application du nouvel article 123 bis devrait dépendre de sa compatibilité avec les conventions internationales et avec les règles communautaires.

a) La compatibilité du projet d’article 123 bis avec les conventions fiscales

Selon l’administration fiscale, le projet d’article 123 bis serait compatible, d’une manière générale, avec les conventions internationales conclues par la France en matière fiscale pour des raisons similaires à celles qui ont conduit à considérer que l’article 209 B était compatible avec ces mêmes engagements. Ces raisons ont été communiquées dans le cadre de l’instruction 4 H–9–92 du 6 mars 1992 (BOI n° 63 du 30 mars 1992).

S’agissant de l’article 123 bis, cette position s’appuie sur plusieurs éléments :

– l’objet des conventions est de lutter contre l’évasion fiscale ;

– le dispositif ne crée pas de double imposition du point de vue du droit, puisque deux personnes différentes sont taxées : la structure étrangère, d’une part, à raison de ses résultats ; la personne physique résidente en France, d’autre part, à raison de ses droits dans les résultats. On observera qu’il en est de même lorsqu’une société étrangère distribue des revenus en France, puisqu’il n’y a pas d’avoir fiscal dans ce cas ;

– la clause qui figure dans ces conventions, selon laquelle les bénéfices d’une entreprise ne sont imposables que dans l’Etat où est établie cette entreprise, n’est pas applicable puisque l’article 123 bis concerne l’imposition des personnes physiques et non celle des entreprises.

En outre, l’adoption de l’article 123 bis irait dans le sens des conclusions du comité des affaires fiscales de l’OCDE, qui considère que, de manière générale, les règles nationales anti-évasion sont conformes aux conventions fiscales et qui recommande aux pays n’en ayant pas, d’établir des règles prévoyant d’attribuer certains revenus provenant de " sociétés étrangères contrôlées " (SEC) ⁽⁾ aux actionnaires résidents et d’imposer en conséquence ces revenus attribués.

Cette analyse tendant à conclure sur la compatibilité de l’article 123 bis et des conventions fiscales, ne peut cependant être partagée sans réserve.

En effet, elle a fait l’objet, s’agissant de l’article 209 B du code général des impôts, de divergences jurisprudentielles non encore définitivement tranchées, à propos de la convention conclue entre la France et la Suisse. Le tribunal administratif de Strasbourg a jugé ce dispositif incompatible avec la convention (TA de Strasbourg, 16 décembre 1996, Sté Strafor Facom). Celui de Paris l’a au contraire jugé compatible (TA de Paris, 21 novembre 1995, Sté Schneider).

Cette controverse a désormais une portée limitée, dans la mesure où la loi n° 98–474 du 17 juin 1998 a approuvé un avenant du 22 juillet 1997 à la convention, visant directement l’article 209 B du code général des impôts. Si le problème particulier a été réglé, la controverse subsiste cependant dans son principe.

En ce qui concerne les conventions fiscales les plus récentes, la France a tenu à confirmer l’applicabilité de ses dispositifs anti–abus.

Dans, un premier temps, une clause spécifique à l’article 209 B a été introduite dans le cadre des conventions conclues avec l’Afrique du Sud, le Cameroun, l’Espagne, les Etats–unis, le Japon, le Mexique et le Venezuela.

Dans un deuxième temps, une clause plus générale faisant partie intégrante de l’article d’élimination des doubles impositions a été introduite, notamment dans le cadre des conventions conclues avec la Mongolie et la Suisse. Elle permettrait de couvrir les dispositions de l’article 123 bis, selon les informations communiquées à votre Rapporteur général, car rédigée en conséquence.

Sans entrer dans une controverse doctrinale qui ne relève pas du présent rapport, votre Rapporteur général tient à souligner la nécessité d’assurer dans les meilleures conditions possibles la comptabilité des dispositifs anti–abus, dont relève le projet d’article 123 bis, avec les conventions internationales de manière à asseoir la crédibilité et l’efficacité de ces dispositifs.

b) la compatibilité du projet d’article 123 bis avec le droit communautaire

La compatibilité de l’article 209 B du code général des impôts avec les engagements communautaires de la France est également contestée. Ce débat devrait également concerner le projet d’article 123 bis.

– celui–ci serait incompatible avec le principe de la liberté d’établissement et avec l’obligation faite aux Etats membres de l’Union européenne de ne rien faire en droit interne qui puisse entraver l’accomplissement de ce principe ;

– l’arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 28 janvier 1986 (Commission c/ France) montre que la Cour a déjà considéré que la lutte menée par un Etat membre contre la fraude et l’évasion fiscale ne peut faire obstacle à la liberté d’établissement ;

– certains Etats membres, tels que l’Espagne et l’Italie, n’appliqueraient pas les règles anti–abus à l’encontre des investissements réalisés au sein des Etats membres de l’Union européenne.

En premier lieu, il est avancé que, dans le cadre de l’arrêt Daily Mail (n° 81/87), la Cour de justice des Communautés européennes a reconnu qu’un contribuable ne pouvait se prévaloir de l’application du droit communautaire et des libertés qu’il défend lorsque les faits objectifs font apparaître qu’une activité est poursuivie dans le seul but de contourner une législation nationale. De même, l’arrêt Knoors (n° 115/78) a admis qu’un Etat puisse " arguer d’un intérêt légitime pour empêcher, qu’en vertu des facilités visées par le Traité, certains de ses ressortissants tentent de se soustraire abusivement à l’application de leur législation nationale ".

Or, l’objectif de l’article 123 bis est de lutter contre l’évasion fiscale.

En deuxième lieu, il est remarqué que, si l’article 73 B du traité instituant la Communauté européenne interdit les restrictions aux mouvements de capitaux entre Etats membres, et entre Etats membres et pays tiers, l’article 73 D prévoit que ce dispositif ne porte pas atteinte au droit des Etats membres " d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne (...) le lieu où leurs capitaux sont investis ".

Le Gouvernement remarque, à cet égard, que l’article 123 bis vise les placements financiers réalisés dans le cadre d’une structure financière établie hors de France.

En troisième lieu, le paragraphe 2 de l’article 52 disposant que " la liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises (...) sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ", le Gouvernement juge que le plein effet de la liberté d’établissement est susceptible d’être limité par des mesures prises au regard de l’article 73 D du Traité.

En quatrième lieu, les travaux communautaires actuels consacrent une attention croissante à la lutte contre l’évasion fiscale, comme en témoigne le projet de directive visant à mettre en place un minimum d’imposition sur les revenus de l’épargne dans la Communauté et l’existence, déjà citée par votre Rapporteur général, du code de bonne conduite par lequel les Etats membres se sont engagés à démanteler leurs régimes fiscaux facteurs de compétition fiscale dommageable. Le point L de ce code de conduite, qui concerne la fiscalité des entreprises, précise que les dispositions anti–abus ou les contre–mesures contenues dans les lois fiscales " jouent un rôle fondamental dans la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale ".

En cinquième lieu, le Gouvernement juge que le projet d’article 123 bis ne contredit pas la liberté d’établissement, car il n’interdit pas la création d’une structure à l’étranger, mais tend à éviter une double exonération obtenue dans le cadre d’un schéma d’évasion fiscale et d’une délocalisation du patrimoine dans une entité étrangère, en prévoyant de supprimer l’exonération dans au moins un Etat.

En sixième lieu, il note également, et c’est un argument fort important et très pertinent, que l’objectif de l’article 123 bis est de parfaire le dispositif de taxation des personnes fiscalement domiciliées en France au titre des revenus qu’elles perçoivent à l’étranger.

Cette disposition n’entraîne ainsi aucune discrimination entre un national français et un ressortissant d’un autre Etat.

En premier lieu, le dispositif lui semble proportionné à l’objectif poursuivi de lutte contre l’évasion fiscale, puisqu’il ne vise pas toute structure étrangère, mais seulement celles qui sont interposées à l’étranger pour gérer des actifs financiers, qui sont détenues à plus de 10 % par le contribuable et qui bénéficient d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts.

En deuxième lieu, l’article 123 bis consiste à taxer les résidents de France sur des revenus comme s’ils les avaient perçus directement, sans distinguer entre les revenus de source française ou étrangère.

En troisième lieu, le Gouvernement remarque que sept Etats membres de l’Union européenne ont un dispositif similaire, l’Allemagne, le Danemark, l’Espagne, l’Italie, le Portugal, le Royaume–Uni et la Suède, et que la Commission comme la Cour de justice des Communautés européennes, ne se sont jamais opposées à l’application de ces dispositifs.

3.– L’articulation du projet de l’article 123 bis avec l’article 209 B du code général des impôts

Pour un observateur attentif, l’article 209 B du code général des impôts présente l’inconvénient de ne viser que les personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option, et non les sociétés de personnes relevant de l’impôt sur le revenu et les personnes physiques. Tel était d’ailleurs le constat établi par M. Jean–Pierre Brard dans le cadre de son rapport précité n° 1105 intitulé : " Fraude et évasion fiscales : une intolérable atteinte à l’impôt citoyen ", qui se félicitait de l’annonce, dès le 22 juillet, par le Gouvernement, de la présence d’un tel dispositif dans le projet de loi de finances pour 1999.

En proposant au Parlement le projet d’article 123 bis, le Gouvernement entend mettre fin à ce qui doit être perçu comme une anomalie à une époque où les paradis fiscaux ne semblent plus être seulement à la portée d’une infime minorité disposant des capitaux suffisants et de la mobilité internationale nécessaire à l’accès à leurs territoires et aux services que les institutions financières qui y sont établies proposent.

Sur le plan des principes, les filiales des sociétés de personnes, notamment des sociétés en nom collectif, n’ayant pas opté pour l’impôt sur les sociétés, bénéficiant d’un régime fiscal privilégié ou implantées dans les paradis fiscaux, seront concernées au même titre que celles des sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés, par les dispositions du code général des impôts destinées à éviter la localisation des bénéfices à l’étranger.

En pratique cependant, la portée de l’article 123 bis apparaît plus réduite que celle de l’article 209 B.

Le premier ne concernerait en effet que les institutions dont l’actif serait principalement constitué d’actifs monétaires et financiers : valeurs mobilières, créances, dépôts ou comptes courants.

Le second ne comprend aucune restriction de ce type. Il prévoit seulement une non imposition, ce que l’instruction précitée 4 H–3–98 du 30 avril 1998 appelle une " exception à l’imposition ", au profit des personnes morales établissant que les opérations de la société étrangère n’ont pas principalement pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou un territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié. La charge de la preuve doit être apportée par la personne morale française.

Afin de ne pas pénaliser les opérations à caractère industriel ou commercial ayant un fondement réel, les deux derniers alinéas du II et du II bis de l’article 209 B précisent que cette condition est réputée remplie lorsque la société étrangère bénéficiant du régime fiscal privilégié a principalement une activité industrielle ou commerciale effective et lorsqu’elle réalise ses opérations de façon prépondérante sur le marché local.

Le régime de l’article 209 B apparaît, sur ce plan, d’application plus générale, et ainsi plus strict, que celui du projet d’article 123 bis.

En comparant les deux dispositifs, on constate ainsi que le Gouvernement demande au législateur de reconnaître implicitement que les structures financières implantées dans un Etat ou un territoire où elles jouissent d’un régime fiscal privilégié ont un objectif d’optimisation fiscale et ont pour principal effet de permettre la localisation de revenus dans un Etat ou un territoire où ils relèvent d’une fiscalité privilégiée. Le projet d’article 123 bis tend ainsi à créer une présomption, qui sera irréfragable, au bénéfice de l’administration fiscale.

Cela ne pose guère de problème dans la mesure où, en pratique, les contribuables ne pourraient pas apporter la preuve que les opérations qu’ils réalisent dans le cadre des structures financières étrangères bénéficiant d’un régime fiscal privilégié n’ont pas pour principal objet de faire bénéficier ces revenus d’un régime fiscal privilégié...

En réponse à ceux qui pourraient trouver le dispositif proposé trop timide, il faut observer qu’il convient de procéder de manière graduelle, dans un premier temps, pour la mise en oeuvre d’un dispositif aussi novateur et aussi complexe que celui de l’article 123 bis.

Cependant, il conviendra de veiller à ce qu’un champ trop restrictif n’ouvre pas de possibilités de contournement trop aisées.

Globalement, le dispositif proposé pour l’article 123 bis du code général des impôts apparaît comme une nouvelle et importante étape pour assurer la pleine efficacité du contrôle fiscal en matière de lutte contre l’évasion fiscale internationale.

On observera donc avec intérêt son application dans les mois à venir et les années futures et on pourra ainsi apprécier la pertinence du choix proposé par le Gouvernement tendant à ne retenir que les structures de participation financière ou les institutions à dominante financière.

Il faut cependant souhaiter que l’instruction d’application correspondante soit établie par l’administration fiscale dans des délais plus brefs que les cinq ans qu’il a fallu pour celle relative aux aménagements apportés à l’article 209 B dans le cadre de la loi de finances pour 1993, instruction qui n’a été publiée que le 30 avril 1998 ⁽⁾.

Il va de soi que cette exigence concerne au premier chef le décret en Conseil d’Etat prévu au 5 du texte proposé pour l’article 123 bis, pour préciser les modalités d’application de l’ensemble du dispositif et, en particulier, fixer les obligations déclaratives des contribuables.

Le paragraphe II, qui prévoit que l’article 123 bis devrait s’appliquer à compter de l’imposition des revenus de l’année 1999, c’est-à-dire pour l’impôt payé par le contribuable en 2000, rappelle qu’il y a une certaine urgence.

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La Commission a examiné un amendement de suppression présenté par M. Jean-Jacques Jégou.

M. Jean-Jacques Jégou a considéré que cet article était contraire à un principe fondamental du droit fiscal, qui veut que seuls les revenus effectivement perçus soient imposés. Il a expliqué que les personnes physiques ne sauraient ainsi être soumises à l’impôt sur le revenu pour des produits réalisés dans le cadre d’entités soumises à un régime fiscal privilégié hors de France, mais qui ne seraient pas effectivement distribués.

Votre Rapporteur général s’est déclaré opposé à cet amendement de suppression. Il a fait valoir que de nombreux pays, tels que les Etats-Unis, le Canada, le Royaume-Uni et l’Allemagne, avaient institué des dispositifs comparables. Il a souligné l’importance de la lutte contre l’évasion fiscale internationale et a rappelé que cette mesure avait été envisagée par M. Jean-Pierre Brard dans son rapport d’information n° 1105 intitulé " Fraude et évasion fiscales : une intolérable atteinte à l’impôt citoyen ".

La Commission a rejeté cet amendement.

Elle a ensuite adopté deux amendements de précision présentés par votre Rapporteur général, ainsi qu’un troisième amendement, du même auteur, visant à éliminer un cumul d’imposition avec l’impôt acquitté localement (amendements n^os II-125, II-126 et II-127).

La Commission a ensuite examiné un amendement présenté par M. Jean-Jacques Jégou, proposant d’instituer un sursis d’imposition, jusqu’à la perception effective des revenus provenant des organismes établis hors de France.

M. Jean-Jacques Jégou a précisé qu’il s’agissait toujours de faire prévaloir le principe selon lequel seuls les revenus perçus sont susceptibles d’être imposés.

Votre Rapporteur général a jugé subtile la solution ainsi avancée, mais a observé qu’elle reviendrait à vider de son sens la disposition proposée par le Gouvernement. Il a noté qu’en la matière, les mécanismes de fraude reposaient, précisément, sur l’absence de distribution effective des dividendes.

La Commission a rejeté cet amendement, puis a adopté l’article 70 ainsi modifié.

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